[1]

TABLE DES MATIÈRES

Chapitre 1 : comptabilité financière .......................................................................................... 4

1.1. Définition, finalités et champ d’action de la comptabilité (financière) ....................................... 4
1.2. Organisation de la comptabilité au niveau international ............................................................ 6
1.2.1. International Accounting Standards Committee (IASC) ....................................................... 6
1.2.2. Au niveau de l’Afrique subsaharienne : le système OHADA ................................................ 7
1.3.2. Systèmes comptables ............................................................................................................... 9
1.3.2.1. Système normal ................................................................................................................. 9
1.3.2.2. Système minimal de trésorerie ......................................................................................... 9
1.3.3. Cadre comptable ..................................................................................................................... 10
Chapitre 2 : Bilan ...................................................................................................................... 12
2.1. Généralités sur le bilan .............................................................................................................. 12
2.1.1. Définition ................................................................................................................................ 12
2.2. Différentes rubriques du bilan .................................................................................................. 19
2.3 Les bilans successifs : mutations et modifications du patrimoine (net) ..................................... 22
2.4. Principes comptables basiques .................................................................................................. 30
Chapitre 3 : Mouvements et l’enregistrement des opérations dans les comptes .................. 34
5.1. Notions ....................................................................................................................................... 34
5.1.1. Définition ................................................................................................................................ 34
3.2. Fonctionnement des comptes du bilan ..................................................................................... 35
3.3. Solde du compte ........................................................................................................................ 36
3.4. Fonctionnement des comptes de gestion : les charges et les produits ..................................... 39
3.5. Balance de vérification par somme et par soldes ...................................................................... 42
Chapitre 4 : Compte de résultat et les soldes intermédiaires de gestion (SIG) ....................... 45
4.1. Définition.................................................................................................................................... 45
4.2. Activités ordinaires versus hors activités ordinaires ................................................................. 46
4.3. Comptes de gestion ................................................................................................................... 46
4.4. Soldes intermédiaires de gestion ............................................................................................... 46
4.4.1 Marge commerciale (132) ................................................................................................... 47
4.4.2 Chiffre d’affaires .................................................................................................................. 47
4.4.3. Résultats intermédiaires des activités ordinaires............................................................... 48
4.4.3.1. Valeur ajoutée (VA) (133) ................................................................................................ 48
4.4.3.3. Résultat d’exploitation (135) .......................................................................................... 48
4.4.3.4. Résultat financier (136) ................................................................................................... 48
4.4.3.5. Résultat des activités ordinaires (RAO) (137) .................................................................. 49
4.4.4. Résultat hors activités ordinaires (138) .............................................................................. 49
4.4.5. Résultat net (RN) (130) ....................................................................................................... 49

1
 [2]

4.5. Fonctionnement du compte « VARIATION DES STOCKS » ......................................................... 52

4.5.1. Effets de la variation de stocks sur le résultat .................................................................... 54
Chapitre 5 : Enregistrement des opérations dans le livre-journal ........................................... 56
5.1. Définition.................................................................................................................................... 56
5.2. Inventaire ................................................................................................................................... 59
Chapitre 6 : TVA et la comptabilisation des mouvements des marchandises ......................... 65
6.1. Taxe sur la Valeur Ajoutée (T.V.A.) ............................................................................................ 65
6.1.1. Définition de l’assujetti....................................................................................................... 66
6.1.2. Taux de TVA ........................................................................................................................ 66
6.1.3. Enregistrement comptable de la T.V.A. .............................................................................. 67
6.2.1. La comptabilisation des opérations d’achats (ventes) (Inventaire permanent et
inventaire intermittent)................................................................................................................ 69
6.3. Réductions commerciales .......................................................................................................... 74
6.3.1. Réductions sur factures ...................................................................................................... 74
6.3.2. Réductions hors factures (les factures d’avoir) .................................................................. 78
6.3.3. Retour de marchandises ..................................................................................................... 81
6.4. Créances douteuses ............................................................................................................... 82
Chapitre 7 : Comptabilisation des Emballages ......................................................................... 86
7.1. Définition et types d’emballages ............................................................................................... 86
7.2. Enregistrement comptable ....................................................................................................... 87
7.2.1. Consignation ....................................................................................................................... 88
7.3.2. Reprise de la consignation .................................................................................................. 90
Chapitre 8: Comptabilisation des rémunérations ................................................................... 93
8.1. Notions de rémunérations ......................................................................................................... 93
8.2. Catégorie du personnel .............................................................................................................. 93
8.3. Calcul de la rémunération .......................................................................................................... 94
8.4. Comptabilisation des rémunérations......................................................................................... 94
Chapitre 9 : Travaux de fin d’exercice ou de clôture ............................................................... 99
9.1. Définition.................................................................................................................................... 99
9.1.1. Schéma des opérations de fin d’exercice ......................................................................... 100
9.2. Inventaire de stocks ................................................................................................................. 100
9.3. Inventaire de la caisse .............................................................................................................. 101
9.4. Amortissements ....................................................................................................................... 102
9.4.1. Définition .......................................................................................................................... 102
9.4.2. But de l’amortissement .................................................................................................... 103
9.4.3. Méthodes de calcul de l’annuité d’amortissement .......................................................... 103
9.5. Provisions ................................................................................................................................. 108
9.5.1. Définitions......................................................................................................................... 108
9.5.2. Enregistrement comptable ............................................................................................... 110

