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Universit Hassan Premier Ecole Nationale de Commerce et de Gestion-Settat

COMMISSARIAT AUX COMPTES ET CONTROLE DE FRAUDE

Ralis par : MOJAHID Driss FACHANE Rida BOUGERNE Ayoub Encadr par : Mr. BENNANI

SOMMAIRE
Introduction

Premire partie : Commissariat aux comptes


12345Gnralits Profil du commissaire aux comptes : lExpert comptable et le Commissaire aux comptes Incompatibilit Mandat et missions Modalit dexercice de la mission et les relations avec les organes de direction et les actionnaires 6- Le rapport du CAC : Laboutissement de la mission 7- Responsabilit et cas de mise en cause

Deuxime partie: Le commissaire aux comptes face la fraude

1- Fraude dfinition et typologie 2- Obstacles la dtection de la fraude 3- Dmarche du Commissaire aux Comptes

Conclusion

Introduction :
Dans ce rapport on essayera de traiter, de dfinir et de schmatiser lorgane du commissariat aux comptes en mettant le doigt sur le commissaire aux comptes, cest qui le commissaire aux comptes ? Quelles sont ses missions ? Comment le travail du commissaire aux comptes doit tre effectu ? Par la suite on passera la notion de la fraude, tout en claircissant la typologie de la fraude et bien sur le lien entre le commissaire aux comptes et les fraudes, bien videment les obstacles la dtection et la dmarche du commissaire aux comptes pour les dtecter.

Premire partie : Commissariat aux comptes


1- Gnralit : La fonction du commissaire aux comptes est ancienne, et existait dans le Dahir sur les socits du 11 aot 1922. Le commissaire aux comptes pouvait tre dsign pour exercer une mission prcise, et son rapport n'tait pas dfini dans le fond ou la forme. 4 articles voquaient les mission du commissaire aux comptes notamment larticle 32 selon lequel : lassemble gnrale dsigne un commissaire aux comptes charg de faire un rapport lassemble gnral la situation de la socit, sur le bilan Aujourdhui les interventions du commissaire aux comptes sont rgies par un cadre lgislatif plus vaste :

Loi 17/95 relative aux socits anonymes Loi 15/95 formant code de commerce Loi 1/93/212 Loi 5/96 relative aux autres formes socits Loi 13/98 relative aux groupements dintrts conomiques (GIE) Loi 1/93/213 relative aux organismes de placement collectif des valeurs mobilires (OPCVM) Loi 24-83 relative aux coopratives

2- Profil du commissaire aux comptes : lExpert comptable et le Commissaire aux comptes. PROFIL Qui est commissaire aux comptes ? Selon larticle 160 de la loi 17/95 relative la socit anonyme : Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes s'il n'est inscrit au tableau de lordre des experts -comptables. Qui est expert comptable ? Au sens du lgislateur (art. premier de la loi 15-89), est expert-comptable, celui qui fait profession habituelle de rviser, d'apprcier et d'organiser les comptabilits des entreprises et organismes auxquels il n'est pas li par un contrat de travail. Il est seul habilit : - attester la rgularit et la sincrit des bilans, des comptes de rsultats et des tats comptables et financiers; - dlivrer toute
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attestation donnant une opinion sur un ou plusieurs comptes des entreprises ou organismes; - exercer la mission de commissaire aux comptes. Dans ses attributions lgales, l'expert-comptable est aussi habilit exercer les fonctions de commissaires aux apports, analyser et organiser les systmes comptables, ouvrir, tenir, redresser, centraliser, suivre et arrter les comptabilits. Il peut galement donner des conseils et avis et entreprendre des travaux d'ordre juridique, fiscal, conomique, financier et organisationnel se rapportant la vie des entreprises, etc.

3- Incompatibilit : -Les fondateurs, apporteurs en nature, bnficiaires d' avantages particuliers ainsi que les administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la socit ou de l' une de ses filiales -Les conjoints, parents et allis jusqu'au 2e degr inclusivement des personnes vises au paragraphe prcdent -Ceux qui reoivent des personnes vises au paragraphe 1 ci-dessus, de la socit ou de ses filiales, une rmunration quelconque raison de fonctions susceptibles de porter atteinte leur indpendance -Les socits dexperts-comptables dont lun des associs se trouve dans l' une des situations prvues aux paragraphes prcdents.

Si l'une des causes d'incompatibilit ci-dessus indiques survient en cours de mandat, l'intress doit cesser immdiatement d'exercer ses fonctions et en informer le conseil d'administration ou le conseil de surveillance, au plus tard quinze jours aprs la survenance de cette incompatibilit. Les personnes ayant t administrateurs, directeurs gnraux, membres du directoire d'une socit anonyme ne peuvent tre dsignes commissaires aux comptes de cette socit dans les cinq annes au moins aprs la cessation de leurs fonctions. Elles ne peuvent, dans ce mme dlai, tre dsignes commissaires aux comptes dans les socits dtenant 10% ou plus du capital de la socit dans laquelle elles exeraient lesdites fonctions.

