Le Commissaire Aux Comptes de Droit OHADA Face À L'appréciation Des Opérations Intragroupes: Cas Des Pays de L'Uemoa

Le commissaire aux comptes de droit OHADA face à
l'appréciation des opérations intragroupes : cas des pays de

l'UEMOA
GBAGUIDI Ahodegnon
Novembre 2010
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Mémoire d’expertise comptable : NOTE DE SYNTHESE
Mémoire d’expertise comptable - SOMMAIRE
Sommaire
NOTE DE SYNTHESE 3
NOTE LIMINAIRE 6
INTRODUCTION 7
LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS 10
PREMIERE PARTIE : La notion de groupe de sociétés et de transactions entre entités liées dans les pays
de l’espace OHADA en général et de la sous région UEMOA en particulier 11
CHAPITRE I : RECONNAISSANCE DES GROUPES DE SOCIETES ET DES TRANSACTIONS INTRAGROUPES

DANS L’OHADA .................................................................................................................................... 12
Section 1 : Notion de groupe de sociétés .............................................................................................. 12
Section 2 : Notion de transactions intragroupes ................................................................................... 20
CHAPITRE II : LES ENJEUX DES TRANSACTIONS INTRAGROUPES ............................................................ 34
Section 1 : D’abord les enjeux fiscaux ................................................................................................... 34
Section 2 : Les conséquences juridiques des opérations intragroupes ................................................... 46
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE ................................................................................................. 58
DEUXIEME PARTIE : Proposition d’une démarche méthodologique de révision des transactions
intragroupes 59
CHAPITRE I : PLANIFICATION DE LA MISSION ET COLLECTE D’ELEMENTS PROBANTS POUR L’AUDIT...... 60
Section 1 : Planification et orientation des travaux ............................................................................. 60
Section 2 : Mise en œuvre du plan de mission .................................................................................... 72
CHAPITRE II : MISE EN ŒUVRE DES VERIFICATIONS SPECIFIQUES PREVUES PAR L’ACTE UNIFORME DE
L’OHADA RELATIF AU DROIT DES SOCIETES COMMERCIALES ET DU GIE ................................................ 86
Section 1 : Contrôle des conventions réglementées entre entités liées ................................................. 86
Section 2 : Les autres vérifications spécifiques...................................................................................... 91
Section 3 : Traitement et communication des constatations faites par le Commissaire Aux Comptes.... 94
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE 96
CONCLUSION GENERALE 97
BIBLIOGRAPHIE 98
ANNEXES I
TABLE DES MATIERES XXVI
1|Pa g e
NOTE DE SYNTHESE
Dans l‟espace UEMOA, l‟essentiel du tissu économique et industriel est constitué de sociétés filiales ou
succursales de groupes internationaux étrangers. Le droit communautaire OHADA ne traite pas, à
proprement parler, de la législation relative aux groupes de sociétés. On note cependant quelques
dispositions dans le droit des sociétés qui précisent les notions de sociétés mères et filiales sans pour
autant définir les règles de fonctionnement des groupes. Le droit comptable de l‟OHADA, du point de vue
purement économique, traite quant à lui, des comptes consolidés ou combinés.
S‟il est reconnu que les échanges intragroupes sont courants, il n‟en demeure pas moins vrai que les prix
pratiqués au sein des groupes de sociétés ne sont pas toujours conformes au principe de « prix de pleine
concurrence » édicté par l‟OCDE. D‟une manière générale, les tiers considèrent que ces prix sont
souvent « manipulés » dans le but de transférer les bénéfices imposables dans des filiales implantées à
l‟étranger dans des pays à fiscalité privilégiée ou dans des filiales où le groupe est l‟unique actionnaire.
L‟OCDE, dans ses Principes Directeurs, considère que les prix pratiqués entre deux entreprises liées
doivent être les mêmes que si ces entreprises étaient des entreprises indépendantes. L‟objectif principal
est de ne pas fausser les règles de la concurrence internationale. Dans ce cadre, l‟OCDE a défini des
méthodes de valorisation des échanges intragroupes et mis en place un modèle de convention fiscale
internationale pour éviter aux entreprises les risques de redressements fiscaux et de double ou multiples
impositions.
Par ailleurs, ces opérations sont souvent source de faits délictueux que le CAC doit révéler au Ministère
Public. Sa responsabilité pénale pourrait être recherchée s‟il est établi qu‟il a couvert certains faits en
n‟engageant pas la procédure de révélation de faits délictueux.
Les opérations intragroupes recouvrent des zones à risque que le CAC doit intégrer dans son approche
d‟audit. En effet, les prix des échanges intragroupes, parce qu‟ils sont souvent « manipulés », peuvent
impacter de façon significative les états financiers annuels et altérer leur régularité, leur sincérité et leur
image fidèle.
Dans ce contexte, l‟audit d‟une entité liée nécessite la mise en œuvre d‟une démarche appropriée qui
doit permettre de prendre en compte toutes les problématiques posées par les opérations intragroupes.
C‟est pourquoi, l‟objet de ce mémoire est de proposer une démarche méthodologique de révision des
opérations intragroupes afin d‟aider le CAC de droit OHADA à mettre en place une approche d‟audit
pertinente, couvrant l‟ensemble des risques spécifiques à ces opérations.
3|Pa g e
Pour répondre à ces objectifs, ce mémoire est organisé autour de deux parties qui reprennent les
principales étapes de la mission d‟audit et les vérifications et informations spécifiques imposées par la
loi pour tenir compte de l‟aspect légal de la mission ; ainsi :
 La première partie de ce mémoire vise à présenter les notions de groupe et d‟opérations intragroupes
et à identifier les enjeux (risques inhérents) relatifs aux opérations intragroupes. En effet, dans un
contexte aussi complexe que celui des groupes de sociétés internationales, la connaissance du
fonctionnement des groupes et des opérations qui s‟y déroulent est un préalable indispensable à
l‟identification des risques d‟audit :
 Un premier chapitre présente les approches de définition de la notion de groupe dans tous ses
aspects (économique, comptable, et juridique) et les transactions intragroupes à travers leur
typologie et leur valorisation selon les méthodes préconisées par l‟OCDE.
 Le deuxième et dernier chapitre de cette partie est consacré aux enjeux des transactions
intragroupes. L‟intérêt du mémoire réside dans l‟appréhension des enjeux par le CAC; ces
enjeux sont d‟ordre fiscal, juridique et sont de nature à mettre en cause la responsabilité civile
et pénale des dirigeants sociaux et du Commissaire Aux Comptes.
 La deuxième et dernière partie du mémoire propose une démarche méthodologique qui reprend les
grandes étapes d‟une mission d‟audit avec des propositions d‟outils dont l‟objectif est de contribuer à
aider le CAC de droit OHADA dans l‟accomplissement de sa mission dans les entités liées :
 Le premier chapitre traite des travaux en amont du contrôle des comptes enregistrant les
opérations intragroupes. Il s‟agit tout d‟abord de la planification de l‟audit et de l‟évaluation du
fonctionnement du contrôle interne au regard des opérations intragroupes. L‟accent est mis sur
la collecte d‟éléments probants permettant au CAC d‟orienter les contrôles sur les comptes. De
façon spécifique, nous proposons :
- Des travaux en amont du plan de mission de manière à cerner correctement, au cours
d‟une phase de prise de connaissance, l‟entité et son groupe dans leur forme
organisationnelle d‟une part et les textes qui régissent les opérations intragroupes d‟autre
part. Nous insistons à ce stade sur la nécessité de collecter des informations sur
l‟ensemble des entités liées qui forment le groupe et de dresser une cartographie des
échanges qui ont cours dans le groupe.
- Des travaux et des outils pour la mise en œuvre du plan de mission tant en ce qui
concerne l‟évaluation du dispositif du contrôle interne que le contrôle des comptes.
L‟accent est mis surtout sur les diligences à mettre en œuvre pour valider la réalité et la
correcte évaluation des transactions intragroupes.
4|Pa g e
 Le second chapitre aborde les diligences spécifiques du CAC au regard des dispositions du
droit des sociétés de l‟OHADA. Il traite en particulier du contrôle des conventions réglementées
qui découlent souvent des transactions entre entités liées et de la procédure de révélation des
faits délictueux par le CAC. En effet, la première zone de risque pour le CAC concerne les
actionnaires ; il est chargé de leur protection et à ce titre, il doit s‟assurer du respect de l‟égalité
entre les actionnaires, en particulier à l‟égard des minoritaires. Les intérêts de ces derniers
paraissent souvent négligés dans les groupes de sociétés.
La démarche proposée dans ce mémoire est un guide. Ce guide est destiné aux CAC de droit OHADA
en général et à ceux de l‟espace UEMOA en particulier. Il n‟a pas la prétention de se suffire à lui-même;
elle devra être adaptée en fonction des circonstances et des cas particuliers rencontrés par les
commissaires aux comptes.
Le mémoire révèle les limites du pouvoir d‟investigation du CAC dans un environnement dépourvu de
textes de lois spécifiques aux groupes d‟une part et caractérisé par une « opacité » des opérations qui
ont lieu au sein des groupes d‟autre part. Par ailleurs, de la même manière que l‟Administration Fiscale
ne doit pas s‟immiscer dans les choix de gestion des entités contrôlées, le CAC n‟a pas non plus à se
prononcer sur le bien fondé ou l‟opportunité des conventions conclues. Le rôle du CAC est de s‟assurer
que les intérêts de la société, en particulier ceux des associés ou actionnaires minoritaires, ont été
sauvegardés. Il faut reconnaitre cependant que la démarcation entre pouvoirs d‟investigation et non
immixtion est délicate pour le CAC.
Les enquêtes menées auprès des entreprises, des Administrations Fiscales et des professionnels de la
zone UEMOA ont montré qu‟il n‟existe pas de statistiques ou de jurisprudences de mises en cause du
CAC dans le cadre de l‟audit d‟une entité liée ou plus précisément concernant les opérations
intragroupes.
Enfin, la rédaction du présent mémoire ne s'est pas faite sans difficultés. La collecte d‟informations sur
les différents pays de l‟UEMOA a parfois été laborieuse, en particulier les cas de jurisprudence relative
aux groupes de sociétés et les cas de redressements fiscaux en matière de prix de transfert. Dans ces
conditions, nous ne pouvons prétendre avoir couvert l'exhaustivité de la matière, raison pour laquelle les
conclusions qu'il sera permis de tirer au terme de cette étude devraient être considérées comme une
première contribution, qui pourra être complétée par des travaux ultérieurs en fonction de l‟évolution des
textes de loi dans les espaces UEMOA et OHADA, surtout s‟ils portent sur la documentation et la
valorisation des transactions par l‟application des méthodes préconisées par l‟OCDE.
5|Pa g e
Mémoire d’expertise comptable : NOTE LIMINAIRE
NOTE LIMINAIRE
Lors de la rédaction de ce mémoire, quelques modifications de forme ont été apportées au plan
initialement présenté dans la notice. Ces modifications ne sont pas consécutives aux recommandations
du jury ; elles ont été effectuées dans le but de faciliter la lecture et la compréhension du mémoire. Elles
sont sans incidence sur le fond du plan et sur la démarche présentée dans la notice. Ainsi :
 Pour des raisons de cohérence, nous avons détaché le point 3 « Lien entre prix de transfert et
la fiscalité » de la sous section C de la section 2 du chapitre 1 de la première partie, sous la
section 1 du chapitre 2 de la première partie. Ce détachement se justifie par le fait que nous
nous sommes rendu compte que le lien entre prix de transfert et la fiscalité relève beaucoup
plus des enjeux fiscaux que de la notion de transactions intragroupes.
 Le point 3.2 de la sous section B de la section 2 du chapitre 1 de la première partie a été

fusionné avec le point 3.1. de la même sous section pour éviter une redondance.
 Le mot « normal » dans l‟expression « caractère normal » dans le titre du point 1.1. de la sous
section A de la section 1 du chapitre 2 de la première partie a été remplacé par « courant » ; en
effet, il s‟agissait d‟une erreur de frappe ; ainsi le titre devient : Le caractère « courant » et les
conditions « normales » des conventions conclues au sein du groupe.
 Les paragraphes « Assistance technique », « Mise à disposition de personnel » et « Frais

communs de groupe ou frais de siège » de la section 2 du premier chapitre de la première
partie ont été supprimés et sont devenus des sous paragraphes du nouveau paragraphe 1.2.
« Les prestations de services ».
6|Pa g e
Mémoire d’expertise comptable : INTRODUCTION
INTRODUCTION
La mondialisation de l‟économie a eu pour effet le développement de grands groupes internationaux qui
contrôlent plus de la moitié des transactions commerciales mondiales. Cette mondialisation a conduit les
entreprises à intervenir au-delà de leurs frontières juridiques nationales et a entraîné naturellement la
création de groupes de sociétés. Ainsi, pour conquérir ou maintenir des marchés ou encore, pour des
besoins d‟optimisation fiscale, les entreprises modifient ou adaptent leur stratégie commerciale et
juridique. L‟objectif étant d'offrir à leurs clients des services ou des produits, indépendamment du pays où
est établie la société qui fournit lesdits produits ou services.
Depuis plusieurs années, l‟OCDE estime que « plus de 60 % des échanges mondiaux sont le fait
d‟entreprises multinationales1 ». Ces échanges mondiaux ont lieu au sein des groupes et sont facturés à
des prix différents de ceux pratiqués entre deux entités indépendantes : c‟est le «Prix de transfert»
(Transfer pricing en anglais). John Neighbour, dans le même article cité en bas de page, considérait que
«Les prix de transfert peuvent priver les gouvernements d’une partie des recettes fiscales sur les
sociétés mondiales et de surcroît exposer les multinationales à une double imposition. Le principe de
pleine concurrence peut aider à résoudre ces problèmes».
Les prix de transfert permettent aux groupes de réaliser un transfert indirect de bénéfices par la réduction
de l'assiette imposable dans l'Etat où les charges fiscales sont élevées en l'augmentant dans le pays où
le poids de la fiscalité est moindre. Ils se manifestent également par la délocalisation d‟une partie des
produits ou revenus dans les entreprises du groupe qui sont en déficit. Afin de mettre de l‟ordre dans les
échanges internationaux, l‟OCDE prône le principe de pleine concurrence. Ce principe veut qu‟un prix de
transfert soit le même que si les deux sociétés en cause étaient deux entreprises indépendantes et ne
faisaient pas partie du même groupe.
L‟Afrique n‟échappe pas à ce mouvement de la mondialisation de l‟économie. Dans l‟espace UEMOA, on

note une forte présence des entreprises étrangères qui constituent l‟essentiel du tissu économique des
pays d‟implantation. Les implantations se présentent généralement sous forme d‟entités juridiquement
indépendantes (filiales) ou d‟établissements stables (succursales). Cependant et contrairement aux pays
membres de l‟OCDE, les pays de l‟UEMOA n‟ont quasiment pas légiféré pour lutter efficacement contre
l‟évasion fiscale qui résulte souvent de la pratique des transactions intragroupes. Les dispositions
fiscales existantes dans la plupart des pays sont de portée générale.
1Source : Un article de John Neighbour du Centre de Politique et d‟Administrations Fiscales de l'OCDE, publié en mars 2002 sur le site internet
http://www.observateurocde.org et intitulé « Prix de transfert : prix de pleine concurrence »
7|Pa g e
Il apparait que les opérations intragroupes sont a priori « suspectes » en ce qui concerne la réalité des
opérations et la « justesse des prix » facturés, quand bien même l‟existence de telles opérations est
habituelle et courante dans un groupe. D‟où l‟existence d‟un risque inhérent élevé de remise en cause
par l‟Administration Fiscale des opérations intragroupes. Il en résulte que le premier enjeu pour
l’entité des échanges intragroupes est d’abord fiscal.
Sur le plan comptable, les transactions entre entités liées génèrent des opérations qui peuvent impacter
de façon significative la régularité, la sincérité et l‟image fidèle des états financiers annuels qui sont
soumis à l‟examen du CAC de droit OHADA.
Du point de vue du droit des sociétés, il n‟existe pas dans la zone OHADA un véritable droit « spécial »
des groupes. On rencontre cependant de nombreuses règles juridiques autonomes et éparses
applicables aux groupes selon les différentes branches du droit : c‟est le cas par exemple des articles
173 et suivants du droit des sociétés de l‟OHADA d‟une part et des dispositions du droit comptable de
l‟OHADA sur les comptes consolidés et les comptes combinés d‟autre part. Le droit des sociétés a prévu,
par exemple, dans ses dispositions sur les conventions réglementées que le Commissaire Aux Comptes,
dans le cadre des vérifications et informations spécifiques, présente un rapport spécial sur les
conventions conclues directement ou indirectement entre la société et l‟un de ses dirigeants. Dans ce
cadre, il est fait obligation au CAC de droit OHADA d‟apprécier les caractères d‟ «opérations courantes»
et de « conditions normales» de ces conventions.
Par ailleurs, les conditions de conclusion et d‟exécution de ces conventions par l‟entité pourraient
l‟amener à commettre des faits délictueux dont la non-révélation expose le CAC à des sanctions
pénales2, civiles et disciplinaires. Pour ce qui concerne la responsabilité des dirigeants, les délits commis
les exposent à des peines de condamnation prévues par le droit des sociétés de l‟OHADA.
Ainsi, le deuxième enjeu des transactions intragroupes est juridique et porte sur la responsabilité
des dirigeants sociaux et du Commissaire Aux Comptes.
L‟objectif poursuivi par ce mémoire est double :
- D‟abord, faire le point sur les textes existants dans la zone UEMOA et attirer l‟attention des
dirigeants sociaux et des commissaires aux comptes de droit OHADA sur les risques qui pèsent sur
les opérations intragroupes.
- Ensuite, proposer un guide d‟audit comptable et financier à l‟attention des commissaires aux
comptes de l‟espace UEMOA qui ont des mandats dans des entités liées ; guide qui a pour ambition
2 Articles 716 et 899 du droit des sociétés de l‟OHADA
8|Pa g e
de permettre aux professionnels d‟appréhender de façon pertinente les problématiques d‟audit des
entités liées afin de mieux orienter les travaux d‟audit.
Il apparait que le CAC doit intégrer ces enjeux dans son approche d‟audit. Et pour traiter le sujet, le plan
le plus adéquat qui nous permet d'explorer l'interaction entre la notion de groupe et les transactions
internes au groupe d'une part et l‟approche d‟audit du CAC d'autre part, est un plan en deux dans lequel
nous traiterons :
- dans une première partie, des enjeux des opérations intragroupes avec une analyse de la notion de
groupe de sociétés et de la typologie des transactions réalisées entre les entités du groupe ;
- ensuite dans une deuxième partie, leur appréciation par le CAC en proposant une démarche
méthodologique de révision des transactions intragroupes dans l‟UEMOA à l‟attention des
commissaires aux comptes de droit OHADA.
Le sujet est traité au regard des dispositions des législations fiscales de l‟UEMOA et juridiques de
l‟OHADA. Il sera centré en particulier sur des entités implantées en Afrique de l‟Ouest et dont les
maisons mères ou entités liées sont situées dans d‟autres Etats parties de l‟OHADA ou hors de l‟Afrique.
Les transactions étudiées concernent des achats de matières premières et des marchandises et pour
lesquelles il n‟existe pas de marchés libres permettant de faire des comparaisons, sinon au plan
international pour certains produits. Elles portent aussi sur des prestations de services de type
assistance technique, comptable, juridique, financière et administrative pour lesquelles il n‟existe pas non
plus de marché comparable.
Aussi, mènerons-nous une réflexion sur la démarche du CAC de droit OHADA en matière de révision des
opérations intragroupes en général, au regard des dispositions de l‟article 439 du droit des sociétés de
l‟OHADA et au regard des objectifs de régularité, de sincérité et de l‟image fidèle des états financiers
annuels.
Enfin, ce mémoire ne traitera que des aspects propres aux transactions intragroupes et ne décrira donc
pas nécessairement tous les tests et procédures qu‟il est nécessaire de mettre œuvre sur des aspects
plus classiques en matière d‟audit comptable et financier.
9|Pa g e
Mémoire d’expertise comptable : LISTE DES ABREVIATIONS
LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS

Sigle Signification
AF : Administration Fiscale
AG : Administrateur Général
AGO : Assemblée Générale Ordinaire

AUDC : Acte Uniforme de l'OHADA relatif au Droit Comptable
AUDSCG : Acte Uniforme de l'OHADA relatif au Droit des Sociétés Commerciales et du GIE
CA : Conseil d'Administration
CAC : Commissaire Aux Comptes
CEMAC : Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale
CGI : Code Général des Impôts
CIMA : Conférence Interafricaine des Marchés d'Assurances
CNCC : Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
CNSS : Caisse Nationale de Sécurité Sociale
DAT : Dépôt À T erme
DGI : Direction Générale des Impôts
FAS : Financial Accountaing Standards
FASB : Financial Accounting Standards Board
GIE : Groupement d'Intérêt Economique
HAO : Hors Activités Ordinaires
IAS : International Accounting Standard (Normes comptables internationales)
ISA : International Standard of Auditing (normes d'audit internationales)
OCDE : Organisation de Coopération et de Développement Economiques
OEC : Ordre des Experts Comptables

OHADA : Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires
PCA : Président du Conseil d'Administration

PCG : Plan Comptable Général
PME : Petites et Moyennes Entreprises
SA : Société Anonyme
SARL : Société à responsabilité limitée

UEMOA : Union Economique et Monétaire Ouest Africaine
10 | P a g e
Mémoire d’expertise comptable : PREMIERE PARTIE
PREMIERE PARTIE : La notion de groupe de sociétés et de

transactions entre entités liées dans les pays de l’espace OHADA en
général et de la sous région UEMOA en particulier
L‟objectif de cette première partie est de présenter le périmètre du sujet, objet du mémoire. Ainsi, dans
le premier chapitre, nous nous attacherons à définir la notion de groupe de sociétés sous les angles
économique, juridique, comptable et fiscal d‟une part, et à analyser la typologie des opérations
intragroupes d‟autre part. Dans le deuxième chapitre, nous nous intéresserons aux enjeux que
présentent les opérations intragroupes; comme nous le verrons, ces enjeux sont de deux ordres : l‟enjeu
fiscal et l‟enjeu juridique.
11 | P a g e
CHAPITRE I : RECONNAISSANCE DES GROUPES DE SOCIETES ET DES

TRANSACTIONS INTRAGROUPES DANS L’OHADA
La notion de groupe de sociétés recouvre plusieurs aspects : économique, comptable, fiscal et juridique.
Dans ce chapitre nous étudierons, dans la première section, les différentes approches de définition telles
qu‟elles transparaissent dans les Actes Uniformes. Dans la deuxième section, nous analyserons les
opérations les plus couramment rencontrées dans les groupes de sociétés ainsi que les méthodes de
leur valorisation telles que préconisées par l‟OCDE.
Section 1 : Notion de groupe de sociétés

La notion de groupe est une notion à multi facettes. Ainsi, il nous importe d‟étudier dans cette section les
intérêts qui guident les sociétés à former des groupes (A) ainsi que les éléments de reconnaissance des
groupes de sociétés (B).
A. Quel intérêt il y a à constituer des groupes de sociétés ?

L‟intérêt à constituer un groupe de sociétés est essentiellement dicté par une stratégie de croissance
externe et d‟optimisation fiscale.
1. D’abord l’intérêt économique

L‟intérêt économique de former un groupe de sociétés est essentiellement dicté par une stratégie de
recherche d‟efficacité et de croissance externe. En effet, depuis plusieurs décennies, l‟environnement
économique international est marqué par de vastes mouvements de restructurations, de coopérations et
de concentrations d‟entreprises. Ces mouvements ont pour principale finalité la croissance de la
compétitivité. Ils se poursuivent encore de nos jours et sont marqués par l'émergence de nouveaux
modes de regroupements d'entreprises plus ou moins complexes, dont le groupe de sociétés constitue la
forme la plus aboutie. Cette stratégie amène les groupes à être proches des sources
d‟approvisionnement, à être présents sur les marchés d‟écoulement de leurs produits, à s‟installer dans
les pays qui offrent des conditions d‟investissement les plus favorables, indispensables à toute
compétitivité. En d‟autres termes, la recherche continuelle de parts de marché, de rationalisation des
coûts et d‟optimisation de leurs performances amènent naturellement les entreprises à se démultiplier
soit au plan national soit au plan international.
Economiquement, nous pouvons donc définir le groupe de sociétés comme étant un ensemble ou un
agrégat de sociétés dépendant d'un même centre de décision. Certains auteurs, comme Maurice Cozian
et Alain Viandier, n‟hésitent pas à comparer le groupe à une « famille » dont les membres seraient
12 | P a g e
exclusivement féminins, composée de sociétés mères, de filles, de sœurs et même de grand-mères

entretenant des liens juridiques particuliers et étroits 3.
2. Ensuite l’intérêt fiscal
L‟intérêt fiscal de constituer un groupe de sociétés vise avant tout des besoins d‟optimisation fiscale. Cette
optimisation se traduit souvent par :
- Soit, la mise en place d‟un mécanisme de transfert indirect de bénéfices : le mécanisme consiste
généralement à fixer, au sein du groupe, des conditions différentes de celles que le groupe pratique
avec des entreprises indépendantes. Cette pratique permet au groupe de réaliser un transfert indirect
de bénéfices par la réduction de l'assiette imposable dans le pays où les charges fiscales sont
élevées en l'augmentant dans le pays où le poids de la fiscalité est moindre. Il se fait aussi par la
délocalisation d‟une partie des produits dans les entités du groupe qui sont en déficit.
- Soit, l‟exploitation au profit du groupe des régimes spéciaux qui existent dans certains pays comme la
France et qui permettent aux groupes de sociétés de déduire les pertes réalisées par les filiales
étrangères pour la détermination du résultat fiscal consolidé.
B. De la reconnaissance de la notion de groupe de sociétés
1. La notion de groupe en droit OHADA

A l‟image de la France, il n‟existe pas dans le dispositif juridique communautaire OHADA un droit
commercial des groupes de sociétés. Cependant, l'on relève de multiples exemples procédant de la
reconnaissance de la notion de groupe dans deux Actes Uniformes de l‟OHADA (droit des sociétés
commerciales et du GIE et droit comptable), dans les législations fiscales des pays concernés et dans
d‟autres législations constituant des branches autonomes comme par exemple la loi bancaire4 de l‟UEMOA
et le code CIMA5.
1.1. L’Acte Uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du GIE

1.1.1. L’existence de liens divers
L‟article 173 de l‟AUDSCG définit un « groupe de sociétés » comme étant l'ensemble formé par des
sociétés unies entre elles par des liens divers qui permettent à l'une d'elles de contrôler les autres. Cette
définition est à la fois extensive (la notion de "liens divers" est bien vague) et restrictive car elle n'envisage
que le cas où une des sociétés du groupe contrôle les autres. Cette restriction exclut de la définition du
3 Voir COZIAN (M.), VIANDIER (A), DEBOISSY (F.) Droit des sociétés, 21e édition, Litec
4 La Loi bancaire de l‟UEMOA est une loi communautaire propre et spécifique aux huit (8) pays francophone de l‟Afrique de l‟Ouest.
5 Le code CIMA est la réglementation applicable aux sociétés d‟assurances exerçant dans les 14 Etats parties à la CIMA (Bénin, Burkina Faso,
Cameroun, République Centrafricaine, Congo, Côte d'Ivoire, Gabon, Mali, Niger, Sénégal, Tchad, Togo, Guinée Equatoriale, Comores).
13 | P a g e
« groupe de sociétés», un ensemble de sociétés dont aucune ne contrôlerait les autres mais qui auraient
simplement des liens entre elles (cas par exemple des sociétés ayant le ou les mêmes actionnaires ou de
dirigeants communs mais qui n‟ont pas de lien capitalistique entre elles : existence pourtant d‟un centre de
décision commun).
La définition du groupe de sociétés, telle qu'elle découle de l'article 173, repose sur un critère essentiel :
celui du "contrôle". Qui dit contrôle, dit dépendance ; Le lien de dépendance peut être juridique (de droit)
ou de fait.
a) La dépendance juridique (ou de droit)

Selon l‟article 175 du droit des sociétés, une personne physique ou morale est présumée détenir le
contrôle d'une société :
-lorsqu'elle détient, directement ou indirectement ou par personne interposée, plus de la moitié des
droits de vote d'une société ;
-lorsqu'elle dispose de plus de la moitié des droits de vote d'une société en vertu d'un accord ou
d'accords conclus avec d'autres associés de cette société.
Ainsi, l‟on peut considérer qu‟une entreprise de droit OHADA est placée sous la dépendance d'une autre
entreprise de droit OHADA ou hors OHADA, lorsque cette dernière possède directement ou indirectement
une part prépondérante dans son capital ou la majorité absolue des droits de vote dans les assemblées
d'actionnaires ou d'associés, soit la détention de la majorité du capital (plus de 50%).
b) La dépendance de fait
En règle générale, il y a dépendance de fait lorsqu‟une entité A exerce sur l‟entité B directement ou
indirectement un véritable pouvoir de décision (ou inversement). Cette dépendance existe, par exemple,
dans les cas suivants :
-une entreprise togolaise qui est liée par un contrat avec une entreprise étrangère qui lui impose le prix
des produits vendus ;
-deux entreprises qui ont le même nom et qui utilisent le concours des mêmes représentants et se
partagent les commandes recueillies par ces représentants ;
-une entreprise qui fabrique au Togo des biens sous une marque détenue par une société étrangère qui
achète la totalité de la production de l'entreprise togolaise et intervient dans la gestion et dans la
commercialisation au Togo des produits vendus à des clients indépendants.
Nous pouvons donc conclure en considérant que la dépendance de fait se caractérise par la capacité
d'une entreprise à imposer des conditions économiques à une autre entreprise.
14 | P a g e
1.1.2. La détention effective du pouvoir de décision

Comme nous l‟avons vu, la notion de groupe suppose l'existence de liens de dépendance entre les
différentes entreprises qui le composent. Ph. Merle6 a d‟ailleurs défini le groupe de sociétés comme étant
un ensemble de sociétés qui, tout en conservant leur existence juridique propre, se trouvent liées les unes
aux autres, de sorte que l'une d'elles, la société-mère, qui tient les autres sous sa dépendance, en fait ou
en droit exerce un contrôle sur l'ensemble des sociétés dominées et fait prévaloir une unité de décision.
Ainsi, la dépendance suppose la détention d‟un pouvoir vis-à-vis de l‟entité détenue ou possédée. Le
pouvoir de décision dont il est question ici est celui qui permet à la société « dominatrice » :
-de nommer par exemple les membres des organes d‟administration et de direction de la société sous
dépendance ;
-de fixer les grandes orientations stratégiques à l‟entité détenue ;
-ou d‟imposer des choix de management à la société.
Il faut noter cependant que ce pouvoir de décision n‟est que la résultante d‟une situation de contrôle de
l‟entité dominatrice sur la dominée. Le contrôle lui-même se manifestant par la participation directe ou
indirecte à l‟administration, à la direction, au capital de la société dominée ou si cette dernière est sous
l'influence directe ou indirecte de la première.
1.1.3. La notion de société mère et filiale

La notion de société mère et filiale suppose la présence de deux entités juridiquement distinctes. Elle est
basée essentiellement sur le lien capitalistique. Ainsi, au sens de l‟article 179 de l‟AUDSCG, une société
est « société mère » d'une autre société quand elle possède dans la seconde plus de la moitié du capital,
c‟est-à-dire plus de 50%. La seconde société est appelée la filiale de la première. A première vue et selon
la définition de la filiale, l‟on pourrait croire qu‟une société filiale ne peut appartenir qu‟à une et une seule
société mère. L'article 180 définit l'exception selon laquelle une filiale pourrait être commune à plusieurs
sociétés mères ; dans ce cas, ces dernières doivent :
-posséder dans la société filiale commune, séparément, directement ou indirectement par l'intermédiaire
de personnes morales, une participation financière suffisante7 pour qu'aucune décision extraordinaire
ne puisse être prise sans leur accord ;
-participer à la gestion de la société filiale commune (par exemple par désignation des membres des
organes d‟administration ou de direction).
6
Ph. Merle, Droit commercial, sociétés commerciales, 10ième éd, Dalloz, 2005, no 641.
7 Il s‟agit de la minorité de blocage : dans les SARL elle est fixée à plus de 25 % et dans les SA à plus de 33,33 %
15 | P a g e
Ces deux conditions sont cumulatives. Ainsi, par exemple, une SA dans laquelle deux autres SA
détiendraient chacune à la fois 34 % du capital et un siège d'administrateur, serait la filiale commune
des deux autres.
Un élément important de la notion de sociétés mère et filiale est celui de leur patrimoine. En effet, dans
un groupe de sociétés, il ne saurait y avoir une confusion de patrimoine entre la mère et les filiales. La
filiale a une personnalité juridique propre, distincte de celle de la société mère. Elle dispose ainsi de
biens propres et agit en son propre nom. Le plus souvent, la société mère fixe les buts à atteindre tout en
laissant à sa filiale une certaine liberté sur les moyens à utiliser. Dans un tel groupe, les risques sont
partagés ; ce qui suppose que la société mère ne répond pas des dettes de sa filiale et inversement.
Toutefois, il convient d'être prudent et d'assurer l'indépendance tant économique que juridique de la
filiale. En effet, il peut arriver que les tribunaux étendent à la société mère les procédures collectives
d‟apurement du passif ouvertes à l'encontre de la filiale lorsqu'ils estiment qu'il y a eu confusion de
patrimoine ou d'activité entre les deux sociétés et que la filiale est une société fictive. Cette notion pourra
être retenue s'il est prouvé qu'il y a eu des transferts d'actifs entre les deux sociétés sans contrepartie.
En combinant les dispositions de l‟OHADA, nous pouvons schématiser la reconnaissance des groupes,
en prenant l‟exemple de trois sociétés A, B et C, à travers l‟arbre de décision ci-dessous, quel que soit
l‟angle sous lequel l‟on se place :
non A & B sont-elles oui

détenues par C ?
non Liens
oui
capitalistiques
entre A & B ?
A & B ont-elles
des actionnaires oui
majoritaires
communs ?
non
non Relations financières oui

importantes et
régulières entre A & B ?
Pas de groupe Existence d’un Existence d’un

groupe de fait groupe de droit
16 | P a g e
1.2. L’Acte Uniforme relatif au droit comptable

La notion de groupe de société est traitée dans le droit comptable OHADA du point de vue économique
avec comme objectif la présentation des comptes consolidés ou combinés. Ainsi le groupe désigne
l'ensemble constitué par la société dominante et les filiales ou les participations sur lesquelles elle exerce
directement ou indirectement son contrôle ou son influence. L'objectif de la consolidation ou de la
combinaison est de présenter la situation financière et les résultats d'un ensemble de sociétés comme si
ces dernières ne formaient qu'une seule société composée de départements, divisions ou succursales.
Cette définition n‟est pas éloignée de celle donnée par la norme IAS 24 selon laquelle « une partie est liée
à une entité dans les cas suivants :
a) directement ou indirectement par le biais d‟un ou de plusieurs intermédiaires, la partie :

i. contrôle l‟entité, est contrôlée par elle, ou est soumise à un contrôle conjoint au même titre que
l‟entité (ceci couvre les sociétés mères, les filiales et les filiales apparentées) ;
ii. détient dans l‟entité une participation qui lui permet d‟exercer une influence notable sur elle ; ou
iii. exerce le contrôle conjoint sur l‟entité ;
b) la partie est une entreprise associée (selon la définition dans IAS 28 « Participations dans des
entreprises associées ») de l‟entité ;
c) la partie est une coentreprise dans laquelle l‟entité est un coentrepreneur (voir IAS 31 « Participations
dans des coentreprises ») ;
d) la partie fait partie des principaux dirigeants de l‟entité ou de sa société mère ;
e) la partie est un des membres proches de la famille de tout individu visé par (a) ou (d) ;
f) la partie est une entité sur laquelle une des personnes visées sous (d) ou (e) exerce le contrôle, un
contrôle conjoint, une influence notable, ou encore détient un droit de vote significatif ; ou
g) la partie est un régime d‟avantages postérieurs à l‟emploi au profit des employés de l‟entité, ou de toute
entité qui est une partie liée à cette entité ».
1.2.1. La détention d’une participation

En droit comptable OHADA, le groupe de sociétés est vu comme un ensemble constitué par plusieurs
sociétés ayant chacune leur personnalité juridique propre. Elles sont unies entre elles par des
participations dans le capital de telle sorte que l'une d'entre elles, appelée la société dominante, exerce un
contrôle sur l'ensemble, en faisant prévaloir une unité de décisions. Ces participations sont déterminantes
pour définir la méthode de consolidation à retenir : l‟intégration globale pour un contrôle exclusif (i),
l‟intégration proportionnelle pour un contrôle conjoint (ii) et la mise en équivalence pour une influence
notable (iii).
17 | P a g e
(i) Le contrôle exclusif sur une entreprise résulte :
-soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une autre entreprise (plus
de 50%);
-soit de la désignation, pendant deux exercices successifs, de la majorité des membres des organes
d‟administration ou de direction d‟une autre entreprise ; l‟entreprise consolidante est présumée avoir
effectué cette désignation lorsqu‟elle a disposé au cours de cette période, directement ou
indirectement, d‟une fraction supérieure à quarante pour cent (40%) des droits de vote et qu‟aucun
autre associé ne détenait, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne ;
-soit du droit d‟exercer une influence dominante sur une entreprise en vertu d‟un contrat ou de clauses
statutaires, lorsque le droit applicable le permet et que l‟entreprise consolidante est associée de
l‟entreprise dominée. »
(ii) Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d‟une entreprise, exploitée en commun par un nombre
limité d‟associés, de sorte que les décisions résultent de leur accord.
(iii) L’influence notable sur la gestion et la politique financière d‟une autre entreprise est présumée
lorsqu‟une entreprise dispose, directement ou indirectement, d‟une fraction au moins égale au
cinquième (20%) des droits de vote de cette autre entreprise.
1.2.2. La notion de société dominante et l’exercice d’un contrôle sur l’ensemble

