Faculté des Sciences Juridiques, Economiques et Sociales –

Souissi

*************
Mémoire de fin d’études pour l’obtention du Diplôme du Master Spécialisé

Spécialité : Finance des Marchés et de l’Entreprise (F.M.E)

Diagnostic de la structure des coûts :

Cas de l’Office National d’Électricité et de
l’Eau potable – Branche Électricité
Rédigé et soutenu par : Monsieur BARDACH MOURAD

Encadré par : Monsieur A. ECHAOUI

Professeur à la Faculté des Sciences Juridiques,
Économiques et Sociales – Souissi

Membres du jury :

Président du jury : Monsieur M-R. AASRI

Professeur à la Faculté des Sciences Juridiques,
Économiques et Sociales – Souissi

Suffragants : Monsieur A. ECHAOUI

Professeur à la Faculté des Sciences Juridiques,
Économiques et Sociales – Souissi

Monsieur O. HNICHE
Professeur à la Faculté des Sciences Juridiques,
Économiques et Sociales – Souissi

Juillet 2016
 REMERCIEMENTS

Pour leur serviabilité continue, leur motivation incessante, leur écoute instructive, leur aide sans
relâche et leur sympathie exemplaire, je ne peux qu’être reconnaissant envers l’ensemble du personnel de
la Direction Régionale Distribution de Rabat d’avoir fait de mon passage un moment agréable à vivre où
il fait bon travailler vu le climat d’entente, d’entraide et de sérieux qui y règne.

Je salue plus particulièrement mes deux encadrants professionnels au sein du service Contrôle de
Gestion : MME ABOUZINE Nabila et M. JNAH Abdelali pour m’avoir orienté dans mon thème de
mémoire et éclairé sur les fonctions de la direction.

Il me tient aussi à cœur de remercier toutes les autres équipes au sein de la direction : MME
DRABLI, M. BENZIDANE, M. LOUBANI pour leur gentillesse à qui je souhaite une bonne
continuation.

Mes remerciements s’adressent aussi à mon professeur encadrant M. ECHAOUI Abdallah pour ses
remarques enrichissantes ainsi que tout le corps enseignant du Master Spécialisé FME sans qui je n’aurais
pas les éléments théoriques essentiels à la compréhension de la pratique dans le milieu professionnel.

Enfin, je remercie mes proches principalement mes parents et mon frère pour leur soutien infaillible
et leur attention sans équivoque sans qui je n’aurais pas gravi les échelons du savoir tout au long de mon
parcours d’étudiant et grâce à qui aujourd’hui je me sens capable d’accomplir mes ambitions et gagner en
compétences dans le milieu du travail.

-3-
 Dédicace

À ma Mère ;

À mon Père ;

À mon Frère ;

-4-
 SOMMAIRE

INTRODUCTION GÉNÉRALE…………………………………………………………………......6

CHAPITRE PRELIMINAIRE : PRESENTATION DE L’OFFICE NATIONAL DE L’ELECTRICITE

ET DE L’EAU POTABLE – BRANCHE ÉLECTRICITÉ............................................................…...11

Section 1 : Historique………………………………………………………………….…...........….…11

Section 2 : Organigramme de l’ONEE-BE.....................................................................................…...13

Section 3 : Missions et vision stratégique...................................................................................….......14

CHAPITRE 1 : REVUE DE LITTÉRATURE : LE CONTROLE DE GESTION ET L’ANALYSE DES

COÛTS………………………………………………………………..................................................17

Section 1 : Généralités sur le contrôle de gestion………………………………………….............….17

Section 2 : Le contrôle de gestion dans le cadre de l’analyse des coûts……………………................21

Section 3 : Méthodes d’analyse et de calcul des coûts………………………………………..............26

CHAPITRE 2 : ÉTUDE EMPIRIQUE (DIAGNOSTIC DE LA STRUCTURE DES COÛTS DE LA

DIRECTION RÉGIONALE DISTRIBUTION RABAT)......................................................................42

Section 1 : Structure des coûts de la Direction Régionale Distribution Rabat…………….…..............42

Section 2 : Proposition d’analyses multidimensionnelles et révision du système d’imputation des charges

indirectes………………………………………………………………….....................……...............52

Section 3 : Eléments de comparaison et recommandations……………………….……...........….......72

CONCLUSION GENERALE………………………………………………………….............…....75

-5-
 Introduction Générale

«En période de crise, la réduction des coûts est le levier le plus efficace pour
améliorer la rentabilité de l'entreprise. En phase de reprise, elle dope les
marges.»

Sébastien Lacombe

Le contrôle de gestion est considéré aujourd’hui comme une valeur stratégique en raison du fait que
dans toute entreprise, il est source de progrès et d'amélioration continue. Il a pour mission d’orienter la
gestion de l’entreprise vers la réalisation des objectifs fixés dans les meilleurs délais et au moindre coût.

Il est une réponse à de nombreux problèmes auxquelles sont confrontées les entreprises
d’aujourd’hui et dont la recherche des solutions s'impose. En cause : l'augmentation des coûts et la
désorganisation des services au sein de l'entreprise.

Le contexte économique actuel caractérisé par la libéralisation des échanges et la globalisation de

l'économie se veut de plus en plus turbulent. La complexité, l'incertitude de l'avenir et la précarité sont
généralisées.

La survie d’une entreprise passe nécessairement par l'amélioration de sa performance. C’est alors
qu’intervient le contrôle de gestion comme outil permettant à la fois l'efficacité, lorsque les objectifs
tracés sont atteints et l'efficience, lorsque les résultats obtenus sont maximisées à partir de moyens
limités.

Si le contrôle de gestion existe depuis longtemps dans le secteur privé, il tend à se développer
depuis quelques années dans le secteur public avec des formes tenant compte de la spécificité du secteur.

Au Maroc, le secteur public accuse un retard important dans la discipline. On a remarqué que le
contrôle de gestion est généralement réduit à sa simple forme comme par exemple la comparaison d’un
budget (de fonctionnement ou d’investissement) avec les réalisations.

Pour une entreprise comme l’ONEE, cela peut s’expliquer par le fait que l'office est un
établissement public sans grand enjeu concurrentiel avec une mission surtout axée sur la fourniture d'un

-6-
service de qualité accessible à tous sans prendre en considération l’importance de l'aspect financier
(réduction des coûts). Le caractère de service public lui confère d’abord une mission sociale.

Mais rapidement, la conjoncture économique défavorable s’est fait ressentir et a vite amené les
responsables à réfléchir sérieusement au besoin de maîtrise des entreprises publiques.

Avec l’instauration de la réforme sur les entreprises publiques, le Maroc s’est lancé dans un long
processus de restructuration et de gestion axée sur les résultats.

En effet, vu le poids économique important de ce secteur, il est apparu nécessaire de doter les
entreprises publiques des dispositifs de gestion modernes, les aidant ainsi à mieux connaître leurs coûts et
à mieux les maîtriser.

Intérêt de la mission

C’est dans ce contexte que s’inscrit mon sujet. Je me suis intéressé à la manière dont procède le
service contrôle de gestion de la Direction Régionale Distribution de Rabat afin d’évaluer sa capacité à
rationaliser les coûts de distribution.

La difficulté rencontrée par la Direction Régionale Distribution de Rabat dans la réalisation de sa

mission est de ne pas avoir une visibilité claire sur les charges supportée par cette dernière.

En effet, seule une analyse des charges par nature comptable est faite, ce qui ne permet pas de savoir
quelle entité a contribué le plus à ces charges et surtout à déterminer les responsabilités de chacune. Par
conséquent, on se pose beaucoup de questions sur la pertinence des résultats obtenus de cette analyse.

L’objectif de ce travail est de faire un diagnostic de la structure des coûts de la Direction en

déterminant l’écart entre l’existant et ce qui est jugé souhaitable. De cet objectif résulte plusieurs sous-
objectifs :

- Relever des constats sur la manière dont les charges sont hiérarchisées, analysées et présentées
- Mettre en place une analyse multidimensionnelle, en essayant de répondre aux besoins
d’informations précises et pertinentes sur les coûts

-7-
 Problématique

Donc la problématique à laquelle je vais tenter de répondre est la suivante :

Les analyses actuelles permettent-elles d’avoir des

informations précises et pertinentes sur les coûts de la
Direction ?

À travers cette problématique on peut dégager plusieurs axes de recherches qui vont nous aider à y
répondre :

Comment les charges de la Direction sont-elles réparties ?

Leur répartition est-elle rationnelle ?
Les charges sont-elles justifiées ?
Quel type d’analyse privilégier pour une meilleure une visibilité des charges de la Direction
?

Cadre méthodologique

Si le cadre théorique répond au pourquoi de l'étude, le cadre méthodologique quant à lui répond au
comment. Il s'agit de montrer comment je suis parvenu à conclure ce travail.

Les techniques d’investigation utilisées peuvent être résumées en 3 points :

- L’entretien : il s’agit d’avoir un entretien avec différents employés de l’ONEE-BE afin de collecter
le maximum d’informations.

- L’observation directe : elle consiste à observer le travail réalisé par le contrôleur de gestion. En
effet, le travail d’analyse de l’information écrite ne suffit pas à comprendre le travail du contrôleur de
gestion. Par conséquent, il faut se pencher vers le volet pratique qui est révélateur d’informations
complémentaires.

-8-
- Le questionnaire : Les questionnaires se présentent habituellement sous deux formes : l'une
simplifiée qui ne motive pas d'autre réponse que le oui ou le non (questionnaires fermés), et l'autre plus
complète, qui entraîne nécessairement des observations détaillées (questionnaires ouverts).

Ainsi nous réaliserons notre travail de la manière suivante :

Recenser l’existant et analyser la structure des coûts de l’entreprise : charges d’exploitation

2014-2015
Déterminer les écarts entre les entités de la Direction et localiser l’origine de consommation
des charges
Evaluer le système d’imputation des charges indirectes de la Direction
Proposition d’une nouvelle méthode d’analyse et de calcul des coûts

Pertinence du sujet

Ce sujet est pertinent à la fois pour l’ONEE-BE, puisqu’il constitue un point de départ et de réflexion
quant à l’amélioration du système de contrôle de gestion implanté afin de s’adapter aux nouvelles
techniques et aux évolutions de ces dernières. C’est donc un moyen qui permettra peut-être une
actualisation des méthodes de travail, d’élargir la vision à d’autres outils plus performants et
éventuellement « de mettre le doigt » sur certains dysfonctionnements susceptibles d’impacter la
performance de l’entreprise.

En tant qu’étudiant, ce sujet s’inscrit dans la logique de mon projet professionnel ; exercer le métier
de contrôleur nécessite au préalable des connaissances solides mais également de l’expérience. L’analyse
de la structure des coûts de l’ONEE-BE m’a permis de me confronter aux réalités du terrain et de mettre
en pratique les éléments étudiés. Connaître le volet pratique est primordial car il améliore
considérablement la compréhension initiale de la discipline et clarifie les points non compris.

Finalement, pour la Faculté des Sciences Juridiques Économiques et Sociales de Rabat-Souissi, cet
humble travail peut constituer une source d’information pour les étudiants des futures promotions.
Dans ce travail, nous traiterons les différents points selon la chronologie suivante :

En premier lieu, nous présenterons dans le chapitre préliminaire l’Office National de l’Électricité.
Par la suite, le chapitre 1 sera consacré à l’étude des fondements théoriques du contrôle de gestion et de la
notion de coût (section 1 et 2), aux différentes méthodes d’analyse des coûts (section 3).

-9-
 Ensuite, dans le deuxième chapitre, nous mettrons en pratique les éléments précités à travers un
diagnostic de la structure des coûts de la Direction Régionale Distribution de Rabat. Puis finalement, nous
réaliserons une étude comparative (benchmark) et proposerons quelques recommandations et pistes
d’amélioration du système actuel.

- 10 -
 CHAPITRE PRELIMINAIRE : PRESENTATION DE L’OFFICE
NATIONAL D’ÉLECTRICITE ET DE L’EAU POTABLE

Section 1 : Historique

L’office National de l’électricité et de l’eau potable a été créé le 24/04/2012 suite au regroupement
de l’office national de l’électricité (ONE) et l’office national de l’eau potable (ONEP). L’appellation de
cet établissement est devenue ONEE (branche eau, branche électricité)

L’ONEE-BE est un établissement public à caractère industriel et commercial, est le leader du

secteur de l’électricité au Maroc.

