DROIT FISCAL

GÉNÉRAL
François GOLIARD en poche
5e édition 2021

À jour de la loi de finances

pour 2021

L'imposition des particuliers applicable

en 2021
Comprendre toutes les règles juridiques
relatives à l'impôt et à ses fonctions
DROIT FISCAL
GÉNÉRAL

François GOLIARD en poche

5e édition 2021

À jour de la loi de finances

pour 2021
Du même auteur,
dans la même collection :
Droit fiscal des entreprises, 2021.
Les principes budgétaires en France,
à paraître en 2021.

François Goliard est Maître de conférences

en droit public à la Faculté de droit, de science
politique et de gestion de La Rochelle.

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1, Parvis de La Défense
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 Sommaire

1 Dénition et fonctions de l’impôt .................................. 4

2 Les sources juridiques du droit scal ........................... 7

3 Les grands principes du droit scal .............................. 11

4 La distinction de l’impôt des autres prélèvements ..... 14

5 Les classications des impôts ..................................... 18

6 La procédure d’imposition ........................................... 21

L’imposition des revenus et des bénéces :

7 l’impôt sur le revenu .................................................... 23

L’imposition des revenus et des bénéces :

8 les prélèvements sociaux ayant la nature d’impôts ..... 32

9 L’imposition des bénéces : l’impôt sur les sociétés .. 34

10 L’imposition des transmissions du patrimoine ............ 37

11 L’imposition de la détention du capital : l’IFI ............... 39

12 L’imposition générale de la dépense : la TVA ............. 41

13 Les impôts locaux ...................................................... 45

 1 Définition et fonctions
De l’impôt

Le droit scal est l’ensemble des règles juridiques relatives à l’impôt. Il reste à
délimiter la dénition même de l’impôt, et à appréhender ses fonctions géné-
rales.

LA DÉFINITION DE L’IMPÔT
Il n’existe pas de dénition légale de l’impôt, aucun texte n’ayant jamais expli-
cité précisément ce terme. Il faut donc se reporter aux dénitions doctrinales,
qui sont nombreuses. L’impôt est en général présenté comme un prélèvement
de nature pécuniaire, obligatoire, effectué en vertu de prérogatives de puis-
sance publique, à titre dénitif et sans contrepartie déterminée, an de couvrir
les charges publiques.

L’impôt, un prélèvement pécuniaire

L’impôt opère un transfert de richesses du patrimoine du contribuable au patri-
moine de la collectivité publique bénéciaire. Le caractère pécuniaire se re-
trouve au niveau de l’assiette, de la liquidation et surtout du recouvrement de
l’impôt.

Au niveau de l’assiette
L’assiette (l’élément retenu pour le calcul de l’impôt) est le plus souvent basée
sur des éléments monétaires : montant du revenu annuel pour l’impôt sur le
revenu, montant des bénéces pour l’impôt sur les sociétés, etc. Parfois, l’impôt
peut être basé sur des éléments matériels. Par exemple, les droits indirects de
consommation des alcools dépassant un certain pourcentage de titre alcoomé-
trique sont calculés par hectolitre d’alcool.

Au niveau de la liquidation
La liquidation (opération consistant à évaluer l’assiette et à calculer le montant
de l’impôt à payer à partir de l’assiette) est en général effectuée en fonction d’un
pourcentage des revenus, des bénéces, du chiffre d’affaires, donc d’éléments
là encore monétaires.

Au niveau du recouvrement
Le recouvrement de l’impôt est, quant à lui, assuré en argent (espèces, chèque,
virement à un compte bancaire…). Il existe toutefois des cas particuliers. Par
exemple, les droits de mutation à titre gratuit, l’impôt sur la fortune immobilière
et le droit de partage peuvent, lorsqu’ils dépassent un certain montant (et sous
réserve d’un agrément préalable) être payés par la remise d’œuvres d’art, de
livres, de bois, forêts et espaces naturels, ou de certains immeubles…

L’impôt, un prélèvement de caractère obligatoire

Les contribuables ne peuvent évidemment pas décider du principe et du mon-
tant de leur imposition, ni déterminer les modalités de recouvrement… L’impôt
est un prélèvement imposé unilatéralement. Ne peut présenter le caractère
d’une imposition au sens de l’article 34 de la Constitution un versement dont
la détermination est subordonnée à l’accord de la personne qui doit le régler
(Cons. const., 29 déc. 1989, Loi de nances pour 1990, à propos du versement,

4
par la Caisse des dépôts, d’une fraction de son résultat net à l’État. La déter-
mination du versement ne pouvant être effectuée sans l’accord de la Caisse, le
versement « n’a pas le caractère d’une imposition »).
Le contribuable peut être contraint à payer sa dette scale. Mais, bien sûr, le
caractère unilatéral et contraignant de l’impôt ne justie pas que celui-ci ne res-
pecte pas certaines règles dans un État de droit. L’impôt ne peut être institué
que par le législateur. À ce propos, le principe de libre consentement à l’impôt,
souligné dans la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen, ne concerne
réellement que le consentement de l’ensemble des citoyens, et non le consen-
tement de chacun des contribuables…
Quelques précisions sur le caractère obligatoire de l’impôt : certaines per-
sonnes, qui entrent normalement dans le champ d’application d’un impôt,
peuvent en être exonérées par une disposition législative. Des exonérations
s’appliquent de plein droit, d’autres sur demande des intéressés.

L’impôt, un prélèvement effectué en vertu de prérogatives

de puissance publique
L’impôt, parce qu’il est indispensable à la vie d’un État, est établi et perçu en
vertu de prérogatives de puissance publique. Plus peut-être que pour d’autres
branches du droit public, le droit scal est fortement marqué par l’inégalité entre
les services scaux et les contribuables.
Les prérogatives de puissance publique s’expriment pleinement en matière d’im-
pôts au bénéce de l’administration scale : demandes d’éclaircissements ou
de justications, droit de communication de documents ou de renseignements
détenus par certaines personnes ou organismes, même s’ils sont astreints au
secret professionnel (tribunaux, organismes de sécurité sociale, banques, etc.),
contrôles sur pièces, examen contradictoire de la situation scale personnelle,
imposition d’ofce dans certains cas, rehaussement d’imposition, pénalités
scales…

L’impôt, un prélèvement effectué à titre définitif

Lorsque l’impôt a été légalement établi, il n’existe pas de possibilité de res-
titution. Un impôt n’est pas un emprunt. Le caractère dénitif de l’impôt ne
s’oppose pas, bien sûr, à la rectication d’erreurs effectuées au préjudice des
contribuables.

L’impôt, un prélèvement effectué sans contrepartie

déterminée
Un prélèvement effectué sans contrepartie déterminée pour la personne qui
s’en acquitte constitue un impôt. Il s’agit là d’une des caractéristiques essen-
tielles de l’impôt. Ainsi, le Conseil d’État a-t-il pu préciser qu’une contribution
assortie d’aucune contrepartie ne constituait pas une redevance pour services
rendus, mais une imposition (CE, 13 nov. 1987, Syndicat national des transpor-
teurs aériens).
Cette notion d’absence de contrepartie déterminée, identiable, appelle
quelques remarques :
– l’accès aux différents services publics n’est pas conditionné par le paie-
ment ou non des impôts, ou de tel ou tel impôt. Tout citoyen bénécie de
l’accès aux services publics ;
– selon le Conseil d’État (13 mai 1987), « les conditions dans lesquelles le
produit des impôts est utilisé est sans inuence sur la régularité et le bien-
fondé des impositions et ne peuvent être utilement contestées devant le
juge de l’impôt » (un contribuable demandait une réduction de son impôt
sur le revenu au motif qu’une partie de cet impôt serait affectée au rem-
boursement de frais d’interruption volontaire de grossesse et que ce rem-
boursement serait contraire au préambule de la Constitution et à diverses
conventions internationales) ;

Définition et fonctions de l’impôt

 – l’impôt, prélèvement sans contrepartie identiable, constitue en principe
une recette sans affectation spéciale. En principe, seulement : certains
prélèvements, dont le produit est bel et bien affecté, sont quand même des
impôts. Il en va ainsi pour la contribution sociale généralisée (CSG). Le
Conseil constitutionnel, dans sa décision du 28 décembre 1990, considère
que la CSG, créée par la loi de nances pour 1991, entre dans la catégorie
des impositions de toutes natures visées à l’article 34 de la Constitution,
bien que son produit soit affecté à un établissement public (voir infra).

L’impôt, un prélèvement destiné à couvrir les charges

publiques
En règle générale, l’impôt permet le nancement des charges publiques de
l’État, des collectivités territoriales et des établissements publics administratifs.
Très rarement, des établissements publics industriels, voire des personnes mo-
rales de droit privé, peuvent bénécier d’impôts. Le Conseil constitutionnel l’a
souligné dans sa décision du 29 décembre 1999 : « aucun principe fondamental
reconnu par les lois de la République n’interdit que le produit d’une imposition
soit attribué à un établissement public ou à une personne privée chargée d’une
mission de service public ». Mais cette affectation, très encadrée, demeure mar-
ginale.

LES FONCTIONS DE L’IMPÔT

On ne peut pas résumer l’impôt à sa seule fonction de nancement des charges
publiques.
L’impôt peut permettre d’agir sur les comportements des différents acteurs (ac-
teurs économiques, particuliers…) dans un but économique, social… Dans ce
cadre, il aura des objectifs d’incitation ou de dissuasion. Ces notions de dissua-
sion et d’incitation soulèvent de nombreuses questions : l’impôt peut-il avoir une
valeur de sanction ? Un impôt dissuasif n’a-t-il pas pour vocation de s’éteindre
de lui-même, lorsque les comportements des contribuables ont changé ?
L’impôt peut, dans l’absolu et grâce à différentes techniques (progressivité,
etc.), réduire les inégalités de revenus et de patrimoines. Mais ceci est difcile à
mettre en œuvre dans la réalité. Les facultés contributives des citoyens ne sont
pas toujours correctement prises en compte, du fait notamment de la complexité
et des multiples aménagements de certains impôts (l’impôt sur le revenu en
étant l’illustration classique).
En tout état de cause, l’impôt permet à un État, non seulement d’exister réelle-
ment, mais aussi de mettre en œuvre des politiques.

6
2 les sources juriDiques
Du Droit fiscal

Pour ce qui concerne les sources du droit scal, on retrouve la hiérarchie des
normes classiques. Toutefois, il faut souligner, d’une part, que la doctrine admi-
nistrative en matière scale occupe une place très particulière, et d’autre part,
que le pouvoir scal procède directement de la souveraineté nationale. Le pou-
voir de lever l’impôt constituant un des pouvoirs majeurs d’un État, les sources
du droit scal sont essentiellement d’ordre interne. Toutefois, les sources inter-
nationales – et plus spéciquement le droit de l’Union européenne – occupent
une place substantielle.

LES SOURCES JURIDIQUES INTERNES

Les sources internes du droit scal se déclinent, classiquement, avec les règles
constitutionnelles, les règles législatives – qui occupent une place primordiale
en droit scal, en application de la Constitution –, les règlements, la jurispru-
dence… La doctrine administrative scale présente, elle, une originalité cer-
taine.

Les règles constitutionnelles

Selon la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen du 26 août 1789 :
– « Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs
représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir
librement, d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette,
le recouvrement et la durée » (art. 14) : ce sont les représentants des
citoyens qui peuvent xer l’assiette, le taux et les modalités de recouvre-
ment de l’impôt.
– « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’admi-
nistration, une contribution commune est indispensable : elle doit être
également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés »
(art. 13) : l’impôt est nécessaire (en tant qu’instrument de nancement des
dépenses publiques), mais sa charge doit être établie de façon égalitaire,
et pondérée en fonction des capacités contributives de chacun.
Les notions actuelles d’égalité et de personnalisation de l’impôt découlent direc-
tement de ces dispositions.
L’article 34 de la Constitution du 4 octobre 1958 précise quant à lui que « La loi
xe les règles concernant (…) l’assiette, le taux et les modalités de recouvre-
ment des impositions de toutes natures ». La conception des impositions est
présentée de manière large (« de toutes natures »), de même que l’attribution
de la compétence scale du Parlement. Cette attribution est en effet mention-
née au 2e alinéa de l’article 34 (« La loi xe les règles concernant… ») et non à
l’alinéa concernant les domaines pour lesquels la loi « détermine les principes
fondamentaux ». Seul le législateur est compétent pour créer, modier ou sup-
primer un impôt (les collectivités territoriales n’ont aucun pouvoir en la matière,
sauf celui, par exemple, de xer les taux d’impôts locaux, mais dans les condi-
tions et limites prévues par la loi). La compétence étendue du législateur en
matière scale limite d’autant l’intervention du pouvoir réglementaire autonome
de l’article 37.

Les sources juridiques du droit fiscal

 Les règles législatives
La loi constitue, comme nous venons de le voir, le texte de base dans le do-
maine scal (la Cour de cassation rappelait déjà, dans un arrêt du 2 février
1825, que la loi sur les nances du 28 avril 1816 interdit toutes les contributions,
directes ou indirectes, autres que celles autorisées par cette loi). Or, les lois
scales sont très – trop – nombreuses. Elles se sont accumulées, au détriment
de leur compréhension générale, l’ensemble étant marqué par de fréquents et
multiples changements : dans le domaine scal, la stabilité n’est pas de mise…
Les lois scales (et bien sûr les textes de nature réglementaires d’application)
font l’objet de codications, nalement assez récentes. Le Code général des
impôts, promulgué en 1950, présente les règles relatives à l’assiette, la liquida-
tion et au recouvrement de l’impôt. Depuis 1981, il est complété par le Livre des
procédures scales, portant sur les dispositions relatives à la procédure scale
proprement dite (notamment, contrôle, contentieux des impôts, etc.).
Le CGI est devenu d’un maniement délicat, du fait du grand nombre de textes,
et de la multiplication d’articles portant le même numéro, articles parfois très
longs (par exemple, l’article 39 relatif aux charges déductibles du bénéce im-
posable des entreprises, comporte… près de 60 subdivisions).

Les règlements
Du fait de l’étendue du pouvoir législatif en matière scale, le pouvoir réglemen-
taire autonome n’intervient que de manière très limitée, principalement dans les
domaines de l’administration, de la juridiction, de la procédure scales.
Pour le reste, le Gouvernement utilise son pouvoir réglementaire d’applica-
tion traditionnel, an d’assurer la mise en œuvre des textes législatifs, sans
y apporter de modications. Le Gouvernement ne pourra ainsi pas édicter de
dispositions plus rigoureuses (par exemple, règlement scal étendant le champ
d’application d’un impôt ou réduisant le champ d’application d’une exonération
scale…) ou plus favorables que celles de la loi (par exemple, création d’une
exonération non prévue par le législateur).

La doctrine administrative
La matière scale étant complexe, l’administration scale produit une quantité
importante d’instructions, de circulaires, de notes de service… destinées à aider
les agents dans leur compréhension des textes et de la jurisprudence scaux.
Les textes rédigés par l’administration à destination de ses agents n’ont pas
de valeur juridique à l’égard des contribuables, car élaborés par des autori-
tés ne disposant pas de pouvoir réglementaire. Il existe toutefois le risque que
les agents du sc appliquent cette doctrine administrative en lieu et place des
textes scaux originaires. Mais il faut rappeler que les circulaires, instructions…
(peu importe leur dénomination) qui modient un texte – législatif, ou réglemen-
taire – sont illégales. En matière scale, l’illégalité d’une circulaire pourra par-
fois aboutir à un rehaussement d’imposition pour le contribuable (lorsqu’elle est
plus favorable que le texte réellement applicable, et que l’administration revient
rétroactivement sur sa position. Le juge conrmera alors l’application du texte
juridiquement applicable…).
Mais le droit scal permet, dans des cas précis prévus aux articles L. 80 A et
L. 80 B du LPF, de protéger le contribuable contre les changements de doctrine
administrative.
L’article L. 80 A permet aux contribuables de se prévaloir des interprétations
réalisées par l’administration de textes scaux, qu’il s’agisse d’interprétations
de caractère individuel (concernant directement un contribuable) ou général
(comme des circulaires publiées). L’interprétation doit être écrite (lettre adres-
sée à un contribuable, par exemple) ou publiée (dans le cas des interprétations
de caractère général). L’article L. 80 B étend la garantie accordée au contri-
buable aux appréciations par l’administration de situations de fait (et non plus,
comme dans l’alinéa précédent) de textes scaux.

8
Ainsi, grâce à ce système et dans les hypothèses où elle modie son interpréta-
tion initiale, l’administration scale ne peut procéder ensuite à un rehaussement
d’impositions antérieures. Bien sûr, plusieurs conditions doivent être remplies,
en dehors de l’obligation de formalisme de l’interprétation : il doit s’agir d’une
véritable interprétation, le contribuable doit être de bonne foi, etc.
Cette protection du contribuable est très remarquable parmi l’ensemble des
matières juridiques, en tant qu’il permet de se prévaloir d’une doctrine admi-
nistrative illégale. Mais les conditions de mise en œuvre de cette protection,
draconiennes, et la position plutôt stricte, voire un peu complexe du juge en
limitent l’application réelle. Dans la pratique, très peu d’interprétations sont
effectivement opposables.