Cette notion est primordiale dans le cadre de la consolidation des comptes d‟un groupe de sociétés. En
général, c‟est la maison mère ou la société holding qui joue le rôle de société dominante, parce que,
détenant la majorité des droits de vote (direct ou indirect) dans les différentes sociétés du groupe.
L‟exercice du contrôle sur l‟ensemble se traduit par le pouvoir de décider des orientations ou des choix
stratégiques comme nous l‟avons vu au point 1.1.2 précédemment.
1.2.3. Les entités soumises à un même centre stratégique de décision sans liens
juridiques de domination entre elles
Une autre forme de groupe de sociétés reconnue par l‟Acte Uniforme est l‟ensemble des sociétés
soumises à un même centre stratégique de décision. Il s‟agit en fait de l'ensemble constitué de filiales
situées dans une région de l'espace OHADA, dépendantes d'une société mère située en dehors de cette
région mais n‟ayant pas de liens juridiques de domination entre elles (détention de participations). Il peut
s‟agir aussi de plusieurs sociétés indépendantes entre elles mais détenues par une personne physique
résidant dans l‟espace OHADA. Ces sociétés peuvent, cependant, être liées par des relations
économiques de natures diverses.
18 | P a g e
En vue de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'ensemble
ainsi constitué, le centre de décision doit désigner, en vertu des dispositions comptables en vigueur, une
des sociétés de l‟ensemble pour établir ce que l‟on appelle les « comptes combinés ». Les « comptes
combinés » sont différents des comptes consolidés dans la mesure où le périmètre de combinaison ne
comprend pas les sociétés dont le siège est situé hors de l‟espace OHADA. Les comptes combinés
peuvent être assimilés à une consolidation horizontale.
2. La notion de groupe et les CGI de l’UEMOA

Tout comme l‟OHADA n‟a pas prévu un droit spécial de groupe, il n‟existe pas non plus, à proprement
parler, une fiscalité de groupe dans les pays de l‟UEMOA. On note cependant quelques dispositions
fiscales éparses tendant à organiser les opérations intragroupes ; c‟est le cas par exemple de la notion de
dépendance et du régime des sociétés mère et filiale fortement inspirés de l‟article 9 de la Directive n°
01/2008/CM/UEMOA.
2.1. La notion de dépendance

La notion de dépendance est évoquée dans tous les CGI des huit pays de l‟UEMOA sans qu‟elle ne soit
définie. Les CGI effleurent la notion, à peu près, dans les termes suivants : «Pour l'établissement de
l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou
qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors du [..8], les bénéfices indirectement transférés à ces
dernières soit par majoration ou diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont
incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ».
Nous pouvons considérer, sans nous tromper, que la dépendance dont il est question ici recouvre les
mêmes assertions que celles étudiées dans les parties précédentes de ce chapitre, c‟est-à-dire la
détention du capital, les droits de vote, le pouvoir de décision.
2.2. La notion de contrôle

La notion de contrôle n‟est pas non plus définie distinctement dans les textes fiscaux des huit pays de
l‟UEMOA. C‟est plutôt la notion de prise de participation qui est y traitée à travers le régime des produits
des participations des sociétés mère et filiale. Au plan communautaire, il existe une Directive de 2008
(annexe n°1) qui a défini le cadre général du régime des produits des participations des sociétés mère et
filiale en fixant le pourcentage minimum de participation égal à 10%. A partir de cette Directive, chaque
pays de l‟UEMOA a fixé son seuil de participation pour bénéficier du régime des sociétés mère et filiale ;
ce seuil varie de 20% à 30% selon le pays.
Il en résulte que du point de vue fiscal, la notion de contrôle s‟apprécie uniquement à travers le seul critère
de liens juridiques de prise de participation.
8 L‟un des pays quelconque de l‟UEMOA puisque la disposition est formulée de la même manière dans tous les CGI
19 | P a g e
Section 2 : Notion de transactions intragroupes

L‟image de la famille à laquelle Maurice COZIAN et Alain VIANDIER comparent le groupe suppose que les
sociétés d‟un même groupe entretiennent des relations particulières, matérialisées par des conventions qui
révèlent et reflètent l‟appartenance à cette famille ou communauté et qui sont l‟expression même des
relations intragroupes qui les unissent. Après avoir défini les transactions intragroupes (A), nous
étudierons leur typologie (B) et les méthodes de détermination des prix des opérations intragroupes (C).
A. Définition des transactions intragroupes

Les transactions intragroupes peuvent être définies comme toutes opérations réalisées entre deux ou
plusieurs sociétés appartenant à un même groupe. Ces transactions ne sont pas différentes de celles qui
pourraient exister entre deux entités indépendantes. Elles peuvent être financières ou commerciales,
rémunérées ou non. Nous analyserons successivement les approches de définition de l‟OCDE, de l‟IAS 24
et des dispositions fiscales.
1. Définition de l’OCDE
Dans une étude de l‟OCDE datant de 2002 et intitulé « Echanges intra-branche et intragroupes et
internationalisation de la production», les transactions intragroupes sont considérées comme étant des
échanges transfrontières entre filiales d‟entreprises multinationales. Elles sont souvent désignées sous le
nom d‟échanges « intragroupes » ou « entre sociétés apparentées ».
Dans cette étude, l‟accent est mis sur les groupes internationaux tout simplement parce que la
problématique des prix de transfert concerne davantage les opérations réalisées entre deux ou plusieurs
entreprises liées et qui sont installées dans des pays différents avec un niveau d‟imposition différente des
revenus.
2. Définition donnée par l’IAS 24

L‟IAS 24 dans son paragraphe 9.g définit une transaction entre parties liées comme étant un transfert de
ressources, de services ou d'obligations entre des parties liées, sans tenir compte du fait qu'un prix soit
facturé ou non. L‟IAS donne quelques exemples de transactions qui doivent être communiquées, dans le
cadre de l‟établissement et de la publication des comptes, dès lors qu‟elles sont réalisées avec une partie
liée : achats ou ventes de biens (finis ou non) - achats ou ventes de biens immobiliers et d'autres actifs -
prestations de services fournies ou reçues - contrats de location - transferts de recherche et
développement - transferts dans le cadre de contrats de licence - transferts dans le cadre d'accords de
financement (y compris les prêts et les apports de capital en numéraire ou en nature) - etc.
20 | P a g e
3. Définition fiscale des transactions intragroupes

Il n‟existe pas, de façon exacte, une définition des transactions intragroupes dans les législations fiscales
des pays de l‟UEMOA. Cependant, la disposition fiscale commune9 sur laquelle les Administrations de ces
pays se fondent pour redresser les bases d‟imposition est formulée comme suit : « Pour l'établissement de
l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou
qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors du …, les bénéfices indirectement transférés à ces
dernières soit par majoration ou la diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont
incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. A défaut d'éléments précis pour opérer les
redressements prévus à l'alinéa précédent, les produits imposables seront déterminés par comparaison
avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ».
Nous pouvons donc déduire qu‟il s‟agit d‟opérations d‟achat ou de vente de biens ou de services qui
impactent directement l‟assiette fiscale d‟imposition au titre de l‟impôt sur les sociétés.
B. Typologie des transactions intragroupes
Les principales transactions ou opérations intragroupes peuvent être regroupées en trois catégories, à
savoir : les opérations commerciales (1), les opérations portant sur les actifs immobilisés (2) et les
opérations financières (3). Pour se faire une idée exhaustive des opérations intragroupes, nous proposons
en annexe n°2 une cartographie des différents types d‟opérations intragroupes.
1. Les transactions commerciales

Il s‟agit des opérations relevant de l‟activité normale de l‟entreprise (achat, production, vente,…).Les plus
couramment rencontrées dans les groupes de sociétés peuvent être résumées comme suit :
- les achats et ventes de biens (marchandises, matières premières, etc.) ;

- les prestations de services (assistance technique par exemple) ;
- les mises à disposition de personnel.
1.1. Achats et ventes de produits (contrats d’approvisionnement exclusif)

Il s‟agit des achats ou de ventes de marchandises, de matières premières, de produits finis ou semis finis
qui relèvent de l‟activité courante de la société. De part les stratégies d‟intégration verticale et de
spécialisation qui caractérisent les groupes, on assistera à des échanges importants de flux économiques
sur ce type d‟opérations. Ainsi certaines entités seront spécialisées dans la fabrication de produits semis
finis qu‟elles vendront à d‟autres filiales du groupe chargées d‟achever le processus de production des
biens. D‟autres entités peuvent être créées uniquement pour la commercialisation ou la distribution des
9 Commune parce qu‟elle est formulée de la même manière dans les différents CGI.
21 | P a g e
produits du groupe. D‟autres enfin ont pour principale fonction l‟approvisionnement des autres entreprises
du groupe en matières premières ou en marchandises : il s‟agit des centrales d‟achat. La centralisation
des achats permet d'obtenir, grâce au potentiel d'achat et de vente ainsi constitué, les meilleures
conditions possibles auprès des fournisseurs sur le plan des achats (et notamment des prix et des
conditions d'achat) et sur le plan de différents appuis et aides apportés en matière de commercialisation,
de gestion, de documentation, de financement.
Le plus souvent, ces opérations ne reposent sur aucun contrat et elles relèvent tout simplement de
pratiques au sein du groupe. Le caractère courant de ce genre de transaction ne pose pas de problème
particulier mais l‟appréciation de la normalité des conditions d‟achat est plus délicate, car pouvant être
source de transfert indirect de bénéfice ; c‟est ce que nous étudierons dans la sous section C de la section
1 du chapitre 2 de cette première partie du mémoire.
1.2. Prestations de services

Les prestations de services entre une société mère et ses filiales ou entre deux sociétés sœurs sont
courantes. Elles recouvrent en règle générale les contrats d‟assistance (1.2.1), de mise à disposition de
personnel (1.2.2) et des services rendus au siège du groupe et qui donnent lieu à des facturations de frais
siège (1.2.3).
1.2.1. Assistance technique

L‟assistance technique ici s‟entend de toute prestation de services assurée par une entité au profit du
groupe. Les domaines concernés vont de la comptabilité à l‟informatique en passant par le fiscal et le
juridique. Dans les faits, l‟assistance prend deux formes :
a) L’assistance permanente ou de gestion

Elle consiste à confier la gestion de la société sur le plan opérationnel au groupe. Les cadres dirigeants
sont nommés par le groupe et détachés en permanence dans l‟entité. Ce genre d‟assistance fait
généralement l‟objet d‟un contrat et est rémunéré (management fees) suivant un pourcentage indexé sur
le chiffre d‟affaires; le contrat peut prévoir aussi un montant annuel fixe ou un mixte.
Dans les faits, la rémunération des cadres dirigeants détachés en permanence dans l‟entité se fait à deux
niveaux : (i) au niveau local, il est alloué un salaire soumis à la réglementation sociale du pays et
permettant au cadre de faire face à ses dépenses courantes ; (ii) au niveau groupe, le cadre bénéficie d‟un
complément de rémunération qui intègre entre autres l‟assurance maladie, les cotisations sociales de
retraite du pays d‟origine. En réalité ce sont les «management fees » qui permettent de couvrir ce
complément de rémunération.
22 | P a g e
b) L’assistance ponctuelle
Elle peut être intégrée dans le contrat de gestion sous un chapitre différent ou faire l‟objet d‟un contrat à
part. Elle porte sur des interventions ponctuelles du groupe sur demande de la filiale. Elle peut porter sur
une fonction particulière. L‟OCDE considère d‟ailleurs que les services rendus doivent correspondre à des
besoins réels identifiés par l‟entité qui fait la demande. Les modalités de rémunération de ce genre de
services portent souvent sur des honoraires fixés d‟avance dans le contrat suivant la catégorie de l‟expert
qui intervient et par jour ; en général les frais de séjour (hébergement, restauration et déplacements,…)
sont directement pris en charge par la filiale demanderesse.
Dans les deux cas d‟assistance, la problématique porte sur la réalité des services rendus et la justesse
des prix facturés. Nous étudierons cette problématique dans la deuxième partie du mémoire à travers
l‟approche d‟audit des comptes qui enregistrent les transactions intragroupes.
1.2.2. Mise à disposition de personnel

Elle consiste pour une entité A du groupe à détacher, de façon temporaire ou permanente, un de ses
salariés dans la société B du groupe. Il s‟agit d‟une prestation de services que A rend à B. Sur le plan du
droit de travail, ce genre de contrat peut poser des problèmes. En effet, le lien réel de subordination
n‟existe pas entre la société A et l‟agent détaché mais entre ce dernier et la société B qui confie les tâches
exécutées et en assure la supervision. La société A n‟a que l‟apparence juridique du véritable employeur.
C‟est d‟ailleurs pour cette raison que le droit comptable OHADA considère que le personnel extérieur ou
détaché doit être traité comme du personnel de l‟entreprise en vertu du principe « de la prééminence de la
réalité économique sur l‟apparence juridique ».
Dans un contrat de détachement de personnel, l‟agent détaché doit rester salarié de la société « prêteuse
de main d‟œuvre ». Les bulletins de paie et les salaires doivent relever de cette dernière. La société qui
bénéficie du détachement doit être facturée des services rendus sur la base des salaires réellement
supportés et des charges sociales et fiscales (méthode du prix de revient majoré que nous étudierons
dans la sous section C de cette section).
Le risque qu‟il faut éviter est celui de doublon avec la facturation de frais de gestion. En effet, il ne saurait y
avoir dans la même entité un contrat de gestion et un contrat de mise à disposition de personnel.
L‟Administration Fiscale serait en droit de requalifier la facturation des frais de gestion ou de mise à
disposition de personnel comme étant un transfert indirect de bénéfice.
1.2.3. Frais communs de groupe ou frais de siège

Les frais communs de groupe ou frais de siège concernent en règle générale des frais engagés au niveau
de la société mère dans le cadre de la coordination des activités du groupe. Il peut s‟agir par exemple :
23 | P a g e
des coûts de communication pour l‟ensemble des sociétés du groupe - des dépenses liées à la conception
et au déploiement des outils de gestion pour l‟ensemble du groupe - des coûts de restructuration - des
coûts informatiques - des coûts de supervision de la fonction comptable et financière par la direction
financière du groupe qui apporte son assistance aux filiales dans le processus de clôture des comptes -
etc.
Ces coûts sont généralement déterminés au niveau de la maison mère et il n‟est pas évident pour un CAC
ou un inspecteur des impôts qui intervient au niveau d‟une entité donnée d‟appréhender l‟exactitude de
l‟évaluation et la réalité des dépenses. Ils sont souvent facturés soit sur une base forfaitaire (un
pourcentage du chiffre d‟affaires), soit repartis entre les différentes filiales du groupe suivant une clé de
répartition. On remarquera que les refacturations basées sur une répartition forfaitaire, consistant à
appliquer un pourcentage au chiffre d‟affaires de la filiale sont prohibées par l‟OCDE dans ses « Principes
Directeurs en matière de prix de transfert ». En effet, elles ne sont pas représentatives de la valeur des
services rendus. En revanche, les refacturations basées sur des clés de répartition (méthode de
refacturation indirecte du prix de revient majoré) sont recommandées, dans la mesure où les sociétés
prestataires et les bénéficiaires des services peuvent en justifier la pertinence.
2. Les opérations portant sur les actifs immobilisés

Les opérations couramment rencontrées portent sur les immobilisations corporelles (cessions et locations),
les immobilisations incorporelles (brevets, licences,..) et les recherches et développement.
2.1. Cessions et locations d’immobilisations

Les cessions d‟immobilisations au sein du groupe consistent pour une entité A à vendre à une entité B un
actif corporel ou incorporel de son patrimoine. L‟opération en elle-même ne pose pas de problème ;
cependant le prix de cession peut être querellé par l‟AF. En effet, ce prix peut être sous évalué ou
surévalué et constitué un transfert indirect de bénéfice.
Le secteur des BTP est le secteur où l‟on rencontre le plus d‟opérations de cession ou de prêt
d‟immobilisations. Elles portent généralement sur les engins de chantier comme les camions, les grues, les
reprofileurs, … Il faut cependant faire attention au prêt d‟actif à 1 franc CFA symbolique comme on le
rencontre souvent dans ce secteur. Ce genre de prêt est souvent requalifié par l‟AF de transfert indirect de
bénéfice dans la mesure où il ne génère aucune contrepartie pour le prêteur alors qu‟il en supporte les
amortissements.
La stratégie du groupe peut consister aussi à spécialiser une filiale dans la location de biens aux autres
entités du groupe. Il peut s‟agir de la location financement (crédit bail) ou de la location simple. Le loueur
devra avoir une documentation sur la détermination des loyers de location.
24 | P a g e
2.2. Concessions de brevets, marques et savoir faire

Dans les groupes, les concessions de brevets, de marques ou de savoir faire sont très fréquentes. Il s‟agit
en général de l‟usage conféré à une entité A du groupe par une autre entité B d‟un « droit d’auteur sur une
œuvre littéraire, artistique, ou scientifique, y compris les films cinématographiques, d’un brevet, d’une
marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un
procédé secret et pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel,
commercial ou scientifique10».
Nous citerons à titre d‟exemple le cas d‟un groupe français qui est présent dans toute l‟Afrique de l‟ouest et
centrale. Ce groupe a conclu avec toutes ses filiales des conventions de concession de brevet, de marque
et de savoir faire. Par ces conventions, les filiales sont autorisées à utiliser la marque « X » du groupe, les
procédés de fabrication des gaz industriels « oxygène » et « acétylène » ; les filiales bénéficient ainsi de
l‟image de notoriété internationale du groupe.
Les conventions de concession peuvent être doublées d‟une convention d‟assistance technique comme
nous l‟avons vu plus haut. La rémunération de ces concessions est généralement appelée « redevance ».
Ici encore, le problème demeure la justesse du prix facturé. Répond-t-il au principe de pleine concurrence?
(confère point 2.4. de la sous section C du chapitre 2 de cette partie du mémoire).
2.3. Les Recherches et Développement

Les recherches et développement relèvent généralement d‟une ou de plusieurs entités du groupe. Cette
entité peut être par exemple spécialisée dans la recherche de nouvelles formules ou de nouveaux
procédés pour l‟ensemble du groupe. Il peut être envisagé que les filiales bénéficiaires ou utilisatrices des
résultats des recherches participent au budget de fonctionnement de l‟entité.
La problématique ici porte sur la normalité des conditions de participation à ce budget et il est
indispensable que ces recherches soient le prolongement des activités des entités utilisatrices des
résultats.
3. Les conventions portant sur des opérations financières

Les principales opérations financières que l‟on rencontre habituellement entre sociétés d'un même groupe
portent sur les prêts et les avances de trésorerie (3.1), les abandons de créances à caractère financier
(3.2), les dividendes perçus au sein du groupe (3.3) et les engagements financiers hors bilan (3.4).
10 Article 12, paragraphe 2 du modèle de convention fiscale sur le revenu (version abrégée), OCDE 2008
25 | P a g e
3.1. Les opérations de prêts/emprunts et d’avances de trésorerie

Les sociétés d‟un même groupe se font régulièrement, et ceci paraît normal et naturel (lien de « famille »
oblige), des prêts et avances entre elles. Ces prêts et avances internes de trésorerie sont courantes et
peuvent présenter des horizons différents (court terme ou moyen ou encore long terme) avec des formes
juridiques variables. Il peut s‟agir par exemple :
- d‟une part, de flux à court terme réalisés dans le cadre de convention de trésorerie correspondant,
par exemple, à des organisations en « cash Polin » avec société pivot ; le système consiste à mettre
en commun la trésorerie des différentes sociétés et faire des prêts à celles qui en ont besoin ;
- d‟autre part, de contrats de prêts à moyen ou long terme (MLT) remboursables, octroyés dans le
groupe.
Il faut noter cependant que ces opérations relèvent en principe des activités réservées aux banques.
Aussi, importe-t-il de se demander si les opérations de trésorerie intragroupes ne constituent pas une
infraction aux règles bancaires en matière "d'exercice illégal" d'activités bancaires. Dans la zone UEMOA,
ni la loi bancaire ni le Traité de l‟UMOA ne traitent de la question. Par contre, en France, la loi du 24
janvier 1984, dite « loi bancaire », a levé toute incertitude sur cette question. En effet, l‟article 12-3° de
ladite loi et l‟article L. 511-17, 3°du Code monétaire et financier, considèrent que les opérations de
trésorerie échappent au monopole bancaire dès l‟instant où elles sont opérées entre des sociétés ayant
entre elles directement ou indirectement des liens du capital conférant à l‟une un pouvoir de contrôle
effectif sur l‟autre. Dans l‟espace OHADA, nous pouvons considérer, à la lecture de l‟article 450 du droit
des sociétés de l‟OHADA (qui traite des conventions interdites) que la pratique est implicitement tolérée.
En effet, cet article dispose qu‟une personne morale peut « contracter, sous quelque forme que ce soit,
des emprunts auprès de la société, de se faire consentir par elle un découvert en compte courant ou
autrement, ainsi que de se faire cautionner ou avaliser par elle leurs engagements envers les tiers ».
Sur le plan comptable, le traitement ne pose pas de problème particulier ; les opérations doivent être
enregistrées dans des comptes individuels appropriés selon qu‟il s‟agit d‟avances temporaires (comptes
466 «Groupe, comptes courants ») ou de prêts intragroupes (comptes 2771 « Créances rattachées à des
participations - groupe » chez le prêteur et 182 « dettes liées à des sociétés en participation » chez
l‟emprunteur). Pour les besoins de la consolidation ou de la combinaison, il y a lieu d‟éliminer ces
opérations réciproques.
3.2. Les abandons internes de créances à caractère financier

Le droit comptable OHADA définit les abandons de créances comme « des aides financières consenties
par une entreprise à une autre avec laquelle elle est liée par des relations commerciales, financières ou de
26 | P a g e
participation au capital ». Il s‟agit d‟opérations à caractère hors activités ordinaires visant à maintenir en
activité l'entreprise débitrice ou à préserver les sources d'approvisionnement afin d'assurer la poursuite
des relations avantageuses pour l'entreprise créancière.
Les abandons de créances sont à distinguer des renonciations à des recettes qui sont des prêts ou
avances consentis sans intérêts, des intérêts non réclamés, de la non facturation de ventes ou de
services. Ils doivent être formalisés dans une convention ou contrat. Le contrat d'abandon de créance, qu'il
contienne ou non une clause de retour à meilleure fortune, constitue dans tous les cas une convention
réglementée. Le caractère habituel de ce type de transaction ne pouvant, en effet, en aucune manière être
recherché11. Il en sera de même pour des prêts sans intérêt entre sociétés d'un même groupe, ainsi que
des subventions. Cette position a été rappelée dans un bulletin de la CNCC en 199612.
Pour savoir si l‟abandon présente un caractère commercial ou financier, il y a lieu de retenir ce qui suit :
- l'abandon est commercial, lorsque, trouvant son origine dans les relations commerciales de deux
entreprises, il est consenti, soit pour maintenir des débouchés, soit pour préserver des sources
d'approvisionnement ;
- il est financier lorsqu‟il est consenti par une société mère à sa filiale en difficulté en vue de revaloriser
les titres de participation qu'elle a décidé de céder, alors même que certaines relations commerciales
demeureraient entre ces sociétés après cette cession.
Par ailleurs, sur le plan comptable, l'abandon de créance est une charge hors activités ordinaires (H.A.O.)
pour l'entreprise qui le consent (compte 836) et un produit H.A.O. pour l'entreprise qui en bénéficie (compte
846). Pour les besoins de la consolidation ou de la combinaison, il y a lieu d‟éliminer ces opérations
réciproques.
Enfin, du point de vue fiscal, il n‟existe aucune disposition spécifique dans les CGI de l‟UEMOA sur les
abandons de créances. Dans la pratique, ils sont assimilés à des subventions d‟exploitation avec
application de la TVA.
3.3. Les dividendes perçus au sein du groupe

Les dividendes perçus dans les groupes de sociétés ne soulèvent pas de problématiques particulières du
point de vue juridique. Cependant, ils suivent des traitements différenciés du point de vue comptable, entre
comptes individuels et consolidés, et au plan fiscal, selon les régimes des produits des participations des
sociétés mère et filiale dans la zone UEMOA.
11 Bulletin CNCC n° 57 de mars 1985, pages 136-137

12 Bulletin CNCC n° 104, décembre 1996, EJ 96-161, p. 733
27 | P a g e
En droit comptable OHADA, les dividendes ne sont enregistrés, tant chez la société distributrice que chez
la société bénéficiaire, qu‟à l‟issue de l‟Assemblée Générale des actionnaires qui a décidé de la
distribution ; il en est de même pour les règles françaises et l‟IAS 18 (§30). En consolidation OHADA à
l‟image des règles françaises et internationales, les dividendes perçus dans un groupe sont éliminés en
totalité et font l‟objet de reclassement en réserves.
Par contre, en droit des sociétés de l‟OHADA, il ne peut y avoir d‟acompte sur dividende ; en effet, l‟article
756 du droit des sociétés fixe le principe de l‟interdiction de tout dividende intercalaire, de tout acompte sur
dividende et de tout paiement échelonné de dividende.
Sur le plan fiscal, les produits bruts des participations d‟une société mère dans le capital d‟une société filiale
sont exonérés de l‟impôt sur les BIC, déduction faite d‟une quote-part de frais et charges dont le taux ne
saurait dépasser 5% (Directive 2008 de l‟UEMOA). Pour bénéficier de ce régime, la société mère et sa ou
ses filiales doivent avoir leur siège social dans l‟un des Etats membres de l‟UEMOA et doivent être
passibles de l‟impôt sur les bénéfices.
3.4. Les engagements financiers hors bilan (Cautionnements, Avals, Lettre de

garantie, de contre garantie)
Dans les groupes de sociétés, il n‟est pas rare de voir la société mère apporter son soutien à l‟une de ses
filiales dans le cadre d‟une opération de prêt bancaire. Ce soutien se traduit généralement sous forme de
cautionnement, d‟aval, de lettre de garantie ou de contre garantie ou de nantissement de biens mobiliers ou
de valeurs mobilières. C‟est l‟Acte Uniforme de l‟OHADA relatif aux sûretés qui traite des sûretés réelles et
personnelles.
Dans la pratique, on rencontre aussi le nantissement de dépôts à terme (DAT) d‟une société du groupe au
profit d‟une autre société en garantie d‟un prêt bancaire. Les DAT sont des placements de trésorerie à court
terme. Lorsqu‟ils sont apportés en garantie d‟un prêt d‟une filiale, les DAT sont bloqués au profit de la
banque pendant la durée du prêt.
La question est de savoir si les garanties données par une maison mère au profit d‟une filiale doivent être
rémunérées ou pas. A l‟image des cautions bancaires données par une banque au profit d‟une société, il
nous paraît normal que ces garanties soient rémunérées ; cependant la société garante peut ne pas exiger
une rémunération en fonction des circonstances. Dans tous les cas, une opération d‟engagements
financiers donnés et reçus doit être formalisée et soumise à la procédure des conventions réglementées
que nous étudierons dans la section 2 de ce chapitre.
28 | P a g e
C. La valorisation des transactions intragroupes : prix de transfert
Si, sur un marché libre, l‟évaluation du prix de toute transaction se fait naturellement en fonction du pouvoir
de négociation de chacune des parties13, l‟opération présente de nombreuses difficultés lorsqu‟elle a lieu
au sein de plusieurs sociétés appartenant à un même groupe international. En effet, ces sociétés, étant
régies par un intérêt supérieur commun (intérêt économique du groupe), sont souvent confrontées à des
règles juridiques et fiscales différentes, parce qu‟implantées dans des pays différents.
Avant de présenter les méthodes de valorisation des prix de transfert préconisées par l‟OCDE (2), nous
rappelons d‟abord ce que sont les prix de transfert (1).
1. Définition des prix de transfert
Toute entreprise, quelle que soit sa taille, est confrontée à la problématique des prix de transfert dès lors
qu'elle réalise des transactions à l‟international et qui impliquent des sociétés liées implantées dans des
pays différents et appliquant des règles fiscales différentes. Selon la définition de l‟OCDE, les prix de
transfert sont « les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou
rend des services à des entreprises associées ».
Selon le Guide de la DGI (France) sur les prix de transfert, ils se définissent plus simplement comme étant
« les prix des transactions entre sociétés d'un même groupe et résidentes d'États différents : ils supposent
des transactions intragroupes et le passage d'une frontière. Il s'agit finalement d'une opération d'import-
export au sein d'un même groupe, ce qui exclut toute transaction à l'international avec des sociétés
indépendantes ainsi que toute transaction intragroupes sans passage de frontière ».
Les échanges concernés portent non seulement sur les ventes de biens et de marchandises, mais
également sur toutes les prestations de services intragroupes (confère plus haut la sous section B
« typologie des transactions intragroupes »). Les prestations de services non rémunérées et les mises à
disposition gratuite de personnel ou d'éléments incorporels entre entreprises associées sont également
concernées.
Pour une meilleure compréhension, nous présentons ci-dessous trois situations qui illustrent bien la notion
des prix de transfert :
13Le prix d‟un bien ou d‟un service se détermine en fonction de l‟offre et de la demande dans un environnement de pleine concurrence comme le
recommande l‟OCDE.
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Exemple 1 : au sein d'un groupe, une filiale A établie en France vend des marchandises à une autre filiale
B établie au Bénin. Le prix de vente des marchandises est un prix de transfert (parce que c’est une
opération réalisée au sein du groupe entre deux entités situées dans deux pays différents)
Exemple 2 : une société mère française A facture des frais de siège à ses filiales B et C, situées au
Sénégal et en Côte d’Ivoire. Le service facturé relève des prix de transfert.
Exemple 3 : une entreprise A établie au Togo vend du clinker (matière première) à une entreprise
indépendante B établie en Allemagne. Le prix de vente du clinker ne constitue pas un prix de transfert
(parce que c’est une opération intervenue entre deux entités indépendantes).
30 | P a g e
2. Les méthodes de détermination du prix de transfert préconisées par l’OCDE

Dans le cadre de ses travaux d‟analyse des échanges économiques internationaux au sein des groupes
de sociétés, l‟OCDE a déterminé des méthodes selon un ordre de préférence pour la fixation des prix de
transfert. L‟objectif de ces méthodes est double : (i) d‟abord permettre aux entreprises qui procèdent à de
nombreux transferts intragroupes de respecter le principe de pleine concurrence ; (ii) ensuite pouvoir
justifier, en cas de contrôle fiscal, de la pertinence de leur utilisation pour la détermination des prix internes
au groupe et constituer une documentation spécifique. Ces méthodes sont regroupées en deux grandes
catégories à savoir les méthodes fondées sur les transactions (2.1.) et les méthodes basées sur les
bénéfices (2.2.). Pour une meilleure compréhension des différentes méthodes présentées ci-dessous,
nous reproduisons en annexe n°3 des exemples tirés du guide sur les prix de transfert de l‟Administration
Fiscale française.
2.1. Les méthodes fondées sur les transactions

C‟est la première catégorie qui comporte trois méthodes dont la première doit être préférée lorsqu‟elle est
possible à déterminer : il s‟agit de la « méthode du prix comparable sur le marché libre » (2.1.1); les deux
autres méthodes sont celles du prix de revente (2.1.2), applicable essentiellement en cas d‟activité de
distribution et dans toute opération faisant intervenir la revente d‟un produit, et du prix de revient majoré
(2.1.3), laquelle est préconisée dans les cas de production d‟un bien, de prestation de services, ou de
contrats d‟approvisionnement à long terme..
2.1.1. La méthode du prix comparable sur le marché libre

Cette méthode consiste à opérer une comparaison directe du prix de transfert avec le prix pratiqué par des
entreprises indépendantes, dites entreprises référentes, pour des transactions similaires effectuées dans
des conditions économiques sensiblement analogues à celles de l‟entreprise dont les prix de transferts
sont analysés. Le Guide sur les prix de transfert à l‟usage des PME édité par l‟AF française indique que
« toutefois, dans certains cas, on ne disposera pas de transactions comparables pour appliquer cette
approche directe et il faudra comparer les transactions contrôlées avec les transactions sur le marché libre
sur la base d'indices moins directs que les prix, comme par exemple les marges brutes (ou marges
commerciales). C'est ce qui sera pratiqué pour les méthodes du prix de revente et du prix de revient
majoré »14.
La comparaison peut s‟effectuer aussi par rapport aux prix pratiqués par l‟entreprise elle-même ou par
l‟une des entreprises appartenant à son groupe à l‟occasion de transactions identiques effectuées avec
des entreprises indépendantes : on parle alors de comparables internes.
14 Guide DGI, paragraphe « Les méthodes traditionnelles »
31 | P a g e
Il faut noter que l‟application de cette méthode suppose qu'il n'existe pas de différence entre les
transactions comparées ou les entreprises effectuant ces transactions, susceptibles d'avoir une incidence
significative sur le prix de marché (exemple : différences de localisation géographique des marchés, de
volume, de condition de transport, d'assurance, de délai de règlement, de droits de douane,…). D‟après le
Guide de la DGI cité ci-dessus, s'il n'existe pas de transaction similaire, il convient d'opérer des correctifs
(ou ajustements) lorsque ceux-ci peuvent être effectués avec suffisamment de fiabilité afin de tenir compte
de ces différences pour approcher le juste prix de marché.
2.1.2. La méthode du prix de revente (« Resale minus » en anglais)

La méthode du prix de revente consiste à déterminer le prix de transfert d‟une entreprise 15 en déduisant du
prix de revente des biens à des tiers une marge brute. Il faut noter que pour cette méthode, la transaction
en prix de transfert ne se situe pas au moment de la revente du bien aux tiers mais a eu lieu au moment
de l‟acquisition intragroupe des biens par le revendeur. C‟est donc une détermination a posteriori du prix
de transfert. La méthode consiste donc à :
- retenir le prix de vente final au client indépendant (hors groupe) ;

- déterminer la marge de pleine concurrence à attribuer à la société de distribution liée ;
- soustraire du prix de vente final au client indépendant cette marge afin d'obtenir le prix de transfert
qui doit être appliqué pour la vente du produit au distributeur.
La méthode suppose des transactions et des structures de coûts similaires entre les entreprises
comparées. Elle est particulièrement adaptée pour les opérations de commercialisation, lorsque le
distributeur n'est pas l'entrepreneur principal qui a fabriqué le produit.
2.1.3. La méthode du prix de revient majoré (« Cost plus » en anglais)

Cette méthode consiste à déterminer le coût de revient d‟un bien ou d‟un service vendu ou fourni à une
entreprise du groupe en y ajoutant une marge bénéficiaire de pleine concurrence ; cette marge est
déterminée en ne tenant compte que des seules charges d‟exploitation directes supportées par
l‟entreprise. Elle est obtenue en utilisant un comparable interne ou externe à l'entreprise. Le prix obtenu
est considéré comme le prix de pleine concurrence qui doit être pratiqué pour la transaction entre les deux
entreprises liées. La méthode du prix de revient majoré nécessite donc de déterminer :
- les coûts de production directs (ex : coût d'achat des matières premières) et indirects (ex : frais de
réparation et d'entretien) ;
- les autres charges d'exploitation (ex: frais de vente, frais généraux et frais administratifs).
15 Il s‟agit du prix auquel le bien revendu avait été acheté à l‟origine dans le groupe
32 | P a g e
Cette méthode est recommandée pour les entités qui sont dans le domaine de la production et est
particulièrement adaptée aux prestataires de services. On notera que la rémunération des prestations de
services indexée sur le chiffre d‟affaires de l‟entité bénéficiaire de la prestation ou forfaitisée à un montant
fixe ne correspond pas à la méthode du prix de revient majoré.
2.2. Les méthodes basées sur les bénéfices

Les méthodes basées sur les bénéfices sont composées de deux méthodes : Il s‟agit de la méthode dite
méthode transactionnelle de la marge nette (2.2.1) et la méthode de partage des bénéfices (2.2.2). Elles
s‟appliquent exclusivement à des profits ou bénéfices réalisés sur des transactions intragroupes
spécifiquement et individuellement identifiées.
2.2.1. La Méthode Transactionnelle de la Marge Nette (« Transactional Net Margin

Method » en anglais)
La méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN) consiste à déterminer le prix de la transaction en
prix de transfert par application d‟une marge nette à une base constituée par les coûts de revient
(charges), les ventes (chiffre d‟affaires) ou la valeur des actifs utilisés à l‟occasion de l‟activité ayant donné
lieu au prix de transfert.
Le Guide pour les PME de l‟AF française indique que « Cette méthode consiste à déterminer à partir de
données appropriées (exemple : les charges, le chiffre d'affaires, la valeur des actifs…), la marge
bénéficiaire nette que réalise une entreprise dans le cadre d'une transaction intragroupes, et à la comparer
à celle qu'une entreprise indépendante réaliserait pour une transaction comparable ». La méthode
s'applique à tous les biens corporels, incorporels ainsi qu'aux prestations de services. Elle nécessite
cependant, pour estimer avec fiabilité un résultat de pleine concurrence, un niveau de comparabilité
similaire à celui qui est requis pour les méthodes du prix de revient majoré et du prix de revente, avec une
étude approfondie des différences fonctionnelles et éventuellement l'application d'ajustements appropriés.
2.2.2. La méthode du partage des bénéfices (« Profit split » en anglais)

Le principe de base de la méthode du partage des bénéfices consiste, dans un premier temps, à isoler le
bénéfice consolidé afférent aux transactions intragroupes concernées puis, dans un second temps, à le
répartir entre les différentes entités du groupe qui y ont contribué, suivant une clé de répartition
appropriée.
Cette méthode, qui souvent ne fait pas directement appel à des comparables, est présentée par l‟OCDE
comme une méthode de dernier recours ; en d‟autres termes, cette méthode ne doit être utilisée que dans
les cas où l‟application d‟aucune autre méthode n‟est possible.
33 | P a g e
CHAPITRE II : LES ENJEUX DES TRANSACTIONS INTRAGROUPES

La problématique des transactions intragroupes fait l‟objet de plus en plus de préoccupations de la part
des AF et des responsables des entités liées elles-mêmes. Ces préoccupations sont au cœur des débats
pour de nombreuses raisons au nombre desquelles l‟intensification des contrôles fiscaux, les difficultés
que présente l‟évaluation des prix des transactions entre entités liées et les conséquences juridiques qui
découlent de ces opérations au sein du groupe. Dans ce chapitre, nous étudierons les enjeux fiscaux
(section 1) et les conséquences juridiques des transactions intragroupes (section 2).
Section 1 : D’abord les enjeux fiscaux

L‟enjeu fiscal est au cœur des opérations intragroupes. Dans cette section, nous étudierons
successivement le principe de pleine concurrence de l‟OCDE (A), les dispositions fiscales des pays de
l‟UEMOA en la matière (B) et quelques cas de redressements fiscaux sur les opérations intragroupes (C).
A. Le principe de pleine concurrence édicté par l’OCDE

