Dore

Stage effectu par Pierre DORE, dans le cabinet Aix Audit Commissariat - Mme Isabelle Bataille-Tinturier, tuteur dentreprise
e - Mr Pierre-Xavier Meschi, tuteur universitaire
Sous la supervision de :
Mmoire de Master pour lobtention du Master Sciences du Management : Logistique et Stratgie Spcialit Conseil-Audit-Contrle (C.A.C)
DE LA ATURE DES LIE S E TRE AUDIT ET LUTTE CO TRE LA FRAUDE
Universit de la Mditerrane Facult de Sciences Economiques et de Gestion Master Sciences du Management : Logistique et Stratgie Spcialit Conseil-Audit-Contrle (C.A.C)
SOMMAIRE
I TRODUCTIO .......................................................................................................... 2
I Quest ce que la fraude? ........................................................................................... 7 1 Diffrentes approches de la fraude .................................................................. 7 2 Les mcanismes de la fraude ......................................................................... 18
II Contrle Interne et Audit : Prvenir et Dtecter la Fraude .............................. 28 1 Le contrle interne, au cur de la prvention .............................................. 28 2 Audit et recherche de Fraude......................................................................... 36
CO CLUSIO ............................................................................................................. 48 A EXES ..................................................................................................................... 53
BIBLIOGRAPHIE ....................................................................................................... 61 SITOGRAPHIE ............................................................................................................ 62 TABLES DES MATIERES ......................................................................................... 63 RESUME - SUMMARY .............................................................................................. 64
MASTER CAC 2008/2009
I TRODUCTIO Ce mmoire professionnel de fin d'tudes a pour thmes gnraux l'Audit et la Fraude De faon plus spcifique, il tentera de rpondre la problmatique suivante: quelle est la nature des liens entre Audit, au sens gnrique, et la lutte contre la Fraude ?
La problmatique choisie est dun intrt certain puisque ce mmoire sinscrit dans une formation acadmique aux mtiers de lAudit et du Contrle de gestion, lesquels sont typiquement des professions o lon est confront a ce genre de problmatiques. En effet, les auditeurs et les contrleurs ont, par leur mission, une grande connaissance des structures de lentreprise, ce qui les met en contact direct avec les mcanismes et manifestations de la fraude, et les oblige finalement la prendre en compte d'une faon ou d'une autre. Tenter de rpondre cette problmatique, cest donc apporter des lments de connaissances lauditeur, au contrleur, en rpondant aux questions suivantes : Quest-ce que la fraude ? Comment la dtecter ? Quelle mthode faut-il adopter pour la vaincre ? O commence et sarrte mon rle ? Dois-je tre un inspecteur ? Ma profession peut-elle contribuer et si oui, comment ?
Un intrt dordre plus gnral peut galement tre trouv cette problmatique. La socit conomique moderne voit augmenter le nombre de fraudes, quelles soient de petite ampleur (notes de frais bidonnes, vol de fournitures de bureau) ou au contraire quelles concernent des multinationales (Parmalat, Siemens, etc). Le mot fraude provient du latin "Fraus": le problme n'est donc pas nouveau! "En fait le problme existe depuis longtemps, mais il restait confin quelques spcialistes, quelques types de structures, et quelques montages. La prise de conscience du risque est survenue l'occasion du constat de son existence quasi endmique et des nombreux travaux effectus autour de la corruption" (Pons et Vidaux, 2004, p.17). Pour autant, le monde de lentreprise na jamais t autant contrl et surveill, et lAudit connat ce sujet un essor qui ne se dment pas. Nous soulverons les problmes dindpendance, dexpectation gap et des objectifs de lAudit afin de donner des pistes de rflexion sur cette recrudescence.
Le sujet abord est trs vaste : Fraude et Audit sont des concepts fourre-tout dans le vocabulaire contemporain. Le risque serait donc de tenter de lister tout ce qui sy rapporte, et surtout dans tous les champs dapplication possibles. Ce mmoire est un mmoire professionnel, nous n'appliquerons donc pas notre analyse aux personnes physiques en dehors du monde de lentreprise (par exemple, les fraudes impliquant du vol entre particuliers). Egalement, nous dfinirons ce quest lAudit et ses diffrentes manifestations, mais nous ne rentrerons pas dans le dtail daudits trs spcifiques (audits de scurit, audits environnementaux, par exemple). Toutefois, l'analyse en elle-mme et ses apports ne se limiteront pas des aspects purement conomiques. En effet, outre laspect juridique qui est dune trs grande importance, les questions souleves amnent des considrations sur la dimension humaine et psychologique des questions souleves.
Le choix des thories utilises dans ce mmoire repose sur le mme principe : Le fond thorique sur lAudit et le Contrle repose sur louvrage de rfrence de B.Pig ( Gouvernance, Contrle et Audit des Organisations , 2008), tout ce qui a trait la Fraude elle-mme sera appuy par des ouvrages de professionnels ( Audit et Fraude de Pons et Vidaux, 2004, et ote dInformation n23 de la Compagnie ationale des
Commissaires aux Comptes), tandis quun ouvrage thorique, presque philosophique ( La socit de lAudit de M.Power, 2005), contribuera a une certaine prise de recul.
La fraude est un concept trs vague englobant un grand nombre de pratiques tels que le vol, le dtournement, le mensonge et bien d'autres pratiques rprhensibles qui existent depuis le dbut de l'humanit. Ses manifestations et les techniques quutilisent les fraudeurs ne tombent pas forcment sous le sens. Pour rpondre rigoureusement la problmatique, nous allons avoir besoin de dlimiter plus prcisment cette notion. Ainsi le premier chapitre du mmoire sera entirement ddi ce but. Un sous-chapitre tentera de dfinir la Fraude de faon globale et donnera galement le point de vue des diffrentes entits concernes : la Loi, lAdministration Fiscale, lOrdre des Commissaires aux Comptes. Un second sous-chapitre sattachera expliquer les mcanismes de la fraude, ou plus exactement des montages frauduleux :
typologies possibles, techniques utilises, primtre et timing de la fraude, motivations
Le second chapitre du mmoire sera consacr au cur de la problmatique : ce qui relie Audit et Fraude, mais aussi le rle du Contrle Interne. En effet, ce dernier concept doit faire partie intgrante de la rflexion puisquil est, nous le verrons, un aspect central dans lanalyse de la problmatique et un acteur de poids dans la lutte contre la fraude. Nous verrons donc dans un premier sous-chapitre ce que lon entend par Contrle Interne, au travers dune dfinition gnrale, et surtout son rle (positif et ngatif) dans la mcanique de fraude : prise en compte de cette dernire dans ses objectifs, points dentre et de blocage dans ses composantes, bonnes pratiques et pratiques spcifiques pour la vaincre. Le second sous-chapitre sera vou la nature des relations qui lient lAudit la Fraude : aprs une dfinition de la discipline et de ses diffrentes variantes, nous verrons que les auditeurs internes et externes jouent des rles diffrents dans le processus de lutte, puis nous tudierons les spcificits de lAudit de Fraude, ce qui le distingue de linspection, et nous finirons en dtaillant les outils et techniques daudit gnriques et spcifiques.
Le raisonnement thorique sera illustr par des cas rels tirs du stage en cabinet dAudit Lgal men en parallle lcriture de ce mmoire, par un dossier daudit annuel des comptes ayant amen la dcouverte et la preuve dun montage frauduleux complexe. Le stage en question a t effectu dans le cabinet Aix audit Commissariat, cr en janvier 2001, avec pour objet lexercice de la profession de commissariat aux comptes. Son objet a t tendu lexercice de la profession dexpertise comptable en mars 2004. Son capital est dtenu par Bertrand DORE, diplm de lInstitut dEtudes Politiques, Expert-Comptable et Commissaire Aux Comptes. En ce qui concerne lillustration principale de ce cas, une procdure judiciaire tant en cours, les noms rels des personnes physiques et morales impliques dans la fraude napparatront pas et les noms de lquipe du M2 CAC seront utiliss (sans arrire-
penses !). Laffaire de fraude en question tant relativement complexe, voici un prambule visant simplifier la comprhension des explications futures :
Mr Brulhart 33,3 % Mme Capo 33,3 % SC Lassalle 28,6 % Mr Lassalle 4,7 % 100% ORTIES SARL de 500 k Grante : Mme Capo DISSOUTE EN AVRIL 2009 Le Carr rouge SARL PDG: Mr Lassalle Cre en 2006
50 % (vendus en Juin 2008 Mr Lassalle) 62 %
Aime Ferr 50% (5% depuis Juin 2008) (solde vendu Mr Lassalle)
PEPI IERES DE BERQUE SARL de 10 k Grante : Aime Ferr jusqu'en Juin 2008, puis Mr Lassalle
100 % (achets en Juin 2008)
EBO DO GESTIO SA de 680 k Prsident : Mme Capo En cours de dissolution
32% Cds 1 en mars 2007
Mr EBONDO = PEPINIERES EBONDO SA
61 % (Dpt de Bilan en 2005) 36 %
EBO DO France SA de 1.2 M PDG : Mr Brulhart Directeur financier: Mme Capo
(rachat des actifs au tribunal En mars 2006) GROUPE MESCHI SAS de x M Prsident : Mr Meschi MESCHI E VIRO EME T ex EBO DO France SAS de x k Prsident : Mr Meschi Directeur Gnral: Mr Brulhart (dpart en Avril 2008) Directeur financier: Mme Capo (licencie en Dcembre 2008)
100% (Cration en Mars 2006)
La socit Ppinires de Berque a pour objet la production et le ngoce de vgtaux. Ebondo France - devenue Meschi Environnement a le mme objet auquel s'ajoute la commercialisation des vgtaux. Groupe Meschi (qui dirige entre autres de socits de production de graines, de jeunes plants et autres bulbes fleur) est une holding animatrice. Le Carr Rouge, Ebondo Gestion et Orties ont pour objet le courtage et la commercialisation de vgtaux. En ralit, Orties est une holding constitue au dbut des annes 1990 par des cadres de Ebondo France lors de son premier dpt de bilan afin d'en racheter des parts. Mr Brulhart, Mme Capo et Mr Lassalle ont progressivement pris le contrle total de cette entit. De mme, Ebondo Gestion fut constitue quelques annes plus tard, pour des
raisons juridiques: les actionnaires restants de Ebondo France (Mr Ebondo Pre, Mr Ebondo Fils et un fonds d'investissement agricole) et les actionnaires de Orties se regroupaient ainsi dans une mme structure qui devait tre une SA. Rapidement, Il ne reste plus que Mr Ebondo pre en dehors de Orties SARL dans l'actionnariat, et celui-ci n'est pas actif dans la gestion de la holding. Ebondo France n'arrive pas apurer ses crances au terme de son plan de continuation et se retrouve en cessation de paiement la mi-2005. L'administrateur judiciaire choisit l'option du plan de cession au lieu de celle de la liquidation. La socit Groupe Meschi rachte en Mars 2006 les actifs de la socit Ebondo France et reprend galement 48 salaris (sur peu prs 70) dont la DAF Mme Capo; pour faciliter la transition, Mr Meschi dcide galement de nommer Mr Brulhart comme administrateur, et ne s'meut pas de la participation indirecte et en apparence minoritaire de Mr Brulhart et Mme Capo dans Ppinires de Berque. En effet, une approche partenariale avec un sous-traitant spcialis parait mme de bon sens pour engranger de l'exprience sur un march nouveau pour le Groupe Meschi. Celui-ci investit trs fortement dans la Socit Nouvelle Ebondo France SAS (renomme Meschi Environnement ds 2007), hauteur de plusieurs millions d'euros et prvoit un redressement raisonnablement rapide. Cependant, les rsultats 2006 et 2007 se montrent anormalement infrieurs aux prvisionnels, surtout en ce qui concerne le dernier exercice. Peu de temps aprs l'arrt des comptes 2007, le mandat de Mr Brulhart n'est pas renouvel (la raison tant son incomptence), et celui-ci attaque dans la foule Meschi Environnement au tribunal des Prud'hommes pour licenciement abusif (il prtend donc tre salari au lieu d'tre mandataire). En dcembre 2008, Mme Capo est licencie pour faute lourde, son tort ayant t de ne pas avoir pay les primes d'assurance de Meschi Environnement alors que les avances de Groupe Meschi taient largement suffisantes, l'exposant ainsi plusieurs semaines un risque important. Les travaux d'audit mens sur les comptes 2008 rvlent assez rapidement l'existence d'un montage frauduleux men par Mr Brulhart et Mme Capo, au dtriment de Ebondo France par le pass et Meschi Environnement plus rcemment, et au profit de Ppinires de Berque dont les tristes compres taient en ralit les dirigeants de fait. L'impact se mesure en centaines de milliers d'euros.
I Quest ce que la fraude? 1 Diffrentes approches de la fraude 1.1 Concept gnral "Le terme de "fraude" dsigne un acte volontaire qui aboutit des actes financiers errons, commis par une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction, des employs, ou par des tiers []. La fraude n'est pas en tant que telle incrimine par les lois pnales. Tout au plus emploie-t-on le mot pour dsigner certaines infractions spcifiques." (Pons et Vidaux, 2004, p.21). Cette premire dfinition de la fraude, au sens conomique du terme, est gnrique mais nous apprend une premire chose importante : la fraude nest quune dsignation juridique dinfractions, que nous verrons dans le point suivant. Le concept de Fraude peut galement tre dfini par le corpus professionnel: "On entend par fraude toutes les irrgularits et actes illgaux commis avec l'intention de tromper. Les fraudes peuvent tre commises pour le bnfice de l'organisation ou son dtriment, tant par les employs de l'organisation que par des personnes extrieures celles-ci " (modalit pratique d'application 1210-A2-1 Les normes professionnelles de l'Audit Interne de l'IAA (The institute of internal auditors) / IFACI) (Pons et Vidaux; 2004 ; p.17). Deux notions fondamentales apparaissent dans ces dfinitions : l'illgalit de l'acte, et la notion d'intention de tromper.
En effet, les frontires de la fraude sont lgales: la limite est d'ailleurs assez tnue et la jurisprudence tient un rle critique dans sa dfinition. Quoi qu'il en soit, nul n'est cens ignorer la loi et personne ne pourra se rfugier derrire le rempart de l'ignorance. La seconde notion centrale est celle de l'intention de tromper: elle spare les actes de mauvaise gestion / l'erreur humaine des actes frauduleux. Cela nous renvoie l'incomptence lorsque la personne incrimine a fraud par un acte non-intentionnel, ou au fameux adage "l'enfer est pav de bonnes intentions" lorsqu'il a agi intentionnellement avec un but qu'il jugeait honorable et lgal.
1.2 Le point de vue juridique Le code pnal utilise le terme dans seulement 3 cas spcifiques: 1. La fraude informatique, d'aprs le site du CREIS (cf Sitographie) concerne de faon gnrale les "atteintes aux systmes de traitement automatis de donnes". Plus spcifiquement, un rsum de la loi n 92-683 du 22 juillet 1992 pourrait tre la suivante: Le fait d'accder ou de se maintenir, frauduleusement, dans tout ou partie d'un systme de traitement automatis de donnes, le fait d'entraver ou de fausser son fonctionnement, le fait d'y introduire frauduleusement des donnes d'y supprimer/modifier frauduleusement des donnes qu'il contient, la participation un groupement form ou une entente tablie en vue de la prparation (caractrise par un ou plusieurs faits matriels) d'une ou de plusieurs des actes prcdemment cits, sont des infractions pouvant entraner des peines allant jusqu' 3 ans de prison et 300000 d'amendes. De plus, les personnes physiques coupables desdits dlits encourent galement des peines d'interdiction de droits civiques, civils et de famille, mais galement l'interdiction d'exercer une fonction publique ou l'activit professionnelle/sociale dans l'exercice de laquelle l'infraction a t commise. On note galement les possibles peines temporaires (cinq ans au plus) suivantes: fermeture de(s) l'tablissement(s) de l'entreprise ayant servi commettre les faits, exclusion des marchs publics, interdiction d'mettre des chques non certifis par la banque, et enfin affichage ou la diffusion de la dcision prononce. 2. La fraude fiscale, que nous expliquerons dans le point suivant 3. La fraude reconnue par le code de la consommation (article 213-1, issue d'une loi d'Aot 1905) qui s'inscrit dans les relations contractuelles de vente et incrimine toute personne (partie ou non du contrat) qui aura, par n'importe quel moyen, tromp ou tent de tromper le contractant en tant que personne physique sur la nature (qualit, espce, composition, origine), la quantit (livraisons suprieure ou infrieure, substitution par un autre produit) et l'utilisation (risques, prcautions, contrles, manuels, facilit d'utilisation) de la marchandise concerne. La peine maximale encourue devant un tribunal civil tant un emprisonnement de deux ans et 37500 d'amendes.
Cependant, ces 3 infractions dsignes en tant que fraudes ne recoupent pas l'ensemble des infractions assimilables de la fraude, notamment celles concernant les personnes morales. La plupart de ces infractions/dlits entrainent des peines lourdes (2 10ans de prison ferme, 30000 750000 damendes), parfois assorties de peines civiles (rparations, dommages et intrts, privation de droits civiques). Les paragraphes qui suivent en constituent une liste quasi-exhaustive; les dfinitions juridiques tant longues et faisant appel un vocabulaire technique, nous verrons ces infractions sous un angle interprtatif. Voir l'Annexe n1 pour les dfinitions exactes.
Labus de confiance : il dsigne le dtournement par le fraudeur dactifs lui ayant t remis titre prcaire ( prt en quelque sorte), c'est--dire une non-restitution ou une utilisation des fins diffrentes de celles initialement dfinies par la personne abuse. On peut parler d'abus de la confiance de Mr Meschi par Mr Brulhart, puisque celui-ci a dtourn les actifs que Mr Meschi lui avait confis en le nommant mandataire de Meschi Environnement, et puisquil a galement utilis ceux qu'il n'a pas dtourn dans un autre but que celui fix par Mr Meschi.
La complicit : comme le terme lindique, ce dlit est commis par toute personne ayant particip ou facilit la prparation ou lexcution dun crime ou un dlit. Peut galement tre reconnue coupable de complicit une personne nayant pas particip mais ayant, par tous les moyens, provoqu une infraction ou donn des instructions cette fin. Toutefois, dans ce dernier cas, le fraudeur sera la plupart du temps reconnu comme auteur principal et non simple complice. Mme Capo et Mme Ferr ne pouvaient ignorer la nature frauduleuse des actes de Mr Brulhart et ont contribu activement (Mme Capo) ou passivement leur excution (Mme Ferr). Le cas de Mme Ferr est cependant moins vident puisque si elle tait objectivement un dirigeant de paille (elle cda en Juin 2008 ses parts de la Ppinire Orties SARL pour leur montant d'origine, soit 5.000, alors que Mr Lassalle payait dans le mme temps prs de 70.000 pour racheter les 50% restants), elle ne saisissait pas forcment la nature relle de ce montage (elle posait d'ailleurs sa dmission en 2007 suite une facture de prestation fictive de Ebondo Gestion, dmission refuse par Mr
Brulhart). Un nombre certains de salaris des socits concernes taient au courant ou souponnaient fortement l'existence de fraudes mais n'ont rien rvl, notamment Mr Lassalle. Ils ne sont cependant pas complices puisque n'ayant pas prpar ou facilit lesdites fraudes, et n'ayant pas forcment non plus les comptences pour s'assurer de la nature de ces actes.
Le faux et usage de faux : cest un dlit constitu ds lors quun document nouveau est cr, ou quun document existant est modifi, avec lintention daltrer la vrit et que cela cause un prjudice et/ou a des implications juridiques. La presque totalit des documents justificatifs de la comptabilit des socits crans de Mr Brulhart, Mme Capo et Mr Lassalle taient des faux. Prenons quelques exemples parlants. On peut citer les factures de vente de Meschi Environnement Ppinires de Berque, dont les calibres des vgtaux taient souvent crs spcialement pour l'occasion. Egalement, dans le cadre du blanchiment des produits frauduleux, Ebondo Gestion facturait des prestations fictives libelles tudes commerciales (ayant men la tentative de dmission de Mme Ferr, rappelons-le) que Mme Capo requalifiait finalement de travaux correspondant des prestations comptables ralises par moimme dans une lettre de rponse Aix Audit Commissariat du printemps 2009, avouant par l mme que la facture originale tait un faux! De plus, la semaine prcdant ce courrier, un entretien men par Mr Dore avec Mr Lassalle, puis un autre men avec l'assistante comptable de Ebondo France Meschi Environnement, confirmait que cette dernire tenait la comptabilit de Ppinires de Berque sur son temps de travail et sur ordre de Mme Capo
Lescroquerie : cest un terme vague qui regroupe un grand nombre de situations o le fraudeur obtient des biens, des valeurs ou obligations auprs de tiers en utilisant des faux (faux noms, pouvoirs ou qualifications), des manuvres frauduleuses (socits fictives, complicits) et/ou en abusant de qualifications relles (tenir des promesses irralisables au vu des moyens/comptences dont le fraudeur dispose).