4- Mandat et missions : Dure Les fonctions des commissaires aux comptes nomms par lassemble gnrale ordinaire des actionnaires expirent aprs la runion de celle qui statue sur les comptes du troisime exercice. Le commissaire aux comptes, nomm par lassemble en remplacement d'un autre, ne demeure en fonction que pour le temps qui reste courir de la mission de son prdcesseur. Lorsqu' lexpiration des fonctions d'un commissaire aux comptes, il est propos lassemble de ne

pas les renouveler, le commissaire aux comptes doit tre, s'il le demande entendu par l'assemble.

RECUSATION Le prsident est saisi, sous peine dirrecevabilit, par demande motiv e prsente dans le dlai de trente jours compter de la dsignation conteste. S'il est fait droit la demande, le ou les commissaires aux comptes dsigns par le prsident du tribunal demeurent en fonction jusqu' la nomination du ou des nouveaux commissaires par lassemble gnrale. NOMINATION La mission ainsi confre prend fin lorsqu'il a t pourvu par l'assemble gnrale la nomination des commissaires aux comptes. MISSIONS

Le ou les commissaires aux comptes s'assurent que lgalit a t respecte entre les actionnaires. De la mission de certification aux interventions spcifiques, le Commissaire aux Comptes est un interlocuteur privilgi de l'entreprise et de son environnement. Au service des entreprises, le Commissaire aux Comptes concourt :

a- la scurit de la vie conomique et sociale.


La finalit de la mission du Commissaire aux Comptes est de contribuer la fiabilit de l'information financire et, par l mme, de concourir la scurit de la vie conomique et sociale, tant pour les besoins de gestion et danalyse interne l'entreprise que pour les besoins de l'ensemble des partenaires ou tiers intresss par celle-ci. La certification du Commissaire aux Comptes n'a pas pour objectif de dlivrer une attestation de bonne gestion, ni de garantir la rentabilit ou la prennit de l'entit. Par contre, l'opinion exprime dans le rapport traduit lassurance raisonnable obtenue par le commissaire aux comptes sur la base des diligences mises en uvre et s'appuyant sur des normes reconnues

b- l'galit des actionnaires.


Lorsque le Commissaire aux Comptes constate des ingalits entre les actionnaires, il doit les signaler au conseil d'administration et l'assemble gnrale des actionnaires. Le Commissaire aux Comptes porte galement la connaissance des actionnaires les "irrgularits" qu'il a releves au cours de l'accomplissement de sa mission.

La Mission du Commissaire aux Comptes est utile tous.


Ce sont les comptes publis et audits qui sont utiliss dans les relations des entreprises entre elles et avec leur environnement : les actionnaires, le personnel intress par la vie de leur entreprise, les banquiers et les fournisseurs qui font crdit, et enfin les dirigeants qui sont responsables de la gestion et des comptes qu'ils publient.

4- Modalit dexercice de la mission et rapport avec les organes de direction :


S'il s'agit dun membre du conseil de surveillance, il ne peut prendre part au vote sur lautorisation sollicite. Le prsident du conseil de surveillance avise le ou les commissaires aux comptes de toutes les conventions autorises, et ce dans le dlai de trente jours compter de la date de leur conclusion et les soumet lapprobation de la prochaine assemble gnrale ordinaire. Lorsque lexcution des conventions conclues et autorises au cours dexercices antrieurs a t poursuivie au cours du dernier exercice, les commissaires aux comptes sont informs de cette situation dans le dlai de trente jours compter de la clture de lexercice. Le ou les commissaires aux comptes prsentent sur ces conventions un rapport spcial lassemble gnrale qui statue sur ce rapport. Lintress ne peut pas prendre part au vote et ses actions ne sont pas prises en compte pour le calcul du quorum et de la majorit. Pour laccomplissement de leurs contrles, les commissaires aux comptes peuvent, sous leur responsabilit, se faire assister ou reprsenter par tels experts ou collaborateurs de leur choix, qu'ils font connatre nommment la socit. Ceux-ci ont les mmes droits dinvestigation que les commissaires aux comptes. Le ou les commissaires aux comptes peuvent galement recueillir toutes informations utiles lexercice de leur mission auprs des tiers qui ont accompli des oprations pour le compte de la socit. Toutefois, ce droit d'information ne peut s'tendre la communication des pices, contrats et documents dtenus par des tiers, moins qu'ils n'y soient autoriss par le prsident du tribunal statuant en rfrer. Limites de la mission du CAC : le secret professionnel Il ne peut galement tre oppos aux commissaires aux comptes par les tiers rdacteurs dactes, dpositaires de fonds, ou mandataires des dirigeants de la socit, lorsque les actes, dpts ou lexercice de leur mandat est en rapport direct avec les documents que le ou les commissaires aux comptes ont pour mission lgale de contrler ou les investigations qu'ils sont habilits mener
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pour accomplir leur mission dinformation. Le commissaire aux comptes est tenu au secret professionnel pour tous les faits, actes et renseignements dont il peut avoir connaissance raison de ses fonctions. En d'autres termes, et sauf obligation lgale ou rglementaire, le commissaire aux comptes ne peut communiquer aucune information sur la socit qu'il contrle toute personne, mme cocontractante de ladite socit. Cette obligation a conduit dfinir strictement les modalits de communication entre le commissaire aux comptes et la socit qu'il contrle : Il est ainsi bien certain que la rgle du secret professionnel ne vaut pas dans les relations du commissaire aux comptes avec les organes de gestion de la socit (le conseil d'administration) ; mais si le commissaire aux comptes peut librement communiquer avec le reprsentant lgal de la socit (prsident du conseil d'administration) ou en sance du conseil d'administration, en revanche il ne dispose pas de la facult d'en faire autant auprs de l'un quelconque des administrateurs pris individuellement ; Bien videmment l'assemble gnrale des actionnaires prise dans sa collgialit ne saurait se voir opposer ce secret professionnel pour ce qui concerne les conclusions du contrle de l'information financire assur par le commissaire aux comptes et ce afin qu'elle puisse se prononcer en toute connaissance de cause ; pour autant elle ne saurait aller au del. Le commissaire aux comptes n'est dli du secret professionnel que vis--vis de certaines personnes dont les autorits judiciaires dans les cas prvus par la loi. Relations avec les organes de direction et les actionnaires Article 169 : Le ou les commissaires aux comptes portent la connaissance du conseil dadministration ou du directoire et du conseil de surveillance, aussi souvent que ncessaire : 1) les contrles et vrifications auxquels ils ont procd et les diffrents sondages auxquels ils se sont livrs 2) les postes des tats de synthse auxquels des modifications leur paraissent devoir tre apportes, en faisant toutes observations utiles sur les mthod es dvaluation utilises pour l' tablissement de ces tats 3) les irrgularits et inexactitudes qu'ils auraient dcouvertes 4) les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les rsultats de lexercice Compars ceux du prcdent exercice 5) tous faits leur apparaissant dlictueux dont ils ont eu connaissance dans lexercice de leur mission. Ils sont galement convoqus, s'il y a lieu, aux runions du conseil d'administration ou du conseil
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de surveillance en mme temps que les administrateurs ou les membres du conseil de surveillance, par lettre recommande avec accus de rception. Les associs statuent sur ce rapport, ils sont galement convoqus, s'il y a lieu, aux runions du conseil d'administration ou du conseil de surveillance en mme temps que les administrateurs ou les membres du conseil de surveillance, par lettre recommande avec accus de rception. 6-Le rapport du CAC : Laboutissement de la mission :