L‟OCDE, qui, le premier, a examiné les relations entre les entreprises membres d‟un groupe international,
a dès le modèle de convention fiscale internationale de 1963, exposé des principes directeurs que les
Administrations Fiscales des différents pays concernés pourraient appliquer pour redresser la base
d‟imposition des entreprises qui ne respectent pas le principe de pleine concurrence.
1. Le fondement du principe
L'OCDE a posé le principe selon lequel les transactions commerciales et financières internationales entre
sociétés liées doivent se conclure dans des conditions de pleine concurrence au même titre que celles qui
seraient réalisées entre entités indépendantes. Le principe de pleine concurrence constitue la norme
internationale qui autant que possible16 doit être utilisée pour la détermination des prix de transfert à des
fins fiscales. Ce principe est défini comme suit par l'article 9.1.b) du modèle de convention OCDE du 29
avril 2000 : « Lorsque les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées
par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des
entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des
entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause des conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de
cette entreprise et imposés en conséquence ».
Pour faire simple, ce principe veut qu‟un prix de transfert soit le même que si les deux sociétés en cause
étaient deux entreprises indépendantes et ne faisaient pas partie du même groupe ; autrement dit, si un
16 L'OCDE n'étant pas un législateur, ses recommandations ont surtout une portée didactique
34 | P a g e
produit ou service A, remplissant les mêmes conditions de production, est vendu sur le marché à un tiers
indépendant à 100 F CFA, il doit l‟être au même prix entre deux entités du même groupe.
2. La notion du « juste prix »

L‟OCDE considère que le « juste prix » est celui qu‟aurait eu cours sur un marché libre et que son
appréciation devrait se faire par référence à des flux comparables qui auraient eu lieu dans des conditions
comparables entre entreprises indépendantes17. Les méthodes de calcul présentées précédemment
permettent de déterminer le « juste prix ».
Un parallèle avec les normes comptables internationales montre que cette notion de « juste prix » est très
voisine de la « fair value » ou de la « juste valeur ». En effet, la norme FAS 12 du FASB définit la « juste
valeur » comme « étant le prix auquel le bien pourrait être vendu dans une transaction effectuée dans des
conditions normales de concurrence entre des parties indépendantes ». Selon la norme IAS 32 « la juste
valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre des parties bien
informées et consentantes dans le cadre d’une transaction effectuée dans des conditions de concurrence
normale ».
Pour ce qui est du droit des sociétés de l‟OHADA en matière de conventions réglementées, l‟article 439
pose aussi le problème du juste prix en ce qui concerne les conventions conclues directement ou
indirectement entre une société et l‟un de ses dirigeants. L‟article définit les conditions normales de
réalisation des opérations entre deux entités comme celles qui sont appliquées, pour des conventions
semblables, non seulement par la société en cause, mais également par les autres sociétés du même
secteur d'activité.
Il apparaît que, pour qu‟il y ait «juste prix » ou « prix de pleine concurrence », il faut que les conditions de
conclusion de la transaction respectent deux conditions fondamentales : l‟indépendance des parties
contractantes et la normalité des conditions du contrat en ce qui concerne le prix. Nous étudierons la
normalité des conditions des conventions au point 1.1 de la sous section A de la section 2 de ce chapitre.
3. Les doubles impositions et les conventions fiscales internationales

L‟objectif principal d‟une convention fiscale internationale est d‟éliminer les doubles impositions. En effet,
comme nous l‟avons vu dans le premier chapitre de cette partie du mémoire, toute entreprise qui réalise
des opérations à l‟international, donc transfrontières, est exposée au risque de doubles ou multiples
17 Article 9 du modèle de convention fiscale internationale.
35 | P a g e
impositions de ses revenus et résultats. En effet, les échanges internationaux seraient fortement freinés si
le mécanisme des conventions fiscales n‟existait pas et l‟on pouvait craindre que les résultats de ces
échanges soient imposés deux fois. Pour éviter cette double imposition, l‟OCDE a exposé des principes
que les AF des différents pays concernés pourraient appliquer pour redresser la base d‟imposition des
entreprises qui ne respectent pas le principe de pleine concurrence.
Au plan communautaire, il existe depuis le 1 er janvier 2009 le Règlement n°08/CM/UEMOA du 26

septembre 2008 portant adoption des règles visant à éviter la double imposition au sein de l‟UEMOA et
des règles d‟assistance en matière fiscale.
Dans leurs relations avec le reste du monde, la plupart des pays de l‟UEMOA ont conclu avec les pays
occidentaux des conventions fiscales internationales sur le modèle de l‟OCDE. Cependant, force est de
reconnaître que la mise en place d‟une convention fiscale internationale ne résout pas la problématique
des prix de transfert. Les pays africains de l‟espace UEMOA ont intérêt à renforcer leurs législations
fiscales en la matière car, l‟objectif principal des prix de transfert est de payer moins d‟impôt sur le revenu
dans le pays qui a un fort taux d‟imposition, et de transférer vers un autre pays à fiscalité privilégiée une
bonne partie de ce revenu.
B. Analyse comparative des dispositions fiscales de quelques pays de

l’OHADA en matière de transfert indirect de bénéfices
Contrairement aux Actes Uniformes, il n‟existe pas encore en Afrique francophone un droit fiscal
harmonisé. Les Etats parties à l‟OHADA restent encore souverains en matière de législation fiscale.
Cependant, on commence par enregistrer des débuts d‟harmonisation au niveau des sous ensembles
économiques régionaux comme l‟UEMOA et la CEMAC. En Afrique de l‟Ouest par exemple, c‟est la
Directive n°01/2008/CM/UEMOA qui traite de l‟harmonisation des modalités de détermination du résultat
imposable des personnes morales au sein de l‟UEMOA. En ce qui concerne le contrôle des prix de
transfert, il n‟existe pas encore des textes communautaires ; il existe cependant, au niveau de chaque Etat
quelques dispositions permettant de traiter le sujet.
1. Cas des pays de l’UEMOA

Dans les pays de l‟UEMOA, le contrôle des prix de transfert fait l'objet de dispositions de portée générale
et dont les modalités d'application sont laissées à l'appréciation des AF à l'occasion des vérifications de
comptabilité. Du fait de l'absence de règles précises, le pouvoir de requalification dont disposent les AF à
l'occasion de telles vérifications, leur permet de procéder à des redressements dont le bien fondé peut
quelquefois prêter à contestation.
36 | P a g e
La revue comparative des CGI des huit (8) pays de l‟UEMOA que nous avons effectuée (annexe n°4) a
montré que seul un article traite du transfert indirect de bénéfice de façon générale. Cet article est rédigé
quasiment dans les mêmes termes d‟un pays à l‟autre. On remarquera que cette disposition commune aux
huit (8) pays de l‟UEMOA est identique à l‟article 57 du CGI français dont elle est d‟ailleurs inspirée.
En dehors de cet article, il n‟existe aucune autre disposition ni sur la documentation dont doit disposer les
entreprises sur leurs prix de transfert ni sur les méthodes de calcul de ces prix. Il est évident que le
dispositif actuel ne permet pas aux services des impôts des différents pays de disposer de l‟ensemble des
documents et informations nécessaires aux opérations de contrôle.
On note cependant que la Côte d‟Ivoire s‟est distinguée en 2006, par l'introduction, à travers la Loi de
Finance 2006 (annexe n°5), de dispositions fiscales, qui tout en renforçant les moyens d'investigation de
l'AF ivoirienne, sont de nature à rendre plus transparentes les modalités de contrôle des prix de transfert.
Aussi, l‟article 38 du CGI ivoirien, de portée générale certes, a-t-il été renforcé par l‟introduction dans le
Livre des Procédures Fiscales d‟un nouvel article 50 bis consacré aux groupes de sociétés. Il est ainsi
prévu que lorsqu'au cours d'une vérification de comptabilité, l‟AF a réuni des éléments faisant présumer
qu'une entreprise a opéré un transfert indirect de bénéfices, au sens des dispositions de l'article 38 du
CGI, elle peut demander à cette entreprise des informations et documents précisant la nature des relations
entre cette entreprise et une ou plusieurs entreprises exploitées à l'étranger, la méthode de détermination
des prix des opérations effectuées, les éléments qui la justifient ainsi que, le cas échéant, les contreparties
consenties, les activités exercées par les entreprises exploitées à l'étranger, liées aux opérations
concernées, le traitement fiscal réservé aux opérations à l'étranger.
2. Cas du Cameroun
Le Cameroun appartient à la zone CEMAC et est membre de l‟OHADA. En 2007, le Cameroun a emboîté
le pas à la Côte d‟Ivoire. En effet, avant la Loi de Finance 2007 (annexe n°6), l'article 19 du CGI de ce
pays prévoyait de manière générale la possibilité de taxer au Cameroun les bénéfices indirectement
transférés à des entreprises liées situées à l'étranger, soit par voie de majoration ou de diminution du prix
des transactions, soit par tout autre moyen. L'article L19 Bis nouveau du Livre des Procédures Fiscales de
loi de Finance 2007précise que lorsque, dans le cadre d'une vérification de comptabilité, l'Administration a
réuni des éléments faisant présumer que l'entreprise a opéré un transfert indirect de bénéfices, elle peut
demander des compléments d'information concernant aussi bien l'entreprise camerounaise que celle
située à l'étranger. Les demandes d'informations et de documents doivent être précises et indiquer
explicitement, par nature d'activité ou par produit, le pays ou le territoire concerné, l'entreprise, la société
ou le groupement visé, les montants en cause.
37 | P a g e
Aussi bien au Cameroun qu'en Côte d'Ivoire, ces nouvelles dispositions fiscales constituent une avancée
importante dans l'organisation du contrôle des transferts indirects qui sont des résultantes des prix de
transfert. Toutefois, leur portée pourrait être limitée par le fait que les autorités fiscales de ces pays
n'apportent pas encore de précision sur d'autres aspects du contrôle des prix de transferts notamment les
obligations en matière de documentation ou encore les méthodes d'évaluation de ces prix.
C. Les risques fiscaux liés aux transferts indirects de bénéfices

Comme nous l‟avons vu plus haut, l‟un des objectifs des prix de cession intragroupes est de payer moins
d‟impôt dans le pays où la fiscalité est forte en minorant les produits ou en majorant les charges. A ce titre,
on comprend pourquoi les AF sont attentives aux opérations qui se déroulent entre sociétés liées. Si ces
administrations arrivent à démontrer que les prix de transfert ne sont pas correctement fixés, elles peuvent
opérer un redressement, soit sur le fondement de leur législation interne, soit sur celui des dispositions des
conventions fiscales destinées à éliminer les doubles impositions.
La pratique des prix de transfert expose donc les entreprises à des redressements fiscaux très importants.
Ces risques de redressement sont d‟autant plus élevés que les prix de transfert apparaissent comme étant
établis de manière arbitraire, sans méthode définie en amont et appliquée de manière cohérente et
justifiable.
1. Définition du transfert indirect de bénéfices

Le transfert indirect de bénéfice est caractérisé par :
- L‟existence d‟opérations entre deux entreprises étrangères liées ;

- L‟existence d‟un fort taux d‟imposition dans l‟un des deux pays ou d‟une fiscalité privilégiée dans
l‟autre ;
- La minoration ou la majoration des prix pratiqués lors de la valorisation des transactions.
Nous pouvons donc définir le transfert indirect de bénéfices à l'étranger par opposition au transfert direct
des bénéfices qui s'effectue par le paiement des dividendes aux actionnaires domiciliés à l'étranger ou la
remontée des bénéfices d'une succursale vers le siège par le biais d'un compte de liaison en disant que :
Le transfert indirect de bénéfice est le fait, pour une entreprise A sous dépendance d‟une entreprise B, de
majorer ou de minorer les prix d'achat ou de vente d‟un bien ou d‟un service, et ainsi de soustraire de la
base d‟imposition de l‟entreprise A une partie des produits imposables.
Le transfert indirect de bénéfices suppose donc l'utilisation de moyens détournés et indirects pour
récupérer les bénéfices réalisés par une société étrangère. Cette pratique irrégulière est sanctionnée aussi
bien par le droit interne des pays de l‟UEMOA que par les conventions fiscales internationales et les
recommandations de l‟OCDE.
38 | P a g e
2. Méthodes de transferts indirects des bénéfices

Les méthodes de transferts indirects de bénéfices sont nombreuses. Il ne s‟agit pas en réalité de
méthodes codifiées ou normées mais plutôt de pratiques. Nous étudierons dans les pages qui suivent
quelques unes des méthodes couramment rencontrées.
2.1. Majorations ou minorations des prix

La majoration du prix de vente ou du prix d‟achat d‟un bien ou d‟un service est le fait de surfacturer le prix
du bien ou du service. A l‟opposé, la minoration de prix correspond à une sous facturation du bien ou du
service. L‟objectif poursuivi peut ne pas être dans les deux cas la fraude fiscale mais une stratégie de
soutien à une filiale en difficulté ou l‟intention délibérée de ne pas partager la totalité des bénéfices avec
les minoritaires d‟une filiale donnée : l‟exemple ci-dessous illustre bien ce dernier scénario.
Exemple : Une société européenne détient au Bénin une filiale à 70% avec des minoritaires locaux et au
Niger une deuxième filiale détenue à 100%. Les deux filiales ont une activité de fabrique de ciment à partir
du clinker. La société mère a conclu une convention d’approvisionnement en clinker avec les filiales. Entre
les filiales béninoise et nigérienne, il a été conclu une convention de vente de ciment pour compléter le
niveau de production de la filiale nigérienne qui n’arrive pas à satisfaire les besoins du marché nigérien. La
tonne de ciment lui est vendue à 35 000 F CFA18 alors qu’elle est vendue aux clients revendeurs nigériens
qui viennent s’approvisionner directement au Bénin à 48 000 F CFA. Le prix de vente du ciment au Niger
est homologué à 75 000 F CFA. Il apparait qu’en minorant le prix de vente à la société sœur du Niger de
13 000 F CFA la tonne, la société béninoise « s’appauvrit » au profit de sa sœur nigérienne. On notera en
outre que, par cette convention entre les sociétés sœurs, le groupe maximise ses résultats dans l’entité où
il est l’actionnaire unique (la filiale nigérienne).
Comme le montre l‟exemple ci-dessus, le prix de vente d‟une marchandise ou d'une prestation de service
entre deux sociétés affiliées est généralement fonction de la politique du groupe. En effet, le groupe peut
avoir comme objectif le développement de son implantation commerciale, ou un retour sur investissement
ou encore la résolution des difficultés économiques d‟une filiale. Ces objectifs peuvent amener un groupe
à pratiquer des prix internes sans que cela ne soit intentionnel, de transfert indirect de bénéfice.
Compte tenu du fait que les prix de transfert renvoient à un jugement plutôt qu'à une norme, le plus
souvent, la «majoration » ou la « minoration » de prix n‟est pas intentionnelle et résulte d'une divergence
d'appréciation entre le groupe et l'AF. Lors des vérifications de comptabilité, l'AF compare le prix de la
transaction intragroupe avec celui qui aurait été pratiqué par des sociétés indépendantes au titre des
mêmes opérations. Pour ce faire, l'Administration a la possibilité de faire usage de son droit de
18 1 EURO = 655,957 F CFA
39 | P a g e
communication et réclamer les informations nécessaires à d'autres entreprises ou services publics

notamment la douane.
2.2. Facturation de prestations non « causées »

L‟un des moyens pour les groupes de transférer indirectement une partie du bénéfice réalisé dans une
filiale vers une autre entité implantée à l‟étranger est la facturation de divers services non « causés ». Les
services non « causés » sont des services fictifs ou des services ne correspondant à aucun besoin réel
exprimé par l‟entreprise qui en supporte la charge. Généralement, il n‟existe pas de contrat ou de
demandes expresses de la société concernée ; dans certains cas, quand bien même un contrat existerait,
les prestations facturées ne sont supportées par aucun rapport d‟exécution de la mission ; dans ces
conditions, il est difficile de prouver que la prestation contractuelle a été réalisée.
Tout récemment, il a été relevé dans la zone CIMA que les frais d‟assistance technique facturés aux
sociétés d‟assurances par les maisons mères ne sont pas souvent justifiés. Pour lutter contre cette
pratique et pour mettre de l‟ordre dans la gouvernance des sociétés d‟assurance exerçant dans la zone
OHADA, le Conseil des Ministres de la CIMA a voté le 28 septembre 2009 un Règlement définissant les
modalités de la facturation au réel (méthode du prix de revient majoré) des conventions d‟assistance
technique conclues avec les sociétés d‟assurance (annexe n°7). Les points essentiels de ce Règlement se
résument comme suit :
- les frais facturés doivent être déterminés sur une base raisonnable et justifiable en rapport avec les
prestations réellement accomplies ;
- la rémunération facturée ne doit pas excéder celle qu‟aurait facturé, pour des services équivalents,
une entreprise tierce non liée ;
- pour les groupes de sociétés qui disposent en leur sein d‟une entité spécialisée dans l‟assistance
technique et dont le budget de fonctionnement est financé par les entités bénéficiaires, le budget doit
être réparti entre les filiales suivant une clé de répartition sans pour autant dépasser 2% du chiffre
d‟affaires.
-les frais d‟assistance technique doivent être supportés par un dossier d‟assistance technique
permettant de justifier l‟effectivité de l‟assistance, le niveau de la rémunération payée et la pertinence
des méthodes de facturation ; ce dossier doit comprendre une copie de la convention, un rapport
annuel produit par le prestataire, la nature des relations qui lient l‟entreprise prestataire et la société
d‟assistance, les modalités pratiques de la facturation ; en cas de participation au budget de l‟entité
prestataire, il est exigé en outre le programme annuel d‟activité, le budget détaillé, un compte rendu
d‟exécution détaillé du budget.
40 | P a g e
2.3. Prêts consentis dans des conditions différentes de celles du marché

De tels prêts sont généralement consentis à un taux d'intérêt inférieur ou supérieur à celui du marché ou
encore sans intérêt. Pour déterminer si le taux d'intérêt pratiqué est anormal, les dispositions fiscales des
pays de l‟UEMOA permettent généralement aux AF d'utiliser comme taux de référence le taux d'intérêt des
avances de la BCEAO (Banque Centrale) majoré de deux points. En l'absence de taux d'intérêt,
l'Administration disposera d'un argument de poids pour redresser l‟opération, à moins que l'entreprise soit
en mesure de démontrer que l'avantage ainsi consenti avait une contrepartie. En effet, une société mère
peut venir au secours de sa filiale en difficulté en lui prêtant sans intérêt ou en lui consentant des abandons
de créances à caractère financier.
Il faut noter que dans le cadre des prêts entre sociétés sœurs, le principe est que les taux d‟intérêts servis
doivent être des taux de pleine concurrence. En pratique, les AF exigent (quand bien même cela n‟est pas
écrit dans les CGI de l‟UEMOA) que les prêts et avances consentis au sein du groupe soient normalement
rémunérés. En effet, les avances ou prêts sans intérêts ou à un taux insuffisant sont qualifiés par le fisc
d‟actes anormaux de gestion ; le manque à gagner est en conséquence réintégré dans le résultat
imposable de la société prêteuse.
2.4. Versement de redevances excessives sans contrepartie ou absence de redevance

Selon le paragraphe 4 de l‟article 12 du modèle de convention fiscale de l‟OCDE sur le revenu, en cas de
redevances excessives, la partie excédentaire des redevances payées doit rester imposée selon la
législation de chaque Etat. Il y a redevances excessives « lorsque, en raison de relations spéciales
existant entre le débiteur et le bénéficiaire effectif ou que l’un et l’autre entretiennent des relations avec de
tierces personnes, le montant des redevances, compte tenu de la prestation pour laquelle elles sont
payées, excèdent celui dont seraient convenus le débiteur et le bénéficiaire effectif en l’absence de
pareilles relations ».
Il est cependant difficile, dans un environnement qui est celui de l‟UEMOA, de faire la preuve du caractère
excessif des sommes payées. En effet, l'appréciation du caractère normal des prix convenus constitue un
exercice délicat car il n‟existe pas un marché libre et actif permettant de faire des comparaisons pour ce
type de services. La situation habituelle est celle où une filiale paie de telles redevances à sa société mère
ou à une autre entité du groupe ; L'entreprise qui paye de tels montants doit être en mesure de démontrer
non seulement qu'ils se justifient juridiquement par l'existence de contrats réels, mais aussi que les
relations concernées sont effectives et non fictives. Cependant, si l‟entité concédante fournit le même
service à une entreprise indépendante, le prix facturé à cette dernière devra servir de référence aux prix
de transfert.
41 | P a g e
Il convient de souligner qu'en droit fiscal des pays de l‟UEMOA, les redevances payées pour les divers
services que le groupe peut rendre à la société ne sont admis en déduction du bénéfice imposable qu'à la
condition de ne pas être excessives et de ne pas présenter le caractère d'un transfert indirect du bénéfice.
Dans tous les cas, ils ne sont déductibles que dans la limite d‟un pourcentage (entre 10 et 20 % selon les
pays) des frais généraux. Il faut noter que ce plafonnement ne s‟applique que si la charge est « causée »,
au cas contraire, elle est intégralement réintégrée.
2.5. Prise en charge de frais pour le compte d’une autre entité

En principe, une entreprise ne doit comptabiliser une charge que si elle a bénéficié d‟une prestation de
services en amont. Par exemple, la prise en charge de coûts afférents à un salarié peut dissimuler un
transfert indirect de bénéfices lorsque la société supporte sans contrepartie de telles dépenses concernant
un salarié embauché et travaillant pour une autre société du groupe.
Par ailleurs, dans le cadre de leur politique d'expansion internationale, les entreprises ont généralement
recours à des alliances qui peuvent se traduire par la création d'une filiale commune dont les charges de
fonctionnement sont réparties entre elles. L'évaluation forfaitaire des frais d'exploitation d'une telle filiale
est également susceptible de dissimuler un transfert indirect de bénéfices.
Enfin, il arrive souvent dans les groupes qu‟une filiale engage sur sa propre trésorerie des dépenses pour
le compte de la société mère ou d‟une autre entité du groupe à l‟occasion d‟une mission dans le pays
d‟implantation de la filiale ; ou compte tenu de la proximité de la filiale, la maison mère demande au
management local d‟effectuer des opérations de prospection de marchés dans les pays voisins pour le
compte du groupe ; de telles dépenses, lorsqu‟elles ne sont pas refacturées, sont de nature à être
qualifiées de transfert indirect de bénéficie et d‟acte anormal de gestion dans la mesure où la filiale ne
bénéficie en retour d‟aucune contrepartie.
2.6. Abandons de créances

Comme nous l‟avons étudié supra, les abandons de créance à caractère financier ont pour objectif d‟aider
une filiale en difficulté financière. Ainsi l‟on ne comprendrait pas un abandon de créance au profit d‟une
société du groupe qui ne présenterait pas une situation financière inquiétante. Il est donc important de
rechercher si l'abandon de créance consenti par une entité locale à une société du groupe à l'étranger a
donné lieu à une contrepartie, faute de quoi son montant ne sera pas fiscalement déductible.
Le CAC qui audite l‟entité qui consent l‟abandon devra s‟interroger sur le caractère normal de cet abandon.
Il doit être vigilant face à de telles pratiques ; il ne doit à aucun moment perdre de vue le fait que ces
pratiques, justifiées ou non, sont de nature à engendrer des conséquences qui peuvent impacter de façon
significative son opinion sur les comptes.
42 | P a g e
3. Les conséquences fiscales du transfert indirect des bénéfices dans l’UEMOA

3.1. La réintégration de la charge et ses conséquences
La règle générale est la réintégration à la base imposable des opérations incriminées. Il peut s‟agir du rejet
par l‟AF du caractère déductible de la charge ou de la reconstitution d‟un produit que l‟AF considérerait
sous évalué. Les conséquences se traduisent souvent par une cascade de redressements touchant à
divers impôts comme le montre l‟exemple suivant :
Montant en F CFA
Situation avant contrôle : -200
Redressement 500
Résultat corrigé 300
Supplément d'IS à 30% 90
IRVM(1) à 18% du montant du redressement (500 x 18%) 90
(2)
Pénalité 40% (hypothèse d'une société de mauvaise foi) 36
TVA à 18% (cas où il s'agit d'une minoration du chiffre d'affaires) 90
Total (hors intérêts de retard) 306
(1) Il s’agit de l’impôt qui frappe les distributions de dividendes ; au Bénin le taux est de 18%
(2) Au Bénin par exemple, les pénalités vont de 20, 40 à 80% (20% si le contribuable est de bonne foi, 40% s’il est de mauvaise
foi et 80% s’il fait preuve de manœuvres frauduleuses).
3.2. Exemple de quelques cas de redressements d’opérations intragroupes

Les quatre exemples présentés ci-dessous sont issus de situations vécues chez des clients et des
enquêtes que nous avons menées dans l‟espace UEMOA auprès des chefs d‟entreprises, des
commissaires aux comptes et des inspecteurs des impôts (voir questionnaires d‟enquête en annexe n°8).
Les causes des redressements trouvent leur origine dans les opérations intragroupes :
i. Dans le cadre d’un contrôle fiscal des opérations intragroupes, l’AF béninoise a eu à utiliser les
comparables externes. Le contrôle a porté sur les prix auxquels les matières premières (clinker et
gypse) ont été achetées par une société béninoise (filiale à 70% d’une société étrangère) auprès d’une
centrale d’achat du groupe. L’Administration a considéré qu’il y a eu surfacturation de 36% du prix
d’achat des matières en comparaison avec le prix moyen des achats des deux autres acteurs
concurrents du secteur. L’Administration a donc, après quelques ajustements sur les droits de douane,
redressé les achats comptabilisés en recalculant le prix d’achat par référence au prix moyen relevé
chez les concurrents. Ce redressement aurait pu être contesté car tous les éléments de comparaison
n’étaient pas réunis ; en effet il existait des différences de localisation géographique des marchés (les
matières premières importées par les trois acteurs du secteur ne provenaient pas de la même source
d’approvisionnement).
43 | P a g e
ii. Au Togo, au cours d’un contrôle fiscal, l’Administration fiscale a considéré que la filiale a minoré les
recettes provenant des prestations19 faites à la maison mère en appliquant une nouvelle convention
signée entre les deux entités. L’Administration fiscale a donc rejeté la nouvelle convention en
considérant qu’elle profite beaucoup plus à la maison mère, et par ricochet amenuise l’assiette
d’imposition à la TVA et à l’impôt sur les BIC 20. Elle a décidé de redresser le chiffre d’affaires déclaré
sur la base de l’ancienne convention.
iii. Au Niger, l’Administration fiscale a réintégré l’intégralité des managements fees payés à une société
du groupe21 en considérant que les charges comptabilisées ne sont pas justifiées ; en effet, dans ce
dossier, en dehors de la convention qui a été régulièrement autorisée par le Conseil d’Administration, il
n’existe ni de rapport sur l’effectivité de l’assistance réalisée par la société du groupe ni de factures.
iv. Tout récemment, le Bénin a connu un cas de contrôle fiscal à plusieurs rebondissements et qui a
défrayé la chronique. Il a été question d’une requalification des opérations réalisées par une société
béninoise de distribution d’hydrocarbures, filiale à 100% d’un groupe européen. La filiale a deux
activités : l’importation, la vente d’hydrocarbures et le stockage des produits pétroliers (elle dispose de
cuves de stockage qui servent également à stocker les produits pétroliers vendus directement par la
société mère à des clients de pays enclavés comme le Niger, le Burkina Faso et le Mali). Le contrat de
passage signé avec une autre société C22 du groupe pour le stockage des produits a été contesté par
l’administration fiscale qui considère qu’en réalité c’est la filiale béninoise qui réalise les opérations
d’achat et de vente à destination des pays enclavés. Après plusieurs contestations et une procédure en
contentieux, il a été finalement retenu le motif d’acte anormal de gestion du fait d’une absence de
rémunération de la filiale pour les formalités douanières et divers services rendus qu’elle accomplit pour
le compte de la société mère lors de la livraison des produits aux clients des pays enclavés.
4. Lien entre prix de transfert et la fiscalité

Les prix de transfert constituent un sujet important lors d'une vérification de comptabilité par l‟AF.
L'Administration doit, en effet, s'assurer que le résultat déclaré par l'entreprise contrôlée correspond aux
activités déployées sur le territoire national. En droit interne de chaque Etat membre de l‟UEMOA, quand
bien même il n‟existe pas une législation fiscale spécifique sur les prix de transfert, on note cependant
dans le CGI de ces Etats un article (voir plus haut) qui permet à l'AF de s'assurer du respect de ce principe
19 Prestations liées à la consignation de navires (l‟armateur étant la maison mère): collecte de fret, échanges BL, pré financement des dépenses
liées au séjour à quai des navires et du personnel navigant, etc.
20 Bénéfices Industriels et Commerciaux
21 La société du groupe était censée fournir à la filiale nigérienne des prestations d‟assistance dans les domaines de la formation du personnel, du
marketing, de clôture des comptes et d‟audit interne. La rémunération est fixée contractuellement à 2% du chiffre d‟affaires.
22 Dans ce dossier, trois sociétés du groupe interviennent dans l‟opération : (1) la mère qui vend les produits à des pays n‟ayant pas accès à la mère,
(2) la filiale C basée à l‟étranger et chargée de la logistique et du stockage des produits vendus par la mère et (3) la filiale béninoise avec qui la
société C a signé un contrat de passage des produits de la mère ; la filiale béninoise est chargée en outre d‟effectuer les formalités douanières pour
le compte des clients de la société mère.
44 | P a g e
de pleine concurrence. Cet article permet à l‟Administration de rectifier les résultats déclarés lorsque des
bénéfices ont été indirectement transférés à l'étranger, soit par voie de majoration ou de diminution des
prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen.
Il apparaît qu‟il existe un lien intrinsèque entre prix de transfert et fiscalité. La DGI (France), dans son
guide sur les prix de transfert à l‟attention des entreprises, a bien démontré ce lien : « En effet, en fixant
les prix de réalisation des transactions internes, les groupes opèrent des choix qui affectent de façon
immédiate et directe l'assiette fiscale des États concernés par les transactions. Cette situation amène les
États à vérifier que les entreprises implantées sur leur territoire et qui commercent avec d'autres
entreprises liées et implantées à l'étranger sont correctement rémunérées pour les opérations réalisées et
déclarent la juste part du résultat devant leur revenir eu égard aux activités déployées ».
5. Nécessité pour les entreprises de mettre en place une documentation pour limiter
les risques fiscaux de rectification de la base imposable
Les dispositions internationales en matière de prix de transfert (OCDE, UE) préconisent la mise en place
par l‟entité d‟une documentation. La norme d‟audit ISA 550 de l‟IFAC relative aux « parties liées » précise
par ailleurs que la direction est responsable de l'identification et de l‟information à fournir dans les états
financiers concernant des parties liées et des transactions entre celles-ci.
La nécessité pour les entreprises concernées de l‟UEMOA de mettre en place une telle documentation
poursuit un double objectif :
-la recherche d‟une transparence et la cohérence des informations relatives aux facturations
intragroupes ;
-la réduction du risque de remise en cause par l‟Administration Fiscale lors d'un contrôle fiscal des
facturations intragroupes.
Au minimum, le contenu de la documentation peut être :
-la présentation du groupe : Il s‟agit des liens juridiques, économiques et financiers existant dans le
groupe, le degré de dépendance de l‟entité au regard des pourcentages de détention du groupe ;
-l‟analyse des fonctions : il s‟agit de présenter les fonctions ou activités exercées au sein du groupe par
chaque entité ;
-les méthodes de valorisation des prix de transfert pratiqués ;
-les actifs apportés ou utilisés pour la réalisation de ces fonctions en particulier les actifs incorporels ;
-l‟analyse sectorielle du ou des marchés du groupe (forces, faiblesses, opportunités, menaces, facteurs
clés de succès).
45 | P a g e
Section 2 : Les conséquences juridiques des opérations intragroupes

L‟existence de relations d‟affaires entre des sociétés membres d‟un groupe est l‟un des buts de la
concentration et l‟une des caractéristiques du fonctionnement des groupes de sociétés. C‟est la raison
pour laquelle les conventions conclues entre les sociétés à ce titre sont souvent considérées comme «
courantes» et pouvant être soumises à cet effet à certaines dispositions légales voire statutaires. Le non
respect de ces dispositions peut entrainer des conséquences pour l‟entreprise et ses dirigeants sociaux
d‟une part (A) et pour le CAC (B) pour avoir couvert les irrégularités commises ou lorsqu‟il a fait preuve de
négligence dans ses diligences d‟autre part.
A. Les conséquences pour l’entreprise et ses dirigeants sociaux
1. La licéité des conventions intragroupes

La convention est généralement définie comme un accord de volontés entre deux ou plusieurs personnes,
destiné à produire des effets de droit. En ce qui concerne les conventions conclues entre entités liées, il
n‟est pas inapproprié de se demander si l‟on peut véritablement parler d‟accord de volontés entre les
parties cocontractantes, lorsqu‟on sait qu‟il s‟agit de relations entre dominant et dominé? Ou alors, on peut
se poser la question de savoir comment le droit OHADA des sociétés appréhende ces conventions
particulières?
1.1. Le caractère « courant » et les conditions « normales » des conventions

conclues au sein du groupe
L‟article 439 de l‟AUDSCG définit les deux notions en ces termes :
- « Les opérations courantes sont celles qui sont effectuées par une société, d'une manière
habituelle, dans le cadre de ses activités ».
- « Les conditions normales sont celles qui sont appliquées, pour des conventions semblables, non
seulement par la société en cause, mais également par les autres sociétés du même secteur
d'activité ».
D‟une manière générale, le caractère courant des opérations intragroupes, du point de vue de leur nature,
sera toujours présumé. Cependant, ce sont les modalités de conclusion de ces opérations qui peuvent être
sujettes à interprétations diverses. Ainsi, pour qualifier la convention ou l‟opération de « normal », il
convient de faire référence aux conventions semblables, conclues avec des tiers indépendants,
fournisseurs ou clients, dans le cadre de la société et du secteur d'activité concerné et en considération de
l'absence de tout avantage particulier, par rapport aux conditions faites à ces derniers. A titre d‟exemple,
dans un contrat d‟approvisionnement exclusif (vente de la totalité de la production) entre deux entités
46 | P a g e
sœurs, le caractère normal ne peut être établi dans la mesure où il n‟existe pas dans le groupe une autre
entité qui cède la totalité de sa production à une société du groupe ou à une société indépendante.
Quand bien même les opérations intragroupes, de par leur nature, sont présumées « courantes», il n‟en
demeure pas moins vrai qu‟il s‟agit d‟opérations « suspectes », parce que concernant des entités liées.
Aussi, estimons-nous que, lorsqu‟il subsiste le moindre doute sur le caractère "normal" de la convention,
mieux vaudra la traiter comme une convention réglementée et la soumettre à l'autorisation préalable du
Conseil d‟Administration.
Par ailleurs, les conditions de conclusion et d‟exécution de ces conventions par l‟entité, pourraient
l‟amener à commettre, du point de vue du droit des sociétés de l‟OHADA, des délits que nous étudierons
au point 2 de cette sous section.
1.2. La procédure d’autorisation préalable des conventions réglementées et les

conséquences de son non respect
Dans le souci de gérer les conflits d‟intérêts pouvant survenir au sein des organes sociaux d‟administration
et de direction des sociétés commerciales, l‟article 440 du droit des sociétés de l‟OHADA a prévu la
nécessité d‟une autorisation préalable des conventions réglementées 23 en ce qui concerne les sociétés
anonymes avec Conseil d‟Administration. En effet, dans la mesure où les transactions intragroupes ne
sont généralement pas conclues aux mêmes conditions que celles qui prévaudraient entre entités
indépendantes, elles doivent être soumises à la dite procédure. La procédure, au sens de l'article 440,
peut être résumée comme suit :
23Définies à l‟article 438 et relatives aux conventions conclues entre la société et l‟un de ses dirigeants sociaux directement ou indirectement par
personne interposée.
47 | P a g e
Les conventions visées à l‟article 438 et conclues sans autorisation préalable du Conseil d‟Administration
peuvent être annulées si elles ont eu des conséquences dommageables pour la société. La nullité peut
être couverte par un vote de l‟Assemblée Générale24 intervenant sur le rapport spécial du CAC exposant
les circonstances en raison desquelles la procédure d‟autorisation n‟a pas été suivie. L‟intéressé ne peut
pas prendre part au vote et ses actions ne sont pas prises en compte pour le calcul du quorum et de la
majorité.
1.3. L’approbation des conventions réglementées par l’Assemblée Générale des

actionnaires
Que ce soient les SA ou les SARL, l‟approbation des conventions réglementées relève de la compétence
de l‟AGO. Cette dernière donne son approbation ou désapprouve sur la base du rapport spécial du CAC
ou sur la base du rapport du Gérant selon le cas. Cependant, lorsque les conventions sont désapprouvées
par l‟AGO pour fraude, les conséquences dommageables peuvent être mises à la charge de
l‟administrateur intéressé et, éventuellement, des autres membres du Conseil d‟Administration (article
443). Selon les auteurs25 des commentaires sur le droit des sociétés de l‟OHADA, plusieurs cas sont à
envisager :
Convention sans fraude, approuvée par Elle produit tous ses effets aussi bien entre les cocontractants qu‟à
l‟AGO : l‟égard des tiers
Convention avec fraude, commise lors de la Elle peut être annulée et privée d‟effet aussi bien entre les
conclusion, et néanmoins approuvée par cocontractants qu‟à l‟égard des tiers
l‟AGO :
Convention sans fraude, désapprouvée par Elle produit tous ses effets aussi bien entre les cocontractants qu‟à
l‟AGO26 : l‟égard des tiers, mais les conséquences dommageables peuvent
être mises à la charge de l‟administrateur ou du dirigeant intéressé
et, éventuellement, à celle des autres membres du Conseil
d‟Administration
Convention avec fraude, désapprouvée par Elle peut être annulée, elle ne produit aucun effet et ses
l‟AGO : conséquences peuvent être mises à la charge des intéressés et
des autres membres du conseil.
2. Les faits délictueux découlant des conventions intragroupes au sens de l’OHADA

L‟article 716 de l‟OHADA impose au CAC d‟informer le Ministère public sur les cas de faits délictueux dont
il a connaissance à l‟occasion de sa mission générale. Dans les groupes de sociétés, ces délits sont
24 Voir article 447 de l‟AUDSCG