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Le recel : cest le simple fait dacheter, de dtenir, dissimuler, utiliser ou transmettre un bien issu dun dlit ou dun crime en connaissance de cause. La difficult juridique consiste prouver la connaissance du dlit initial par la personne suspecte de recel. Le jardin paysager de 1,5 hectare du gte rural de Mr Brulhart sur la cte ouest est issu d'un dtournement de stocks que nous dtaillerons un peu plus bas dans ce point du mmoire. Mr Brulhart pourrait donc tre inculp de recel pour tous ces chefs d'accusation.
Le blanchiment : cest un dlit grave, sur lequel toute lattention des pouvoirs lgislatifs et juridiques sest porte ; sont considres comme du blanchiment la justification, par tmoignage et faux documents, et laide la conversion et/ou la dissimulation de revenus issus dun crime ou un dlit. Mme Capo et Mr Brulhart ont converti les bnfices des dtournements dans leurs diffrentes socits en charges fictives grce des faux documents : faux profits exceptionnel par abandon de compte-courant (faux car crance non-abandonne dans les comptes de Ebondo France!), factures de prestations fictives. La vente de Ppinires de Berque Mr Lassalle en Juin 2008 peut constituer galement une forme de blanchiment puisque celle-ci, base sur des bilans inexacts tablis par Mme Capo, a transform largent des dtournements en plus-value de cession puis en remboursement de dettes de Orties SARL cautionnes personnellement par les fraudeurs.
Le vol : cest la soustraction frauduleuse de la chose dautrui (Article 311 du code pnal). La notion dintention est encore une fois centrale pour la qualification du dlit. Le vol du camion en crdit-bail de Ebondo Gestion en est un exemple : loption dachat avait t leve par Orties SARL et le camion avait t refactur par la suite Meschi Environnement qui l'avait pourtant dj repris parmi les actifs de Ebondo France ! Un autre exemple est celui des "jardins d'exposition" offerts gracieusement par Meschi Environnement Ppinires de Berque alors que cette dernire socit n'avait aucun accord officiel de reprsentation commerciale et que dans le mme temps, ces vgtaux taient livrs dans la commune du gte rural de Mr Brulhart, mentionn prcdemment.
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La corruption de salari : la corruption, dans le monde de lentreprise, est le fait de demander ou daccepter tout avantage personnel auprs dun tiers sans lautorisation de lemployeur et surtout son insu. Le tiers ayant propos ou accept de participer la corruption est galement puni des mmes peines.
Labus de bien social (ABS) : il regroupe les dtournements des dirigeants (Pons et Vidaux, 2004, p.56), car il a pour objet les fraudes des prsidents, administrateurs, directeurs gnraux de socit et grants de SARL. LABS est constitu lorsque les dirigeants utilisent les biens de lentreprise des fins personnelles (pcuniaires ou non) ou au profit dune autre entreprise o ils ont des intrts, au dtriment de son crdit social (trsorerie, garanties, renomme, etc) mme lorsque il ny a pas dimpact financier. L'ensemble des conditions anormalement favorables accordes Ppinires de Berque peut tre considr comme un ABS au dtriment de Ebondo France Meschi Environnement. Parmi ces conditions anormales, voici les plus parlantes: Mr Brulhart, en tant que mandataire de Ebondo France, surtout lors des premires annes d'exercice de Ppinires de Berque lui allouait un crdit fournisseur de plus d'un an, ce qui est habituel dans le cadre dune sous-traitance de culture des vgtaux mais totalement anormal dans le cadre du ngoce et il sagissait forcment de ngoce puisque le stock de Ppinires de Berque augmentait trop vite pour quil sagisse de valorisation de vgtaux en terre. Dans le mme temps le solde de la dette fournisseur et de la crance client Ebondo France taient transfrs en compte-courant : il sagissait donc probablement dune avance de compte-courant dguise, ce qui est illgal. En revanche il faisait payer quasiment comptant la Ppinire lorsque celle-ci fournissait Ebondo France dans le cadre de ses relations de sous-traitance. Il surfacturait arbitrairement les vgtaux facturs par la Ppinire Ebondo France Meschi Environnement (+30% entre le montant promis la rservation et le montant factur, sans aucune explication), laquelle lui vendait en revanche marge nulle, voire perte, des vgtaux finis. Il a galement probablement utilis la renomme de Ebondo France auprs des banques pour obtenir le financement de Ppinire de Berque (7500 de capital pour plus de 150.000 d'emprunts sa constitution, soit peine 5% des capitaux propres!). Un nime exemple est celui de l'absence quasi-systmatique de refacturation des frais de
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transport des marchandises livres la Ppinire de Berque, ainsi que des frais de contenants. Last but not least, Mr Brulhart utilisait la renomme de Meschi Environnement pour dcrocher des marchs publics au profit de Ppinires de Berque qui touchait ainsi la marge commerciale, ceci tant appuy par le tmoignage de plusieurs salaris de Meschi qui avaient pour ordre de travailler pour un commercial de chez Ppinires de Berque, mais aussi par des factures de rtrocession de vhicules commerciaux et de vgtaux mentionnant des rfrences de chantiers. Ceci constitue un dtournement de clientle et une concurrence dloyale.
Distribution de dividendes fictifs : En ralit, cette distribution nest punie (lourdement) que lorsquelle a lieu en dpit de labsence dinventaires ou en la prsence dinventaires frauduleux, les deux cas de figure permettant de prsenter des rsultats comptables plus favorables que ce quil en est rellement.
Publication ou prsentation de comptes annuels ne donnant pas une image fidle : ce dlit pnal est un des sujets principaux de recherche de fraude des auditeurs lgaux, nous le dtaillerons donc dans le paragraphe 1.4 ci-dessous.
Absence de documents comptables : le fait de ne pas tablir de comptes (compte de rsultat, bilan et annexes) et/ou de rapports de gestion pour chaque exercice est une infraction mais pas un dlit pnal, lamende est donc relativement faible (9000). Les socits cotes ont des obligations documentaires supplmentaires (documents AMF, rapport sur le contrle interne, etc) dont le non-respect entraine galement des sanctions. Dans le cadre du vol du camion de Ebondo France, Mme Capo s'est videmment abstenue de rdiger tout document de cession de l'option d'achat du crdit bail Orties SARL. De mme, elle n'a pas laiss trace dans les comptes de Ebondo France de lannulation de compte-courant de Ppinires de Berque, dun montant de 200k. Notons par ailleurs que tout ceci a t fait entre le dpt de bilan de Ebondo France en 2005 et la reprise des comptes par l'administrateur judiciaire, priode o les comptes n'ont pas t audits suite larbitrage cots/contrle fait par ladministrateur en question, et au fait quAix Audit Commissariat doit suivre le barme dhonoraires lgal des Commissaires Aux Comptes (outre le fait quun auditeur nest pas bnvole).
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Responsabilit des personnes morales : ce dlit est une consquence critique des fraudes ralises par les membres dune entreprise son profit puisque Les personnes morales, l'exclusion de l'Etat, sont responsables pnalement, selon les distinctions des articles 121-4 121-7, des infractions commises, pour leur compte, par leurs organes ou reprsentants. (Art. 121-2 du Code pnal ; Lgifrance.gouv.fr). Les sanctions sont trs lourdes, elles vont de lexclusion des marchs publics la dissolution de la socit. A l'heure actuelle, l'instruction est en cours et l'on ne peut rellement prdire ce qui va dcouler de cette grosse fraude. Cependant, on note que Mr Brulhart et Mr Capo, contre l'avis de Mr Lassalle (actionnaire minoritaire dans toutes les holdings), ont dissout Orties SARL dans la quinzaine qui a suivi les alertes de Aix Audit Commissariat au Procureur, n'ont pas tenu de comptes de Ebondo Gestion depuis le refus du mme cabinet de certifier leur bilan de la mi 2008, et ont cd dans la prcipitation les Ppinires de Berque Mr Lassalle, lequel a du dposer le bilan ce mois-ci. Le grand mnage a donc dj t fait, malheureusement avec des effets en termes demplois.
La banqueroute : De faon trs synthtique, on peut dfinir ce dlit comme la mise en faillite dune entreprise du fait du comportement irresponsable ou frauduleux de son dirigeant, et non du fait de facteurs conomiques dfavorables. Alors que Ebondo France redressait sa situation petit petit depuis son premier redressement judiciaire au dbut des annes 1990, la socit ne parvenait pas apurer l'ensemble de son passif en 2005 comme prvu. Rtrospectivement, on peut raisonnablement affirmer que les oprations frauduleuses menes par Mr Brulhart pour le profit de Ppinires de Berque depuis sa constitution ont empch le redressement total de Ebondo France qui a dpos son bilan une seconde fois en 2005 (avec licenciements la clef). On peut donc accuser Mr Brulhart de banqueroute.
1.3 Le point de vue de l'administration fiscale Quest ce que la fraude fiscale et loptimisation fiscale ? Une premire prcision dimportance simpose : les dlits fiscaux ne sinscrivent que dans le cadre du Code Gnral des Impts (CGI).
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Il faut galement noter que l'administration fiscale adopte un point de vue lgrement diffrent de celui des autres institutions: elle se base sur la notion de volont, dintention, dans la thorie mais, en pratique, cest la "mauvaise foi" qui dtermine la qualification de la fraude. En fait, les deux ides semblent proches mais celle de l'administration fiscale laisse encore plus de libert dans l'interprtation d'actes ambigus. Larticle 1741 du CGI nonce la dfinition de la fraude fiscale ; on peut le rsumer ainsi : est considre comme fraude fiscale toute tentative (ralise ou pas) de se soustraire ltablissement des dclarations dimpts et/ou leur paiement ; le nonrespect volontaire des dlais prescrits, la dissimulation de sommes soumises imposition, et la dclaration de charges fictives tendant diminuer la base dimposition sont galement qualifis de fraude fiscale.
Manipulation et exhaustivit des tats financiers Une autre srie dinfractions et de dlits qualifis par le CGI peut tre vue comme des fraudes :
Le dlit de tenue de comptabilit inexacte et tablissement de faux bilans : ce dlit ne concerne que les comptables libraux (exerant en cabinet ou, cas plus rare, en entreprise), quils aient tablis ces bilans ou mme simplement aids leur tablissement. On note que le CGI sanctionne la tenue de bilans inexacts mais pas labsence de comptabilit, qui est un dlit pnal mentionn plus haut. Mme Capo n'ayant pas le statut de comptable libral, elle ne peut entrer dans le champ d'application de ce dlit malgr la tenue de comptes systmatiquement inexacts.
La complicit du professionnel de la comptabilit : infraction spcifique, ne de la jurisprudence, qui a pour but de sanctionner un comptable non libral (en entreprise, la plupart du temps) ayant collabor passivement au dlit prcdent. En revanche, elle pourrait tre accuse de cette infraction puisqu'elle tablissait les bilans de toutes les entreprises impliques (et mme ceux du restaurant routier proximit, sur son temps de travail chez Ebondo France puis Meschi Environnement!), et omettait videmment de prciser aux commissaires aux comptes que ces dits bilans taient totalement inexacts.
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Dfaut d'tablissement de factures : ce dlit, issu de la Rglementation conomique du CGI, punit les entreprises et personnes physiques ntablissant pas de factures pour toutes les ventes de biens et prestations quils ont effectues. Le but final est la lutte contre lconomie souterraine. L'enqute de la brigade financire donnera des certitudes sur ce point prcis, mais la socit Groupe Meschi suspecte des ventes non dclares de marchandises par Mr Brulhart avant et aprs le dpt de bilan de Ebondo France. Car, malgr une reconstitution importante des stocks l'anne de la cration de Meschi Environnement (dont le stock initial tait une reprise de 75% des stocks dclars de Ebondo France), personne n'arrive aujourd'hui expliquer la disparition physique de vgtaux thoriquement en stocks. Une autre explication serait que les inventaires physiques raliss lors du redressement judiciaire taient ensuite modifis par Mme Capo lors de leur imputation comptable et avaient pour but de gonfler le rsultat de Ebondo France afin dappter Groupe Meschi. La fraude serait diffrente (faux et usage de faux) mais n'en serait pas moins grave.
1.4 Le point de vue des Commissaires aux Comptes Primtre du fait dlictueux Le fait dlictueux est le pendant de la fraude dans le vocabulaire des commissaires aux comptes : Il est possible de donner deux sens diffrents lexpression faits dlictueux [] : Un sens large qui recoure tout fait illicite sanctionn par une peine. [] Un sens troit qui se rduit la dfinition du dlit.[] Le commentaire .03- de la norme 351 de la Compagnie nationale relative la rvlation des faits dlictueux apporte cet gard les prcisions suivantes : lexpression faits dlictueux contenue dans larticle L.233 vise toutes les catgories dinfractions indpendamment de leur qualification juridique de crime, dlit ou contravention. (C CC, 1994, p.36). Le sens large est donc celui retenu par la CNCC. Les effets de prescription et damnistie tant complexes analyser pour un non-juriste, et des actions civiles pouvant tre menes en parallle lamnistie pnale, le commissaire a obligation de contacter le procureur de la Rpublique pour sassurer que le fait dlictueux na pas tre rvl selon la procdure classique, obligation lgale qui lui incombe dans des conditions qui seront dcrites.
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Ainsi, ds lors que ses soupons d'actes frauduleux de Mr Brulhart et Mme Capo furent appuys par des lments tangibles, le cabinet Aix Audit Commissariat lana une procdure d'alerte sur les comptes de Meschi Environnement auprs du procureur, rcapitulant l'ensemble des faits dlictueux souponns, que leur impact financier soit faible ou fort, et quelle que soit la nature de l'infraction. Il revient ainsi au procureur et la brigade financire, experts en la matire, de dterminer ce qui relve d'actions pnales ou civiles, et ce qui tombe sous le coup de l'amnistie.
Dernier point en ce qui concerne le primtre du fait dlictueux, le cas des groupes de socits : le Commissaire Aux Comptes tend son champ dans les socits du groupe Si les faits dlictueux constats chez la socit mre ou la filiale ont une incidence sur les comptes de la socit quil contrle (C CC, 1994, p.61). En l'occurrence, le cabinet Aix Audit Commissariat a galement lanc une procdure d'alerte sur les comptes de Ebondo Gestion et de Ebondo France (avant le rachat par Groupe Meschi) puisque les effets de la fraude taient croiss.
Quest-ce que le respect de limage fidle ? Le vocabulaire comptable tant parfois peu explicite, il convient de dfinir ces termes : Par rgularit des comptes, on entend le respect des normes du Plan Comptable Gnral (affectation comptable adquate, sur la bonne priode, etc) Selon le plan comptable gnral la sincrit des comptes est " l'application de bonne foi des rgles et procdures, en fonction de la connaissance que les responsables doivent avoir de la ralit " (http://www.senat.fr/rap/r00-037/r0003749.html). La notion de bonne foi entrainerait donc la sincrit. Le principe de prudence sous-tend lide que des comptes ne doivent reflter que des produits et charges certaines. La permanence des mthodes comptables, pluriannuelle, est une obligation qui vise empcher la dissimulation dinformations. Mauvaise traduction de Fair view , limage fidle cherche exprimer lide que des comptes respectant les principes ci-dessus, et prenant en considration tous les risques connus au moment o ils sont tablis, donneront une vision juste de la ralit conomique de lentreprise mme pour les tiers.
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Il appartient lauditeur lgal, dans sa mission, de sassurer que les comptes respectent le principe de limage fidle ; cest finalement, dans la profession, cette fraude comptable qui est recherche activement et qui peut amener la noncertification des comptes. Le refus de Aix Audit Commissariat de certifier les comptes de Ebondo Gestion la mi2008 en est une illustration : les comptes taient irrguliers (raffectation de dettes fournisseurs des comptes/courants alors qu'il n'y avait aucune convention entre les deux entits, entre autres); le principe de prudence tait bafou car des dettes sociales trop leves pour tre payes n'taient pas provisionnes; et au final il en rsultait une image infidle puisque cette socit cran n'exprimait aucun risque sur sa continuit d'exploitation alors qu'elle n'avait plus aucun actif susceptible de couvrir son passif.
2 Les mcanismes de la fraude 2.1 Typologies possibles des fraudes La fraude, lencontre ou au profit dune organisation Ce distinguo classique tient du bon sens mais a le dfaut dtre simpliste : une entreprise peut tre rendue coupable de fraude, vis--vis de lEtat et du Fisc notamment, du fait dune fraude commise son encontre, par un de ses membres ou par une autre organisation. Dans le cas de Ppinires de Berque, ce paradoxe s'est exprim: suite sa revente Mr Lassalle, faite dans la foule du refus de certification des comptes par Aix Audit Commissariat de la holding Ebondo Gestion (indirectement propritaire par le biais de Orties SARL), un contrle fiscal opportun s'est produit dans la quinzaine. La fraude de Mr Brulhart et Mme Capo s'est donc retourne vers Ppinires de Berque et son nouveau propritaire, Mr Lassalle.
La fraude manuelle, la fraude organise Cette opposition se base sur la nature et lampleur des moyens utiliss par le fraudeur. Une fraude manuelle consiste en fait introduire, de faon dissimule, de faux justificatifs dans le systme comptable de lentit vise, sans mise en place dune
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structure particulire. De simples contrles pouvant amener la dcouverte de ces fraudes, ces dernires portent presque toujours sur certains documents comptables prsents en trs grandes quantits dans lentreprise et peu vrifis. En sus, une fraude organise implique la cration de structures ad hoc, dites socits crans (parfois domicilies dans des paradis fiscaux), relies de faon complexes et nayant peu/pas dobjet conomique rel. Dans ce genre de montage, tout se fait dcouvert puisque ces socits sont constitues normalement et nont rien de suspect en apparence. La cohrence comptable est donc totale, le moyen didentification ntant alors que la ralit des prestations factures ou le point de sortie de largent (difficile trouver si une socit cran est offshore). Le montage qui illustre ce mmoire est une fraude organise puisqu'il implique une holding, une sous-holding et une grante de paille (Mme Ferr). On note dailleurs que le conflit dintrt tait masqu par la seule vraie socit cran, Orties SARL, puisque sa participation dans Ppinires de Berque tait indirecte et en apparence minoritaire. Les oprations entre la Ppinire et Ebondo France passaient galement par cette socit, ce qui les rendait ainsi opaques puisque Orties SARL navait pas dobligation lgale daudit de ses comptes. La fraude informatise, simple ou complexe Linformatique peut tre la fois acteur et vecteur de fraudes (Pons et Vidaux, 2004, p.30) ; ce constat est la base de la distinction tudie. En effet, la fraude simple utilise linformatique comme vecteur dans le sens o linformatisation et ses failles (techniques et/ou lies son utilisation) crent des possibilits de fraude pour un non-spcialiste : par exemple, modifier le montant dun paiement informatis est ais alors que raturer un chque le rend inutilisable. La fraude complexe utilise linformatique comme acteur, comme moyen de support la fraude et non pas comme source. La complexit est double : dans le montage gnral et dans la fraude informatique elle mme car, quil sagisse de comptabilits truques, de paiements dtourns, de dissimulation de caisses noires, ou tout autre opration du mme genre, lensemble du systme dinformation devra tre manipul Sur ce point prcis, Mr Brulhart avait mont une fraude informatique simple pour appuyer leur montage : Ils avaient fait dvelopper dans les annes 90, du fait de leur
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incomptence en la matire, un logiciel suivi de la production, des stocks et des livraisons, lequel alimentait galement le systme de facturation. Nomm Manitou , il avait t cr exclusivement pour Ebondo France et seul Mr Brulhart et Mme Capo en matrisaient les droits daccs, ce qui leur permettait de modifier et crer volont les divers montants (quantits, calibres, etc.) ncessaires la fraude de faon invisible. Il a fallu peu de temps aux informaticiens de chez Groupe Meschi pour reconstituer les donnes.