La jurisprudence
La jurisprudence du Conseil constitutionnel et du Conseil d’État a permis de
dégager de grands principes de droit scal. Parfois, le juge peut être à l’origine
de véritables créations prétoriennes dans le domaine du droit scal, comme
le Conseil d’État avec la notion d’acte anormal de gestion, ou, plus souvent,
apporter des précisions sur des questions données. Le droit scal a pu être
ainsi explicité, voire complété, par le Conseil constitutionnel, le Conseil d’État, la
Cour de cassation… et également par des juridictions européennes.
Le contentieux scal est réparti entre les deux ordres de juridiction, la juridiction
administrative et la juridiction judiciaire (LPF, art. L. 199) : le juge judiciaire
est compétent en matière de droits d’enregistrement, d’impôt sur la fortune
immobilière, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre, de contributions
indirectes et de taxes assimilées à ces droits, taxes ou contributions. Le juge
administratif est quant à lui compétent en matière d’impôts directs, de taxes
sur le chiffre d’affaires ou de taxes similaires. C’est donc le juge administratif qui
a le domaine de compétence le plus étendu en matière scale, puisqu’il connaît
des litiges relatifs à l’impôt sur le revenu, à l’impôt sur les sociétés, à la TVA…

LES SOURCES INTERNATIONALES ET EUROPÉENNES

En droit scal, s’appliquent classiquement les règles de supériorité du droit
international. L’impôt touchant directement aux activités régaliennes de l’État
et lui permettant d’exister, la place occupée par le droit international en matière
scale sera particulière. Par ailleurs, l’impact du droit de l’Union européenne en
matière scale est, dans certains cas, remarquable.

Les conventions fiscales internationales

Selon l’article 55 de la Constitution, les traités et accords régulièrement ratiés,
c’est-à-dire incorporés dans l’ordre juridique interne par un vote du Parlement,
ont une valeur juridique supérieure à celle des lois, sous réserve de réciprocité
(application du traité ou de l’accord par l’autre partie).
La supériorité des conventions internationales sur les lois internes – qu’elles
soient antérieures ou postérieures – est reconnue, à la fois par le juge judi-
ciaire et le juge administratif. Les conventions internationales représentent une
source substantielle du droit scal. Il peut s’agir de conventions qui n’ont pas
à proprement parler un objet scal, mais qui peuvent avoir des incidences s-
cales : conventions de protection des droits de l’Homme (régime des voies de
recours, par exemple), accords de coopération technique, etc. Ce sont surtout
des conventions qui ont pour but de prévenir la non-imposition, ou la double im-
position. Les conventions permettent d’empêcher que des contribuables soient,
dans certains cas, imposés deux fois : en effet, si tous les États imposaient sur
l’ensemble de leurs revenus leurs résidents et leurs expatriés, les contribuables
travaillant en dehors de leur pays devraient payer une double imposition, dans
l’État où ils résident et dans l’État dont ils sont ressortissants… Les conventions
internationales ont également pour objectif de réduire les cas de non-imposition,
des contribuables pouvant jouer avec des réglementations scales différentes
pour payer moins d’impôts.

Les sources juridiques du droit fiscal

 Il ne faut pas surestimer le développement des conventions internationales en
matière scale. Il existe, et certainement pour longtemps, de nombreux États
considérés comme des « paradis scaux », qui bénécient de législations s-
cales laxistes ou inexistantes. Ces États pratiquent l’accueil illimité de capitaux,
assurant la prospérité de leur secteur bancaire. Dans l’ensemble, tous les États
ont intérêt à disposer de législations scales qui ne soient pas trop strictes, an
d’éviter l’évasion scale. Chacun tente ainsi de conserver, et d’attirer dans la
mesure du possible, les capitaux.
Le droit de l’Union européenne inue parfois de manière substantielle sur le
droit scal français, par le biais des grandes règles du traité sur le fonctionne-
ment de l’Union européenne, notamment, et du droit dérivé.

Le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne

Ont un impact sur la matière scale, notamment :
– les articles 28 à 30, interdisant les taxes d’effet équivalant à des droits
de douane ;
– l’article 45 assurant la libre circulation des travailleurs à l’intérieur de
l’Union européenne (CJCE, 14 févr. 1995, Schumacker) ;
– l’article 49 assurant la liberté d’établissement des ressortissants d’un État
membre à l’intérieur d’un autre État membre (CJCE, 11 août 1995, Wie-
lockx) ;
– les articles 107 à 109 interdisant, dans la mesure où elles affectent les
échanges entre États membres, « les aides accordées par les États
ou au moyen de ressources d’État sous quelque forme que ce soit qui
faussent ou menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines
entreprises ou certaines productions ». Ces aides interdites peuvent être
des interventions scales (dégrèvement de charges scales, exonération
d’impôt, etc.). Les aides ne sont toutefois interdites que si elles affectent
les échanges entre États ;
– l’article 110 interdisant les impositions intérieures discriminatoires, c’est-
à-dire les impositions, « de quelque nature qu’elles soient, supérieures à
celles qui frappent directement ou indirectement les produits nationaux
similaires ».
Ces différents articles du TFUE ont un effet direct (hormis les articles 107, 108
1) et 2) et 109 car l’interdiction des aides des États présente un caractère condi-
tionnel) : ils donnent des droits aux particuliers, et ceux-ci peuvent les faire
respecter par les juridictions internes.

Le droit dérivé de l’Union européenne

Des règlements et directives de l’Union européenne interviennent en matière
scale, comme dans d’autres domaines. Leur impact est parfois important,
comme les directives relatives à la TVA, qui limitent la marge de manœuvre
des États membres pour cette imposition, pourtant d’un rendement essentiel.
Dans l’ensemble, l’impact du droit de l’Union européenne dans le domaine de la
scalité est important en matière d’impôts indirects, essentiellement la TVA. Par
contre, cet impact est beaucoup moins agrant en matière d’impôts directs : les
États ne veulent évidemment pas abandonner plusieurs pans de leur pouvoir
scal…

10
3 les granDs principes
Du Droit fiscal

Les principes du droit scal sont nombreux et variés. Certains ont une valeur
constitutionnelle, d’autres constituent des principes généraux du droit.

LES PRINCIPES DE VALEUR CONSTITUTIONNELLE

La légalité de l’impôt
Le principe de légalité de l’impôt, qui signie que l’impôt est une matière réser-
vée au législateur, renvoie au principe du consentement des citoyens à l’impôt.
Le décret du 13 juin 1789 précisait que toutes les impositions existant alors
étaient illégales et nulles car non consenties : aucune levée d’impôt ne pouvait
désormais être réalisée si elle n’avait pas été préalablement décidée par l’as-
semblée représentative des citoyens. On retrouve cette approche dans l’article
14 précité de la Déclaration de 1789.
La Constitution actuelle, on l’a vu, donne la primauté à la loi pour ce qui concerne
les impôts. Quelques remarques :
– les collectivités territoriales disposent d’un pouvoir scal dérivé : dans
certains cas et certaines limites, elles sont autorisées par le législateur
à mettre en place des impositions facultatives, à xer le taux d’impôts
locaux. Ce pouvoir, on le sait, ne peut s’étendre à la création, à la modi-
cation et à la suppression d’impôts, domaines appartenant exclusivement
au législateur ;
– le pouvoir réglementaire peut intervenir sur certains points, en dehors
du cadre des impositions : l’organisation, le fonctionnement de l’adminis-
tration et de la juridiction scales, la procédure scale contentieuse. Le
Conseil constitutionnel (30 janvier 1968) admet que la mise en œuvre de
la compétence législative en matière scale « ne saurait faire obstacle à
l’exercice par l’autorité réglementaire des pouvoirs que celle-ci tient de
l’article 37, alinéa 1 de la Constitution ». Le même Conseil constitutionnel
rappelle la compétence réglementaire d’application dans le domaine scal
(Cons. const., 4 avril 1968) ;
– si l’article 38 de la Constitution permet au Gouvernement de demander au
Parlement de prendre par ordonnances, pendant un délai limité, des me-
sures relevant normalement de la loi, le recours aux ordonnances en ma-
tière scale est plutôt limité (hormis au tout début de la Ve République). Ce
recours est très ponctuel (pour un exemple récent, ordonnance n° 2015-
681 du 18 juin 2015 portant simplication des obligations déclaratives des
entreprises en matière scale).

L’égalité devant l’impôt

Les principes généraux du droit que l’on retrouve en matière scale sont essen-
tiellement ceux liés à la notion d’égalité ; ce sont des corollaires du principe
général d’égalité devant la loi :
– principe de l’égalité devant les charges publiques (CE ass., 7 févr. 1958,
Syndicat des propriétaires des forêts de chênes-lièges d’Algérie) ;
– principe de l’égalité devant l’impôt (CE ass., 22 févr. 1974, Association des
maires de France).
Le principe d’égalité n’est pas un principe absolu ; il signie que doivent être
traitées également les personnes se trouvant dans la même situation. Mais des
personnes dans des situations différentes peuvent être traitées différemment.

Les grands principes du droit fiscal

 Le principe d’égalité devant l’impôt a été reconnu aussi par le Conseil consti-
tutionnel (déc. 28 déc. 1995) : « Le principe d’égalité ne s’oppose ni à ce que
le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu’il
déroge à l’égalité pour des raisons d’intérêt général, pourvu que, dans l’un et
l’autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport avec l’objet
de la loi. » Le législateur peut ainsi, notamment, prendre en compte des parti-
cularités liées aux conditions géographiques, économiques, etc. (par exemple,
régime scal spécique pour les collectivités ultramarines).

La nécessité de l’impôt
Le principe de nécessité de l’impôt découle de la Déclaration de 1789 (art. 13 :
« Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administra-
tion, une contribution commune est indispensable… » ; art. 14 : les citoyens
constatent « la nécessité de la contribution publique »). L’impôt, ressource prin-
cipale des personnes publiques, est évidemment indispensable pour assurer
le nancement de leur fonctionnement et la continuité des services publics.
L’impôt, certes, touche aux droits et libertés individuelles – notamment le droit
de propriété –, mais son caractère nécessaire est mis en avant par le Conseil
constitutionnel. N’oublions pas, par ailleurs, que l’impôt est consenti et mis en
place par le législateur.
Le caractère indispensable et nécessaire de l’impôt justie des atteintes aux
droits et libertés, et fonde, par exemple, la légitimité du contrôle scal et de la
fraude scale (Cons. const., 29 déc. 1983) ou la lutte contre l’évasion scale
(Cons. const., 29 déc. 1989). Mais le Conseil constitutionnel rappelle que la
conciliation du principe de liberté individuelle et des nécessités de la lutte contre
la fraude scale doit être assurée (Cons. const., 29 déc. 1989, préc.). L’équilibre
est parfois fragile et ténu, et s’examine au cas par cas.

L’annualité de l’impôt
La perception des impôts doit être autorisée pour une année – l’année civile
en France – par la loi de nances. Ce principe de l’annualité – les citoyens ne
peuvent pas se dessaisir indéniment de leur libre consentement à l’impôt –
est souligné dans différentes constitutions, jusqu’à celle du 4 novembre 1848
(en ce qui concerne les impôts directs pour cette dernière). Si les constitutions
récentes ne conservent pas une telle disposition, le principe de l’annualité de
l’impôt garde une valeur constitutionnelle ; on le retrouve d’ailleurs dans la LOLF
(art. 1er : « L’exercice s’étend sur une année civile » ; art. 6 : « Le budget décrit
pour une année, l’ensemble des recettes (…) de l’État »).
Ce principe de l’annualité ne vise que l’acte parlementaire d’autorisation de per-
ception des impôts. Une fois votées, les dispositions scales restent en effet en
vigueur, comme n’importe quelle autre disposition législative, tant qu’elles n’ont
pas été modiées ou abrogées. De plus, le principe de l’annualité n’empêche
pas les rectications scales en cas d’insufsances, d’erreurs ... commises par
les contribuables ou par l’administration scale elle-même. Ce droit de « re-
prise » – c’est-à-dire de rectication scale – est toutefois enfermé dans un
délai, au-delà duquel la prescription s’applique.

LES PRINCIPES SANS VALEUR CONSTITUTIONNELLE

La territorialité de l’impôt
La loi scale ne peut s’appliquer que sur le territoire de l’État qui l’a adoptée.
Mais la loi scale peut tout à fait ne pas s’appliquer de manière identique sur tout
le territoire (an de tenir compte des particularités propres à certaines zones),
et, à l’inverse, toucher les contribuables au-delà des frontières (par ex., contri-
buables français installés à l’étranger, pour leurs revenus de source française).

12
L’étendue géographique du pouvoir scal est limitée très souvent par l’existence
de conventions internationales ; il en va de même pour l’imposition frappant
les personnes physiques ou morales étrangères installées et/ou travaillant en
France.

La non-rétroactivité de la loi fiscale

Selon l’article 2 du Code civil, « la loi ne dispose que pour l’avenir ; elle n’a point
d’effet rétroactif ». L’article 112-1 du Code pénal, quant à lui, pose le principe
de la non-rétroactivité de la loi pénale (afrmé également dans l’article 8 de
la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789), et ne permet
cette rétroactivité que pour les lois pénales moins sévères que les dispositions
anciennes.
Ce principe de non-rétroactivité concerne toutes les lois, donc, parmi elles, la
loi scale. Il est évidemment dangereux qu’une loi s’applique à une situation
antérieure : il est injuste de reprocher à quelqu’un de ne pas avoir respecté
une obligation qui n’existait pas avant le vote de la loi… En matière scale,
ce principe s’opposerait à ce qu’une loi s’applique à une imposition dont le fait
générateur est antérieur à l’entrée en vigueur de cette loi.
Mais le principe de non-rétroactivité posé à l’article 2 du Code civil n’a pas de
valeur constitutionnelle ; il n’a qu’une valeur législative. Le législateur peut donc
adopter des dispositions rétroactives. La non-rétroactivité ne s’impose nale-
ment qu’au pouvoir réglementaire, et encore, s’il n’existe pas de loi l’autorisant
à y déroger. C’est uniquement en matière pénale que le principe de non-ré-
troactivité a une valeur constitutionnelle, avec l’exception des lois pénales plus
douces.
Ainsi, d’une part, la rétroactivité est possible en matière pénale, pour des lois
pénales plus douces ; cette rétroactivité pourra se retrouver en matière de sanc-
tions pénales liée à la scalité ; d’autre part, en dehors du domaine pénal, il
existe de nombreuses lois scales rétroactives. L’exemple type de rétroactivité
est celui de la loi de nances : publiée à la n du mois de décembre chaque
année, elle s’applique aux revenus et bénéces réalisés entre le 1er janvier et le
31 décembre de l’année qui vient de s’écouler.

Les grands principes du droit fiscal

 4 la Distinction De l’impôt
Des autres prélèvements

Nous avons déjà vu que l’impôt constitue un prélèvement obligatoire, sans

contrepartie directe, prélèvement destiné à assurer le fonctionnement des per-
sonnes publiques.
Il existe toutefois d’autres types de prélèvements, obligatoires ou non. Certains
se rapprochent, par leurs caractéristiques, de l’impôt ; d’autres en sont beau-
coup plus éloignés.

LA DISTINCTION DE L’IMPÔT DES PRÉLÈVEMENTS

NON OBLIGATOIRES
L’élément de contrainte est essentiel en matière d’impôt. Les prélèvements qui
ne contiennent pas cet élément ne peuvent pas relever du domaine de l’impôt.
Il faut néanmoins remarquer que les citoyens n’ont pas une totale liberté en
matière de prélèvements non obligatoires : leur existence, leur montant… re-
lèvent d’autres acteurs (publics ou privés). Les prélèvements non obligatoires
correspondent à un avantage procuré aux intéressés (marchandise, service,
etc.) : juridiquement, on peut donc y échapper, en renonçant à bénécier de tel
produit ou de tel service. Dans la réalité, il est souvent très difcile d’éviter ces
prélèvements : tel est le cas, notamment, des redevances pour services rendus.

L’impôt et le prix
La distinction du prix et de l’impôt est aisée : le prix représente la contrepartie
directe d’un bien ou d’un service, et il n’est pas obligatoire. Il correspond à la
valeur monétaire d’un bien ou d’un service, dans le cadre d’une relation mar-
chande.
Certes, le prix comprend une part d’imposition, avec la TVA, et intègre notam-
ment le poids de la scalité pesant sur l’entreprise qui effectue l’opération de
vente ou de prestation de services. Parfois, le prix peut intégrer un prélèvement
scal très important (tel est le cas pour les carburants).

L’impôt et l’emprunt
Comme l’impôt, l’emprunt permet à l’État de se procurer des ressources ; le
recours à l’emprunt est, on le sait, une pratique généralisée depuis de nom-
breuses années. Contrairement à l’impôt, l’emprunt est souscrit volontairement.
L’emprunt se distingue également de l’impôt par l’absence des procédures d’as-
siette, de liquidation et de recouvrement (propres aux impôts). Les souscrip-
teurs ne sont pas désignés par l’État, ils déterminent eux-mêmes le montant de
leur souscription et paient spontanément. Enn, et ce sont là des considérations
complètement étrangères au domaine de l’impôt, l’emprunt doit être sufsam-
ment attrayant (niveau des taux d’intérêt, garanties offertes…) pour rencontrer
des souscripteurs. Nous noterons enn que l’emprunt est, au contraire de l’im-
pôt, une ressource provisoire de l’État.