En cas de dsaccord entre les commissaires aux comptes, le rapport indique les diffrentes opinions exprimes. Lorsqu'au cours de l'exercice la socit a acquis une filiale, pris le contrle d'une autre socit ou pris une participation dans une autre socit au sens de l'article 143, le ou les commissaires aux comptes en font mention dans leur rapport. Article 175 : Dans leur rapport lassemble gnrale, le ou les commissaires aux comptes : 1) soit certifient que les tats de synthse sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat de l'exercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice 2) soit assortissent la certification de rserves 3) soit refusent la certification des comptes. Dans ces deux derniers cas, ils en prcisent les motifs. Ils font galement tat dans ce rapport de leurs observations sur la sincrit et la concordance avec les tats de synthse, des informations donnes dans le rapport de gestion de l'exercice et dans les documents adresss aux actionnaires sur la situation financire de la socit, ainsi que sur son patrimoine et ses rsultats. Chaque anne, le Commissaire aux Comptes prsente aux actionnaires un rapport gnral daudit des comptes annuels, galement disposition des tiers. Support lgal de l'expression de l'opinion du Commissaire aux Comptes sur les comptes, le Rapport Gnral marque le point final de sa mission annuelle. Ce rapport rdig selon le modle tabli par la Compagnie Nationale prcise en introduction l'identit de lorgane qui prend la responsabilit de larrt des comptes annuels : "Les dirigeants arrtent les comptes, les Commissaires aux Comptes les contrlent." CONTENU DU RAPPORT

Dans la premire partie du rapport, le Commissaire aux Comptes exprime son opinion sur la rgularit et la sincrit des comptes annuels (bilan, compte de rsultat, annexe) prpars et arrts par les dirigeants, et l'image fidle qu'ils donnent de la situation de l'entreprise. "La Rgularit" rappelle que ces comptes sont tablis par rfrence des principes et rgles comptables dfinis par les textes rglementaires et la doctrine. Lorsque des options existent sur les modalits d'application des rgles comptables, ces options doivent tre clairement explicites dans lannexe aux comptes et tre appliques de manire constante d'un exercice l'autre. "La sincrit" est l'application de bonne foi de ces rgles et principes. "L'image Fidle" qualifie la traduction des oprations ainsi donne dans les comptes, du rsultat des oprations, de la situation financire et du patrimoine de l'entit. Ces trois notions forment un tout indissociable, et le Commissaire n'a que trois possibilits : certifier, certifier avec rserve ou refuser de certifier. Le cas chant et pour la bonne comprhension des comptes, le rapport peut tre assorti d'observations, pour souligner une information significative donne en annexe. C'est ainsi, par exemple, que tout fait ou vnement donnant lieu une incertitude et clairement explicit dans l'annexe fera l'objet d'une observation dans le rapport. La deuxime partie du rapport prsente les vrifications et informations spcifiques demandes par la loi au Commissaire aux Comptes, notamment : La conclusion de ses vrifications sur la concordance avec les comptes des informations comptables et financires contenues dans le rapport de gestion et dans les documents financiers adresss aux actionnaires. La mention des irrgularits releves. Les informations prvues par la loi et concernant certaines prises de participation et de contrle, ou les dtenteurs de capital. 7- RESPONSABLILITE ET CAS DE MISE EN CAUSE Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf, si, en ayant eu connaissance lors de l'excution de leur mission, ils ne les ont pas rvles dans leur rapport lassemble gnrale.