2.2 Chronologie et champ dapplication de la fraude La chronologie de la fraude Les termes utiliss dans cette chronologie sont ceux utiliss par Mr Pons et Mr Vidaux dans leur ouvrage sur la fraude, mais il ne sagit finalement que dun point de vocabulaire, larticulation des tapes dcrites tant celle gnralement accepte.
La premire tape est celle de la soustraction: il peut sagir de vols dactifs matriels (espces, objets) et immatriels (brevets) ou de disparition dinformations financires (manipulations de bilans par exemple). On affecte souvent le premier type de soustraction aux employs et le second aux dirigeants ; pourtant Mr Brulhart et Mme Capo ont soustrait ltendue de ce qui prcde : actifs matriels (vgtaux, camion), immatriels (renomme de Ebondo France) et informations financires. La seule incertitude repose sur le vol despces, suppos, qui ne repose que sur le tmoignage dune employe de Ebondo France qui aurait confi Mr Ebondo Fils (qui avait cd sa participation dans Ebondo gestion, a peu apprci que son nom soit sali et sest donc renseign pour le compte de Mr Meschi) que Mr Brulhart aurait un jour ramen une mallette pleine de billets sur le site de la Ppinire.
Le second stade est celui de la conversion, du blanchiment pourrait-on dire. Il faut en fait transformer lactif/linformation soustraite en quelque chose dutilisable des fins personnelle. On note dailleurs que ce stade nest pas forcment applicable : dans le cas de vol despces, le fraudeur peut jouir directement du fruit de son dlit et la dissimulation sera aise dans la mesure o, sauf exception, les espces ne sont pas identifiables.
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La dernire tape est celle de la justification, qui ne sapplique que lorsque la fraude a t identifie : le fraudeur va alors tenter dexpliquer son acte, ventuellement de lexcuser. Cest une tape critique dans la preuve de la mauvaise intention initiale, le but tant de mettre en vidence la mauvaise foi et donc la volont de tromper, mais aussi une base de comprhension des motivations de la fraude..
Les processus risque dans lentreprise Les fraudes peuvent prendre une multitude de formes mais la grande majorit de ces fraudes porte sur des dtournements dactifs, et cest l que le travail de lauditeur doit tre centr : un rapprochement dinventaire physique et thorique, et un recoupement avec les documents justificatifs (factures, bons dentre et sortie) doivent tre faits pour contrler les flux de trsorerie, de stocks et dimmobilisations. Le plan comptable gnral prcise mme que Toute entreprise contrle par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, lexistence et la valeur des lments actifs et passifs de son patrimoine ( Observation physique , C CC, 1992) ; et parmi les obligations de lAuditeur lgal sont celles quil a de vrifier la qualit de ces procdures dinventaires et de vrifier, si ncessaire, lui-mme lexistence desdits actifs par une vrification physique (observation) ou autre (confirmation auprs des tiers). La fraude tudie illustre parfaitement cette rflexion : lessentiel des dtournements repose sur une falsification des stocks thoriques et sur lutilisation opportune de manque dinventaires (entre larrt des comptes 2004 et larrive de ladministrateur judiciaire). En ce qui concerne le travail des auditeurs, celui-ci avait t fait dans le respect des normes (analyse et observation physique des procdures dinventaires physiques tournants), mais ltendue de la superficie de la Ppinire Ebondo France et la non-informatisation des fiches dinventaire leur empchait de vrifier que les quantits de stock physique rentres dans Manitou correspondaient au quantits relles.
2.3 Les diffrentes techniques de ralisation et dissimulation Les techniques de base de la Fraude sont la falsification et/ou destruction des informations comptables et la cration et/ou lusage de faux. Ces techniques permettent au fraudeur de raliser les montages les plus simples mais aussi de les couvrir, et le but
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recherch dans ce genre de fraude est le plus souvent lenrichissement personnel trivial . On peut citer, par exemple, les fraudes qui consistent mettre de faux avoirs (le tiers complice partageant le bnfice ainsi cr), les fraudes la petite caisse (destructions de bons de ventes et encaissement personnel des espces), les modifications de RIB et ordres de virements, la technique du salami (affectation son compte des centimes de chaque virement). Mais lorsque les montages deviennent plus complexes, que les montants augmentent ou mme que lenrichissement de lentreprise devient lobjectif, des techniques spcifiques et plus sophistiques deviennent ncessaires.
Socits crans, paradis fiscaux Une socit cran, Cest un montage juridique de dissimulation [] le but poursuivi est de rendre crdibles des sorties de fonds illgitimes depuis une socit donne (Pons, 2008, p.31). La socit cran existe donc pour tout montage sophistiqu de fraude ou de blanchiment, les diffrents buts non-exclusifs tant danonymiser le montage, ralentir la preuve de la fraude, ou encore de faire taire les soupons (de conflit dintrt, par exemple). Les montages labors avec des socits crans sont classs en trois catgories : le premier, ou montage direct [], le second ou montage en toile [], le troisime montage, dit enjambeur [] (Pons, 2008, p.32). La socit cran implique des forcment des complicits pour dissimuler les conflits dintrts : Dans le cas de Ppinires de Berque, il pourrait sagir de Mme Ferr. Le montage direct nimplique quune socit cran, au nom dun complice, mettant des fausses factures pour des prestations fictives. Le montage en toile implique la cration de plusieurs socits crans regroupes sous une holding cran, le but tant de limiter les montants unitaires, pour rester en dessous des seuils de significations, et/ou de rendre les vrifications quasiment impossibles par la multiplication de prestations croises. Mr Brulhart et Mme Capo gardaient deux holdings probablement dans lespoir de brouiller les pistes et ralentir les investigations. La navet informatique confondante des fraudeurs ne les poussait pas emporter lancien serveur informatique de Ebondo France lors de leurs licenciements successifs. Cet ordinateur contenait lensemble de la comptabilit et des documents informatiques des holdings et de la Ppinires de Berque,
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et il na fallu que quelques minutes pour en extraire le disque dur, le mettre dans une unit centrale en tat de marche et ainsi rcuprer une srie de preuves accablantes. Enfin, le montage enjambeur consiste intercaler une socit cran entre lentreprise victime et lentreprise du fraudeur, afin de rendre invisible le conflit dintrt du fraudeur : celui-ci surfacture par le biais de la socit cran une prestation plus ou moins relle la socit victime, effectue en ralit par sa socit personnelle qui facture sa prestation de sous-traitance la socit cran. Mr Brulhart ne stait mme pas donn la peine de faire ce type de montage puisquil facturait directement de Ebondo France Meschi Environnement Ppinires de Berque. La crme des techniques frauduleuses consiste implanter une socit cran (ou plus) dans un pays la rglementation lgre et/ou la fiscalit avantageuse (bien que cela soit une forme daveu !). On les appelle communment des socits offshore , et les pays qui les hbergent sont nomms paradis fiscaux .
Techniques denfumage Lenfumage dune opration de contrle ou daudit de fraudes se dit de toutes les manipulation qui sont destines contrarier lorganisation de lopration. [] Les procds denfumage peuvent tre mis en place chacune des tapes de lopration.[] Certaines causes denfumage sont internes [] (Pons et Vidaux, 2004 p.147).
Une technique classique denfumage consiste arguer que certains travaux seraient non auditables en soi (Pons et Vidaux, 2004, p.155) parce que trop complexes, trop subjectifs ou faisant appel des comptences trop pointues pour un auditeur. On note que si largument est de mauvaise foi, il y a une part de vrit dans la mesure o des processus impliquant des actifs immatriels (brevets, marques, etc) vont tre trs difficiles auditer. Cependant, la dmarche objective de lauditeur est applicable tous les processus de lentreprise, et il ne lui est pas ncessaire dtre un expert puisquil ne valide pas des choix oprationnels ou stratgiques, mais la mthode utilise pour faire ces choix. Quand bien mme il lui faudrait une connaissance sectorielle pointue, il peut toujours faire appel un expert.
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Une technique plus perverse est celle de lintimidation de lauditeur, frquente lorsque le fraudeur est haut plac dans la hirarchie : menace tacite dtre placardis, baisse des budgets du dpartement daudit, annulation des missions sensibles, prtexte du manque de temps, refus des suspects de communiquer, etc. La socit Ebondo France ne disposait pas de service dAudit interne, ce rle tait officieusement assum par Mme Capo. Suite larrive du Groupe Meschi, le dpartement contrle de gestion tenu par Mr Aubert a jou ce rle et na pu souffrir de cet enfumage particulier puisque Mr Brulhart navait aucune autorit sur les salaris du groupe. Cest dailleurs Mr Aubert qui a soulev les problmes de marges.
La technique denfumage la plus courante est sans doute celle qui consiste jouer sur le temps. Pour ralentir, dcourager lauditeur et ventuellement lobliger stopper son investigation pour rester dans les budgets, le fraudeur peut : sur-documenter lquipe daudit (la fameuse tonne de papiers ), la sous-documenter (fournir les pices petit petit, la demande, et/ou en oublier), digresser autant que possible lors des interviews, fournir des documents non finaliss (comptabilit non clture, budgets prvisionnels). On peut discuter du caractre volontaire de cet enfumage, mais jai du moi-mme votre dvou auteur !- analyser lensemble des documents de ventes entre Ppinires de Berque et Meschi Environnement sur 3 exercices comptables (soit une soixantaine de factures den moyenne 5 pages, chacune contenant une trentaine de lignes analyser) : sans surprise, il nexistait aucun document de synthse et les factures ntaient pas archives informatiquement. Dune sous-documentation a donc rsult une surdocumentation et jai donc du reprendre dans un tableur chaque ligne de chaque facture suspecte pour comparaison avec les prix de revient, ce qui ft trs long.
Les enfumages par diversion sont galement utiliss par les fraudeurs : soit celui-ci va documenter de manire trs prcise un processus sur lequel aucun problme ne se pose (Pons et Vidaux, 2004, p.165), soit il va au contraire donner un os lauditeur (une fraude mineure). Une technique proche consiste induire lauditeur en erreur (fausses pistes) et ensuite montrer son erreur en place publique , renversant
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ainsi la preuve de la charge : lauditeur est alors suspect dacharnement sur le fraudeur et passe pour un incomptent.
Les enfumages de type dlinquant (Pons et Vidaux, 2004, p.162) sont les plus extrmes mais pas les plus rares. Cela peut aller, crescendo, du sinistre fortuit (dgts des eaux, incendie, disparition de documents, plantage du serveur informatique) au pratiques crapuleuses (menaces de mort, intimidation de lauditeur et des tmoins, ventuellement avec des armes feu, etc), ces dernires tant surtout courantes dans les pays exotiques . Mr Ebondo fils, ancien actionnaire de Ebondo France, qui avait gard de trs bonnes relations avec ses anciens employs, a pu obtenir auprs deux des tmoignages qui confirment les soupons dintimidations effectues par Mr Brulhart. Six salaris staient plaints de harclement moral auprs de la MSA, laquelle navait pas donn suite (notons que Mr Brulhart est un membre influent du milieu agricole) ; ces salaris ont par la suite quitt lentreprise. Notons galement que depuis le dpart de Mr Brulhart de chez Ebondo France et la vente de ses actions dans Ppinires de Berque, les langues se sont dlies et les tmoignages ont fus : les salaris de la premire entit confirmrent lors du dernier audit les soupons de pratiques frauduleuses et ceux de la seconde affirment Mr Lassalle que Mr Brulhart tait bien le grant de fait de la Ppinires. Mme Mr Lassalle, qui contestait quasi-systmatiquement les dcisions des deux fraudeurs, que ce soit dans le cadre des holdings ou de son poste de cadre chez Ebondo France, se faisait rgulirement menacer de licenciement par Mr Brulhart en plein conseil dadministration. De mme, on peut souponner ce dernier individu davoir fait chanter Mme Ferr puisque celle-ci se voyait refuser sa dmission en 2007 mais ninsistait pas plus : le fait quen grande partie sa petite ppinire personnelle dpendait conomiquement des commandes effectues par Ppinires de Berque ny est sans doute pas tranger
2.4 - Les causes et motivations de la fraude Les motivations pcuniaires, financires De toute vidence, la motivation pcuniaire est celle qui parait la plus naturelle. Le fraudeur cherche senrichir par la fraude, des fins personnelles directes (lvation du
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train de vie, addiction ncessitant des moyens importants, etc) ou indirectes (aide la famille et aux amis en difficult financire pour toutes sortes de raisons, parfois mdicales !). Cela se vrifie dans les faits : la plupart des fraudes portent sur des actifs matriels permettant une conversion rapide en espces sonnantes et trbuchantes : dtournement de stocks, surfacturations, etc De toute vidence, la motivation pcuniaire est la base du montage de Mr Brulhart et Mme Capo : leur montage frauduleux leur a permis un enrichissement rapide et ils taient longtemps seuls aux commandes, donc la thse de la vengeance semble invalide.
Lopportunit de frauder est galement de plus en plus frquente dans lunivers conomique moderne, surtout lorsque le fraudeur est membre dune entreprise de grande taille : montants en jeu trs levs et donc seuils de contrle hauts, situation de conflits dintrts favorises du fait de la complexification des rseaux engags et des approches partenariales, oprations stratgiques et de financement commissionnes (typiquement, les montages de Fusion-Acquisition dans lesquelles le vendeur et/ou lacheteur peuvent frauder comptablement avec la bndiction des intermdiaires rmunrs selon limportance des montants en jeux). Le Chiffre dAffaires lev de Ebondo France puis de Meschi Environnement (permettant de dmultiplier de faibles dtournements unitaires) et les logiques concurrentielles sectorielles poussant des stratgies partenariales avec les soustraitants (ce qui na donc pas alarm Mr Meschi ou Aix Audit Commissariat sur le potentiel conflit dintrt) ont probablement facilit le montage qui illustre ce mmoire.
Limportance des politiques de rmunration Une autre consquence des changements de lconomie moderne, est lapparition de nouveaux modes de rmunrations, trs souvent orients sur le court-terme. Lintention de dpart est louable : La rmunration la performance est un des outils susceptible de contribuer la rduction de ces divergences dintrt. (Pig, 2008, p.87). Mais les rmunrations variables, les stocks options, les commissions sur investissements, et bien dautres politiques de ce genre poussent, dans un stade ultime, frauder pour maintenir/augmenter son salaire : Certaines rmunrations lies au march induisent galement des comportements pervers (Pig, 2008, p.88), La polarisation des
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dirigeants dEnron sur le bnfice par action semble ainsi rsulter dun recours excessif aux plan doptions sur actions comme outils dincitation et de rmunration (Pig, 2008, p.129), cette polarisation ayant amen les dits dirigeants dissimuler des pertes en bidonnant les comptes, afin de prserver leurs intrts personnels.
Les conflits personnels, les vengeances La vengeance est un motif frquemment identifi (Pons et Vidaux, 2004, p.131). En effet, certains fraudeurs ne cherchent pas senrichir par leur acte, ils veulent faire payer le prix fort lentreprise qui les a licencis et/ou ne leur a pas apport la reconnaissance quils pensaient mriter. Le conflit personnel est souvent au cur de ce genre de problmes : un salari qui ne peut plus supporter son suprieur hirarchique, et rciproquement, aura tendance saboter le travail de ce dernier et, par extension, celui de lentreprise. Les auditeurs doivent donc tre trs attentifs ce genre de situation. Latmosphre de travail ou ltat psychologique propre chacun peut galement engendrer des fraudes : Les tudes psychologiques menes aux Etats-Unis montrent que le comportement du fraudeur peut tre une expression dpressive, voire suicidaire, dun individu dont le travail na pas t reconnu [] (Colloque IFACI, 21 septembre 2000, p.6). Depuis la reprise par Groupe Meschi, les dtournements ont priori augment en montant et trs certainement en quantits; faut-il y voir un signe damertume de la part de Mr Brulhart? Lavenir nous dira si celui-ci tait sincre mais il laissait galement entendre depuis dbut 2006 quil tait atteint dune maladie incurable et se montrait encore plus ferm qu son habitude. Ceci pourrait expliquer pourquoi le fraudeur aurait continu son uvre malgr le risque quasiment certain de se faire attraper avec larrive dun nouvel actionnaire et si peu de prcautions supplmentaires (maintien de sa participation indirecte dans Ppinires de Berque, entre autres).
Lexemple des autres fraudeurs On pourrait galement penser que la rvlation de fraudes peut inciter des fraudeurs potentiels passer lacte, que cela donnerait de mauvaises ides . Cest en fait tout fait faux. En effet, Le montage de fraude [] est sensiblement le mme et toujours
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diffrent (Pons et Vidaux, 2004, p.34). Les montages typiques sont donc connus, et leur rvlation prouve que la fraude finit toujours par tre dtecte et punie. En revanche, une ambiance gnralise de fraude , pourrait-on dire, peut inciter certaines personnes frauder. Deux enqutes importantes effectues sur le comportement frauduleux [] (Pons et Vidaux, 2004, p.130) ont rvl que 20 30% des employs/dirigeants auraient tendance frauder ds que possible, que 20 30% ne frauderaient jamais du fait de leurs valeurs morales, ce qui laisse 40 60% de personnes qui vont suivre le mouvement (Pons et Vidaux, 2004, p.130). Les structures de contrle, limitant la possibilit de frauder, jouent donc un rle clef dans la limitation du phnomne : une entreprise o chacun na que sa morale pour ne pas succomber la tentation de fraude verrait rapidement la plupart de ses employs frauder, par un phnomne dentranement. Sans aller jusqu dire que le secteur des vgtaux est atteint de fraude endmique, on sait que les lois ny sont pas toujours respectes et que cela apparat comme une rgle : les appels doffres pour les espaces verts publics sont assez frquemment pipeauts, la difficult dvaluer trs prcisment les stocks est souvent utilise pour faire varier leur montant en fonction de besoins fiscaux du moment, les dlais de paiement pratiqus sont excessivement longs et les grosses structures servent donc souvent de banques. Mr Brulhart et Mme Capo sont de la vieille cole et cela a du les influencer.
II Contrle Interne et Audit : Prvenir et Dtecter la Fraude 1 Le contrle interne, au cur de la prvention 1.1 Dfinition dun systme de contrle interne Choix du rfrentiel Chaque pays, ou entit conomique, a progressivement mis en place des recommandations sur le contrle interne des Organisations. Depuis 1992, un comit amricain, le COSO [], sest impos. (Pig, 2008, p.147). En effet, sil existe moult autres rfrentiels sur le contrle interne (celui du Medef, de lAMF), ils sont tous extrmement proche du COSO, lequel fait figure de rfrence internationale en la
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matire, surtout dans les grandes entreprises cotes (impact des lois Sarbannes-Oxley et quivalents). Nous lutiliserons donc comme cadre thorique.
Quest-ce que le contrle interne ? La dfinition du COSO est que Le contrle interne est un processus mis en uvre par le conseil dadministration dune entit, par ses dirigeants et par dautres employs, conu pour fournir une assurance raisonnable quant latteinte des objectifs dans les domaines suivants : lefficacit et lefficience des oprations ; la fiabilit du reporting financier ; le respect des lois et rglements. (Pig, 2008, p.147). Voir lannexe 2 pour la dfinition exacte du COSO ;
Cest un moyen, pas une fin : trop de contrle tue le contrle Il existe un double effet pervers potentiel dans linstauration dun contrle interne trop proche des attentes de lAudit. Le premier est la dissociation : Ces pierres angulaires de lorganisation rationnelle [] peuvent engendrer de nouvelles structures dentreprise en se dissociant des principales activits [] (Power, 2005, p.182) ; cest lide assez juste quun excs de formalisme cre des structures de faades destines lauditeur. A linverse, il existe aussi un risque de colonisation, dexcs de contrle : Dans les cas extrmes, lentreprise aspire lomniscience et les employs apprcient la loyaut dautrui. Ils ont bon accueil laudit, au contrle raisonnable et aux preuves documentaires de leur activit(Marx, 1990) (Power, 2005, p.184). Cela mnerait le contrle interne devenir une fin et non un moyen.