Avec 8700 collaborateurs et plus de 4 millions de clients, l’ONEE-BE exerce des activités centrées sur les
métiers de : PRODUCTION, TRANSPORT, DISTRIBUTION

1.) Secteur électrique en forte croissance

Cette tendance haussière de la demande reflète le dynamisme socio-économique que connait notre
pays et résulte de l’effet induit par la forte amélioration de l’accès aux services de base dont l’électricité
avec le programme d’électrification rural global (PERG).

A la fin de 2012, la consommation électrique au Maroc dépasse les 28751,9 GWh et évolue à un rythme
de 7% par an en moyenne.

2.) Premier domaine d’investissement dans le pays

Le contexte exige en permanence la mise en service de nouveaux moyens de production, de

transport et de distribution, dont l’enveloppe est estimée à 22 milliards de dirhams d’investissement
chaque année.
L’ONEE a arrêté un programme d’équipement en phase avec la stratégie énergétique nationale qui place
la sécurité d’approvisionnement, le développement des énergies renouvelables et l’efficacité énergétique
au rang de priorité. Ce programme prévoit le développement d’une capacité additionnelle de 4 647,5 MW
entre 2015 et 2019, dont 2 853 MW en énergies éolienne et solaire.

- 11 -
 La réalisation du plan d’équipement nécessite un effort d’investissement par l’ONEE de l’ordre de
115 milliards de dirhams sur la période 2014-2017, tenant compte des projets de production solaires, ceux
à réaliser par le Privé dans le cadre de la Loi 13-09 ainsi que ceux à réaliser par l’ONEE en direct ou en
Partenariat Public-Privé.

Au-delà de l’an 2017, le développement des nouvelles capacités de production sera poursuivi à
travers la diversification des sources d’approvisionnement et la promotion des énergies renouvelables.

Le parc de production d’électricité au Maroc évoluera donc vers un mix plus diversifié, avec une
contribution de plus en plus importante des sources d’énergies renouvelables dont la part passera de 32%
en 2014 à 42% en 2020, soit 6000 MW

- 12 -
 Section 2 : Organigramme de l’ONEE-BE

Figure 1 : Organigramme de l’ONEE-BE (source interne-INTRANET)

Comme le montre cet organigramme, le service contrôle de gestion dépend fonctionnellement de la

direction régionale de Rabat. Mais au niveau hiérarchique, il est rattaché à la direction contrôle de gestion
dans le pôle « finance et commercial ».

- 13 -
 Section 3 : Missions et vision stratégique

Les principales missions de l’ONEE sont :

- Satisfaire la demande en électricité du pays dans les meilleures conditions de coût et de qualité de
service.
- Gérer et développer le réseau de transport, planifier, intensifier et généraliser l’extension de
l’électrification rurale.
- Œuvrer pour la promotion et le développement des énergies renouvelables et d’une façon générale,
gérer la demande globale d’énergie électrique du royaume

1) Production de l’électricité

A la fin 2013, la puissance totale installée du parc de production électrique de l’office s’élève à
7342,2 MW contre 6692 MW en 2012.

Centrales Puissance installée en MW

Usines hydrauliques*1 1306
Step 464
Centrales thermiques vapeur 2795
Charbon (y compris JLEC) 2195
Fioul 600
Centrales turbines à gaz 1230
Cycles combinés 850
Thermique Diesel 202
Total Thermique 5077
Eoliennes**2 495,2
Total ONEE 7342,2
Tableau 1 : Sources d’électricité (Elaboré par nos soins)

1
À la côte maximale des retenues
2
À la côte maximale du vent

- 14 -
2) Transport de l’électricité

D’une longueur totale de 22995 Km en 2013, le réseau de transport national est interconnecté aux réseaux
électriques algérien et espagnol dans l’objectif de :

- Renforcer la fiabilité et la sécurité d’alimentation

- Bénéficier de l’économie potentielle sur le prix de revient du kWh
- Intégrer le marché électrique national dans un vaste marché euromaghrébin

Avec le renforcement des interconnexions, le Maroc est devenu un carrefour énergétique entre les deux
rives de la Méditerranée.

3) Distribution de l’électricité

Les réseaux de distribution d’électricité au Maroc couvrent aussi bien les zones urbaines que
rurales. Des plans d’action sont régulièrement lancés en vue de l’amélioration de la qualité de service, la
fiabilité et le renforcement de la sécurité d’alimentation ainsi que la réduction et la maîtrise des pertes
d’énergie sur ces réseaux.

La satisfaction de la clientèle et le service public constituent deux axes prioritaires de l’ONEE qui œuvre
en permanence pour l’amélioration de la qualité de service tant sur le plan technique que commercial.

L’ONEE, c’est :

- 10 directions régionales présentes dans tout le territoire national, l’ensemble du monde rural et
quelques agglomérations urbaines,
- la satisfaction de plus de 5,2 millions de clients,
- la distribution d’électricité au niveau de 1453 communes dont 178 urbaines et 1275 rurales
s’étendant sur une superficie d’environ 740 000 km2.
- un réseau en croissance permanente de plus de 214 Agences de Services et Succursales, près de 974
points de service externe
- A fin Décembre 2014, plus de 80 660 km de lignes MT (moyenne tension et 191 300 km de lignes
BT (basse tension),
- Plus de 190 postes Haute/Moyenne Tension, avec une puissance installée de plus de 7500 MVA
- Plus de 33 963 postes de Distribution Publique, avec une puissance installée de 5531 MVA
- un investissement estimé à 2,8 milliards de DH sur la période 2014-2017.

- 15 -
 L’ONEE a ainsi lancé un important programme visant l’amélioration de la qualité de service pour
accompagner le développement socio-économique du royaume au titre de la période 2014-2017.

Cet ambitieux programme porte sur la réalisation de plus de 11 596 km de nouvelles lignes moyenne
tension et une augmentation de puissance installée de 890 A.

4) Vision stratégique

La vision stratégique de l’ONEE-BE est d’être un opérateur industriel et de service de premier plan
en Afrique dans le domaine de l’énergie et de satisfaire la demande d’énergie électrique au moindre coût
avec une meilleure qualité de service.

Après avoir pris connaissance de l’établissement d’accueil au chapitre

préliminaire, nous aborderons dans le chapitre suivant (chapitre 1) les dimensions
théoriques du contrôle de gestion comme moyen de réduction des coûts.

- 16 -
 CHAPITRE 1 : REVUE DE LITTERATURE - LE CONTROLE DE
GESTION ET L’ANALYSE DES COUTS

Le contrôle de gestion est à la fois une discipline des sciences de gestion et un métier qui
requiert des qualités spécifiques. Le terme « contrôle »recouvre deux aspects : la vérification et la
maîtrise. Il repose sur un processus débutant par la fixation d’objectifs jusqu’à la prise de corrections
correctives.

C’est un domaine qui fonde l’économie des comportements dans l’entreprise, c’est-à-dire la mobilisation
des ressources mises à la disposition des responsables pour obtenir les résultats qui vont dans le sens de la
réalisation des objectifs.

L’entreprise fonctionne sur le principe de la délégation qui vient créer le besoin de contrôle pour s’assurer
que ce qui doit être fait le soit effectivement.

Ainsi, tout au long du présent chapitre, on essayera de mettre en lumière le concept de contrôle de
gestion. Pour ce faire, nous aborderons les points suivants :

 Généralités sur le contrôle de gestion

 Le contrôle de gestion dans le cadre de l’analyse des coûts
 Les méthodes d’analyse et de calcul des coûts

Section 1 : Généralités sur le contrôle de gestion

1) Concept de contrôle de gestion

1.1) Définition du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion c’est l’ensemble des actions, procédures et documents visant à aider
les responsables opérationnels à maîtriser leur gestion pour atteindre les objectifs.3

3
Ardouin, Michel et Schmidt, « Le contrôle de gestion » ; Edition Publiunion 1986(p.27)

- 17 -
 Il peut aussi être défini comme le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport
aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation. 4

Une autre définition est donnée par les spécialistes « Le contrôle de gestion est l’ensemble
des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables des données chiffrées
périodique caractérisant la marche de l’entreprise. Leur comparaison avec des données passées ou
prévues peut, le cas échéant, inciter les dirigeants à déclencher des mesures correctives appropriées ».

A partir de ces trois définitions, on peut dire que le contrôle de gestion est une notion multiforme faisant
intervenir plusieurs composantes :

- Une procédure décisionnelle permettant d’atteindre les objectifs projetés.

- Un système d’information constitué de procédures et de règles permettant de définir
l’enchaînement des actions.
- Un ensemble d’outils permettant la mise en œuvre de techniques propres au bon
fonctionnement de la procédure décisionnelle et au système d’information.

1.2) Processus de contrôle de gestion 5

Le processus de contrôle de gestion correspond aux phases traditionnelles du management :

- Prévision (Plan)
- Action (Do)
- Evaluation (Check)
- Actions correctives (Act)

1.2.1) Phase de Prévision

Cette phase est déterminée par la stratégie définie par l’organisation .La direction prévoit les
moyens nécessaires pour atteindre les objectifs fixés par la stratégie en fonction de l’horizon temporel.

4
D'après R.N.Antony (1965 :70) « https://hal.archives-ouvertes.fr »
5
Hélène Löning, Véronique Malleret, Jérôme Méric, Yvon Pesqueux : « Des outils de gestion aux pratiques
organisationnelles (2013)

- 18 -
 1.2.2) Phase d’exécution

Cette phase se déroule à l’échelon des entités de l’organisation, les responsables des entités mettent
en œuvre les moyens qui leur sont alloués .Ils disposent d’un système d’information qui mesure les
résultats de leurs actions. Ce système de mesure doit être compris et accepté par les responsables d’entités
.Il doit uniquement mesurer les actions qui leur ont été déléguées.

1.2.3) Phase d’évaluation

Cette phase consiste à confronter les résultats obtenus par les entités aux résultats souhaités par la
direction afin d’évaluer leur performance. Cette étape de contrôle met en évidence des écarts et en
détermine les causes. Elle doit conduire les responsables à prendre des mesures correctives.

1.2.4) Phase d’apprentissage

Cette phase permet, grâce à l’analyse des écarts, de faire progresser l’ensemble du système de
prévision par apprentissage .Elle consiste en la prise en considération des « expériences antérieures » et
d’en tirer parti pour les années à venir. A cet effet, des facteurs de compétitivité peuvent être découverts
ainsi que d’éventuelles faiblesses .Une base de données, est constituée pour être utilisés en vue des
futures prévisions.

- 19 -
 Figure 2 : Processus de contrôle de gestion (Elaboré par nos soins)

1.3) Le contrôle de gestion, système d’information pour l’entreprise6

On peut représenter l’activité du contrôle de gestion sous forme d’une boîte noire avec ses
inputs/outputs d’informations et la transformation effectuée :

– en entrée : les charges et les produits de la comptabilité financière ainsi que d’autres données de la
comptabilité de gestion ; les flux financiers externes et les flux internes constituent les entrées du système
d’information ;

– traitement : les procédures comptables, l’établissement des budgets, le calcul des coûts et des écarts sont
les traitements de ce système d’information ;

– en sortie : les coûts, les budgets, les écarts, sont les sorties du système d’information « contrôle de
gestion ».

6
Claude ALAZARD « DCG 11 Contrôle de gestion » - Manuel et Applications » p : 53

- 20 -
 Figure 3 : Le contrôle de gestion comme système d’information (source : DCG 11)

1.4) La diversité des outils utilisés par le contrôle de gestion

Les services du contrôle de gestion ont souvent besoin de traiter, de transformer, de calculer des
informations avant de pouvoir les utiliser dans les méthodes et les analyser pour en tirer des conclusions.
Ils se servent donc de nombreux outils d’aide à la décision empruntés à différentes disciplines et
transformés pour leurs besoins ou conçoivent des outils spécifiques.

On peut les résumer comme suit :

- Techniques quantitatives de gestion (budget d’investissement, de trésorerie, seuil de rentabilité…)

- Organisation administrative (conception graphique, circuit d’information…)
- Mathématiques statistiques (Arbre de décision, actualisation…)
- Recherche opérationnelle (Gestion des flux, optimisation des flots…)
- Sciences humaines (cercles de qualité…)
- Informatique (Simulation, systèmes expert)

Section 2 : Le contrôle de gestion dans le cadre de l’analyse des coûts

1) La notion de coûts

Le questionnement sur les coûts est fondamental pour une entreprise dès qu’elle est en interaction
avec des concurrents ou qu’elle s’interroge sur le prix acceptable par les clients lors de l’implantation sur
un nouveau marché.