Obligations du commissaire aux comptes : Moyens ou de rsultats ? Le nouvel arsenal juridique (loi 17-95 pour les SA et loi 5-96 pour les SARL et autres formes de socits) a sonn le glas d'une priode rvolue o la mission du commissaire aux comptes tait dnue du
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moindre intrt pour l'entreprise, ses actionnaires ou les partenaires externes. Si la nature, les objectifs du mandat de Commissariat aux Comptes paraissent clairs et prcis, beaucoup d'incertitudes entourent les limites de sa responsabilit. Finalit du mandat. Il faut souligner que le commissaire aux comptes n'est pas responsable de l'tablissement des tats de synthse. Cette responsabilit est exclusivement celle des dirigeants. Son rle est simplement de conduire, selon des standards et des normes professionnelles, une mission de contrle et de vrifications pour satisfaire des impratifs lgaux. LE CAC ne garantie pas lexactitude Il doit tre compltement tabli que le commissaire aux comptes n'est pas responsable de la garantie absolue de l'image fidle des tats de synthse. Son rle est de donner une opinion de certification des comptes, avec tout ce que le mot "opinion" comporte comme signification. Le commissaire aux comptes se forge, l'issue des diligences qu'il aura juges ncessaires, en professionnel indpendant et comptent, une opinion sur les tats de synthse. En filigrane, le commissaire aux comptes ne devrait pas tre systmatiquement recherch en responsabilit, s'il s'avre a posteriori que les tats de synthse qu'il avait certifis sans rserves ne refltent pas l'image fidle de la socit. Sa responsabilit n'est engage qu'en cas de manquements aux diligences professionnelles appropries. Le commissaire aux comptes a donc une obligation de diligences. Les diligences du commissaire aux comptes font partie des normes professionnelles d'audit lgal en vigueur, qui constituent un rfrentiel professionnel. Ceci tant, le choix des diligences mettre en uvre dans le cadre de sa mission reste purement personnel et subjectif. Un exemple pour tayer ce propos: Le commissaire aux comptes n'est pas oblig de recourir, comme certains le croiraient, systmatiquement pour chaque mandat l'assistance, aux inventaires physiques des stocks pour se forger une assurance raisonnable que les comptes des stocks sont bons ou pas. C'est lui d'apprcier, sous sa propre responsabilit, en fonction des risques qu'il aura identifis, s'il est ncessaire ou pas d'assister aux oprations d'inventaire physique. Cependant, s'il prend la dcision dlibre de ne pas y assister, il a la charge d'assumer des diligences alternatives (confirmation externe des stocks, contrle des flux d'achats et de ventes...) et de prouver, le cas chants, que ces diligences ont la mme force d'audit que l'assistance aux inventaires. Ainsi, le commissaire aux comptes dveloppe et met en uvre une stratgie d'audit mme de lui donner une satisfaction personnelle sur la rgularit et la sincrit des tats de synthse. Cette stratgie d'audit se base sur deux lments importants qui ont une incidence directe sur sa propre responsabilit, savoir la fixation d'un seuil de signification et l'tendue des sondages de vrifications. Seuil de signification.