1.2 Place de la fraude dans les objectifs du contrle interne Lefficacit des oprations entrane une gestion plus rigoureuse des actifs The first category addresses an entity's basic business objectives, including performance and profitability goals and safeguarding of resources
(http://www.coso.org/IC-IntegratedFramework-summary.htm). La fraude est ngative pour la performance de lentreprise si elle est faite son encontre, et elle consiste essentiellement dtourner ses ressources. Poursuivre ces objectifs diminue donc les possibilits de fraude et/ou favorise leur dtection. Cela se fait essentiellement par le
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contrle de gestion et linstauration de procdures en ce qui concerne le sous-objectif doptimisation de la performance. La protection des actifs contre la fraude se fait par linstauration dinventaires permanents : Pour les biens immobiliers, ce contrle peut tre fait assez aisment laide des titres de proprit []. Pour les biens mobilier [], le contrle repose sur linventaire physique (Pig, 2008, p.203). Ebondo France ntait pas dot doutils permettant de poursuivre efficacement ces objectifs ; vrai dire, Mr Brulhart et Mme Capo ne fixaient pas dobjectifs chiffrs de performance, ils graient cela leur discrtion et sans instaurations de procdures de scurisation ( part la fermeture clef des portails !). Groupe Meschi avait prvu dappliquer ses procdures groupe ds que la situation le permettrait. Il tait ainsi prvu de passer la mthode applique dans le groupe, lActivity-BasedCosting, pour dterminer des prix de revient plus proches de la ralit, et ainsi donner des marges plus pertinentes ou encore alimenter la valorisation du stock. Chez Ebondo France, Mr Brulhart utilisait la mthode des cots complets et ne les avait pas mis jour depuis plusieurs annes ; en revanche il nhsitait pas rentrer de nouvelles valeurs pour des produits spcifiques quils revendaient perte Ppinires de Berque. Les procdures dachat trs strictes du groupe devaient galement tre appliques terme Meschi Environnement et auraient indniablement empch les surfacturations de Ppinires de Berque : la procdure sera dtaille dans le point 2.1 Paralllement, le logiciel Manitou fut remplac (mi-2008 seulement) la demande de Aix Audit Commissariat par Flow, un logiciel de gestion des stocks interfaable avec lERP de Groupe Meschi, ce qui permet un suivi en temps rel des mouvements de stocks et une traabilit totale (les informaticiens du groupe ayant instaur cette procdure la demande de Mr Meschi). Rappelons que chez Ebondo France, tout passait par Mr Brulhart. De plus, le groupe pensait implanter tt ou tard des procdures dinventaire physique plus strictes que celles dEbondo France : enqute systmatique pour expliquer les carts significatifs au lieu de sen remettre au simple avis de Mr Brulhart, archivage des donnes informatiques de linventaire permanent au lieu dcraser ces donnes par celles de linventaire physique sans trace des critures de rgularisation. Enfin, Groupe Meschi dcida de scuriser les actifs physiques par des assurances spcifiques, mais cela ne ft pas respect par Mme Capo qui ne les payait pas (malgr 3 millions deuros davances de Groupe Meschi.
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La fiabilit de linformation financire au cur de la fraude Nous lavons vu en numrant la liste des infractions assimilables des fraudes, laltration volontaire des informations et/ou le manque de communication (reporting, runions) peuvent faciliter la fraude, voir mme tre une fraude en soi (modification des tats financiers, etc). Un contrle interne de qualit doit viter ce genre dcueils en fiabilisant le reporting, notamment pour donner la gouvernance dentreprise une vraie efficacit de contrle ; les dirigeants ne peuvent pas tre aisment contrls [], car lasymtrie dinformation entre le dirigeant et son conseil dadministration est trop forte. (Pig, 2008, p.226). De toute vidence, le contrle interne de Groupe Meschi a t dfaillant sur ce point prcis. Sil existait une communication relativement frquente, les donnes ntaient pas fiables et Mr Meschi sen remettait la bonne foi de Mr Brulhart, ce qui est insuffisant dans le cadre dune gestion distance (Groupe Meschi est situ dans le Sud de la France, Meschi Environnement opre elle dans la moiti nord), mme lorsque lautonomie du dirigeant de la filiale est un choix managrial.
Le respect des lois et rglements : un effet limit Le troisime objectif du contrle interne est trs explicite, et peut comprendre demble quil oppose lentreprise en tant que personne morale ses parties prenantes (les salaris essentiellement) et aux tiers. Son impact dans la lutte contre la fraude se limite donc aux montages faits au profit de lentreprise (vasion fiscale, abus de confiance des clients et fournisseurs). Mais respecter les normes vis--vis des autres nimplique en rien la rciproque, et le risque de fraude ne sera donc pas diminu. Seuls quelques rglements trs spcifiques (obligation dinventaire physique par exemple) jouent un rle. Aix Audit Commissariat, en tant quauditeur, sassurait chaque anne du respect de cet objectif et na jamais eu mettre de remarques ce sujet : les lois fiscales taient respectes, lobligation dinventaire galement, il existait bien des conventions rglementes pour chaque compte-courant (sauf pour celui de Ppinires de Berque mais il avait t dissimul durant sa courte existence !). Seuls les dlais de paiement excdaient ce quautorise la loi (90 jours) mais les mauvaises pratiques du secteur en la matire taient tolres par la loi et constituaient la rgle, pas une fraude.
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1.3 Degr de criticit des composantes du contrle interne Daprs le rfrentiel COSO, il existe au moins 5 composantes du contrle interne : Coso identified five interrelated components of internal control: The control environment, [] Risk assessment [] Control activities [] Information and communication, [] Monitoring. (http://www.coso.org/IC-IntegratedFrameworksummary.htm). Voir lannexe n3 pour plus de dtails.
Limportance de lhumain au travers de lenvironnement de contrle Le fondement du contrle dune entreprise, cest le comportement de chacun ; la prvention de la fraude peut se baser sur les deux points centraux de cette composante, lthique des membres et leur comptence : Si elles sont avres, un employ naura pas de tendance naturelle la fraude, se rendra compte de toute incohrence par sa comptence et la rvlera du fait de son thique certaine. Les salaris de Ebondo France Meschi Environnement, navaient probablement pas les comptences pour dtecter/prouver la fraude : la trs grande majorit dentre eux sont des travailleurs manuels et on ne peut srieusement affirmer la ncessit dune formation si pointue que celle de la dtection de fraudes ! Mais une part certaine dentre eux lavait dtecte : la structure comprend tout de mme quelques administratifs et commerciaux qui se rendaient forcment compte de la nature anormale de certains actes (prts, non lists, de matriel, prsence dun commercial de Ppinires de Berque). Leur thique personnelle peut tre remise en cause car ils nont pas pris linitiative den parler (peur des reprsailles de Mr Brulhart, de leur aveu) avec les auditeurs ou les cadres de Groupe Meschi qui venaient assez rgulirement sur site.
Evaluation des risques : la fraude est-elle un risque proprement parler ? La question qui se pose est de savoir si la fraude doit tre considre comme un risque part entire. La fraude nest pas toujours perue comme un risque susceptible
daffecter la continuit de lexploitation. Or, elle a parfois t fatale certaines entreprises (Colloque IFACI, 21 septembre 2000, p.14). Etant donn limportance conomique des stocks dans une ppinire (qui constituent lessentiel de lactif circulant), le dtournement dont a t victime Meschi
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Environnement pourrait amener une restructuration majeure, voire sa disparition en tant que telle. Les auditeurs internes de lIFACI arguent que la cartographie des risques de fraude est devenue une tche prioritaire qui implique lorganisation toute entire (Pons et Vidaux, 2004, p.85). Pourtant, le sujet reste tabou dans la plupart des entreprises.
Les activits de contrle comme maillon central du systme de lutte Cette composante est la clef de vote de la lutte contre la fraude. En effet, elle regroupe les procdures et les politiques de conduite qui crent un cadre de contrle et mettent en dfaut toute personne ne le respectant pas, indiquant un comportement suspect de leur part. De plus, lesdites procdures facilitent grandement le travail de lauditeur : Si lon peut tre sur quil existe un systme servant contrler lexhaustivit, la prcision et la validit des transactions entre une entreprise et son environnement il est inutile de refaire le travail et dtudier les transactions en dtail (Power, 2005, p.161). Cette dernire de remarque de Mr Power est tout fait exacte. Groupe Meschi a instaur dans ses filiales des activits de contrle qui sont respectes et limitent quasiment toute possibilit de fraude. Nous les dtaillerons mais notons dj que le travail dAix Audit Commissariat, son auditeur lgal, consiste du coup essentiellement faire des tests pour vrifier quelles sont toujours bien respectes, sassurer quelles sont adaptes aux vnements rcents (par exemple, vrifier que lancien directeur dune autre filiale, Meschi Ornemental, ne dispose plus de la signature bancaire), et consacrer du temps des analyses moins courante comme lvaluation du risque de fraude ! A linverse, chez Ebondo France Meschi Environnement, labsence de telles procdures obligeait les auditeurs du cabinet faire un trs grand nombre de vrifications pour sassurer de la fiabilit des tats financiers, ceci se faisant au dtriment de la profondeur de lanalyse ou de la conduite dautres travaux.
Information et communication : donner les moyens de vrifier Si le manque dinformation et/ou son inexactitude sont des fraudes en tant que tels, ils peuvent galement induire lincapacit des membres de lentreprise dtecter une fraude en ne leur donnant pas les donnes ncessaires cette tche : par exemple,
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comment sassurer de la ralit dun retour de marchandises si aucun inventaire des stocks nest ralis ou si la loi du silence rgne entre niveaux hirarchiques ?
Pilotage et gouvernance : le top-management est la tte du contrle Lasymtrie dinformation peut tre contourne par un pilotage du travail du dirigeant : Le dveloppement des ERP, en permettant laccs une information pertinente, complte et fiable (sous rserve de la qualit du contrle interne), offre la possibilit dimplanter un tableau de bord ayant pour objet le suivi des processus (Pig, 2008, p.227). Il revient alors aux administrateurs dutiliser cette opportunit pour jouer pleinement leur rle. Pourtant, dans les entreprises, pour des raisons defficacit, on observe souvent un cumul des fonctions de prsidence du conseil dadministration [] et de celles de directeur gnral (Pig, 2008, p.60), ce qui cr par l mme un risque supplmentaire de fraude du dirigeant puisque celui-ci sautocontrle alors! Le cas de Mr Brulhart est typique : il a pu frauder si longtemps en toute impunit grce son cumul des mandats, personne nayant le pouvoir de contrler ses actes. Larrive du Groupe Meschi a impos une distinction des fonctions de prsidence, la mise en place de reportings mensuels puis lutilisation (trop tardive) de lERP du groupe. Comme la thorie le dit, cela a permis de mettre en vidence des incohrences inexplicables par lerreur, mais seulement en 2008 lorsque le tout fut rellement fiable.
1.4 Outils et principes utiles la lutte contre la fraude Sparation des tches : principe impratif et pourtant peu appliqu Le principe de sparation des tches consiste attribuer, des personnes ou des services distincts, des fonctions qui si elles taient accomplies par la mme personne ou le mme service, augmenteraient les risques derreurs ou de fraude. (Pig, 2008, p.149). Daprs Eustache Ebondo (cours d Audit, Contrle et Gouvernance des Organisations , 2008), les tches sparer sont les tches oprationnelles, de protection et denregistrement. Chez Ebondo France, il ny avait pas de sparation des tches entre les fonctions oprationnelles et de protection (ces dernires taient dailleurs quasi-inexistantes). Les fonctions denregistrement respectaient le principe (les assistantes comptables navaient
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que cette tche) mais cela ne changeait pas grand-chose puisque les fraudeurs taient eux-mmes lautorit de contrle : ainsi, les deux compres pouvaient dtourner les actifs par leurs activits oprationnelles commerciales (ventes frauduleuses), ne pas relever dcarts dans le cadre de leurs activits de protection (inventaire des vgtaux) et nenregistrer que ce qui les arrangeait (oublis ou saisie de donnes fictives dans les comptes et les systmes de facturation). Un passage rapide aux procdures Groupe Meschi aurait probablement vit la poursuite des activits frauduleuses : celles-ci sparent les fonctions oprationnelles de vente et dachat, de trsorerie (chques tablis par la trsorire, signs seulement par le DAF Mr Loup ou par Mr Meschi lui-mme selon le montant) et denregistrement (le chef comptable ntant pas le DAF).
Supervision et Rotation sur les postes risque Les procdures de supervision doivent permettre de sassurer que les personnes directement impliques dans les transactions quotidiennes ont pris des dcisions conformes lintrt gnral (Pig, 2008, p.149). La bonne pratique veut par ailleurs que les postes de supervision sensibles (manipulation de montants levs en proportion au salaire de lemploy, relations de type discrtionnaire avec les tiers, postes de contrle des risques, etc) fassent lobjet dune rotation de personnel importante afin de prvenir le risque de montage frauduleux. Chez Ebondo France Meschi Environnement, la supervision tait directe et informelle. Normalement, elle aurait du suivre les normes groupe qui consistent faire chaque demande de dpense ou vente lassistante achats du service concern qui, aprs mise en forme (expression du besoin, critres respecter), la fait viser par le directeur oprationnel du service ou le DAF ou Mr Meschi, selon des seuils bien dfinis. Il en est de mme pour le paiement des factures qui est supervis selon les mmes rgles, afin de sassurer que lon ne paye que ce que lon doit. La traabilit est totale puisque le superviseur doit tamponner la facture et signer chaque tape (ordre dacheter, de payer et signature du chque). Ces procdures laissent peu de place la possibilit de fraude ! Le code dthique : donner les rgles du jeu Il dfinit la mission et les valeurs dune organisation. Plus prcisment, il sagit dafficher la position officielle de lorganisation face aux conflits dintrts,
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lutilisation des actifs matriels et immatriels [] (Pons et Vidaux, 2004, p.78). Le code dthique est sens dicter la nature de lenvironnement de contrle et responsabiliser tout un chacun. En pratique, il sagit plus de donner les rgles du jeu aux membres de lorganisation et ainsi rendre toute fraude objectivement intentionnelle.
Contrler le contrle : crer un comit / une quipe daudit interne A lexception des entreprises de petite taille o personne sauf le Fisc ne peut rellement inquiter le dirigeant, les auditeurs lgaux sont le premier rempart puisquils disposent en thorie dune indpendance totale pour juger le systme de contrle interne. Si lentreprise est dune taille suffisante, elle est souvent dote dun dpartement de contrle ou daudit (pouvant parfois se rsumer une personne) ventuellement chapeaut au plus haut niveau par un Comit dAudit form dadministrateurs indpendants. Son rle est dvaluer la qualit du contrle interne, avec une emphase sur la gestion des risques, ce qui inclut le risque de fraude. En pratique, mme une grosse PME comme Groupe Meschi (40 millions d de CA) est rarement dote dun dpartement daudit interne part entire, encore mois dun comit dAudit. Dans cette socit, comme souvent, ce sont les contrleurs de gestion et le DAF Mr Loup qui jouent ce rle, mais il y a deux problmes : ils sont ainsi juges (auditeurs de la qualit du contrle interne) et partie (car ils le faonnent en partie) ; de plus il sagit dune tche additionnelle laquelle ils consacrent donc peu de temps (cest pourquoi ils nont jamais rellement audit Ebondo France). On comprend pourtant aisment, au travers du cas Meschi Environnement, tout le bnfice quaurait pu apporter la prsence dun auditeur interne plein temps.
2 Audit et recherche de Fraude 2.1 Dfinition gnrale de lAudit Ide gnrale et objectifs Daprs une dfinition donne par Eustache Ebondo (cours d Audit, Contrle et Gouvernance des Organisations , 2008), LAudit, exerc par un auditeur, est un processus mthodique, indpendant et document permettant de recueillir des informations objectives pour dterminer dans quelle mesure les exigences satisfont aux
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rfrentiels du domaine concern. . Cette dfinition occulte cependant ce que lon appelle lobscurit essentielle de laudit : Il nexiste aucun moyen de prciser la fonction de production dassurance indpendamment de lopinion qualitative des professionnels. (Power, 2005, p.71).
Les diffrents types dAudit, leur rle contre la fraude Laudit comptable et financier, appel commissariat aux comptes ou audit lgal a fourni le modle qui a influenc la conception de laudit dans de nombreux autres domaines. (Power, 2005, p.49). Il est souvent obligatoire et a pour but de donner une assurance raisonnable (relative, pourrait on dire) sur la sincrit des comptes et la qualit du contrle interne dune entreprise. Le rle de lauditeur lgal devrait donc prpondrant dans la dtection des fraudes, Ce dernier doit ainsi tre particulirement vigilant sur la possibilit de risques de fraude [] (Pig, 2008, p.166). Les normes de la CNCC ne placent en fait le risque de fraude que comme lun des nombreux facteurs susceptibles daffecter la continuit de lexploitation (dans un stade ultime, son arrt), principal risque que lauditeur doit valuer. LAudit Interne est une activit indpendante et objective qui donne une organisation une assurance sur le degr de matrise de ses oprations, lui apporte ses conseils pour les amliorer, et contribue crer de la valeur ajoute. (http ://www.ifaci.com/fo/page.asp?id=92). Laudit qualit (menant en gnral la certification ISO 9001 v.2000) a pour but de vrifier laptitude organisationnelle dune entreprise grer un systme de qualit (le service au client tant le but final). Il impose une procdure crite et stricte au niveau de la gestion des ressources, ce qui est toujours vu comme une bonne pratique dans la lutte contre la fraude dans les ouvrages spcialiss : dans le processus dachat, il est bon dIntgrer des appels doffre [] (Pons et Vidaux, 2004, p.80). Cette procdure vient encore renforcer le contrle des achats de Groupe Meschi, pourtant dj assez strict (cf. point 1.4), puisque la socit est aux normes ISO depuis un certain temps dj et que tout manquement aux procdures fait perdre le prcieux label. En pratique, chaque achat doit tre fait par comparaison de prix dans une liste de fournisseurs rfrencs (si le montant est faible) ou par appel doffre, le DAF et Mr
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Meschi font une valuation annuelle des fournisseurs et le responsable qualit de Groupe Meschi dispose de qualifications spcifiques (ceinture noire 6-Sigma).
Il existe beaucoup dautres types daudit, tels que laudit environnemental, de scurit, stratgique mais seul laudit informatique peut jouer un rle significatif supplmentaire dans la prvention de la fraude. Sur ce point prcis, on note que si un audit informatique avait t men chez Ebondo France suite au redressement judiciaire, il aurait mis en vidence lopacit du logiciel Manitou, empchant quasiment toute piste daudit, et les manipulations comptables entre Dcembre 2004 et Juin 2005.
Distinction entre audit de fraude et audit normal LAudit est avant tout un processus dont le but est de vrifier que lobjet audit rpond des normes, un rfrentiel. Un Audit de Fraude suivra peu ou prou la mme dmarche mais il a ses objectifs propres qui sont de dterminer les points suivants : la ralit de la fraude, les diffrentes responsabilits : qui, o, pourquoi, quand et comment ?; les complicits ventuelles : grce qui ?; limportance des pertes (Pons et Vidaux, 2004, p.183). Il est intressant de noter quel point ceci illustre la thorie de lexpectation gap : Il existe un effet de dcalage ente ce que le public attend la dtection des fraudes et ce que les auditeurs affirment donner une opinion sur ltat financier [] (Power, 2005, p.60). En effet, laudit financier classique est en fait trs loin de limage policire quil vhiculait par le pass, ce qui est prouv par lexistence mme dun audit spcifique de fraude.
2.2 Le cas de lAudit Interne et de lAudit lgal Le problme de lindpendance en commun, plus fort pour lauditeur interne Selon la recommandation de la Commission Europenne du 16 Mai 2002 (extraits) : [] Un contrleur lgal ne devrait pas raliser un contrle donn sil existe une quelconque [] dont un tiers raisonnable et inform jugerait quelle compromet son indpendance. (Pig, 2008, p174-175). Pourtant la perspective de missions