- 21 -
1.1) Définition de la notion de coûts

Un coût est défini comme la somme des charges relatives à un élément défini au sein du réseau
comptable. Le choix des coûts à calculer se fait en fonction des activités de l’entreprise, de sa structure,
de ses objectifs de gestion et de pilotage.

Un coût se caractérise par trois éléments :

1.1.1) Le champ d’application

Le champ d’application du coût est très varié, il peut concerner soit :

- une fonction ou une sous-fonction économique de l’entreprise (approvisionnement, production,

distribution ou administration)
- un moyen d’exploitation c’est-à-dire une machine, un poste de travail, un rayon de magasin, un
canal de distribution
- une activité à savoir une famille de produits, un produit, ou encore une zone d’activité
- un centre de responsabilité c’est-à-dire un sous-système de l’entreprise doté d’un indicateur de
performance et à qui est laissée une certaine latitude dans les moyens à mettre en œuvre pour satisfaire
ses objectifs.

1.1.2) Le moment du calcul

On peut distinguer deux types de coûts :

- le coût historique qui est un coût calculé postérieurement aux faits qui l’ont engendré : on parle
aussi de coût constaté ou coût réel
- le coût préétabli qui est un coût calculé antérieurement aux faits qui l’engendreront. Le coût
préétabli peut avoir le caractère de « normes » ou de simples prévisions. Selon l’optique du calcul, on
parlera de coûts standards, de devis ou plus simplement de coûts prévisionnels.

- 22 -
 1.1.3) Le contenu

Pour une période déterminée, un coût peut être calculé, soit en y incorporant toutes les charges
enregistrées en comptabilité générale, soit en n’y incorporant qu’une partie de ces charges.

Ainsi, on peut distinguer deux familles de coûts :

 Les coûts complets : Ce sont des coûts qui sont constitués par la totalité des charges relatives à
l’objet de calcul

 Les coûts partiels : Ce sont des coûts qui ne sont constitués que d’une partie pertinente des charges
en fonction du problème à traiter
Dans les coûts partiels, il y a 2 catégories de coûts :

- Le coût variable : Coût constitué uniquement des charges qui varient avec le volume d’activité.
Les charges fixes ne sont pas prises en considération.
- Le coût direct : Coût constitué par des charges qui peuvent lui être affectées directement sans
ambiguïté.

1.2) La pertinence des coûts

Le système de coût construit à partir du découpage « choisi » de l’organisation ne garantit pas pour
autant la validité des informations collectées, traitées et diffusées.

Quelles sont les qualités que doivent avoir les coûts pour bien « représenter » la réalité des charges des
processus d’une organisation? Quelle est leur degré d’objectivité ? Quelle est la marge de manœuvre du
gestionnaire face à ces coûts pour piloter l’entreprise ?

- 23 -
 1.2.1) Objectivité et exhaustivité

Le meilleur coût pour une organisation n’est pas nécessairement celui qui a le plus de qualité, mais
celui qui apparaît au bon moment et à la bonne place et qui parvient au bon utilisateur avec la précision
souhaitée par ce dernier. C’est la notion de pertinence. 7

1.2.2) Le pouvoir du contrôleur de gestion sur les coûts

Le gestionnaire, décideur stratégique ou responsable opérationnel, doit choisir le coût pertinent et

connaître les limites de son action, c’est-à-dire le pouvoir qu’il peut avoir sur les coûts en question.

Le décideur doit se préoccuper de connaître son champ d’action et donc identifier les coûts sur lesquels il
a une emprise et ceux qui échappent à son autorité. A ce titre, on peut identifier différents coûts.

Coûts Définition
Réversible Il est toujours possible de revenir sur sa décision afin de le maîtriser (ex : heures
supplémentaires)
Irréversible Impossible de revenir sur son engagement (ex : décision d’installation d’une machine)
Contrôlable Pouvoir total sur l’apparition de ce coût (ex : embauche d’un salarié)
Administré Il s’impose au contrôleur de gestion (ex : charges fiscales, sociales…)
Déterminé Coût qui a une relation claire avec l’effet obtenu (ex : consommation de matières
premières en fonction de la production)
Discrétionnaire Coût qui a une relation discrète avec le résultat
Visible Coût provoqué par un élément connu
Caché Coût provoqué par un élément inconnu
Interne Coût supporté par l’entreprise
Externe Coûts transférés à des tiers extérieurs à l’entreprise (ex : obligation de stockage chez le
fournisseur)
Tableau 2 : Les différents types de coûts (Elaboré par nos soins)

7
Sabine SÉPARI « DCG 11 Contrôle de gestion – Manuel et Applications) p : 49

- 24 -
 L’autorité du contrôleur de gestion est limitée à l’ensemble des coûts internes, contrôlables. Elle
sera forte sur des coûts visibles, réversibles et non discrétionnaires.

À l’opposé, le contrôleur de gestion n’a que peu d’emprise sur des coûts administrés externes. Le pouvoir
du contrôleur de gestion sur les coûts est donc limité.

Figure 4 : Le champ d’action du contrôleur de gestion (source : DCG11)

Pour piloter et prendre des décisions à court terme et long terme, le gestionnaire élabore et utilise de
nombreux outils d’aide à la décision. Dans de très nombreux cas, il fonde ses décisions sur des démarches
d’analyse de coûts.

Il est donc indispensable de comprendre les conditions de validité des démarches mises en œuvre pour
juger de la pertinence des coûts obtenus et des contextes dans lesquels ils représentent un éclairage pour
la prise de décision.

- 25 -
 Section 3 : Méthodes d’analyse et de calcul des coûts

1) Méthode des coûts complets (méthode des centres d’analyse)

La méthode des centres d’analyse (ou à l’origine : méthode des sections homogènes) est une
approche globale de calcul et d’analyse de coûts complets visant à déterminer des coûts de revient (coût
complet d’un produit au stade final de son élaboration incluant, les coûts de distribution et les autres coûts
hors production).

Selon le plan comptable, le coût complet est constitué par la totalité des charges qui peuvent lui être
rapportées.

Ces coûts peuvent être :

- Traditionnels : intégration de l’ensemble des charges de la comptabilité générale

- Economiques : intégration des charges après correction des éléments incorporables et supplétifs

Leur connaissance permet d’établir des devis, de fixer les prix de vente, de chiffrer la rentabilité actuelle
des produits…etc.

Figure 5 : Méthode des centres d’analyse (source : DCG11)

- 26 -
1.1) Principe de la méthode

Cette méthode consiste à décomposer l’activité de l’entreprise en centres de coûts, puis à répartir les
charges indirectes dans ces subdivisions de l’entreprise.

Chaque compartiment de charges indirectes doit avoir une activité autonome et homogène et être défini
par une unité de mesure satisfaisante de son activité appelée « unité d’œuvre ».

La méthode des centres d’analyse se caractérise par les éléments suivants :

- Les charges de chaque centre sont imputées dans les coûts proportionnellement à l’unité
d’œuvre choisie

- Chaque section correspond à l’activité d’une fonction clairement identifiable, à des tâches
précises et à une responsabilité (le découpage ne doit pas obligatoirement correspondre à
l’organigramme structurel mais les centres d’analyses doivent correspondre à une division
réelle de l’entreprise)

- Le choix des centres d’analyse dépend également des choix de gestion (modes
d’organisation et objectifs de contrôle – centres de coût, centres de profit etc…)

- Leur nombre est déterminé en fonction de la complexité organisationnelle de l’entreprise

1.2) Le tableau de répartition des charges indirectes

Le tableau de répartition permet de répartir les charges indirectes dans les centres d’analyse grâce à
des clés de répartition.

A ce titre, on distingue deux types de centres d’analyses :

Centres principaux : ce sont des centres d’ont l’activité peut être mesurée sans grande difficulté (ex :
production en fonction des quantités produites)

Centres auxiliaires : ce sont des centres qui n’ont pas de lien direct avec l’activité de l’entreprise. Ils
correspondent aux services qui travaillent pour l’ensemble de l’entreprise (ex : entretien, transport,
administration…)

- 27 -
Ainsi, la répartition des charges indirectes se fait en deux étapes :

La répartition primaire : les charges indirectes sont réparties entre les différents centres d’analyse
(auxiliaires et principaux)

La répartition secondaire : les coûts des centres auxiliaires sont répartis entre les différents centres
principaux. On dit qu’ils sont « vidés »charges indirectes qui sera fonction des unités d’œuvre qui auront
été nécessaires à sa production.

Figure 6 : Répartition primaire et secondaire (Elaboré par nos soins)

UNITE D’ŒUVRE = TOTAL REPARTITION SECONDAIRE / NOMBRE D’UNITES D’OEUVRE

Après avoir calculé les charges indirectes de chaque centre, il faut les ajouter aux différents coûts
supportés par l’entreprise depuis le coût d’achat jusqu’au coût de revient en passant par le coût de
production et de distribution.

- 28 -
 Figure 7 : Affectation et Imputation des charges – cycle d’exploitation (Elaboré par nos soins)

1.3) Intérêt et limites de la méthode des coûts complets

Intérêt Limites
- Elle permet d’obtenir des coûts de revient - Cette méthode est trop complexe à réaliser en raison
complets de chacun des produits de l’entreprise d’une analyse trop détaillée des activités
- La multiplication des centres alourdit les calculs
- L’obtention du coût de revient permet d’aider à - Les clés de répartition sont généralement fixées de
la fixation du prix de vente manière arbitraire
- Elle n’autorise pas les prévisions car elle se base sur
des coûts à posteriori
- Elle permet de connaître la consommation de
- Provoque un effet de subventionnement entre les
charges indirectes pour chaque centre
produits
- Méthode peu adapté aux entreprises commerciales
distribuant une large gamme de produits
Tableau 3 : Avantages et limites de la méthode des centres d’analyse (Elaboré par nos soins)

- 29 -
2) La méthode ABC

La répartition des charges indirectes selon la méthode des centres d’analyse connaît plusieurs
limites. En particulier, l’activité de chaque centre n’est pas toujours homogène et l’unité d’œuvre choisie
ne remplit son rôle que partiellement car elle ne peut pas représenter l’ensemble des activités du centre.

Aujourd’hui, les charges indirectes représentent une part de plus en plus importante dans le montant des
coûts (R&D, marketing, approvisionnement, qualité, …). On parle de 20/80 (20% charges directes et 80%
de charges indirectes). Il est donc nécessaire d’utiliser des outils plus précis pour les analyser, c’est le but
de la méthode ABC.

2.1) Principe de la méthode

La méthode ABC (Activity Based Costing) repose sur le principe suivant :

Les activités consomment les ressources et les produits consomment les activités 8

Un des apports de cette méthode est dans le découpage de l’entreprise en processus et en activités, plutôt
qu’en fonctions ou en produits.

C’est une démarche transversale qui propose une nouveau mode de répartition des charges indirectes en
se basant sur des activités en distinguant entre les activités principales (logistique, production, vente…) et
les activités de soutien (administration, infrastructure, recherche…).

La méthode ABC se concentre essentiellement sur les coûts des activités qui seront affectés par la suite
aux coûts des produits fabriqués et vendus.

8
Hélène Löning, Véronique Malleret Le contrôle de gestion - Organisation, outils et pratiques, EDITION
DUNOD 2008

- 30 -
 Figure 8 : Illustration de la méthode ABC (Elaboré par nos soins)

2.2) Notion d’activité, de processus et d’inducteurs d’activité

Il faut néanmoins définir quelques concepts pour mieux comprendre la méthode :

Une activité9 se définit comme un ensemble de tâches élémentaires. Le premier principe est tout d'abord
de recenser toutes les activités génératrices de valeurs puis ensuite d'évaluer pour chacune d'elles, le coût
correspondant.

La démarche de construction de la cartographie d’activités consiste à effectuer des regroupements de

tâches en respectant le positionnement stratégique de l’entreprise.

9
Thierry Jacquot, Richard Milkoff Comptabilité de gestion : analyse et maîtrise des coûts- Pearson Education
France, 2007

- 31 -
Exemple d’activités :

Centres d’analyse Activités

Approvisionnement Etude de marché, Passation commande, Gestion des stocks
Atelier production Réglage machines, Production, Maintenance
Distribution Contrôle qualité, Expédition, Publicité
Administration Facturation, Recherche, Administration générale
Tableau 4 : Identification des activités (Elaboré par nos soins)

L'inducteur10 est l'unité de mesure de l'activité (inducteur de volume, de gestion, de produits ou

services…). Le coût de l’inducteur d’activité permet d’affecter le coût de celle-ci aux produits en fonction
de leur consommation des activités, exprimée en nombre d’inducteurs.