25 Droit des Sociétés commerciales et du GIE- Commentaires, EDICEF 1998, EDITIONS FFA, ERNST & YOUNG INTERNATIONAL
26 Nous avons rencontré un cas de cette nature au cours de notre stage : il s‟agit d‟une société détenue majoritairement par une société française
faisant partie d‟un groupe. La filiale a conclu un contrat d‟agence maritime avec la mère ; cette convention a été rejetée par le Conseil présidé par
l‟actionnaire majoritaire mais en minorité dans le conseil ; le motif du refus est que le contrat avantage beaucoup plus la société mère. L‟AGO,
naturellement a désapprouvé par la suite la convention mais cela n‟a pas empêché la convention de continuer à courir.
48 | P a g e
fréquents du fait de la multiplicité des conventions. Le problème devient plus crucial lorsqu‟il existe des
actionnaires minoritaires qui pourraient être victimes d‟abus de majorité.
2.1. L’abus de majorité et la rupture de l’égalité entre les actionnaires (article 130)
En droit OHADA, il y a abus de majorité lorsque les actionnaires ou associés majoritaires ont voté une
décision dans leur seul intérêt, contrairement aux intérêts des actionnaires ou associés minoritaires, et que
cette décision ne puisse être justifiée par l'intérêt de la société (article 130, droit des sociétés). Selon
l‟auteur V. Tricot, l‟abus de majorité est conçu comme une rupture d‟égalité entre actionnaires au profit
des majoritaires, doublé d‟une méconnaissance de l‟intérêt social27. L'abus de majorité est donc
caractérisé par deux éléments fondamentaux que le CAC doit toujours rechercher :
- décision prise contrairement à l'intérêt général de la société ;

- et dans l'unique dessein de favoriser les membres de la majorité (donc au détriment des membres
de la minorité).
Il est des situations où cette double condition pose problème par exemple en cas de mise en réserve des
dividendes, votée à la majorité des voix et pour laquelle les minoritaires ont voté contre. Cette mise en
réserve répond à l‟intérêt de la société de disposer de fonds nécessaires à son financement, mais peut
désavantager les actionnaires minoritaires qui ne touchent pas de dividendes. A notre avis, si cette
situation devrait se répéter (mise en réserve systématique), les minoritaires seraient fondés de saisir les
tribunaux surtout lorsque dans le même temps les majoritaires tirent de la société chaque année des
honoraires de gestion et d‟assistance et de surcroit, ce sont eux qui ont l‟exclusivité d‟approvisionner la
société en matières premières via l‟une de leurs filiales.
S‟agissant des conventions conclues entre l‟entité et le groupe sur certaines opérations, le droit des
sociétés de l‟OHADA permet aux minoritaires de demander une expertise de gestion (article 159). Cette
expertise est une arme exceptionnelle que l‟Acte Uniforme offre aux minoritaires pour percer l‟opacité qui
entoure certaines conventions intragroupes. Elle vise à obtenir des informations plus complètes sur une
décision de gestion prise par les organes de décision, par la nomination en justice d'un expert judiciaire qui
sera chargé de faire un rapport sur les conventions ou opérations concernées.
2.2. Les actes anormaux de gestion et l’abus de biens sociaux (article 891)
Les terminologies « acte anormal de gestion » et « abus de biens sociaux » n‟existent pas dans les Actes
Uniformes de l‟OHADA, et pourtant elles sont couramment utilisées dans la pratique. L‟OHADA parle plutôt
« d‟usage contraire que les dirigeants font des biens ou crédits de la société ».
27 v. Tricot, Abus de droit dans les sociétés, Rev. trim. Droit Com. 1994, p. 617
49 | P a g e
Ces notions sont assez proches, certains actes anormaux de gestion peuvent constituer entre autre un
abus de biens sociaux. Cependant, il existe des limites entre l‟acte anormal de gestion et l‟abus de biens
sociaux. Par ailleurs, la répression est différente selon les deux notions : la première vise l‟entreprise et
entraîne une réintégration aux bénéfices imposables, et il existe un environnement protecteur en matière
de prescription (trois ans dans la plupart des CGI de l‟UEMOA); la deuxième entraîne des peines
pénales28 et seule la responsabilité du dirigeant est en cause.
2.2.1. Les actes anormaux de gestion
Avant de définir ce qu‟est un « acte anormal de gestion », il nous semble plus convenant de définir d‟abord
ce qu‟est un « acte normal de gestion ».
Un acte normal de gestion est un acte fait dans l'intérêt de l'entreprise et susceptible de lui procurer des
avantages matériels (financiers) ou immatériels. A l‟opposé, un acte anormal de gestion est un acte qui
s'analyse comme une opération financière ou commerciale effectuée sans contrepartie par une entité ou
dans laquelle l‟entité se trouve désavantagée au profit d‟une entité tierce. Dans le cas spécifique des
groupes de sociétés, nous pouvons citer les exemples suivants qui peuvent être taxés d‟acte anormal de
gestion :
- non refacturation de frais engagés pour le recouvrement d‟une créance pour le compte d‟une autre
société du groupe ;
- prêt non rémunéré à une société sœur alors que l‟origine du prêt provient d‟un emprunt bancaire pour
lequel l‟entité prêteuse supporte des intérêts ;
- différentes libéralités consenties par une entreprise à une autre (cas des abandons de créances non
justifiés) ; Ce type de libéralités est présumé acte anormal de gestion car il n'entre pas dans l‟objet
social de l‟entité qui la consent ; Mais ces opérations peuvent être considérés comme des actes
normaux de gestion si l'entreprise démontre qu'il y a un intérêt pour elle à consentir ces avantages.
Le dernier exemple nous amène à dire que la qualification d'acte normal de gestion est indépendante de la
licéité de l'opération ; ainsi, une opération qui peut être sanctionnée pénalement peut être considérée
comme acte normal de gestion ; c‟est le cas par exemple des commissions versées en vue d'obtenir un
marché (le versement de la commission est déductible s'il apparait qu'il était indispensable pour obtenir le
marché et à condition que le ou les bénéficiaires soient déclarées, mais peut être puni pénalement pour
fait d‟acte de corruption).
28La sanction n‟est pas définie par l‟Acte Uniforme ; elle est laissée au code pénal de chaque Etat partie à l‟OHADA ; c‟est le cas d‟ailleurs de toutes
les dispositions pénales des Actes Uniformes.
50 | P a g e
Il faut reconnaitre que l‟acte anormal de gestion relève beaucoup plus de la pratique fiscale. Le problème
est de savoir si l‟AF est fondée à estimer que certaines opérations ne lui sont pas opposables car elle
estime qu'elles n'auraient pas dû être faites par l'entreprise; c‟est le cas par exemple de certaines charges
que l‟AF qualifie de « charges somptuaires » et des renonciations à des recettes. Le principe est que l'AF
ne doit pas s‟immiscer dans la gestion de l‟entreprise en se substituant à l'entreprise dans ses choix de
gestion, sous réserve des choix qui sont délibérément contraires aux intérêts mêmes de l'entreprise. Ainsi,
il n‟appartient pas à l‟AF de se faire a posteriori le censeur de la politique qui a été suivie, quand bien
même les résultats auraient été financièrement désastreux. Il en est de même pour le CAC qui ne doit pas
s‟immiscer dans la gestion des sociétés qu‟il contrôle en critiquant par exemple le bien fondé des
conventions conclues. Il a cependant le devoir de s‟assurer que les opérations effectuées par les
dirigeants l‟ont été dans l‟intérêt général de la société et que les minoritaires ne sont pas lésés.
Dans le cadre de la rédaction de ce mémoire, nous n‟avons pu disposer de cas de jurisprudence dans
l‟espace OHADA pour illustrer les situations décrites. Cependant, nous sommes allés puiser dans la
jurisprudence abondante sur le sujet en France. Nous présentons en annexe n°9 un relevé de quelques
cas sur lesquels le Conseil d‟Etat et la Cour de Cassation ont eu à statuer.
Nous pouvons donc retenir que l‟acte anormal de gestion résulte beaucoup plus des choix faits de manière
déraisonnable par les dirigeants, et pour reconnaitre un acte anormal de gestion, nous proposons l‟arbre
de décision ci-dessous :
Acte fait dans non

l’intérêt de la
société ?
oui
non L’acte constitue-t-il une oui

opération catastro-
phique pour l’entité ?
oui
Est-il destiné à procurer non
des avantages à
l’entreprise ?
non L’acte est-il oui

répréhensible
pénalement?
Acte normal Acte anormal de

de gestion gestion
51 | P a g e
2.2.2. L’abus de biens sociaux

Nous ne traitons ici que l‟abus de biens sociaux au sein des groupes de sociaux. Du point de vue de
l‟article 891 du droit des sociétés de l‟OHADA, le principe de peines d‟emprisonnement ou d‟amendes 29
est défini pour les dirigeants sociaux qui, « de mauvaise foi, font des biens ou du crédit de la société, un
usage qu'ils savaient contraire à l'intérêt de celle-ci, à des fins personnelles, matérielles ou morales, ou
pour favoriser une autre personne morale dans laquelle ils étaient intéressés, directement ou
indirectement ».
L‟exemple le plus illustratif dans les groupes est le cas de prêt non rémunéré à une société du groupe
alors que l‟origine du prêt provient d‟un emprunt bancaire pour lequel l‟entité prêteuse supporte des
charges financières.
S‟il est vrai que dans un groupe, l‟intérêt économique général est privilégié par rapport à l‟intérêt individuel
des entités du groupe, il convient de noter que le droit des sociétés de l‟OHADA considère l‟entreprise
comme une personne indépendante ayant un patrimoine distinct ; abuser de la personne, fut-elle morale,
c‟est une faute pénale qui est sanctionnée.
Dans certains cas, les atteintes portées au patrimoine ou au crédit social peuvent être légitimées par
l'existence d'un intérêt supérieur, celui du groupe tout entier ; La politique du groupe peut dès lors justifier
des actes qui contribuent à appauvrir une ou plusieurs personnes morales qui en font partie.
Dans un arrêt célèbre dit « arrêt Rozemblum30 » en France, il a été retenu que pour échapper à
l'incrimination d'abus de biens sociaux, un concours financier apporté par une société à une autre
entreprise du même groupe «doit être dicté par un intérêt économique social ou financier commun,
apprécié au regard d'une politique élaborée pour l'ensemble de ce groupe et ne doit ni être démuni de
contrepartie ou rompre l'équilibre entre les engagements respectifs des diverses sociétés concernées, ni
excéder les possibilités financières de celle qui en supporte la charge». Dans le cas de cet arrêt, les
prélèvements opérés dans les trésoreries des sociétés ne traduisaient aucune politique d'ensemble et ils
avaient contraint les sociétés ayant consenti les avances à recourir à des emprunts et à des découverts. Il
n'existait dès lors aucune structure juridique de nature à caractériser l'existence d'un groupe.
Cet arrêt constitue une jurisprudence importante lorsqu‟il s‟agit de se demander si un prêt ou une avance
consentie entre deux sociétés constitue ou non un abus de bien social.
29Contrairement à la France où ce délit est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 375 000 euros (article L242-6 du Code de
Commerce), le droit des sociétés de l‟OHADA n‟a pas défini la nature des peines ; il revient à chaque Etat, à travers son Code pénal, de définir le
contenu de la peine.
30 Arrêt du 4 février 1985, Chambre Criminelle de la Cour de cassation
52 | P a g e
Les éléments constitutifs de l‟abus de biens sociaux sont de deux ordres :
a) L’élément matériel
L‟élément matériel consiste en un usage contraire à l‟intérêt social. L‟usage est, avant tout, l‟appropriation
ou la dissipation des biens sociaux par les dirigeants. C‟est l‟exemple du dirigeant disposant, à son profit
personnel, de sommes revenant à la société, en s‟octroyant des rémunérations abusives ou des
avantages. Pour ce qui concerne spécifiquement les opérations intragroupes, l‟exemple le plus
caractéristique de la dernière partie de l‟article 891 est celui du prêt non rémunéré cité au point 2.2.1 ci-
dessus.
b) L’élément moral
Il s‟agit de la mauvaise foi du dirigeant. En effet, le délit n‟existe que si le dirigeant a, de mauvaise foi,
utilisé les biens sociaux, en sachant que l‟acte était contraire à l‟intérêt social. Le délit d‟abus de biens
sociaux est à l‟évidence une infraction intentionnelle. Par ailleurs, l‟article 891 exige que les dirigeants
aient agi « … à des fins personnelles, matérielles ou morales, ou pour favoriser une autre personne
morale dans laquelle ils étaient intéressés directement ou indirectement ».
2.3. La présentation d’états financiers annuels inexacts (article 890)

L‟article 890 du droit des sociétés dispose que « encourent une sanction pénale, les dirigeants sociaux qui
auront sciemment, même en l'absence de toute distribution de dividendes, publié ou présenté aux
actionnaires ou associés, en vue de dissimuler la véritable situation de la société, des états financiers
annuels ne donnant pas, pour chaque exercice, une image fidèle des opérations de l'exercice, de la
situation financière et de celle du patrimoine de la société, à l'expiration de cette période ».
L'image fidèle est présumée résulter de l'application de bonne foi des règles et des procédures du droit
comptable de l‟OHADA en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent
normalement avoir de la réalité et de l'importance des opérations, des événements et des situations.
L‟image fidèle est un objectif supposé atteint lorsque les comptes sont réguliers et sincères. Si tel n'est pas
le cas, des compléments doivent être apportés dans l'État annexé.
En ce qui concerne les opérations intragroupes, le délit de présentation d‟états financiers inexacts peut
résulter des situations suivantes : sous évaluations des ventes faites aux autres entités du groupe -
surfacturation à l‟entité des services effectués par le groupe - facturation à l‟entité de services non causés -
absence de dépréciation d‟une créance douteuse sur une société du groupe - absence d‟informations sur
les parties liées dans l‟état annexé - comptabilisation de charges ne relevant pas de l‟activité normale de la
société (dépenses imputables à une société sœur mais non refacturées) - etc.
53 | P a g e
3. Les conséquences civiles pour la société et les dirigeants sociaux

Le droit des sociétés de l‟OHADA ne prévoit pas de cas de mise en cause des personnes morales en
matière de responsabilité. Ainsi, les conséquences juridiques des conventions intragroupes ne peuvent
être imputées qu‟aux seules personnes physiques qui constituent le gouvernement d‟entreprise. Dans
cette partie, nous allons analyser les effets des contrats conclus et la responsabilité des dirigeants sociaux
3.1. Les effets des contrats conclus

Les contrats conclus par une entité avec d‟autres entités du groupe peuvent être annulés lorsqu‟une partie
des actionnaires, en particulier les minoritaires, estiment que ces conventions ne sont pas conclus dans
l‟intérêt de la société. C‟est le cas par exemple d‟une convention d‟approvisionnement en matières
premières auprès d‟une société B appartenant au groupe X et majoritaire dans le capital de la société A.
Les minoritaires ayant relevé que les prix facturés par la société B étaient supérieurs à la moyenne des
prix d‟achat des concurrents, ont demandé, sur la base du rapport d‟une expertise de gestion, qu‟il soit mis
fin au contrat et que le différentiel de prix soit remboursé par les majoritaires.
Il convient de noter cependant que les contrats continuent de produire leurs effets à l‟égard des tiers de
bonne foi. La demande de nullité par les minoritaires ne peut intervenir que dans les cas ci-dessous, s‟il
est établi que ces contrats ont porté des préjudices à la société :
-Abus de majorité : dans ce cas les minoritaires doivent apporter la preuve que les majoritaires ont
privilégié les intérêts de leur groupe plutôt que ceux de l‟entité. L‟action en nullité n‟est ouverte qu‟aux
actionnaires et non aux créanciers ou aux salariés. En effet, les minoritaires sont titulaires de l‟action
car l‟acte incriminé a été passé pour rompre l‟égalité qui doit exister entre associés.
-Non respect de la procédure d’autorisation préalable pour ce qui concerne les conventions
réglementées : dans ce cas la convention doit avoir des conséquences dommageables pour la
société ; cependant la convention peut être couverte par un vote de l‟Assemblée Générale sur la base
du rapport spécial du CAC
-Conventions interdites : pour ce genre de convention il s‟agira d‟une nullité absolue dans la mesure où
il s‟agit d‟un délit.
L‟action en responsabilité civile contre les dirigeants sociaux peut être engagée soit individuellement, soit
collectivement au nom de la société :
 L’action individuelle est engagée par tout actionnaire qui estime avoir subi un dommage individuel
distinct du dommage que pourrait subir la société du fait des fautes commises par le dirigeant social
54 | P a g e
dans l‟exercice de ses fonctions. Il s‟agit d‟une action en réparation des dommages subis ; elle se
prescrit pour trois ans et dix ans pour les crimes (article 164, droit des sociétés de l‟OHADA).
 Par contre, l’action sociale est engagée par un ou plusieurs associés en réparation des dommages
subis par la société du fait des fautes commises par les dirigeants sociaux. En cas de condamnation,
les dommages et intérêts sont alloués à la société. Les délais de prescription sont les mêmes que
pour l‟action individuelle.
Dans le cas des opérations intragroupes, caractérisées par des relations de « dominant » et de
« dominé », l‟action sociale sera souvent privilégiée dans la mesure où les effets des conventions conclues
impactent beaucoup plus directement le patrimoine social que celui des associés pris individuellement.
Ainsi, seuls les minoritaires (les dominés) ont intérêt à engager l‟action sociale.
3.2. La faillite personnelle des dirigeants sociaux et l’action en comblement du passif

La conséquence ultime est la faillite personnelle des dirigeants sociaux. L‟article 196 de l‟OHADA relatif
aux Procédures Collectives d‟Apurement du Passif dispose que la juridiction compétente prononce la
faillite personnelle des dirigeants qui ont :
-« soustrait la comptabilité de leur entreprise, détourné ou dissimulé une partie de son actif ou reconnu
frauduleusement des dettes qui n'existaient pas ;
-exercé une activité commerciale dans leur intérêt personnel, soit par personne interposée, soit sous
couvert d'une personne morale masquant leurs agissements ;
-usé du crédit ou des biens d'une personne morale comme des leurs propres ;
-par leur dol, obtenu pour eux-mêmes ou pour leur entreprise, un concordat annulé par la suite ;
-commis des actes de mauvaise foi ou des imprudences inexcusables ou qui ont enfreint gravement les
règles et usages du commerce…».
B. Les conséquences pour le CAC

Le CAC, de par sa signature, constitue un garant de la sincérité, de la régularité et de l‟image fidèle des
comptes. A ce titre, il engage ses responsabilités à l‟égard des tiers et des actionnaires. Dans cette partie,
nous étudierons essentiellement ses responsabilités civile, pénale et disciplinaire dans le cadre de la non
révélation des délits relatifs aux opérations intragroupes dont il a connaissance à l‟occasion de sa mission.
1. La révélation des faits délictueux au Ministère Public
L‟article 716 alinéa 2 du droit des sociétés de l‟OHADA fait obligation au CAC de « révéler au Ministère
Public les faits délictueux dont il a eu connaissance dans l'exercice de sa mission, sans que sa
responsabilité puisse être engagée par cette révélation ».
55 | P a g e
1.1. La connaissance précise et certaine des faits par le Commissaire Aux Comptes
Dans le cadre de cette étude, il ne s‟agira, en principe, que des faits délictueux ayant un rapport avec les
opérations intragroupes. Les faits doivent exister et se produire à l‟occasion des opérations intragroupes. Il
s‟agira généralement de faits constituant une infraction visée par le droit des sociétés de l‟OHADA ou une
infraction prévue par d‟autres textes et ayant une incidence sur les comptes (cf. point 2 de la sous section
A de la section 2 du chapitre 2 de cette 1 ère partie).
1.2. Les éléments constitutifs du délit et leur qualification en tant que faits
délictueux
a) Les éléments constitutifs du fait délictueux
Deux éléments essentiels sont à retenir :
 Le caractère significatif du fait : Le caractère significatif doit être analysé par rapport à l‟impact que peut
avoir le délit sur les comptes de l‟entité. Il ne s‟agira pas de déterminer un seuil de signification mais
le CAC devra apprécier le fait suivant son jugement professionnel. Le CAC doit ainsi analyser le
caractère significatif des faits et avoir la preuve des faits ainsi relevés avant d‟engager la procédure.
 L’élément intentionnel (délibéré) : Le CAC devra apprécier cet élément par rapport à des faits objectifs
démontrant l‟état d‟esprit que pouvait avoir l‟auteur de l‟infraction (ici le groupe à travers ses
représentants) de ne pas respecter la réglementation en vigueur. Dans le cas des groupes, il s‟agira
par exemple :
- des cas de décisions prises dans l‟intérêt unique des majoritaires au détriment des minoritaires
(Exemple : conclusion d‟un contrat d‟approvisionnement ou d‟une assistance technique avec
une entité dans laquelle les majoritaires ont des intérêts et dans des conditions anormales qui
n‟avantagent pas la société) ;
- présentation de comptes annuels recelant des prestations intragroupes non causées
- etc.
b) La qualification du fait délictueux :

En principe il ne revient pas au CAC de qualifier le délit, cette prérogative relève du Ministère Public. Le
rôle du CAC est un rôle d‟information consistant à communiquer au Ministère Public les faits délictueux
dont il a eu connaissance à l‟occasion de ses contrôles.
1.3. La procédure de révélation au Ministère Public

Les textes n‟ont pas prévu une procédure particulière. Le CAC doit tout simplement saisir le Ministère
Public par écrit en lui communiquant les faits qu‟il a relevés et qu‟il pense être des faits délictueux. Il s‟agit
d‟une information du Ministère Public. Le CAC n‟a pas à se préoccuper de la suite à donner à l‟information
56 | P a g e
communiquée. Il n‟est pas non plus tenu d‟informer les dirigeants sociaux sur son intention de saisir le
Ministère Public. Cependant, en fonction de son appréciation de la gravité des faits, nous pensons que le
CAC peut inviter les dirigeants à corriger la situation même si l‟infraction est consommée. C‟est le cas le
plus souvent des comptes débiteurs des dirigeants qui ne résultent pas toujours d‟un acte intentionnel
d‟abuser des biens sociaux.
2. Le délit de non révélation et ses conséquences

Le délit de non révélation des faits délictueux par un Commissaire Aux Comptes, prévu et réprimé par
l‟article 899 du droit des sociétés de l‟OHADA, est constitué par la réunion de deux éléments :
 un élément matériel caractérisé par l‟existence d‟un fait délictueux que le CAC doit révéler ;
 et un élément intentionnel ; selon la Cour d‟Appel de Poitiers, « l'élément intentionnel du délit de non
révélation de faits délictueux ne résulte pas d'une simple faute de négligence dans l'accomplissement
de ses fonctions par le CAC mais est caractérisé par une volonté consciente et délibérée de ne pas
révéler un fait délictueux dont il a été informé et qu'il a pu constater, étant précisé que la
connaissance de ce fait ne peut ni être présumée ni se déduire d'une négligence dans le contrôle des
comptes, quelle que soit, par ailleurs, l'ancienneté des fonctions du CAC dans l'entreprise31 ».
Les enquêtes que nous avons menées dans le cadre de ce mémoire n‟ont pas révélé de cas de mise en
cause des responsabilités des CAC en matière de délit de non révélation de faits délictueux et qui seraient
consécutives à des opérations intragroupes. Ces responsabilités, si elles devraient être recherchées, sont
de trois ordres : civile, pénale et disciplinaire.
2.1. La responsabilité civile

La responsabilité civile du CAC est définie à l‟article 725 du droit des sociétés de l‟OHADA. Elle consiste
pour le CAC à réparer, par des dommages et intérêts, des préjudices que la société ou les tiers auraient
pu subir et qui pourraient résulter de ses fautes et de ses négligences dans l‟accomplissement de sa
mission. Au regard des opérations intragroupes, cette responsabilité, vis-à-vis des tiers, nous paraît peu
probable car le préjudice que pourrait subir les tiers ne peut résulter d‟une faute commise par le CAC (le
CAC ne peut être responsable des fautes commises par les dirigeants sociaux). Cependant, vis-à-vis des
actionnaires, cette responsabilité pourrait être recherchée dans les deux cas suivants :
- si le CAC a manqué à ses diligences en matière de rapport spécial sur les conventions
réglementées qui auraient été conclues entre entités du groupe ;
- ou si le CAC n‟a pas, de façon délibérée, révélé à l‟Assemblée Générale les irrégularités, les
inexactitudes et les infractions qu‟il aurait relevées dans l‟exercice de sa mission.
31 Cour d‟appel de Poitiers- Chambre de l‟instruction,15 janvier 2008
57 | P a g e
L‟action en responsabilité contre le CAC se prescrit pour trois ans (10 ans si crime).
2.2. La responsabilité pénale

En matière de responsabilité pénale du CAC, c‟est l‟article 899 du droit des sociétés de l‟OHADA qui en
définit le contenu. En effet, le CAC pourrait voir sa responsabilité pénale engagée si certains
manquements lui sont reprochés en particulier la communication ou les confirmations mensongères,
défaut de dénonciation des faits délictueux au Ministère Public. Il peut en outre être accusé de délit de
complicité des infractions commises par les dirigeants. Tout intéressé (tiers) peut engager l‟action en
responsabilité pénale du CAC en cas de non révélation des faits délictueux nés des opérations
intragroupes. Le tiers devra apporter la preuve qu‟il a subi un préjudice du fait de cette non-révélation.
2.3. La responsabilité disciplinaire

En règle générale, elle est consécutive soit à une condamnation au pénal et l‟action relève des instances
ordinales, soit à une plainte de la part d‟un tiers auprès de l‟Ordre. Si après enquête, il est établi que le
CAC a failli dans ses diligences (non respect des normes, du Code de déontologie, ..), il sera jugé par s es
pairs conformément aux dispositions des textes de l‟Ordre.
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
En conclusion de cette première partie, nous pouvons dire que la notion de "groupe de sociétés" est avant
tout une notion économique car le groupe n'a pas la personnalité juridique et ne peut être sujet de droit.
Elle est caractérisée par trois éléments à savoir : un ensemble de sociétés, l'existence d'une unité de
décision entre ces sociétés et l'existence d'une personne physique ou morale qui assure cette unicité de
décision.
Pour ce qui est de l‟identification des transactions intragroupes, elle ne pose pas de problème particulier ;
cependant, plus délicate est leur valorisation. L‟adoption et l‟application des méthodes préconisées par
l‟OCDE devraient permettre aux entités d‟éviter les redressements fiscaux pour fait de transfert indirect de
bénéfices; d‟où l‟enjeu fiscal que nous avons étudié dans le chapitre 2 de cette partie du mémoire.
Le deuxième enjeu porte sur les risques juridiques. En effet, les opérations intragroupes présentent des
risques qui, lorsqu‟ils ne sont pas maîtrisés, pourraient occasionner des implications juridiques
susceptibles de remettre en cause la responsabilité pénale des dirigeants sociaux et du CAC. Au regard
des conséquences que les transactions intragroupes peuvent engendrer pour le Commissaire Aux
Comptes, il nous paraît indispensable de proposer une démarche d‟audit cohérente et efficiente
permettant d‟identifier les risques fiscaux et juridiques d‟une part et de leur adressage d‟autre part ; c‟est
ce que nous allons étudier dans la deuxième partie de ce mémoire.
58 | P a g e
Mémoire d’expertise comptable : DEUXIEME PARTIE
DEUXIEME PARTIE : Proposition d’une démarche
méthodologique de révision des transactions intragroupes
La norme ISA 550 relative aux parties liées dans son paragraphe 2 introductif rappelle que « l'auditeur doit
mettre en œuvre des procédures d'audit destinées à recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés sur l'identification par la direction des parties liées et des informations à fournir les concernant,
ainsi que sur l'effet des transactions entre parties liées ayant une incidence significative sur les états
financiers ».
Dans cette deuxième partie du mémoire, nous traiterons des pouvoirs d‟investigation du CAC. Pour ce
faire, nous avons choisi de proposer dans un premier chapitre une démarche méthodologique de
planification de la mission et de collecte d‟éléments probants pour l‟audit ; le deuxième chapitre sera
consacré aux vérifications et informations spécifiques du CAC dans un environnement de groupe au
regard de l‟ISA 250 et des dispositions légales relevant du droit des sociétés de l‟OHADA.
59 | P a g e
CHAPITRE I : PLANIFICATION DE LA MISSION ET COLLECTE

D’ELEMENTS PROBANTS POUR L’AUDIT
Selon l‟ISA 300 relatif à la planification d‟une mission d‟audit d‟états financiers, « planifier un audit implique
d’établir un plan de mission décrivant la stratégie générale d’audit adoptée pour la mission et de
développer un programme de travail dans le but de réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable».
Dans ce chapitre, nous étudierons les pouvoirs d‟investigation du CAC dans un contexte d‟audit d‟états
financiers d‟une entité faisant partie d‟un groupe. Nous nous intéresserons aux travaux spécifiques de
planification (section 1) et à la mise en œuvre de la stratégie d‟audit (section 2).
Section 1 : Planification et orientation des travaux
La planification de la mission suppose la définition d‟une stratégie d‟audit. Cette stratégie doit découler de
la connaissance générale que le CAC a de l‟entité et du groupe, des textes fiscaux qui régissent les
opérations intragroupes ainsi que des règles comptables et d‟informations financières qui président ces
opérations.
A. Prise de connaissance générale de l’entité et de son environnement

Lorsque le CAC intervient dans une entité liée, il doit prendre connaissance de l‟organisation fonctionnelle
de l‟entité et du groupe (1), s‟enquérir du processus de prise de décision au sein des organes délibérants
(2) et procéder à un inventaire des textes qui régissent l‟activité (3). Cette prise de connaissance fait partie
des travaux en amont du plan de mission que le CAC doit réaliser de manière à mieux définir sa stratégie
d‟audit.
1. Revue de l’analyse fonctionnelle de l’entité

L‟objectif d‟une telle revue est de déterminer le rôle (fonction) que joue l‟entité au sein du groupe et sa
contribution dans la valeur créée par le groupe. Comme nous l‟avons vu dans le chapitre 2 de la première
partie, l‟enjeu prédominant des opérations intragroupes est l‟enjeu fiscal. Bien qu‟il n‟existe pas dans la
zone UEMOA une réglementation sur les prix de transfert, obligeant les entreprises à documenter leurs
opérations intragroupes, ces entreprises ont cependant l‟obligation légale de justifier de tout élément se
rapportant à l‟assiette de l‟impôt, ce qui inclut toute justification des prix de transfert pratiqués.
L‟ISA 550 cité supra invite les personnes constituant le gouvernement d‟entreprise et la direction à
identifier toutes les parties liées ainsi que les opérations intragroupes. Le CAC devra donc, au cours de la
phase de prise de connaissance, s‟entretenir avec les personnes constituant le gouvernement d‟entreprise
60 | P a g e
et la direction et examiner les informations relatives au groupe. Il devra obtenir le nom de toutes les
sociétés du groupe ainsi que les fonctions assumées par chacune d‟elle. Ceci devra lui permettre par la
suite de mettre en œuvre les autres procédures d‟audit.
1.1. Activité et place de l’entité dans le groupe

Il s‟agira de faire une synthèse générale de l‟activité de l‟entité et du groupe. Cette synthèse ne sera pas
différente de celle qui est généralement effectuée dans le cadre d‟une prise de connaissance générale en
matière d‟audit d‟états financiers. Cependant, dans le cadre de l‟audit d‟une entité liée, le CAC devra
mettre un accent particulier sur le rôle que joue l‟entité dans la chaîne des opérations intragroupes.
Intervient-elle en amont ou en aval des opérations?
Des entretiens et une recherche documentaire devront être menés avec le management de l‟entité. Dans
cette analyse générale de l‟entité et de l‟activité, les éléments suivants doivent être mis en relief :
 Actionnariat : Structure de l‟actionnariat, Attentes, Relations avec le management, Evolutions

potentielles, Activités des principaux actionnaires.
 Groupe : Organigramme, Société mère, Sociétés filiales, Sociétés apparentées, Activités de chaque
entité, Dirigeants de chaque entité.
 Management : Personnes, Stratégie, Leadership, Information, Relations entre le management et le
groupe en matière de prise de décision.
 Environnement : Tendances économiques, Politique / réglementation, Démographie, Evolutions
technologiques, Evolutions, sociales et culturelles, Ecologie.
 Activité : Identification des activités clés exercées, Volume, Productivité, Flexibilité, Coordination
des activités, Technologie utilisée, Méthode de détermination des prix de cession interne.
 Information : Systèmes d‟information, Informations à usage intragroupe, Informations à destination
des tiers, Sources d‟informations externes.
 Concurrence : Acteurs, Nouveaux entrants, Produits et services de substitution.
 Clients : Identification (Clients groupe ?), Attentes, Adéquation des produits et services, Marchés et
besoins, Relations financières et/ou juridiques.
 Fournisseurs : Identification (fournisseurs groupes ?), Possibilités de substitution, Accès aux
ressources, Relations financières et/ou juridiques (contrats d‟exclusivité ?).
 Historique : les principales évolutions de l‟entreprise tant dans ses relations avec les tiers
(fournisseurs, clients, partenaires financiers, …) qu‟avec le personnel, les actionnaires, la direction
générale, le groupe.
61 | P a g e
Une fois ces informations collectées, il est indispensable de les valider avec le client. Ces informations,
consignées dans le dossier permanent du CAC, doivent faire l‟objet d‟une mise à jour annuelle dans le
cadre d‟une mission récurrente. Nous proposons en annexe n°10 un modèle type de synthèse d‟analyse
générale de l‟activité qui reprend les éléments ci-dessous. Le modèle intègre, pour chaque point analysé,
le niveau de risque a priori (élevé ou faible). Les points côtés à risque élevé doivent remonter dans le plan
de mission de manière à définir une approche appropriée pour leur adressage.
1.2. Analyse du groupe et identification des parties prenantes
La connaissance du groupe est un élément essentiel même si le CAC n‟intervient que dans une seule
entité du groupe. Cette connaissance permet d‟appréhender le groupe dans sa globalité et de resituer
l‟entité auditée dans cet ensemble. Elle le sera davantage lorsque le CAC intervient pour certifier les
comptes consolidés. Il s‟agit pour le CAC d‟avoir une connaissance approfondie du groupe de manière à
identifier :
-les activités qu‟exerce chaque entité au sein du groupe (production, distribution, conception, recherche
et développement, assistance aux autres entités,…);
-les implantations géographiques de chaque entité du groupe avec qui l‟entreprise auditée entretient des
relations commerciales ou financières (une entité située dans un pays à fiscalité privilégiée ou dans
un « paradis fiscal » aura tendance à surfacturer l‟entité auditée si cette dernière est située dans un
pays à fort taux d‟imposition) ;
-les dirigeants de chaque entité de manière à repérer les dirigeants communs ;
-etc.
Selon les auteurs de l‟ouvrage « Prix de transfert32 », l‟analyse doit porter sur les aspects suivants :
-description et historique du groupe ;

-positionnement du groupe sur chaque marché géographique, avec une comparaison par rapport à ses
concurrents (forces et faiblesses) ;
-explication de ce positionnement (notamment avantages concurrentiels ou métiers de base) ;
-certains de ces avantages concurrentiels sont-ils spécifiquement liés à certains marchés
géographiques, ou le groupe en bénéficie-t-il au plan mondial ? En cas de liaison spécifique avec un
marché déterminé, il y a lieu d‟indiquer si ces avantages ont été essentiellement développés par la
filiale locale ou par une autre composante du groupe ;
-stratégie mondiale du groupe ;
32Ouvrage cité dans la bibliographie et réalisé en collaboration avec la Rédaction des Editions Francis Lefebvre, par Pierre-Jean DOUVIER,
Stéphane GELIN, Bruno GIBERT et Arnaud LE BOULANGER
62 | P a g e
-stratégie du groupe dans chaque pays (si elle est différente ou particulière) ».
Les sources d‟information du CAC seront de deux ordres :
 A l’intérieur de l’entité : revue documentaire des publications (plaquette, comptes consolidés, note
d‟information ou prospectus en cas d‟opérations boursières, rapport de gestion, site web du groupe
ou des entités, rapports d‟audit interne et/ou externe). En complément de la revue documentaire, des
entretiens devront être menés avec les personnes constituant le gouvernement d‟entreprise (direction
générale et Conseil d‟Administration). Il faut reconnaître cependant que l‟accès à ces personnes, en
particulier les administrateurs, n‟est pas souvent facile ; pour cela, nous proposons que le CAC
adresse sous une forme écrite une demande d‟informations au Président du Conseil d‟Administration.
Pour ce qui concerne la direction générale, le CAC devra chercher à obtenir une déclaration écrite à
la fin des entretiens.
 A l’extérieur de l‟entité : il s‟agira d‟obtenir des informations auprès des autres entités constituant le
groupe. Cette recherche d‟information sera beaucoup plus facile si le CAC est l‟auditeur de l‟entité
consolidante ou combinante ou s‟il intervient dans plusieurs sociétés du groupe sans être l‟auditeur
du groupe. Cependant, lorsqu‟il n‟intervient que dans une seule entité, il lui sera difficile voire
impossible dans certains cas d‟obtenir les informations, compte tenu du « mur » de confidentialité qui
entoure souvent les opérations intragroupes. La question est de savoir si les sociétés du groupe sont
tenues de répondre au CAC ou si en cas de non réponse, le CAC a la possibilité de les contraindre à
répondre aux demandes d‟informations. Jusqu‟où peut aller le pouvoir d‟investigation du CAC ?
En s‟appuyant sur l‟article 71833 du droit des sociétés de l‟OHADA, nous pouvons affirmer que les autres
entités ont l‟obligation de répondre au CAC. En cas de non réponse ou de refus délibéré de répondre ou
encore si le CAC n'est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur les
parties liées et les transactions entre celles-ci, il devra tirer les conséquences de cette limitation dans
l‟expression de son opinion. Le CAC n‟ayant qu‟une obligation de moyens et non de résultat, il se trouvera
face à l‟une des limites de ses pouvoirs d‟investigation. Il est à rappeler que le pouvoir d‟investigation du
CAC ne doit pas l‟amener à s‟immiscer dans la gestion ou dans les choix opérationnels et stratégiques de
l‟entité. L‟article 900 du droit des sociétés de l‟OHADA prévoit d‟ailleurs des possibilités de sanction pénale
pour tout dirigeant ou pour toute personne qui aura sciemment fait obstacle aux vérifications du CAC en
refusant de lui communiquer les informations dont il a besoin dans l‟exercice de sa mission.
33
« A toute époque de l'année, le CAC opère toutes vérifications et tous contrôles qu'il juge opportuns et peut se faire communiquer, sur place,
toutes pièces qu'il estime utiles à l'exercice de sa mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux.
Pour l'accomplissement de ces contrôles et vérifications, le CAC peut, sous sa responsabilité, se faire assister ou représenter par tels experts ou
collaborateurs de son choix, qu'il fait connaître nommément à la société. Ceux-ci ont les mêmes droits d'investigation que ceux des commissaires
aux comptes. Les investigations prévues au présent article peuvent être faites tant auprès de la société que des sociétés mères ou filiales ... »
63 | P a g e
Le CAC devra prouver dans son dossier de travail qu‟il a mis en œuvre les diligences nécessaires de
recherche d‟informations. Aussi, proposons-nous en annexe n°11 un questionnaire que le CAC pourra
utiliser à la phase de prise de connaissance et qui lui permettra de collecter les informations recherchées
d‟une part et de documenter ses travaux d‟autre part. Le questionnaire proposé peut être utilisé tant pour
les entretiens avec le management local que pour formuler la demande d‟information auprès des autres
filiales.
1.3. Analyse du ou des marché (s) du groupe