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complmentaires prvues par la loi (Commissariat aux apports et la fusion, par exemple) cre une sorte de conflit dintrt. Enfin, si la rotation rgulire des auditeurs apparat comme un gage de bonne gouvernance de lOrganisation (Pig, 2008, p.172), on lobserve peu en pratique car lauditeur cherche acqurir une expertise, donc lindpendance des contrleurs lgaux peut tre affecte par [] la familiarit et la confiance [] (Pig, 2008, p.175). Il est vrai que les dernires annes de leur mandat de six ans, ils sont peut tre moins enclins faire preuve desprit critique. (Alain Etchegoyen in Colloque IFACI, 21 septembre 2000, p.11). La part de vrit et derreur de ces affirmations peut tre montre dans le cas dAix Audit Commissariat. Le cabinet a audit les comptes des socits Ebondo Gestion et Ebondo France depuis les annes 90, ce qui a fini par crer une certaine confiance en Mr Brulhart qui arrivait tout de mme maintenir la ppinire en activit pendant plus de 10 ans. Cependant, cest la grande connaissance de ces structures qui a permis au cabinet dacqurir une certitude sur lexistence de fraudes et de savoir comment la prouver lorsque le mouvement sest acclr fin 2006 et en 2007 (car Mr Brulhart et Mme Capo navaient alors plus aucun intrt maintenir Ebondo France Meschi Environnement en activit) : un auditeur fraichement mandat naurait pu deviner que certaines dprciations des stocks taient inexplicables malgr les mauvaises conditions climatiques et/ou les faibles possibilits dcoulement, il naurait pu user des contacts tablis durant ces annes (Mr Lassalle, Mr Ebondo fils), il naurait pu se rendre compte par une simple visite des lieux que les quantits relles de vgtaux taient infrieures aux thoriques.
Le problme est diffrent pour lauditeur interne puisquil nest pas, lui, une manation de la justice mais un salari de lentreprise, souvent sous lautorit hirarchique directe ou indirecte du DAF ou du Directeur Gnral. Le problme dindpendance est de taille car ceux-ci peuvent licencier lauditeur gnant qui aurait dmasqu leur fraude et/ou leur incomptence garantir une information financire de qualit. La solution est la suivante : les auditeurs doivent ainsi rendre directement compte au comit dAudit (ou au conseil dadministration. (Pig, 2008, p.153), [le comit tant] un organe indpendant (bien qumanant du conseil dadministration et rapportant ce dernier). (Pig, 2008, p.153). Mais ce dernier point est sujet dbat, surtout dans les
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PME o lactionnaire principal est le dirigeant et le conseil dadministration souvent form de directeurs oprationnels qui ne sont donc pas indpendants.
Des responsabilits lgales des auditeurs lgaux, les commissaires aux comptes La loi impose ceci aux commissaires aux comptes : En application de larticle 233 de la loi du 24 Juillet 1966, le commissaire aux comptes est tenu de rvler au Procureur de la Rpublique les faits dlictueux dont il a eu connaissance dans lexercice de sa mission ds lors que les faits constats : Constituent une infraction vise par la loi du 24 Juillet 1966 ou une infraction prvue par dautres textes prsentant une incidence sur les comptes annuels Sont significatifs et dlibrs (C CC, 1994, p.45).
Cest un professionnel libral mais il est sous lgide du ministre la Justice et doit donc rapporter son interlocuteur officiel qui est le Procureur de la Rpublique. Lauditeur lgal nayant pas rvl, dans un dlai raisonnable (un mois tout au plus) un fait dlictueux avr et dont il a eu connaissance est passible dune peine pnale et professionnelle (suspension ou rvocation par la CNCC). On note galement quil appartient lauditeur de juger de lapplicabilit des infractions (statut de lentreprise, caractre dlibr et significatif du fait dlictueux) mais aussi de son incidence sur les comptes annuels (le cas chant, une fraude ne relevant pourtant pas de la loi du 24 Juillet 1966 doit tre rvle). Dans la pratique, il ne doit pas tre ngligent (risque pnal) ou se montrer trop pointilleux pour autant (pour garder sa crdibilit auprs du Procureur). La procdure dalerte lance par Aix Audit Commissariat ne sest ainsi faite quau printemps 2009, lorsque quune certitude absolue sur le caractre significatif et dlibr des actes frauduleux avaient t acquise : limpact minimal estim sur les comptes 2006 2008 est de 70k pour les ventes pertes Ppinires de Berque (marges nulles ou ngatives, non refacturation des contenants et du transport), de 170k pour les achats surfacturs de 30% et de 250k pour labandon de compte-courant en 2005, soit un total de 490k. Mr Brulhart ayant lui-mme dtermin les prix de revient et tabli les factures, et Mme Capo ayant elle-mme pass lcriture dabandon de compte-courant, le caractre dlibr des faits ne peut galement tre remis en cause.
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La CNCC prcise toutefois dans son bulletin n23 (C CC, 1994, p.65-69) que la recherche de faits dlictueux ne fait pas partie de la mission de lauditeur lgal ; cette recherche ne peut tre faite que dans les cas suivants : Connaissance de faits dlictueux au travers de laudit, au travers de vrifications spcifiques (par exemple de la prsentation des comptes annuels au greffe du tribunal de commerce) et connaissance au travers dinterventions connexes (Audit Fiscal, par exemple). Dans le cas de Meschi Environnement, Aix Audit Commissariat navait effectivement pas de dmarche active avant laudit des comptes 2008, anne de la dcouverte. Lannexe n4 schmatise les conditions ncessaires la rvlation du fait dlictueux.
Des responsabilits des auditeurs internes La recherche de fraude nest pas pour lauditeur une de ses activits essentielles [mais] lauditeur doit disposer dune connaissance suffisante des montages pour rester en veille attentive (Pons et Vidaux, 2004, p.84). Davantage, son rle est proactif : Les auditeurs internes doivent aider la dissuasion des fraudes en valuant la pertinence et lefficacit du systme de contrle interne (Pons et Vidaux, 2004, p.90). Lauditeur interne, linstar de lauditeur externe mandat cet effet (le forensic ) ou pas (le CAC), peut tre amen mener lui-mme linvestigation lorsquil a la possibilit dapprhender la quasi-totalit du montage (Pons et Vidaux, 2004, p.86).
2.3 Dmarche et mthodologie dun Audit de fraude Audit, Investigation et Inspection Ces trois termes dsignent trois fonctions sensiblement diffrentes, et pourtant souvent considres par le profane comme identiques ou trs proches, pour des raisons historiques : [] on saperoit que la dtection des fraudes semble avoir constitu le principal objectif de laudit jusquau XXe sicle (Power, 2005, p.58). Lannexe 5 rcapitule les principales diffrences. LAudit classique intervient de faon planifie et formalise; On pourrait dire que laudit est proactif ou prventif [] (Pons et Vidaux, 2004, p.82). A linverse, Linspection na pas pour vocation dinterprter ou de remettre en cause les rgles et les directives. (Jacques Renard in. Pons et Vidaux, 2004, p.81) : elle intervient sans
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prvenir pour faire une vrification exhaustive du respect desdites procdures. Le champ est aussi plus restreint : linspection ne vise en gnral quun seul service alors que lAudit fait des analyses transversales. La diffrence est moins marque entre Investigation et Audit de fraude : seule la mthodologie diffre, lobjectif reste le mme. Linvestigation peut tre le fait dun service interne, le service de scurit par exemple, ou dun prestataire extrieur (Pons et Vidaux, 2004 ; p.82). Linvestigation peut tre donc tre confie lquipe dAudit qui mne alors un audit de fraude lorsque les comptences spcifiques (juridiques et informatiques, en gnral) du service interne mandat doivent tre appuyes par celles des auditeurs. Aix Audit Commissariat et Groupe Meschi ont ainsi men linvestigation car la connaissance des rouages comptables et des entits par le cabinet, et les comptences techniques apportes par le groupe (Mr Gambini, responsable informatique) taient suffisantes pour mener lenqute.
Importance de la notion de preuve Le concept de preuve se situe au cur de la pense contemporaine sur les dimensions oprationnelles de laudit (Power, 2005, p.139). Concernant les preuves physiques (celles qui sont observables directement), trois conditions sont exiges [] : lobservation ne doit pas tre clandestine, [] lobservation ne doit pas tre ponctuelle, [] Lobservation doit toujours tre valide (Pons et Vidaux, 2004, p.175). La notion de clandestinit est cruciale : un enregistrement audio/vido fait linsu du suspect ne constitue pas une preuve valable. Concernant les tmoignages, Ce type de preuve nest souvent pas suffisant [] (Pons et Vidaux, 2004, p.176), ils sont en gnral une preuve complmentaire. La preuve analytique est la plus utilise dans le travail de lauditeur : en effet elle est une preuve des plus rationnelles. Sa dfinition est donne dans le point suivant. Enfin, il y a la preuve documentaire, mais la force probante des lments
documentaires est variable (Pons et Vidaux, 2004, p.181) : Un document (le support, papier ou informatique, importe peu) mis par le fraudeur peut constituer une forme daveu mais on prfrera en gnral un document mis par un tiers une circularisation (ntant pas suspect de conflit dintrt, bien sur !).
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Dans la pratique, cest le croisement de diffrents types de preuve qui cre leur force probante avec, pour des besoins juridiques essentiellement, une quasi-ncessit dappui documentaire. Ainsi, les tmoignages concernant les problmes de harclement moral par Mr Brulhart ne pourront tre retenus si ils ne sont pas complts par la preuve documentaire de la plainte des salaris auprs de la MSA. De mme, les tmoignages de lassistante comptable de Mme Capo et de la serveuse du restaurant routier ne vaudraient rien sans la preuve documentaire informatique constitue par le disque dur de lordinateur contenant lensemble des donnes comptables et financires. En termes de preuves analytiques, Aix Audit Commissariat remarquait que les frais de transport passaient de 1.7% 0.2% du CA de Ppinires de Berque entre 2003 et 2007 tandis que ceux-ci augmentaient de 9% 13% du CA de Ebondo France Meschi Environnement sur la mme priode, ce qui prouverait un dtournement. La preuve documentaire confondante est une srie de bon de livraisons dun transporteur qui mentionnent des trajets entre le site de la Ppinire de Berque et des lieux o Meschi Environnement na jamais eu de clients ; la brigade financire qui aura accs toutes les pices comptables de la Ppinire de Berque devrait trs certainement dcouvrir que ce sont en fait ses clients et ainsi faire la preuve analytique complte du dtournement. Parfois, certaines preuves documentaires se suffisent elles-mmes : le simple fait que des factures de ventes de Meschi Ppinires de Berque comportent des rfrences de chantiers trs explicites (Ville de , Chantier Mr ) et portent sur des vgtaux de gros calibres prouvent quil ne sagissait plus de relation de sous-traitance (mise en production) mais de dtournement de clientle.
Champ dapplication de lAudit de fraude Finalement, la spcificit dun tel Audit est quil comprend des investigations exhaustives et transversales en lieu et place de contrles alatoires cibls, que la priode de contrle peut tre trs tendue (plusieurs annes en arrire), et que lauditeur se voit oblig, pour mener sa mission bien, danalyser le problme sous toutes sortes de facettes non-financires. Lobjet audit est donc largi un second cercle: les entreprises lies, leurs tiers (banques, clients, fournisseurs) et les particuliers supposs complices ou victimes.
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Ces affirmations peuvent tre illustres : en temps normal, Aix Audit Commissariat naurait pas eu vrifier les comptes de Orties SARL ou Ppinires de Berque, ni senqurir des problmes de harclement moral dans cette dernire socit! De mme, Groupe Meschi doit maintenant grer laspect psychologique, post-traumatique de laudit de fraude.
2.4 Les outils et techniques de recherche de la fraude A la base, il y a utilisation spcifique des outils classiques de laudit Les rsultats des procdures analytiques classiques daudit constituent des preuves mais aussi des indicateurs de fraude de choix : Les rsultats ou les relations, obtenus par les procdures daudit analytiques, et qui ne sont pas expliqus, peuvent tre le signe de faits importants tels quune erreur, une irrgularit, une fraude. (Pons et Vidaux, 2004, p.179). Lauditeur aura donc tout intrt pousser plus en profondeur ses analyses financires (rations, variations, etc) et non-financires (procdures) pour trouver des liens stables de cause effet qui peuvent alors constituer des indicateurs. Bien videmment, les analyses financires ne valent que ce que le support de gestion, comptable et informatis, vaut (Pons et Vidaux, 2004, p.207). Cest justement la fiabilisation du support informatique et de gestion, dbut 2008, qui a permis de pointer prcisment les incohrences identifies en 2007, en dtaillant les marges par lignes de produits au lieu de globaliser par grande famille comme Mr Brulhart le faisait.
Lchantillonnage statistique est habituellement utilis en Audit, il peut tre adapt dans le cadre de la recherche de fraude : Il semble quen matire de fraudes, lchantillon de dpistage est [] le mieux adapt (Pons et Vidaux, 2004, p.213). Cela consiste en fait diriger les sondages alatoires sur certaines populations statistiques sensibles : par exemple, lauditeur vrifie la ralit de x% des retours de marchandises. Cest par cette technique que Aix Audit Commissariat a confirm ses soupons de fraude : le prlvement dune seule facture de vente faite Ppinires de Berque comportant des prix nuls ne laissait plus de place au doute. Un autre chantillon de dpistage montrait quun avoir tabli la faveur de la Ppinire ne correspondait en fait aucun retour de marchandise.
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Evidemment, les aspects comptables risque (amortissements, actifs incorporels, etc) en temps normal feront lobjet dattentions supplmentaires, tout comme la tenue des entretiens qui sera plus rigoureuse (pour viter lenfumage par le bavardage), plus importante pour lauditeur dans son orientation des recherches, et plus policire lorsquelle confronte le fraudeur et lauditeur. Les entretiens mens sur le site de Meschi Environnement, plus longs qu lhabitude, permettaient ainsi de comprendre quil ny avait pas de contrat de sous-traitance avec Ppinires de Berque et quil tait remplac par des tats de rservations tablis par Mr Brulhart en personne, ce qui est totalement anormal. Egalement, les auditeurs du cabinet suivaient une piste daudit fructueuse grce un entretien avec un commercial : celui-ci mentionna un dfaut de livraison dhortensias par Ppinires de Berque, ce qui avait amen choisir un fournisseur de substitution se rvlant finalement 50% moins cher pour une qualit semblable. La facture fut ainsi vite retrouve (priode donne, produit connu) et elle constitue un lment supplmentaire de preuve analytique.
Lutilisation de logiciels gnriques ou spcifiques (dAudit) peut tre dune aide certaine, surtout en termes de gain de temps Lutilisation simultane dExcel, logiciel gnrique, et de logiciels de programmation (par Mr Gambini de Groupe Meschi) a ainsi permis de combiner les donnes issues de Manitou, aprs cassage du mot de passe, avec celles des factures suspectes (saisies manuellement, les donnes informatiques de facturation tant corrompues). Sans cela, il aurait t impossible de mettre en vidence les carts de marges puisque les dizaines de prix de revient des 50.000 rfrences ntaient stocks que dans Manitou.
Puis viennent les outils et techniques spcifiques Lanalyse du train de vie est lun des lments susceptibles de valider le soupon qui porte sur telle ou telle personne [] et parfois [] de dterminer le montant (Pons et Vidaux, 2004, p.199). La logique de cette mthode tient au fait quil est difficile de dpenser plus quon ne gagne (Pons et Vidaux, 2004, p.200). Dans sa mission danalyse du train de vie, lauditeur souffre cependant de limites lgales : lobservation distante, la prise de renseignements, la procuration de pices justificatives, et toutes les autres techniques ne peuvent tre utilises que dans le plus
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strict respect des lois (pas daccs certains documents administratifs, obligation de se prsenter en tant quauditeur aux tiers, interdiction dintimider, etc). Lauditeur nest pas un espion sous couverture ! La rmunration de Mr Brulhart en tant quadministrateur dune entreprise en redressement judiciaire, Ebondo France, puis dune entreprise en restructuration, Meschi Environnement, na pu lui permettre de financier la rnovation dune ferme en chambre dhtes et gte rural. La simple visite du site web permet de se donner une ide du montant des travaux effectus sur des quasi-ruines : au bas mot, plusieurs centaines de milliers deuros, le tout ayant commenc en 2006 et stant fini rcemment, c'est-dire exactement pendant la priode dacclration de la fraude.
Ceci tant dit, lessentiel des techniques spcifiques visent dsenfumer . Ainsi, des techniques de communication particulires vont tre utilises pour Avertir sa hirarchie le plus discrtement possible [] (Pons et Vidaux, 2004, p.167), telles que lutilisation dabrviations ou encore lutilisation dautres emails que ceux de lentreprise (surtout si une fraude informatique est suspecte !). Durant toute la phase prliminaire la rvlation des faits au Procureur de la Rpublique, surtout sur les informations sensibles du type tmoignage, seules des initiales taient utilises dans les mails entre les auditeurs, Groupe Meschi et les autres protagonistes comme Mr Lassalle. En effet, si de telles accusations taient nominatives, staient avres fausses et quelles taient parvenues par quelque moyen Mme Capo ou Mr Brulhart, ces derniers auraient pu poursuivre Aix Audit Commissariat et Groupe Meschi pour diffamation. Egalement, la discrtion tait de mise car certains salaris de Meschi Environnement, anciens de Ebondo France, ont toujours une certaine loyaut pour Mr Brulhart et auraient pu les tenir au courant.
Il faut videmment effectuer un travail de protection afin de ne pas susciter la destruction des preuves (Pons et Vidaux, 2004, p.167) : la sauvegarde informatique, la dlocalisation des documents papiers sensibles sont des techniques fondamentales qui peuvent toutefois contrecarrer le besoin de discrtion. Une part des preuves de la priode Ebondo France ayant t dtruites au moment du redressement judiciaire de 2005 par Mr Brulhart himself (selon un tmoignage), il tait
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impratif de protger les lments postrieurs. Ds la rcupration de lancien serveur hors-service, de multiples copies des donnes pertinentes taient faites (une sur le serveur Groupe Meschi, une sur bande magntique, une chez Aix Audit Commissariat). De mme, si les documents papiers originaux restent sur site chez Meschi Environnement, les serrures ont t changes dbut 2009 pour viter des visites nocturnes de Mme Capo.
Egalement, il existe des logiciels dits dextraction : [] ils sattachent tous, en gnral, identifier et suivre le chemin daudit. (Pons et Vidaux, 2004, p.212). Ils sont utiles pour suivre la piste daudit et contourner lenfumage informatique.
La ncessit ventuelle de sassister dun expert interne ou externe Dans des audits de fraude, la participation de spcialistes est souvent ncessaire. [] leur intervention peut constituer une aide apprciable voire inestimable. (Pons et Vidaux, 2004, p.187) car lauditeur nest pas un spcialiste dans tous les domaines et lentreprise na pas forcment toutes les ressource internes ncessaires et hors de cause. Mais lexpert, pour brillant quil soit, reste un prestataire, il ne doit aucun moment maitriser laudit de fraude (Pons et Vidaux, 2004, p.187), lentreprise et/ou les auditeurs externes dirigent les travaux. Laide des juristes et avocats semble tre la plus prcieuse, ds lors que un dpt de plainte est envisag, car la complexit et le formalisme judiciaire peuvent mme parfois la relaxe du fraudeur pour vice de forme ! Nous avons dj mentionn la contribution de Mr Gambini pour la partie informatique, mais lassistance dun expert juridique, Mr Peysson, avocat de Groupe Meschi, fut aussi trs prcieuse. Son expertise ft ncessaire pour qualifier les accusations de faon rigoureuses (dfinir ce qui relve du vol, de lAbus de Bien Social, etc.) et liminer les pices trop peu pertinentes. Il ft galement de bon conseil pour aider les auditeurs distinguer ce qui relevait de la procdure dalerte au procureur (obligation du cabinet) et ce qui relevait dune plainte de Groupe Meschi contre Mr Brulhart et Mme Capo, car le secret professionnel qui tient un commissaire aux comptes est strict.