L’impôt et les redevances

La notion de redevance
Les redevances – ou rémunérations pour services rendus (mentionnés
aux articles 3 et 4 de la LOLF) – sont les sommes « demandées à des usa-
gers en vue de couvrir les charges d’un service public déterminé ou les frais

14
d’établissement ou d’entretien d’un ouvrage public qui trouvent leur contrepar-
tie directe dans des prestations fournies par le service ou dans l’utilisation de
l’ouvrage » (Cons. const., 6 oct. 1976).
La redevance touche les usagers utilisant effectivement le service ou
l’ouvrage public : une redevance ne peut être créée pour mettre en place
un service ou un ouvrage publics. Elle ne concernera ainsi que les usagers
réels d’un service ou d’un ouvrage publics déjà existants. La redevance a donc
un caractère facultatif. Dans la pratique, il est parfois difcile d’échapper au
paiement d’une redevance, car certains services ou ouvrages nous sont indis-
pensables (par ex., redevance d’enlèvement des ordures ménagères, péages
d’autoroutes).
Le tarif de la redevance est xé de manière unilatérale par l’administra-
tion : cette unilatéralité préserve l’égalité des usagers devant le service public
ou l’ouvrage public. Selon le Conseil d’État – la jurisprudence en la matière
étant fournie et constante –, il est possible de xer des tarifs différents à des
usagers d’un service public ou d’un ouvrage public, pour un service identique,
dans trois hypothèses :
– lorsque cette tarication est la conséquence nécessaire d’une loi ;
– lorsqu’il existe entre les usagers des différences de situations appré-
ciables ;
– lorsqu’une nécessité d’intérêt général en rapport avec les conditions d’ex-
ploitation du service ou de l’ouvrage commande cette mesure (CE, sect.,
10 mai 1974, Denoyez et Chorques).
Il doit exister une certaine proportionnalité entre le montant de la rede-
vance et le coût réel du service rendu aux usagers. Si la redevance est
établie unilatéralement, elle n’est pas établie discrétionnairement : c’est le cri-
tère de l’équivalence nancière, dégagé par le Conseil d’État dans son arrêt du
21 novembre 1958, Syndicat national des transports aériens. Le produit de la
redevance ne doit pas excéder le montant des dépenses engagées pour faire
fonctionner le service ; le tarif le plus élevé doit être inférieur au coût de fonction-
nement du service (CE, 20 janv. 1989, CCAS de La Rochelle). Un prélèvement
gardera le caractère de redevance, quand bien même le tarif ne couvre qu’une
faible partie du service rendu aux usagers (CE, 3 déc. 1986, Ofce public d’HLM
de Paris).
La recette de la redevance doit être intégralement affectée au service.

Le champ d’application des redevances

Les redevances peuvent tout autant nancer des services ou des ouvrages pu-
blics relevant de services publics administratifs que ceux relevant de services
publics industriels et commerciaux. La distinction entre taxe et redevance ne
peut ainsi se fonder sur la nature du service.

Le régime juridique des redevances

La création, la xation des modalités d’assiette, de taux et de recouvrement des
redevances appartiennent à l’autorité réglementaire – et non au législateur, car
il s’agit de prélèvements non obligatoires. L’autorité réglementaire compétente
sera soit l’État, soit une collectivité territoriale, selon la personne publique qui
rend le service. En cas de contentieux, la compétence juridictionnelle se répartit
entre les juridictions administratives (pour les redevances perçues par un SPA)
et judiciaires (pour les redevances perçues par les SPIC). Le juge judiciaire ne
pourra toutefois pas apprécier la légalité des actes administratifs ayant institué,
xé les modalités d’assiette, de liquidation et de recouvrement de la redevance,
ces questions relevant de la compétence du juge administratif.

La distinction de l’impôt des autres prélèvements

 LA DISTINCTION DE L’IMPÔT DES AUTRES PRÉLÈVEMENTS
OBLIGATOIRES

Impôts et taxes
La notion de taxe
La taxe est un prélèvement exigé en contrepartie de l’existence d’un service
public ou d’un ouvrage public.
Si, comme la redevance, et contrairement à l’impôt, la taxe est la contrepartie
d’un service ou d’un ouvrage public, elle touche les personnes susceptibles
de bénécier de ce service ou de cet ouvrage (alors que la redevance ne
concerne que les usagers effectifs d’un service ou d’un ouvrage). Le débiteur
légal d’une taxe peut en récupérer le montant sur le véritable bénéciaire du
service : c’est le cas de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères, à laquelle
est assujetti le propriétaire. Mais celui-ci peut en récupérer le montant sur son
locataire – ce dernier bénéciant du service –, si le bien est loué.
La taxe se caractérise également par l’absence d’équivalence nancière
entre le montant de la taxe et la valeur du service rendu, ce qui différencie
la taxe de la redevance. Le tarif de la taxe peut être xé sans rapport avec
le coût réel du service (CE, 8 avr. 1949, Sté des Salaisons de Gascogne) ;
il peut même excéder largement les dépenses du service (CE, 16 mai 1941,
Toublanc). Attention toutefois : le dépassement de l’équivalence nancière n’est
pas systématique, il s’agit d’une possibilité. Le dépassement de l’équivalence
nancière ne constituant pas un élément nécessaire de la taxe, le critère de
l’absence d’équivalence nancière n’est donc pas sufsant pour distinguer la
taxe de la redevance.
Contrairement à la redevance, la taxe est obligatoire. L’usager potentiel d’un
service peut être tenu de payer une taxe, même s’il n’utilise pas effectivement le
service (cas de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères, due même si l’on
n’utilise pas le service. La redevance d’enlèvement des ordures ménagères,
elle, n’est pas juridiquement due si l’on n’utilise pas le service. Dans la pratique,
il est difcile de prouver que l’on n’utilise pas le service en question…).

Le champ d’application des taxes

Les taxes ne peuvent être perçues que par des personnes publiques, dans le
but d’assurer le fonctionnement de leurs SPA. On a déjà vu qu’un SPA peut
également être nancé par des redevances, aussi se retrouve-t-on dans le
schéma suivant : un SPA peut être nancé par – en partie – des taxes ou des
redevances ; un SPIC ne peut être nancé – en partie – que par des rede-
vances, non par des taxes. Ainsi, le nancement par des taxes permet d’exclure
le caractère industriel et commercial d’un service.

Le régime juridique des taxes

Contrairement à la redevance, et parce qu’elle présente un caractère obliga-
toire, la taxe ne peut être créée que par la loi (CE, 10 déc. 1969, Commune de
Nerville-le-Forêt), le législateur pouvant prévoir que le tarif de la taxe est xé par
l’autorité réglementaire.
La répartition de l’ordre juridictionnel compétent en matière de contentieux des
taxes, elle, s’effectue de la même façon que pour les impôts. En effet, le conten-
tieux des taxes relève des juridictions administratives si elles ont le caractère de
contributions directes ou de taxes assimilées aux taxes sur le chiffre d’affaires,
et des juridictions judiciaires, si elles ont le caractère de contributions indirectes.

16
Impôts et cotisations sociales
Les cotisations sociales correspondent historiquement aux cotisations de sé-
curité sociale obligatoires, affectées au nancement des régimes de sécurité
sociale établis par la fameuse ordonnance du 4 octobre 1945.
En application de l’article 34 de la Constitution, la loi détermine les principes
fondamentaux de la sécurité sociale, alors que, toujours selon le même article,
la loi xe les règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvre-
ment des impositions de toute nature. L’attribution de compétence au législateur
en matière de sécurité sociale paraît donc moins développée qu’en matière
d’impositions. En réalité, la compétence du législateur s’étend à la création, à
l’assiette, au recouvrement, à la détermination des personnes assujetties aux
cotisations et des personnes bénéciaires… Seule la xation du taux des coti-
sations sociales relève de l’autorité réglementaire, après négociation avec les
partenaires sociaux (Cons. const., 11 déc. 2008).
Depuis 1991, la scalisation du nancement de la sécurité sociale s’est déve-
loppée. En effet, sont apparus plusieurs prélèvements sociaux complétant les
cotisations sociales originaires : la contribution sociale généralisée (CSG), la
contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), le prélèvement
social, le prélèvement de solidarité… qui constituent des impositions de toutes
natures.
Au total, il faut se méer des dénominations légales des différents pré-
lèvements. En effet, le législateur emploie des appellations diverses (impôt,
contribution, droit, taxe, redevance, cotisation, prélèvement, etc.) pour désigner
des prélèvements ayant ou non la nature d’impôts. Si le terme « impôt » corres-
pond toujours à la véritable nature d’un prélèvement, il n’en va pas de même
pour les autres dénominations. Une cotisation, une contribution, une redevance,
une taxe… peuvent en fait être juridiquement des impôts. Les taxes foncières, la
taxe d’habitation, la taxe sur la valeur ajoutée… la CSG, la CRDS, la contribu-
tion économique territoriale, pour ne citer qu’elles, sont en effet des impositions
de toutes natures.

La distinction de l’impôt des autres prélèvements

 5 les classifications
Des impôts

Bien que les impôts, ainsi que leurs mécanismes, soient très divers, on peut
toutefois les classer par grandes catégories.
Il existe plusieurs façons d’appréhender ces catégories. Les auteurs établissent
une différence entre les classications doctrinales, légales et jurisprudentielles ;
entre les classications traditionnelles (impôt direct et impôt indirect, impôt réel
et impôt personnel) et les autres classications (impôt analytique et impôt syn-
thétique, impôt sur le revenu, sur la dépense, sur le capital) ; entre les classi-
cations administratives, économiques et techniques…

IMPÔTS RÉELS ET IMPÔTS PERSONNELS

La distinction entre impôts réels et impôts personnels est ancienne. L’impôt
réel frappe une opération, un bien, une somme d’argent uniquement dans sa
nature, sa valeur monétaire ou sa quantité, sans considération de la personne
du contribuable.
L’impôt personnel entendu au sens strict du terme touchait directement le
contribuable, à l’instar de la capitation sous l’Ancien Régime, établie par tête
(caput). Aujourd’hui, les impôts concernent uniquement des revenus, des activi-
tés, des opérations, des biens.
La distinction entre impôts réels et impôts personnels est toutefois encore ef-
ciente. Un impôt est réel lorsque la matière imposable constitue la seule base
de taxation, sans intégrer la personne même du contribuable (cas de la TVA,
de l’impôt sur les sociétés). L’impôt personnel, quant à lui, tient compte de la
situation familiale ou de la richesse du contribuable pour taxer un revenu, un
produit ou un capital. L’impôt personnel adapte la charge scale à la situation
spécique du contribuable. Un impôt, comme l’impôt sur le revenu, est person-
nalisé ; il prend en compte la situation familiale du contribuable avec le système
du quotient familial. La mise en place de l’impôt personnel sur le revenu avait
suscité en son temps des débats enammés, certains craignant que cet impôt
soit inégal, arbitraire, inquisitorial… car il fallait dévoiler sa véritable condition.

IMPÔTS DIRECTS ET IMPÔTS INDIRECTS

Cette distinction est également ancienne. La distinction entre impôts directs et
impôts indirects reposait à l’origine sur deux critères présentés par un décret
du 22 décembre 1879 : l’incidence de l’impôt et l’établissement d’un rôle. Le
premier critère signie que l’impôt est bien supporté par la personne qui y est
assujettie (cas des impôts directs), ou s’il est reporté par les contribuables sur
des tiers, devenant alors les véritables redevables (impôts indirects, comme la
TVA). Quant au critère du rôle, il renvoie au fait que les impôts directs étaient
en principe recouvrés par voie de rôle nominatif – titre exécutoire effectué par
l’administration et notié au contribuable, les impôts indirects, eux, étant perçus
au moment où se réalisent les opérations imposables (par ex., opérations de
production, de consommation).
Cette approche classique n’est plus totalement d’actualité. Certains impôts
directs ne sont en effet pas recouvrés par voie de rôle (comme l’impôt sur les
sociétés). Mais on retrouve la distinction entre impôts directs et impôts indirects
en ce qui concerne la répartition de compétence entre l’ordre juridictionnel ad-
ministratif et l’ordre juridictionnel judiciaire, telle que présentée à l’article L. 199

18
du Livre des procédures scales (voir supra). Cette répartition n’est toutefois
pas parfaitement étanche, certains impôts indirects (comme la TVA) relevant
des juridictions administratives, au même titre que les impôts directs.

IMPÔTS SUR LE CAPITAL, LE REVENU ET LA DÉPENSE

Cette classication repose sur une approche économique. L’impôt constitue un
prélèvement sur une richesse, or, celle-ci peut prendre trois formes :
– le revenu : il correspond à l’enrichissement net du contribuable pendant
une durée déterminée (les plus-values, les revenus mobiliers, etc. sont
donc inclus) : on ne l’apprécie donc pas uniquement en tant que richesse
provenant d’une source créant cette richesse de manière renouvelée, sur
une période plus ou moins étendue. Les revenus peuvent provenir d’un
capital (tels que les revenus fonciers), d’une activité (salariée, par ex.),
ou être plus ponctuels (plus-values immobilières ou mobilières, etc.). Si
l’impôt sur le revenu semble approprié pour prendre en compte la capacité
contributive des contribuables, il présente toutefois de nombreuses insuf-
sances. Il peut notamment inciter à réduire ses activités professionnelles,
an de moins souffrir de sa progressivité ; les contribuables peuvent être
enclins à augmenter le prix de leurs services, de leurs biens, de leurs
honoraires, etc. pour compenser la ponction plus élevée de l’impôt ; cet
impôt n’intègre pas l’investissement intellectuel, la pénibilité du travail, le
temps nécessaire au contribuable pour obtenir ses revenus… ;
– le capital, lui, est une richesse acquise, consolidée – cette notion renvoie
en partie à celle de patrimoine – ; il peut aussi être source de revenus.
L’impôt peut frapper le capital du fait de sa détention même (IFI…) ou
de sa transmission, à titre gratuit ou onéreux (droits de mutation). Les
frontières entre capital et revenus ou dépenses ne sont pas complètement
fermées. Ainsi, les impôts liés à l’acquisition d’un bien – mobilier ou immo-
bilier, qui entrent dans le patrimoine du contribuable – touchent la dépense
alors effectuée ; par ailleurs, et notamment, l’imposition du capital, du fait
de sa détention, ou lors de son acquisition, concerne indirectement les
revenus, qui ont permis d’acquérir ce capital ;
– la dépense, enn, consiste à utiliser des revenus que l’on a obtenus ; elle
exprime ainsi l’utilisation de sa richesse. Les impôts sur la dépense (au
premier titre desquels la TVA, mais aussi les impôts sur certains produits)
procurent dans notre pays le plus de ressources à l’État. Leurs avantages
sont multiples, aussi bien pour la puissance publique que pour les contri-
buables : liés intrinsèquement à l’activité économique, ils en suivent auto-
matiquement l’évolution (à la hausse ou à la baisse, il est vrai) ; intégrés
dans le prix des produits et services, le contribuable n’en ressent pas a
priori la charge aussi fortement que d’autres impôts ; la tâche de l’admi-
nistration est simpliée, car l’impôt est collecté par des tiers (commer-
çants…), ce qui peut aussi faciliter le contrôle ; même l’inconvénient selon
lequel ces impôts ne sont pas « justes », car frappant les contribuables
sans distinction de niveau de richesse, peut être atténué en mettant en
place des taux moindres pour les produits ou services de première néces-
sité.

IMPÔTS PROPORTIONNELS ET IMPÔTS PROGRESSIFS

La technique de l’impôt proportionnel est très simple, car elle consiste à appli-
quer à la base imposable un taux d’imposition xe. Ce taux reste le même quel
que soit le montant de la base d’évolution (TVA, impôt sur les sociétés…).
Contrairement à l’impôt proportionnel, le taux de l’impôt progressif évolue
parallèlement à la base d’imposition ; plus celle-ci est élevée, plus le taux est
important. Si cette technique, qui a notamment un but de redistribution et de

Les classifications des impôts

 réduction des inégalités de revenus, n’est pas en soi condamnable, ses moda-
lités d’application soulèvent de nombreuses questions et critiques. Le nombre
de tranches, leurs taux, les abattements éventuels… sont délicats à mettre en
œuvre et la progressivité peut décourager le contribuable à travailler davantage,
ses revenus supplémentaires étant alors imposés plus fortement.

IMPÔTS ANALYTIQUES ET IMPÔTS SYNTHÉTIQUES

Un impôt analytique touche une partie seulement d’un patrimoine, une opé-
ration isolée, une catégorie de revenus… Il est donc ciblé sur quelques élé-
ments d’une richesse. L’impôt synthétique, quant à lui, touche un ensemble
de richesses (revenus, opérations, etc.). Tel est le cas bien sûr de l’impôt sur
le revenu, dont le champ d’application est très large (car il prend en compte
l’ensemble des revenus d’un foyer scal).
Globalement, les impôts analytiques s’accommodent souvent de la proportion-
nalité, alors que la technique de la progressivité est plus souvent utilisée pour
les impôts synthétiques.

IMPÔTS DE RÉPARTITION ET IMPÔTS DE QUOTITÉ

L’impôt de répartition repose sur une technique obsolète : l’État détermine
préalablement le montant total de la recette d’impôt escompté et répartit ensuite
cette somme entre les contribuables. Le taux d’imposition va alors découler
du rapport entre le montant attendu (le contingent) et les bases imposables.
On voit mal comment avoir alors recours à la technique de la progressivité…
Ce type d’impôt, utilisé à l’époque révolutionnaire, a ensuite été employé pour
les collectivités territoriales jusqu’en 1980. S’il présente une certaine sécurité
pour les personnes publiques, dans le sens où elles connaissent le montant
des ressources scales qu’elles vont obtenir, l’impôt de répartition est une tech-
nique gée, le montant de l’impôt restant le même en cas de progression des
richesses et de l’économie.
L’impôt de quotité est le type d’impôt utilisé largement actuellement. Au
contraire de l’impôt de répartition, ce n’est pas le montant de l’impôt qui est dé-
terminé à l’avance, mais son taux. Ce taux, appliqué ensuite à la matière impo-
sable, permet une certaine souplesse, car le montant de l’impôt va dépendre de
l’évolution de la matière imposable. Cela induit aussi, inévitablement, une part
de risque, car le produit de l’impôt sera moindre en cas de crise économique…

20
6 la procéDure D’imposition

Le prélèvement scal repose sur trois opérations principales : l’assiette, la liqui-

dation et le recouvrement.