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La notion de seuil de signification a une importance fondamentale pour aider apprcier la responsabilit du commissaire aux comptes. Du moment que son budget temps est limit, il ne peut travailler que sur les comptes et les cycles significatifs, ceux matriellement susceptibles d'entacher l'image fidle des comptes. Un seuil de signification est d'abord fix sur la base d'une apprciation globale des risques, pour l'ensemble des comptes, gnralement en pourcentage de la situation nette ou du rsultat de l'exercice. Ensuite, des seuils de signification spcifique sont dtermins pour chaque catgorie de compte, en fonction des risques spcifiques. Le seuil de signification ne doit donc tre ni trop lev, ni peu lev. Contrairement ce qu'on pourrait croire, sa dtermination n'est pas le fruit d'une supputation, mais le couronnement d'une rflexion et d'une analyse des risques lis la socit faisant l'objet de l'audit. Un exemple aiderait mieux cerner l'tendue de la responsabilit du commissaire aux comptes au regard de la notion de seuil de signification. Prenons le cas d'un comptable qui procde, par fractionnement en petits montants, des sorties de caisse rptes et non autorises pour son propre compte. Il est clair que de tels agissements, toute chose gale par ailleurs, passeront entre les filets de l'approche d'audit, vu que les montants en jeu sont nettement infrieurs au seuil de signification attribu au compte caisse. Sondage et responsabilit. La notion de sondage revt galement une importance capitale pour dlimiter la responsabilit du commissaire aux comptes. Du moment que ce dernier ne peut faire du "full audit", le recours aux sondages est incontournable. Mme si la mission est permanente, il ne peut oprer ces contrles sur toute l'anne et sur toutes les pices comptables. En plus, le commissaire aux comptes est libre de choisir les mthodes de sondage qui lui paraissent appropries (mthodes statistiques, au hasard, mathmatiques...). Prenons le cas o, dans un mandat donn, il a choisi son chantillon de factures d'achats vrifier selon une mthode de "pas pas de 10" (ie: il audite la facture 1, 10, 20, etc...). Supposons que la facture n15 n'est pas lie l'exploitation. Il est sr que le commissaire aux comptes ne saurait tre tenu pour responsable de sa non dtection. Il doit tre unanimement admis que laisser passer des erreurs occasionnelles dans la comptabilit, du moment que des sondages suffisants ont t effectus, ne constitue pas une faute professionnelle. Si le commissaire aux comptes tait en fonction depuis longtemps, et la mme erreur durait depuis longtemps, en principe, il pourrait la dtecter si son approche tait assez volutive. LES CAS DE MISE EN CAUSE La responsabilit du commissaire aux comptes ne saurait tre engage qu'en cas de faute professionnelle ayant un lien de causalit directe avec un prjudice subi. C'est donc la runion ou la conjonction de ces trois lments (faute, lien de causalit et prjudice) qui est le fait gnrateur de la responsabilit du commissaire aux comptes. Ceci rpond parfaitement la lettre et l'esprit de l'article 180 de la loi 17-95 qui dicte que "le ou les commissaires aux comptes sont responsables, tant
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l'gard de la socit que des tiers, des consquences dommageables des fautes et ngligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions". Ceci nous renvoie ainsi l'tude spare des trois composantes de la responsabilit civile dlictueuse selon les rgles communes du DOC: - Le prjudice: Il ne peut tre ni hypothtique, ni allgu. Il doit tre certain et personnel. Seul la personne ou l'entit qui a subi un prjudice pcuniaire ou moral pourrait demander rparation au commissaire aux comptes. De ce fait, ne constitue pas un prjudice le simple fait qu'un bilan soit "faux". - La faute: Elle ne peut tre apprhende que par rapport aux normes professionnelles au Maroc, en l'occurrence les normes tablies par l'Ordre des Experts-comptables qui rpondent parfaitement aux standards internationaux. - Enfin la causalit: Il doit tre dmontr que le prjudice subi dcoule directement de la faute ou de la ngligence professionnelle commise par le commissaire aux comptes.

Deuxime partie: Le commissaire aux comptes face la fraude.