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CO CLUSIO Nous avons vu au travers de la premire partie de ce mmoire que la Fraude est un avant tout une appellation qui nest pas juridique mais regroupe beaucoup de contraventions, dlits et crimes. Mais elle peut tre dfinie ainsi : cest un acte objectivement illgal, intentionnel, qui a pour but de tromper autrui (personne physique ou morale). Cest lintention (bonne foi en langage fiscal) qui la distingue de lerreur.
Nous avons abord les diffrentes fraudes en rapport plus ou moins proche avec le monde de lentreprise : la fraude informatique, la fraude fiscale, lescroquerie, le vol, les abus de confiance et de bien social, la complicit et la corruption, le blanchiment et le recel des produits dune fraude, le faux et usage de faux, les dividendes fictifs, labsence de documents comptables ou de facturation, la banqueroute et enfin diverses manipulations dinformations financires et comptables. Ces diverses fraudes se recoupent parfois et certaines dentre elles semblent lies. Les fraudes peuvent tre manuelles ou organises, informatises (quasiment toutes de nos jours), lencontre ou au profit de lentreprise.. Selon leur degr de sophistication, les montages frauduleux peuvent se limiter une simple soustraction physique, impliquer des complicits, ncessiter des socits crans (sans objet conomique, donc) parfois domicilies dans un paradis fiscal. Quelles que soient leur qualification, elles sont motives essentiellement par lappt du gain mais des causes plus psychologiques peuvent entrer en considration. Le premier point commun toutes les fraudes est leur chronologie. Dans un premier temps, le bien est soustrait puis converti, c'est--dire blanchi ; enfin, et parce que toute fraude finit par tre rvle au grand jour, le fraudeur va tenter de la justifier. Le second point commun est lenfumage, c'est--dire les techniques utilises pour empcher la preuve de la fraude quand elle est suspecte : prtexter limpossibilit denquter, sur/sous-documenter pour gagner du temps, dtruire les preuves, intimider/menacer
Pour se protger du risque de fraude, lentreprise doit avoir un contrle interne de qualit : Le contrle interne est un processus conu pour fournir une assurance raisonnable quant latteinte des objectifs dans les domaines suivants : lefficacit et
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lefficience des oprations ; la fiabilit du reporting financier ; le respect des lois et rglements. (Pig, 2008, p.147). Il est du ressort et de la responsabilit des dirigeants. La fraude consomme des ressources et diminue lefficacit des oprations poursuivre le premier objectif revient la dmasquer. De mme, fiabiliser linformation financire rend trs difficile toute dissimulation comptable de la fraude. Enfin, sassurer du respect des lois et rglements revient sassurer que lentreprise ne fraude pas elle-mme. Dans ce qui compose le contrle interne, il faut retenir que lenvironnement de contrle inclut lthique des salaris et joue donc un rle prventif vident. Le pilotage par les administrateurs, qui repose toutefois sur la qualit de linformation et de la communication, peut aider diminuer le risque de fraude du dirigeant en place condition queux-mmes soient honntes et indpendants. Mais le cur du systme, ce sont les activits de contrle, c'est--dire les rgles et procdures : sparer les tches, systmatiquement superviser, oprer une rotation sur les postes risque, ou encore instaurer des procdures dachats et de vente, tout cela joue un rle prventif et permet de dtecter les actes frauduleux dj commis. Une autre bonne pratique de contrle est de faire valuer son contrle ! Si cela est parfois obligatoire et se fait par des auditeurs externes, lentreprise peut spontanment affecter des ressources laudit interne. Mais quest-ce que laudit ?
Nous avons vu que lAudit est une fonction qui consiste donner une assurance relative sur ladquation de pratiques avec des normes. Il existe de nombreux types daudit qui suivent la mme mthodologie dobjectivit mais ont des objets diffrents. LAudit financier, lgal, concerne les entreprises mais lui est suppos indpendant ; il a pour but de certifier la qualit des comptes et du contrle interne dune entreprise, produisant une assurance pour les actionnaires et les autres tiers impliqus conomiquement. Essentiellement, il sinscrit dans la thorie de lagence : Laudit est ncessaire quand on confie des ressources mais aussi lorsque la confiance fait dfaut et quil faut la restaurer (Power, 2005, p.247). Laudit interne est son pendant dans lentreprise, mme si il est moins centr sur la qualit des comptes et plus sur la gestion des risques.
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Nous avons vu que seul lauditeur lgal, le commissaire aux comptes, a un devoir de rvlation au Procureur de la Rpublique mais quil na pas avoir de dmarche active de recherche, linstar des auditeurs internes dont on nattend quun simple rle de veille et de prvention. La lutte active contre la fraude nest pas objet de laudit. Mais il est utile lutte contre la fraude la fois de faon prventive, puisquil contribue lamlioration du contrle interne, et ractive, puisquil peut tre amen dcouvrir une fraude dans le cadre de ses missions classiques. Mais tout cela repose sur la prsuppose indpendance des auditeurs internes et externes. Or les premiers sont sous lautorit hirarchique de fraudeurs potentiels, et les seconds nont pas toujours envie de perdre un client en qui ils ont pu dvelopper une certaine confiance. Si une fraude est rvle et que linvestigation est confie aux auditeurs internes et/ou externes, on parle alors dAudit de Fraude, et il se distingue essentiellement de par sa dmarche dune investigation classique ou dune inspection. En effet, celle-ci sera de combiner un usage plus pouss des ses outils classiques (entretiens ; contrles ; chantillonnages ; recherche et croisement de preuves physiques, analytiques, documentaires et de tmoignages), avec les mthodes et outils dinvestigation de la fraude que sont lanalyse du train de vie du fraudeur, laide de spcialistes, la protection des preuves, et le dsenfumage (protection des preuves, discrtion, logiciels ad hoc).
Ce mmoire a donc permis de dfinir plus prcisment ce qutait la Fraude dans le cadre du monde de lentreprise : infractions pouvant y tre assimiles, typologies possibles. Il a galement tent den expliquer les rouages de base et les motivations videntes. En termes dapport pratique, il a illustr des concepts juridiques qui peuvent paratre flous, ce qui peut aider lauditeur dbutant dtecter certaines fraudes.
Nous avons galement pu apprendre quels points prcis du contrle interne dune entreprise taient susceptibles de jouer un rle dans la lutte contre la fraude, ou au contraire de la favoriser sils faisaient dfaut dans les structures dudit contrle. Les effets pervers du contrle ont aussi t voqus. Lillustration pratique a montr concrtement les pratiques et procdures efficaces, mais aussi quelles ne sont pas toujours appliques, surtout dans les PME.
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Il a aussi montr que le lien entre Audit et Fraude est un lien de lutte, mais indirect : cette lutte nest pas un objectif premier de lAudit, elle se fait par lintermdiaire de lvaluation des comptes et du contrle interne, pour la partie prventive, et par linvestigation et la preuve pour la partie ractive. En termes de pratique, ce mmoire a dfini les responsabilits des diffrents auditeurs, les outils quils peuvent utiliser efficacement sils mnent un audit de fraude, mais a aussi prouv quil tait difficile de dtecter une fraude monte au sommet de la hirarchie dune entreprise.
Mais ce mmoire souffre aussi de certaines limites :
Tout dabord, il ne regroupe probablement pas toutes les fraudes applicables au monde de lentreprise, et la qualification de certains faits peut paratre inexacte. Ceci est du ma faible connaissance juridique. Egalement, il ne sattache pas dtailler les techniques de dtection comportementale de la fraude. Cest un choix personnel : je ne suis pas certain quil revient un auditeur ou un contrleur de juger de la tendance la boisson dun salari, destimer si son caractre est rvlateur de prdispositions au vol De faon plus gnrale, il reste trs synthtique sur chaque point voqu ; lhistoire et toutes les formes possibles de lAudit nont pas t mentionnes, par exemple. Cela tient sans doute au dsir que jai eu dadopter un point de vue assez gnral de la problmatique, quitte sacrifier parfois lexhaustivit.
En perspective de ces limites, il existe des voies de recherches :
Si nous avons vu quelques motivations individuelles de la fraude il est difficile den cerner les causes socitales : notre morale commune est-elle en question ? Des raisons sociales peuvent galement tre avances : certains salaris pensent que les dirigeants fraudent eux-mmes ou, en tout cas, sen mettent plein les poches et fraudent donc eux-mmes sans remords. Certains tiennent mme laudit pour responsable : Laudit semble engendrer la mfiance quil prsuppose et cela conduit de nombreuses pathologies du travail [] (Power, 2005, p.249), dont des actes frauduleux ? Une analyse part entire mriterait sans doute dtre faite sur ces questions.
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Laudit, par le pass, incluait la recherche de fraudes comme un de ses objectifs principaux. Et pourtant sa porte tait limite puisque son objet ntait que la vrification mathmatique de concordance de registres et de comptes. De nos jours, la porte de laudit sest beaucoup largie et sest dplace vers des objectifs dassurance de qualit des comptes (sincrit, exhaustivit, etc) et danalyse des systmes de contrle. La recherche de fraude nest pourtant plus du tout un de ses objectifs affichs, alors que cette mission pourrait justement beaucoup profiter de llargissement en question, sans parler de la multiplication des outils depuis le dbut du 20me sicle. Combiner les objectifs du pass et les mthodes du prsent, ne serait-ce pas la dfinition de ce que pourrait tre un responsable anti-fraude dans une entreprise ? Ou peut tre cela existe-il dj : Les auditeurs sont indirectement des auxiliaires de police, sachant que leur rapport peut fournir des lments la police. Lauditeur peut aussi avoir besoin des services de la police financire pour prouver une fraude ou diminuer la fraude dans les entreprises. Mais le dbat reste ouvert. (Colloque IFACI, 21 septembre 2000, p.22) ?
Pour finir, voici mon point de vue personnel :
Comme cela a t dit en introduction, les obligations lgales et rglementaires en matire de Contrle et dAudit sont de plus en plus contraignantes, sans que cela nait lair davoir un rel effet sur le phnomne de Fraude. Comment expliquer cela ? Daprs moi, il sagit dun problme darbitrage cot/contrle : Concilier les pressions conomiques incitant allger laudit avec les exigences programmatiques de certitudes constitue un problme fondamental (Power, 2005, p.87). On ne peut avoir le beurre et largent du beurre : un trs bon contrle bas cots. Les auditeurs ne sont pas magiciens En rapport avec le risque de colonisation de laudit dj voqu, je souhaite finir sur cette trs simple citation de bon sens : Pour faire disparaitre la fraude, il faudrait mettre un policier derrire chaque personne. ous vivrions dans un Etat policier.
(Alain Etchegoyen in. Colloque IFACI, 21 septembre 2000, p.12). Mr Etchegoyen, philosophe, pose le problme sous forme dun autre arbitrage : contrle contre libert.
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A EXE 1: Extraits d'articles du code pnal, du code des impts et du code du commerce (source http://www.legifrance.gouv.fr) Article 314-1 ABUS DE CO FIA CE L'abus de confiance est le fait par une personne de dtourner, au prjudice d'autrui, des fonds, des valeurs ou un bien quelconque qui lui ont t remis et qu'elle a accepts charge de les rendre, de les reprsenter ou d'en faire un usage dtermin. L'abus de confiance est puni de trois ans d'emprisonnement et de 375000 euros d'amende. Article 121-7 COMPLICITE Est complice d'un crime ou d'un dlit la personne qui sciemment, par aide ou assistance, en a facilit la prparation ou la consommation. Est galement complice la personne qui par don, promesse, menace, ordre, abus d'autorit ou de pouvoir aura provoqu une infraction ou donn des instructions pour la commettre. Article 441-1 FAUX ET USAGE DE FAUX Constitue un faux toute altration frauduleuse de la vrit, de nature causer un prjudice et accomplie par quelque moyen que ce soit, dans un crit ou tout autre support d'expression de la pense qui a pour objet ou qui peut avoir pour effet d'tablir la preuve d'un droit ou d'un fait ayant des consquences juridiques. Le faux et l'usage de faux sont punis de trois ans d'emprisonnement et de 45000 euros d'amende. Article 313-1 ESCROQUERIE L'escroquerie est le fait, soit par l'usage d'un faux nom ou d'une fausse qualit, soit par l'abus d'une qualit vraie, soit par l'emploi de manuvres frauduleuses, de tromper une personne physique ou morale et de la dterminer ainsi, son prjudice ou au prjudice d'un tiers, remettre des fonds, des valeurs ou un bien quelconque, fournir un service ou consentir un acte oprant obligation ou dcharge. L'escroquerie est punie de cinq ans d'emprisonnement et de 375000 euros d'amende. Article 321-1 RECEL Le recel est le fait de dissimuler, de dtenir ou de transmettre une chose, ou de faire office d'intermdiaire afin de la transmettre, en sachant que cette chose provient d'un crime ou d'un dlit. Constitue galement un recel le fait, en connaissance de cause, de bnficier, par tout moyen, du produit d'un crime ou d'un dlit. Le recel est puni de cinq ans d'emprisonnement et de 375000 euros d'amende.
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Article 324-1 BLA CHIME T Le blanchiment est le fait de faciliter, par tout moyen, la justification mensongre de l'origine des biens ou des revenus de l'auteur d'un crime ou d'un dlit ayant procur celui-ci un profit direct ou indirect. Constitue galement un blanchiment le fait d'apporter un concours une opration de placement, de dissimulation ou de conversion du produit direct ou indirect d'un crime ou d'un dlit. Le blanchiment est puni de cinq ans d'emprisonnement et de 375000 euros d'amende. Article 311 LE VOL Le vol est la soustraction frauduleuse de la chose d'autrui. [...] Le vol est puni de trois ans d'emprisonnement et de 45000 euros d'amende. Article L152-6 CORRUPTIO DE SALARIE Le fait, par tout directeur ou salari, de solliciter ou d'agrer, directement ou indirectement, l'insu et sans l'autorisation de son employeur, des offres ou des promesses, des dons, prsents, escomptes ou primes pour accomplir ou s'abstenir d'accomplir un acte de sa fonction ou facilit par sa fonction, est puni de deux ans d'emprisonnement et de 30000 euros (1) d'amende. Est puni des mmes peines le fait, par quiconque, de cder aux sollicitations dfinies l'alina prcdent ou d'en prendre l'initiative. Dans les cas prvus au prsent article, le tribunal peut galement prononcer, titre de peine complmentaire, pour une dure de cinq ans au plus, l'interdiction des droits civiques, civils et de famille prvue par l'article 131-26 du code pnal. Article L242-6 ABUS DE BIE SOCIAL ET DISTRIBUTIO DE DIVIDE DES FICTIFS Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 375 000 euros le fait pour : 1 Le prsident, les administrateurs ou les directeurs gnraux d'une socit anonyme d'oprer entre les actionnaires la rpartition de dividendes fictifs, en l'absence d'inventaire, ou au moyen d'inventaires frauduleux ; [...] 3 Le prsident, les administrateurs ou les directeurs gnraux d'une socit anonyme de faire, de mauvaise foi, des biens ou du crdit de la socit, un usage qu'ils savent contraire l'intrt de celle-ci, des fins personnelles ou pour favoriser une autre socit ou entreprise dans laquelle ils sont intresss directement ou indirectement ; 4 Le prsident, les administrateurs ou les directeurs gnraux d'une socit anonyme de faire, de mauvaise foi, des pouvoirs qu'ils possdent ou des voix dont ils disposent, en cette qualit, un usage qu'ils savent contraire aux intrts de la socit, des fins personnelles ou pour favoriser une autre socit ou entreprise dans laquelle ils sont intresss directement ou indirectement.
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Article L241-3 PUBLICATIO DE COMPTES E DO A T PAS U E IMAGE FIDELE Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 375 000 euros : [...] 3 Le fait, pour les grants, mme en l'absence de toute distribution de dividendes, de prsenter aux associs des comptes annuels ne donnant pas, pour chaque exercice, une image fidle du rsultat des oprations de l'exercice, de la situation financire et du patrimoine l'expiration de cette priode en vue de dissimuler la vritable situation de la socit ; [...] Article L241-4 ABSE CE DE DOCUME TS COMPTABLES Est puni d'une amende de 9000 euros : 1 Le fait, pour les grants, de ne pas, pour chaque exercice, dresser l'inventaire, tablir les comptes annuels et un rapport de gestion ; 2et 3 (supprims). Article L. 626-2 BA QUEROUTE En cas d'ouverture d'ne procdure de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire, sont coupables de banqueroute les personnes mentionnes l'article L. 626-1 contre lesquelles a t relev l'un des faits ci-aprs : 1 Avoir, dans l'intention d'viter ou de retarder l'ouverture de la procdure de redressement judiciaire, soit fait des achats en vue d'une revente au-dessous du cours, soit employ des moyens ruineux pour se procurer des fonds ; 2 Avoir dtourn ou dissimul tout ou partie de l'actif du dbiteur ; 3 Avoir frauduleusement augment le passif du dbiteur ; 4 Avoir tenu une comptabilit fictive ou fait disparatre des documents comptables de l'entreprise ou de la personne morale ou s'tre abstenu de tenir toute comptabilit lorsque la loi en fait l'obligation ; 5 Avoir tenu une comptabilit manifestement incomplte ou irrgulire au regard des dispositions lgales Article 1741 FRAUDE FISCALE Sans prjudice des dispositions particulires relates dans la prsente codification, quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tent de se soustraire frauduleusement l'tablissement ou au paiement total ou partiel des impts viss dans la prsente codification, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa dclaration dans les dlais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimul une part des sommes sujettes l'impt, soit qu'il ait organis son insolvabilit ou mis obstacle par d'autres manuvres au recouvrement de l'impt, soit en agissant de toute autre manire frauduleuse, est passible, indpendamment des sanctions fiscales applicables, d'une amende de 37 500 euros et d'un emprisonnement de cinq ans. Lorsque les faits ont t raliss ou facilits au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas
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des oprations relles, ou qu'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'Etat des remboursements injustifis, leur auteur est passible d'une amende de 75 000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans. Toutefois, cette disposition n'est applicable, en cas de dissimulation, que si celle-ci excde le dixime de la somme imposable ou le chiffre de 153 euros. Toute personne condamne en application des dispositions du prsent article peut tre prive des droits civiques, civils et de famille, suivant les modalits prvues par l'article 131-26 du code pnal. Article 1772 TE UE DE COMPTABILITE I EXACTE 1. Sont passibles, indpendamment des sanctions fiscales dictes par le prsent code, d'une amende de 4 500 euros et d'un emprisonnement de cinq ans ou de l'une de ces deux peines seulement : 1 Tout agent d'affaires, expert et toute autre personne qui fait profession, soit pour son compte, soit comme dirigeant ou agent salari de socit, association, groupement ou entreprise quelconque, de tenir les critures comptables de plusieurs clients et qui est convaincu d'avoir tabli ou aid tablir de faux bilans, inventaires, comptes et documents, de quelque nature qu'ils soient, produits pour la dtermination des bases des impts dus par lesdits clients ; [...] Article 1742 COMPLICITE DES PROFESSIO ELS DE LA COMPTABILITE Les articles 59 et 60 du code pnal sont applicables aux complices des dlits viss l'article 1741, sans prjudice des sanctions disciplinaires, s'ils sont officiers publics ou ministriels, experts-comptables ou comptables agrs. L441-3 ETABLISSEME T OBLIGATOIRE DES FACTURES Tout achat de produits ou toute prestation de service pour une activit professionnelle doivent faire l'objet d'une facturation. Le vendeur est tenu de dlivrer la facture ds la ralisation de la vente ou la prestation du service. L'acheteur doit la rclamer. La facture doit tre rdige en double exemplaire. Le vendeur et l'acheteur doivent en conserver chacun un exemplaire. La facture doit mentionner le nom des parties ainsi que leur adresse, la date de la vente ou de la prestation de service, la quantit, la dnomination prcise, et le prix unitaire hors TVA des produits vendus et des services rendus ainsi que toute rduction de prix acquise la date de la vente ou de la prestation de services et directement lie cette opration de vente ou de prestation de services, l'exclusion des escomptes non prvus sur la facture.
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A EXE 2 DEFI ITIO DU CO TRLE I TER E PAR LE COSO