L’ASSIETTE
L’assiette représente l’ensemble des opérations administratives de recherche et
d’évaluation de la matière imposable.
La première étape consiste à déterminer quel type de richesse sera concerné
par l’impôt : le revenu, le capital ou la dépense. Finalement, dans tout système
scal, chaque individu paiera, à un moment ou à un autre, des impôts, quel
que soit son type de richesse. L’impôt frappera ainsi la personne disposant de
revenus et non d’un capital, ou possédant un capital sans avoir de revenus.
L’imposition de la dépense, elle, s’appliquera à tous, car chaque individu est
obligé de consommer, donc de dépenser.
La recherche de la matière imposable – une fois que celle-ci a été déterminée
– passe par la technique de la déclaration d’existence : le contribuable déclare
lui-même l’existence de son activité à l’administration scale.
La seconde étape passe par l’évaluation de la base d’imposition. Il existe trois
types d’évaluation :
– l’évaluation indiciaire : celle-ci est basée sur des indices, concrètement
des signes extérieurs. L’ancien impôt sur les portes et fenêtres, créé en
1798, représentait l’exemple agrant d’un impôt basé sur une évaluation
indiciaire. Aujourd’hui, la méthode indiciaire peut être employée, de ma-
nière subsidiaire, dans le cadre d’un contrôle des services scaux ;
– l’évaluation forfaitaire : il s’agit ici d’une taxation minimale et forfaitaire
de la matière imposable. On retrouve ce type d’évaluation notamment en
matière de régimes « micro » pour les entreprises commerciales, ou en
matière de revenus fonciers. Par exemple, et sous réserve de respecter
certaines conditions, l’administration scale applique un abattement for-
faitaire de 30 % sur les revenus fonciers bruts ; seuls 70 % des revenus
fonciers feront alors l’objet de l’imposition (voir infra) ;
– l’évaluation réelle ou la déclaration contrôlée : le contribuable déclare
alors sa situation scale. Cela implique un contrôle plus important de l’ad-
ministration, et induit une inégalité de fait entre les contribuables, pour
lesquels le contrôle est facile à appliquer (tels que les salariés, l’adminis-
tration scale disposant des déclarations de salaires des employeurs), et
les autres.

LA LIQUIDATION
Une fois l’assiette déterminée et évaluée, il faut passer à la phase du calcul
de l’impôt : la liquidation. Cette dernière va permettre d’établir le montant de la
dette d’impôt. En principe, la liquidation est effectuée par l’administration. Pour
certains impôts, comme la TVA ou l’impôt sur les sociétés, c’est le contribuable
lui-même qui réalise la liquidation, le travail de l’administration se limitant alors
au contrôle des calculs. Lorsque l’impôt est prélevé à la source, la liquidation est
effectuée par un tiers (en principe, l’employeur, qui verse le revenu imposable).

La procédure d’imposition
 La liquidation consiste à appliquer un taux à la base d’imposition. Ce taux est
particulièrement important pour les impôts actuels, qui sont des impôts de quo-
tité, on le sait.

Les taux spécifiques et les taux ad valorem

Les taux spéciques, moins utilisés de nos jours, sont xés en unités moné-
taires par unité de quantité ou de volume de la base d’imposition. Par exemple,
un tarif est appliqué en fonction de la quantité d’alcool (hectolitre) an de déter-
miner les droits indirects qui les frappe. Les taux spéciques doivent suivre
l’évolution de la valeur des produits concernés pour être efcients. Les taux
ad valorem, non liés à la nature de la matière imposable, sont les taux les plus
employés aujourd’hui. Ils sont mis en place par rapport à la base d’imposition :
impôt sur le revenu, sur les sociétés, TVA…

Les taux proportionnels et les taux progressifs

Les taux proportionnels restent xes, quelle que soit la base d’imposition. Mais
il est possible d’adapter partiellement le taux à l’importance de la base d’impo-
sition. Ainsi, le taux de l’impôt sur les sociétés est moindre pour les PME sur
une fraction de leur bénéce ; le taux est « normal » pour les autres. Les taux
progressifs, eux, croîent plus vite que la base d’imposition, la progressivité étant
en général aménagée par tranches. L’impôt sur le revenu en est l’exemple le
plus agrant.
Au total, il ne faut pas se focaliser sur le seul niveau des taux. Une baisse des
taux, spectaculaire dans les discours politiques, peut être réduite partiellement
par une diminution des abattements ou de leur nombre, une diminution des
réductions et crédits d’impôt ou de leur nombre, ou par un élargissement de
l’assiette. Les taux ne traduisent ainsi pas systématiquement le poids de l’impôt.

LE RECOUVREMENT
Le recouvrement, dernière étape de la procédure d’imposition, est l’acte par
lequel le contribuable effectue le paiement de sa dette d’impôt. Le paiement
peut se faire de manière spontanée de la part du contribuable, comme pour
la TVA et l’impôt sur les sociétés, ou être ordonné par l’administration (impôt
sur le revenu, impôts directs locaux…). Dans certains pays, comme la France,
l’impôt sur le revenu est recouvré directement par des tiers par rapport aux
contribuables.
Le paiement se fait sous forme monétaire, par divers moyens : chèque, vire-
ment, numéraires (sous certaines conditions). Exceptionnellement, le paiement
peut se réaliser en nature. Tel est le cas, on l’a vu, pour les droits de mutation
à titre gratuit, le droit de partage, l’IFI, qui peuvent être acquittés par la remise
d’œuvres d’art, de livres, d’objets de collection, de documents, de haute valeur
artistique ou historique, ou d’immeubles situés dans les zones d’intervention du
Conservatoire de l’espace littoral et des rivages lacustres ou de bois, forêts ou
espaces naturels pouvant être incorporés au domaine forestier de l’État (CGI,
art. 1716 bis).
Il existe une solidarité en matière de paiement de l’impôt : les époux, partenaires
d’un pacs sont solidairement responsables du paiement de l’impôt sur le revenu
et de la taxe d’habitation – s’ils vivent sous le même toit pour ce dernier impôt
(CGI, art. 1691 bis).

22
 l’imposition Des revenus
7 et Des bénéfices : l’impôt
sur le revenu
L’impôt sur le revenu a été mis en place assez tardivement dans notre pays,
avec les lois des 15 juillet 1914 et du 31 juillet 1917.

LES CONTRIBUABLES CONCERNÉS PAR L’IMPÔT

SUR LE REVENU
L’impôt sur le revenu ne touche que les personnes physiques : personnes
physiques exerçant ou non une activité (salariés, fonctionnaires, ou retraités,
etc.), et disposant de revenus (réguliers ou ponctuels : salaires, pensions, plus-
values mobilières ou immobilières, revenus fonciers, etc.). Les entreprises, en
tant que telles, ne sont pas soumises à l’impôt sur le revenu : dans les entre-
prises individuelles, ce sont les exploitants – en tant que personnes physiques –
qui relèvent directement de l’impôt sur le revenu et non l’entreprise elle-même ;
dans les sociétés dites de personnes (sociétés civiles, sociétés en nom collectif,
etc.) ou dans les sociétés dites de capitaux (sociétés anonymes par exemple),
ce sont là encore uniquement les personnes physiques (dirigeants, action-
naires, associés) qui relèvent de l’impôt sur le revenu, non la société.

LE REVENU IMPOSABLE
Le revenu imposable à l’impôt sur le revenu présente les grandes caractéris-
tiques suivantes :
– le revenu pris en compte est un revenu global. Ce revenu global est un
ensemble de catégories de revenus, dont certaines relèvent de la sca-
lité des entreprises et d’autres de la scalité des ménages, chacune de
ces catégories disposant de ses règles propres. Relèvent de la scalité
des entreprises : les bénéces industriels et commerciaux, les bénéces
agricoles et les bénéces non commerciaux. Relèvent de la scalité des
ménages : les traitements, pensions, rentes viagères, les revenus des
valeurs et capitaux mobiliers, les revenus fonciers, les plus-values immo-
bilières et mobilières.
Ce sont tous ces revenus, bénéces et plus-values qui déterminent le
revenu global imposable. Le sc prend en compte tous les revenus des
membres du foyer. Un décit peut apparaître dans une de ces catégories ;
il est alors parfois imputable sur le revenu global ;
– le revenu imposable est également un revenu net, c’est-à-dire qu’il faut
déduire de chaque catégorie de revenu les dépenses engagées en vue
de son acquisition et de sa conservation (CGI, art. 13). Le régime des
charges déductibles n’est pas le même selon les catégories ;
– le revenu imposable est un revenu disponible : c’est le revenu « dont dis-
pose chaque foyer scal » (CGI, art. 156). Dans la scalité des entreprises
(nous parlons là bien sûr des entreprises dont les exploitants relèvent de
l’impôt sur le revenu), on applique en principe la comptabilité d’engage-
ment, c’est-à-dire que l’on prend en compte les créances et les dettes d’un
exercice pour déterminer le bénéce imposable. La scalité des ménages,
elle, suit en principe une comptabilité de caisse : le revenu imposable
est calculé par rapport aux recettes effectivement reçues et les dépenses
payées au cours de l’année civile ;

L’imposition des revenus et des bénéfices : l’impôt sur le revenu

 – le revenu imposable est un revenu annuel. Dans la scalité des ménages,
on prend en compte les revenus encaissés au cours d’une année civile.
Si le revenu du mois de décembre de l’année x n’est perçu qu’au mois de
janvier de l’année x + 1, il doit être inscrit dans la déclaration des revenus
de l’année x + 1. Dans la scalité des entreprises, l’exercice peut très bien
ne pas correspondre à l’année civile. Le principe est de déclarer le béné-
ce du dernier exercice clos.

LES DIFFÉRENTES CATÉGORIES DE BÉNÉFICES ET DE

REVENUS IMPOSABLES
Les revenus relevant de la fiscalité des particuliers
Ces revenus sont très divers. Ce sont :

Les traitements, salaires, pensions et rentes viagères

Les traitements et salaires correspondent aux revenus d’activité des fonction-
naires (traitements, résultant d’un statut de la fonction publique) et des salariés
(salaires, pour les personnes essentiellement liées par un contrat de travail à
un employeur). Entrent également dans l’imposition des traitements et salaires
les avantages en nature, primes, etc. Bien qu’elles constituent des revenus de
remplacement, les allocations de chômage entrent également dans la catégo-
rie des traitements et salaires. Il en va de même, notamment, des indemnités
journalières versées en cas de maladie ou de maternité (avec toutefois des
particularités).
Ne sont pas compris dans la base imposable à l’impôt sur le revenu : les coti-
sations sociales, versées au titre des régimes de retraite, de base et complé-
mentaires légalement obligatoires (les cotisations de retraite et de prévoyance
conventionnellement obligatoires obéissent, elles, à des règles de déduction
particulières), les cotisations d’assurance chômage, la CSG dans la limite
de 6,8 %.
Tous les revenus relevant des traitements et salaires (donc, y compris les allo-
cations-chômage ou les indemnités journalières…) font l’objet – après la déduc-
tion des cotisations sociales, comme nous venons de le voir, d’une déduction
automatique et forfaitaire de 10 %, censée prendre en compte les frais pro-
fessionnels destinés à acquérir ces revenus (frais de déplacement, etc.). Les
contribuables peuvent toutefois choisir la déduction de leurs frais réels en lieu
et place de cette déduction forfaitaire, si leurs frais professionnels dépassent les
10 % de déduction forfaitaire.
Les pensions et rentes viagères constituent des revenus de remplacement,
versés périodiquement. Il s’agit des pensions de retraite, d’invalidité, des pen-
sions alimentaires et des rentes viagères. Tous ces types de revenus sont
imposables à l’impôt sur le revenu, mais il existe parfois des exonérations. En
tout cas, ces revenus bénécient en principe d’un abattement de 10 %, avec
une particularité pour les rentes viagères à titre onéreux (liée notamment à la
cession d’un bien), qui ne sont prises en compte que pour une fraction de leur
montant.

Les revenus des valeurs et capitaux mobiliers

C’est ce que l’on appelle plus succinctement les revenus mobiliers. Cette caté-
gorie regroupe les produits de placements à revenu xe et les produits de pla-
cements à revenu variable.
Les produits des placements à revenu xe concernent les obligations, titres
d’emprunts négociables, les créances, les comptes courants d’associés, les
bons du Trésor, bons de caisse, etc. Le champ d’application des placements
à revenu xe est assez large, car il inclut notamment les obligations dont le
taux est variable ou révisable (la catégorie des placements à revenu xe ne
concerne donc pas que les placements dont le revenu est strictement gé pen-
dant toute la durée du placement).

24
Les produits de placements à revenu variable correspondent aux dividendes
des actions ou parts sociales. Les bénéces réalisés par les entreprises rele-
vant de l’impôt sur les sociétés sont imposés dans le cadre de l’impôt sur les
sociétés. Les bénéces ensuite distribués aux associés ou actionnaires vont
supporter l’impôt sur le revenu, lorsque les associés et actionnaires sont des
personnes physiques.
Le régime scal des revenus mobiliers a fortement évolué avec la loi de nances
pour 2018. Ce texte a en effet mis en place un prélèvement forfaitaire unique
(PFU), qui simplie et allège la scalité des revenus mobiliers. LE PFU, dont le
taux global est de 30 % (taux forfaitaire d’IR de 12,8 % et taux de prélèvements
sociaux de 17,2 % au total) s’applique aux revenus de capitaux mobiliers mais
aussi aux plus-values mobilières (CGI, art. 200 A ; sur les PV, voir infra).
Le PFU permet aux contribuables concernés de bénécier d’un taux d’impo-
sition forfaitaire, les faisant échapper ainsi au taux progressif de l’IR. Mais les
contribuables peuvent opter, de façon expresse et irrévocable, à l’imposition
dans le cadre du barème de l’IR. Cette option sera alors générale ; elle englo-
bera l’ensemble des revenus de capitaux mobiliers, et, s’il y a lieu, des PV mobi-
lières. Il ne sera pas possible de choisir le PFU pour certains de ces revenus, et
l’imposition au barème de l’IR pour d’autres.
L’imposition au barème de l’IR fera relever les revenus de capitaux mobiliers du
régime scal existant avant la création du PFU. Les règles varient alors selon
qu’il s’agit de produits de placements à revenus xes ou de produits de place-
ments à revenus variables.
Notons que certains revenus de capitaux mobiliers (livrets réglementés…)
étaient exonérés d’IR. Ils le demeurent bien évidemment en ce qui concerne
le PFU.

Les plus-values réalisées par les particuliers

Les plus-values immobilières
Les plus-values immobilières imposées sont les plus-values réalisées par des
personnes physiques lors de la cession à titre onéreux (vente, échange, expro-
priation, etc.) d’un immeuble, bâti ou non, ou de titres de société à prépondé-
rance immobilière (SCI). Les plus-values sont toutefois exonérées de l’impôt
sur le revenu dans certains cas, notamment pour : la cession d’une résidence
principale ; la première cession d’un logement, lorsque le contribuable n’est pas
propriétaire de sa résidence principale (par exemple, s’il loue sa résidence prin-
cipale, et est propriétaire d’une résidence secondaire) ; la cession d’immeubles
acquis depuis plus de 22 ans ; les ventes ne dépassant pas 15 000 €…
La plus-value est égale à la différence entre la valeur d’acquisition (prix payé
pour une acquisition à titre onéreux, valeur déclarée lors de la liquidation des
droits de donation ou de succession pour une acquisition à titre gratuit) et le
prix de cession.
Le prix d’acquisition à titre onéreux est majoré forfaitairement de 7,5 % (ce
qui diminuera le montant de la plus-value) au titre des frais d’acquisition. Le
contribuable peut toutefois choisir de majorer le prix d’acquisition à la hauteur
du montant réel des frais d’acquisition (honoraires du notaire, droits d’enregis-
trement, commission de l’intermédiaire, droits de mutation, TVA). La valeur des
acquisitions à titre gratuit (succession, donation) ne peut, elle, être majorée que
par le montant réel des frais d’acquisition. La valeur d’acquisition peut égale-
ment être majorée de dépenses de travaux (dépenses de construction, de re-
construction, d’agrandissement, de réparation, de rénovation…). Si l’immeuble
bâti a été acquis depuis plus de 5 ans, le contribuable peut choisir de bénécier
d’une prise en compte forfaitaire de 15 % du prix d’acquisition, sans justicatif
de travaux. Le prix de cession, quant à lui, peut être minoré de certains frais
(frais d’intermédiaires, de diagnostics obligatoires...).

L’imposition des revenus et des bénéfices : l’impôt sur le revenu

 Pour les cessions d’immeubles réalisées plus de 5 ans après leur acquisition, le
montant de la plus-value est diminué d’un abattement pour durée de détention :
6 % pour chaque année de détention au-delà de la 5e ; 4 % au terme de la 22e
année de détention. Cela signie que la plus-value est totalement exonérée
d’impôt sur le revenu après 22 ans de détention.
Ainsi, la plus-value imposable est celle résultant de la différence entre le prix de
cession et le prix d’acquisition, plus-value diminuée des abattements liés à la
durée de détention. Ensuite, la plus-value est imposée, non au taux progressif
de l’impôt sur le revenu, mais au taux proportionnel de 19 %.

Les plus-values réalisées lors de la vente de biens meubles

Ce régime est d’application rarissime. Concrètement, il concerne la cession de
bateaux de plaisance, de chevaux de course… Sont exonérées notamment les
ventes de biens meubles n’excédant pas 5 000 €, les ventes de meubles meu-
blants, de véhicules… Un abattement de 5 % par an par année au-delà de la
2e année de détention s’applique : la plus-value est donc totalement exonérée
après 22 ans de détention. La plus-value taxable est imposée à un taux propor-
tionnel de 19 %.

Les plus-values réalisées lors de la vente de métaux et objets

précieux
Les ventes et les exportations de métaux précieux (or, argent, platine) sont sou-
mises à une taxe forfaitaire de 11 %, les ventes et exportations supérieures à
5 000 € de bijoux, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité à un taux de 6 %,
taux calculés sur le montant de la vente ou de l’exportation (non sur le montant
de la plus-value éventuellement réalisée). Cela évite de calculer systématique-
ment la plus-value, ce qui peut parfois être compliqué (par ex., si l’on ne connaît
pas la date et/ou le prix d’acquisition). Le contribuable peut toutefois opter pour
le régime d’imposition sur les plus-values de biens meubles. Il relèvera alors
d’une imposition de 19 % (mais uniquement sur le montant de la plus-value
réalisée), et bénéciera d’une exonération totale après 22 ans. Il lui faudra alors
justier de la date et du prix d’acquisition du bien.