2
 [3]

9.5.3 Créances douteuses et les risques provisionnés à court terme. ........................................... 111
9.5.5.4. Titres de placement ....................................................................................................... 116
9.6. Cessions d’immobilisations ...................................................................................................... 118
9.6.1. Cessions hors activités ordinaires..................................................................................... 120
9.6.2. Cession d’actifs non amortissables : Cas du terrain ......................................................... 122
9.7. Régularisation des produits et charges .................................................................................... 122
9.7.1. Charges constatées d’avance ........................................................................................... 122
9.7.2. Produits constatés d’avance ............................................................................................. 124
9.7.3. Produits à recevoir ................................................................................................................ 124
9.7.4. Charges à payer ................................................................................................................ 125
9.7.5. Rabais, ristournes et remise à accorder/à obtenir ........................................................... 125
9.7.6. Intérêts à payer/ intérêts à recevoir................................................................................. 126

3
 [4]

Chapitre 1 : comptabilité financière

1.1. Définition, finalités et champ d’action de la comptabilité

(financière)
De nombreuses définitions existantes de la comptabilité montrent
que les chercheurs dans ce domaine prennent des chemins différents. Pour
certains, la comptabilité est un art, d’autres pensent que la comptabilité est
une technique et enfin, une science pour les plus ambitieux.

Nous pouvons admettre avec Bernard Esnault et Christian Hoarau1 que

la comptabilité est un système formel d’identification, de suivi, de mesure, de
classement, d’enregistrement des transactions (opérations) des organisations
destiné à fournir après traitement approprié des informations susceptibles de
satisfaire les besoins présumés de multiples utilisateurs. Parmi ces utilisateurs
on peut citer : l’entreprise elle-même, les propriétaires, l’Etat, le Tiers, les
syndicats, etc.

Dans cette discipline, deux distinctions émergent : « la comptabilité

financière » (générale) et « la comptabilité de gestion ».

La comptabilité générale (financial accounting) permet d’enregistrer les

opérations des entreprises afin de déterminer périodiquement la situation
patrimoniale et financière ainsi que le résultat global de leur activité. Cette
comptabilité financière joue un rôle important dans l’information livrée aux
tiers. Les états financiers (bilan, compte de résultat, tableau de financement et
de synthèse) qu’elle produit à destination des tiers font l’objet de normalisation
quasiment dans chaque pays. Elle a pour objectif de donner une image claire
de la situation financière et de la rentabilité de l’entreprise, en enregistrant les
relations monétaires de l’entreprise avec différents partenaires (actionnaires,
banques, institutions financières, clients, fournisseurs, salariés, etc.

1
Bernard Esnault et Christian Hoarau, Comptabilité financière, Presse Universitaire de France

4
 [5]

Pour atteindre son objectif, l’organisation doit disposer d’un système

d’informations financières qui respecte des règles précises et cohérentes.
Toutes les informations sont regroupées dans des états financiers appelés
« comptes annuels ».