Au cas où une telle analyse n‟est pas déjà réalisée par l‟entité ou le groupe, le CAC devra se faire décrire
et analyser le marché dans lequel évolue le groupe, sa segmentation et sa structure, la typologie des
produits et services proposés, et la structure de la concurrence. Cette analyse doit être basée sur la
méthode SWOT34 de manière à :
- décrire les forces du marché : pouvoirs de négociation des fournisseurs, des clients, disponibilité
de produits de substitution, barrières d‟entrée et nature de la concurrence ;
- mettre en relief les faiblesses du marché : intensité de la concurrence, marché en déclin, stable,
en progression, nouveaux entrants ;
- identifier les menaces et opportunités par la définition des évènements susceptibles de remettre
en cause les équilibres du marché comme par exemple l‟évolution technologique, l‟attente des
clients ou des actionnaires, les mouvements concurrentiels ou une position de leader à prendre ou
à défendre.
Cette analyse sera conclue par la définition des facteurs clés de succès sur le marché comme par
exemple : la réputation du produit, de la marque ou du groupe – la capacité d‟innovation – la qualité du
produit – la disponibilité des services accessoires – la qualité et la taille du réseau de distribution - etc. Les
résultats de cette analyse seront synthétisés dans le document que nous avons proposé dans la partie 1.1
plus haut et intitulé « Synthèse de l‟Analyse Générale de l‟Entreprise ».
1.4. Analyse des fonctions exercées au sein du groupe

Il s‟agit de l‟analyse fonctionnelle proprement dite comme le recommande l‟OCDE. Cette analyse
comprend trois parties : fonctions, actifs et risques.
a) Les fonctions
Comme nous l‟avons étudié dans la première partie de ce mémoire, les fonctions exercées au sein d‟un
groupe sont en général les suivantes : direction, stratégie, conception, recherche et développement,
marketing, achat, fabrication (ou production ou assemblage), contrôle qualité, distribution (gros, détail),
34 Strengths, Weaknesses, Opportunities, Threats (Forces, Faiblesses, Opportunités, Menaces)
64 | P a g e
intermédiation, prestation de services internes ou externes (assistance technique), financement,

concessions d‟actifs incorporels (brevets, licences). Ces fonctions pourront être concentrées dans un
nombre limité d‟entités ou être réparties plus largement. Le CAC doit s‟enquérir et analyser la ou les
fonctions exercées par chaque entité au sein du groupe de manière à identifier plus tard quelle entité doit
supporter tel ou tel risque.
b) Les actifs
Il s‟agit ici de recenser les actifs corporels et incorporels utilisés par le groupe pour la réalisation des
fonctions citées ci-dessus. En pratique, il s‟agit beaucoup plus des actifs incorporels (marques, logos,
brevets, savoir faire, …) que des actifs corporels. Le CAC devra porter une attention particulière sur la
qualité de leur protection et l‟identification des entités au sein du groupe qui ont contribué à leur
développement. En effet, il n‟est pas rare de rencontrer dans la pratique, des logiciels développés au sein
des groupes avec des ressources humaines et financières des filiales mais dont le propriétaire est plutôt
une autre entité du groupe.
Il convient donc que le CAC puisse identifier et distinguer, si nécessaire, entre le propriétaire juridique (qui
a déposé les actifs incorporels et a supporté les coûts juridiques correspondants) et le propriétaire
économique (qui a supporté les coûts opérationnels du développement : frais de publicité pour une
marque, frais de Recherche et Développement pour une technologie).
c) Les risques
Les risques à prendre en considération comprennent le risque de marché (confrontation du prix de vente
et du coût de revient), le risque industriel (qualité de fabrication, pollution), le risque d‟obsolescence de
stock, le risque de recouvrement des créances clients, le risque financier sur le développement des
incorporels, le risque de change, de crédit.
L‟importance de la répartition des risques au sein du groupe ne doit être soulignée que si les risques sous-
jacents sont effectifs.
Exemple : Une filiale A utilise des procédés de fabrication développés par une autre entité B du groupe à
qui la filiale A paie des redevances. S‟il survenait des risques liés aux procédés de fabrication à l‟origine,
qui des deux entités doit supporter les conséquences d‟une action en réparation lorsque le consommateur
final intente une telle action ? Le contrat entre les deux entités devrait préciser la répartition des
responsabilités. Le CAC doit avoir une très bonne connaissance de la convention et s‟assurer que les
risques sont correctement traduits dans les comptes.
65 | P a g e
2. Revue du processus décisionnel de l’entité

Le processus décisionnel relève des personnes constituant le gouvernement d‟entreprise (Conseil
d‟Administration) et de la direction. Le CAC devra s‟informer sur la structure de l‟actionnariat et les règles
de votes en assemblée d‟une part et les règles de fonctionnement du Conseil d‟Administration d‟autre part.
Il devra mettre l‟accent sur le degré d‟implication du groupe dans les prises de décision.
2.1. Revue des statuts : actionnariat et règles de majorité

Cette revue doit permettre d‟identifier les actionnaires et les organes de décision d‟une part et de mettre en
relief les règles en matière de droit de vote et d‟accès aux assemblée et aux réunions du Conseil
d‟Administration d‟autre part. Les questions qui doivent préoccuper le CAC sont les suivantes :
- Existe-t-il des catégories d‟actions disposant de droit de vote double ?

- Existe-t-il des dispositions statutaires limitant les droits de vote ou l‟accès aux assemblées de
certains actionnaires?
- Les règles de majorité définies dans les statuts sont-elles en conformité avec les dispositions du
droit des sociétés de l‟OHADA ?
- Les statuts ont-ils prévu des cas de prise de décision en dehors des assemblées ou du Conseil
d‟Administration (cas d‟existence de comités de groupe dans lesquels les minoritaires ne seraient
par exemple pas représentés) ?
- Etc.
2.2. Analyse de la composition du Conseil d’Administration et règles de prise de

décision
Dans les SA avec Conseil d‟Administration, la loi n‟a pas défini la répartition des sièges d‟administrateurs
entre les différents actionnaires. Elle n‟a fixé que les limites en matière d‟effectif et la proportion des
membres actionnaires et non actionnaires. Ainsi le conseil doit être composé au minimum de trois
membres et au maximum de douze (article 416, droit des sociétés OHADA ; le nombre d‟administrateurs
non actionnaires ne doit pas dépasser le 1/3 des membres du conseil (article 417).
Dans les sociétés où l‟actionnariat est composé d‟un groupe majoritaire et de minoritaires, la composition
du conseil est souvent structurée en fonction des rapports de force en présence quand bien même un
actionnaire ne peut avoir qu‟un seul siège au conseil quel que soit son pourcentage de détention dans le
capital ; Ainsi, les sièges sont répartis en fonction de la configuration du capital social ; Par exemple, pour
une société détenue à 55% par le groupe A, 35 % par le groupe B et le reste (10%) par des actionnaires
individuels, l‟effectif du conseil sera déterminé de manière à respecter le pourcentage de détention des
différents acteurs. Les règles de répartition sont souvent définies dans le pacte d‟actionnaires.
66 | P a g e
Le CAC devra veiller d‟une part à ce que le nombre des administrateurs non actionnaires ne dépasse pas
le tiers de l‟effectif total du conseil et que les règles de vote (un administrateur = une voix) ne soient pas
contraires aux dispositions légales d‟autre part.
2.3. Rôle de la direction générale dans les prises de décision sur les opérations
intragroupes
D‟après le droit des sociétés de l‟OHADA, le Directeur Général est investi des pouvoirs les plus étendus,
dans la limite de l‟objet social à l‟exception de ceux réservés au CA et aux assemblées d‟actionnaires,
pour gérer la société et la représenter dans ses rapports avec les tiers.
Le CAC devra analyser et apprécier si le mode d‟organisation du groupe permet au Directeur Général
d‟assumer pleinement ses attributions, surtout en ce qui concerne les opérations intragroupes. Dans la
pratique, la direction générale n‟a aucun pouvoir sur les décisions relatives aux opérations intragroupes ;
En règle générale, le management local n‟existe que pour exécuter les orientations du groupe. Le CAC
devra intégrer cet aspect dans sa démarche d‟audit.
3. Recensement des textes régissant l’activité de l’entité
Après la prise de connaissance de l‟entité et du groupe, le CAC devra avoir une connaissance parfaite des
textes législatifs qui président les opérations intragroupes. Il s‟agira surtout des textes fiscaux, du droit
comptable et autres textes spécifiques à l‟activité.
3.1. Les dispositions du droit comptable en matière de consolidation, de comptes

combinés et d’information sur les parties liées
S‟il intervient au niveau de l‟entité consolidante ou combinante, le CAC devra identifier et consigner dans
son dossier permanent les règles comptables en matière de consolidation ou de combinaison des
comptes. Il s‟en servira plus tard pour s‟assurer si les opérations intragroupes ont été correctement
éliminées. Dans le cas où il intervient dans une ou plusieurs entités sans être l‟auditeur des comptes
consolidés ou combinés, le CAC devra recenser les informations obligatoires que le droit comptable
impose de fournir dans l‟état annexé aux états financiers annuels sur les parties liées. Le CAC devra par la
suite s‟assurer si les informations sur les parties liées données dans l‟état annexé sont exactes et
complètes.
En droit comptable OHADA, les dispositions en matière d‟information à fournir sur les parties liées sont
fortement inspirées de l‟IAS 24. En effet, les relations entre les sociétés mères et les filiales doivent être
indiquées dans l‟état annexé aux états financiers, qu‟il y ait eu ou non des transactions entre ces parties
liées. Si des transactions ont eu lieu entre des parties liées, l‟entité doit indiquer la nature des relations
entre les parties liées, ainsi que des informations sur les transactions et les soldes qui sont nécessaires à
67 | P a g e
la compréhension de l‟impact potentiel de la relation sur les états financiers. Ainsi, l‟entité doit dévoiler le
nom de sa société mère et celui de la société tête de groupe, s‟il est différent. Elle doit indiquer en outre :
- la liste des filiales et participations avec indication pour chacune d'elles de la dénomination
sociale, la localisation, la part détenue directement ou indirectement, le montant des capitaux
propres et du résultat du dernier exercice ;
- les avances et crédits accordés aux associés et aux dirigeants sociaux (mouvements de
l'exercice), avec indication des conditions consenties (terme, échéance, taux), des
remboursements effectués au cours de l'exercice ;
- les comptes courants d'associés (montant, terme et clauses particulières) ;
- le montant global des rémunérations des membres des organes de direction, d'administration et
de surveillance ;
- les créances et dettes liées à des participations ;
- le montant des créances et dettes à la clôture de l‟exercice envers les entreprises liées (tableaux 6
et 7 de l‟état annexé).
Voici quelques exemples de transactions qui sont communiquées dès lors qu‟elles sont réalisées avec une
partie liée et qu‟elles sont d‟une importance significative :
- achats ou ventes de biens (finis ou non) ;

- achats ou ventes de biens immobiliers et d‟autres actifs ;
- prestations de services données ou reçues ;
- contrats de location ;
- transferts de recherche et développement ;
- transferts dans le cadre de contrats de licence ;
- transferts dans le cadre d‟accords de financement (y compris les prêts et les apports de capital en
numéraire ou en nature) ;
- fourniture de garanties ou de sûretés ;
- règlements de passifs pour le compte de l‟entité ou par l‟entité pour le compte d‟une autre partie.
3.2. Les dispositions fiscales

Comme nous l‟avons étudié dans la première partie, l‟enjeu fiscal est un aspect déterminant dans les
opérations intragroupes. Dans le cadre de la prise de connaissance, il est indispensable que le CAC se
renseigne sur les dispositions fiscales qui président les relations intragroupes, en matière de prix de
transfert et des conditions de déductibilité des charges qui pourraient naître de ces relations. Il devra, en
68 | P a g e
particulier recenser et consigner dans son dossier permanent les informations ci-dessous pour pouvoir les
exploiter lors de phase de contrôle des comptes :
- le régime des sociétés mère et filiale ;

- le transfert indirect de bénéfices ;
- les limites de déductibilité des intérêts sur les comptes courants d‟associés ;
- les frais d‟assistance technique, d‟étude, de siège, …
- les redevances de brevet, licence, marque, modèles, procédés de fabrication ;
- etc.
Il est important aussi que le CAC collecte des informations sur l‟existence ou non de conventions fiscales
internationales entre le pays de l‟entité auditée et ceux des autres entités du groupe avec qui elle est en
relation d‟affaires.
3.3. Prise en compte d’autres textes spécifiques au secteur d’activité de l’entité

Il peut exister dans certains secteurs d‟activité des textes spécifiques, non fiscaux ou ne relevant pas du
droit des sociétés et qui règlementent les relations entre l‟entité et son groupe. C‟est le cas par exemple
des secteurs de téléphonie mobile, des assurances et des banques. Dans ces secteurs les autorités de
régulation ou de contrôle peuvent imposer des dispositions particulières aux entités en matière de
pourcentage de contrôle, d‟assistance technique, de consolidation, d‟information. L‟exemple le plus récent
est celui des conditions de facturation des frais d‟assistance technique dans la zone CIMA (confère le point
2.2. de la sous section C de la section 1 du chapitre 2 de la première partie).
B. Elaboration du plan de mission

Le plan de mission constitue le document de stratégie générale du CAC dans le cadre de la planification
de la mission. Non seulement il a pour objectif la présentation de la mission mais il synthétise les travaux
effectués en amont et qui permettent d‟identifier les zones à risque. Il doit en être établi un pour toute
mission d‟audit comptable et financier. En dehors du contenu classique (cadre de la mission, budget,
intervenant, calendrier, seuils de signification,…), nous insistons ici sur les travaux en amont et sur
certains éléments clés et déterminants de la stratégie d‟audit d‟une entité liée.
1. Travaux en amont du plan de mission
Il s‟agit principalement de travaux permettant d‟identifier les zones à risque pour l‟audit.
1.1. Synthèse de l’analyse générale de l’entité

Comme nous l‟avons vu à la sous section A de ce chapitre, les zones à risque identifiés lors de l‟analyse
générale de l‟entité doivent être remontées dans cette partie du plan de mission. Il s‟agit des zones à
69 | P a g e
risque jugé « ELEVE ». Le fait de les remonter dans le plan de mission permettra de définir, lors de la
phase de mise en œuvre opérationnelle du plan de mission, un programme de travail approprié pour
adresser les risques.
1.2. Analyse de la performance économique de l’entité

L‟analyse de la performance économique consistera à apprécier les résultats de la société dans le temps
et dans l‟espace de manière à mettre en relief en quoi les opérations intragroupes influencent cette
performance. Il s‟agira de comparer les résultats de l‟entreprise avec les réalisations passées, les
prévisions et avec ceux des concurrents. Cette analyse permettra au CAC d‟identifier les forces et
faiblesses, les opportunités et menaces de l‟activité du client, de son organisation par rapport à son
appartenance au groupe. Cette analyse pourrait mettre en relief des risques liés aux opérations
intragroupes qu‟il faudra remonter dans le plan de mission pour un suivi lors de la phase des contrôles.
1.3. Analyse des risques inhérents liés aux opérations intragroupes

Toute entreprise, quelle que soit son activité ou son organisation, est exposée à différents risques
inhérents. Ces risques trouvent leur origine dans l‟organisation mise en place, dans l‟activité elle-même,
dans l‟environnement, dans la réglementation, etc. Le CAC devra analyser les différents risques et
s‟intéresser à celui ou ceux qui présentent un caractère significatif pour l‟entité. Les risques inhérents aux
opérations intragroupes trouvent leur origine dans la nature, la complexité, le volume et les méthodes de
détermination des prix de cession intragroupes. Dans le cadre des opérations intragroupes, il pourra s‟agir
par exemple de la législation fiscale sur les prix de transfert, des relations entre le management et
l‟actionnaire majoritaire (le groupe), etc. Si l‟activité de l‟entité dépend fortement des autres entités du
groupe, le CAC devra considérer, a priori, que ce risque est « ELEVE ». Les risques jugés « ELEVE »
doivent être remontés dans le plan de mission pour leur adressage.
1.4. Cartographie des risques d’erreurs potentielles par cycle

La cartographie des risques d‟erreurs potentielles consiste à décliner au niveau des états financiers
(cycles ou groupes de comptes) les risques inhérents généraux de l‟étape précédente et de risques
spécifiques. Il s‟agit de déterminer les risques d‟erreurs potentielles sur les états financiers compte tenu
des travaux réalisés lors de la première phase de prise de connaissance et de planification.
L‟évaluation du niveau de risque se fait par rapport à l‟expérience passée du CAC sur le dossier d‟une
part et aux informations collectées par ailleurs lors de la prise de connaissance et de l‟analyse de l‟activité
et du groupe d‟autre part. Les risques sont classés par cycle et par niveau de risque : « importance du
risque » et « occurrence du risque ».
70 | P a g e
L‟objectif d‟une telle cartographie est d‟identifier les comptes ou groupes de comptes significatifs sur
lesquels des travaux spécifiques vont être effectués.
2. Plan de mission avec mise en évidence des risques liés aux relations intragroupes
L‟élaboration du plan de mission proprement dit ne pose pas de problème, l‟essentiel étant déjà fait en
amont. Dans cette partie, nous ne traiterons pas du contenu classique d‟un plan de mission. Nous
insistons sur les zones à risques liés aux opérations intragroupes qui doivent être remontés dans le plan
de mission et les lignes directrices permettant de répondre à ces risques.
2.1. Les zones à risques

Les zones à risques sont celles identifiées lors des travaux en amont du plan de mission. Les points à
risque « ELEVE » sont remontés dans cette partie du plan de mission de manière à définir une stratégie
d‟audit appropriée pour leur couverture. Il peut s‟agir de la nature des opérations, du dispositif de contrôle
interne mis en place, des relations entre le management et les actionnaires, etc.
2.2. Les lignes directrices

Les lignes directrices du plan de mission constituent les choix stratégiques de l‟approche d‟audit que le
CAC fait en fonction de l‟évaluation des risques. Dans le cadre de l‟audit des opérations intragroupes,
nous en avons identifié quatre (4) qui nous paraissent essentielles pour la couverture des risques
identifiés.
2.2.1. Cycles devant faire l’objet de revue des procédures de contrôle interne
Dans les lignes directrices du plan stratégique d‟audit, les cycles ou groupes de comptes significatifs qui
enregistrent les opérations intragroupes seront identifiés et retenus pour une revue approfondie du
fonctionnement des procédures de contrôle interne. Ces cycles ou groupes de comptes seront retenus en
fonction de l‟importance des opérations intragroupes qu‟ils enregistrent et de leur niveau de risque global.
2.2.2. Circularisation des sociétés du groupe

Elle sera incontournable dans la définition de la stratégie d‟audit. Il s‟agira de définir, dans le plan de
mission, les entités du groupe à circulariser et d‟arrêter à quel moment la procédure de confirmation
directe doit être déclenchée.
2.2.3. Intervention d’experts

L‟utilisation des travaux d‟un expert est prévue par la norme ISA 620. En fonction de la nature ou de la
complexité des conventions qui président les opérations intragroupes identifiées, le CAC peut être amené
à s‟appuyer sur la compétence d‟un intervenant expert. Il peut s‟agir par exemple d‟un juriste fiscaliste pour
faire une revue approfondie des risques fiscaux et juridiques de certaines conventions. En général, il
71 | P a g e
s‟agira d‟un intervenant du cabinet du CAC ou d‟un expert recruté par le CAC en fonction des
circonstances. Le plan de mission devra indiquer si le CAC souhaite faire intervenir un tel expert.
2.2.4. Utilisation des travaux des auditeurs du groupe

Compte tenu du champ d‟investigation limité du CAC au niveau d‟une seule entité, il devra envisager et
intégrer dans son approche d‟audit la nécessité de s‟appuyer ou non sur certains travaux des autres
auditeurs du groupe relatifs aux opérations intragroupes. La décision d‟utiliser les travaux des auditeurs
des autres entités du groupe doit être guidée par un souci d‟obtenir des informations plus fiables que
celles que le CAC aurait pu obtenir auprès de l‟entité auditée.
Dans le cas où le CAC est l‟auditeur principal des comptes consolidés, il devra systématiquement mettre
en œuvre la Norme ISA 600 relative à l‟utilisation des travaux des autres auditeurs des filiales.
Section 2 : Mise en œuvre du plan de mission
La mise en œuvre opérationnelle du plan de mission constitue la deuxième étape du processus d‟audit.
Elle est réalisée à travers un programme qui doit intégrer les travaux de vérification du fonctionnement du
contrôle interne (A) et les travaux de contrôle des comptes proprement dits (B).
A. Evaluation du fonctionnement du contrôle interne mis en place par

l’entité pour le suivi des opérations intragroupes
L‟ISA 550 dit que la direction de l‟entité est responsable de l'identification et de l‟information à fournir dans
les états financiers concernant des parties liées et des transactions entre celles-ci. Cette responsabilité
requiert de la direction de mettre en œuvre un contrôle interne adéquat afin de garantir que les
transactions entre parties liées soient correctement identifiées dans le système d‟information et
mentionnées dans les états financiers. L‟évaluation de la qualité du dispositif de contrôle s‟effectue en
deux étapes : le CAC devra d‟abord prendre connaissance des procédures existantes écrites ou non (1) et
ensuite procéder à l‟évaluation du risque de contrôle interne (2).
1. Prise de connaissance approfondie des procédures de contrôle interne sur les

cycles significatifs retenus dans le plan de mission
Lors de cette prise de connaissance du contrôle interne de l‟entité, le CAC doit prendre en compte le
caractère adéquat des activités de contrôle relatives à l'autorisation et à l'enregistrement des transactions
entre parties liées. Les comptes ou groupes de comptes (ou cycles) significatifs concernés par les
opérations intragroupes ayant été identifiés à la phase de planification, un programme de travail sera
élaboré pour approfondir notre connaissance des procédures de contrôle interne concernant ces comptes.
Le programme doit couvrir les points développés ci-après.
72 | P a g e
1.1. Entretiens avec les responsables sur le fonctionnement des processus

Les entretiens directs avec les personnes en charge des opérations de contrôle constituent la technique la
plus appropriée en matière de collecte d‟informations. Ces entretiens ont pour objectif de s‟assurer que les
procédures qui sont mises en place permettent :
- de garantir l‟exhaustivité des opérations intragroupes comptabilisées ;

- de s‟assurer que les opérations intragroupes comptabilisées reposent réellement sur des
échanges de biens et services ;
- de garantir le respect du principe du « prix de pleine concurrence » ;
- de respecter les dispositions légales en matière d‟autorisation des conventions réglementées.
Le CAC devra identifier principalement comme interlocuteurs le Directeur Général, l‟auditeur interne
(lorsqu‟il en existe un), le Directeur Financier et le responsable en charge au niveau du groupe, des
relations entre les filiales (contrôleur financier du groupe, auditeur interne groupe, …).
Les entretiens doivent porter sur les opérations qui vont du groupe vers l‟entité et de l‟entité vers le groupe.
A l‟occasion de ces entretiens, le CAC devra obtenir ou se faire communiquer les contrats, conventions et
autres accords. En général, les problématiques de contrôle interne liées aux transactions intragroupes ont
trait :
- à la réalité des opérations qui sont facturées

- à l‟exhaustivité des opérations comptabilisées
- à l‟exactitude des prix pratiqués.
Le programme de travail du CAC sur la prise de connaissance des procédures de contrôle interne sur les
opérations intragroupes devra couvrir, au minimum ces aspects. Pour la réalisation de ces entretiens, nous
proposons en annexe n°12 un questionnaire type relatif à la prise de connaissance des procédures de
contrôle interne sur les opérations intragroupes.
1.2. Appréciation de la ségrégation des tâches

L‟un des éléments permettant de mesurer la qualité des procédures de contrôle interne est la séparation
des tâches. Idéalement les personnes qui autorisent ne doivent pas être celles qui exécutent et les
personnes qui exécutent ne doivent pas être celles qui contrôlent. Dans le cas des opérations
intragroupes, le CAC doit accorder une attention particulière à cet aspect. Les tâches concernées ici
peuvent être : l‟autorisation des conventions - le contrôle de la réalité des opérations - la détermination et
la validation des prix - l‟autorisation et la validation des avoirs - l‟autorisation des abandons de créances -
la décision de passer en créances irrécouvrables (perte) une créance sur une entité du groupe.
73 | P a g e
1.3. Evaluation préliminaire de la pertinence des contrôles mis en place : feuille

d’analyse des contrôles internes
Après la prise de connaissance du fonctionnement des procédures de contrôle interne des opérations
intragroupes, le CAC devra procéder à une évaluation préliminaire de l‟efficacité ou non des contrôles
internes mis en place. Cette évaluation déterminera les contrôles internes que le CAC décidera de tester
(tests de procédures ou de conformité). Chaque fois qu‟il conclura qu‟un contrôle est efficace a priori, il
devra le tester pour s‟assurer de l‟effectivité de son fonctionnement. Pour réaliser cette évaluation nous
proposons en annexe n°13 une matrice que nous avons dénommée « Feuille d‟Analyse des Contrôles
Internes (FACI) ». La FACI permet au CAC :
- de s‟interroger sur les dispositions mises en place par l‟entité et qui permettent de couvrir les
assertions concernées ;
- d‟identifier les contrôles forts (pertinents) ;
- de juger de façon préliminaire, si ces contrôles sont a priori efficaces ou non ;
- de décider de les tester afin d‟avoir la confirmation de leur effectivité.
2. Evaluation du risque de contrôle interne

Le risque de contrôle est une composante du risque d‟audit35 ; son évaluation est déterminante pour
pouvoir définir l‟étendue des contrôles de substance ou de détail. Pour ce faire, le CAC devra d‟abord
tester les contrôles qu‟il a jugés, a priori, « forts » et conclure sur le risque de contrôle pour la suite des
autres procédures d‟audit.
2.1. Elaboration du programme de travail des tests de procédures

Le programme de test sera élaboré sur la base des contrôles internes identifiés et jugés, de façon
préliminaire, « forts ». Il devra tenir compte de la nature du contrôle (manuelle ou informatique), du type de
contrôle (de détection ou de prévention), de sa fréquence (une fois dans la journée, hebdomadaire,
mensuelle, …). Le programme devra préciser :
- la période à prendre en compte ;

- le nombre d‟opérations à tester ;
- les documents à obtenir ;
- ce qu‟il faut contrôler (visa, signature, rapprochement, calcul, …).
35 C‟est le risque que le CAC certifie des comptes qui contiennent des erreurs ou anomalies significatives. Il résulte de la combinaison du risque
inhérent, du risque de contrôle et du risque de non détection. Les deux premiers risques sont liés à l‟entité (son activité et son organisation) alors que
le troisième relève du CAC (ses méthodes, sa compétence, …)
74 | P a g e
2.2. Conclusions tirées des tests de procédures et détermination des risques

résiduels
Après avoir pris connaissance des contrôles internes relatifs aux opérations intragroupes et procédé aux
tests de procédure, le CAC devra se demander si le risque de contrôle est « faible » ou « élevé ». Quelle
que soit la qualité des contrôles internes mis en place par l‟entité, le CAC ne doit pas perdre de vue le fait
que le risque d‟ingérence de la maison mère est élevé. En effet, dans un groupe, comme nous l‟avons vu
supra, l‟intérêt du groupe prime sur l‟intérêt individuel des entités composant le groupe. Sur cette base,
l‟évaluation du risque de contrôle interne ne sera jamais « faible » en ce qui concerne les transactions
intragroupes ; l‟étendue des contrôles de substance (tests de détail) doit être placée à un niveau
correspondant à un risque de contrôle « élevé ».
Après la prise de connaissance de l‟existence ou non de parties liées, le CAC devra évaluer si le risque de
non détection de parties liées significatives est faible ou pas car, du caractère significatif ou non, dépendra
la suite des procédures d‟audit. L‟évaluation préliminaire du niveau de risque peut être illustrée par l‟arbre
de décision ci-contre :
Existe-t-il de
non oui
transactions avec une
société du groupe ?
Existe-t-il une
documentation ou support oui
sur la transaction?
non
La transaction est-elle
importante au point d‟avoir oui
un impact significatif sur les
comptes?
non
Prise en compte dans la stratégie finale d‟audit :

Pas de procédures de détail pour le contrôle des comptes programme de travail adapté pour le contrôle des comptes
ou groupes de comptes concernés
75 | P a g e
B. Mise en œuvre des contrôles de substance (tests de détail)

Les contrôles de substance ou tests de détail viennent en complément des travaux effectués en amont sur
la vérification du fonctionnement du contrôle interne. A ce stade, le CAC fera une synthèse des
constatations faites lors de la phase antérieure de revue du contrôle interne et déterminera le calendrier et
l‟étendue des tests de détail sur les comptes. De façon spécifique, les diligences à mettre œuvre à ce
stade de l‟audit, doivent permettre de révéler l'existence de transactions entre parties liées ; il peut s‟agir,
par exemple :
-de la réalisation de contrôles détaillés sur des transactions et des soldes ;

-de la consultation des procès-verbaux des assemblées d'actionnaires et des réunions du comité des
personnes constituant le gouvernement d‟entreprise ;
-de l‟examen des documents comptables relatifs aux transactions ou aux soldes importants ou
inhabituels, en consacrant une attention particulière aux transactions effectuées à la date de clôture
de la période sous revue ou proche de celle-ci ;
-de l‟examen des confirmations de prêts et d'emprunts et des confirmations des banques ; Cet examen
peut révéler l'existence d'un garant ou d'autres transactions entre parties liées ;
-de l‟examen des prises de participation, par exemple acquisition ou cession de parts dans une
coentreprise ou une autre entité ;
1. Revue analytique des comptes enregistrant les opérations intragroupes

Cette revue devra s‟intégrer dans le processus des procédures analytiques. La revue analytique est le
point de départ des tests de détail sur les comptes. Utilisée dans le cadre de l‟audit des opérations
intragroupes, elle permettra d‟identifier et d‟évaluer les risques résiduels. La revue consiste à faire des
comparaisons des informations financières de l'entité avec, par exemple:
- les informations comparables des périodes précédentes,

- les résultats attendus de l'entité, tels que des budgets ou des prévisions, ou des anticipations du
CAC, par exemple l'estimation de la charge d'amortissement,
- les informations similaires du secteur d'activité, telles que la comparaison du ratio ventes/créances
clients de l'entité par rapport à la moyenne du secteur ou à d'autres entités de taille comparable
opérant dans le même secteur.
Lorsque la revue met en évidence des écarts significatifs ou des rapports incohérents avec d'autres
informations correspondantes ou qui s'écartent des montants prévisibles, le CAC devra rechercher les
explications ou envisager la nécessité de mettre en œuvre d‟autres diligences.
76 | P a g e
2. Mise en œuvre de la procédure de confirmation directe

Il n‟est pas souvent évident de disposer auprès de l‟entité auditée de tous les éléments probants d‟une
transaction intragroupe ; c‟est le cas par exemple de l'existence de stocks détenus en dépôt par une entité
sœur ou une instruction donnée par une société mère à une filiale concernant l'enregistrement de
redevances à payer. Du fait du peu d'éléments probants appropriés disponibles sur ces transactions, le
CAC devra envisager de mettre en œuvre les procédures suivantes:
- la demande de confirmation des conditions et du montant de la transaction avec les autres entités
du groupe ;
- l'examen des informations détenues par les autres entités du groupe;
- la confirmation ou la discussion des informations avec les personnes ayant participé à la
réalisation de la transaction, telles que des banques, des avocats, des garants ou des courtiers.
2.1. Choix des éléments

Le choix des éléments ne pose pas de problème particulier. Sur la base de la liste des entités liées
fournies par la direction lors de la phase de prise de connaissance et celles découvertes lors des
procédures d‟audit de revue du contrôle interne, le CAC devra circulariser toutes les entités liées sans
considération de l‟importance ou non des transactions concernées. A notre avis, le CAC doit écarter les
critères de « solde » et de « volume des transactions » et circulariser toutes les entités qui ont réalisé des
opérations avec l‟entité au cours de l‟exercice et celles dont les comptes présentent des soldes à nouveau.
2.2. Envoi des lettres

En principe c‟est l‟auditeur qui doit envoyer les lettres (ISA 505) mais dans la pratique nous avons observé
au cours de notre stage que c‟est le client qui les envoie, après que le CAC ait procédé à la sélection des
tiers et transmis à son client la liste et les modèles de lettres. Cette pratique présente des risques et
contrairement à la norme ISA 505 ne permet pas au CAC d‟avoir la maitrise du processus. Dans tous les
cas le CAC devra veiller à ce que les lettres soient transmises aux tiers. Le cas échéant il devra procéder
à des relances.
2.3. Exploitation des réponses

En cas d‟écart avec les opérations comptabilisées, le CAC devra se faire expliquer les écarts. Le cas
échéant, il pourra demander des informations complémentaires à l‟entité circularisée. Pour l‟analyse des
écarts, l‟on procédera à l‟identification des opérations non prises en compte de part et d‟autre et
s‟interroger sur les raisons qui les motivent.
77 | P a g e
2.4. Limites de la procédure

L‟ISA 505 considère que la fiabilité des éléments probants obtenus par la confirmation est affectée, entre
autres, par l‟indépendance de la personne interrogée et son objectivité. En effet, s‟agissant de confirmation
intragroupe, le CAC devra intégrer le fait que les entités “s‟entendent” souvent pour confirmer les mêmes
soldes ou les mêmes informations. Dans le cadre de l‟établissement des comptes consolidés, Il n‟est pas
rare (parce que voulant coute que coute faire coïncider les soldes) de voir des entités qui décident de
différer sur l‟exercice N+1 la comptabilisation d‟une opération donnée. Dans un tel environnement, le CAC
doit s'interroger sur la pertinence d‟une telle procédure et sur la nécessité de mettre en œuvre des
procédures d‟audit supplémentaires ou alternatives.
3. Contrôle de la justification des opérations comptabilisées : prise en compte des

assertions « réalité » et « correcte évaluation » des opérations
A ce stade de la démarche, l‟objectif poursuivi par le CAC est de s‟assurer que les opérations
comptabilisées sont réelles et qu‟elles sont correctement évaluées :
 La réalité des opérations suppose que les transactions comptabilisées ont réellement eu lieu ; le CAC
doit, à tout moment être préoccupé par la question suivante : « comment s‟assure-t-on que les
facturations intragroupes enregistrées dans les comptes font l‟objet d‟un véritable échange de biens et
services ? »
 La correcte évaluation implique l‟application du principe du « prix de pleine concurrence » et la

protection des intérêts de la société, en particulier ceux des minoritaires.
Les étapes de prise de connaissance de l‟entité et d‟évaluation du contrôle interne ont permis d‟identifier
les parties liées et les risques sous jacents. Il reste maintenant que le CAC mette en œuvre des diligences
supplémentaires pour couvrir ces deux assertions majeures.
Cette partie du mémoire traite du contenu du programme de travail du CAC pour la validation de la réalité
des opérations comptabilisées et de la correcte évaluation des prix facturés. Nous étudierons
successivement le contrôle des opérations d‟achats de marchandises ou de matières premières, les frais
d‟assistance, les refacturations de frais et les opérations sur les actifs immobilisés. Dans les différents cas,
l‟accent doit être mis sur les transactions qui paraissent inhabituelles à l‟égard des circonstances et qui
peuvent indiquer l'existence de parties liées jusqu'alors non identifiées. Par exemple :
-transactions effectuées à des conditions commerciales anormales, tels que des prix, des taux d'intérêt,
des garanties ou des conditions de remboursement inhabituels ;
-transactions dont l'existence ne semble être justifiée par aucune raison opérationnelle logique ;
-transactions dont la substance diffère de la forme ;
78 | P a g e
-transactions effectuées selon une voie inhabituelle ;

-volume élevé de transactions, ou transactions significatives, réalisées avec certains clients ou
fournisseurs par rapport aux autres ;
-transactions non enregistrées, telles que l'obtention ou la fourniture de prestations de gestion à titre
gratuit.
De façon générale, le programme de travail du CAC peut être le suivant :

-obtenir les balances auxiliaires ou les détails des fournisseurs, clients, débiteurs et créditeurs divers et
des comptes courants d‟associés;
-obtenir également le grand livre auxiliaire fournisseurs et clients ;
-à partir des informations collectées par ailleurs sur les entités liées, sélectionner, sur la base de l‟Erreur
Tolérable36, les comptes ou groupes de comptes significatifs enregistrant les opérations
intragroupes ;
-obtenir la confirmation des soldes et des opérations réalisées avec les autres entités du groupe ;
-rapprocher le grand livre auxiliaire avec les balances auxiliaires ;
-sélectionner à partir des grands livres auxiliaires fournisseurs et clients les opérations intragroupes
significatives (opérations à déterminer en fonction d‟un seuil préalablement fixé dans le plan de
mission lors de l‟orientation des travaux ; ce seuil devra permettre d‟atteindre un taux de couverture
du solde du compte que le CAC s‟est fixé) ;
-obtenir les pièces justificatives des opérations ainsi sélectionnées ;
De façon spécifique, les opérations ci-après doivent faire l’objet de contrôles substantifs
approfondis :
-les opérations d‟achats de marchandises et de matières premières,