Les plus-values résultant de la cession de valeurs mobilières et

de droits sociaux (actions, obligations, parts de sociétés…)
Ces PV bénécient, ainsi que nous l’avons vu, du PFU mis en place par la LF
pour 2018. Les contribuables peuvent toutefois opter pour la soumission au
barème de l’IR. Les PV mobilières, après abattement pour durée de détention,
seront alors imposées au taux progressif de l’IR.

LES REVENUS FONCIERS

Les revenus fonciers imposables sont les revenus provenant de la location d’im-
meubles, bâtis ou non, du droit d’afchage, du droit de chasse ou de pêche, etc.
Ces revenus peuvent relever du régime micro-foncier ou du régime réel d’impo-
sition. Le régime micro-foncier s’applique aux contribuables dont les revenus
fonciers bruts n’excèdent pas 15 000 € pour une année. Le régime est alors
très simplié, le sc appliquant un abattement de 30 % des revenus fonciers :
l’imposition ne portera donc que sur 70 % de ces revenus. Le régime réel d’im-
position des revenus fonciers concerne les contribuables disposant de plus de
15 000 € de revenus fonciers bruts par an, ou ceux qui, relevant du régime
micro-foncier, ont opté pour ce régime réel. Les revenus fonciers alors impo-
sables sont les recettes (loyers) perçues, desquelles sont déduits différents frais
et charges (dépenses d’entretien et de réparation, primes d’assurances, intérêts
des emprunts contractés pour l’acquisition, la construction, les réparations…
des immeubles, etc.).

26
Les revenus fonciers taxables (70 % des revenus dans le cadre du micro-fon-
cier, revenus diminués des frais et charges pour le régime réel) sont ajoutés
aux autres revenus imposables et imposés au taux progressif de l’impôt sur le
revenu.

LES BÉNÉFICES RELEVANT DE LA FISCALITÉ

DES ENTREPRISES
Ces bénéces se composent des bénéces industriels et commerciaux, des
bénéces agricoles et des bénéces non commerciaux.

Les bénéfices industriels et commerciaux

Le champ d’application des BIC
Selon l’article 34 du CGI, relèvent du régime d’imposition des BIC « les béné-
ces réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une
profession commerciale, industrielle ou artisanale ».
Le régime des BIC concerne donc en premier lieu les exploitants individuels,
c’est-à-dire les personnes physiques assumant seules, en leur nom person-
nel et pour leur propre compte, l’exploitation de leur entreprise. Il s’agit de la
catégorie la plus importante des personnes soumises aux BIC. Relèvent égale-
ment des BIC les EIRL (entrepreneurs individuels à responsabilité limitée) ; les
sociétés créées de fait ; les sociétés en nom collectif pour la part des bénéces
revenant aux associés ; les sociétés en commandite simple, pour la part des
bénéces revenant aux commandités ; les entreprises unipersonnelles à res-
ponsabilité limitée (EURL), dans le cas où l’associé unique est une personne
physique, etc. Les SARL de famille peuvent opter pour l’impôt sur le revenu,
dans le cadre des BIC. Chaque associé sera alors personnellement soumis à
l’impôt sur le revenu, sur sa quote-part de bénéces, distribués ou non.
Le bénéce imposable est calculé en application de la comptabilité d’engage-
ment : le résultat d’une opération (vente, achat) est enregistré en comptabilité
dès que cette opération donne naissance à une créance ou à une dette certaine
dans son principe et déterminée dans son montant, quelle que soit la date où
les encaissements ou les décaissements ont été effectués.

Le bénéfice imposable aux BIC

Le bénéce imposable correspond à la différence entre les produits de l’entre-
prise et ses charges. Les produits sont constitués par les produits d’exploitation
(produits constituant l’exploitation normale de l’entreprise : ventes, prestations
de services effectuées par l’entreprise) et les autres produits éventuellement
réalisés, qui sont accessoires par rapport aux produits d’exploitation (produits
nanciers, revenus fonciers, subventions). Les stocks sont également pris en
compte, mais selon un régime particulier. Les charges sont, elles aussi, très va-
riées : achat de marchandises, frais généraux (frais courants que doit assumer
l’entreprise au cours de l’exercice : charges de personnel, frais d’entretien et de
réparation, frais d’assurance, frais de location, frais de recherche et de déve-
loppement, frais de publicité et de relations publiques), les amortissements, les
provisions… Les plus-values ou moins-values réalisées par les entreprises font
l’objet, elles, d’un traitement scal spécique.

Les régimes d’imposition

Les entreprises réalisant des bénéces industriels et commerciaux ne rem-
plissent pas toutes les mêmes déclarations. Il existe pour elles trois régimes
d’imposition, auxquels correspondent trois types de déclarations scales. Le
régime applicable dépend du secteur d’activité de l’entreprise et de son chiffre
d’affaires. Plus l’entreprise est importante – en termes de chiffre d’affaires –,
plus la déclaration qu’elle doit remplir est détaillée et fournie.

L’imposition des revenus et des bénéfices : l’impôt sur le revenu

 Le droit scal distingue deux secteurs d’activité : les entreprises « dont le com-
merce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées
à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement » (secteur
global des ventes) et les « autres entreprises » (concrètement, les entreprises
prestataires de services).

Le régime des micro-entreprises

Ce régime est réservé aux entreprises dont le chiffre d’affaires annuel HT ne
dépasse pas :
– 176 200 € pour le secteur des ventes ;
– 72 500 € pour les autres entreprises.
Le secteur des ventes est apprécié largement. Il concerne en effet la vente de
marchandises à emporter ou à consommer sur place et la fourniture de loge-
ment meublé. Relèvent ainsi de ce secteur les activités commerciales, artisa-
nales, les hôtels, les loueurs en meublé, les restaurants, les cafés…
Le second secteur englobe les autres prestations de services.
Les règles scales sont avantageuses et simples : l’entreprise est dispensée
d’établir un bilan et un compte de résultat et seuls 29 % des recettes (pour le
secteur des ventes, les frais étant évalués forfaitairement à 71 % des recettes),
ou 50 % des recettes (pour les autres secteurs, les frais étant évalués à 50 %)
sont soumis à l’imposition.
Les entreprises relevant de ce régime peuvent opter pour le régime réel, normal
ou simplié.

Le régime de l’évaluation réelle simplifiée

Ce régime concerne les entreprises :
– dont le chiffre d’affaires annuel HT est compris entre 176 200 € et
818 000 € (pour le secteur des ventes) ;
– dont le chiffre d’affaires annuel HT est compris entre 72 500 € et 247 000 €
(pour le secteur des prestations de services).
La déclaration à remplir est bien plus fournie que celle des entreprises relevant
du régime des micro-entreprises. Le résultat scal, obtenu en pratiquant des
réintégrations et des déductions par rapport au résultat comptable, est établi sur
une déclaration scale spécique.

Le régime de l’évaluation réelle normale

Ce régime est le plus détaillé de tous les régimes. Il concerne obligatoirement
les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel HT excède 818 000 € (pour le
secteur des ventes), ou 247 000 € (pour les autres entreprises).

Les bénéfices agricoles

Selon l’article 63 du CGI, « sont considérés comme bénéces de l’exploitation
agricole pour l’application de l’impôt sur le revenu, les revenus que l’exploita-
tion de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires
exploitant eux-mêmes ».
Sont pris en compte pour la détermination des bénéces agricoles les bénéces
résultant de la culture ou de l’élevage, au sens large (y compris la production
forestière, les exploitations piscicoles, ostréicoles, mytilicoles, avicoles, api-
coles…).
Il existe trois types d’évaluation des bénéces agricoles :
– le régime micro, qui concerne les exploitations individuelles dont la
moyenne des recettes annuelles n’excède pas 85 800 € sur 3 années
consécutives. Le bénéce imposable correspond à la moyenne des
recettes HT de l’année d’imposition et des deux années précédentes,
diminuée d’un abattement de 87 %. C’est la comptabilité de caisse qui
s’applique dans ce régime ;

28
 – le régime du bénéce réel, simplié (lorsque la moyenne des recettes
hors taxes des 3 années précédentes est supérieure à 85 800 € et
n’excède pas 365 000 €) ou normal (au-delà de 365 000 € de recettes
moyennes). Le bénéce imposable se détermine selon des règles propres
aux bénéces agricoles, en application de la comptabilité d’engagement,
sauf exceptions.

Les bénéfices non commerciaux

Selon l’article 92 du CGI, sont considérés comme des bénéces non commer-
ciaux « les bénéces des professions libérales, des charges et ofces dont les
titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploita-
tions lucratives et sources de prots ne se rattachant pas à une autre catégorie
de bénéces ou de revenus ».
Le domaine des bénéces non commerciaux est donc très large ; il concerne
notamment les avocats, architectes, experts-comptables, géomètres, les pro-
fessions médicales et paramédicales, les notaires, huissiers de justice, les
ministres du culte, les chanteurs, les inventeurs, etc.
Deux régimes de déclarations existent :
– le régime micro, lorsque le montant HT des recettes annuelles n’excède
pas 72 500 €. C’est un régime avec un abattement forfaitaire : le montant
des frais est xé à 34 % du montant des recettes annuelles, le bénéce
imposable est donc évalué à 66 % des recettes. Les contribuables sou-
mis à ce régime peuvent choisir d’opter pour le régime de la déclaration
contrôlée ;
– le régime de la déclaration contrôlée : c’est le régime de l’évaluation
réelle, qui concerne les titulaires de bénéces non commerciaux dispo-
sant, au cours de l’année civile, de recettes excédant 72 500 €. Là encore,
comme pour le régime micro, le résultat est calculé en application d’une
comptabilité de caisse, c’est-à-dire que sont prises en compte les recettes
effectivement encaissées et les dépenses effectuées. Mais il est possible
d’opter pour le régime de la comptabilité d’engagement.
Il existe une catégorie portant sur les rémunérations des dirigeants. Ces der-
nières relèvent, selon leur type et le type de sociétés, des catégories traitements
et salaires, revenus mobiliers, BNC...

LA PRISE EN COMPTE DU REVENU GLOBAL DU FOYER FISCAL

Tous les bénéces et les revenus du foyer scal sont additionnés, pour former
un revenu global. Tous les revenus des personnes mariées ou pacsées sont
ajoutés et soumis à une imposition commune. On y ajoute les revenus des
enfants et des autres personnes considérées comme scalement à charge : les
enfants célibataires de moins de 18 ans (sauf s’ils remplissent une déclaration
distincte) ; les enfants inrmes (quel que soit leur âge) ; les enfants célibataires
majeurs rattachés au foyer scal (âgés de moins de 21 ans sans condition, ou
de moins de 25 ans s’ils sont étudiants) ; les enfants mariés, pacsés rattachés
au foyer scal (mêmes conditions que pour les enfants célibataires majeurs) ;
les personnes titulaires de la carte d’invalidité vivant sous le même toit que le
contribuable…

L’IMPUTATION DES DÉFICITS

S’il existe un décit dans une des catégories de revenus soumis à l’impôt sur le
revenu, ce décit est normalement imputable sur le revenu global de l’année.
Mais, dans certains cas, il est impossible d’imputer la totalité de ce décit (parce
que les revenus des autres catégories sont insufsants). Dans cette hypothèse,
l’excédent du décit peut être reporté sur le revenu global des années sui-
vantes, jusqu’à la 6e année inclusivement.

L’imposition des revenus et des bénéfices : l’impôt sur le revenu

 Certains décits ne sont toutefois pas imputables sur le revenu global. Ce sont
principalement :
– les décits agricoles, lorsque le total des revenus nets des autres catégo-
ries excède un certain seuil ;
– les décits de BIC non professionnels. Lorsqu’une personne effectue en
amateur une activité qui se situe dans le champ d’application des BIC,
elle ne pourra imputer les éventuels décits qui en découleraient sur son
revenu global ;
– la part des décits fonciers excédant 10 700 € ;
– les moins-values mobilières et immobilières subies par les particuliers.
Les décits agricoles ne peuvent être reportés que sur les bénéces de même
nature des années suivantes, jusqu’à la 6e inclusivement. La solution est iden-
tique pour les décits des bénéces industriels et commerciaux non profession-
nels. Les décits fonciers excédant 10 700 € ne sont imputables que sur les
revenus fonciers des 10 années suivantes. Aucune imputation n’est possible
pour les moins-values immobilières… Finalement, peu de décits catégoriels
sont imputables sur le revenu global. Sont essentiellement imputables sur le
revenu global les décits industriels et commerciaux, les décits agricoles, les
décits non commerciaux professionnels, les décits fonciers (lorsque, pour ces
derniers, le décit est inférieur à 10 700 € par an).

LE CALCUL ET LE PAIEMENT DE L’IMPÔT SUR LE REVENU

Le calcul de l’impôt sur le revenu
L’impôt sur le revenu est un impôt progressif ; ses taux augmentent en fonction
de l’importance des revenus, au point de devenir parfois dissuasif. Le sc prend
en compte la situation de famille du contribuable et le nombre de personnes à
sa charge. Enn, l’impôt dû fait l’objet, lorsque certaines conditions sont rem-
plies, de réductions ou de crédits d’impôt.

Les taux de l’impôt sur le revenu

Fraction du revenu imposable (pour une part) Taux
N’excédant pas 10 084 € 0%
De 10 084 € à 25 710 € 11 %
De 25 710 € à 73 516 € 30 %
De 73 516 € à 158 122 € 41 %
Supérieure à 158 122 € 45 %

La LF pour 2020 a fait passer le taux de la première tranche imposable de 14 %

à 11 %.

Le quotient familial
Le quotient familial permet d’adapter le poids de l’impôt sur le revenu en fonc-
tion de la situation du contribuable et de ses charges de famille.
Le revenu imposable est divisé par un nombre de parts, selon le schéma suivant :
– personne seule : 1 part ;
– personnes mariées sans enfant : 2 parts ;
– chaque enfant à charge, pour les deux premiers : 1/2 part ; à partir du
troisième : 1 part.
Donc pour un couple marié avec trois enfants à charge, ce dernier dispose donc
de 4 parts : 2 + 1 (1/2 x 2) + 1.

30
Les réductions et crédits d’impôt
Le contribuable peut bénécier de réductions sur l’impôt qui est normalement
dû. Celles-ci sont variées (par ex., dons, frais de scolarisation des enfants à
charge, certains investissements, etc.). Si ces réductions d’impôt sont plus im-
portantes que l’impôt exigible, la fraction non imputée de ces réductions ne peut
être ni remboursée, ni reportée sur l’impôt dû les années suivantes.
Des crédits d’impôt complètent ce dispositif d’allégement de l’impôt sur le reve-
nu. Ce sont, par ex., les frais de garde des jeunes enfants, les dépenses pour
la transition énergétique effectuées dans l’habitation principale, etc. Contraire-
ment aux réductions d’impôt, le sc rembourse l’excédent des crédits d’impôt,
lorsque leur montant dépasse celui de l’impôt dû.

Le paiement de l’impôt sur le revenu

Jusqu’en 2018, l’IR était payé dans le cadre d’acomptes (2 acomptes versés
au plus tard en février et en mai). Le solde dû, après paiement des acomptes,
était versé en septembre. Les contribuables pouvaient choisir de payer leur IR
par prélèvements automatiques (10 prélèvements, avec paiement du solde en
novembre, voire novembre et décembre).
La LFI pour 2018 prévoyait la mise en place du prélèvement à la source de
l’IR à compter du 1er janvier 2018, mais celle-ci a été reportée au 1er janvier
2019 par l’ordonnance du 22 septembre 2017, et aménagée par la LFR du
28 décembre 2017. Désormais, les traitements, salaires, pensions de retraite,
allocations de chômage… font l’objet d’un prélèvement à la source par le payeur
(employeur, caisse de retraite) sur la base d’un taux calculé par l’administration
scale. L’IR au titre des rentes viagères à titre onéreux, des BIC, BA, BNC…
est prélevé directement par l’administration scale sur le compte bancaire des
contribuables concernés, dans le cadre d’acomptes contemporains (mensuels
ou trimestriels) des revenus.

LA TERRITORIALITÉ DE L’IMPÔT SUR LE REVENU

Le droit scal français utilise le critère du domicile scal pour déterminer si une
personne relève entièrement ou non de l’impôt sur le revenu français. En l’ab-
sence de convention de double imposition, est considérée comme ayant son
domicile scal en France, la personne qui se situe dans une des hypothèses
suivantes : elle a son foyer en France, c’est-à-dire le lieu où elle, ou sa famille,
est établie de façon permanente ; la France constitue son lieu de séjour principal
(c’est le cas lorsque la personne a séjourné en France plus de 183 jours au cours
d’une même année, quelles que soient les conditions du séjour) ; elle exerce
en France une activité professionnelle, salariée ou non, sauf si cette activité
est exercée à titre accessoire ; elle a en France le centre de ses intérêts éco-
nomiques, c’est-à-dire le lieu où elle effectue ses principaux investissements,
administre ses biens, etc. À partir du moment où le domicile scal est en France,
la personne est assujettie à l’impôt sur le revenu français pour l’ensemble de
ses revenus.

L’imposition des revenus et des bénéfices : l’impôt sur le revenu

 l’ imposition Des revenus
8 et Des bénéfices :
les prélèvements sociaux
ayant la nature D ’impôts
Les différents revenus ne supportent pas que l’impôt sur le revenu. En effet, des
prélèvements plus récents, la CSG (contribution sociale généralisée, entrée en
vigueur en 1991), la CRDS (contribution au remboursement de la dette sociale,
entrée en vigueur en 1996) ponctionnent les revenus dits d’activité et de rem-
placement et les revenus du capital. Le prélèvement de solidarité, plus récent
encore, touche uniquement les revenus du capital et complète cet ensemble de
prélèvements appelés prélèvements sociaux.
Ces prélèvements, affectés à différents organismes, sont destinés à aider au
nancement de la sécurité sociale. Ils s’ajoutent donc aux cotisations sociales
classiques, mais n’obéissent pas au même régime juridique que ces dernières.
Ils relèvent en effet du domaine de la scalité, avec des particularités il est vrai.