La comptabilité financière est utile sur le plan interne et sur le plan

externe. Sur le plan interne, elle permet de repenser les décisions prises
antérieurement. Sur le plan externe, elle permet d’abord de donner
l’information à différents preneurs (Actionnaires, bailleurs de fonds par
exemple) et ensuite, de repenser certaines politiques décidées ex-anté. « De
façon résumée, on peut décliner dans une triple direction l’information qu’elle
fournit : analyse globale de l’activité ».
La comptabilité de gestion (managerial accounting) est un outil d’aide à
la prise de décision des responsables dans l’entreprise.

Des différences essentielles existent entre les deux comptabilités

(frontières plus visibles) :
 La comptabilité générale est de nature obligatoire pour une certaine
catégorie d’entreprises bien entendu jugées selon leur taille. Malgré
cette frontière, la séparation entre ces deux types de comptabilité n’est
cependant pas totale. D’abord les informations qu’elles traitent
proviennent initialement des transactions de l’entreprise et de plus, la
comptabilité financière a besoin de la comptabilité de gestion pour
établir le résultat périodique des opérations. Cette dernière permet de
valoriser, à partir des calculs de coûts, un certain nombre d’éléments
bilantaires de l’entreprise : stock de produits finis et production en cours
qui interviennent dans la détermination du résultat.
 La comptabilité générale respecte un horizon temporel précis (une
année commerciale de 360 jours, qui débute par souci pédagogique le
1er janvier.)

5
 [6]

 La comptabilité générale rend compte de la situation patrimoniale de

l’entreprise alors que la comptabilité de gestion est plutôt analytique en
fournissant un prix de revient par produit.

 La comptabilité générale, pour une partie de ses activités, enregistre les

charges et produits (exemple d’approvisionnement en matières premières) par
nature alors que la comptabilité de gestion les enregistre par destination
(consommation des matières premières par produit ou atelier, main d’œuvre
directe).

L’entreprise en tant que personne morale a pour objectif, en première

approximation, de réaliser des profits et de maximiser ceux-ci pour satisfaire
les propriétaires qui ont investi dans l’entreprise.

1.2. Organisation de la comptabilité au niveau international

Les textes comptables se réfèrent très souvent dans l’exposé des motifs
des normes et des principes internationaux. En l’absence de disposition dans
nos textes légaux, les entreprises, surtout si elles sont de grande taille et si
elles font « du reporting » vers les Etats-Unis, appliquent directement ces
normes internationales et parfois les normes européennes. Parmi les normes
internationales on peut citer :

1.2.1. International Accounting Standards Committee2 (IASC)

Fondé en 1973 et regroupant plus de 80 pays, l’IASC vise à élaborer et
publier, dans l’intérêt du public, des normes comptables internationales qui
devront être respectées lors de la présentation des comptes annuels et des

22
L’harmonisation comptable internationale peut-être définie comme un processus politique visant à
réduire les différences de pratiques comptables à travers le monde afin d’accroître leur compatibilité et
leur comparabilité. Il existe principalement deux niveaux d’harmonisation : l’harmonisation
européenne et l’harmonisation mondiale Parmi les organismes qui interviennent dans le domaine de la
normalisation et de l’harmonisation comptables internationales, les organisations professionnelles ont
joué un rôle pionnier et exercent aujourd’hui une influence prépondérante auprès de grandes
entreprises.

A l’échelle mondiale, l’organisme le plus influent et plus avancé en matière d’harmonisation

est l’International Accounting Standards Board (IASB) (ex. IASC).

6
 [7]

états financiers, ainsi que d’assurer l’acceptation et l’application de ces

normes à l’échelon mondial.

Ces normes internationales, les IAS (rebaptisées très récemment IFRS :

International Financial Reporting Standards) sont largement traduites dans les
législations des pays occidentaux et elles s’imposent de plus en plus à des
niveaux régionaux ou nationaux. Bien que non obligatoires, elles prennent une
place de plus en plus importante en raison de la pression des marchés de
capitaux et du souhait de certains pays de se positionner au niveau européen
ou mondial ou de ne présenter qu’un seul de jeu de comptes consolidés. C’est
ainsi que l’Union européenne essaye d’harmoniser ses directives avec les
normes internationales de manière à ce que les entreprises multinationales
européennes élaborent les comptes consolidés selon les normes IFRS.