-les frais d‟assistance technique,
-les opérations de prêts et d‟emprunts,
-les refacturations de frais engagés pour de…,
-les opérations sur les actifs immobilisés.
3.1. Les opérations d’achats de marchandises et de matières premières
- obtenir la documentation relative aux opérations d‟achats et de ventes (contrats, accords, bon de
livraison, facture, etc.) ;
- rapprocher les opérations sélectionnées avec les factures d‟achats ou de vente ;
36 Seuil préalablement déterminé dans le plan de mission et servant à sélectionner les comptes ou groupes de comptes significatifs sur lesquels des
travaux d‟audit particuliers doivent être exécutés.
79 | P a g e
- relever et comparer les prix unitaires facturés aux entités du groupe avec ceux pratiqués au reste
de la clientèle ou avec ceux pratiqués dans le secteur entre entités non dépendantes (ici la
recherche d‟informations sectorielles est indispensable pour effectuer la comparaison) ;
Ce type de contrôle nous a permis par exemple de relever dans une filiale d‟un groupe français 37
implanté au Togo et au Bénin, qu‟une partie du chiffre d‟affaires de la filiale togolaise était
« détournée » vers la filiale du Bénin ; en effet, les prix des produits vendus à la société sœur
béninoise sont deux fois voire trois inférieurs à ceux pratiqués au reste de la clientèle togolaise ;
Cette pratique permet ainsi au groupe de délocaliser une partie des produits dans une entité dans
laquelle il est l‟actionnaire unique ; ici, ce n‟est pas un souci d‟optimisation fiscale qui a guidé le
groupe mais plutôt une volonté de ne pas « partager » avec les actionnaires minoritaires la totalité
des bénéfices réalisés.
3.2. Les frais d’assistance technique : réalité et documentation de l’assistance

Le contrôle des frais d‟assistance technique doit tenir compte des éléments suivants :
- l‟existence d‟une convention entre l‟entité bénéficiaire de l‟assistance et l‟entité

prestataire (analyse des modalités);
- les relations qui existent entre les deux entités (lien capitalistique, dirigeants communs, …) ;
- l‟autorisation préalable des conventions par le Conseil d‟Administration ou l‟approbation a
posteriori par l‟assemblée des actionnaires ou associés (consultation du procès verbal de l‟organe
délibérant);
- la réalité des prestations (existence de rapports, de comptes rendus de missions, …) ;
- la facturation des prestations (rapprochement entre facture et contrat, recalcul des montants);
- la justesse des prix facturés (pointages avec les taux contractuels, obtention de la documentation
relative à la détermination des prix unitaires, comparaison avec d‟autres entités du groupe ou en
dehors) ;
Il faut noter que s‟il n‟est pas difficile de s‟assurer de la réalité de l‟assistance, le contrôle des montants
facturés peut, dans certains cas, se révéler compliqué voire impossible pour le CAC. En effet, il existe des
conventions d‟assistance technique sans précision des modalités de facturation ou, lorsqu‟elles sont
indiquées, il n‟est pas facile de les valider, car pas suffisamment explicites. Nous avons rencontré au cours
de notre stage des cas différents qui illustrent bien cette situation :
 Cas 1 : Il s‟agit d‟une convention de gestion dont les modalités de facturation sont libellées de telle
manière que, sans un audit de la documentation de l‟entité prestataire, il n‟est pas possible de se faire
37La filiale béninoise est détenue à 100% alors que la filiale togolaise est détenue à 69% par le groupe. Les deux filiales exercent la même activité et
sont en situation de quasi monopole sur leur marché.
80 | P a g e
une idée sur la correcte évaluation des prix facturés (voire extrait de la convention en annexe n°14).
Comme l‟a si bien prévu l‟article 4.2 de la convention, des auditeurs indépendants désignés par le
prestataire doivent certifier l‟exactitude de ses registres ; le certificat d‟exactitude doit être transmis au
bénéficiaire des prestations sur demande de ce dernier. La question est de savoir quel crédit accorder
à un tel certificat ?
 Cas 2 : Il s‟agit d‟une convention d‟apporteur d‟affaires entre une société mère et sa filiale, toutes deux
évoluant dans le secteur maritime. Nous n‟avons pu valider la correcte évaluation des commissions
d‟apporteurs d‟affaires facturées à la filiale du fait d‟une absence d‟information sur un paramètre de
calcul de commission. En effet, la base de calcul est égale à 5% des commissions de fret collecté (–)
les rétrocessions aux clients demandées par l‟armateur (+) les BL échangés (–) tous les frais
financiers subis par le mandataire (ici la société mère) ainsi que le mandant. Les informations
relatives aux frais financiers subis par le mandataire n‟étaient pas disponibles dans la filiale.
Dans les deux cas, la seule possibilité qui existe pour le CAC est d‟aller inspecter lui-même les registres
de la société qui a facturé. A notre avis cette préoccupation doit être analysée et discutée avec l‟entité lors
de l‟émission de la lettre de mission, et relève du jugement du professionnel.
3.3. Les opérations de prêts et d’emprunts

Le contrôle des opérations de prêts et emprunts intragroupes ne présente pas d‟aspect particulier à
l„exception de la procédure de convention réglementée. Le CAC devra, tout comme pour les prêts
consentis par les banques, obtenir une copie du contrat de prêt et s‟assurer de la traduction correcte des
modalités dans les comptes. En plus des documents internes, le CAC devra demander une confirmation
directe à la société prêteuse en vue de valider le solde existant.
Cependant, le CAC devra particulièrement s‟intéresser aux conditions de taux pour s‟assurer si la
convention ne relève pas du champ d‟application des conventions réglementées (confère point 1.1. de la
sous section B de la section 1 du chapitre 2 de cette partie).
Il n‟est pas rare que la société prêteuse renonce aux intérêts au cours de la vie du prêt ou au titre d‟un
exercice précis ; l‟objectif étant d‟aider la société sœur ou la filiale en mauvaise situation financière. Dans
ce cas, quand bien même le prêt aurait été préalablement autorisé et approuvé, le CAC devra considérer
la renonciation aux intérêts comme étant une nouvelle convention et en faire cas dans son rapport spécial.
3.4. Les refacturations de frais engagés pour compte de…

Elles sont de deux ordres :
81 | P a g e
a) Les frais de siège

Les frais de siège en règle générale ne sont pas fixes ; ils sont souvent facturés en fonction,
- d‟une part, de la masse globale des coûts générés par la coordination des filiales,
- d‟autre part, des besoins spécifiques de chaque filiale.
Dans la comptabilité de l‟entité qui a bénéficié des « services indirects », le CAC ne disposera souvent que
de la facture et dans certains cas d‟un accord cadre qui, généralement ne permet pas de valider les
modalités de facturation. Le CAC ne peut ainsi pas valider le caractère normal ou non de ces frais ni la
réalité des services qui sont facturés. Pour remédier à cette difficulté et permettre au CAC d‟accéder aux
informations auprès de la société qui facture les frais de siège, le CAC pourrait mettre en œuvre les
diligences suivantes :
 Demande écrite d’informations adressée à la société émettrice de la facture : il ne s‟agit pas seulement
de confirmer les montants facturés mais de communiquer les éléments de la facturation (coûts
engagés avec pièces justificatives, clés de répartition, méthode des prix de transfert utilisée, etc.).
 Examen sur place des documents comptables : sur accord des deux entités, le CAC fait le déplacement
auprès de l‟entité qui facture les frais de siège pour examen des pièces justificatives sous jacentes.
 Déclaration écrite de la direction : il s‟agit d‟une lettre d‟affirmation de portée circonstanciée par laquelle
la direction devra décrire l‟opération concernée et déclarer que « les frais de siège comptabilisés sont
causés, qu‟ils sont facturés sur la base des coûts réellement engagés par la société X et qu‟aucune
zone de risque n‟a été cachée ». Il faut noter cependant que les lettres d‟affirmations, quoique
exigées par la profession, n‟ont aucun fondement juridique et ne sauraient remplacer les diligences
minimales du CAC.
 Demande de confirmation du CAC de la société qui facture les frais de siège : Le CAC devra confirmer
à son confrère les informations relatives aux frais de siège facturés (nature des frais, clé de
répartition, réalité des frais engagés, méthode des prix de transfert utilisée, etc.). La société devra
délier le CAC du secret professionnel pour que cette solution puisse fonctionner.
b) Les frais engagés pour le compte d’une autre entité

En règle générale, ils sont refacturés au franc le franc à travers des notes de débit. Ces frais sont souvent
difficiles à identifier surtout lorsque la société a décidé de ne pas les refacturer (exemple des frais de
séjour ou de certaines formalités effectuées pour le compte des sociétés sœurs). Une revue analytique
des postes « services extérieurs » est indispensable pour identifier les variations anormales de manière à
investiguer dessus.
82 | P a g e
Les frais engagés ne sont pas forcément des sommes d‟argent déboursées ; Il y a des situations où les
dirigeants et/ou les cadres d‟une entité donnée sont appelés à intervenir dans une autre entité sœur
(intervention périodique ou détachement permanent). Le CAC devra s‟assurer qu‟il existe un mécanisme
de refacturation des coûts salariaux et que ce mécanisme est respecté. Dans le cadre de notre stage
d‟expertise comptable, nous avons relevé par exemple que les salaires d‟un Directeur Général sont
intégralement supportés par la filiale togolaise (filiale à 70%) alors que ce Directeur Général a également
en charge la filiale béninoise (filiale détenue à 100% par le groupe) ; la non refacturation de la quote-part
des salaires du DG permet ainsi au groupe d‟améliorer les résultats de la filiale béninoise au détriment de
la filiale togolaise : ceci étant fait à dessein. Le CAC devra systématiquement demander à la direction une
confirmation écrite sur la refacturation de tous les frais engagés pour les autres entités du groupe.
3.5. Les opérations sur les actifs immobilisés

Pour ce genre d‟opérations, le programme de travail du CAC devra comporter au minimum, selon la nature
de l‟opération, les points de contrôles suivants :
- le rapprochement entre les redevances de brevet, marques,… comptabilisées avec les contrats ;
- le recalcul des redevances à partir des paramètres contractuels ;
- le pointage des produits de location comptabilisés avec les contrats ;
- la circularisation des entités du groupe.
4. Revue fiscale des opérations intragroupes

Nous avons analysé et démontré dans la première partie de ce mémoire en quoi l‟enjeu fiscal est
important. Parmi les lignes directrices du plan de mission, le CAC décide de s‟appuyer ou non sur
l‟intervention d‟un expert fiscaliste compte tenu des spécificités fiscales du dossier. Dans les deux cas, la
revue fiscale dans une entité liée dans la zone UEMOA doit couvrir les points ci-dessous.
4.1. La prise en compte de la notion de transfert indirect de bénéfices : conformité de

la tarification retenue au prix de pleine concurrence
Il s‟agira de s‟assurer de l‟existence d‟une documentation sur les prix de transfert pratiqués tant chez la
société qui facture que chez celle qui achète ou bénéficie des services.
Ensuite, il conviendra de s‟assurer que les méthodes pratiquées sont conformes à celles préconisées par
l‟OCDE (confère point 2 de la sous section B de la section 2 du chapitre 1 de la première partie).
En cas de différence de prix allant dans le sens d‟une sous évaluation du chiffre d‟affaires ou d‟une
surévaluation des achats, le risque doit être évalué et porté à la connaissance du management de l‟entité.
4.2. Le contrôle des frais de siège et des frais d’assistance technique

Le programme de revue doit intégrer les points de contrôle suivants :
83 | P a g e
- collecte des éléments probants sur la réalité des frais comptabilisés (contrats, demandes de
services, factures, rapports de fin de mission, etc.) ;
- appréciation du caractère courant des services sous jacents des frais comptabilisés
(correspondent-ils à des besoins réels de l‟entité bénéficiaire des services ?) ;
- vérification de la limite de déductibilité des frais comptabilisés au regard des dispositions fiscales
en vigueur dans le pays (en règle générale, la limite de déductibilité ne s‟applique que si les frais
comptabilisés sont justifiés, sinon l‟intégralité de la charge doit être réintégrée).
4.3. Les obligations en matière de TVA sur les prestations facturées par les entités
situées à l’étranger
Dans la plupart des pays de l‟UEMOA, les dispositions fiscales font obligation aux entités bénéficiant de
services d‟entreprises étrangères de retenir à la source la TVA collectée pour le compte de l‟entreprise
prestataire. Une déclaration distincte est souscrite par l‟entité bénéficiaire qui reverse la TVA et la déduit
en même temps dans ses comptes.
Le programme de revue devra permettre de s‟assurer que toutes les prestations de services en
provenance de l‟étranger, en particulier celles relatives au groupe, ont fait l‟objet de déclaration au titre de
la TVA.
4.4. Les retenues à la source sur honoraires de prestation de services

Les retenues à la source sur les honoraires des prestataires étrangers permettent à l‟AF d‟appréhender
une partie de l‟impôt dont ces prestataires auraient dû s‟acquitter s‟ils étaient légalement établis dans le
pays du bénéficiaire de la prestation. Les dispositions fiscales de la plupart des pays de l‟UEMOA
prévoient que le bénéficiaire retienne, lors du paiement des honoraires, un pourcentage du montant à
payer ; la retenue est ensuite reversée à l‟AF à travers une déclaration spéciale. En cas de non retenue
c‟est l‟entité à qui la prestation est facturée qui en sera redevable.
Dans le cadre de la revue fiscale des opérations intragroupes, le CAC devra s‟assurer que les retenues
ont été opérées conformément aux dispositions en vigueur. Le contrôle consiste à recenser tous les
honoraires comptabilisés au titre de l‟exercice et à appliquer le pourcentage correspondant d‟une part, à
rapprocher le montant obtenu de la somme des déclarations souscrites en la matière d‟autre part.
4.5. Le respect des conventions fiscales internationales en vigueur

Le CAC devra s‟assurer que les termes des conventions fiscales internationales en vigueur sont respectés
par l‟entité. L‟analyse de ces termes étant déjà faite lors de la phase de prise de connaissance (confère
point 3.2 de la sous section A de la section 1 du chapitre 1 de cette deuxième partie). En général, il s‟agira
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de s‟assurer que l‟entreprise respecte les dispositions contenues dans les conventions que son pays
d‟origine a signées avec le reste du monde afin de ne pas tomber sous le coup des doubles impositions.
5. Lettre d’affirmation : aspects particuliers relatifs aux parties liées

Dans le cadre de l‟audit des comptes d‟une entité liée, il nous paraît indispensable que le CAC demande et
obtienne une déclaration écrite de la direction compte tenu des difficultés d‟obtention et d‟accès aux
informations ; cette déclaration devra porter sur :
- l‟exhaustivité des informations fournies sur l'identification des parties liées ;
- et le caractère adéquat de l'information fournie dans les états financiers sur les parties liées.
Cette déclaration est d‟autant plus importante que le risque, pour le CAC, de ne pas appréhender la totalité
du groupe et des opérations qui s‟y déroulent est élevé. Quand bien même sa portée juridique est limitée
(elle ne saurait dédouaner le CAC de ses insuffisances), nous pensons qu‟il est indispensable, en
complément des informations obtenues par ailleurs, d‟y recourir. Elle est à utiliser, bien entendu, lorsque le
CAC ne peut raisonnablement s‟attendre à l‟existence d‟autres éléments probants suffisants et appropriés
sur les sociétés du groupe et les opérations intragroupes.
En référence à la norme ISA 580 et en liaison avec les dispositions du droit comptable OHADA sur les
parties liées, le CAC devra veiller à insérer dans le corps de la lettre d‟affirmation les paragraphes
spécifiques suivants :
Nous confirmons l’exhaustivité des informations qui vous ont été fournies concernant l’identification des parties liées
avec lesquelles notre société a traité au cours de l’exercice.
Toutes les transactions réalisées avec le groupe ont été enregistrées et ont donné lieu à des échanges de biens et
services.
Toutes les opérations intragroupes traduites dans les comptes ont fait l’objet d’une information appropriée fournie
dans l’état annexé conformément aux dispositions du droit comptable de l’OHADA, en particulier :
 la liste des filiales et participations avec indication pour chacune d'elles de la dénomination sociale, la
localisation, la part détenue directement ou indirectement, le montant des capitaux propres et du résultat du
dernier exercice.
 les soldes des dettes et créances envers les entreprises liées à la date de clôture;
 la nature et le volume des opérations réalisées avec le groupe ;
 les informations sur les résultats d'opérations faites en commun avec indication des pertes subies, des
bénéfices transférés, des gains enregistrés et des pertes transférées.
 en matière d’engagements hors bilan, ceux consentis (donnés et/ou reçus) à l'égard d'entreprises liées ont
été mentionnés dans l’état annexé.
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CHAPITRE MISE II :
EN ŒUVRE DES VERIFICATIONS
SPECIFIQUES PREVUES PAR L’ACTE UNIFORME DE L’OHADA RELATIF
AU DROIT DES SOCIETES COMMERCIALES ET DU GIE
Les vérifications spécifiques sont des diligences imposées par la loi en plus des travaux de certification
des comptes. De façon spécifique aux opérations intragroupes, les diligences du CAC devront porter sur le
contrôle des conventions conclues avec les autres entités du groupe (section 1), le respect de l‟égalité
entre actionnaires et le contrôle du rapport de gestion (section 2).
Section 1 : Contrôle des conventions réglementées entre entités liées

Nous étudierons dans cette section les travaux que le CAC doit effectuer en amont du rapport spécial sur
les conventions réglementées.
A. Connaissance de l’existence des conventions réglementées

Les diligences à mettre en œuvre doivent permettre d‟identifier les conventions qui ont été conclues avec
d‟autres entités sœurs. Le CAC n‟a pas pour obligation la recherche systématique des conventions
réglementées. Cependant, s‟agissant de l‟audit d‟une entité liée, le CAC devra veiller à obtenir toutes les
opérations intervenues entre l‟entité et le reste du groupe. Les diligences effectuées par ailleurs sur les
comptes devront permettre d‟identifier ces conventions.
1. Définition des conventions réglementées et procédure de leur autorisation et

approbation
Les conventions réglementées, par opposition aux conventions interdites, sont des conventions qui sont
admises mais qui doivent être soumises à l‟autorisation préalable du Conseil d‟Administration ou
directement soumises à l‟approbation de l‟Assemblée Générale Ordinaire des actionnaires ou associés
selon le cas. Il s‟agit de conventions conclues directement ou indirectement entre la société et l‟un de ses
dirigeants sociaux.
Les dirigeants sociaux s‟entendent tout dirigeant disposant d‟un mandat social ou assurant une fonction
sociale (administrateurs, directeurs généraux, directeurs généraux adjoints, administrateurs généraux,
administrateurs généraux adjoints, gérants). L‟autorisation préalable et l‟approbation a posteriori sont
prévues pour éviter les conflits d‟intérêt.
Dans les groupes de sociétés, les échanges sont basés sur des conventions écrites ou non. Ces
conventions ne constituent pas forcément et toujours des conventions réglementées. Il revient au CAC de
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les analyser au regard des caractères « courant » et « normal » (confère 1ère partie) et d‟en tirer les
conclusions.
2. L’obligation d’information du CAC prévue à l’article 440 de l’AUDSCG

Selon les dispositions du droit des sociétés de l‟OHADA, le CAC doit être informé dans le mois qui suit la
conclusion de la convention. Pour les conventions conclues et autorisées au cours des exercices
antérieurs et qui ont poursuivi leurs effets sur l‟exercice sous révision, la société a l‟obligation d‟informer le
CAC dans le mois qui suit la clôture de l‟exercice.
3. Le CAC peut également demander aux dirigeants de lui notifier les conventions
conclues
En droit OHADA, à la différence du Code de Commerce français, le CAC, en vertu de l‟article 441, a
l‟obligation de rechercher les conventions. En effet, il est demandé au CAC de « veiller sous sa
responsabilité, à l‟observation des dispositions relatives aux conventions réglementées ». Cette situation
paraît contradictoire avec l‟obligation de moyen dont dispose tout CAC; en effet, tout porte à croire qu‟il
appartient au CAC de faire toutes les investigations nécessaires pour découvrir et vérifier les conventions
réglementées qui ne lui auraient pas été signalées par les dirigeants. A notre avis, le CAC n‟a pas à
effectuer de recherches systématiques pour identifier les conventions concernées ; il doit cependant être
attentif, lors de ses travaux, à leur existence probable.
Cependant et étant donné que dans la pratique les dirigeants n‟informent pas spontanément le
CAC (certains ignorent l‟existence d‟une telle obligation), nous pensons que le CAC doit s‟organiser
autrement pour identifier et collecter les informations relatives aux conventions réglementées ; il pourra par
exemple rappeler aux dirigeants par écrit l‟obligation d‟information qui leur incombe et se faire confirmer
par écrit l'absence de convention. Pour la mise en œuvre de cette obligation, nous proposons en annexe
n°15 un modèle type de lettre de demande de notification des conventions réglementées.
4. Découvertes à l’occasion des procédures d’audit

A la lecture des articles 440 et 441, l‟on pourrait croire que ce sont seulement les conventions notifiées au
CAC qui doivent faire l‟objet de contrôle. Ce qui n‟est pas le cas à notre avis. Le risque que les dirigeants
dissimulent au CAC l‟existence de certaines conventions n‟est à pas à écarter. A ce sujet, nous suggérons
que le CAC intègre dans ses programmes de travail sur le contrôle des comptes la recherche des
opérations conclues entre entités du groupe, lesquelles entités auraient été préalablement identifiées à la
phase de prise de connaissance comme nous l‟avons vu supra.
Selon la norme 5-103 de la CNCC, lors de l‟examen des informations fournies par la direction de l‟entité
auditée concernant l‟identification des parties liées et les opérations réalisées avec celles-ci, le CAC peut
également avoir connaissance d‟opérations réalisées avec des personnes « intéressées » et pouvant
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constituer des conventions, réglementées ou non. Il effectue les rapprochements estimés utiles lui
permettant de recouper entre elles les diverses informations qui lui ont été communiquées.
B. Exploitation des informations collectées

Après l‟étape de collecte des conventions conclues entre l‟entité et les autres sociétés du groupe, le CAC
devra procéder par la suite à l‟analyse des caractères « courant » et « normal » des conventions.
1. Analyse et qualification des conventions conclues :

1.1. Le caractère courant des opérations
Comme nous l‟avons étudié dans la section 2 du chapitre 2 de la première partie, l‟existence même d‟un
groupe favorise la conclusion de conventions courantes entre les entités. Ainsi, le caractère courant de la
transaction, qu'il s'agisse de prêts, d'avances, d‟achat de biens, de gestion d'un pool de trésorerie, etc.,
sera quant à sa nature, présumé.
Le CAC devra retenir les deux éléments suivants pour s‟assurer que l‟opération est courante :
- l‟opération doit être effectuée dans le cadre de l‟activité sociale de la société et ne pas être prohibée
par la loi;
- l‟opération doit être habituelle et répétitive.
La difficulté réside plutôt dans l‟appréciation du caractère normal de l‟opération.
1.2. La notion de conditions normales et les difficultés d’application de l’article 439

de l’AUDSCG
Si le caractère courant des opérations ne pose pas de problème, l'appréciation du caractère normal des
conditions des opérations intragroupes pourra, en revanche, être plus délicate : c‟est là que réside toute la
difficulté du CAC de droit OHADA qui ne dispose pas toujours des informations fiables pour qualifier le
caractère normal des opérations intragroupes. Pour apprécier la normalité de l‟opération, le CAC devra
collecter les informations ci-dessous :
- Les conditions que la société a l‟habitude de pratiquer dans ses relations avec les tiers, en particulier
les tiers indépendants ;
- Les conditions dans lesquelles sont habituellement conclues des conventions semblables, non
seulement dans la société en cause, mais encore dans les autres sociétés du même secteur
d‟activité.
Selon la CNCC, le caractère non normal devra être recherché :
- « en fonction de l'importance des montants en cause au regard de la situation des sociétés en

présence, et notamment des possibilités financières de la société qui en supporte la charge,
88 | P a g e
- en fonction du taux38 appliqué, au regard de la nature de l'opération et de sa durée, cette appréciation

reposant sur les conditions en vigueur tant à l'intérieur qu'à l'extérieur du groupe ».
En prenant l‟exemple des avances et prêts intragroupes, la normalité des taux d‟intérêts pratiqués devra
s‟apprécier par rapport au coût moyen du crédit obtenu par la société prêteuse du groupe sur le marché
des capitaux. Les taux seront dans ce cas assez proches de ceux du marché pour la société prêteuse,
voire même inférieurs à ceux que pourraient obtenir une société filiale prise isolément. Il faut noter
cependant que la normalité des taux d‟intérêts servis dans les groupes ne doit pas toujours s‟apprécier par
rapport aux taux du marché. En effet, l‟élément « stratégie » ou « vision » du groupe peut emmener ce
dernier à privilégier l‟intérêt supérieur de l‟ensemble économique plutôt que l‟intérêt de la société prêteuse.
Ainsi, lorsque la société prêteuse consent les avances ou prêts sur ses capitaux propres (ou trésorerie
propre), il est possible qu'elle fasse bénéficier sa filiale d'un taux privilégié par rapport au taux du marché
compte tenu de sa position dominante lui permettant de contrôler le risque et de retirer de cette opération
un avantage indirect.
En cas de doute sur le caractère normal d‟une transaction intragroupe (faute de disponibilité d‟information
fiable), nous préconisons de traiter l‟opération en tant que convention réglementée.
Pour permettre au CAC d‟identifier les conventions à remonter dans le rapport spécial, nous proposons
l‟arbre de décision ci-dessous:
oui La convention a-t- non

elle un caractère
courant ?
S‟agit-il
Conditions différentes non oui
d‟opérations
non de celles du marché ou oui prohibées ?
de celles faites aux
entreprises
indépendantes?
N‟est pas à remonter A remonter au Révélation de faits

au rapport spécial rapport spécial délictueux
38 Cas des prêts intragroupes
89 | P a g e
1.3. Les conventions interdites

Les conventions interdites sont celles qui ne rentrent pas dans l‟objet social de la société ou qui
constituent des opérations prohibées par la loi. Il s‟agit généralement des prêts faits aux dirigeants, des
découverts en comptes courants, des cautions et avals donnés par la société39 en faveur des dirigeants
sociaux. Ne constituent cependant pas une convention interdite, les prêts consentis par la société à une
personne morale actionnaire (exemple : prêt d‟une société mère à sa filiale ou entre sociétés sœurs).
2. Contrôle du respect de la procédure d’autorisation
C‟est l‟une des vérifications spécifiques imposées par la loi au Commissaire Aux Comptes. Le contrôle
vise à s‟assurer que la loi, les règlements et les statuts sont respectés. La procédure elle-même vise à
empêcher les conflits d‟intérêts et éviter les abus de majorité (voir supra).
2.1. Autorisation préalable du Conseil d’Administration

Le CAC devra obtenir une copie du procès verbal du Conseil d‟Administration qui a autorisé la convention.
Il vérifie que l‟autorisation est régulière (conditions de vote, de quorum, de majorité, d‟informations des
administrateurs, …). En cas d‟irrégularité (absence d‟autorisation), il y a lieu de la signaler à la plus
prochaine assemblée des actionnaires. Par contre, il peut arriver que le conseil ne puisse pas donner son
autorisation (tous les administrateurs sont parties prenantes à la convention ou communauté
d‟administrateurs) ; ceci ne constitue pas une irrégularité et le CAC devra expliquer les raisons de
l‟impossibilité de l‟autorisation dans le rapport spécial.
2.2. Approbation des conventions autorisées et/ou non autorisées par l’assemblée
L‟approbation des conventions autorisées préalablement ou non est donnée par les actionnaires sur la
base du rapport spécial du CAC ou du Gérant, selon le cas.
Si les conventions découvertes n'ont pas été autorisées par le Conseil d‟Administration, il s‟agit d‟une
irrégularité que le CAC doit signaler dans la deuxième partie de son rapport général. L‟irrégularité sera
couverte par le vote d‟approbation des actionnaires.
3. Que faire en cas de connaissance de faits délictueux ?

Lors de l‟analyse des conventions réglementées, le CAC peut découvrir des opérations comptabilisées ou
non (engagements hors bilan) intervenues entre la société et les dirigeants sociaux et qui pourraient
relever du champ d‟application des faits délictueux ; ce sera le cas par exemple dune convention de
cautionnement du Directeur Général par la société pour un prêt bancaire personnel. Malgré que le Conseil
d‟Administration ait autorisé la convention, il n‟en demeure pas moins vrai qu‟il s‟agit d‟une convention
39 A l‟exception des banques : les prêts octroyés par une banque à ses dirigeants ne constituent pas une convention interdite.
90 | P a g e
interdite. Ainsi, l‟application stricte de la procédure des conventions réglementées n‟exclut pas l‟existence
de faits délictueux pouvant faire l‟objet d‟une révélation au Ministère Public.
En cas de connaissance de faits délictueux, le CAC doit saisir le Ministère Public sans avoir à aviser les
dirigeants sociaux. Le délit doit être signalé dans la deuxième partie du rapport général si le fait persiste au
moment de l‟émission de ce rapport.
4. Contenu du rapport spécial sur les conventions réglementées

Dans son rapport spécial, le CAC n'a pas à mentionner les conventions courantes conclues à des
conditions normales. Seules les conventions répondant à la définition de conventions réglementées font
l‟objet du rapport spécial. Pour le contenu du rapport spécial, voir point 2 de la sous section B de la section
3 de ce chapitre.
Section 2 : Les autres vérifications spécifiques

Il s‟agit du contrôle de l‟égalité entre actionnaires (A) et du contrôle de la concordance des informations
données dans le rapport de gestion du Conseil d‟Administration avec celles contenues dans les états
financiers (B).
A. L’égalité entre actionnaires

L‟article 714 de l‟AUDSCG dispose que « le CAC s‟assure enfin que l‟égalité entre les associés est
respectée, notamment que toutes les actions d‟une même catégorie bénéficient des mêmes droits ».
1. La notion de l’égalité entre actionnaires

La norme 5-105 de la CNCC considère que « l‟égalité des actionnaires se définit au regard des droits que
la loi, les règlements ou les statuts leur accordent sur le fondement de l‟objet même du contrat qui les lie.
Le fait de retirer, de restreindre ou d‟attribuer des droits à certains actionnaires est contraire au principe
d‟égalité, sauf possibilité de dérogation expressément prévue par la loi, les règlements ou les statuts ».
L‟égalité entre actionnaires ou associés suppose que tous les actionnaires ou associés jouissent des
mêmes droits dans la limite de leur participation dans le capital. La rupture illicite de l‟égalité entre les
actionnaires peut se présenter, notamment dans les groupes de sociétés, lors des votes qui consacrent les
conventions avec les autres sociétés du groupe. Elle se manifeste souvent par la violation du droit à
l‟information préalable nécessaire à la prise de décision collective (confère le point 2.2. de la 2ième section
du 2ième chapitre de la 1ère partie sur l‟abus de majorité et la rupture de l‟égalité entre les actionnaires).
2. Programme de travail de vérification du respect de l’égalité entre actionnaires

Dans les entités faisant partie d‟un groupe majoritaire, le CAC devra veiller particulièrement à ce que les
intérêts des minoritaires ne soient pas brimés. Il s‟agira surtout pour le CAC de vérifier que rien dans
91 | P a g e
l‟entité contrôlée n‟est venu porter atteinte à l‟égalité entre actionnaires. Pour ce faire, le CAC devra mettre
en place un programme de travail spécifique permettant de vérifier notamment que tous les actionnaires
ont bien pu exercer régulièrement tous leurs droits à savoir :
- le droit au dividende ;
- le droit préférentiel de souscription ;
- le droit d‟attribution d‟actions ;
- le droit de souscription d‟actions ;
- le droit d‟accès aux assemblées ;
- le droit de communication ;
- le droit de vote.
Lorsque le CAC constate des cas de rupture illicite de l‟égalité entre les actionnaires, il en informe les
organes compétents dans les conditions prévues par les articles 715 (Conseil d‟Administration) et 716 (la
plus prochaine assemblée générale) du droit des sociétés de l‟OHADA. Ces organes pourront ainsi
procéder aux régularisations appropriées.
B. Le rapport de gestion
En application de l‟article 713 du droit des sociétés de l‟OHADA, le CAC vérifie la « sincérité et la
concordance avec les états financiers de synthèse, des informations données dans le rapport de gestion
du Conseil d‟Administration ou de l‟Administrateur Général, selon le cas, et dans les documents sur la
situation financière et les états financiers de synthèse de la société adressées aux actionnaires ». Il
apparait que le CAC doit veiller sous sa responsabilité qu‟aucune information d‟importance significative ne
soit cachée aux actionnaires : les opérations réalisées entre la société et le groupe en sont
particulièrement concernées. C‟est une question de transparence. Le CAC rend compte de ses contrôles
dans la deuxième partie du rapport général.
1. Définition du rapport de gestion

Le rapport de gestion est un document par lequel le Conseil d‟Administration, l‟Administrateur Général ou
le Gérant, selon le cas, rend compte aux actionnaires ou associés réunis en Assemblée Générale
Ordinaire de l'activité et des résultats de l'ensemble de la société, des filiales de la société et des sociétés
qu'elle contrôle par branche d'activité. Il a pour vocation à accompagner les comptes annuels individuels
ou consolidés.
2. Les éléments de contrôle du rapport de gestion

L‟article 138 du droit des sociétés de l‟OHADA a défini le contenu minimum du rapport de gestion afin que
les actionnaires ou associés soient informés sur les activités de la société et sur ses perspectives d‟avenir.
92 | P a g e
Ainsi, le rapport doit exposer, de manière claire et précise, l'activité de la société et, le cas échéant, de ses
filiales au cours du dernier exercice écoulé, les résultats de cette activité, les progrès réalisés ou les
difficultés rencontrées et les perspectives d'avenir.
2.1. Le résumé des activités de l’exercice

Il s‟agit des opérations réalisées par l‟entité au cours de l‟exercice et qui ont concouru à la réalisation du
résultat qui est soumis aux actionnaires ou associés. S‟agissant d‟une entité qui réalise une bonne partie
de ses opérations à l‟intérieur du groupe, il est indispensable qu‟il soit indiqué dans cette partie du rapport
l‟importance des opérations intragroupes (volume, prix, …) de manière à informer les actionnaires ou
associés sur la contribution de ces opérations dans les performances de la société.
Le CAC devra pointer et rapprocher ces informations avec la comptabilité sous-jacente qu‟il a auditée.
2.2. Les perspectives d’avenir notamment, le plan de financement et l’évolution de la

trésorerie
Il s‟agit de rassurer les actionnaires sur la continuation des activités de la société. Toute information
susceptible de compromettre cette continuation doit être communiquée aux actionnaires ; en particulier la
situation préoccupante d‟une entité du groupe avec qui la société entretient d‟importantes relations
commerciales et financières.
2.3. Les changements de méthodes comptables

Il s‟agira par exemple, en cas de changement dans le traitement d‟une opération intragroupe, de s‟assurer
que le changement est justifié et que les informations communiquées aux actionnaires sont suffisantes. En
cas de changement non justifié, le CAC devra chiffrer l‟incidence de ce changement sur les états financiers
et éventuellement tirer les conséquences sur son opinion. Si par exemple l‟entité a eu à changer la
méthode de détermination des prix des opérations réalisées au sein du groupe, elle devra le signaler dans
le rapport de gestion.
2.4. Les événements postérieurs significatifs
Le rapport de gestion doit indiquer tout évènement intervenu postérieurement à la clôture et qui a un lien
avec une situation qui existait à la clôture. Le CAC devra mettre en œuvre de diligences complémentaires
pour identifier ces évènements. Dans le cadre des opérations intragroupes, il peut s‟agir par exemple :
- d‟un abandon de créances à une société sœur après la clôture;
- d‟une annulation d‟une vente intragroupe après la clôture;
- etc.
93 | P a g e
Section 3 : Traitement et communication des constatations faites par le

Commissaire Aux Comptes
A. Communication avec la Direction et le Conseil d’Administration
Le processus de communication des résultats des travaux du CAC est classique. Il est tout à fait normal
que les résultats des travaux soient d‟abord portés à la connaissance de la direction générale et des
personnes constituant le gouvernement d‟entreprise avant l‟assemblée des actionnaires.
1. Avec la direction générale

Aucun texte ne fait obligation au CAC de délivrer un rapport à l‟attention de la direction générale. Dans la
pratique les premières conclusions de l‟audit sont discutées avec la direction générale en particulier la
direction financière qui est généralement le principal interlocuteur du CAC. La communication prend
généralement deux formes :
- Une réunion de synthèse au cours de laquelle le CAC présente ses premières conclusions ;
- Une lettre de recommandations ou un mémorandum des travaux effectués et des résultats obtenus.
Dans les deux cas, l‟objectif est de recueillir les observations de la direction dans le but de préparer les
livrables destinés aux organes délibérants.
2. Avec le Conseil d’Administration : rapport article 715

Le droit des sociétés de l‟OHADA fait obligation au CAC de porter à la connaissance du Conseil
d‟Administration, appelé à arrêter les comptes :
- les irrégularités et inexactitudes qu‟il a relevées à l‟occasion de sa mission ;
- les ajustements qu‟il estime indispensables à apporter aux comptes.
Les points qui sont remontés dans ce rapport sont ceux qui n‟ont pu être corrigés par la direction générale.
B. Communication avec les actionnaires

L‟Assemblée Générale Ordinaire des actionnaires ou des associés est l‟organe suprême à qui le CAC doit
rendre compte du mandat qui lui a été confié. La communication du CAC se fait à travers deux rapports :
le rapport général (1) et le rapport spécial sur les conventions réglementées (2).
1. Traitement de l’incidence des constatations au niveau du rapport général 40 sur

les états financiers annuels
Il convient de distinguer les constatations qui impactent l‟opinion (première partie du rapport général) et
celles qui relèvent des vérifications et informations spécifiques (deuxième partie).
40Dans l‟espace OHADA en général et UEMOA en particulier, il n‟existe pas de normes de rapport en matière de commissariat aux comptes. Le
rapport général utilisé par les professionnels est inspiré des modèles de la CNCC mais ne comporte que deux parties : opinion et vérifications
spécifiques.
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Première partie (opinion) :