LA CSG
La CSG a une assiette plus étendue que celle de l’impôt sur le revenu, et son
produit est plus important que ce dernier. Elle touche les personnes physiques
ayant leur domicile scal en France et qui ont des revenus d’activité ou de rem-
placement, ou des revenus du capital.

Les revenus d’activité et de remplacement

Ce sont les salaires, les revenus professionnels des non-salariés (revenus
d’activité), les pensions de retraite, allocations-chômage, etc. (revenus de rem-
placement).
Le taux de la CSG sur les revenus d’activité est de 9,2 % ; il est de 3,8 %, de
6,2 %, de 8,3 % ou de 9,2 % selon les types de revenus de remplacement (pen-
sions de retraite, allocations chômage, pensions d’invalidité, etc.). La CSG est
déductible de l’impôt sur le revenu à un taux variant selon le type de revenu : par
ex., 6,8 % pour les revenus d’activité, 5,9 % pour les pensions de retraite sou-
mises au taux normal de CSG (8,3 %), 3,8 % pour les allocations chômage…
Cette déductibilité d’un impôt (la CSG) de l’assiette d’un autre impôt (l’IR) peut
surprendre. Elle a pourtant été admise par le Conseil constitutionnel, tant qu’elle
n’entraîne pas de rupture caractérisée de l’égalité entre les contribuables (Cons.
const., 29 déc. 2013, LF pour 2013).
Il reste ainsi une part non déductible de la CSG de 2,4 % pour les revenus dont
le taux de CSG est de 9,2 %, 8,3 %, 6,2%...

Les revenus du capital

Ce sont les revenus fonciers, les rentes viagères à titre onéreux, les plus-
values sur valeurs mobilières et droits sociaux, les plus-values immobilières, les
produits de placements à revenu xe, les dividendes, etc. Il existe toutefois de
nombreuses particularités.
Pour ces revenus, le taux de la CSG, est de 9,2 %, déductible à hauteur de
6,8 %, au titre de l’impôt sur le revenu ; la part non déductible est donc de 2,4 %.
Pour certains revenus du capital, la CSG n’est pas partiellement déductible.
Cela concerne notamment les revenus mobiliers relevant du prélèvement libé-
ratoire (obligatoire ou sur option) ou de l’impôt sur le revenu à un taux forfaitaire,
les plus-values immobilières.

32
LA CRDS
La CRDS dispose d’un champ d’application aussi large que la CSG : revenus
d’activité et de remplacement, revenus du capital (voire plus large, car elle
touche aussi les ventes de métaux précieux, objets d’art, etc.).
Le taux de la CDRS est de 0,5 %, non déductible.
Certains revenus, dans des cas très ciblés, sont toutefois exonérés de la CSG
et de la CRDS (par ex., les pensions alimentaires), d’autres ne sont exonérés
que de la CSG (par ex. l’aide personnalisée au logement).

LE PRÉLÈVEMENT DE SOLIDARITÉ
Ce prélèvement, lui aussi, ne concerne que les revenus du capital. Son taux
est de 7,5 %.
Le poids des prélèvements sociaux s’est fortement accentué depuis la création
de la CSG. Le taux même de la CSG a augmenté (passant de 1,1 % lors de
sa création à 9,2 %, en tout cas pour les revenus du capital), et le nombre de
prélèvements sociaux s’est développé. Désormais, les revenus du capital sup-
portent 17,2 % de prélèvements sociaux (9,2 % de CSG, 0,5 % de CRDS, 7,5 %
pour le prélèvement de solidarité). Les revenus fonciers, par exemple, qui sont
soumis au taux progressif de l’impôt sur le revenu, sont par ailleurs ponctionnés
à hauteur de 17,2 % au titre des prélèvements sociaux.
Bien qu’elle soit affectée, la CSG a été considérée par le Conseil constitution-
nel comme une imposition de toute nature (décision du 28 décembre 1990),
c’est-à-dire comme un impôt, au même titre que l’impôt sur le revenu : il n’y a
pas de contrepartie directe, les versements au titre de la CSG n’ouvrent pas
droit à des prestations, à l’opposé des cotisations sociales. Ce caractère scal
peut s’étendre aussi aux autres prélèvements sociaux.
Dans un arrêt du 2 février 2015, la Cour de justice de l’Union européenne a
souligné le lien « direct et pertinent » existant entre les prélèvements sociaux
(en l’espèce, la CSG, la CRDS, le prélèvement social et sa contribution addition-
nelle) et le nancement de certaines branches de sécurité sociale ; ils entrent
ainsi dans le champ du règlement du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l’appli-
cation des régimes de sécurité sociale. Ce lien est rappelé dans un arrêt du
Conseil d’État du 27 juillet 2015.

L’imposition des revenus et des bénéfices : les prélèvements sociaux

 9
l’imposition Des bénéfices :
l ’impôt sur les sociétés

L’impôt sur les sociétés frappe les bénéces des entreprises concernées à un
taux proportionnel.

LE DOMAINE DE L’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

Certaines sociétés ou organismes relèvent obligatoirement de l’impôt sur les
sociétés, d’autres en relèvent par option et certains en sont exonérés.

L’imposition obligatoire
Certaines entités relèvent uniquement de l’impôt sur les sociétés ; elles ne
peuvent en aucune façon opter pour l’impôt sur le revenu. Ce sont principale-
ment : les sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés par actions simpli-
ées ; les sociétés en commandite par actions – y sont assimilées les sociétés
à responsabilité limitée) ; les sociétés civiles se livrant à des opérations, à une
exploitation ou à des opérations de caractère industriel ou commercial ; cer-
taines associations (notamment les associations exerçant une activité lucrative,
comme n’importe quelle entreprise) ; les établissements publics, les organismes
de l’État ayant une autonomie nancière, les organismes des départements et
des communes se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère
lucratif. Certaines sociétés sont soumises en partie à l’impôt sur les sociétés.
Les sociétés en participation relèvent ainsi de l’impôt sur les sociétés, unique-
ment pour la partie des bénéces revenant aux associés dont la responsabilité
est limitée, ou dont l’identité n’est pas révélée à l’administration. Les sociétés
en commandite simple sont également soumises à l’impôt sur les sociétés pour
la part des bénéces correspondant aux droits des commanditaires, dont la
responsabilité est limitée.

L’imposition facultative
Un certain nombre de structures peuvent choisir d’être soumis à l’impôt sur les
sociétés, alors qu’elles relèvent de l’impôt sur le revenu, notamment les socié-
tés en commandite simple ; les sociétés en participation (rappelons que les
sociétés en commandite simple et les sociétés en participation ne sont norma-
lement soumises que partiellement à l’impôt sur les sociétés) ; les sociétés en
nom collectif ; les EURL dont l’associé unique est une personne physique, etc.

Les organismes exemptés de l’impôt sur les sociétés

Il faut tout d’abord éliminer les organismes qui ne relèvent pas de l’impôt sur
les sociétés, parce qu’ils sont soumis à l’impôt sur le revenu (obligatoirement,
ou par option).
Certains organismes sont complètement exonérés de toute imposition, qu’il
s’agisse de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés. La liste de ces
organismes est assez longue et variée. On y trouve pêle-mêle, notamment :
les sociétés immobilières de gestion, pour la fraction de leur bénéce net pro-
venant de la location de leurs immeubles ; les ofces publics d’habitation à
loyer modéré (OPHLM) ; les établissements publics et les sociétés d’économie
mixte chargés d’effectuer des opérations d’aménagement urbain ; les régions
et ententes régionales, les départements et les ententes interdépartementales,
les communes, les établissements publics de coopération intercommunale à

34
scalité propre, les syndicats de communes et les syndicats mixtes constitués
exclusivement de collectivités territoriales ou de groupements de ces collectivi-
tés, ainsi que leurs régies de services publics.

LE BÉNÉFICE IMPOSABLE À L’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

C’est l’article 209 du CGI qui porte sur la détermination du bénéce imposable
dans le cadre de l’impôt sur les sociétés. Selon cet article, le bénéce imposable
à l’impôt sur les sociétés est établi en application des règles relatives aux béné-
ces industriels et commerciaux, sous réserve de certaines dispositions propres
à l’impôt sur les sociétés.
Les spécicités en matière d’impôt sur les sociétés sont assez limitées en ma-
tière de produits imposables ; elles sont par contre plus nombreuses en ce qui
concerne les charges déductibles (notamment en matière de rémunération des
dirigeants). Le régime scal des plus-values réalisées par les sociétés soumises
à l’impôt sur les sociétés est, lui, très différent de celui des entreprises soumises
à l’impôt sur le revenu.
Le traitement scal des décits est également différent en matière d’IS par rap-
port aux BIC. Si, dans le cadre des BIC, les décits de l’exploitant sont impu-
tables sur son revenu global, dans le cadre de l’IS, le décit ne peut bien sûr être
imputé que sur les résultats d’autres exercices de l’entreprise. Cette imputation
peut être effectuée sur les exercices postérieurs au décit (report en avant,
régime de droit commun), ou sur l’exercice antérieur (sur option).
Des règles scales spéciques concernent les groupes de sociétés, avec le
régime des sociétés mères ou le régime plus poussé d’intégration scale.

LES RÉGIMES DE DÉCLARATION

Contrairement aux entreprises soumises aux BIC, il n’existe que 2 régimes de
déclaration pour les personnes morales relevant de l’impôt sur les sociétés :
le régime du réel simplié, et le régime du réel normal. Le régime des micro-
entreprises n’est pas applicable : à partir du moment où une entreprise choisit la
forme sociétaire, son administration est plus complexe, et elle doit notamment
pouvoir remplir des déclarations scales plus détaillées.

LE CALCUL DE L’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

Le taux de l’impôt sur les sociétés est un taux proportionnel ; il est donc moins
difcile de calculer le montant de l’impôt exigible qu’en matière d’impôt sur le
revenu. C’est la société qui effectue ce calcul, et qui paie ensuite le montant
de l’impôt sur les sociétés au comptable public (c’est le « privilège » d’auto-
liquidation de l’impôt).
Le taux normal de l’IS baisse depuis 2018 : 28 % jusqu’à 500 000 € de béné-
ces imposables et 33,33 % au-delà (2018) ; 28 % jusqu’à 500 000 € de béné-
ces imposables et 31 % au-delà (2019) ; 28 % (2020) ; 26,5 % (2021) ; 25 %
(2022). La loi du 24 juillet 2019 puis la LF pour 2020 ont modié en partie la
trajectoire de baisse de l’IS. Pour les sociétés dont le CA est au moins égal à
250 millions d’euros, le taux de l’IS est de 28 % jusqu’à 500 000 € de bénéces,
31 % au-delà (exercice 2020). Pour l’exercice 2021, le taux prévu est de 27,5 %
pour l’ensemble du bénéce imposable. Pour les exercices ouverts à compter
du 1er janvier 2022, le taux normal de l’IS reste xé à 25 % pour l’ensemble des
entreprises relevant de l’IS.
Le taux réduit de 15 % destiné aux PME subsiste ; il s’applique à la fraction
de bénéces inférieure à 38 120 €, le chiffre d’affaires devant être inférieur à
7 630 000 € (et le capital, entièrement libéré, détenu de manière continue à
hauteur au moins de 75 % par des personnes physiques).

L’imposition des bénéfices : l’impôt sur les sociétés

 Une contribution – la contribution sociale – distincte de l’IS, s’applique aux en-
treprises dont l’IS excède 763 000 € et le CA HT est d’au moins 7 630 000 €.
Son taux, de 3,3 % est appliqué au montant de l’IS.

LE PAIEMENT DE L’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

La société verse 4 acomptes de l’impôt sur les sociétés pour chaque exercice
(les dates limites étant le 15 mars, le 15 juin, le 15 septembre et le 15 décembre).
Le montant des acomptes est calculé en fonction d’un exercice de référence,
qui est l’exercice précédent. Après la clôture de l’exercice, l’entreprise remplit sa
déclaration de résultats. Elle connaît alors le montant total de l’impôt sur les so-
ciétés qu’elle doit verser au titre de cet exercice. S’il reste un solde d’IS à payer
(le montant de l’impôt sur les sociétés étant supérieur au montant des acomptes
versés), celui-ci doit être payé le 15 mai – lorsque l’exercice correspond à une
année civile. Si l’impôt sur les sociétés dû est inférieur aux acomptes déjà ver-
sés, l’excédent est remboursé automatiquement par l’administration scale.

LA TERRITORIALITÉ DE L’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

Contrairement à la plupart des pays industrialisés, la France n’a pas choisi d’im-
poser ses entreprises en fonction du bénéce qu’elles réalisent au niveau mon-
dial. Une société française ne sera donc pas imposée à l’impôt sur les sociétés
français pour les bénéces réalisés par ses entreprises exploitées à l’étranger.
À l’inverse, une société étrangère relève de l’impôt français sur les sociétés
pour les bénéces réalisés par ses entreprises exploitées en France.
La notion d’entreprise exploitée en France, qui sert de base à l’application du
principe de territorialité, n’est pas explicitée par le CGI. C’est la jurisprudence
qui a dégagé 3 critères permettant de délimiter cette notion. L’activité à l’étran-
ger d’une société française ne relèvera pas de l’impôt sur les sociétés si elle
répond à un de ces 3 critères :
– l’existence d’un établissement à l’étranger de la société française (par
exemple, une succursale, une usine…) ayant une certaine permanence
et une certaine autonomie ;
– la présence d’un représentant de la société à l’étranger, à condition que
celui-ci agisse pour le compte de la société ;
– la réalisation par la société d’un cycle commercial complet à l’étranger, dé-
tachable des autres opérations de la société (par exemple, achats suivis
de reventes, effectués à l’étranger). Ces critères s’appliquent en l’absence
de conventions internationales.
Les conventions internationales de double imposition, elles, utilisent un seul
critère pour déterminer de quel État relève l’imposition des bénéces. Ce cri-
tère est celui de l’établissement stable. Il peut s’agir d’une installation xe
d’affaires (une succursale, une usine, un bureau, etc.) ou d’une représentation
à l’étranger (dépendant de l’entreprise). Les sociétés françaises disposant d’un
établissement stable à l’étranger ne seront pas imposées pour les bénéces
réalisés par ses établissements ; à l’inverse, les sociétés étrangères relèveront
de l’impôt sur les sociétés pour les bénéces réalisés par leurs établissements
stables situés en France.
Le principe de territorialité n’est pas d’application absolue dans tous les cas. Le
droit scal français prend parfois en compte la situation des entreprises sur le
plan international, notamment an de lutter contre l’évasion scale (notamment,
en cas de paiements à des résidents de « paradis scaux »).

36
 l’imposition
10 Des transmissions
Du patrimoine
Le capital peut être imposé occasionnellement, lors d’évènements survenant
ponctuellement dans la vie d’une personne physique ou morale. Cette forme
d’imposition prend la plupart du temps le nom de droits d’enregistrement, repo-
sant sur la formalité d’enregistrement de certains actes juridiques ou certaines
transmissions de biens.
Ces droits d’enregistrement, d’origine ancienne, car remontant au Moyen Âge,
sont nombreux, variés, parfois complexes. Par ailleurs, ils sont potentiellement
critiquables, dans le sens où ils freinent la mobilité des biens, et peuvent être
d’un poids élevé.
Les droits d’enregistrement les plus courants concernent les transmissions du
patrimoine, à titre gratuit ou onéreux.

LES DROITS DE MUTATION À TITRE GRATUIT

Les mutations à titre gratuit sont soumises à des droits de succession (en cas
de décès) et de donation (pour les transmissions entre vifs).

Les droits de succession

L’impôt sur les successions est un impôt sur les parts successorales : il est en
effet perçu sur la fraction d’héritage revenant à chaque héritier. Les droits de
succession s’appliquent, en cas de décès, lorsque des biens sont transmis à
des héritiers ou à des légataires.
Lorsque le défunt était domicilié en France, tous ses biens sont soumis à l’im-
pôt français, même ceux situés à l’étranger (avec toutefois, et an d’éviter une
double imposition, une imputation des droits acquittés à l’étranger sur l’impôt
français).
Plusieurs exonérations sont prévues. Certaines ne concernent que les suc-
cessions, d’autres sont applicables aux successions et aux donations. Les exo-
nérations ne touchant que les successions visent notamment : les successions
entre époux ou partenaires d’un pacs, les successions entre frères et sœurs
vivant ensemble, etc. Les exonérations prévues pour les successions et dona-
tions concernent, par exemple, les transmissions d’entreprises d’immeubles
classés ou inscrits au titre des monuments historiques, etc.
L’assiette des droits de succession correspond à la valeur vénale des biens
transmis au jour du décès. Tous les biens sont pris en compte (hors ceux exoné-
rés) : immeubles, meubles, créances, etc. Un abattement de 20 % est effectué
sur la valeur vénale de la résidence principale du défunt, si certaines conditions
sont remplies (immeuble également occupé par le conjoint survivant, etc.). Les
dettes existant au moment du décès et qui n’étaient pas alors à la charge du
défunt sont bien sûr déduites de l’actif successoral : impôts, emprunts, etc. La
valeur des biens constituant l’assiette des droits de succession est augmentée
de la valeur des biens ayant fait l’objet de donations antérieures, sauf celles
passées depuis plus de 15 ans.
Les droits de succession sont calculés sur la part nette revenant à chaque
héritier ou légataire. Cette part nette fait tout d’abord l’objet d’abattements :
abattement de 100 000 € pour les légataires ou donataires en ligne directe,
abattements de 15 932 € entre frères et sœurs…

L’imposition des transmissions du patrimoine

 Le taux d’imposition de chaque part taxable nette (c’est-à-dire après appli-
cation des abattements) varie selon le montant de part nette taxable et le lien
existant entre le défunt et les ayants droit. Les taux d’imposition des succes-
sions en ligne directe s’étalent de 5 % (fraction de part nette taxable n’excédant
pas 8 072 €) à 45 % (fraction de part nette taxable supérieure à 1 805 677 €),
avec des taux intermédiaires, applicables par tranches. Les taux d’imposition
des successions entre frères et sœurs sont de 35 % (fraction de part nette
taxable n’excédant pas 24 430 €) et de 45 % (fraction excédant 24 430 €).
Les taux peuvent atteindre 55 % pour les successions entre parents jusqu’au
4e degré inclusivement, et même de 60 % pour les parents au-delà du 4e degré
et entre personnes sans lien de parenté.