1.2.2. Au niveau de l’Afrique subsaharienne : le système OHADA

Le système comptable OHADA se distingue par un certain nombre
d’options regroupées comme suit :

 Une formalisation de la réglementation comptable : l’Acte uniforme

OHADA relatif à la comptabilité édicte une réglementation comptable qui
formalise, dans un seul document, les règles appliquées jusque-là par
les professionnels et les praticiens de la comptabilité. L’Acte uniforme
comprend 113 articles qui constituent l’émergence d’un droit comptable
autonome comprenant entre autres :
- L’obligation de la tenue de comptabilité et les entreprises qui y
sont assujetties.
- Les livres et documents dont la tenue est obligatoire : livre-journal,
grand-livre, balance générale des comptes, livre d’inventaire.
- La durée minimale de conservation des documents et pièces
justificatives est de 10 ans à compter de la date de clôture de
l’exercice.
- L’organisation de la tenue de la comptabilité et la présentation des
informations financières.

7
 [8]

- Les obligations en matière de tenue de livres comptables.

- L’Acte Uniforme relatif au droit comptable OHADA oblige les
entreprises à établir une documentation décrivant des procédures
de l’organisation comptable. Ce document est appelé manuel de
procédure.
- Une date de clôture des exercices unique est imposée aux
entreprises : L’acte Uniforme de l’OHADA relatif à la comptabilité
précise, que l’exercice coïncide avec l’année civile, elle part du 1er
janvier au 31 décembre. Sa durée peut exceptionnellement, être
inférieure ou supérieure à douze mois.
- Les références aux principes comptables fondamentaux : le
système comptable OHADA énonce les principes comptables
fondamentaux auxquels il se réfère et fait référence aux normes
comptables internationales.
- Les comptes combinés : l’établissement et la présentation des
comptes combinés tels que prescrit, par l’Acte Uniforme de
l’OHADA relatif à la comptabilité des entreprises participent à la
volonté de mettre à la disposition de tous les acteurs
économiques de la région une vue complète sur l’ensemble des
entreprises situées dans l’espace OHADA et soumises à un
même centre de décision, en raison de la cohésion stratégique et
économique.
- Un modèle d’analyse des activités et de la structure de
l’entreprise et de son environnement, basé sur la distinction entre
opération relevant d’activités ordinaires et celles relavant des
hors activités ordinaires. Cette distinction aboutit également à la
détermination de résultat d’activités ordinaires et hors activités
ordinaires et la mise en évidence, dans le compte de résultat et
au bilan, des activités relevant de chacune des deux catégories.
- L’adaptation des états financiers à la dimension des entreprises et
à leurs activités.

8
 [9]

1.3. Plan comptable

1.3.1. Définition
Le plan comptable désigne l’organisation générale des comptabilités
des entreprises. L’importance d’utiliser des libellés normalisés et de numéroter
les comptes utilisés en comptabilité générale s’est depuis toujours fait
ressentir. La comptabilité doit fournir au lecteur des comptes annuels une
image fidèle de la situation financière de l’entreprise.
L’acte uniforme joint au plan des comptes de l’OHADA (Organisation
pour l’Harmonisation en Afrique du droit des Affaires) comporte un référentiel
juridique de 113 articles organisés comme suit :
 Titre 1 : les comptes personnels
 Titre 2 : les comptes consolidés et les comptes combinés
 Titre 3 : les dispositions pénales
 Titre 4 : les dispositions finales

1.3.2. Systèmes comptables

1.3.2.1. Système normal
Toute entreprise est, sauf exception liée à sa taille, soumise au
« système normal » de présentation des états financiers et de tenue des
comptes.

Les états financiers annuels comprennent le bilan, le compte de résultat,

le tableau de flux de trésorerie et les annexes comportant trois types
d’informations : les règles et les méthodes comptables, les compléments
d’informations relatif au bilan et au compte de résultat, les autres éléments
d’information.
1.3.2.2. Système minimal de trésorerie
Les très petites entreprises dont les recettes annuelles ne sont pas
supérieures aux seuils ci-dessous indiqués, sont assujetties au « système
minimal de trésorerie », de caractère dérogatoire aux dispositions générales
de l’Acte Uniforme.