Il existe deux catégories d’inducteurs :

- L’inducteur de ressources : il est utilisé pour imputer les ressources aux activités
- L’inducteur d’activités : c’est le facteur explicatif du niveau de l’activité. Il permet d’imputer les
activités sur les produits.

Exemple d’inducteurs :

Activité Inducteur
Gestion des stocks Quantités achetées
Réglage machines Nombre de lots
Production Heures machines
Contrôle qualité Nombre de lots
Publicité Nombre de modèles
Facturation Nombre de commandes clients
Recherche Nombre de modèles
Tableau 5 : Choix des inducteurs (Elaboré par nos soins)

10
DORIATH Brigitte (2008), Contrôle de gestion en 20 fiches, Editions Dunod

- 32 -
 Coût de l’inducteur d’activité = Coût total de l’activité / nombre d’inducteurs

Un processus est un ensemble d'activités nécessaires pour fournir un produit ou un service.

2.3) Démarche de calcul d’un coût ABC :

1- Recensement des activités
2- Choix des inducteurs pour chaque activité
3- Simplification du modèle par sélection (intégration des activités de faible importance dans d’autres
activités) et concentration (regroupement d’activités qui ont le même inducteur dans des centres de
regroupement)
4- Calcul du coût de l’inducteur d’activité
5- Imputation du coût des inducteurs aux activités en fonction des volumes consommés par chacune

Nomenclature

Une nomenclature des différents produits et volume des ressources consommées par unité produite
doit être établie, de manière à connaître la consommation des charges indirectes de chaque unité produite.

Cette nomenclature servira à diminuer les effets de subventionnement puisqu’elle permettra de

donner une estimation précise de la consommation des activités par les produits.

- 33 -
2.4) Intérêt et limites de la méthode ABC

Intérêt Limites
- Le découpage en activité favorise une - la mise en œuvre de cette méthode est
vision synthétique de l’organisation et donc coûteuse en temps et en argent : il faut analyser bon
améliore la connaissance de l’entreprise nombre de documents, interroger le personnel, et
- Permet de minimiser les effets de tester de multiples modèles avant d'en retenir un
subventionnement en induits par le choix - Comme tous les frais sont imputés aux
d’une unité d’œuvre unique activités et qu’une bonne partie de ces frais sont
- Le critère n’est plus seulement celui fixes, la pertinence des informations obtenues est
de la répartition mais celui du rapport de donc discutable, puisque toute base d’imputation est
cause à effet entre l’inducteur et le niveau par définition subjective ou arbitraire
d’activité
- la formalisation et l'optimisation des
activités-processus, la facilitation de la prise
de décision opérationnelle et stratégique, la
définition au plus fin du coût de revient des
produits
Tableau 6 : Avantages et limites de la méthode ABC (Elaboré par nos soins)

3) L’imputation rationnelle

Dans le système classique (cout complet), on ne tient pas compte du volume d’activité de
l’entreprise, ni de celui des centres d’analyse : toutes les charges fixes sont imputées au produits, quel que
soit le volume, ce qui aboutit à accroitre les couts unitaires lorsque l’entreprise ou le centre concerné sont
en sous-activité, et inversement en cas de suractivité.

La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes permet de calculer le coût de revient des
produits indépendamment du niveau d’activité (sous-activité ou suractivité)

- 34 -
3.1) L’effet du niveau d’activité sur le coût

Avant de voir quelle est l’incidence du niveau d’activité sur les charges fixes et variables, il faut
d’abord les définir :

- Les charges fixes ou de structure : sont des charges liées à l’existence de l’entreprise. Elles restent
constantes quel que soit le volume d’activité de l’entreprise (loyer, amortissement, services administratifs
etc…)

Si l’on représente ces charges sur un graphique on constate que les charges fixes totales sont constantes
quel que soit le niveau d’activité (FIGURE 1), alors que les charges fixes unitaires sont fonction
décroissantes du niveau d’activité (FIGURE 2).

En effet, plus le niveau d’activité augmente et plus les charges fixes unitaires en tendance à diminuer.

FIGURE 1 (charges fixes totales) FIGURE 2 (charges fixes unitaires)

Figure 9 : L’effet du niveau de l’activité sur les charges fixes (Elaboré par nos soins)

C’est justement cette variation des charges fixes unitaires que tente de solutionner la méthode de
l’imputation rationnelle.

- Les charges variables sont fonction de l’activité de l’entreprise (matières premières, eau, électricité
etc…)

Par contre les charges variables totales sont croissantes (FIGURE 3) alors que les charges variables
unitaires sont constantes (FIGURE 4) par rapport au niveau d’activité.

- 35 -
FIGURE 3 (charges variables totales) FIGURE 4 (charges variables unitaires)

Figure 10 : L’effet du niveau de l’activité sur les charges variables (Elaboré par nos soins)

3.2) Principe de la méthode

L’imputation rationnelle des charges fixes est en quelque sorte un correctif qui va permettre de
calculer des coûts « réels ». 11

Cette correction consiste à rendre le coût des unités d’œuvre ou de production indépendant du degré
d’activité et à faire apparaître l’incidence de la variation d’activité sur le coût de revient des produits.

En d’autres mots, cette méthode consiste à ne faire supporter au coût du produit qu’une fraction des
frais fixes proportionnelle à l’activité réalisée.

11
GIRAUD Françoise & al (2004), Contrôle de gestion et pilotage de la performance, Gualino éditeur, 2ème
édition, Paris

- 36 -
 Figure 11 : Illustration de la méthode de l’imputation rationnelle (Elaboré par nos soins)

Pour se faire nous devons définir un coefficient d’imputation rationnelle. Le coefficient

d’imputation rationnelle (ou taux d’activité) peut être défini comme étant un niveau d’activité jugé
normal, c’est-à-dire un niveau qui correspond à des conditions d’exploitation habituelles.

COEFFICIENT D’IMPUTATION RATIONNELLE = ACTIVITE REELLE / ACTIVITE NORMALE

Lorsque l’activité réelle est inférieure à l’activité normale, les frais fixes imputés sont inférieurs aux frais
fixes réels. La différence due à la sous activité s’appelle "coût de sous activité". Inversement (activité
réelle supérieure à l’activité normale), on parle de "boni de suractivité".

- 37 -
3.3) Mise en œuvre de la méthode12

• Isoler les charges fixes de l'ensemble des charges

1

• Déterminer le coefficient d'imputation rationnelle : CIR = AR/AN

2

• Calculer les charges fixes imputées : CFi = CFr *CIR

3

• Calculer la différence entre les charges fixes imputées et les charges fixes
4
réelles

Figure 12 : Etapes de mise en œuvre de la méthode de l’imputation rationnelle (Elaboré par nos soins)

3.4) Intérêt et limites de la méthode

Intérêt
- Obtention de coûts non affectés par la
variation du niveau d’activité
- Des coûts mieux adaptés à la décision
commerciale
- Possibilité de comparer coûts d’imputation
rationnelle et coûts réels pour apprécier le
niveau d’activité
- Les stocks et les devis sont évalués
indépendamment des variations des niveaux
d’activité
Tableau 7 : Avantages et limites de la méthode d’imputation rationnelle (Elaboré par nos soins)
Limites
- Les inventaires permanents de fin de période ne sont
pas évalués à leur valeur réelle :
ils sont sous-estimés ou surestimés
- le choix du niveau d’activité considéré comme
normal est difficile à définir
- Le risque d’arbitraire des coûts complets maintenus
(difficile de définir des clés de répartition)
- Accroît la complexité du tableau de répartition

12
GERVAIS Michel (2000), Contrôle de Gestion, Editions Economica, Paris

- 38 -
4) Les méthodes de coûts partiels

La définition du coût complet ne répond qu’à une volonté de déterminer le prix de vente. C’est une
méthode de calcul des coûts qui se base sur le long terme et qui prend en compte l’aspect stratégique.

Par contre, le contrôle de gestion est conçu comme le processus qui décline les choix stratégiques
en plans opérationnels à moyen et court terme. Dans ce contexte il est logique de prendre en considération
que les charges variables.

La notion de variabilité des charges a été élaborée dans le but de résoudre deux problèmes :

- mieux cerner les frais susceptibles d'apparaître ou de disparaître après une décision

- trouver des paramètres de contrôle qui, mieux que le coût complet d'unité d'œuvre, renvoient aux
responsabilités effectives des chefs d'unités

Ainsi, deux méthodes tentent de répondre respectivement à ces deux préoccupations :

- le "direct costing" ou méthode des coûts variables ;

- le "direct costing évolué" ou méthode des coûts spécifiques

Ces méthodes permettent de préparer des décisions d’importance stratégique, telles que la poursuite
ou l’abandon d’une activité, ou le choix de faire soi-même ou de sous-traiter une activité.

4.1) Méthode des coûts variables

La méthode des coûts variables permet de calculer la contribution de chaque produit à la couverture
des charges fixes en calculant une marge sur coût variable.

La marge sur coûts variables M/CV est proportionnelle au niveau d’activité.

M/CV = CHIFFRE D’AFFAIRES – COÛT VARIABLE TOTAL

Le principe de base de cette méthode est que le chiffre d’affaires doit couvrir les charges variables
et fixes de la période et doit aussi laisser un profit sur les produits vendus.

On peut donc dire que cette méthode permet d’analyser la rentabilité par produit et la profitabilité
globale de l’entreprise.

- 39 -
4.2) Le seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité est le chiffre d’affaires minimum que doit réaliser une entreprise pour couvrir
la totalité de ses charges (charges variables + charges fixes).

Donc,

Si CA = SR (seuil de rentabilité) => résultat R = 0

Si CA > SR => résultat R > 0 donc bénéfice

Si CA < SR => résultat R < 0 donc perte

Le résultat est nul (R=0) lorsque la marge sur coût variable (M/CV) est égale au montant des charges
fixes.

4.3) Méthode des coûts spécifiques

Cette méthode tient compte des charges variables dégagées par produit. Ensuite, elle rattache à
chacun de ces derniers les charges fixes qui lui sont spécifiques. Il y a donc distinction entre les charges
fixes spécifiques et les charges fixes communes.

Elle permet ainsi de dégager une marge sur coûts spécifiques (du produit) qui doit permettre la
couverture des charges fixes réputées communes à l’entreprise.

La contribution des produits à la couverture des charges fixes communes se calcule en deux phases :

- Phase 1 : calcul de la marge sur coûts variables (différence entre le chiffre d’affaire par
produit et la somme des charges variables de chaque produit)
- Phase 2 : calcul de la marge sur coûts fixes spécifiques (différence entre la marge sur coûts
variables par produit et les coûts fixes spécifiques).

- 40 -
 CONCLUSION CHAPITRE 1

Les méthodes de calcul des coûts abordées procurent toutes des informations
indispensables à la prise de décision. Savoir ce que chacune d’entre elles peut apporter,
permet aux gestionnaires de les utiliser en fonction des besoins de l’entreprise.

Dans le prochain chapitre, nous verrons comment l’analyse des coûts est
réalisée au sein de l’ONEE-BE.

Il sera question de faire un constat sur l’existant, c’est-à-dire examiner les

méthodes de travail et d’analyses actuellement utilisées. A travers ce constat, nous
pourrons juger si oui ou non l’analyse des coûts est pertinente ou pas.

Ensuite, dans un second temps, nous proposerons nos propres analyses qui
auront pour objectif d’en savoir beaucoup plus sur la formation des coûts de la Direction.

Puis, nous réaliserons un Benchmark qui nous permettra d’apprécier l’analyse

des coûts de la Direction en la comparant aux méthodes utilisées par d’autres entreprises.

- 41 -
 CHAPITRE 2 : ÉTUDE EMPIRIQUE - DIAGNOSTIC DE LA
STRUCTURE DES COUTS DE LA DIRECTION REGIONALE
DISTRIBUTION RABAT

Après avoir vu les fondements théoriques sur les méthodes d’analyse des coûts, il apparaît
nécessaire de voir comment celui-ci est mis en pratique dans le monde réel, sous quelle forme et avec
quels outils.