En cas de constatations touchant à la régularité, à la sincérité et à l‟image fidèle des états financiers
annuels, le CAC devra tirer les conséquences sur l‟opinion. Il peut, en fonction de l‟importance des
constatations :
- soit certifier sans réserve (ajustements inférieurs au Seuil de Signification Global défini dans le plan de
mission) ;
- soit certifier avec réserves pour limitation par exemple (si le CAC n‟a pu mettre en œuvre toutes les
diligences nécessaires lui permettant de s‟assurer que les comptes annuels ne contiennent pas
d‟anomalies significatives : refus de l‟entité, par exemple, de circulariser une entité sœur ou
impossibilité de contrôler par d‟autres moyens les montants d‟assistance technique et les frais de
siège facturés à l‟entité) ;
- soit refuser de certifier si les constatations faites sont de nature à remettre en cause l‟ensemble des
comptes (par exemple, si les ajustements non comptabilisés dépassent le Seuil de Signification
Global ou s‟il a été relevé un faisceau d‟opérations intragroupes irrégulières).
Dans le cas de l‟audit des opérations intragroupes, les situations qui peuvent impacter l‟opinion du CAC
peuvent être celles-ci :
- la comptabilisation d‟une charge non causée (absence de justification d‟une prestation de services
facturée à l‟entité) ;
- la sous évaluation des produits vendus à une entité sœur ;
- l‟absence de rémunération de services rendus à une entité du groupe ;
- l‟absence de comptabilisation des intérêts sur un prêt fait à une entité du groupe ;
- l‟absence de justification d‟un abandon de créances ;
- l‟absence de dépréciation des titres de participation dans une entité sœur qui présente une situation
financière inquiétante (capitaux propres inférieurs à la moitié du capital social par exemple) ;
- l‟absence de traduction dans les comptes des risques liés au passif d‟une entité détenue et qui est en
cessation de paiement ;
- l‟insuffisance d‟informations relatives aux parties liées dans l‟état annexé ;
- etc.
Deuxième partie (Vérifications et informations spécifiques) :
Les constatations à remonter dans cette partie sont celles qui n‟ont pas d‟impact sur les états financiers
annuels ; il s‟agit généralement d‟irrégularités qui peuvent être :
- l‟absence d‟autorisation d‟une convention réglementée ;
- l‟abus de majorité (le non respect de l‟égalité entre actionnaires);
- les cas de délit pénal comme les conventions interdites (abus de biens sociaux) ;
95 | P a g e
- l‟absence de communication dans le rapport de gestion d‟une information capitale touchant aux
opérations intragroupes ;
- etc.
2. Information des actionnaires sur les conventions réglementées : rapport spécial

Le rapport prévu par le droit des sociétés de l‟OHADA sur les conventions réglementées est un rapport
informatif. Le CAC n‟a pas à se prononcer sur le bien fondé de ces conventions. Le rapport doit permettre
aux actionnaires ou associés d‟approuver les conventions qui ont été conclues. Le contenu du rapport
porte sur :
- le nom du dirigeant social avec qui la convention a été conclue directement ou indirectement ;
- la nature et l‟objet de la convention ;
- les modalités de la convention ;
- les sommes dues ou payées au cours de l‟exercice.
Le rapport doit distinguer les conventions nouvelles conclues au cours de l‟exercice et celles approuvées
antérieurement et qui ont poursuivi leurs effets sur l‟exercice.
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE

Dans cette deuxième partie du mémoire, nous avons vu que l‟intervention du CAC dans une entité liée
revêt un caractère spécifique d‟adaptation des diligences du CAC. Cependant, force est de reconnaître
que les pouvoirs d‟investigation du CAC se trouvent souvent limités lorsqu‟il n‟intervient que dans une
seule entité du groupe. Ainsi, il n‟a accès qu‟aux seules informations disponibles dans l‟entité auditée; or il
aurait fallu, pour pouvoir valider la réalité des opérations et la justesse des prix facturés par les autres
entités du groupe, que le CAC puisse accéder facilement aux informations qu‟elles détiennent. L‟exemple
le plus « frustrant » est celui des refacturations de frais de siège. « Frustrant » parce que le CAC n‟a aucun
moyen sur place pour valider de telles charges et le risque de se contenter d‟un simple « pointage » est
grand pour le CAC. Face à une telle situation, nous pensons que le CAC doit exploiter au maximum ses
pouvoirs d‟investigations que la loi lui confère, en particulier l‟article 718 du droit des sociétés de l‟OHADA
qui veut que les investigations du CAC puissent être faites tant auprès de la société auditée que des
sociétés mères ou filiales. Le CAC devra, lors de l‟acceptation de la mission, envisager avec son client les
modalités d‟une intervention auprès des autres entités du groupe si, lors de ses contrôles, il relève des
opérations significatives avec ces dernières et pour lesquelles les informations collectées en interne ne
sont pas suffisamment probantes pour valider la réalité et la correcte évaluation du prix de la transaction. Il
convient de noter que ce pouvoir d‟investigation ne doit pas amener le CAC par exemple à s‟immiscer
dans la gestion de l‟entité en remettant par exemple en cause ou en critiquant les choix stratégiques et
opérationnels ou le bien fondé de telle ou telle convention.
96 | P a g e
Mémoire d’expertise comptable : CONCLUSION GENERALE
CONCLUSION GENERALE
Dans ce mémoire, nous avons analysé et présenté les enjeux liés aux opérations intragroupes (fiscaux et
juridiques) et avons proposé une démarche méthodologique de révision de ces opérations. Ainsi, par ce
mémoire le CAC de droit OHADA est en mesure :
- d‟appréhender les différentes problématiques sous jacentes et d‟identifier les zones à risques pour
l‟audit, dans la mesure où nous avons présenté une analyse plus ou moins exhaustive de l‟état des
législations existantes et des types d‟opérations intragroupes susceptibles d‟impacter les comptes;
- d‟adresser les risques identifiés en mettant en œuvre les points de contrôle proposés dans la deuxième
partie du mémoire et résumés dans l‟annexe n°16.
Il est vrai que l‟existence d‟un groupe de sociétés implique de facto l‟existence d‟opérations au sein de ce
groupe. Ces opérations, parce quelles ont lieu au sein du groupe à des conditions différentes de celles
pratiquées avec des entités indépendantes, posent le problème des prix de transfert que nous avons
étudiés dans le chapitre 2 de la première partie.
A la lumière des développements précédents, il apparaît qu‟il y a une réalité qui préside les groupes :
c‟est l‟intérêt du groupe des actionnaires majoritaires. Cet intérêt transcende souvent l‟indépendance
juridique des filiales et les opérations intragroupes constituent un mécanisme de lissage ou de pilotage
des résultats des entités contrôlées. Dans ces conditions, les principes directeurs de l‟OCDE (celui en
particulier de «prix de pleine concurrence ») et les dispositions fiscales des pays d‟implantation des
filiales sont souvent négligés. La non observation des règles de pleine concurrence peut impacter de
façon significative les états financiers annuels de certaines filiales et être source d‟actes délictueux que
le CAC doit révéler au Ministère Public.
Par ailleurs, comme nous l‟avons vu dans ce mémoire, l‟absence d‟un droit particulier des groupes dans
le corpus des Actes Uniformes de l‟OHADA ne permet pas d‟appréhender avec toute la rigueur juridique
qui s‟impose les particularités des groupes. L‟introduction d‟un régime de groupe dans l‟Acte Uniforme de
l‟OHADA relatif au Droit des Sociétés Commerciales et du Gie permettrait de tenir compte de certaines
réalités économiques et pratiques, en particulier l‟intérêt supérieur du groupe.
Enfin, les Administrations Fiscales des pays de l‟UEMOA gagneraient à renforcer leur législation fiscale
et leur livre des procédures fiscales en matière de transfert indirect de bénéfices lié aux opérations
intragroupes. Ce renforcement devra passer par l‟introduction dans les textes fiscaux de l‟obligation de
documentation des opérations intragroupes ainsi que l‟adoption des méthodes de valorisation des
échanges intragroupes préconisées par l‟OCDE.
97 | P a g e
Mémoire d’expertise comptable : BIBLIOGRAPHIE
BIBLIOGRAPHIE
1. Documentation générale de base

1.1. Textes officiels
- Acte Uniforme de l‟OHADA relatif au Droit des Sociétés Commerciales et du Groupement d‟Intérêt
Economique
- Acte Uniforme de l‟OHADA relatif au Droit Comptable
- Norme IAS 24 « Informations relatives aux parties liées »
- Directive n°01/2008/CM/UEMOA portant harmonisation des modalités de détermination du résultat
imposable des personnes morales au sein de l‟UEMOA
- Règlement n°08/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant adoption des règles visant à éviter la
double imposition au sein de l‟UEMOA et des règles d‟assistance en matière fiscale
- Codes Généraux des Impôts des pays de l‟UEMOA (Bénin, Burkina Faso, Côte d‟Ivoire, Guinée Bissau,
Mali, Niger, Sénégal, Togo)
- Loi de Finance 2006 de la république de Côte d‟Ivoire
- Code Général des Impôts et Loi de Finance 2007 du Cameroun
- Article 57 du Code Général des Impôts de France en matière de prix de transfert
- Bulletin officiel des Impôts (France) n°194 du 28 novembre 2006 portant « Instruction relative à
l‟information et à la sécurisation des petites moyennes entreprises en matière de prix de transfert »
- Principes Directeurs de l‟OCDE en matière de prix de transfert à l‟intention des entreprises
multinationales et des Administrations Fiscales 2009, Editions OCDE, 2009
- Règlement n°0004/CIMA/PCMA/CE/SG/2009 définissant les modalités de la facturation au réel des
conventions d‟assistance technique conclues avec les sociétés d‟assurance
1.2. Normes professionnelles d’audit

- Recueil des normes internationales d‟audit de l‟IFAC
- Recueil des Normes d‟Exercice Professionnelles (NEP) de la CNCC
1.3. Doctrine
- Etudes juridiques CNCC avec la collaboration de Jean-François BARBIERI, «les conventions entre les
entités et les personnes intéressées », CNCC Edition, mai 2004
- Bulletin CNCC n° 104, décembre 1996, EJ 96-161, p. 733
- Bulletin CNCC n° 64, « Abus de biens sociaux – Groupe de sociétés – Bilan inexact – faux en écritures
de commerce », Décembre 1986, p. 391
98 | P a g e
M é m o i r e d ’ e x p e r t i s e c o m p t a b l e : BIBLIOGRAPHIE
- Bulletin C.N.C.C. n° 57 de mars 1985, pages 136-137

- Bulletin CNCC n° 18, « GROUPE DE SOCIETES: Conventions interdites - Abus de biens », Juin 1975,
p. 235
- Bulletin CNCC n° 65, « RESPONSABILITE PENALE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES. : Abus de
biens sociaux - Groupe de sociétés - Faux en écriture de commerce - Non-révélation des faits
délictueux par le CAC- Connaissance des faits », Mars 1987, p. 64
1.4. Ouvrages généraux

- FRANCIS Lefebvre, « Mémento pratique, Groupes de sociétés, 2009-2010 », Editions FRANCIS
Lefebvre, juin 2009, 1400 pages
- DOUVIER Pierre-Jean, GIBERT Bruno, GELIN Stéphane, LE BOULANGER Arnaud, « Prix de
transfert », Editions FRANCIS Lefebvre, 2008, 363 pages
- COZIAN Maurice, VIANDIER Alain, DEBOISSY Florence « Manuel - Droit des sociétés », 21e édition,
Editions Litec, août 2008, 716 pages
- ERNST & YOUNG INTERNATIONAL, « Actes Uniformes OHADA, Les études pratiques de Ernst &
Young en Afrique », Editions FFA, octobre 2006, 790 pages
- ERNST & YOUNG INTERNATIONAL, « Commentaires de l‟Acte Uniforme de l‟OHADA relatif au Droit
des Sociétés Commerciales et du Gie », EDICEF/Editions FFA, 1998, 328 pages
- PARIENTE Maggy, « Les groupes de sociétés – Aspects juridique, social, comptable et fiscal »,
Editions Litec, 1993, 334 pages
- Ph. Merle, « Droit commercial, sociétés commerciales », 10ième édition, Dalloz, 2005, no 641
2. Mémoires et thèses professionnelles
- MBALA MBALA Marcelle, « Les conventions intragroupes », mémoire présenté en vue de l‟obtention du
Master droit, recherche, mention droit des affaires, Lille 2, université du droit et de la santé, 2005, 105
pages
- BENSADON Albert, « Management fees : intérêt pour les groupes de sociétés et démarche du CAC»,
mémoire d‟expertise comptable, novembre 2002, 154 pages
- ZOPPI Norbert, « Les prix de transfert dans les groupes français de taille moyenne : incidence sur la
mission du CAC», mémoire d‟expertise comptable, novembre 1999, 141 pages
- JERRE Christelle, «Prix de cession intragroupes : nécessité d‟un contrôle et opinion du CAC», mémoire
d‟expertise comptable, novembre 1997,141 pages
- Sena Koffi AGBAYISSAH, « L‟abus de biens sociaux dans les groupes de sociétés », septembre 1988
99 | P a g e
- Albert ATANGANA, « Evolution et Perspectives du Contrôle des Prix de Transfert en Afrique » Ecole
Supérieure de Commerce de Rouen - Master Spécialisé Management, Droits des Affaires et Fiscalité
3. Revues et presses :
- Revue Française de Comptabilité, Octobre 2009, N° 425, 64 pages
4. Documents électroniques (sites Internet):
- Mamadou KONE, Docteur en droit, Université Montesquieu Bordeaux IV, « La notion de groupe de
sociétés en droit OHADA ». [Réf. OHADATA-D06-54]. Disponible sur internet : http://OHADA.com
- John Neighbour, Prix de transfert : le principe de pleine concurrence [Réf. de mars 2002]. Disponible
sur internet : http://www. observateurocde.org/
- Prix de transfert - Guide de la Direction Générale des Impôts pour les entreprises [Réf.de novembre
2006]. Disponible sur internet : http://www2.impots.gouv.fr/
- Travaux de l‟OCDE sur la fiscalité. Disponible sur internet : www.oecd.org
- Laurent Savarin Avocat-associé, Responsable du département Prix de Transfert Cabinet juridique &
fiscal AVODIRE. Commentaire sur les méthodes de détermination des prix de transfert. Disponible sur
internet : http://www.avodir.com
- Modèle de convention fiscale de l'OCDE : texte des articles au 29 avril 2000. Disponible sur internet :
http://www.oecd.org/document
- Lettre commentaires CNC sur amendements à IAS 24 "Parties liées". [Réf. du 24 mai 2007]. Disponible
sur internet http://www.focusifrs.com
- CONVENTION RÉGLEMENTÉE - Groupe de sociétés - Facturation de prestations réciproques – [Réf.
EJ 2007-96]. Disponible sur internet : http://www.cncc.fr
- ERNST & YOUNG - Cabinet d‟avocat, « Identifiez et maîtrisez vos risques juridiques - flux et opérations
intragroupes ». [Référence de novembre 2005]. Disponible sur internet : http://www.ey-avocats.com
- L'abus de majorité [Réf. Cass. Com. 1er juillet 2003]. Disponible sur internet :
http://www.zetud.net/devoirs/info.formdocs
- Rainer STAWINOGA, Laurence DELORME. « Prix de transfert : Comment sécuriser le client avant et
l‟aider après le redressement fiscal » [Réf. Petit déjeuner du 18 septembre 2007 organisé par l‟Ordre
des experts comptables]. Disponible sur internet : http://www.experts-comptables.fr
- Rainer STAWINOGA, Béatrice COQUEREAU. « Les prix de transfert dans la ligne de mire de
l‟administration fiscale » [Réf. Petit déjeuner du 5 juin 2007 organisé par l‟Ordre des experts
comptables]. Disponible sur internet : http://www.experts-comptables.fr
- ALIX Pascal, Avocat à la Cour de Paris, « La localisation d'activités dans les paradis fiscaux ». [Réf. du
02 avril 2000]. Disponible sur internet : http://www.zetud.net/devoirs/info_formdocs.html
100 | P a g e
Mémoire d’expertise comptable : ANNEXES
ANNEXES
Annexe Titre et source de l'annexe Page du
n° : mémoire :
1 Extrait de l’article 9 de la Directive n°01/2008/CM°UEMOA relative à la 18
détermination du résultat fiscal
2 Typologie des opérations intragroupes 20
3 Exemples illustratifs des méthodes de détermination des prix de 30

transfert donnés par l’Administration fiscale française dans son guide
sur les prix de transfert
4 Etude comparée des CGI de l’UEMOA sur les dispositions relatives aux 35
opérations intragroupes
5 Extrait de la Loi de Finances 2006 de la République de Côte d’Ivoire : 36
Renforcement du droit de communication pour le contrôle de certaines
opérations internationales
6 Extrait de la Loi de Finance 2007 de la République du Cameroun : 36
Renforcement du droit de communication pour le contrôle de certaines
opérations internationales
7 Règlement n°0004/CIMA/PCMA/CE/SG/2009 définissant les modalités de 39
facturation au réel des conventions d’assistance technique conclues
avec les sociétés d’assurance
8 Questionnaires d’enquête 42
9 Relevé des cas d’acte normal ou anormal de gestion sur lesquels le 50
Conseil d’Etat ou la Cour de Cassation a eu à statuer
10 Papier de travail relatif à la Synthèse de l’Analyse Générale de 61
l’Entreprise
11 Questionnaire de prise de connaissance du groupe 62
12 Questionnaire de prise de connaissance des procédures de contrôle 72

interne des opérations intragroupes
13 Feuille d’Analyse des Contrôles Internes des opérations intragroupes 73
(FACI)
14 Extrait d’une convention de gestion 79
15 Modèle de lettre de demande d’informations sur les conventions 86

réglementées
16 Questionnaire général d’audit d’une entité liée. 96
I|P age
Annexe 1 : Extrait de l’article 9 de la Directive n° 01/2008/CM/UEMOA portant harmonisation des

modalités de détermination du résultat imposable des personnes morales au sein de l’UEMOA
II | P a g e
Annexe 2 : Typologie des opérations intragroupes

1. Opérations commerciales :
- Achat et vente de marchandises, de matières premières, de produits finis ou semis finis  des coûts de restructuration ;
 des coûts informatiques ;

- Prestation de services d‟assistance technique :
 de la comptabilité et finance (mise en œuvre des procédures, aide à la clôture des comptes, à  des coûts de supervision de la fonction comptable et financière par la direction
l‟élaboration des prévisions, mise en place d‟outils de reporting, audit interne, formation, etc.) ; financière du groupe qui apporte son assistance aux filiales dans le processus de
clôture des comptes,
 juridique (tenue du secrétariat juridique, assistance dans la mise en place de certains montages
juridiques ou contrats, veille réglementaire, choix des conseils juridiques, assistance dans le  etc.
traitement de certains litiges, etc.) ;
 fiscal (revue fiscale, formation, assistance en cas de contrôle, etc.) 2. Opérations financières
- Prêts et emprunts
 social (mise en place d‟un plan de carrière, élaboration de la politique de rémunération, gestion
- Avance en compte courant
des retraites, assistance dans le recrutement des cadres supérieurs, détachement de personnel,
audit social, etc.) ; - Financement d‟opération pour le compte de…
 du marketing et développement commercial (élaboration des supports publicitaires, recrutement - Abandon de créances à caractère financiers
et formation des commerciaux, études de marché, veille concurrentielle, etc.) ; - Subventions
 des approvisionnements en marchandises ou matières premières (négociation des conditions - Distribution de dividendes
d‟achat, conseils dans le choix des produits, achats groupés, etc.) ;
- Prise de participation (acquisition et cession d‟actions)
 de la production (élaboration du processus de production, installations techniques, contrôle
qualité, dépannage technique, installation spécifique, formation, audit technique, etc.) ;
3. Opérations sur l’actif immobilisé
- Cession d‟immobilisations corporelles
 informatique (développement d‟applications informatiques, conception et administration de sites
web, gestion commune de bases de données ou des sauvegardes, implémentation et - Location d‟immobilisations corporelles
paramétrage, administration de réseau d‟intranet, maintenance, assistance dans le choix du
- Concession de brevet, de licence, de savoir faire et de marque
matériel, audit informatique, etc.).
- Mise à disposition de personnel 4. Recherche et développement
III | P a g e
- Sous-traitance - transferts de recherche et développement,
- Frais de siège : - transferts dans le cadre de contrats de licence
 des coûts de communication pour l‟ensemble des sociétés du groupe ;

5. Engagements hors bilan
 des dépenses liées à la conception et au déploiement des outils de gestion pour l‟ensemble du - Cautionnement
groupe ;
- Hypothèque
- Lettre de garantie ou de contre garantie
- Nantissement de matériel d‟exploitation, de valeurs mobilières, de dépôts à terme, …
IV | P a g e
Annexe 3 : Exemples illustratifs des méthodes de détermination des prix de transfert donnés par l’Administration fiscale française dans son guide sur les
prix de transfert
> La méthode du prix comparable sur le marché libre ou méthode directe > La méthode du prix comparable sur le marché libre ou méthode directe
Exemple de comparable interne Exemple de comparable externe
Dans l'hypothèse où les conditions d'exploitation sont identiques le prix de transfert du lave-
linge qui doit être appliqué entre le producteur français et le distributeur britannique,
appartenant au même groupe A, est de 400 €. Dès lors que les conditions d'exploitation sont similaires à celles qui existent entre les
entreprises indépendantes, le prix de transfert du téléviseur, qui doit être appliqué entre le
producteur et le distributeur du même groupe A, est de 500 euros.
V|P a ge
> La méthode du prix de revente > La méthode du prix de revient majoré
Exemple : une entreprise a déterminé que le coût de production d'une bicyclette est égal à 150
€. Elle doit ensuite définir la marge à appliquer pour rémunérer son activité et fixer ainsi le prix
> > La méthode transactionnelle de la marge nette > > La méthode du partage des bénéfices
Exemple : Exemple :
1ère étape : Détermination du résultat consolidé pour le groupe qui est lié à la production et à la
vente de la chaussure.
Si une entreprise de distribution de confiserie comparable réalise une marge d'exploitation de

10% (bénéfice d'exploitation/chiffre d'affaires), le prix de pleine concurrence du paquet de pâtes
de fruit vendu par le producteur espagnol à son distributeur français peut être déterminé
comme suit :
Le bénéfice consolidé pour le groupe pour la fabrication et la vente de la chaussure est de 60 €

- Prix de vente (prix de pleine concurrence car pratiqué avec un tiers) : 20 €. (100-10-30).
2e étape : Répartition du résultat consolidé entre les deux entreprises de production et de
distribution liées, selon une clé de répartition appropriée prenant en compte, par exemple, les
- Marge d'exploitation du distributeur issue de l'analyse de comparabilité: 20 x 10% = 2 €. charges d'exploitation (charges d'exploitation de chaque entreprise liée / charges d'exploitation
de toutes les entreprises liées) :
– contribution du producteur aux charges d'exploitation : 10 / 40 = 25 %,
L'attribution au distributeur d'une marge d'exploitation de 2 € suppose que le total de ses – contribution du distributeur aux charges d'exploitation : 30 / 40 = 75 %.
charges d'exploitation (y compris le prix d'achat des pâtes de fruit) soit de: 20-2 = 18 €. Avec cette clé de répartition, le résultat revenant à chaque entreprise est le suivant :
Si le total des charges d'exploitation (hors prix d'achat des pâtes de fruit) est de 8 € le prix de – producteur : 60 € x 25 % = 15 €
transfert devra être de: 18-8 = 10 €. – distributeur : 60 € x 75 % = 45 €.
VI | P a g e
Annexe 4 : Tableau de synthèse de l’étude comparative des dispositions des CGI de l’UEMOA en matière d’opérations intragroupes
Pays En matière de transfert indirect de bénéfices En matière d’assistance technique ou de En matière de régime d’imposition En matière rémunération des
frais de siège des produits de participation des comptes courants
sociétés mères et filiales
Bénin Article 20 : disposition de portée générale sans Article 6 nouveau : « …Toutefois, les frais Article 149 : exonération des produits Article 6 nouveau : La limite de
exigence ni sur la documentation ni sur les d'assistance technique, comptable et financière, nets de participation, déduction faite déductibilité des intérêts servis aux
méthodes de détermination des prix de transfert : les frais d'études, les frais de siège et autres frais d‟une quote-part de frais et charges de associés à raison des sommes versées
assimilés, les commissions aux bureaux d'achat 5% du produit total des participations, à par eux dans la caisse sociale, en sus de
« Pour l'établissement de l'impôt sur les bénéfices
industriels et commerciaux dû par les entreprises qui versés par des entreprises exerçant au Bénin, des condition : leur part du capital, quelle que soit la
sont sous la dépendance ou qui possèdent le personnes physiques ou morales installées ou non -que la filiale ait son siège dans un État lié forme de la Société est égale au taux des
contrôle d'entreprises situées hors du Bénin, les au Bénin ne sont admis en déduction du bénéfice avec le Bénin par une convention sur les avances de la Banque Centrale des États
bénéfices indirectement transférés à ces dernières imposable qu'à la condition supplémentaire de ne doubles impositions ; de l'Afrique de l'Ouest, majoré de deux
soit par majoration ou la diminution des prix d'achat pas être excessif et présenter le caractère d'un -que le pourcentage de détention soit au points
ou de vente, soit par tout autre moyen, sont transfert indirect du bénéfice. moins 20 % du capital de la seconde
incorporés aux résultats accusés par les
Dans tous les cas, ils ne sont déductibles que société (abaissement du taux à 5 %
comptabilités.
A défaut d'éléments précis pour opérer les dans la limite de 20 % des frais généraux tels que lorsque la deuxième société a pour objet
redressements prévus à l'alinéa précédent, les définis à l'alinéa 1 (1) paragraphe 4 du présent la recherche ou l'exploitation minière dans
produits imposables seront déterminés par article ». un État lié avec le Bénin par une
comparaison avec ceux des entreprises similaires convention sur les doubles impositions
exploitées normalement»
Burkina Article 22 : disposition de portée générale sans Article 6 : Lorsqu'une entreprise exerce une Article 11 : exonération des revenus nets Article 6 : Idem que l‟article 6 du CGI du
Faso exigence ni sur la documentation ni sur les activité au Burkina Faso sans y avoir son siège des valeurs et capitaux mobiliers, Bénin
méthodes de détermination des prix de transfert : social, la quote-part des frais de siège déduction faite d‟une quote-part de frais Cependant, les intérêts des emprunts
incombant aux entreprises établies au Burkina et charges de 30% des revenus si les réalisés par les entreprises auprès de
Même contenu de l‟article que l‟article 20 du CGI du Faso ne peut dépasser 10 % des frais généraux investissements en titres, participations personnes physiques ou morales,
Bénin desdites entreprises (Ord. no 74/074/PRES/MF/Dl ou créances sont supérieurs à la moitié étrangères à celles-ci,
du 11/1 1/74 de leur capital social à la clôture de à condition que ces emprunts puissent
l‟exercice. La quote-part de frais et charge être prouvés
est de 10% pour les autres entreprises. La limite de rémunération est de 8%.
Côte Article 38 du CGI : disposition de portée générale Article 38 : Il s‟agit des redevances de cession ou Articles 21, 22 et 233 : exonération à
d’Ivoire sans exigence ni sur la documentation ni sur les concession de licences d‟exploitation, de brevets hauteur de 50% des revenus nets (il est
méthodes de détermination des prix de transfert. d‟invention, de marques de fabrique, procédés ou porté à 95% pour les sociétés bénéficiant
+ formules de fabrication et autres droits analogues du régime fiscal des sociétés mères défini
Loi de Finance 2006 qui a introduit dans le Livre des ou les rémunérations de services payés ou dus. par l‟article 22).
Procédures Fiscales l‟article 50bis qui consacre le Double limite de 5% du chiffre d‟affaires hors taxes Les titres de participations doivent revêtir
renforcement du droit de communication de et 20% des frais généraux de l‟entreprise débitrice. la forme nominative ou être déposés dans
l‟Administration pour le contrôle de certaines un établissement désigné par
VII | P a g e
opérations internationales l‟Administration. Ils doivent représenter au

moins 10% du capital de la société
émettrice.
Guinée Information non disponible Information non disponible Information non disponible Information non disponible
Bissau
Mali Article 84 : disposition de portée générale sans Article 80 : Idem que l‟article 6 nouveau du CGI Article 87 : exonération des produits nets Article 51 : Idem que l‟article 6 du CGI du
exigence ni sur la documentation ni sur les du Bénin sauf que les frais en question sont de participation, déduction faite d‟une Bénin
méthodes de détermination des prix de transfert : circonscrits aux seuls frais de (limite de quote-part de frais et charges de 5% du
déductibilité de 20 % des frais généraux desdites produit total des participations, à
Même contenu de l‟article que l‟article 20 du CGI du entreprises) condition :
Bénin -que les deux sociétés soient constituées
sous la forme de sociétés par actions,
- que la société mère ait son siège au
Mali et passible de l‟impôt sur les sociétés
- que le pourcentage de détention de
l‟une dans l‟autre soit au moins égal à
20%
- que les actions soient souscrites à
l‟émission, détenues depuis au moins 2
années consécutives sous la forme
nominative
Niger Article 34 : disposition de portée générale sans Article 14 : les frais de siège ne sont admis en Article 12 : Déductibilité des intérêts
exigence ni sur la documentation ni sur les déduction du bénéficie imposable que pour 30% servis sur compte courant d‟associés
méthodes de détermination des prix de transfert : de leur montant (les 70% sont systématiquement à dans la limite du taux de réescompte de
réintégrer) la Banque Centrale plus un (1) point à
Même contenu de l‟article que l‟article 20 du CGI du condition que le capital soit entièrement
Bénin libéré.
Sénégal Article 17 : disposition de portée générale sans Article 8 : Pour les entreprises qui exercent leur Article 22 : Idem que l‟article 149 du CGI Pas de disposition particulière
exigence ni sur la documentation ni sur les activité au Sénégal et dont le siège social est situé du Bénin
méthodes de détermination des prix de transfert : à l‟étranger, une quote-part des frais de siège
incombant aux dites entreprises calculée, sous
Même contenu de l‟article que l‟article 20 du CGI du réserve des conventions internationales au prorata
Bénin du chiffre d‟affaires global de ces mêmes
entreprises sans pouvoir excéder 20% du bénéfice
comptable réalisé au Sénégal avant déduction de
la quote-part des frais de siège
Togo Article 112 : disposition de portée générale sans Arrêté n° 075 /MEF/ DGI DU 28 JANVIER Article 142 : Idem que l‟article 149 du Article 39 : Idem que l‟article 6 du CGI du
exigence ni sur la documentation ni sur les 1994 intégré à l’article 39 : limitation des frais CGI du Bénin mais avec un minimum de Bénin mais la limite est passée à taux des
méthodes de détermination des prix de transfert : d‟assistance technique, comptable et financière à détention de 25% du capital de la société avances de la BCEAO majoré de 3 points
20% des frais généraux détenue. à compter de la loi de finances de 2010
Même contenu de l‟article que l‟article 20 du CGI du Cependant le total des avances
Bénin consenties par les associés ne doit pas
excéder 50% du capital social libéré de la
société
VIII | P a g e
Annexe 5 : Extrait de la Loi de Finances 2006 de la République Ivoirienne : Renforcement du droit de

communication pour le contrôle de certaines opérations internationales
IX | P a g e
Annexe 6 : Extrait de la Loi de Finance 2007 de la République du Cameroun :
X|Pa g e
XI | P a g e
Annexe 7 : Règlement n°0004/CIMA/PCMA/CE/SG/2009 définissant les modalités de la facturation au réel des conventions d’assistance technique conclues
avec les sociétés d’assurance
XII | P a g e
Annexe 8 : Questionnaires d’enquête
Questionnaire d’enquête à l’attention des o n Commentaires Questionnaire d’enquête à l’attention des o n Commentaires Questionnaire d’enquête à l’attention des o n Commentair
entreprises ui o commissaires aux comptes u o inspecteurs des impôts u o es
n i n i n
1. La société que vous dirigez fait-elle partie d‟un 1. Avez-vous dans votre portefeuille des clients 1. Quelle est l‟importance des entreprises faisant
groupe ? faisant partie d‟un groupe ?
2. Quels genres de relations entretenez-vous avec les partie de groupe dans le tissu économique de
2. Si oui, s‟agit-il de groupe africain de droit OHADA
autres entités du groupe ? ou étranger ? votre pays ?
3. Connaissez-vous les activités (fonctions) exercées par
3. Connaissez-vous les dispositions de l‟OCDE sur 2. Existe-il dans votre pays une législation
les différentes entités du groupe ?
4. Disposez-vous d‟une documentation sur les opérations les prix de transfert ? spécifique sur les opérations intra groupe, en
que vous réalisez avec le groupe ? 4. Dans le cadre de vos audits, comment procédez-
particulier sur les prix de transfert ?
5. Cette documentation contient-elle les éléments vous pour valider les opérations réalisées avec le
suivants : groupe : avez –vous une démarche 3. Si non, comment sont traitées les questions
 la nature des relations qui lient votre entreprise et les méthodologique particulière pour couvrir les relatives aux opérations internes au groupe
entreprises du groupe (organigramme, liens assertions « réalité » des opérations et
capitalistiques directs et indirects, droits de vote, pacte dans le dispositif fiscal de votre pays ?
« exactitude » des prix facturés?
d'actionnaires, …) ; 4. Connaissez-vous les dispositions de l‟OCDE
 les activités exercées, la nature des transactions, les 5. Avez-vous été amenés à émettre des réserves
dans votre rapport général sur la réalité ou le prix en matière de prix de transfert ?
enjeux financiers, les méthodes de valorisation et les
tarifications retenues ainsi que les risques encourus et des opérations réalisées par l‟entité avec le 5. Si oui, sont-elles transcrites dans le code
les actifs engagés par chacune des entreprises liées ; groupe ? général des impôts de votre pays ?
 la justification de la conformité des prix pratiqués au >>Si oui, bien vouloir résumer la situation dans la
regard du principe de pleine concurrence reposant sur 6. Si non, ressentez-vous le besoin de légiférer
colonne « commentaires »
plusieurs éléments (analyse du marché, analyse sur la question ?
fonctionnelle, raisonnement économique justifiant la 6. Les entités que vous contrôlez possèdent-elles une
méthode retenue, analyse de comparabilité…) ; documentation sur les opérations intra-groupe ? 7. Avez-vous déjà personnellement contrôlé des
 les modalités pratiques de facturation des produits 7. Savez-vous s‟il existe une législation fiscale sociétés faisant partie de groupe ?
vendus et des prestations réalisées applicable dans votre pays en matière de prix de 8. Avez-vous personnellement redressé des
6. Votre société a-t-elle déjà été redressée par transfert ?
l‟Administration Fiscale sur les opérations que vous opérations comptabilisées par la société
>>Si oui, bien vouloir indiquer les références des
réalisées avec le groupe ? contrôlée et qui ont été réalisées avec le
textes dans la colonne « commentaires »
7. Si oui, quels ont été les motifs de ce redressement ?
8. Quelles dispositions avez-vous prises pour éviter à 8. L‟un de vos clients a-t-il déjà été redressé groupe ?
l‟avenir ce genre de redressement ? fiscalement sur les opérations intra-groupes ? 9. Si oui, quels ont été les motifs du
9. Dans ce redressement, quelle a été votre réaction vis- >>Si oui, quels ont été les motifs du redressement ?
redressement?
à-vis de votre CAC? 9. Le client a-t-il appelé votre responsabilité pour
10. Avez-vous le sentiment que votre CACa une n‟avoir pas identifié et communiqué au 10. Ces redressements sont fréquents ?
connaissance suffisante des problématiques liées aux management les risques fiscaux ? 11. Que recommanderiez-vous aux sociétés
opérations que vous réalisez avec le groupe ?
10. Quelles leçons avez-vous tiré de cette/ces faisant partie de groupes qui exercent leurs
expérience/s ?
activités dans votre pays ?
XIII | P a g e
XIV | P a g e
Annexe 9 : Relevé des cas d’acte normal ou anormal de gestion sur lesquels le Conseil d’Etat
(France) ou la Cour de Cassation a eu à statuer
A. Exemples d’actes ou opérations réalisées dans le cadre d’un groupe et pouvant être qualifiés d’acte anormal
de gestion :
1. La vente à perte par une filiale à une société mère sans contrepartie (C.E du 03 juin 1992, n° 85067)
2. L’approvisionnement auprès d’une société à des prix supérieurs à ceux pratiqués par les fournisseurs
indépendants et à ceux constatés sur le marché (C.E du 21 novembre 1980, n° 17055 et du 10 octobre
1984, n°25144)
3. La mise à disposition de personnel à une société étrangère du groupe moyennant une rémunération
inférieure aux coûts réellement supportés sans contrepartie (C.E du 30 septembre 1987, n° 50157)
4. La fourniture de prestations de gestion par une société mère à ses filiales pour un prix inférieur aux coûts
réellement supportés ou à celui prévu contractuellement (C.A.A. Lyon du 01 février 1995, n°1269)
B. Exemples de faits ou d’opérations qualifiés d’actes normaux de gestion par la jurisprudence française :
1. La pratique par une société mère, à l’égard de sa société filiale dont elle détient la quasi-totalité du
capital, d’une politique de prix préférentiels excluant la réalisation de bénéfices lorsqu’il s’agit de
vente de marchandises ou de prestation de services (C.E du 24 février 1978, n° 2372).
Toutefois, lorsque de telles conditions sont consenties à une société étrangère dépendante de la
société ou dont la société dépend, cet avantage est présumé constituer un transfert de bénéfices à
l’étranger en application de l’article 57 du CGI (France)
On remarquera que cette position est identique aux dispositions fiscales des pays de l’UEMOA en la
matière. En effet, le transfert indirect de bénéfice ne concerne que deux entités implantées
géographiquement dans deux pays différents.
2. La facturation au coût de revient de travaux d’impression entre deux sociétés sœurs appartenant au
même groupe d’intégration fiscale. La société réalisait 30% de son chiffre d’affaires auprès de sa sœur
en difficultés économiques. Elle lui facturait ses prestations à leur coût de revient, invoquant le
maintient de son chiffre d’affaires permettant l’amortissement d’investissements importants, le plein
emploi de ses salariés ainsi que sa propre pérennité. Elle agissait dans son intérêt (CA.A. Nancy)
3. La facturation d’une filiale à sa société mère des travaux à façon pour un prix inférieur au coût de
revient au cours de ses deux premières années d’activité (justifié par l’insuffisance des quantités
traitées en période de lancement) ; Par la suite, cette filiale a pratiqué une baisse du prix réclamée
par la mère, tout en réalisant un bénéfice. Dès lors que les prix pratiqués ne sont pas inférieurs à ceux
du marché, la gestion ne peut être qualifiée d’anormal (C.E du 26 juin 1996, n° 80178)
4. La renonciation à percevoir la rémunération d’un service rendu à une filiale étrangère, dès lors que
cette filiale a été créée en vue d’assurer la fabrication de ses produits sous licence d’exploitation et
leur distribution sur le marché américain, moyennant une redevance proportionnelle au chiffre
d’affaires. Cette aide a remédié aux difficultés financières de la filiale, a préservé les perspectives
d’implantation sur le marché étranger et a permis une augmentation des redevances (C.A.A Paris du
18 mars 1993, n° 34)
En revanche, en vertu de l’autonomie juridique des personnes morales, le Conseil d’Etat français
affirme de façon constante que « le seul intérêt du groupe doit rester sans influence sur l’appréciation
du caractère normal d’un avantage consenti entre sociétés sœurs ».
XV | P a g e
Annexe 10 : Papier de travail de Synthèse de l’Analyse Générale de l’Entreprise.
Client : Objet : SYNTHESE DE L’ANALYSE GENERALE

DE L’ENTREPRISE Nom cabinet
Exercice :
Fait par / date : Réf………………Folio :……..
ACTIONNARIAT Niveau de risques
Attentes de l’actionnariat, Relations avec le management, Evolutions potentielles, Structure de

l'actionnariat : ……………………………………………………………………………………………………
GROUPE Niveau de risques
Organigramme, société mère, sociétés filiales, sociétés apparentées, activités de chaque entité,
marché, dirigeants de chaque entité :…………………………………………………………………………
CLIENTS Niveau de risques
Question / Attentes, Adéquation des produits et services, Marchés et besoins : ……………………
CONCURRENCE Niveau de risques
Question / Nouveaux entrants, Acteurs, Produits et services de substitution (le cas échéant) : ...
………………………………………………………………………………………………………………………...
ENVIRONNEMENT Niveau de risques
Question / Ecologie, Tendances économiques, Politique / réglementation : ………………………….