Les droits de donation

Les droits de donation obéissent à un régime scal très proche de celui des
droits de succession. On a déjà vu que certaines exonérations sont communes
aux successions et donations. Des règles spéciques concernent les donations.
Par exemple, les dons d’argent réalisés au prot d’enfants, de petits-enfants,
arrière-petits-enfants… sont exonérés de droits de donation sous certaines
limites et conditions. Cette exonération est possible tous les 15 ans.
L’assiette des droits de donation correspond en grande partie avec celle des
droits de succession, mais avec quelques spécicités. L’abattement de 20 %
sur l’évaluation de la résidence principale n’est ainsi, par exemple, pas appli-
cable.
Comme les droits de succession, les droits de donation prennent en compte la
part revenant à chaque donataire, après réintégration des donations consenties
depuis moins de 15 ans, et après l’application de la plupart des abattements
existant aussi en matière de successions (abattements en ligne directe, entre
frères et sœurs…). Des abattements propres aux donations concernent les do-
nations entre époux ou partenaires d’un pacs (abattement de 80 724 €), en cas
de donation aux petits-enfants (31 865 € par part), aux arrière-petits-enfants
(5 310 € par part). Un abattement de 300 000 € est prévu en cas de donation
d’entreprise aux salariés.
En matière de droits de donation, on retrouve les mêmes taux que pour les
droits de succession, avec toutefois des montants de fractions taxables diffé-
rents en ce qui concerne les donations entre époux et partenaires d’un pacs.

LES DROITS DE MUTATION À TITRE ONÉREUX

Les droits d’enregistrement frappent plusieurs types de mutation à titre onéreux.
Ce sont, pour les plus courants : les mutations à titre onéreux d’immeubles
(ventes proprement dites, adjudications…). Elles font l’objet d’un taux d’imposi-
tion de 5,09 %, mais qui se monte à 5,80 % dans beaucoup de départements.
Le taux total d’imposition comporte un droit départemental (de 3,80 %, avec
possibilité, pour les conseils départementaux, de modication tous les ans,
dans une fourchette comprise entre 1,20 % et 4,50 %), une taxe additionnelle
perçue au prot de la commune ou d’un fonds de péréquation départemental,
un prélèvement pour frais d’assiette et de recouvrement du droit départemental
calculé, non sur la base totale imposable, mais sur le droit départemental. Des
taux réduits, des abattements sur l’assiette, voire des exonérations (automa-
tiques, ou facultatives) existent dans certains cas.
Les cessions de fonds de commerce et de clientèles, les cessions de droit
au bail, les cessions d’ofces publics et ministériels… sont soumises à
des tarifs propres, comprenant un droit budgétaire, une taxe départementale et
une taxe communale. Les taux applicables varient en fonction du prix ou de la
valeur vénale, l’imposition totale pouvant atteindre 5 %. Un barème spécial peut
s’appliquer dans certains cas, de même que certains abattements ou exonéra-
tions spéciques.

38
 l’imposition
11 De la Détention
Du capital : l ’ifi
En France, l’imposition sur la fortune a eu du mal à s’imposer. Figurant parmi
les 110 propositions de François Mitterrand, elle a été mise en place par la loi
de nances pour 1982, sous l’appellation d’impôt sur les grandes fortunes (IGF).
Cet IGF sera supprimé lors de la première cohabitation, puis rétabli sous le nom
d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), à compter du 1er janvier 1989.
Ce type d’imposition synthétique de la fortune a fait l’objet de critiques, certains
arguant de son caractère contre-productif, car potentiellement dissuasif. La LFI
pour 2018 supprime l’ISF et crée l’impôt sur la fortune immobilière (IFI).

LE CHAMP D’APPLICATION DE L’IFI

Les personnes imposables
Seules sont imposables à l’IFI les personnes physiques, à l’exclusion des per-
sonnes morales. L’imposition s’effectue par foyer. Par foyer, il faut entendre :
– les couples mariés (sauf cas spéciques : couples mariés sous le régime
de la séparation de biens et ne vivant pas sous le même toit, couples en
instance de séparation de corps ou de divorce et autorisés par le juge à
avoir des domiciles séparés…) ;
– les personnes ayant contracté un pacs ;
– les personnes vivant en concubinage notoire.
Sont redevables de l’IFI :
– les personnes physiques ayant leur domicile scal en France : dans ce
cas, relèvent de cet impôt tous les biens appartenant à ces personnes,
qu’ils soient ou non situés en France. S’il n’existe pas de convention per-
mettant d’éviter une double imposition, ces redevables imputent sur l’IFI
français les impôts sur la fortune similaires payés à l’étranger ;
– les personnes physiques domiciliées hors de France : celles-ci ne sont
imposées que pour leur patrimoine relevant de l’IFI situé en France.

Les biens imposables

Contrairement à l’ISF, l’IFI est assis uniquement sur les actifs immobiliers.
Ne font donc plus partie de l’assiette du nouvel impôt sur la fortune les biens
meubles corporels, les valeurs mobilières, les liquidités… Relèvent ainsi de l’IFI
l’ensemble des biens et droits immobiliers, les parts ou actions des sociétés à
hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobi-
liers établies en France ou hors de France, appartenant aux personnes impo-
sables présentées supra.
Comme pour l’ancien ISF, sont prévus notamment une réduction d’IFI pour des
dons à des œuvres d’intérêt général, une exonération de 75 % de la valeur des
immeubles en nature de bois et forêts, des parts de groupements forestiers… et
un abattement de 30 % sur la valeur vénale de la résidence principale.
An que l’IFI ne touche pas les biens immobiliers productifs, sont exclus de
l’assiette de cet impôt les actifs immobiliers affectés à l’activité d’une entreprise
(même ceux détenus indirectement par une société).
Le seuil d'imposition à l’IFI est de 1,3 million d’euros.

L’imposition de la détention du capital : l’IFI

 LE CALCUL ET LE PAIEMENT DE L’IFI
L’assiette de l’IFI est constituée par la valeur nette de l’ensemble des biens
concernés par cet impôt. La valeur de ces actifs est déterminée suivant les
règles en vigueur en matière de droits de mutation par décès. Sont déductibles
de la valeur des biens ou droits immobiliers les dettes existantes au 1er jan-
vier de l’année d’imposition : dettes afférentes à des dépenses d’acquisition,
de réparation, d’entretien, d’amélioration, de construction, de reconstruction,
d’agrandissement, aux impositions dues pour les propriétés concernées (taxe
foncière… ; les impositions incombant à l’occupant, telle la taxe d’habitation, ne
sont pas déductibles).
Les redevables de l’IFI déclareront la valeur brute et la valeur nette imposable
à l’IFI de leurs actifs immobiliers dans leur déclaration annuelle d’IR (il n’existe
donc plus de déclaration spécique comme pour l’ISF, sauf pour les non-rési-
dents scaux pour leurs biens situés en France).
À la valeur nette de l’ensemble des biens concernés est appliqué un barème
(identique à celui de l’ancien ISF) :

Valeur nette du patrimoine Taux %

N’excédant pas 800 000 € 0
De 800 001 € à 1 300 000 € 0,50
De 1 300 001 € à 2 570 000 € 0,70
De 2 570 001 € à 5 000 000 € 1
De 5 000 001 € à 10 000 000 € 1,25
Supérieure 10 000 000 € 1,50

Le montant total de l’IFI, de l’impôt sur le revenu et des prélèvements et contri-

butions additionnels à l’impôt sur le revenu ne doit pas excéder 75 % des reve-
nus de l’année précédente. Ce plafonnement avait été mis en place au début
de l’existence de l’IGF, le montant total de l’imposition (IR et IGF) ayant pu être,
pour certains contribuables, aussi important que leurs revenus.
L’IFI peut être payé, totalement ou partiellement, par la remise d’œuvres d’art,
d’immeubles, etc. dans les conditions prévues pour le paiement des droits de
succession ou de donation.

40
12 l’imposition générale
De la Dépense : la tva

La TVA (taxe sur la valeur ajoutée), créée en France, présente des avantages
certains : elle permet d’assurer une neutralité scale (peu importe la longueur
du circuit économique, le nombre d’intermédiaires… : le montant de la taxe res-
tera le même, et dépendra de la valeur du produit) ; elle limite la fraude scale,
contrairement à d’autres impositions du chiffre d’affaires (chaque assujetti ne
pouvant déduire la TVA payée à ses fournisseurs que sur la base de factures) ;
la TVA dispose d’un champ d’application très vaste, ce qui assure des rentrées
scales substantielles. De plus, la rentabilité de la TVA est calquée sur l’évolu-
tion de l’activité économique : en période de forte croissance, le produit de la
TVA augmente automatiquement ; la TVA est collectée par un nombre relati-
vement limité de personnes : les assujettis (essentiellement les industriels, les
commerçants…), ce qui rend le contrôle des services scaux plus pratique. Et
puis, la TVA est un impôt qui, de tous les impôts, est quand même celui qui est
le plus facilement supporté par les contribuables. On utilise souvent à son sujet
le terme d’impôt indolore. Le consommateur, au moment de son acte d’achat,
ne pensera pas toujours qu’il verse de l’argent au sc.
Au chapitre des inconvénients, la TVA ne prend pas en compte les facultés
contributives des citoyens. Un contribuable paiera le même montant de TVA
pour un produit donné, quelles que soient ses capacités nancières. Et encore,
on peut atténuer cette critique en soulignant qu’il existe des taux différents de
TVA selon le type de produit ou de service : un taux réduit touche ainsi la plupart
des produits alimentaires.
Il faut faire attention au terme de TVA. La TVA, comme son nom l’indique, est
un impôt sur la valeur ajoutée que l’entreprise a réalisée. La valeur ajoutée est
la différence entre le montant des biens et des services fournis par l’entreprise,
et le montant des biens et des services acquis par l’entreprise. Mais, en fait, la
TVA n’est pas calculée directement sur cette différence qui constitue la valeur
ajoutée. L’entreprise calcule la TVA afférente aux opérations qu’elle a effec-
tuées avec ses clients, et déduit du montant de cette TVA exigible le montant de
la TVA touchant les acquisitions qu’elle a réalisées. La TVA est alors égale à la
différence entre la TVA exigible et la TVA déductible.

LE CHAMP D’APPLICATION DE LA TVA

Le champ d’application de la TVA est très large.

Les opérations imposables par nature

Ce sont les activités économiques, ayant la forme de livraisons de biens et
de prestations effectuées à titre onéreux par un assujetti. Il doit, par ailleurs,
exister un lien direct entre l’opération et la contre-valeur reçue. Le caractère
économique des opérations imposables est un critère très vaste en soi. Pour
schématiser, cela renvoie aux BIC, aux BA et aux BNC. Toutes les activités
ne présentant pas ce caractère économique (par ex. un particulier gérant son
patrimoine) sont situées en dehors du champ d’application de la TVA. Les opé-
rations imposables (livraisons de biens meubles et prestations de services) ne
sont imposables que si elles sont effectuées à titre onéreux. Le critère du lien
direct entre le service rendu (ou le bien livré) et la contre-valeur reçue, existe
lorsque le service – en rapport avec la contre-valeur reçue – est rendu direc-
tement à un bénéciaire individualisable. Ne répondent pas à ces critères, et
sont en dehors du champ d’application de la TVA notamment les aides, subven-
tions... sans contrepartie.

L’imposition générale de la dépense : la TVA

 Les personnes assujetties effectuant les opérations imposables par nature sont
celles qui réalisent de manière indépendante une activité économique, quel que
soit leur statut juridique (personne physique ou morale, entreprise individuelle,
société, organisme de droit public, organisme à but lucratif ou à but non lucratif)
ou scal (assujettis relevant de l’impôt sur le revenu, ou de l’impôt sur les socié-
tés). Cela vise les personnes qui sont entièrement libres de leur activité. Ne sont
donc pas considérées comme exerçant de manière indépendante les salariés
et toutes les personnes liées par un contrat de travail ou par tout autre rapport
juridique créant des liens de subordination. Enn, l’assujetti doit agir en tant que
tel : s’il effectue une opération qui est en dehors du champ d’application de la
TVA, cette opération ne relève pas de la TVA (par ex., activité de gestion de son
patrimoine privé en dehors de son activité habituelle).

Les opérations imposables par détermination de la loi

Certaines opérations, ne présentant pas le caractère d’opérations effectuées à
titre onéreux par un assujetti, relèvent quand même de la TVA par détermination
de la loi. L’article 257 du CGI dresse la liste de ces opérations.

Les opérations imposables par option

Certaines personnes physiques ou morales effectuant des opérations exoné-
rées de TVA, ou situées hors du champ de la TVA, ont la possibilité d’opter an
d’être soumises à celle-ci. Cela concerne notamment les collectivités territo-
riales, leurs groupements ou leurs établissements publics, pour certaines acti-
vités (assainissement, abattoirs publics, enlèvement et traitement des ordures
nancé par une redevance, etc.) ; les établissements bancaires et nanciers
pour certaines opérations.
De prime abord, l’option pour la TVA paraît lourde de conséquences. Elle
entraîne l’assujettissement à la TVA pour toutes les opérations de celui qui a
choisi cette option, avec son cortège de formalités. Mais l’entreprise pourra
alors déduire la TVA qui lui est facturée pour ses acquisitions et les clients de
l’entreprise, qui ont la qualité d’assujettis, pourront eux-aussi déduire la TVA qui
leur sera facturée par celle-ci.

Les opérations ne relevant pas de la TVA

Certaines opérations sont complètement hors du champ d’application de
la TVA. Ce sont les opérations qui n’ont pas de caractère économique : la ges-
tion du patrimoine privé, les activités des personnes publiques, d’associations
à but non lucratif, les dividendes et intérêts d’obligations, les placements en or,
diamants, œuvres d’art, les indemnités versées pour un préjudice, les subven-
tions versées par les collectivités publiques, les aides interentreprises.
Certaines opérations sont bien situées dans le champ d’application de la
TVA, mais sont exonérées. Cela concerne essentiellement les exportations,
les professions médicales et paramédicales, les établissements de santé, les
opérations d’assurance.

LE CALCUL DE LA TVA
Les taux de TVA
En France, il existe un taux normal de 20 %. Des taux réduits, de 5,5 % et de
10 %, s’appliquent pour certains biens et services. Un taux spécique de 2,1 %
concerne entre autres les médicaments remboursés par la sécurité sociale. Des
taux particuliers notamment s’appliquent en Corse et dans les départements
d’Outre-mer (la Guyane et Mayotte, quant à elles, ne connaissent pas la TVA).

42
Le taux normal touche tous les produits autres que ceux bénéciant du taux
réduit. Son champ d’application est donc déni de manière négative. Dans les
faits, le taux normal frappe la majorité des produits et des services. Le taux
réduit concerne, lui, un ensemble de biens et de services limitativement déter-
minés par le législateur, notamment la plupart des produits alimentaires, les
ventes à emporter ou à consommer sur place, les transports de personnes, les
abonnements à l’électricité et au gaz, les livres, les spectacles.

Le calcul de la TVA exigible

L’entreprise facture la TVA à ses clients : c’est la taxe d’aval, qui correspond à
la TVA exigible. En amont, l’entreprise paie la TVA à ses fournisseurs, et déduit
celle-ci : c’est la TVA déductible. La base d’imposition de la TVA correspond,
selon l’article 266-1-a du CGI, aux « sommes, valeurs, biens ou services reçus
ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opéra-
tions ». La base d’imposition est donc la contrepartie reçue, quelle qu’en soit
la forme.

Le fait générateur et l’exigibilité

La directive 2006/112/CE précise que le fait générateur de la TVA est « le fait
par lequel sont réalisées les conditions légales, nécessaires pour l’exigibilité
de la taxe », l’exigibilité étant « le droit que le Trésor public peut faire valoir
aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le
paiement de la taxe ».
De ces deux notions, c’est l’exigibilité qui est la notion essentielle dans la pra-
tique. En effet, l’exigibilité détermine la période d’imposition de la TVA exigible,
et la date à laquelle l’utilisateur des biens ou services peut déduire la TVA fac-
turée.
En général, le fait générateur et l’exigibilité coïncident ; ils se situent au même
moment : c’est le cas des livraisons de biens meubles corporels (c’est à partir du
moment où la livraison est effectuée, que la TVA devient exigible). Par contre,
il n’y a pas toujours de coïncidence entre le fait générateur et l’exigibilité dans
d’autres types d’opérations, comme les prestations de services. Pour ces der-
nières, le fait générateur correspond à l’exécution des services ou des travaux
et l’exigibilité intervient au moment de l’encaissement du prix.