[ ] Internal Control Internal control means different things to different people. This causes confusion among businesspeople, legislators, regulators and others. Resulting miscommunication and different expectations cause problems within an enterprise. Problems are compounded when the term, if not clearly defined, is written into law, regulation or rule. This report deals with the needs and expectations of management and others. It defines and describes internal control to: 1. Establish a common definition serving the needs of different parties. 2. Provide a standard against which business and other entities--large or small, in the public or private sector, for profit or not--can assess their control systems and determine how to improve them. Internal control is broadly defined as a process, effected by an entity's board of directors, management and other personnel, designed to provide reasonable assurance regarding the achievement of objectives in the following categories: 1. Effectiveness and efficiency of operations. 2. Reliability of financial reporting. 3. Compliance with applicable laws and regulations. The first category addresses an entity's basic business objectives, including performance and profitability goals and safeguarding of resources. The second relates to the preparation of reliable published financial statements, including interim and condensed financial statements and selected financial data derived from such statements, such as earnings releases, reported publicly. The third deals with complying with those laws and regulations to which the entity is subject. These distinct but overlapping categories address different needs and allow a directed focus to meet the separate needs. Internal control systems operate at different levels of effectiveness. Internal control can be judged effective in each of the three categories, respectively, if the board of directors and management have reasonable assurance that: They understand the extent to which the entity's operations objectives are being achieved. 1. Published financial statements are being prepared reliably. 2. Applicable laws and regulations are being complied with. 3. While internal control is a process, its effectiveness is a state or condition of the process at one or more points in time.
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A EXE 3 COMPOSA TES DU CO TRLE I TER E []