9
 [10]

Ces seuils sont les suivants :

- 30 millions de FCFA pour les entreprises ne négoce ;
- 20 millions de FCFA pour les entreprises artisanales ;
- 10 millions de FCFA pour les entreprises de service.

La comptabilité essentiellement de trésorerie, repose sur les

mouvements de trésorerie de l’entreprise et les annexes relatives à la
trésorerie.
1.3.3. Cadre comptable
S’agissant de la nomenclature comptable, la numérotation des comptes
du système comptable OHADA est décimale.

Figurent dans ce cadre comptable, les comptes de la comptabilité

générale qui ont pour fonction :
 De faire apparaître la situation patrimoniale active et passive de
l’entreprise
 De déterminer les résultats globaux et particuliers de l’exercice et
l’affectation du résultat.

Chaque classe est divisée en comptes principaux numérotés de 0 à 9 à

l’intérieur de ladite classe. Chaque compte principal peut être divisé en 10
comptes divisionnaires, lesquels peuvent eux-mêmes être divisés en sous-
comptes, etc.

♣ Les classes 1 à 5 comprennent les comptes de bilan. On y trouve tous

les éléments qui interviennent pour la détermination du patrimoine de
l’entreprise.

♣ Les classes 6, 7 et 8 ; sont appelées classes de comptes gestion

comprenant les charges et les produits qui forment le résultat et servant à
enregistrer les variations du patrimoine net.

♣ La classe 9, constitue les comptes de la comptabilité des engagements

et de la comptabilité analytique de gestion.

10
 [11]

(Voir le plan comptable)

La classe1 reprend les capitaux permanents de l’entreprise, c'est-à-dire les
moyens de financement utilisés par l’entreprise de façon permanente et
durable. Ces ressources permanentes sont composées des fonds propres,
des provisions et dettes à long terme. Les comptes de fonds propres
comprennent le capital, les primes d’émission, les réserves, les reports et les
subventions.

La classe 2 regroupe les biens et valeurs destinés à rester durablement

sous la même forme dans l’entreprise. Ce sont donc les comptes de valeurs
immobilisées et de créances à plus d’un an (actif immobilisé élargi). Cette
classe comprend outre les charges immobilisées, les immobilisations
incorporelles, les immobilisations corporelles, les immobilisations financières
et les créances à plus d’un an.

La classe 3 reprend les valeurs d’exploitation acquises en vue d’être

revendues sans ou après transformation.

La classe 4 comporte les comptes de créances et de dettes à un an au

plus, c'est-à-dire celles qui sont réalisables ou exigibles dans un délai
maximum d’un an. En outre, la classe 4 comporte aussi les comptes destinés
à l’enregistrement des écritures de régularisation des charges et produits.

La classe 5 est réservée aux comptes financiers. Elle est dénommée

placement « placements de trésorerie et valeurs disponibles.

Les classes 6, 7 et 8 enregistrent les charges et produits de l’entreprise

selon qu’ils sont ordinaires ou hors activités ordinaires.

Les détails des différents comptes sont repris dans la liste des comptes
(Plan Comptable que l’étudiant doit avoir).

11
 [12]

Chapitre 2 : Bilan

2.1. Généralités sur le bilan

2.1.1. Définition

Du point de vue comptable ou juridique, le bilan a toujours été défini

comme l’ensemble des droits et dettes de l’entreprise. D’ailleurs l’ensemble
des droits et dettes constitue le patrimoine de l’entreprise. En d’autres termes,
le patrimoine d’une entreprise représente ses avoirs et dettes. La description
de ce patrimoine à un moment donné est le constat fait lors d’un inventaire.

Pour des raisons économiques, le comptable a tout intérêt de connaître

le patrimoine et de suivre son évolution dans le temps. Ce qui veut dire que le
patrimoine de l’entreprise change à tout moment. Ce caractère dynamique en
quelque sorte permet aux managers de rendre compte de leur niveau de
performance dans la gestion. Le patrimoine net ou la situation nette est
calculée par la différence entre d’une part, l’ensemble des avoirs et droits
dont l’entreprise est propriétaire et d’autre part, l’ensemble de ses dettes ou
obligations.

2.1.2. Fonction

Selon l’article 29 de l’Acte Uniforme, « le Bilan décrit séparément les

éléments d’actif et les éléments de passif constituant de l’entité. Il fait
apparaître de façon distinctive les capitaux propres ».