FOURNISSEURS Risques
Question / Possibilités de substitution (en particulier fournisseurs groupe), Accès aux
ressources Fournisseurs, Identification : … …………………………………………………………………
HISTORIQUE Niveau de risques
Question / Historique pour le client, Historique pour les fournisseurs, Historique pour le
personnel, Historique pour l'actionnaire, Image générale : ……….………………………………………
INFORMATION Niveau de risques
Question / Sources d’informations externes (en particulier groupe), Systèmes d'informations,
Informations à destination des tiers, Informations à usage interne : …………………………………
MANAGEMENT Niveau de risques
Question / Personnes, Information, Leadership, Evolutions technologiques, Démographie,

Stratégie, Evolutions sociales et culturelles :………………………………………………………………..
PROCESS CLES Niveau de risques
Question / Flexibilité, Productivité, Volume, Coordination des activités, Technologie,
Identification :………………………………………………………………………………………………………
Annexe 11 : Questionnaire de prise de connaissance du groupe
Client : Objet : Questionnaire de prise de connaissance Nom cabinet

du groupe
Exercice :
Fait par / date : Réf : Folio :
1. Disposez-vous de l‟organigramme juridique du groupe ? Si oui pouvons-nous avoir une oui non Commentaire
XVI | P a g e
copie ? Si non se faire décrire la structure du groupe si pas formalisée

2. Disposez-vous de l‟organigramme fonctionnel du groupe (liste des entités composant le
groupe et les fonctions exercées par chaque entité)? Si oui pouvons-nous avoir une
copie ? Si non se faire décrire la structure du groupe si pas formalisée
3. Existe-t-il un écart important entre les différents pays d‟implantation des entités du
groupe en matière de régime fiscal (paradis fiscal ou pays à fiscalité privilégié) ?
4. Certaines fonctions (administrative, informatique ou comptable) sont-elles regroupées
dans une entité ou plusieurs entités ? Si oui dans lesquelles ?
5. Quelles sont les entités propriétaires des actifs corporels et lesquelles sont utilisatrices ?
6. Quelles sont les entités propriétaires des actifs incorporels et lesquelles sont
utilisatrices ?
7. Quelles sont les fonctions de la société mère ?
8. Les principaux risques d‟exploitation au sein du groupe sont-ils identifiés ? si oui
lesquels ? Quelles sont les activités qui sont les plus concernées ?
9. Quels sont les principaux échanges réalisés au sein du groupe ?
10. Ces échanges sont-ils également réalisés dans conditions similaires avec des
entreprises indépendantes du groupe ?
11. De façon spécifique, quelles sont les opérations habituellement réalisées avec la société
mère ?
12. Ces opérations sont-elles également réalisées dans conditions similaires avec des
entreprises indépendantes du groupe ?
13. Quelles sont les fonctions que votre filiale assume dans le groupe (production,
distribution, promotion,…)?
14. Quels sont les risques que votre société assume dans le groupe ?
15. Quels sont les actifs corporels que votre filiale utilise ? en-est-elle propriétaire ? Si non,
cette utilisation est-elle formalisée dans un contrat qui définit les modalités d‟utilisation ?
16. Quels sont les actifs incorporels que votre filiale utilise ? en-est-elle propriétaire ? Si non,
cette utilisation est-elle formalisée dans un contrat qui définit les modalités d‟utilisation ?
17. Existe-t-il des actifs corporels ou incorporels dont votre filiale est propriétaire et qui sont
utilisés par d‟autres entités du groupe ? Si oui, cette utilisation est-elle formalisée dans
un contrat ?
18. Quels sont les biens ou services échangés avec d‟autres sociétés du groupe ?
19. Ces biens ou services sont-ils également échangés dans des conditions similaires entre
une société du groupe et des entreprises indépendantes ?
XVII | P a g e
Annexe 12 : Questionnaire de prise de connaissance des procédures de contrôle interne des

opérations intragroupes
Objet : Questionnaire de prise de Nom du cabinet

Client : connaissance des procédures de contrôle
Exercice : interne des opérations intragroupes
oui non Commentaires
1. A votre connaissance, existe-t-il des procédures particulières de
contrôle interne concernant les conventions signées avec la maison
mère et les autres entités du groupe ? Si oui pouvez-vous nous la
décrire ?
2. Comment vous assurez- vous que toutes les opérations intragroupes
d‟achat de biens et services sont facturées ?
3. Comment vous assurez- vous que toutes les opérations intragroupes
d‟achat de biens et services facturées sont comptabilisées?
4. Comment vous assurez- vous que les opérations intragroupes
comptabilisés sont causées (réelles)?
5. Comment vous assurez- vous que les opérations intragroupes
comptabilisées sont correctement évaluées et qu‟elles ne sont pas en
infraction avec le principe du « prix de pleine concurrence »?
6. Quel est le processus décisionnel (de validation) des modalités qui
sont faites aux entités du groupe en matière de prix et comment
s‟assure-t-on que ces modalités ont été validées et autorisées par une
personne habilitée et dûment mandatée par la société ?
7. Comment s‟assure-t-on que, si des avoirs sont établis, ils sont
adossés à des opérations réelles ?
8. Existe-t-il des procédures de contrôle interne de validation des avoirs
sur des échanges intragroupes ? Si oui lesquelles et qui doit valider
ces avoirs ?
9. Comment vous assurez- vous qu‟en cas d‟abandon de créances, la
décision est prise par une personne compétente dûment mandatée
par la société ?
10. Est-ce qu‟il est possible qu‟une créance sur une entité du groupe soit
passée en perte (créances irrécouvrables) sans que l‟autorisation ne
soit donnée par une personne compétente et dûment autorisée ?
11. Quels sont les moyens mis en place par l‟entité pour s‟assurer du bon
fonctionnement et du respect des procédures décrites ci-dessus ?
XVIII | P a g e
XIX | P a g e
Annexe 13 : Feuille d’Analyse des Contrôles Internes des opérations intragroupes (FACI)
Client : Objet : Feuille d’Analyse des procédures de contrôle interne des opérations intragroupes Nom cabinet
Exercice :
Fait par / date : Réf………………Folio :……..
Assertions concernées Contrôle mis en place (a) : Qui effectue le Evaluation Conclusion (d)
contrôle (b)? préliminaire (c)
1. Exhaustivité :
Comment s’assure-t-on que :
1.1. Tous les échanges intragroupes sont facturés ?

1.2. Tous les échanges intragroupes facturés sont comptabilisés ?
1.3. …
2. Réalité
2.1. Les échanges intragroupes comptabilisés sont causés ?

2.2. Que les avoirs sur les échanges intragroupes sont adossés à des
opérations causées ?
2.3. ….
3. Exactitude
3.1. Les prix de valorisation sont déterminés conformément aux coûts

réellement encourus ?
3.2. Les prix facturés respectent le prix de pleine concurrence
3.3. …
4….
(a) : résumé du ou des contrôles manuels ou informatiques mis en place par l’entité pour couvrir le risque
(b) : fonction ou titre de la personne ou du service chargé du contrôle
(c) : il s’agit de conclure a priori si le contrôle est efficace ou non efficace
(d) : la conclusion consiste à décider, en fonction de l’évaluation préliminaire, de tester ou non le contrôle interne du client.
XX | P a g e
Annexe 14 : Extrait d’une convention d’assistance technique
XXI | P a g e
Annexe 15 : Modèle de lettre de demande de communication d’informations sur les conventions

réglementées
[Nom et adresse de la société]

Ville (Pays)
Lieu, Date ….
A l’attention de Monsieur /Madame….(Président du Conseil d’Administration, Gérant ou Administrateur Général, selon le cas)
Objet : Communication d‟informations sur les conventions réglementées.
Mesdames/Messieurs,
Conformément aux dispositions de l‟article …. (a)de l'Acte Uniforme de l'OHADA relatif au droit des sociétés commerciales et du GIE, nous
voudrions vous rappeler que vous devriez, dans le mois qui suit leur conclusion, nous donner communication des informations relatives aux
conventions réglementées conclues entre votre société et l‟un de ses dirigeants sociaux. Dans ce cadre, nous vous prions de nous faire
parvenir ou de mettre à notre disposition les informations relatives :
1) Aux conventions conclues au cours de l’exercice N [indiquer l’exercice réel]

a) Liste des informations à communiquer :
- Nature et objet des conventions ;
- Nom de la partie cocontractante et précision de ses liens avec la société (filiale, sœur, dirigeants communs, etc.);
- Nom des membres du Conseil d‟Administration ou des dirigeants concernés par la convention (Directeur Général, Directeur Général
adjoint, gérant, administrateur général, administrateur général adjoint)(b) ;
- modalités essentielles desdites conventions, notamment l‟indication des prix ou tarifs pratiqués, des ristournes et commissions
consenties, des délais de paiement accordés, des intérêts stipulés, des sûretés conférées et, plus généralement toutes autres indications
sur lesdites conventions.
b) Documents à fournir :
- Copie du procès verbal de la réunion du Conseil d‟Administration ayant préalablement autorisé la convention(d) OU/ copie du procès
verbal de l‟Assemblée GénéraleOrdinaire qui approuvé les conventions(c)
- Copie de la convention.
2) Aux conventions préalablement autorisées et qui ont poursuivi leurs effets sur l’exercice N [indiquer l’exercice réel]
a) Liste des informations à communiquer :
- Il s‟agit des informations sur les opérations comptabilisées au cours de l‟exercice et relevant de conventions antérieurement approuvées
(facturations établies ou reçues, intérêts pris en charge ou en recettes, rémunérations, commissions, etc. ; position des comptes
débiteurs ou créditeurs des cocontractants, position des garanties données ou reçues à la clôture de l‟exercice).
- Précision sur les modifications apportées à la nature et à l‟objet des conventions le cas échéant;
- Précision sur les changements intervenus et concernant les administrateurs ou dirigeants intéressés
3) Aux rémunérations exceptionnelles et remboursements de frais aux administrateurs au cour de l’exercice N conformément à
l’article 432(e)
Liste des administrateurs concernés
- Nature des missions et mandats à eux confiés
- Montant des rémunérations versées
- Montant des remboursements de frais de voyage, de déplacement
Nous vous prions d'agréer, Mesdames/Messieurs, l'expression de nos sentiments distingués.
Le Commissaire Aux Comptes

Nom et signature du CAC
(a) :440 pour les SA avec CA, 503 pour les SA avec AG, 351 pour les SARL, (b) : Supprimer ce qui est inutile en fonction de la
forme juridique de la société, (c) : A supprimer si pas SA avec CA, (d) : Cas des SA avec Ag et des SARL, (e) : A supprimer si pas SA
avec CA
XXII | P a g e
Annexe 16 : Questionnaire général d’audit d’une entité liée
Objet : Questionnaire de contrôle général Nom du cabinet

Client : d’audit d’une entité liée
Exercice :

O N Commentaires Réf. Fait
u o FT par :
i n
Collecte d’informations en vue du dressage de la cartographie des entités liées et des
opérations intragroupes entre l’entité auditée et le reste du groupe (phase de prise de
connaissance générale de l’entité)
 Sources d‟information :
- Obtenir auprès du management la liste des entités constituant le groupe,
l‟organigramme juridique du groupe et la liste des dirigeants.
- Obtenir auprès du management la liste des activités ou fonctions exercées par
chaque entité du groupe
- En complément des informations fournies, obtenir et examiner les procès verbaux
des assemblées d‟actionnaires, du Conseil d‟Administration et/ ou du comité des
personnes constituant le gouvernement d‟entreprise
- En complément des informations internes recueillies, demander préparer et envoyer
aux autres auditeurs du groupe une lettre d‟informations sur leur connaissance
d‟autres parties liées
- Consulter les informations publiées dans les états financiers et dans les déclarations
fiscales de l‟exercice N-1
- Exploiter les dossiers d‟audit de l‟année précédente sur les parties liées
 S‟entretenir avec le management et examiner avec lui les informations fournies sur les
entités liées et les transactions entre la société et les autres parties liées
 Dresser un relevé de la nature des relations qu‟entretient la société avec les autres
entités du groupe
Appréciation du Gouvernement d’entreprise et responsabilité des dirigeants (phase

d’évaluation du fonctionnement du contrôle interne)
 Les modalités de fonctionnement des organes de direction sont-elles conformes aux

prescriptions légales ou conventionnelles ?
 Des délégations de pouvoirs ont-elles été mises en place ? Leurs conditions de
fonctionnement font-elles l‟objet d‟une validation régulière ?
 La communication des informations relatives à l‟activité de l‟entreprise auprès des
acteurs concernés (actionnaires, administrateurs, salariés, tiers) répond-elle aux
exigences légales ?
 Les procédures de contrôle et d‟autorisation préalable des conventions réglementées
sont-elles respectées ?
Efficacité des process juridiques (phase d’évaluation du fonctionnement du contrôle

interne)
 Les contrats signés par la société mère pour le compte des filiales sont-ils connus de
l‟entité et documentés au siège de celle-ci?
 La filiale est-elle consultée ou intervient-elle dans la conclusion des contrats groupes en
matière d‟assurance, d‟approvisionnement, d‟informatisation, etc. ?
 Existe-t-il une procédure de conservation des originaux des actes juridiques signés
directement par la société ou indirectement par la société mère?
 Existe-t-il des tableaux de bord/ bases de données destinés au management sur le suivi
des contentieux, des engagements hors bilan, des échéances contractuelles, des
XXIII | P a g e
marques, des licences, etc.?
Evaluation des pratiques commerciales et relations contractuelles (phase de contrôle

des comptes)
 Les règles juridiques permettant l‟équilibre des négociations/relations commerciales sont-

elles respectées (notamment en ce qui concerne l‟intérêt général de la société)?
 Les conditions générales de vente ou de prestation de services sont-elles conformes à la
législation en vigueur?
 Les produits ou services vendus ont-ils fait l‟objet d‟un barème et d‟une classification par
catégories de clients ?
 Les conditions faites aux entreprises du groupe sont-elles clairement précisées dans la
documentation de l‟entité ?
 L‟entreprise a-t-elle pris en compte les règles relatives au droit de la concurrence lors de
la conclusion des accords avec le groupe?
 Les contrats clés conclus par l‟entreprise sont-ils bien conçus et conformes à ses
attentes et à ses intérêts?
 Les prestations de services facturés par le groupe correspondent-ils à des besoins réels
et exprimés par l‟entité ?
Appréciation des flux et opérations intragroupes (phase de contrôle des comptes)
 Les politiques de facturation intragroupe sont-elles juridiquement et fiscalement

documentées ?
 Le mode d‟organisation au sein du groupe ne provoque-t-il pas de transferts de clientèle
entre filiales ?
 Les intérêts légitimes de chacune des entités composant le groupe sont-ils pris en
compte de manière satisfaisante (ex : niveau des frais de gestion, d‟assistance, etc.) ?
 Les conventions d‟assistance prennent-elles en compte les contraintes fiscales ?
Points de contrôle pour l’identification de l’existence de transactions

intragroupes intervenues au cours de l’exercice sous revue (phase de contrôle des
comptes) :
 Demander par courrier à la direction de communiquer la liste des opérations réalisées au
cours de l‟exercice avec les sociétés du groupe et les personnes participant au
gouvernement d‟entreprise (directement ou indirectement)
 Mettre en œuvre la procédure de confirmation directe pour toutes les différentes parties
identifiées (demande de confirmation des opérations réalisées au cours de l‟exercice,
des sommes payées, etc.)
 Examen des documents comptables relatifs aux transactions ou aux soldes importants
ou inhabituels, en portant une attention particulière aux transactions effectuées à la date
de clôture de la période ou proche de celle-ci ;
 Examen des confirmations de prêts et d'emprunts et des confirmations des banques ;
Cet examen peut révéler l'existence d'un garant ou d'autres transactions entre parties
liées ;
 Examen des prises de participation, par exemple acquisition ou cession de parts dans
une coentreprise ou une autre entité ;
 Etre attentif aux transactions qui paraissent inhabituelles à l‟égard des circonstances et
qui peuvent indiquer l'existence de parties liées jusqu'alors non identifiées. Par exemple:
- transactions effectuées à des conditions commerciales anormales, tels que des prix,
des taux d'intérêt, des garanties ou des conditions de remboursement inhabituels ;
- transactions dont l'existence ne semble être justifiée par aucune raison
opérationnelle logique ;
- transactions dont la substance diffère de la forme ;
- transactions effectuées selon une voie inhabituelle ;
- volume élevé de transactions, ou transactions significatives, réalisées avec certains
clients ou fournisseurs par rapport aux autres ;
- transactions non enregistrées, telles que l'obtention ou la fourniture de prestations de
gestion à titre gratuit.
XXIV | P a g e
Contrôle de la justification des opérations comptabilisées : prise en compte des

assertions « réalité » et « correcte évaluation » des opérations (phase de contrôle des
comptes)
 Obtenir les balances auxiliaires ou les détails des fournisseurs, clients, débiteurs et
créditeurs divers et des comptes courants d‟associés;
 Obtenir également le grand livre auxiliaire fournisseurs et clients ;
 A partir des informations collectées par ailleurs sur les entités liées, sélectionner, sur la
base de l‟Erreur Tolérable41, les comptes ou groupes de comptes significatifs
enregistrant les opérations intragroupes ;
 Obtenir la confirmation des soldes et des opérations réalisées avec les autres entités du
groupe ;
 Rapprocher le grand livre auxiliaire avec les balances auxiliaires ;
 Sélectionner à partir des grands livres auxiliaires fournisseurs et clients les opérations
intragroupes significatives (opérations à déterminer en fonction d‟un seuil préalablement
fixé dans le plan de mission lors de l‟orientation des travaux ; ce seuil devra permettre
d‟atteindre un taux de couverture du solde du compte que le CAC s‟est fixé) ;
 Obtenir les pièces justificatives des opérations ainsi sélectionnées ;
 Obtenir la documentation relative aux opérations d‟achats et de ventes (contrats,
accords, bon de livraison, facture, etc.) ;
 Rapprocher les opérations sélectionnées avec les factures d‟achats ou de vente ;
 Relever et comparer les prix unitaires faits aux entités du groupe avec ceux pratiqués au
reste de la clientèle ou avec ceux pratiqués dans le secteur entre entités non
dépendantes (ici la recherche d‟informations sectorielles est indispensable pour effectuer
la comparaison) ;
 Si l‟entité a développé une méthode de détermination des prix de transfert (cas où c‟est
l‟entité qui est à l‟origine de la facturation), se faire décrire la méthode et vérifier si elle
est conforme aux méthodes de l‟OCDE et si elle a été appliquée dans les mêmes formes
que celles de l‟exercice N-1 :
- Si refacturation indirecte (frais de siège), contrôler la cohérence de la clé de
répartition retenue en obtenant le critère de détermination de la clé et en rapprochant
les montants servant de base de calcul avec les charges de la comptabilité générale
- Si prix de vente équivalent au prix de revient majoré, analyser le caractère non
exagéré de la marge pratiquée
- Si possible, comparer le prix de revient majoré avec le prix de marché (ou prix de
pleine concurrence)
 Pour les frais de siège et d‟assistance, effectuer les contrôles suivants :
- Obtenir tout élément probant susceptible de justifier la réalité des frais comptabilisés
(contrats, demandes de services, factures, rapports de fin de mission, etc.)
- Apprécier le caractère courant des services sous jacents des frais comptabilisés
(correspondent-ils à des besoins réels de l‟entité bénéficiaire des services, …)
- Vérifier la limite de déductibilité des frais comptabilisés au regard des dispositions
fiscales en vigueur dans le pays (en règle générale, la limite de déductibilité ne
s‟applique que si les frais comptabilisés sont justifiés, sinon l‟intégralité de la charge
doit être réintégrée).
41Seuil préalablement déterminé dans le plan de mission et servant à sélection les comptes ou groupes de significatifs sur lesquels des travaux
d‟audit particuliers doivent être exécutés.
XXV | P a g e
Mémoire d’expertise comptable : TABLES DES MATIERES
TABLE DES MATIERES

NOTE DE SYNTHESE 3
NOTE LIMINAIRE 6
INTRODUCTION 7
LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS 10
PREMIERE PARTIE : La notion de groupe de sociétés et de transactions entre entités liées dans les
pays de l’espace OHADA en général et de la sous région UEMOA en particulier 11
CHAPITRE I : RECONNAISSANCE DES GROUPES DE SOCIETES ET DES TRANSACTIONS
INTRAGROUPES DANS L’OHADA......................................................................................................................................... 12
Section 1 : Notion de groupe de sociétés .......................................................................................................................... 12
A.Quel intérêt il y a à constituer des groupes de sociétés ? 12
1. D’abord l’intérêt économique 12
2. Ensuite l’intérêt fiscal 13
B. De la reconnaissance de la notion de groupe de sociétés 13
1. La notion de groupe en droit OHADA 13
1.1. L’Acte Uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du GIE 13
1.1.1. L’existence de liens divers 13
1.1.2. La détention effective du pouvoir de décision 15
1.1.3. La notion de société mère et filiale 15
1.2. L’Acte Uniforme relatif au droit comptable 17
1.2.1. La détention d’une participation 17
1.2.2. La notion de société dominante et l’exercice d’un contrôle sur l’ensemble 18
1.2.3. Les entités soumises à un même centre stratégique de décision sans liens juridiques
de domination entre elles 18
2. La notion de groupe et les CGI de l’UEMOA 19
2.1. La notion de dépendance 19
2.2. La notion de contrôle 19
Section 2 : Notion de transactions intragroupes........................................................................................................... 20
A.Définition des transactions intragroupes 20
1. Définition de l’OCDE 20
2. Définition donnée par l’IAS 24 20
3. Définition fiscale des transactions intragroupes 21
B. Typologie des transactions intragroupes 21
1. Les transactions commerciales 21
1.1. Achats et ventes de produits (contrats d’approvisionnement exclusif) 21
XXVI | P a g e
Mémoire d’expertise comptable : TABLE DES MATIERES
1.2. Prestations de services 22

1.2.1. Assistance technique 22
1.2.2. Mise à disposition de personnel 23
1.2.3. Frais communs de groupe ou frais de siège 23
2. Les opérations portant sur les actifs immobilisés 24
2.1. Cessions et locations d’immobilisations 24
2.2. Concessions de brevets, marques et savoir faire 25
2.3. Les Recherches et Développement 25
3. Les conventions portant sur des opérations financières 25
3.1. Les opérations de prêts/emprunts et d’avances de trésorerie 26
3.2. Les abandons internes de créances à caractère financier 26
3.3. Les dividendes perçus au sein du groupe 27
3.4. Les engagements financiers hors bilan (Cautionnements, Avals, Lettre de garantie, de
contre garantie) 28
C. La valorisation des transactions intragroupes : prix de transfert 29
1. Définition des prix de transfert 29
2. Les méthodes de détermination du prix de transfert préconisées par l’OCDE 31
2.1. Les méthodes fondées sur les transactions 31
2.1.1. La méthode du prix comparable sur le marché libre 31
2.1.2. La méthode du prix de revente (« Resale minus » en anglais) 32
2.1.3. La méthode du prix de revient majoré (« Cost plus » en anglais) 32
2.2. Les méthodes basées sur les bénéfices 33
2.2.1. La Méthode Transactionnelle de la Marge Nette (« Transactional Net Margin
Method » en anglais) 33
2.2.2. La méthode du partage des bénéfices (« Profit split » en anglais) 33
CHAPITRE II : LES ENJEUX DES TRANSACTIONS INTRAGROUPES.................................................................... 34
Section 1 : D’abord les enjeux fiscaux ................................................................................................................................. 34
A.Le principe de pleine concurrence édicté par l’OCDE 34
1. Le fondement du principe 34
2. La notion du « juste prix » 35
3. Les doubles impositions et les conventions fiscales internationales 35
B. Analyse comparative des dispositions fiscales de quelques pays de l’OHADA en matière de
transfert indirect de bénéfices 36
1. Cas des pays de l’UEMOA 36
2. Cas du Cameroun 37
C. Les risques fiscaux liés aux transferts indirects de bénéfices 38
XXVII | P a g e
1. Définition du transfert indirect de bénéfices 38

2. Méthodes de transferts indirects des bénéfices 39
2.1. Majorations ou minorations des prix 39
2.2. Facturation de prestations non « causées » 40
2.3. Prêts consentis dans des conditions différentes de celles du marché 41
2.4. Versement de redevances excessives sans contrepartie ou absence de redevance 41
2.5. Prise en charge de frais pour le compte d’une autre entité 42
2.6. Abandons de créances 42
3. Les conséquences fiscales du transfert indirect des bénéfices dans l’UEMOA 43
3.1. La réintégration de la charge et ses conséquences 43
3.2. Exemple de quelques cas de redressements d’opérations intragroupes 43
4. Lien entre prix de transfert et la fiscalité 44
5. Nécessité pour les entreprises de mettre en place une documentation pour limiter les
risques fiscaux de rectification de la base imposable 45
Section 2 : Les conséquences juridiques des opérations intragroupes ............................................................ 46
A.Les conséquences pour l’entreprise et ses dirigeants sociaux 46
1. La licéité des conventions intragroupes 46
1.1. Le caractère « courant » et les conditions « normales » des conventions conclues au
sein du groupe 46
1.2. La procédure d’autorisation préalable des conventions réglementées et les
conséquences de son non respect 47
1.3. L’approbation des conventions réglementées par l’Assemblée Générale des
actionnaires 48
2. Les faits délictueux découlant des conventions intragroupes au sens de l’OHADA 48
2.1. L’abus de majorité et la rupture de l’égalité entre les actionnaires (article 130) 49
2.2. Les actes anormaux de gestion et l’abus de biens sociaux (article 891) 49
2.2.1. Les actes anormaux de gestion 50
2.2.2. L’abus de biens sociaux 52
2.3. La présentation d’états financiers annuels inexacts (article 890) 53
3. Les conséquences civiles pour la société et les dirigeants sociaux 54
3.1. Les effets des contrats conclus 54
3.2. La faillite personnelle des dirigeants sociaux et l’action en comblement du passif 55
B. Les conséquences pour le CAC 55
1. La révélation des faits délictueux au Ministère Public 55
1.1. La connaissance précise et certaine des faits par le Commissaire Aux Comptes 56
1.2. Les éléments constitutifs du délit et leur qualification en tant que faits délictueux 56
XXVIII | P a g e
1.3. La procédure de révélation au Ministère Public 56

2. Le délit de non révélation et ses conséquences 57
2.1. La responsabilité civile 57
2.2. La responsabilité pénale 58
2.3. La responsabilité disciplinaire 58
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE .......................................................................................................................... 58
DEUXIEME PARTIE : Proposition d’une démarche méthodologique de révision des transactions
intragroupes 59
CHAPITRE I : PLANIFICATION DE LA MISSION ET COLLECTE D’ELEMENTS PROBANTS POUR
L’AUDIT .............................................................................................................................................................................................. 60
Section 1 : Planification et orientation des travaux .................................................................................................. 60
A.Prise de connaissance générale de l’entité et de son environnement 60
1. Revue de l’analyse fonctionnelle de l’entité 60
1.1. Activité et place de l’entité dans le groupe 61
1.2. Analyse du groupe et identification des parties prenantes 62
1.3. Analyse du ou des marché (s) du groupe 64
1.4. Analyse des fonctions exercées au sein du groupe 64
2. Revue du processus décisionnel de l’entité 66
2.1. Revue des statuts : actionnariat et règles de majorité 66
2.2. Analyse de la composition du Conseil d’Administration et règles de prise de décision
66
2.3. Rôle de la direction générale dans les prises de décision sur les opérations
intragroupes 67
3. Recensement des textes régissant l’activité de l’entité 67
3.1. Les dispositions du droit comptable en matière de consolidation, de comptes
combinés et d’information sur les parties liées 67
3.2. Les dispositions fiscales 68
3.3. Prise en compte d’autres textes spécifiques au secteur d’activité de l’entité 69
B. Elaboration du plan de mission 69
1. Travaux en amont du plan de mission 69
1.1. Synthèse de l’analyse générale de l’entité 69
1.2. Analyse de la performance économique de l’entité 70
1.3. Analyse des risques inhérents liés aux opérations intragroupes 70
1.4. Cartographie des risques d’erreurs potentielles par cycle 70
2. Plan de mission avec mise en évidence des risques liés aux relations intragroupes 71
2.1. Les zones à risques 71
XXIX | P a g e
2.2. Les lignes directrices 71

2.2.1. Cycles devant faire l’objet de revue des procédures de contrôle interne 71
2.2.2. Circularisation des sociétés du groupe 71
2.2.3. Intervention d’experts 71
2.2.4. Utilisation des travaux des auditeurs du groupe 72
Section 2 : Mise en œuvre du plan de mission ............................................................................................................. 72
A.Evaluation du fonctionnement du contrôle interne mis en place par l’entité pour le suivi des
opérations intragroupes 72
1. Prise de connaissance approfondie des procédures de contrôle interne sur les cycles
significatifs retenus dans le plan de mission 72
1.1. Entretiens avec les responsables sur le fonctionnement des processus 73
1.2. Appréciation de la ségrégation des tâches 73
1.3. Evaluation préliminaire de la pertinence des contrôles mis en place : feuille d’analyse
des contrôles internes 74
2. Evaluation du risque de contrôle interne 74
2.1. Elaboration du programme de travail des tests de procédures 74
2.2. Conclusions tirées des tests de procédures et détermination des risques résiduels 75
B. Mise en œuvre des contrôles de substance (tests de détail) 76
1. Revue analytique des comptes enregistrant les opérations intragroupes 76
2. Mise en œuvre de la procédure de confirmation directe 77
2.1. Choix des éléments 77
2.2. Envoi des lettres 77
2.3. Exploitation des réponses 77
2.4. Limites de la procédure 78
3. Contrôle de la justification des opérations comptabilisées : prise en compte des assertions
« réalité » et « correcte évaluation » des opérations 78
3.1. Les opérations d’achats de marchandises et de matières premières 79
3.2. Les frais d’assistance technique : réalité et documentation de l’assistance 80
3.3. Les opérations de prêts et d’emprunts 81
3.4. Les refacturations de frais engagés pour compte de… 81
3.5. Les opérations sur les actifs immobilisés 83
4. Revue fiscale des opérations intragroupes 83
4.1. La prise en compte de la notion de transfert indirect de bénéfices : conformité de la
tarification retenue au prix de pleine concurrence 83
4.2. Le contrôle des frais de siège et des frais d’assistance technique 83
XXX | P a g e
4.3. Les obligations en matière de TVA sur les prestations facturées par les entités situées
à l’étranger 84
4.4. Les retenues à la source sur honoraires de prestation de services 84
4.5. Le respect des conventions fiscales internationales en vigueur 84
5. Lettre d’affirmation : aspects particuliers relatifs aux parties liées 85
CHAPITRE II : MISE EN ŒUVRE DES VERIFICATIONS SPECIFIQUES PREVUES PAR L’ACTE
UNIFORME DE L’OHADA RELATIF AU DROIT DES SOCIETES COMMERCIALES ET DU GIE ................. 86
Section 1 : Contrôle des conventions réglementées entre entités liées ............................................................ 86
A.Connaissance de l’existence des conventions réglementées 86
1. Définition des conventions réglementées et procédure de leur autorisation et approbation
86
2. L’obligation d’information du CAC prévue à l’article 440 de l’AUDSCG 87
3. Le CAC peut également demander aux dirigeants de lui notifier les conventions conclues 87
4. Découvertes à l’occasion des procédures d’audit 87
B. Exploitation des informations collectées 88
1. Analyse et qualification des conventions conclues : 88
1.1. Le caractère courant des opérations 88
1.2. La notion de conditions normales et les difficultés d’application de l’article 439 de
l’AUDSCG 88
1.3. Les conventions interdites 90
2. Contrôle du respect de la procédure d’autorisation 90
2.1. Autorisation préalable du Conseil d’Administration 90
2.2. Approbation des conventions autorisées et/ou non autorisées par l’assemblée 90
3. Que faire en cas de connaissance de faits délictueux ? 90
4. Contenu du rapport spécial sur les conventions réglementées 91
Section 2 : Les autres vérifications spécifiques ............................................................................................................. 91
A.L’égalité entre actionnaires 91
1. La notion de l’égalité entre actionnaires 91
2. Programme de travail de vérification du respect de l’égalité entre actionnaires 91
B. Le rapport de gestion 92
1. Définition du rapport de gestion 92
2. Les éléments de contrôle du rapport de gestion 92
2.1. Le résumé des activités de l’exercice 93
2.2. Les perspectives d’avenir notamment, le plan de financement et l’évolution de la
trésorerie 93
2.3. Les changements de méthodes comptables 93
XXXI | P a g e
2.4. Les événements postérieurs significatifs 93

Section 3 : Traitement et communication des constatations faites par le Commissaire Aux Comptes
................................................................................................................................................................................................................. 94
A.Communication avec la Direction et le Conseil d’Administration 94
1. Avec la direction générale 94
2. Avec le Conseil d’Administration : rapport article 715 94
B. Communication avec les actionnaires 94
1. Traitement de l’incidence des constatations au niveau du rapport général sur les états
financiers annuels 94
2. Information des actionnaires sur les conventions réglementées : rapport spécial 96
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE 96
CONCLUSION GENERALE 97
BIBLIOGRAPHIE 98
ANNEXES I
TABLE DES MATIERES XXVI
XXXII | P a g e

Le Commissaire Aux Comptes de Droit OHADA Face À L'appréciation Des Opérations Intragroupes: Cas Des Pays de L'Uemoa

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Le Commissaire Aux Comptes de Droit OHADA Face À L'appréciation Des Opérations Intragroupes: Cas Des Pays de L'Uemoa

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Le commissaire aux comptes de droit OHADA face à

l'appréciation des opérations intragroupes : cas des pays de

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II permet ainsi à la profession d'accéder à un fonds documentaire

Le présent document est identique en tout point à l'exemplaire

La méthode de numérisation utilisée permet de reproduire fidèlement

Bibliotique tient à s'excuser pour tous ces petits désagréments, liés à

CHAPITRE I : RECONNAISSANCE DES GROUPES DE SOCIETES ET DES TRANSACTIONS INTRAGROUPES

 Le point 3.2 de la sous section B de la section 2 du chapitre 1 de la première partie a été

 Les paragraphes « Assistance technique », « Mise à disposition de personnel » et « Frais

L‟Afrique n‟échappe pas à ce mouvement de la mondialisation de l‟économie. Dans l‟espace UEMOA, on

L‟objectif poursuivi par ce mémoire est double :

2 Articles 716 et 899 du droit des sociétés de l‟OHADA

LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS

AGO : Assemblée Générale Ordinaire

OEC : Ordre des Experts Comptables

PCA : Président du Conseil d'Administration

SARL : Société à responsabilité limitée

PREMIERE PARTIE : La notion de groupe de sociétés et de

CHAPITRE I : RECONNAISSANCE DES GROUPES DE SOCIETES ET DES

Section 1 : Notion de groupe de sociétés

A. Quel intérêt il y a à constituer des groupes de sociétés ?

1. D’abord l’intérêt économique

exclusivement féminins, composée de sociétés mères, de filles, de sœurs et même de grand-mères

2. Ensuite l’intérêt fiscal

B. De la reconnaissance de la notion de groupe de sociétés

1. La notion de groupe en droit OHADA

1.1. L’Acte Uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du GIE

a) La dépendance juridique (ou de droit)

1.1.2. La détention effective du pouvoir de décision

1.1.3. La notion de société mère et filiale

non A & B sont-elles oui

non Relations financières oui

Pas de groupe Existence d’un Existence d’un

1.2. L’Acte Uniforme relatif au droit comptable

a) directement ou indirectement par le biais d‟un ou de plusieurs intermédiaires, la partie :

1.2.1. La détention d’une participation

(i) Le contrôle exclusif sur une entreprise résulte :

1.2.2. La notion de société dominante et l’exercice d’un contrôle sur l’ensemble

2. La notion de groupe et les CGI de l’UEMOA

2.1. La notion de dépendance

2.2. La notion de contrôle

Section 2 : Notion de transactions intragroupes

A. Définition des transactions intragroupes

2. Définition donnée par l’IAS 24

3. Définition fiscale des transactions intragroupes

B. Typologie des transactions intragroupes

1. Les transactions commerciales

- les achats et ventes de biens (marchandises, matières premières, etc.) ;

1.1. Achats et ventes de produits (contrats d’approvisionnement exclusif)

1.2. Prestations de services

1.2.1. Assistance technique

a) L’assistance permanente ou de gestion

1.2.2. Mise à disposition de personnel

1.2.3. Frais communs de groupe ou frais de siège

2. Les opérations portant sur les actifs immobilisés