Le calcul de la TVA déductible

L’entreprise impute sur la TVA exigible, calculée à partir des biens qu’elle a
vendus ou des prestations de services qu’elle a réalisées, la TVA qu’elle a elle-
même payée en amont. Cette imputation ne s’effectuera pas opération par opé-
ration, ce qui serait trop fastidieux, mais sur un ensemble d’opérations. Et l’en-
treprise ne réglera que la différence au Trésor. La déduction de TVA s’applique
aux acquisitions d’immobilisations, de marchandises, de matières premières,
de fournitures consommables, d’emballages perdus, de services divers, etc.
La déduction ne sera possible que si certaines conditions sont respectées : la
TVA n’est déductible que si les biens et services acquis par l’entreprise sont
nécessaires à l’exploitation. Peu importe que le bien gure ou non au bilan ; à
partir du moment où il est affecté à l’exploitation, la TVA qui le grève peut être
déduite. Pour pouvoir déduire la TVA, il est nécessaire de pouvoir justier du
paiement de celle-ci, an de limiter la fraude (facture, document douanier).
Certains biens ou services sont exclus de tout droit à déduction. La liste est as-
sez variée : dépenses de logement faites au bénéce des dirigeants de l’entre-
prise et de ses salariés, dépenses relatives aux véhicules et aux engins conçus
pour le transport de personnes ou à usage mixte, etc.

L’imposition générale de la dépense : la TVA

 LES OBLIGATIONS DES ASSUJETTIS
Les assujettis à la TVA doivent respecter plusieurs obligations minimales de
forme : des obligations administratives, tenant notamment à la remise d’une
déclaration spécique, des obligations d’ordre comptable (indiquant notamment
les opérations imposables et les opérations non imposables à la TVA) et des
obligations liées à la facturation (obligation de délivrer une facture).

LE PAIEMENT DE LA TVA
Le redevable ne va payer au Trésor que la différence entre le montant de la TVA
qu’il a facturée à ses clients, et le montant de la TVA qui lui a été facturée. Le
régime de paiement de la TVA varie selon le régime scal de l’entreprise.

Le calcul de la TVA à payer

L’entreprise procède à l’imputation de la TVA déductible sur la TVA exigible,
mois par mois. L’excédent de TVA exigible sur la TVA déductible est versé au
Trésor. À l’inverse, si le montant de la TVA déductible est plus important que
celui de la TVA exigible, cet excédent peut être reporté sur les déclarations sui-
vantes de TVA, sans condition de délai. L’entreprise peut également deman-
der à ce que cet excédent lui soit remboursé.

Les régimes d’imposition

On retrouve, en matière de TVA, les régimes d’imposition existant dans le do-
maine de l’imposition des bénéces. Les entreprises, dont le CA n’excède pas
un certain seuil (CGI, art. 293 B à 293 G, 275 à 277 A), sont tout simplement
dispensées de déclaration et de paiement de TVA. Elles ne sont donc pas rede-
vables de cette taxe : c’est ce que l’on appelle la franchise de TVA. En contre-
partie, ces entreprises ne peuvent évidemment pas déduire la TVA qui leur est
facturée. Mais elles peuvent opter pour l’imposition à la TVA, en choisissant le
régime du réel simplié ou normal. Seules sont redevables obligatoirement de la
TVA les entreprises soumises au régime du réel, simplié ou normal.

LA TERRITORIALITÉ DE LA TVA
La TVA s’applique en fonction de règles de territorialité, comme tout autre impôt.
Ces règles de territorialité ne sont pas des plus faciles à comprendre. Il faut
distinguer entre le type d’opérations (transactions de biens, prestations de ser-
vices) et les zones géographiques où s’effectuent ces opérations (France et
pays extérieurs à l’UE, France et pays membres de l’UE). Pour simplier (mais
il existe de nombreux cas particuliers), les exportations de biens vers des pays
tiers par rapport à l’Union européenne et les livraisons de biens intracommunau-
taires sont exonérées de TVA ; les importations provenant de pays tiers et les
acquisitions intracommunautaires sont imposées. Les prestations de services,
elles, sont en principe imposées en France lorsque le prestataire a son établis-
sement en France. Mais leur régime est très complexe.

44
13 les impôts locaux

Les collectivités territoriales bénécient de divers impôts directs et indirects.

Sur l’ensemble de ces impôts, 4 impôts directs occupent une place essentielle :
les taxes foncières sur les propriétés bâties ou non, la taxe d’habitation et la
contribution économique territoriale.

LA TAXE FONCIÈRE SUR LES PROPRIÉTÉS BÂTIES

La taxe foncière sur les propriétés bâties touche toutes les propriétés bâties
situées sur le territoire français. Par propriété bâtie, il faut entendre toute
construction xée au sol de manière dénitive. Cela concerne tout type d’im-
meuble, y compris les ateliers, les hangars, les réservoirs, cuves, silos, chemi-
nées d’usine, les ouvrages d’art, les voies de communication utilisées par les
établissements industriels pour leur exploitation, les piscines, etc.
Il existe des exonérations, de caractère permanent ou temporaire :
– exonérations permanentes : ce sont notamment les immeubles des
personnes publiques (État, départements, régions), des établissements
de coopération intercommunale, des syndicats mixtes, des ententes in-
tercommunales ; les immeubles appartenant aux établissements scienti-
ques, d’enseignement et d’assistance, lorsque ces immeubles sont affec-
tés à un service public non industriel ou commercial ; les bâtiments ruraux
utilisés pour les exploitations rurales (granges, écuries, etc.) ;
– exonérations temporaires : ce sont notamment les constructions nou-
velles, les reconstructions et extensions de constructions (exonération
pendant deux ans de la TFPB)…
La base d’imposition de la taxe foncière sur les propriétés bâties est le revenu
cadastral, correspondant à la valeur locative cadastrale de ces propriétés, avec
un abattement forfaitaire de 50 % (qui prend en compte les frais de gestion,
d’entretien, de réparation… de ces propriétés). Un taux, voté par les collectivités
territoriales, s’applique à ce revenu cadastral ainsi déni. Des dégrèvements et
exonérations sont prévus, notamment pour les personnes âgées ou invalides
dont les revenus sont modestes. Par ailleurs, un plafonnement s’applique pour
les contribuables qui ne rentrent pas dans les cas d’exonération totale, mais
dont les revenus ne dépassent pas une certaine limite : ils bénécient d’un
dégrèvement de la taxe foncière de leur habitation principale, pour la fraction
excédant 50 % de leurs revenus.

LA TAXE FONCIÈRE SUR LES PROPRIÉTÉS NON BÂTIES

Cet impôt concerne les propriétés non bâties situées en France. Les terrains
peuvent être ou non exploités. Là encore, des exonérations permanentes et des
exonérations temporaires sont prévues. Parmi les exonérations permanentes,
gurent les propriétés des personnes publiques affectées à un service public
non industriel ou commercial ; les propriétés agricoles sont exonérées pour
les parts régionale et départementale. Parmi les exonérations temporaires :
notamment les terrains ensemencés, plantés ou replantés en bois (la durée de
l’exonération est située dans une fourchette de 10 à 50 ans, selon les espèces
de bois).

Les impôts locaux

 La valeur locative cadastrale de ces propriétés fait l’objet d’un abattement de
20 % pour obtenir le revenu cadastral, servant de base à l’imposition. Des
dégrèvements spéciques concernent notamment les agriculteurs. À la taxe
foncière sur les propriétés non bâties est ajoutée la taxe annexe pour frais de
chambre d’agriculture.

LA TAXE D’HABITATION
La taxe d’habitation touche les personnes physiques ou morales disposant de
locaux d’habitation et de leurs dépendances (garages, parking, etc.) comme
propriétaires, locataires, occupants à titre gratuit. Certains locaux sont exoné-
rés. Ce sont les locaux passibles de la CET et qui ne constituent pas l’habitation
personnelle du contribuable, les bâtiments utilisés pour les exploitations rurales,
etc. Il existe également des exonérations ou des allégements d’imposition pour
certaines personnes (personnes âgées, dont les revenus ne dépassent pas une
certaine limite).
C’est la valeur locative cadastrale des locaux et de leurs dépendances qui
constitue la base d’imposition à la taxe d’habitation. Un taux, voté par les col-
lectivités territoriales, est appliqué à cette valeur locative. Des abattements à la
base d’imposition permettent de diminuer le poids de la taxe d’habitation.
La LF pour 2018 instaure un dégrèvement de 30 % de la TH sur les résidences
principales pour les contribuables dont le revenu scal de référence de l’année
précédente n’excède pas un certain plafond. Les taux de dégrèvement sont de
65 % en 2019 et de 100 % en 2020, ce qui dispensera à terme 80 % des foyers
scaux du paiement de la TH. Pour les 20 % des ménages restants, la suppres-
sion de la TH s’effectuera progressivement jusqu’en 2023, date à laquelle plus
aucun foyer ne paiera cet impôt sur sa résidence principale.

LA CONTRIBUTION ÉCONOMIQUE TERRITORIALE (CET)

La CET remplace la taxe professionnelle (loi de nances pour 2010) ; elle est
composée de deux éléments distincts. La LF pour 2021 allège la CET, dans une
volonté de diminuer les impôts de production.

La cotisation foncière des entreprises (CFE)

La CFE semble très proche de l’ancienne taxe professionnelle. Son champ
d’application est identique à celui de la TP, sauf exceptions. Mais la grande
différence réside dans le fait que cette imposition ne vise plus les éléments
mobiliers, comme c’était auparavant parfois le cas. Le secteur industriel, né-
cessitant de lourds investissements, notamment en machines, bénécie donc
directement de cette modication. Les entreprises de services – qui n’ont pas
autant d’éléments mobiliers, ne bénécient pas particulièrement de la réforme.

Les personnes et les activités imposables

Une activité est passible de la CFE lorsqu’elle remplit les quatre conditions
cumulatives suivantes : l’activité doit avoir un caractère habituel (les opérations
sont effectuées de manière répétitive, l’imposition est due même si l’activité
est saisonnière, intermittente et à condition que les actes soient habituels et
revêtent une certaine importance ; l’activité est exercée à titre professionnel
(sont exclues – sauf limites particulières – les personnes gérant uniquement
leur patrimoine et les activités sans but lucratif) ; l’activité est non salariée (les
titulaires de traitements, salaires – y compris les travailleurs à domicile – ne sont
pas assujettis à la CFE) ; l’activité est exercée en France.
Les personnes imposables sont les personnes physiques ou morales ou les
sociétés non dotées de la personnalité morale. Il existe un certain nombre
d’exonérations : de plein droit ou facultatives. Les exonérations de plein droit
sont, sauf exceptions, permanentes. Ces exonérations touchent les activités
artisanales (sous certaines conditions précises), les exploitations agricoles, des

46
activités non commerciales, etc. Les exonérations facultatives dépendent des
communes et établissements publics de coopération intercommunale dotés
d’une scalité propre. En principe, elles sont limitées dans le temps. Certaines
s’appliquent tant que les collectivités concernées n’ont pas rapporté la déci-
sion instituant l’exonération. En principe, ces exonérations ne se cumulent pas
entre elles. Lorsqu’un contribuable peut bénécier de plusieurs exonérations, il
doit choisir l’une d’elles. La majorité des exonérations facultatives sont limitées
dans le temps. D’autres exonérations s’appliquent tant qu’elles n’ont pas été
rapportées

La base d’imposition
La base d’imposition est constituée par la seule valeur locative des biens pas-
sibles d’une taxe foncière (sur les propriétés bâties ou non) dont le redevable a
disposé pour les besoins de son activité professionnelle.
Sont imposables les immobilisations corporelles passibles de la TFPNB ou de
la TFPB destinées à rester de manière durable dans l’entreprise pour servir
de moyens d’exploitation : terrains, bâtiments et aménagements faisant corps
avec eux… Même les locaux sociaux (inrmerie, cantines, vestiaires, etc.) et
les locaux affectés à la formation sont pris en compte dans la base d’imposition
(sauf s’ils appartiennent à un comité d’entreprise, une association, etc.) de la
CFE. Les outillages sont exclus.
Les abattements prévus en matière de taxes foncières ne s’appliquent pas.
Toutefois, la valeur locative des établissements industriels fait l’objet d’un abat-
tement de 30 %. La période de référence est l’avant-dernière année précédant
celle de l’imposition. Des réductions de la base s’appliquent à certaines per-
sonnes ou entreprises, sous conditions. Une cotisation minimum de CFE est
toutefois due. Elle est établie en fonction du CA ou des recettes.
La LF pour 2021 modie le système d'évaluation foncière des établissements
industriels, aboutissant à réduire de moitié la valeur locative de ces derniers.

Le calcul de la CFE
Il existe une cotisation minimale, établie sur une base dont le montant est xé
par le conseil municipal ou l’EPCI selon un barème revalorisé chaque année.
Le montant de la CFE s’obtient en appliquant le taux de CFE à cette base
minimum. Les contribuables dont le CA n'excède pas 5 000 € sont exonérés de
cette cotisation minimum.

LA COTISATION SUR LA VALEUR AJOUTÉE DES ENTREPRISES

(CVAE)
La CVAE, elle, est plus originale. Originale, car elle fait de la valeur ajoutée
l’élément central de l’assiette : il ne s’agit plus là d’une prise en compte à la
marge de la valeur ajoutée, comme dans l’ancien système de la TP. Au contraire
de la TP, les entreprises prestataires de services sont moins favorisées : celles
qui ont des investissements faibles et dégagent de fortes valeurs ajoutées,
sont sanctionnées par la CET. La CVAE n’est pas aisée à appréhender, car sa
cotisation est répartie selon les communes en fonction du nombre de salariés
exerçant leur activité plus de trois mois sur un site ; cela induit des difcultés
notamment pour certaines activités (du fait de l’aspect saisonnier, des activités
exercées sur plusieurs communes, etc.). En tout cas, avec la CVAE, la scalité
se base désormais davantage sur le compte de résultat de l’entreprise plutôt
que sur son bilan. Elle est donc censée prendre en compte plus correctement la
situation nancière de l’entreprise…

Les impôts locaux

Les personnes et les activités imposables
Ce sont les personnes physiques ou morales et les sociétés non dotées de la
personnalité morale exerçant en France une activité imposable à la CFE et dont
le CA HT excède un certain montant. Le CA HT doit être supérieur à 152 500 €,
mais avec un système de dégrèvement, les entreprises ne sont véritablement
redevables que si leur CA HT est supérieur ou égal à 500 000 €. Les exoné-
rations de plein droit (permanentes ou temporaires) applicables à la CVAE
sont identiques à celles de la CFE. Il en va de même pour les exonérations
facultatives (permanentes ou temporaires). Mais l’entreprise ne pourra béné-
cier de ces exonérations que si elle en fait la demande. Si l’exonération de
CFE n’était que partielle, l’exonération de CVAE sera elle aussi partielle, dans
la même proportion.

Le calcul de la CVAE
Le montant de la CVAE est calculé en fonction du CA et de la valeur ajoutée
réalisée au cours de l’année d’imposition. La valeur ajoutée est plafonnée :
elle ne peut dépasser un certain pourcentage du chiffre d’affaires : 80 % lorsque
le CA est inférieur ou égal à 7 600 000 € ; 85 % au-delà. Le taux d’imposition
de la CVAE est de 0,75 % (depuis la LF 2021) pour tous les redevables. Mais
les entreprises bénécient d’un dégrèvement de la CVAE. Bien qu’en principe,
les entreprises soient assujetties à la CVAE à partir du moment où leur CA HT
est supérieur à 152 500 € (ces entreprises devant alors remplir une déclaration
de CVAE), elles ne sont en pratique redevables – du fait de l’existence d’un
dégrèvement – que si leur CA HT est supérieur ou égal à 500 000 €. À partir de
ce seuil, les entreprises vont subir un taux de CVAE variable, atteignant vérita-
blement 0,75 % au-delà d’un CA HT de 50 000 000 d’euros.

Taux d’imposition de la CVAE en fonction du chiffre d’affaires

Chiffre d’affaires hors taxe Taux effectif d’imposition
Moins de 500 000 € 0%
0,25 % x [(CA – 500 000 €)
Entre 500 000 € et 3 millions € / 2,5 millions €]

Entre 3 millions € et 10 millions € 0,25 % + [0,45 % x (CA – 3 millions €)

/7 millions €]

Entre 10 millions € et 50 millions € 0,7 % + [0,05 % x (CA – 10 millions €)

/ 40 millions €]
Plus de 50 millions € 0,75 %

Il existe une cotisation minimum : le montant de la CVAE dû par les entreprises

dont le CA HT excède 500 000 € ne peut être inférieur à 250 €. Par ailleurs, et
indépendamment des dégrèvements propres à la CFE et à la CVAE, il existe
un dégrèvement pour l’ensemble de la CET (CFE + CVAE) : le dégrèvement lié
au plafonnement en fonction de la valeur ajoutée produite par l’entreprise. Ce
dégrèvement est égal au montant de la CET excédant 2 % de la valeur ajoutée.
Il est accordé sur demande du redevable.

Cet ouvrage a été achevé d’imprimer

dans les ateliers de Leitzaran (Espagne)
Numéro d’impression : 718 - Dépôt légal : Février 2021
 Pour toujours avoir à portée de main
les points clés qu’il faut
connaître et comprendre DROIT FISCAL
GÉNÉRAL
13 FICHES SUR LE DROIT FISCAL

Définition et fonctions de l’impôt

Les sources juridiques du droit fiscal
Les grands principes du droit fiscal
François GOLIARD en poche
La distinction de l’impôt des autres 5e édition 2021
prélèvements
Les classifications des impôts
La procédure d’imposition
L’impôt sur le revenu
À jour de la loi de finances
Les prélèvements sociaux ayant la nature
d’impôts
pour 2021
L’impôt sur les sociétés
L’imposition des transmissions du
patrimoine
L’IFI
La TVA
Les impôts locaux

L'imposition des particuliers applicable

en 2021
Comprendre toutes les règles juridiques
François Goliard est Maître de conférences
relatives à l'impôt et à ses fonctions
en droit public à la Faculté de droit, de science
politique et de gestion de La Rochelle.

Prix : 4,95 e
ISBN : 978-2-297-13222-0
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