Suivant cette logique, le SYSCOHADA préconise un tableau dont la

composition obéit aux considérations ci – dessus.

2.1.3. Logique comptable

Le Bilan du SYSCOHADA ne renie pas, pour l’essentiel, ses origines de

compte collectif : il recense les soldes des comptes du patrimoine contenus
dans les classes 1 à 5.

12
 [13]

 Une lecture horizontale montre que le bilan présente :

 À gauche (actif) les soldes débiteurs ;
 À droite (passif) les soldes créditeurs.
 Une lecture verticale fait montrer :
 Le haut de bilan ; l’on a l’actif immobilisé reprenant les comptes
de la classe 2 ; un passif interne ou capitaux propres et des dettes
financières enregistrés dans la classe 1 ;

 Au bas du bilan ; un actif circulant reprenant les soldes débiteurs

des comptes des classes 3 et 4 et un actif de trésorerie reprenant
les soldes débiteurs des comptes de la classe 5 ; un passif
circulant reprenant les soldes créditeurs des comptes de la classe
4 ainsi qu’un passif de trésorerie reprenant les soldes créditeurs
des comptes de la classe 5.

2.1.4. Aménagements

En lecture horizontale, de gauche à droite, les comptes d’amortissements

(28) et des dépréciations (29 à 59), à solde créditeur, figurent à l’actif en
soustraction et non au passif. Les comptes 12 Report à nouveau et 139
Résultat net de l’exercice figurent toujours au passif : en addition si leurs
soldes sont créditeurs et en soustraction si leurs soldes sont débiteurs.

En lecture verticale, les postes sont classés dans un ordre fonctionnel

tant à l’actif qu’au passif. On y introduit les écarts de conversion (comptes 478
et 479) sont classés au pied du bilan, et non pas dans la masse des éléments
circulants, en raison de leur caractère probable seulement.

2.1.5. Tracé

L’entité peut présenter le bilan soit :

 Sur une seule page en mode paysage (plan comptable général OHADA
Titre IX, chapitre 4) ;

13
 [14]

 Sur deux pages dont l’une reprend l’actif et l’autre le passif (plan comptable
général OHADA Titre IX, chapitre 4).

Application 1 :
Prenons l’exemple de Monsieur Armand qui désire créer une affaire
commerciale pour laquelle il dispose des éléments suivants (en USD) :

Terrains 50 000
Bâtiments commerciaux 150 000
Mobiliers de bureau 5 000
Matériels de transports 52 500
Marchandises 75 000
Créances sur clients 5 000
Dettes à plus de 10 ans 15 000
Dettes à la SONAS 3 500
Dettes fiscales 12 500

A l’issue de cet inventaire, Monsieur Armand veut connaître son

patrimoine net et se confie à mademoiselle Laurence qui vient d’obtenir son
diplôme de licencié en Gestion des entreprises de l’Université de Kinshasa.
Solution
a) Avoirs et droits : 337 500
b) Dettes : 31 000
Patrimoine net (situation nette) 306 500

Application 2 :
Madame Jacqueline désire créer une petite entreprise. Elle dispose d’un
bâtiment ayant coûté 65.000.USD, des mobiliers de bureau évalués 5.000
USD et des avoirs en banque pour 30.000 USD

14
 [15]

Entreprise
BINGOTO
Propriétaire
__________________________________
Bâtiments 65.000
Mobiliers de bureau 5.000 Ressources 100.000

Banque 30.000

EMPLOIS RESSOURCES

PATRIMOINE

A gauche, tout ce que Madame Jacqueline possède, à droite, par

convention, le total de ce que représentent les biens détenus par la
propriétaire.

On entend par patrimoine brut, l’ensemble des avoirs et droits dont

l’entreprise est propriétaire. Ils constituent ses moyens d’action ou ce qu’on
appelle traditionnellement l’Actif de l’entreprise. Ce patrimoine brut, sans
dette constitue le patrimoine net que peut avoir l’entreprise.
Les engagements de l’entreprise constitue des dettes, appelons les
Passif de l’entreprise.