1-Fraude dfinition et typologie : Quest-ce que la fraude ? Nombreuses sont les lgislations qui nont pas de dfinition l gale de la fraude. A dfaut, les poursuites engages sappuient gnralement sur les textes relatifs lentente frauduleuse, faits dlictueux, le vol et les faux et usages de faux. Toutefois, une fraude ne peut intervenir sans tromperie, ce qui implique gnralement une dissimulation ; la fraude est par consquent, un acte prmdit, et ne rsulte pas dune erreur ou dune omission. Une fraude peut, bien entendu, trouver son origine dans une erreur innocente et non identifie, exploite ultrieurement par un fraudeur. La fraude ne constitue nullement un phnomne nouveau. Apparue sans doute avec les premiers hommes, elle a prospr avec eux, mettant profit lessor des sciences et techniques et surtout limagination humaine pour crotre et se rpandre dans tous les domaines et secteurs. Cest dire aujourdhui quelle se porte bien : que ce soit dans le domaine de la politique, de la finance, de lindustrie et du commerce (entre autres). Elle npargne aucun secteur conomique, aucun type dactivit. Souvent, des manipulations frauduleuses sont portes la connaissance du public. Encore, il ne sagit l que des cas les plus voyants, ceux quil est impossible de faire taire, car la majorit des fraudes reste ignore du commun des mortels, les entreprises qui en sont victimes prfrant rgler le problme huis clos et sans tmoins. Cependant, il est curieux de constater quen dpit de la prolifration de fraudes de tout genre, et bien que la justice ait en traiter longueur danne, il nexiste pas de dfinition juridique de cet acte illicite. On entend ainsi par fraude des inexactitudes intentionnelles contenues dans les tats financiers y compris lomission dun montant ou dun autre lment dinformation et des inexactitudes rsultant dun dtournement ou dun vol dactifs appartenant lentit concerne. Sont aussi comprises dans la catgorie des fraudes : les supercheries, par exemple les artifices de comptabilit, la falsification ou la modification de documents ou de registres comptables, les dclarations trompeuses ou lomission intentionnelle de faits, doprations ou dautres informations significatives, les applications
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intentionnellement errones de principes comptables eu gard un montant, un classement, un mode de prsentation ou aux informations fournir. 2-Obstacles la dtection de la fraude : De part, le caractre limitatif de la mission du CAC tel que trait ci-dessus, nous allons exposer dans la premire section de ce chapitre les obstacles qui viennent perturber le strict respect des rgles dontologiques, clef de vote de la qualit de diligences menes par les membres de la profession. Il s'agit d'obstacles techniques, ainsi que de contraintes imposes par le march de la profession ? Les obstacles techniques : La dissimulation de la fraude : Par nature la fraude est une opration clandestine. Ceux qui la commettent ne rendent publiques ni leurs activits ni leurs mthodes. La ralisation des fraudes requiert de la part du fraudeur une bonne connaissance des systmes et notamment: le type de documentation produite, le fonctionnement des systmes lis, l'impact de la fraude sur les tiers, le fonctionnement du contrle interne. La lgendaire discrtion des fraudeurs n'autorise en grande partie qu lever un coin du voile, puisque les plus performantes sont souvent dcouvertes longtemps aprs qu'elles aient fait la fortune de leurs auteurs. Les mthodes ncessitent une organisation impeccable Tous les travaux d'audit interne ou externe ne permettront pas de dceler une fraude, car on doit comprendre que les dirigeants de l'entreprise qui commettent un fait dlictueux ou les employs de l'entreprise qui procdent un dtournement d'actif, font tous leurs efforts pour masquer et dissimuler habilement le fait et en consquence, compte tenu de la complexit des comptabilits, il est fort possible qu'un CAC mme diligent ne puisse pas se rendre compte d'un fait dlictueux commis. Les normes d'audit et de Commissariat aux Comptes ont toujours confirm que le risque de nondtection d'une anomalie significative rsultant d'une fraude est plus grand que celui rsultant d'une erreur, car la fraude implique gnralement des actes visant la dissimuler (collusion, faux, omission dlibre d'enregistrer des oprations ou de fausses dclarations faites intentionnellement au CAC). Mme si les contrles taient exhaustifs, il y a des aspects que le CAC ne pourrait pas dtecter. Le dirigeant peut vendre les stocks perte, brader les immobilisations ou passer un contrat d'approvisionnement excessif sans que cela ne soit perceptible dans les comptes. Concernant les fausses factures, les membres de la profession admettent qu'il est impossible de djouer un systme de fausses factures sauf coup de chance i ou dnonciation. Comment savoir, au vu d'une facture, si le chque provient d'une socit cran ou si l'opration est bien lgale ? Ds lors que les faits concordent (rgularisation bancaire, transfert des marchandises) ou sont confirms par des tiers, le contrle du CAC s'arrte. Le policier des chiffres n'est pas cens apprcier le bienfond des oprations, mais seulement leur traduction rgulire en comptabilit. Une comptence inadapte
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Le CAC doit accomplir son travail avec conscience professionnelle et s'assurer que ses travaux, et ceux de ses collaborateurs, ont un niveau de qualit suffisant et compatible avec son thique et ses responsabilits. Certaines fraudes caractrises ont fait la clbrit de la profession dans certains pays dvelopps. Comment chappent- elles aux CAC? Les contrles sont- ils insuffisants ? Selon un article paru a la revue REMAD, la qualit des contrles s'est dtriore ces dernires annes, avec des diligences correctement remplies dans 78% des cas seulement. Certaines entreprises accusent la formation des contrleurs, insuffisante, et parfois un recours accru aux stagiaires. D'autres soulignent que le mtier est devenu plus difficile. Nous ne sommes pas infaillibles , reconnait Didier KLING de la compagnie rgionale des liens de France. La pratique a rvl que certains professionnels, insuffisamment formes, ne se soucient gure de dvelopper leur connaissance, se mettre niveau ou encore veiller la mise jour constante des connaissances de leurs collaborateurs. En effet, le CAC peut se faire assister ou reprsenter par des collaborateurs salaries ou par des experts indpendants. Ces derniers doivent, donc, avoir des qualifications professionnelles et une exprience suffisantes pour leur permettre de raliser les missions confis. Ceci suppose un niveau de connaissances gnrales ou spcifiques dans les domaines tels que le droit, l'conomie, la fiscalit, la comptabilit et l'informatique, et galement les Connaissances Gnrales seules susceptibles de consolider leur jugement et leur permettre d'acqurir une certitude suffisante avant d'exprimer une opinion ou un avis. Car il serait vain de dlguer une responsabilit sans prendre le temps d'accompagner la personne concerne en faisant rgulirement le point avec elle, et en oprant quelques contrles qui permettront de voir si la responsabilit est bien assume. Difficult obtenir les justificatifs comptables ncessaires la mission Il peut s'agir principalement des situations suivantes : critures dficientes, ajustements excessifs dans les livres et les comptes, transactions non enregistres selon les procdures normales, documentation insuffisante pour des transactions, rponses vasives ou illogiques aux questions poses la direction. Les contraintes du march Une indpendance encore insuffisante Une question revient souvent dans l'esprit de certains : Mme s'il peut tout voir, le CAC nest - il pas tent de fermer les yeux sur certaines erreurs ? Sauf exception, le CAC est choisi et pay par ceux qu'il certifie . Comment tre indpendant dans ces conditions ? L'article 161 de la loi 17-95 stipule que ne peuvent tre dsigns comme commissaires aux comptes ceux qui reoivent des personnes vises au paragraphe ci-dessus (*), de la socit ou de ses filiales,
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une rmunration quelconque raison des fonctions susceptibles de porter atteinte leur indpendance . (*) Les fondateurs, apporteurs en nature, bnficiaires d'avantages particuliers ainsi que les administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la socit ou de l'une de ses filiales Cet article s'inscrit dans le cadre de la volont du lgislateur que le CAC soit et paraisse indpendant de faon effectuer sa mission avec intgrit et objectivit. Le lgislateur a, en effet, pour objectif principal d'empcher que le CAC ne soit mis dans la position d'avoir vrifier des donnes comptables ou des situations qu'il aurait contribu crer et d'interdire tout lien personnel significatif avec la socit vrifie. Le code des devoirs professionnels dispose galement dans son article 6 que : le membre de l'Ordre ne doit accepter, mme titre auxiliaire ou temporaire, aucune fonction publique ni aucun emploi priv rtribu par des honoraires si les conditions de travail le placent dans un tat de subordination l'gard de la personne ou de la collectivit qui le rmunre ou qui l'honore . Le CAC doit non seulement conserver une attitude d'esprit indpendante lui permettant d'effectuer sa mission avec intgrit et objectivit, mais aussi tre libre de tout lien rel qui pourrait tre interprt comme constituant une entrave cette intgrit et objectivit. Il s'assure galement que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux respectent les rgles d'indpendance. L'indpendance morale fait partie de la dontologie du mtier et des rgles d'incompatibilits. Elle s'apprcie par rapport au critre de base suivant : une personne raisonnable, ayant connaissance de tous les faits et prenant en compte une force de caractre normale et une attitude normale par rapport aux circonstances, arriverait la conclusion selon laquelle une relation spcifique entre le Cabinet, l'un de ses associs ou collaborateurs et une entit concerne compromet l'objectivit du Cabinet. En d'autres termes, l'indpendance du CAC est susceptible d'tre mise en cause lorsque - sa libert de jugement, qui doit rester pleine et entire, est altre, - il est fait obstacle l'accomplissement de sa mission, il se trouve dans une situation perue comme compromettant son objectivit ou son intgrit . Or, les cabinets de Commissariat aux Comptes, grands et petits, ont actuellement tendance dvelopper leurs activits dans le sens de la pluridisciplinarit de faon offrir leurs clients un maximum de services sans les contraindre s'adresser des interlocuteurs diffrents. C'est ainsi qu'ils dveloppent des activits de conseil stratgique, organisationnel, juridique et fiscal qui, bien qu'tant gnralement exerces dans des structures juridiquement distinctes, ne sont pas toujours compatibles avec la mission gnrale du CAC. En rgle gnrale, le CAC ne peut thoriquement pas tre expert comptable dans l'entreprise qu'il contrle. Autre garantie, le dirigeant ne peut rvoquer son CAC pendant trois ans. Il n'empche que le doute subsiste, aliment par un contexte de concurrence acharne, o la certification des comptes peut servir de produit d'appel pour des missions de conseil parfois plus rmunratrices.
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L'exprience montre que les cabinets tant nationaux qu'internationaux ne se soucient nullement de ces rgles. La dtection de la fraude et encore plus sa dnonciation est-elle possible dans ces conditions ? L'indpendance est-elle une question de norme ou de responsabilit ? L'indpendance restera toujours cette vertu qui fera rejeter par le CAC toutes les situations qui pourraient porter atteinte son impartialit et sa libert de jugement et d'action . La concurrence et les honoraires Le CAC est choisi et rmunr par celui qu'il contrle. Il doit, en principe, accorder chaque dossier le soin et tout le temps qu'il require indpendamment des contraintes budgtaires. Ses honoraires doivent tre quitables et constituer la juste rmunration du travail fourni comme du service rendu. Leur montant peut varier selon la complexit de la mission, la taille de l'entreprise, la qualification des intervenants, le temps pass ainsi que la notorit du CAC ou de son Cabinet. L'entreprise attend toujours du CAC qu'il se prononce sur l'image fidle des comptes annuels au moindre cot, avec un grand degr de certitude et en interfrant le moins possible dans l'entreprise (et donc sans mobiliser de manire permanente les meilleurs collaborateurs de celle-ci). Les difficults conomiques des entreprises ou leur souci croissant d'amliorer la rentabilit et de rationaliser leur gestion les incite, en outre, soumettre les CACs la procdure des appels d'offres qui vise accrotre la concurrence entre les CACs en particulier lors du renouvellement des mandats. Cette concurrence se traduit par des rductions d'honoraires, parfois significatives. Le Barme propos par l'Ordre reste, ce titre, gnralement indicatif. En principe, on ne peut pas raisonnablement exiger du CAC de donner une opinion juste sur des tats de synthse sans lui donner les moyens financiers pour y parvenir. Il s'agit l d'un problme que le professionnel marocain rencontre couramment. Cette concurrence, constitue un vritable danger pour la profession puisque la rduction d'honoraires est, ventuellement, accompagne d'une compression des moyens mis en uvre qui pourrait impacter la qualit des prestations. Se pose ainsi le problme de savoir si les diligences du CAC doivent tre alignes sur le niveau des honoraires. Il parait que cette concurrence par les prix conduise progressivement carter le CAC des objectifs de la mission : Le CAC favoriserait l'atteinte de ses objectifs commerciaux et financiers au dtriment de la qualit de ses prestations. Les effets pervers de l'augmentation de la concurrence vont-ils l'encontre de l'efficacit du CAC dans la recherche de la fraude puisque sa recherche, dont l'intrt se justifie par l'impact qu'elle a sur les comptes, ncessite bien au contraire des diligences approfondies. Le contraire nest- il pas vrai ? Le CAC ne serait- il pas tent d'mettre une opinion sans rserve sur des tats financiers contenant des irrgularits importantes rsultant de fraudes, du simple fait que le niveau des honoraires est assez lev par rapport un budget normal de la mission 3-Dmarche du Commissaire aux Comptes