Il est à préciser que le contrôle de gestion n’est pas régi par une réglementation précise, comme peut
être la comptabilité ou d’autres disciplines. En effet, il peut être adapté en fonction de l’entreprise, de ses
besoins en informations et de sa capacité à se gérer.

Nous présenterons dans ce chapitre les différentes tâches réalisées qui nous ont permises de
répondre à la problématique soulevée par l’ONEE-Branche Electricité dans la Direction Régionale
Distribution Rabat.

Mais, dans une première section il sera question de faire un constat sur les méthodes d’analyse des
charges utilisées, c’est-à-dire ce qui se fait actuellement.

Puis dans un second temps, nous mettrons en avant ce qui est jugé souhaitable à travers nos propres
analyses.

Section 1 : Structure des coûts de la Direction Régionale Distribution Rabat

1) Le service contrôle de gestion au sein de la DRR

Le service contrôle de gestion de la DRR, a pour principales missions :

1.1) La planification et le processus budgétaire :

Le service contrôle de gestion est responsable du processus budgétaire au niveau régional. Il se

charge de recueillir les budgets prévisionnels (de fonctionnement, d’investissement…) des différentes

- 42 -
 entités qui composent la direction régionale. Par la suite, le contrôleur de gestion élabore une
proposition de budget et assiste la direction régionale dans la négociation de ce budget avec la direction
centrale.

Lorsque la direction centrale renseigne la note de cadrage a la direction régionale, le

contrôleur de gestion veille à la bonne déclinaison du budget au niveau régional.

Pour cela, des réunions périodiques de gestion sont organisées avec les différentes entités afin de
s’assurer que les objectifs définis sont en cours de réalisation.

1.2) Suivi des réalisations : budget de fonctionnement et d’investissement

Pour ce qui est du budget d’investissement, le contrôleur de gestion assiste les chefs de projets au
moment de l’inscription des demandes d’investissement et vérifie l’état d’avancement de ces derniers
ainsi que leurs taux de réalisation.

Pour le budget de fonctionnement, le contrôleur de gestion vérifie que le budget alloué est bien
respecté. Il s’assure de mettre en évidence les éventuels écarts entre le budget et le réalisé. Ensuite il
cherche à analyser l’origine des écarts puis proposer des mesures correctives afin de respecter le budget
prédéfini. Il utilise régulièrement le CPC et calcule différents indicateurs financiers.

1.3) Tableaux de bord et reporting

Le service contrôle de gestion se charge de rassembler les tableaux de bord des différents services
qui composent la direction régionale afin de superviser les activités de ces derniers.

Aussi, il remonte les informations (états de synthèse, indicateurs…) à la direction centrale.

1.4) Suivi des imputations comptables des produits et charges de la DR

Les engagements de la direction régionale sont suivis à deux niveaux :

 Au moment de l’approbation de certaines opérations (les autorisations de dépenses, ordre de

branchements…)
 Par le biais des états de synthèse

- 43 -
2) Hiérarchie standard des coûts

Selon la hiérarchie standard des coûts de l’ONEE-BE, il existe plusieurs niveaux d’imputation des
charges. Ils sont au nombre de six :

- Direction centrale : Direction centrale distribution

- Direction régionale : Direction régionale Rabat
- Division : Division provinciale Rabat (commerciale, exploitation, moyens généraux)
- Centre de responsabilité : (exemple : agence Ben Slimane dans la division commerciale-DPR)
- Centre de coût : (exemple : gestion client basse tension Ben Slimane)

La HS des coûts de la Direction Régionale Distribution de Rabat se présente comme suit :

Moyens Généraux Directeur RR

Division Administrative et Financière RABAT
Division Technique Distribution
Commerciale Province KENITRA
Exploitation Province KENITRA
MG Province KENITRA
Commerciale Province RABAT
Exploitation Province RABAT
MG Province RABAT
Tableau 8 : Hiérarchie standard des coûts (Elaboré par nos soins)

Dans ce tableau, nous pouvons voir que l’activité de distribution d’électricité est dispatchée entre
plusieurs entités, chacune ayant un rôle précis.

Les moyens généraux sont rattachés directement à la Direction, on y trouve des services comme le
service sécurité, service médecine du travail ou bien service conduite régionale.

- 44 -
 Puis la division administrative est composée des services juridiques, approvisionnement et gestion
de stock, comptabilité, logistique, ressources humaines et commercial.

La division technique quant à elle regroupe les services suivants : Etudes et travaux, Planification,
Appui développement…

Les divisions commerciales de Rabat et Kenitra regroupent généralement des services front office
comme : Administration des ventes, Gestion Client, Centre Collecteurs

Les divisions exploitation de Rabat et Kenitra exécutent des activités de maintenance, comptage,
relève de compteur…Tous ces services sont des centres de responsabilités à qui on attribue un centre de
coûts et des centres de profits.

3) Composition des coûts de distribution (nature comptable des charges)

Les coûts de la DRR sont composés des charges suivantes :

PERSONNEL FRAIS GENERAUX

SALAIRES ET APPOINTEMENTS FRAIS POSTAUX ET TELECOM
HEURES SUPPLEMENTAIRES IMPÔTS ET TAXES
FRAIS COMMUNS DE PERSONNEL DOC. TECHNIQUE
FRAIS DE STRUCTURE ET DE CAPITAL MISSIONS ET RECEPTIONS
AUTRES FRAIS FINANCIERS PUBLICITE
DOTATIONS AUX AMORT D'EXPLOITATION FRAIS BANCAIRES
AUTRES DOTATIONS AUX AMORT PRIMES D'ASSURANCES
DOTATIONS AUX PROV REMUNERATION D'INTERMEDIAIRES ET HO
PIECE DE RECHANGE ET CONSOMMABLES VOYAGES ET DEPLACEMENTS
PIECES DE RECHANGE MAINTENANCE MUTATIONS, DEMENAGEMENTS ET RÉAMÉNA
PETITS OUTILLAGES ET PETITS EQUIPEM PRESTATIONS EXTERNES TFSE
FOURNITURES DE BUREAU EAU et ELECTRICITE
HUILES ET GRAISSES TRANSPORT
CARBURANTS PRESTATIONS DIVERSES
PNEUMATIQUES ENTRETIENS ET REPARATIONS
GAZ ET CONSOMMABLES CHIMIQUES MAINTENANCE EXTERNE
AUTRES CONSOMMABLES LOCATION
Tableau 9 : Natures Comptables des charges de la DR02 (Elaboré par nos soins)

- 45 -
4) Analyse critique de la méthode utilisée

Le service contrôle de gestion de la Direction Régionale Distribution de Rabat, dans sa mission de

suivi du budget de fonctionnement, réalise régulièrement (chaque fin de mois) des analyses ayant pour
but d’exposer l’état d’avancement des charges par rapport au budget de l’année.

4.1) Présentation de la méthode utilisée

Pour réaliser cette analyse, le contrôleur de gestion passe par plusieurs étapes :

- Premièrement, il réalise une extraction depuis le système d’information SAP qui enregistre toutes
les charges

Grâce à SAP, il peut faire ressortir l’état des charges selon plusieurs critères en réalisant une extraction.
Elle se présente comme suit :

Figure 13 : Extraction SAP (Elaboré par nos soins)

- 46 -
Cette extraction est classée selon la nature comptable. Toutes les informations relatives aux charges sont
détaillées par les éléments suivants :

Nº pièce du (mois)

Cpt.c-part Désignation

Description du compte de contrepartie Saisie le

Nat.cpt. Ex.(exercice)

Désign.nat.comptable Pér (période)

Val./DPéAn (montant charge ou produit) Texte d'en-tête de pièce

Désignation d'objet Utilisateur

Date cpt. Qté saisie

Doc achat Article

Nº pce réf Désignation article

Date pièce UQ

Centre (code du centre coût) Opér.réf.

DomA OpéOr

Objet Ordre par.

Texte de la commande d'achat Opér.

Descr.nat.comptable

Tableau 10 : Critères de sélection SAP (Elaboré par nos soins)

Grâce à cette extraction, il réalise un tri à partir de Microsoft Excel et filtre les données qui
l’intéressent. Exemple : Pour avoir une vue sur les charges de personnel du mois en cours, il sélectionne
uniquement les références comptables  ex : Pour les salaires et appointements les natures comptables
seront :

- 47 -
 SALAIRES ET APPOINTEMENTS
61711000 SALAIR. & APPOINTS D'ACTIVITE
61711200 SALAIRES AGENTS OCCASIONNELS
61712000 PRIMES ET GRATIFICATIONS
61713000 INDEMNITES ET AVANTAGES DIVERSES
61741000 COTIS, PATRONALES CNSS.AGT.ONE
61742000 COTIS.PATRONALES IVD/CCR.
61746000 COTIS.PATRONALES CIMR
61747000 COTISATION PATRONALES RCAR.
61743000 COTISAT.PATR CMSS.
61744000 PRESTATIONS FAMILIALES
61768500 AVANTAGES SOCIAUX DIVERS
Tableau 11 : Références comptables rubrique salaires & appointements (Elaboré par nos soins)

- Ensuite, après avoir réalisé cette extraction, le contrôleur de gestion met à jour le CPC mensuel
(Compte de Produits et Charges) sur lequel il renseigne le montant des charges de chaque nature
comptable.

Figure 14 : Extrait du CPC sur Excel (Elaboré par nos soins)

- Puis après avoir renseigné le CPC, il procède au calcul de la part des « charges en fin du mois» par
rapport au budget prédéterminé.

- 48 -
 Prenons l’exemple des charges de personnel (rubrique salaires et appointements) :

RUBRIQUE CHARGES DE PERSONNEL

Nature Comptable Budget 2015 Budget 2016 real 03/2016 real 03/Budget 2016 Budget 2017

SALAIRES ET APPOINTEMENTS 77 551 830 80 683 106 16 629 668 20,61% 83 910 430
HEURES SUPPLEMENTAIRES 1 038 293 996 761 524 743 52,64% 966 858
FRAIS COMMUNS DE PERSONNEL 979 359 0 13 070
PERSONNEL 79 569 481 81 679 867 17 167 480 21,02% 84 877 288

Tableau 12 : Suivi charges de personnel (Elaboré par nos soins)

Dans ce tableau, on remarque que le budget 2016 pour les salaires et appointements est de 80
683 106 dhs. Les charges relatives aux salaires et appointements début mars 2016 s’élèvent à 16 629 668
dhs. Ce qui est inférieur au budget trimestriel qui est de 80 683 106/4=20170776,5 dhs

Au mois de mars 2016 on enregistre un écart positif de 20170776,5-16 629 668=3541108,5 dhs

Les salaires et appointements sont donc bien inférieurs aux prévisionsaucun écart n’est constaté.

C’est ainsi que le suivi est réalisé chaque mois, et toute irrégularité fait l’objet d’un plan de
réduction des coûts.

Deuxième constat sur les méthodes d’analyse des charges : on constate que l’ONEE-BE a opté pour
un système qui consiste à associer à chaque centre de coût un centre de profit. Cela permet de faire une
comparaison des charges et des produits afin de déterminer si elles sont justifiées ou pas.

Pour bien comprendre, on peut décomposer la Direction Régionale Distribution Rabat en 3 grandes
catégories d’activité, présentées comme suit :

COMMERCIALE EXPLOITATION MOYENS GENERAUX

- 49 -
 Pour chaque activité, il y a des centres de coûts, c’est à dire des centres de responsabilité sans
objectif de profit. C’est le cas par exemple des centres de coûts chargés de la relève des compteurs, des
travaux, maintenance, administrations…On les appelle aussi activités de soutien ou de support.

Mais, il y a aussi des centres de profits, comme par exemple des services de front office, c’est
généralement le cas des agence de service qui sont chargées de l’encaissement, des souscriptions...

Ainsi, lorsque le contrôleur de gestion veut s’assurer du bien-fondé des charges d’un centre de
coûts, il les compare avec les produits qu’il génère. On pourra parler à la fois d’un centre de coût et un
centre de profit. C’est-à-dire un centre qui génère des charges mais aussi des produits.

Exemple de l’augmentation des fournitures de bureau au niveau de l’activité commerciale : le

contrôleur de gestion vérifie que la hausse de ces charges et dû à une augmentation de l’activité
commerciale qui a généré des produits supplémentaires. Dans ce cas, on peut dire que ces charges sont
tout à fait justifiées.

Tout dépend de comment ses charges varient et pour quelles raisons.