Pour acquérir un terrain, un camion, il faut une ressource et cette

ressource appartient à l’entreprise et comme l’entreprise appartient à son
propriétaire, la ressource appartient au propriétaire. L’entreprise a une dette
envers le propriétaire. La ressource est donc un capital propre pour
l’entreprise. La dette est donc un capital étranger.

Les éléments patrimoniaux de l’établissement NZOLANTIMA avant le

début de ses activités commerciales, se présentent comme suit :

15
 [16]

Bâtiments 95.000
Camion 35.000
Marchandises 50.000
Avoirs en caisse 12.500

Comme il estime que son avoir n’est pas suffisant, il décide d’emprunter
37.500 USD remboursable en cinq ans qu’il a placé en banque.

La situation de l’entreprise au début peut se résumer dans un tableau

que l’on appelle le bilan initial.
Emplois Bilan Ressources
Bâtiments 95 000 Capital propre 192 500
Camions 35 000 Emprunts 37 500
Marchandises 50 000
Banque 37 500
Caisse 12 500
Total 230 000 Total 230 000

Le bilan d’une entreprise peut être défini comme un tableau qui décrit sa
situation patrimoniale à un moment donné. Il se présente sous la forme d’un
tableau à deux volets détaillant d’une part, les sources de capitaux d’une
entreprise et d’autre part, leur utilisation.
 Les sources de capitaux, appelées « RESSOURCES », se trouvent à
droite : LE PASSIF
 Les utilisations des capitaux, appelées « emplois » figure à gauche :
L’ACTIF
EMPLOIS = RESSOURCES

ACTIF = PASSIF

∑ AVOIRS = ∑ dettes

ACTIF- DETTES = PATRIMOINE NET

16
 [17]

ACTIF PASSIF (Entreprise sous capitalisée)

Patrimoine net
Avoirs et droits
Dettes

Les rubriques de l’actif sont classées dans l’ordre de liquidité croissante,

et celles du passif sont classées dans l’ordre d’exigibilité croissante.

La liquidité est l’aptitude d’un bien ou d’une créance à être transformée

rapidement en monnaie. Ainsi, un terrain est moins liquide qu’une
marchandise (le pain, la bière, la paire de soulier. Dans le bilan, on commence
par les valeurs les moins liquides pour terminer par les valeurs les plus
liquides : Valeurs immobilisées (moins liquides) et valeurs circulantes
(plus liquides) à l’actif, fonds propres (moins exigibles) et dettes (plus
exigibles) en ce qui concerne l’exigibilité au passif.

D’un point de vue comptable et financier, le passif du bilan fournit

l’image de financement de l’entreprise. Si l’entreprise est entièrement financée
par Fonds propres, on dira simplement que l’entreprise est non endettée.
Dans le cas des entreprises de grande taille comme Coca-Cola, Vodacom,
etc. Il est rare que cette catégorie d’entreprise fonctionne seulement avec les
fonds propres. Dans la majorité des cas, toutes les entreprises sont des
entreprises endettées mais, la hauteur de la dette, dépend de la situation
propre à chaque entreprise. L’entreprise peut s’endetter lorsque les conditions
d’endettement lui sont favorables. Il est également à noter que le passif du
bilan montre la hauteur des engagements (obligations) de l’entreprise vis-à-vis
des propriétaires du capital et de différents bailleurs de fonds. Il s’agit ici d’une
lecture juridique du passif.
Les origines des ressources dont dispose l’entreprise sont variées.
D’abord les propriétaires et ensuite les tiers (crédit bancaire). Les capitaux
empruntés sont remboursables à des échéances fixées. On peut distinguer les
prêts à long terme des prêts à court terme. Les capitaux financiers peuvent

17
 [18]

être créés par l’entreprise elle-même, grâce à l’injection d’une partie des
bénéfices (on parle de l’autofinancement).

Si l’on additionne les fonds propres et les capitaux appartenant à des

tiers remboursables au-delà d’un an, on obtient des capitaux permanents.
Les capitaux permanents représentent donc tous les fonds restant dans
l’entreprise pour une durée supérieure à un an. Ce sont les ressources du
cycle d’investissement. Les ressources remboursables dans l’année
constituent les « dettes à court terme ». Ce passif à court terme est appelé
« passif d’exploitation».

Les emplois durables (cycle d’investissement) qui constituent l’outil de

travail de l’entreprise (machines, recherches et développement, immeubles
etc.) : ce sont les actifs immobilisés.