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Rappel des principes fondamentaux de la dmarche du CAC Le commissariat aux comptes est l'examen auquel procde un professionnel comptent et indpendant en vue d'exprimer une opinion motive sur la rgularit, la sincrit et l'image fidle que donnent les comptes annuels d'une entreprise. La mission du CAC comporte plusieurs obligations - Une mission d'audit conduisant certifier que les comptes prsents rpondent aux qualifications lgales de rgularit, de sincrit et d'image fidle, - Des vrifications spcifiques lies la mission de certification, - Des missions particulires relatives certains vnements ou oprations. Le CAC qui exprime son opinion sur les comptes annuels d'une entreprise le fait par rfrence aux : - Principes comptables gnralement admis lorsqu'il vrifie l'application qui en est faite par les organes de direction de l'entreprise, _ - Normes d'audit et de commissariat aux comptes gnralement admises auxquelles il se rfre pour qualifier le travail qu'il a effectu; ces normes se rapportent un niveau de qualit qui serait jug acceptable par la majorit des "hommes de l'art". Elles permettent de dfinir les buts atteindre par la mise en uvre des techniques appropries. Ces normes consacrent un chapitre au " comportement professionnel , et prcisent, notamment, l'importance des notions d'indpendance, de comptence et de qualit du travail du CAC qui paraissent primordiales en matire de fraude. Outre ces trois rgles, une autre rgle de comportement parat pertinente : le scepticisme professionnel, attitude inhrente l'obligation de diligence laquelle est tenu le CAC dans le cadre de sa mission gnrale. Une telle attitude est ncessaire pour bien analyser les facteurs qui augmentent le risque de fraudes importantes et bien valuer les lments probants obtenus. L'application de ces rgles fondamentales est le gage de l'efficience de la mission de commissariat aux comptes. La dmarche du CAC, telle que la prsente ce mmoire, reconnat non seulement que la planification de toute mission d'audit doit intgrer les spcificits propres chaque client en matire d'activit et d'information financire, mais aussi que la dmarche peut subir des adaptations en fonction des fraudes ou risques de fraudes dtectes. Elle repose sur une comprhension approfondie de l'entreprise, sur l'identification de risques accrus et sur l'laboration d'une stratgie d'audit permettant d'y rpondre tout en tenant compte des spcificits du client. La planification doit procurer au CAC un degr raisonnable d'assurance pour la dtection d'erreurs et irrgularits. Il doit se donner les moyens ncessaires pour dtecter les incidences significatives de ces erreurs sur les comptes. Il est rappel que : Le CAC n'est pas responsable de la prvention de la fraude et erreurs, bien que l'existence d'un audit rgulier par le CAC puisse dissuader des fraudeurs potentiels