Or lorsqu’il s’agit d’un centre de coût qui génère exclusivement des charges, on le relie aussi
à un centre de profit.

Exemple : L’activité exploitation et moyens généraux sont des activités de soutien. La première consiste à
mettre en place la structure de distribution d’électricité et la gérer, la seconde activité se limite à la gestion
des affaires administratives. Mais toutes les deux participent à la réalisation des produits au niveau des
services front office.

Ainsi, pour contrôler la conformité des charges qu’elles génèrent, le contrôleur de gestion
les relie à des centres de profits de type commercial.

4.2) Avantages et limites de la méthode d’analyse

4.2.1) Avantages

Cette analyse prend en considération toutes les catégories de charges sans exceptions

- Un suivi mensuel est réalisé afin de détecter d’éventuels écarts, cela permet de connaître
régulièrement le montant des charges et agir en cas d’anomalie.
- Des tableaux de bord sont régulièrement remontés par tous les services au contrôleur de gestion

- 50 -
- Des réunions périodiques de gestion sont tenues
- Les charges ne dépassent jamais le budget de l’année (estimation optimale du budget)

4.2.2) Limites

On a constaté que l’analyse se concentre uniquement sur les totaux, et les analyses exhaustives ne
sont réalisées qu’en cas d’écart important au niveau global.

Or, les écarts positifs et négatifs d’une division à l’autre peuvent se compenser et induire en erreur le
contrôleur de gestion. On peut avoir une variation normale au niveau globale, or si on creuse un peu plus
on constate qu’il y a d’énormes différences entres les divisions.

On a aussi constaté l’absence d’une méthode de répartition des charges indirectes qui engendre des
erreurs d’imputation. Ce qui provoque aussi des transferts de responsabilité entre les différents centres de
coûts.

Etant donné que la méthode d’analyse utilisée présente quelques limites, j’ai choisi de réaliser mes
propres analyses afin de redonner plus de visibilité au contrôleur de gestion dans sa mission de suivi des
réalisations.

Dans ce qui suit, nous proposerons deux analyses multidimensionnelles, la première consistera
à examiner les charges d’exploitation en intégrant les divisons provinciales. Il s’agit ici d’un
premier travail qui nous renseignera sur la répartition des charges entre les différentes divisions de
la Direction Distribution.

Puis, dans un deuxième temps, on ira plus loin dans l’analyse afin de déterminer le ou les centres de
coûts générateurs de charges.

Et finalement, nous mettrons en œuvre une gestion des coûts basée sur les activités.

- 51 -
 Section 2 : Proposition d’analyses multidimensionnelles et révision du
système d’imputation des charges indirectes :

L’objectif de ces analyses étant de localiser l’origine de consommation des charges nous suivrons
les étapes suivantes : Analyse globale des catégories de charges Analyse des sous rubriquesAnalyse
par Direction ProvincialeAnalyse par centre de coûts.

Nous traiterons les charges d’exploitations de l’année 2014-2015 suivantes :

 PERSONNEL
 FRAIS GENERAUX
 PIECE DE RECHANGE ET CONSOMMABLE
 PRESTATIONS EXTERNES TFSE

1) Analyse des charges d’exploitation de l’année 2014 et 2015

1.1) Analyse globale

Tableau13 : Evolution des charges d’exploitation 2014-2015 (Elaboré par nos soins)

- 52 -
Les charges de la Direction Régionale de 2015 sont en augmentation de 6,62% par rapport aux charges de
2014.

Les rubriques qui ont le plus contribué à cette augmentation sont les FRAIS GENERAUX, PIECES DE
RECHANGE ET CONSOMMABLES et PRESTATIONS EXTERNES

* la catégorie « frais de structure et de capital » ne fait l’objet de vérification étant donné qu’il s’agit de la
détérioration des immobilisations. Elle est gérée au niveau de la direction centrale.

160,000,000
140,000,000 PERSONNEL

120,000,000
FRAIS GENERAUX
100,000,000
80,000,000 FRAIS DE STRUCTURE ET DE
CAPITAL
60,000,000
PIECE DE RECHANGE ET
40,000,000
CONSOMMABLE
20,000,000
PRESTATIONS EXTERNES TFSE
0
2014 2015

Figure 15 : Evolution des charges 2014-2015(Elaboré par nos soins)

Ces charges doivent faire l'objet d'une analyse plus approfondie pour connaître la raison de cette
augmentation.

Dans ce qui suit, nous allons pousser l’analyse par sous rubriques, par direction provinciale et par centres
de coûts.

- 53 -
1.2) Analyse des sous-rubriques par Directions Provinciales

1.2.1)Charges de personnel

Tableau 14 : Evolution des charges de personnel 2014-2015(Elaboré par nos soins)

Les charges de personnel sont en légère augmentation de 0,55% par rapport à 2014.

 Les salaires et appointements qui représentent la plus grande partie enregistrent une hausse de
0,41%
 Quant aux heures supplémentaires, elles ont augmenté de 6,69%.
 Cependant les frais communs de personnel ont énormément augmenté passant de 16 975 dhs à 63
030 dhs. Il convient donc de chercher la cause de cette augmentation.

- 54 -
Tableau 15: Répartition des charges de personnel entre les divisions (Elaboré par nos soins)

En examinant la répartition des frais communs de personnel entre les différentes divisions, on
constate que la DPK est en première place avec + 20579,28 dhs suivie de la DPR + 16742,13 dhs et enfin
de + 8733,37 dhs pour la DRR.

Des efforts d’optimisation doivent être effectués pour cette catégorie de charge, en intervenant en
premier lieu dans la DPK qui génère le plus de charges.

- 55 -
 1.2.2)Frais généraux

Tableau 16: Evolution des frais généraux 2014-2015 (Elaboré par nos soins)

Les rubriques « Impôts et taxes » et « Frais bancaires » sont celles qui ont le plus contribué à
l’augmentation des frais généraux. (En terme de montant, pas de pourcentage)

 Les impôts et taxes ont augmenté de près de 200% passant de 508 143 dhs à 1 516 979 dhs. Cette
augmentation est probablement due à une erreur d’imputation.
 Tandis que les frais bancaires ont extrêmement augmenté, passant de 36 363 dhs à 395 400 dhs, soit
une hausse de près de 990%.

Ces rubriques doivent faire l’objet d’un plan de réduction des charges.

Néanmoins on remarque des efforts d’optimisation au niveau des charges « Rémunération

d’intermédiaires » et « voyages et déplacements »

- 56 -
 Maintenant voyons à quel niveau se situe l’écart le plus important. Quelle division consomment le
plus les frais bancaires et les impôts et taxes ?

Tableau 17: Répartition des frais généraux entre les divisions (Elaboré par nos soins)

Comment on peut le voir ici, la DPK et la division où se trouve la plus grande variation de 913,87%
ce qui est anormal + 1 017 307,66 dhs

Les frais bancaires sont partagés entre la DPK et la DRR

IMPÔTS ET TAXES FRAIS BANCAIRES

26% DPR DPK

49% 51%
74% DPK DRR

Figure 16 : Part des divisions dans les impôts et taxes-frais bancaires (Elaboré par nos soins)

- 57 -
 1.2.3)Pièce de rechange et consommables

Tableau 18: Evolution des pièces de rechange & consommables 2014-2015 (Elaboré par nos soins)

Dans la catégorie « Pièces de rechange et consommables », la hausse de 85,46% s’explique en

grande partie par l’augmentation des charges relatives aux rubriques suivantes :

 Carburants : 1 891 417 dhs à 2 445 497 dhs soit une hausse de 29,29%

Selon les informations recueillies, le parc automobile a été réformé avec l’achat de nouveaux véhicules
dont la consommation de carburant devrait être inférieure au montant ci-dessus. Un plan de réduction des
coûts est nécessaire.

 Pièce de rechange maintenance : 444 180 dhs 2 353 657 dhs soit une hausse de 429,88%

- 58 -
Tableau 19: Répartition des pièces de rechange & consommables entre les divisions (réal Elaboré par
nos soins)

 Pièce rechange & maint: l’augmentation est causée en grande partie par DPR et DPK
 Les charges de carburants proviennent en grande partie de la DRR

PIECES DE RECHANGE CARBURANTS

MAINTENANCE
1%
0,1% DPR DPK
48% 52% DPK DRR
DRR 99%

Figure 17 : Part des divisions dans les pièces de rechange &carburants (Elaboré par nos soins)

- 59 -
 1.2.4)Prestations externes TFSE

Tableau 20: Evolution des prestations externes 2014-2015 (Elaboré par nos soins)

On constate une nette augmentation de 9,84%, causée en grande partie par la rubrique Prestation
Diverses et Location

On peut se poser ici la question de l’externalisation de certaines activités. L’objectif recherché de

l’externalisation est de réduire les coûts opérationnels de l'entreprise.

Or on voit que les charges relatives à ce poste continuent d’augmenter :

 Prestation diverses : 8 102 875 dhs à 8 609 072 dhs soit une hausse de 6,25%
 Location : 8 941 277dhs à 10 170 891 dhs soit une hausse de 13,75%

Néanmoins, un effort d’optimisation apparaît au niveau de la rubrique « entretien et réparation ».

- 60 -
 Tableau 21 : Répartition des prestations externes entre les divisions (Elaboré par nos soins)

 Les charges « prestations diverses » augmentent essentiellement dans la DPK et DRR

 Les charges de location augmentent dans les 3 directions à des taux respectifs de 39,51%, 49,56% et
9,18%

PRESTATIONS LOCATION
DIVERSES
8% DPR
8%
26% DPR DPK
55%
19% DPK 84%
DRR

Figure 18 : Part des divisions dans les prestations diverses & location (Elaboré par nos soins)

Au niveau global, les écarts négatifs et positifs se compensent.

Mais après avoir effectué une analyse approfondie, il en ressort des écarts importants d’une
direction à une autre.

- 61 -
 Ainsi, on a pu localiser l’origine de consommation des charges et savoir à quel niveau se
trouve l’écart le plus important.

C’est sur ces écarts qu’il faut agir pour réduire les charges. L’objectif de ce travail étant de
localiser l’origine de consommation des charges, nous avons poussé l’analyse plus loin pour mettre
en avant les centres de coût concernés.

1.3) Analyse par centres de coûts et par Directions Provinciales

Dans l’analyse précédente, nous avons constaté des irrégularités au niveau des charges supportées
par les différentes entités. C’est le cas des frais bancaires, impôts et taxes, frais communs de personnel,
pièces de rechange et maintenance, carburants et location.

Maintenant, nous allons voir comment ces charges sont réparties entre les différents centres de coûts. On
peut qualifier cette analyse de multidimensionnelle car elle prend en considération plusieurs critères :
nature comptable des charges, divisions et centre de coûts.

Il s’agira de montrer quels sont les centres de coûts générateurs de charges.

- 62 -
 Tableau 22 : Répartition des frais communs de personnel entre centres de coûts (Elaboré par nos soins)

L’analyse des frais communs de personnel par centre de coûts fait apparaître une prédominance des
charges au niveau de 4 centres de coûts :

- Gestion technique
- Maint.lignes MT
- Etudes et travaux
- MG AS KENITRA

- 63 -
 Tableau 23: Répartition des impôts et taxes entre centres de coûts (Elaboré par nos soins)

Pour ce qui est des impôts et taxes, la majorité de ces charges sont consommées par les centres de
coûts suivants :

- MG AS SIDI YAHYA
- MG AS KHEMISSET

On voit bien ici qu’il y a une erreur d’imputation au niveau de ce centre. En effet, ce dernier ne peut pas
consommer à lui tout seul 69,83 % des impôts et taxes. Donc c’est un point qu’il faut vérifier
attentivement.

- 64 -
 Tableau 24: Répartition des frais bancaires entre centres de coûts (Elaboré par nos soins)

Les frais bancaires sont en grande partie consommés par la DRR avec 49,04% suivie du centre MG
AD KENITRA avec 47,82%.

C’est sur ces centres qu’il faut prendre des mesures pour tenter d’optimiser ces charges. Les autres centres
de coûts ont une part de frais bancaires relativement basse.

- 65 -
 Tableau 25: Répartition des charges de carburants entre centres de coûts (Elaboré par nos soins)

Les carburants ont connu une augmentation très importante, cela est dû au centre de coût
« Directeur REG. RABAT » avec une part de 99,18% .Rien n’est à signaler au niveau de cette rubrique
étant donné que la consommation de ces charges par ce centre est justifiée. En effet, elles sont imputées à
ce centre de coût car elles sont gérées au niveau central. L’objectif était de voir s’il n’y avait pas d’autres
centres de coûts qui participait à l’augmentation des carburants.