Control Environment The control environment sets the tone of an organization, influencing the control consciousness of its people. It is the foundation for all other components of internal control, providing discipline and structure. Control environment factors include the integrity, ethical values and competence of the entity's people; management's philosophy and operating style; the way management assigns authority and responsibility, and organizes and develops its people; and the attention and direction provided by the board of directors. Risk Assessment Every entity faces a variety of risks from external and internal sources that must be assessed. A precondition to risk assessment is establishment of objectives, linked at different levels and internally consistent. Risk assessment is the identification and analysis of relevant risks to achievement of the objectives, forming a basis for determining how the risks should be managed. Because economic, industry, regulatory and operating conditions will continue to change, mechanisms are needed to identify and deal with the special risks associated with change. Control Activities Control activities are the policies and procedures that help ensure management directives are carried out. They help ensure that necessary actions are taken to address risks to achievement of the entity's objectives. Control activities occur throughout the organization, at all levels and in all functions. They include a range of activities as diverse as approvals, authorizations, verifications, reconciliations, reviews of operating performance, security of assets and segregation of duties. Information and Communication Pertinent information must be identified, captured and communicated in a form and timeframe that enable people to carry out their responsibilities. Information systems produce reports, containing operational, financial and compliance-related information, that make it possible to run and control the business. They deal not only with internally generated data, but also information about external events, activities and conditions necessary to informed business decisionmaking and external reporting. Effective communication also must occur in a broader sense, flowing down, across and up the organization. All personnel must receive a clear message from top management that control responsibilities must be taken seriously. They must understand their own role in the internal control system, as well as how individual activities relate to the work of others. They must have a means of communicating significant information upstream. There also needs to be effective communication with external parties, such as customers, suppliers, regulators and shareholders. Monitoring Internal control systems need to be monitored--a process that assesses the quality of the system's performance over time. This is accomplished through ongoing monitoring activities, separate evaluations or a combination of the two. Ongoing monitoring occurs in the course of operations. It includes regular management and supervisory activities, and other actions personnel take in performing their duties. The scope and frequency of separate evaluations will depend primarily on an assessment of risks and the effectiveness of ongoing monitoring procedures. Internal control deficiencies should be reported upstream, with serious matters reported to top management and the board.
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A EXE 4 Schma de synthse de lapprciation des faits dlictueux par le commissaire aux comptes :
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A EXE 5 Audit, Investigation et Inspection (Pons et Vidaux, 2004, p87)
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BIBLIOGRAPHIE Ouvrages Complets : Observation Physique , notes dinformations n5, 1992, CNCC ditions. Le commissaire aux comptes et la rvlation des faits dlictueux , notes dinformations n23, 1994, CNCC ditions. Gouvernance, Contrle et Audit des Organisations , Benot Pig, 2008, Editions Economica, collection Gestion. La socit de lAudit Lobsession du contrle , Michael Power, 2005, Editions la dcouverte, collection Entreprises & Socits . Audit et Fraude , Noel Pons et Franois Vidaux, 2004, Les publications de lIFACI, collection la Fraude dans tous ses Etats .
Articles : Les socits crans, paradigme clatant des montages organiss , Noel Pons et Valrie Berche, Avril 2006, Revue Audit de lInstitut Franais de lAudit du Contrle Interne n179. La conduite dun audit des fraudes requiert prudence et respect scrupuleux des textes, Noel Pons, Juin 2008, Revue Audit de lInstitut Franais de lAudit du Contrle Interne n191.
Colloques, Sminaires : La fraude : un risque comme les autres ? , IFACI, Paris le 21 Septembre 2000.
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SITOGRAPHIE https://www.cncc.fr : (Compagnie ationale des Commissaires aux Comptes) Site web du CNCC, dont la partie scurise (url cite ci-dessus) est rserve aux professionnels et constitue la base documentaire exhaustive ncessaire lexercice de la profession.
http://www.coso.org : Site web du Committee of Sponsoring Organizations (COSO), organisme priv dont le but est de donner des conseils de gouvernance dentreprise.
http://www.creis.sgdg.org : (Centre de Coordination pour la Recherche et l'Enseignement en Informatique et Socit): Enseignants l'Universit, dans les IUT ou les lyces, les membres du CREIS ont pour objectif de former les futurs informaticiens, les usagers de linformatique, les formateurs eux-mmes aux multiples consquences de linformatisation de la socit.
http://www.ifaci.com : Site web de lInstitut Franais de lAudit et du Contrle Interne.
http://www.legifrance.gouv.fr : En vertu du dcret n2002-1064 du 7 aot 2002, le service public de la diffusion du droit par internet (SPDDI) a pour objet de mettre gratuitement la disposition des internautes, sur le site Lgifrance, les donnes essentielles des normes juridiques et de la jurisprudence franaises
http://www.mbaconseil.com : Site web dun cabinet parisien dexpertise-comptable et de commissariat aux comptes
http://www.senat.fr : Site web du Snat Franais
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TABLES DES MATIERES SOMMAIRE ................................................................................................................... 1 I TRODUCTIO .......................................................................................................... 2 I Quest ce que la fraude? ........................................................................................... 7 1 Diffrentes approches de la fraude ..................................................................... 7 1.1 Concept gnral ............................................................................................... 7 1.2 Le point de vue juridique................................................................................. 8 1.3 Le point de vue de l'administration fiscale .................................................... 14 1.4 Le point de vue des Commissaires aux Comptes .......................................... 16 2 Les mcanismes de la fraude ............................................................................ 18 2.1 Typologies possibles des fraudes .................................................................. 18 2.2 Chronologie et champ dapplication de la fraude.......................................... 20 2.3 Les diffrentes techniques de ralisation et dissimulation ............................ 21 2.4 - Les causes et motivations de la fraude ........................................................... 25 II Contrle Interne et Audit : Prvenir et Dtecter la Fraude .............................. 28 1 Le contrle interne, au cur de la prvention ................................................. 28 1.1 Dfinition dun systme de contrle interne.................................................. 28 1.2 Place de la fraude dans les objectifs du contrle interne............................... 29 1.3 Degr de criticit des composantes du contrle interne ................................ 32 1.4 Outils et principes utiles la lutte contre la fraude ...................................... 34 2 Audit et recherche de Fraude ............................................................................ 36 2.1 Dfinition gnrale de lAudit....................................................................... 36 2.2 Le cas de lAudit Interne et de lAudit lgal ................................................. 38 2.3 Dmarche et mthodologie dun Audit de fraude ......................................... 41 2.4 Les outils et techniques de recherche de la fraude ........................................ 44 CO CLUSIO ............................................................................................................. 48 A A A A A EXE 1: .............................................................................................................. 53 EXE 2................................................................................................................ 57 EXE 3................................................................................................................ 58 EXE 4................................................................................................................ 59 EXE 5................................................................................................................ 60
BIBLIOGRAPHIE ....................................................................................................... 61 SITOGRAPHIE ............................................................................................................ 62 TABLES DES MATIERES ......................................................................................... 63 RESUME - SUMMARY .............................................................................................. 64
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RESUME - SUMMARY La Fraude est un concept protiforme : elle fait toujours appel aux mmes mcaniques mais peut se manifester par une grande varit dactes illgaux et intentionnels. Le monde moderne de lentreprise est de plus en plus frapp par ce phnomne. Pourtant, lAudit, qui semble aller son encontre, na jamais t aussi rpandu et sophistiqu. Comment expliquer ce paradoxe ? Cela tient en fait lvolution historique des objectifs de lAudit, qui se sont dplacs de la recherche de fraudes et la vrification comptable vers lvaluation de la qualit des structures comptables et de contrle interne des entreprises. Cest donc par ces structures, qui sont de la responsabilit des dirigeants, que la Fraude est combattue. LAudit a donc un lien indirect mais rel avec la lutte contre la Fraude. Son rle est essentiellement de prvenir ; il est aussi de ragir, quand il faut investiguer.
Fraud is a protean concept : it is always based on the same inner mechanisms but it can manifest itself through a wide range of intentional and illegal acts. The modern Business world is more and more affected by this phenomenon. Yet Audit, which seems to run counter to it, has never been as ubiquitous and sophisticated. How can this paradox be explained? It actually has to do with the historical evolution of Audits objectives, which have shifted from Fraud investigation and account checking to firms' accounting and internal control structures quality assessment. Therefore, it is through these structures, for which top-management is responsible, that Fraud is fought. Hence Audit is indirectly but undeniably linked with Fraud fighting. Its role is basically proactive. It is also reactive, when it comes to investigating. Mots clefs : Audit, Fraude, Contrle Interne, Risque, Gouvernance Master Sciences du Management : Logistique et Stratgie Spcialit Conseil-Audit-Contrle (C.A.C) Universit de la Mditerrane Facult de Sciences Economiques et de Gestion 14 Avenue Jules Ferry 13100 Aix-en-Provence Tel : 0033(0)4 42 91 48 47 Email : ferre@univmed.fr
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Stage effectu par Pierre DORE, dans le cabinet Aix Audit Commissariat - Mme Isabelle Bataille-Tinturier, tuteur dentreprise

e - Mr Pierre-Xavier Meschi, tuteur universitaire

DE LA ATURE DES LIE S E TRE AUDIT ET LUTTE CO TRE LA FRAUDE

CO CLUSIO ............................................................................................................. 48 A EXES ..................................................................................................................... 53

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

typologies possibles, techniques utilises, primtre et timing de la fraude, motivations

MASTER CAC 2008/2009

50 % (vendus en Juin 2008 Mr Lassalle) 62 %

100 % (achets en Juin 2008)

EBO DO GESTIO SA de 680 k Prsident : Mme Capo En cours de dissolution

32% Cds 1 en mars 2007

Mr EBONDO = PEPINIERES EBONDO SA

61 % (Dpt de Bilan en 2005) 36 %

EBO DO France SA de 1.2 M PDG : Mr Brulhart Directeur financier: Mme Capo

100% (Cration en Mars 2006)

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

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MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

MASTER CAC 2008/2009

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MASTER CAC 2008/2009

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MASTER CAC 2008/2009

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MASTER CAC 2008/2009

Mais ce mmoire souffre aussi de certaines limites :