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L'exercice collgial du commissariat aux comptes, n'tant pas trs rpandu dans les PME, ne sera pas trait dans le cadre de la dmarche propos dans le prsent mmoire. Mme un audit planifi et excut en conformit avec les normes de la profession peut ne pas dtecter toutes les anomalies significatives, notamment si les fraudes sont commises par les dirigeants ou par les employs agissant de concert Le risque de non-dtection d'une fraude est plus lve que le risque de non-dtection d'une erreur. Lars de la planification et de la ralisation des procdures d'audit, ainsi que de rvaluation et de la communication de ses conclusions, le CAC doit prendre en compte le risque d'anomalies significatives dans les tats financiers provenant d'une fraude ou d'une erreur. La dtection des fraudes par le CAC intervient dans le cadre des diligences normales prvues par les normes de l'OEC. Le CAC n'a pas mettre en couvre de diligences spcifiques la recherche de la fraude et que, par consquent, seules les diligences dfinies par les normes et les techniques dfinies par les normes s'appliquent. Aucune de ces techniques n'a spcialement t labore dans le but de dtecter la fraude. Le choix de l'une ou l'autre des techniques de contrle est laisse la libre apprciation du CAC en fonction, notamment, des risques identifient. Mais, c'est en gnral par la combinaison approprie de plusieurs lments probants que le CAC pourra fonder son jugement sur les comptes annuels. L'intensit des contrles varie en fonction du niveau de risque estime par le CAC. Mais quelque soit le niveau de risque, il est gnralement impossible de vrifier de faon exhaustive tous les enregistrements et toutes les pices justificatives, Ainsi, sauf cas exceptionnels, le CAC slectionne un chantillon sur lequel ii va appliquer les procdes de vrification. Une slection d'un chantillon conduit une vrification par sondages qui consiste appliquer les diffrentes techniques a un chantillon de comptes et interprter les rsultats de contrles partiels. La dcouverte d'une anomalie significative dans les tats de synthse du fait Tune fraude ou d'une erreur ne signifie pas forcment que le CAC n'a pas applique les procdures et les principes fondamentaux d'un audit. Pour le savoir, ii faut examiner le bien fond des procdures d'audit appliques dans les circonstances donnes et l'adquation du rapport mis avec les rsultats de ces procdures d'audit.

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