Toutefois, comme nous l’avons précisé dans l’analyse précédente, les charges de carburant du centre de
coût « Directeur REG. RABAT » doivent faire l’objet d’une réduction étant donné que le parc automobile
a été réformé. Ces charges devraient être nettement inférieures à celles constatées aujourd’hui.

- 66 -
Tableau 26: Répartition des charges pièces de rechange & maintenance entre centres de coûts (Elaboré
par nos soins)

Les centres de coûts ayant contribués à l’augmentation des pièces de rechange et maintenance sont :

- GC BT MOULAY BOUSSELHAM
- GC BT KHEMISSET & MG Maint. AD RABAT

- 67 -
 Tableau 27 : Répartition des charges de location entre centres de coûts (Elaboré par nos soins)

Les charges de location proviennent en grande partie du centre de coût « Directeur

REG.RABAT » ; Ce qui paraît normal puisque ces charges sont gérées au niveau central.

Cependant, quelques vérifications doivent être faites dans les centres de coûts :

- MG AS SIDI YAHYA 3,73%

- MG AD KENITRA 2,04%
- MG AS BENSLIMANE 3,33%

- 68 -
 On a pu voir que cette analyse par centre de coût et par division provinciale permet de
localiser précisément le centre de coût sur lequel il faut agir pour réduire les charges. Certes, c’est
une méthode d’analyse longue à réaliser étant donné le nombre de données à traiter. Elle est
complexe et exhaustive, mais nécessaire puisque c’est une étape préalable et indispensable pour
mettre en place un plan de réduction des coûts.

2) Révision du système d’imputation des charges indirectes

2.1) Proposition d’un modèle d’imputation des charges indirectes – Méthode

ABC

Avant de proposer la méthode ABC, il convient de s’interroger : pourquoi voulons-nous répartir les
charges indirectes ?

Nous avons vu précédemment que l’absence de répartition des charges indirectes ou une répartition
faite de manière arbitraire entre les différents centres de responsabilité provoque des transferts de
responsabilité.

C’est d’ailleurs le cas de la catégorie impôts et taxes qui a été imputée en grande partie à un centre
de coût de la DPK.

Un centre de coût peut alors être amené à justifier des charges qu’il n’a pas consommé. Par
conséquent, il faut revoir le modèle actuel d’imputation des charges indirectes.

On a vu précédemment que l’ONEE-BE retient déjà un découpage de la Direction par activité. Ce

qui est déjà une première étape pour mettre en place cette méthode, puisque nous avons déjà identifié les
« activités » qui la composent, à savoir : COMMERCIAL, EXPLOITATION, MOYENS GENERAUX

Il est à noter que pour une raison de simplification, nous avons regroupé dans les MOYENS
GENERAUX les trois éléments suivants : Administratives et Financière, Technique DRR et Moyens
généraux.

Comme le suggère la méthode ABC, l’objectif est d’éliminer ou du moins limiter les effets de
subventionnement pouvant exister entre les différentes activités.

- 69 -
Etant donné que l’ONEE-BE ne réalise qu’un seul produit qui est le kWh d’électricité, il n’est pas
nécessaire de calculer son coût de distribution, car ce dernier est la somme des coûts de toutes les
activités.

Donc, le travail que nous allons mener se focalisera uniquement sur les activités afin d’établir des
inducteurs reflétant leurs consommations.

Pour pouvoir intégrer les centres de coûts dans la méthode ABC, nous allons considérer les catégories
COMMERCIAL, EXPLOITATION, MOYENS GENERAUX comme des centres d’analyse et non des
activités. Car le terme activité sera attribué aux centres de coûts. Tout dépend à quel niveau on se
positionne dans la Direction.

Voici un tableau pour mieux illustrer notre démarche :

Centre de responsabilité Centres d’analyse Activités (Centres de coûts)

COMMERCIAL GC BT, GC MT,
Administration des ventes…
DISTRIBUTION EXPLOITATION Comptage, gestion technique,
gestion de la relève…
MOYENS GENERAUX Sécurité DRR, Planification,
Affaires juridiques DRR…
Tableau 28 : Identification des activités dans le cadre de la mise en place de la méthode ABC (Elaboré
par nos soins)

Après avoir recensé les activités, il faut choisir les inducteurs d’activités pour chacune. Il s’agit de
rechercher les facteurs expliquant le mieux les consommations de ressources (charges).

Exemple :

Gestion Client BT/MT nombre de souscription d’abonnement

Comptage nombre d’intervention

Affaires Juridiques DRR nombre de dossiers traités

- 70 -
Les activités qui ont le même inducteur doivent être regroupés dans des centres de regroupement (ex : GC
BT, GC MT)

Ensuite, le contrôleur de gestion doit déterminer le coût d’inducteur d’activités.

Exemple :

Gestion Client BT/MT Une souscription d’abonnement = 5 dhs de charges indirectes

C’est l’étape la plus difficile car elle nécessite une longue réflexion et des analyses approfondie du
fonctionnement de l’entreprise (analyse de documents, interroger le personnel…). Une nomenclature des
volumes des ressources consommées par unité produite doit être établie par le contrôleur de gestion.

Finalement, il faut imputer le coût des inducteurs aux activités en fonction de la consommation de
l’activité.

Exemple :

Supposons que le montant des charges indirectes est de 3 200 000 dhs et le nombre de souscription
d’abonnement au niveau de l’activité GC BT/MT est de 600, alors le montant des charges indirectes à
imputer à cette activité est de 600*5 = 3000 dhs

On peut en conclure que cette méthode permet de réduire drastiquement la part d'arbitraire
dans l'affectation des charges indirectes et aussi d’apercevoir les activités accessoires n’ayant pas de
poids dans le coût total de distribution.

L’apport de cette méthode, étant de ne plus avoir d’écarts importants entre les différents centres de
coûts mais surtout que la consommation de charges soit proportionnelle au nombre d’inducteur
d’activité.

- 71 -
 Section 3 : Eléments de comparaison et recommandations

1) Benchmark

Grâce à une enquête réalisée auprès de 35 contrôleurs de gestion provenant de sociétés Marocaines
et multinationales, on a constaté que :

- La majorité des entreprises ont un découpage analytique en centres de coûts et centres de profits. Ce
qui est identique à ce qui se fait ici au niveau de l’ONEE-BE.

- Le contrôle de gestion opérationnel est le plus utilisé par les entreprises alors que le contrôle de
gestion stratégique est quasi inexistant. Mais au sein de l’ONEE-BE, le contrôleur de gestion se penche
aussi sur les axes de développement que l’entreprise envisage au cours des prochaines années ce qui est
un point fort. Il ne se limite pas la gestion opérationnelle et quotidienne mais s’inscrit dans les objectifs à
long terme.

- Le contrôle de gestion est plus rattaché à la direction financière, qu’à la direction générale. C’est le
cas du service contrôle de gestion de l’ONEE-BE qui dépend fonctionnellement de la direction régionale
de Rabat. Mais au niveau hiérarchique, il est rattaché à la direction contrôle de gestion dans le pôle «
finance et commercial ».

- Les principales missions du contrôleur de gestion restent pour la plupart du temps des suivis
mensuels, l’élaboration des budgets, le calcul des coûts, analyse diverses, reporting…

Les difficultés principales du contrôleur de gestion :

- Perception par les salariés comme étant un « flic ». Ce que nous avons constaté à l’ONEE-BE
notamment lorsque le contrôleur de gestion insiste et demande régulièrement aux employés des différents
services de lui envoyer les tableaux de bord

- Nécessité d’un système d’information qui automatise les calculs. De même pour l’ONEE-BE, un
système qui permet d’automatiser les calculs et de faciliter l’établissement du CPC est nécessaire et
fortement recommandé afin d’éviter les erreurs liées à la surcharge de travail.

- 72 -
2) Recommandations et pistes d’amélioration

Suite au travail que nous avons réalisé nous pouvons formuler une série de recommandations
permettant d’améliorer les méthodes actuelles d’analyse des coûts. Ainsi, nous avons jugé nécessaire la
prise en compte des points suivants :

 Une analyse exhaustive doit être régulièrement réalisée tenant compte des divisons provinciales et
des centres de coûts afin de repérer l’origine de consommation des charges à tous les niveaux.
 Etant donné que ces analyses sont complexes à réaliser car elle nécessite le traitement de beaucoup
d’informations, il est préférable d’avoir un système qui permet de faire les calculs automatiquement, cela
réduira les erreurs liées à la surcharge de travail
 Mettre en place un système d’imputation des charges indirectes qui soit performant. La méthode
ABC est souhaitable car elle correspond au découpage retenu par l’ONEE-BE. Le choix et le calcul du
coût des inducteurs d’activités doivent être mûrement réfléchis afin d’imputer aux activités que les
charges qui leurs sont rattachées.
 L’établissement des CPC individuels pour chaque division est recommandé. Cela permettra de
calculer les indicateurs financiers propres à chaque entité.
 La comparaison des centres de coûts aux centres de profit doit être faite sur la base d’éléments réels.
A partir de quel montant de produits peut-on justifier les charges d’un centre de coûts ? Il faut définir des
clés de répartition des produits en fonction de la nature de l’activité de chaque centre.

- 73 -
 CONCLUSION CHAPITRE 2

En conclusion de ce chapitre empirique, nous pouvons dire que l’analyse des coûts
d’une manière plus exhaustive permet de mettre en lumière leur répartition sur les
différentes entités qui composent la Direction. Cela est d’autant plus important, quand il
s’agit de chercher la cause d’une augmentation de charges.

En effet, au niveau global les écarts peuvent être imperceptibles du fait que l’analyse
reste centrée sur les catégories de nature comptable. Par conséquent, il est important
d’aller plus loin dans l’analyse afin de décomposer les coûts.

Aussi, il est important de signaler que la méthode de répartition des charges

indirectes proposée peut s’avérer très intéressante, puisqu’elle permettra de limiter les
transferts de responsabilités.

- 74 -
 Conclusion Générale

En somme, nous pouvons admettre que ce travail nous a permis de répondre à la

problématique soulevée par l’ONEE-BE pour deux raisons :

La première, c’est que ce travail a mis l’accent sur de nouvelles méthodes d’analyse
beaucoup plus complètes intégrant plusieurs critères.

En effet, nous avons vu très clairement que l’analyse par nature comptable
uniquement n’était pas une solution adaptée puisqu’elle ne détaille pas la consommation
de charges de chaque entité.

Quel que soit le volume des charges au niveau global, il faut toujours aller dans le
détail. C’est ainsi qu’on peut avoir une meilleure visibilité sur les coûts afin de mettre en
place des plans de réduction.

La deuxième raison est la plus importante. Après avoir eu une visibilité sur les
charges il convient de se poser la question de l’imputation de ces charges sur les
différentes entités. Pourquoi cette entité consomme-t-elle ces charges indirectes. Sont-elles
bien réparties ?

Il était essentiel de savoir d’où venaient ces charges. Ainsi, une méthode de
répartition des charges indirectes (ABC) a été proposée pour éviter d’éventuelles erreurs
d’imputation ainsi que des transferts de responsabilités.

Cependant, il nécessaire de réformer le système d’information, puisqu’il est à la base

de ces analyses. Ces dernières sont très difficiles à réaliser en raison du nombre
d’informations à traiter, par conséquent un système qui automatise et classifie les coûts par
entité serait bénéfique pour le travail du contrôleur de gestion.

- 75 -
 Bibliographie

Ouvrages

Claude ALAZARD et Sabine SEPARI - DCG 11 Contrôle de gestion Manuel et applications,

EDITION DUNOD 2010

Brigitte DORIATH & al (2008), Comptabilité et gestion des organisations, Editions Dunod, 6e édition,
Paris, 357 pages

Brigitte DORIATH (2008), Contrôle de gestion en 20 fiches, Editions Dunod, 5e édition, Paris, 155
pages

El Hadj FAYE (2009), le contrôle de gestion par l’analyse des coûts et le système budgétaire, Presse
Universitaire de Dakar, 253 pages

Michel GERVAIS (2000), Contrôle de Gestion, Editions Economica, Paris, 719 pages.

Françoise & al GIRAUD (2004), Contrôle de gestion et pilotage de la performance, Gualino éditeur,
2ème édition, Paris, 421 pages.

Hélène LONING, Véronique MALLERET, Jérôme MERIC, Yvon PESQUEUX, Ève CHIAPELLO,
Daniel MICHEL, Andreù SOLE - Le contrôle de gestion - Organisation, outils et pratiques,
EDITION DUNOD 2008,

Marie-Noëlle DESIRE-LUCIANI, Daniel HIRSCHE, Nathalie KACHER, Marc POLOSSAT - Le grand

livre du contrôle de gestion

Thierry JACQUOT, Richard MILKOFF Comptabilité de gestion : analyse et maîtrise des coûts-
Pearson Education France, 2007 - 319 pages

Thèses et mémoires

El bachir Rouimi « Le contrôle de gestion au service de la performance de l'entreprise » - 2010

Imad Moutchou « Contrôle de gestion: tableau de bord outil de performance et de pilotage » - 2009

Issam Moufid « Conception d’une méthode de coût basé sur les activités : cas de l’OCP » - 2006

Articles

Marc Mousli « Maîtriser les coûts »Alternatives Economiques n° 302 - mai 2011

- 76 -
 Webographie

http://www.unit.eu/cours/kit-gestion-ingenieur/Chapitre-2/Compta-gestion-ingenieur/ING-P3-1/Pdf/ING-
P3-11.pdf (Consulté le 23/03/2016)

http://ressources.aunege.fr/nuxeo/site/esupversions/45783543-1303-4e10
a805ae24df95a49/co/Lecon_1_6.html (Consulté le 19/04/2016)

http://opencim.grenoble-em.com/course/view.php?id=10 (Consulté le 05/05/2016)

http://www.fonction-
publique.gouv.fr/archives/home20020121/lesrapportsetlespublications/contractualisationCG/page_09.htm
(Consulté le 02/05/2016)

http://lecontroledegestion.fr/index.php/les-outils-du-controle-tes-gestion/lanalyse-des-couts/ (Consulté le
13/04/2016)

- 77 -
 Liste des abréviations

Liste des abréviations Signification

ONEE-BE : Office National de l’Electricité et de l’Eau potable-Branche Electricité

DR02 : Code de la Direction Régionale Distribution de Rabat

DRR : Direction Régionale Rabat (siège)

DPR : Direction Provinciale Rabat

DPK : Direction Provinciale Kenitra

GC BT : Gestion Client Basse Tension

GC MT : Gestion Client Moyenne Tension

MG : Moyens Généraux

CPC : Compte de Produits et Charges

ABC: Activity Based Costing

AR : Activité Réelle

AN: Activité Normale

CC : Centre de coût

VAR : Variation

IR : Imputation Rationnelle

- 78 -
 Liste des figures

Figure 1 : Organigramme de l’ONEE-BE.....................................................................................13

Figure 2 : Processus de contrôle de gestion..................................................................................20

Figure 3 : Le contrôle de gestion comme système d’information..................................................21

Figure 4 : Le champ d’action du contrôleur de gestion.................................................................25

Figure 5 : Méthode des centres d’analyse ....................................................................................26

Figure 6 : Répartition primaire et secondaire ..............................................................................28

Figure 7 : Affectation et Imputation des charges – cycle d’exploitation ......................................29

Figure 8 : Illustration de la méthode ABC.....................................................................................31

Figure 9 : L’effet du niveau de l’activité sur les charges fixes......................................................35

Figure 10 : L’effet du niveau de l’activité sur les charges variables ............................................36

Figure 11 : Illustration de la méthode de l’imputation rationnelle...............................................37

Figure 12 : Etapes de mise en œuvre de la méthode de l’imputation rationnelle.........................38

Figure 13 : Extraction SAP ...........................................................................................................46

Figure 14 : Extrait du CPC sur Excel............................................................................................48

Figure 15 : Evolution des charges 2014-2015...............................................................................53

Figure 16 : Part des divisions dans les impôts et taxes-frais bancaires........................................57

Figure 17 : Part des divisions dans les pièces de rechange &carburants.....................................59

Figure 18 : Part des divisions dans les prestations diverses & location.......................................61

- 79 -
 Liste des tableaux

Tableau 1 : Sources d’électricité.....................................................................................................14

Tableau 2 : Les différents types de coûts ........................................................................................24

Tableau 3 : Avantages et limites de la méthode des centres d’analyse ..........................................29

Tableau 4 : Identification des activités ...........................................................................................32

Tableau 5 : Choix des inducteurs ...................................................................................................32

Tableau 6 : Avantages et limites de la méthode ABC......................................................................34

Tableau 7 : Avantages et limites de la méthode d’imputation rationnelle......................................38

Tableau 8 : Hiérarchie standard des coûts.....................................................................................44

Tableau 9 : Natures Comptables des charges de la DR02.............................................................45

Tableau 10 : Critères de sélection SAP..........................................................................................47

Tableau 11 : Références comptables rubrique salaires & appointements.....................................48

Tableau 12 : Suivi charges de personnel........................................................................................49

Tableau13 : Evolution des charges d’exploitation 2014-2015.......................................................52

Tableau 14 : Evolution des charges de personnel 2014-2015........................................................54

Tableau 15: Répartition des charges de personnel entre les divisions ..........................................55

Tableau 16: Evolution des frais généraux 2014-2015 ...................................................................56

Tableau 17: Répartition des frais généraux entre les divisions .....................................................57

Tableau 18: Evolution des pièces de rechange & consommables 2014-2015 ...............................58

Tableau 19: Répartition des pièces de rechange & consommables entre les divisions ................59

Tableau 20: Evolution des prestations externes 2014-2015 ..........................................................60

- 80 -
Tableau 21 : Répartition des prestations externes entre les divisions ...........................................61

Tableau 22 : Répartition des frais communs de personnel entre centres de coûts ........................63

Tableau 23: Répartition des impôts et taxes entre centres de coûts ..............................................64

Tableau 24: Répartition des frais bancaires entre centres de coûts .............................................65

Tableau 25: Répartition des charges de carburants entre centres de coûts..................................66

Tableau 26: Répartition des charges pièces de rechange & maintenance entre centres de
coûts................................................................................................................................................67

Tableau 27 : Répartition des charges de location entre centres de coûts .....................................68

Tableau 28 : Identification des activités dans le cadre de la mise en place de la méthode

ABC.................................................................................................................................................70

- 81 -
 Table des matières

REMERCIEMENTS…………................……….………………………………………............…3

DEDICACE........................................................................................................................................4

SOMMAIRE………………………………………………………………………….............…….5

INTRODUCTION…………………………………………………………………….............……6

Chapitre préliminaire : Présentation de l’Office National de l’Electricité………....….............…11

Section 1 : Historique……………………........................……………………….……............……11

1.) Secteur électrique en forte croissance...........................................................................................11

2.) Premier domaine d’investissement dans le pays...........................................................................11

Section 2 : Organigramme de l’ONEE-BE………………………………………………............….13

Section 3 : Missions et vision stratégique……………………………………………….............…..14

1.) Production de l’Electricité………………………………………………………...........…......14

2.) Transport de l’Electricité…………………………………………………………...............…15
3.) Distribution de l’Electricité……………………………………………………...........…....…15
4.) Vision stratégique………………………………………………………………...........….......16

Chapitre 1 : Revue de littérature : Le contrôle de gestion et l’analyse des coûts..............................17

Section 1 : Généralités sur le contrôle de gestion………………………………….......…….......….17

1.) Concept du contrôle de gestion…………………………………………………...............…...17

1.1) Définition du contrôle de gestion…………………………………………......................17

- 82 -
 1.2) Processus du contrôle de gestion…………………………………………......................18

1.2.1) Phase de prévision………………………………….........................................18

1.2.2) Phase d’exécution……………………………………......................................19

1.2.3) Phase d’évaluation……………………………...........................................…..19

1.2.4) Phase d’apprentissage…………………………...........................................….19

1.3) Le contrôle de gestion, système d’information pour l’entreprise………......................…20

1.4) La diversité des outils utilisés par le contrôle de gestion ………………….....................21

Section 2 : Le contrôle de gestion dans le cadre de l’analyse des coûts………...........…………..…21

1.) La notion de coût……………………………………………………………..........….........…….21

1.1) Définition de la notion de coûts…………………………………………..............….…..22

1.1.1) Le champ d’application………………………………………..........................22

1.1.2) Le moment du calcul…………………………………………..........….....…...22

1.1.3) Le contenu……………………………………………………..........…......…..23

1.2) La pertinence des coûts…………………………………………………...............…....23

1.2.1) Objectivité et exhaustivité ………………………………………......................24

1.2.2) Le pouvoir du contrôleur de gestion sur les coûts……………….............…..…24

Section 3 : Méthodes d’analyse et de calcul des coûts…………………………………….............…26

1.) Méthode des coûts complets (méthode des centres d’analyse)……………….....................…..….26

1.1) Principe de la méthode……………………………………………………...............…..27

1.2) Tableau de répartition des charges indirectes…………………………….........….....…27

- 83 -
 1.3) Intérêt et limites de la méthode……………………………………………...................29

2.)La méthode ABC…………………………………………………………….......................……..30

2.1) Principe de la méthode………………………………………………....…...................30

2.2) Notion d’activité, de processus et d’inducteurs d’activité………………..................…31

2.3) Démarche de calcul d’un coût ABC………………………………….....…..............…33

2.4) Intérêt et limites de la méthode………………………………………..................….…34

3.) L’imputation rationnelle………………………………………………………..........................…34

3.1) L’effet du niveau d’activité sur le coût…………………………………...................….…35

3.2)Principe de la méthode…………………………………………………...........….........…..36

3.3) Mise en œuvre de la méthode………………………………………..............…........…38

3.4) Intérêt et limites de la méthode…………………………………………...........…........38

4.)Les coûts partiels………………………………………………………………......................…....39

4.1) Méthode des coûts variables……….………………………………….......................…39

4.2) Seuil de rentabilité……………………………………………………..................….…40

4.3) Méthode des coûts spécifiques…………………………………………........................40

Chapitre 2 : Étude empirique (Diagnostic de la structure des coûts de la Direction Régionale Distribution
Rabat)………………………………………………………………………....................................…42

Section 1 : Structure des coûts de la Direction Régionale Distribution Rabat………...............……..42

1.) Le service contrôle de gestion au sein de la DRR…………………………….....................…......42

1.1) Planification et processus budgétaire………………………………....…..................…42

1.2) Suivi des réalisations : budgets de fonctionnement et d’investissement...................…..43

1.3) Tableaux de bord et reporting………………………………………...............…......…43

- 84 -
 1.4) Suivi des imputations comptables des produits et charges……………...................….43

2.) Hiérarchie standard des coûts………………………………………………............…............…44

3.) Composition des coûts de distribution ……………………………………….....................……45

4.) Analyse critique de la méthode utilisée…………………………………………....................…46

4.1) Présentation de la méthode utilisée……………………………………………................46

4.2) Avantages et limites de la méthode d’analyse………………………….................…..…50

4.2.1) Avantages............................................................................................................50

4.2.2) Limites................................................................................................................51

Section 2 : Proposition d’analyses multidimensionnelles et révision du système d’imputation des charges

indirectes……………………………………………………………………...............................….52

1.) Analyse des charges d’exploitation de l’année 2014 et 2015………………….......................…52

1.1) Analyse globale…………………………………………………………................…52

1.2) Analyse des sous-rubriques par Directions Provinciales…………....….........…........54

1.2.1) Charges de personnel.........................................................................................54

1.2.2) Frais généraux...................................................................................................56

1.2.3) Pièce de rechange et consommable...................................................................58

1.2.4) Prestations externes TFSE.................................................................................60

1.3) Analyse par centres de coûts et par Directions Provinciales……………...............…62

2.) Révision du système d’imputation des charges indirectes…………………..........…...........….69

2.1) Proposition d’un modèle de répartition des charges indirectes – Méthode ABC.......69

Section 3 : Eléments de comparaison et recommandations……………………………........……72

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1.) Benchmark…………………………………………………………………….....................…72

2.) Recommandations et pistes d’amélioration…………………………………..................….…73

CONCLUSION GENERALE ………………………………………………………….......…..75

Bibliographie..................................................................................................................................76

Webographie………………………………………………………....................................……...77

Liste des abréviations……………………………………………………….................................78

Liste des figures……………………………………………………………………….…........…79

Liste des tableaux…………………………………………………………………….……..........80

Table des matières………………………………………………………….…………............….82

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