Les emplois liés au cycle d’exploitation qui sont destinés à être

transformés rapidement (stocks de marchandises, de matières premières et
de produits finis, créances commerciales) sont des « actifs circulants ».
Les capitaux propres + les Dettes à LT forment les capitaux
permanents.

Dans la présentation du bilan, il existe deux approches : l’une

comptable, l’autre financière. L’approche comptable tient compte du cycle
d’investissement et du cycle d’exploitation. C’est ainsi que les créances à plus
d’un an font partie des actifs circulants. En ce qui concerne l’approche
financière du bilan, celle-ci fait référence au temps. Les créances à plus d’un
an se retrouvent dans l’actif immobilisé. Cet actif immobilisé corrigé est appelé
« actif immobilisé élargi ».

Faisons remarquer que sur le plan légal, c’est l’approche comptable qui
l’emporte sur l’approche financière.

18
 [19]

2.2. Différentes rubriques du bilan

ACTIF PASSIF
ACTIF IMMOBILISE CAPITAUX PROPRES ET RESSOURCES
ASSIMILEES
Immobilisations incorporelles Capital
Frais développement Actionnaire, Capital non appelé
Brevet, licence, concessions et droits similaires Primes et réserves
Logiciels et sites internet Primes d'apports, de fusion et d'émission
Marques Ecart de réévaluation
Fonds de commerce Réserves indisponibles
Droits au bail Réserves libres
Investissements de création Report à nouveau
Autres droits et valeurs incorporelles Résultat net de l'exercice
Immobilisations incorporelles en cours
Immobilisations corporelles Autres capitaux
Terrains Subvention d'investissement
Bâtiments, Installations techniques et Agencements provisions réglementées
Matériel, mobilier et actifs biologiques
Avances et acomptes versés Total Capitaux propres
Immobilisations financières
Titres de participation Dettes financières et ressources assimilées
Autres immobilisations financières Emprunts
Total ACTIF IMMOBILISE Dettes de crédit-bail
Dettes financières diverses
provisions financières diverses
ACTIF CIRCULANT Total dettes financières
Actif circulant HAO TOTAL RESSOURCES STABLES
Valeurs d’exploitation Passif circulant
Stocks Dettes circulantes HAO
Marchandises clients avances reçues
Matières premières Fournisseurs
Autres approvisionnements Dettes fiscales
Produits en cours Dettes sociales
Service en cours Autres dettes
produits finis Risques provisionnés
Produits intermédiaires et résiduels
Stocks en cours de route, en consignation ou en dépôt TOTAL PASSIF CIRCULANT
Valeurs réalisables
Créances et emplois assimilés Trésorerie – Passif
Fournisseurs Banque, crédit d'escompte
Clients Banque, crédit de trésorerie
Banque, découverts
Total actif circulant TOTAL TRESORERIE-PASSIF
TRESORERIE-ACTIF Ecart de conversion-passif
Titres de placement
Valeurs à encaisser
Banques, chèques postaux, Instruments de trésorerie et
de monnaie électronique
Total trésorerie actif
Ecart de conversion – Actif
TOTAL GENERAL TOTAL GENERAL

19
 [20]

ACTIF BILAN PASSIF

Actif Immobilisé Capitaux propres et ressources
Assimilées
Actif circulant Passif circulant

Trésorerie-Actif Trésorerie-passif

Ces trois grandes masses sont en parfaite concordance de trois

approches, à savoir : financière, juridique et de gestion :
- L’actif immobilisé est affecté aux investissements de l’entreprise ;
- L’actif circulant enregistre les emplois du cycle d’exploitation ;
- L’actif de trésorerie enregistre les disponibilités de l’entreprise.

Au moment de la création de l’entreprise, le patrimoine net est l’apport

des propriétaires. Trois types d’apports sont à considérer : les apports en
nature, les apports en numéraires et les apports en industrie. Dans la
plupart des cas, les deux premiers, vont former le capital initial de l’entreprise
qui peut être libéré à la constitution ou ultérieurement.

Les propriétaires s’approprient la qualité d’associés ou

d’actionnaires, ce qui leur donne :
1. le droit de contrôler les comptes annuels ;
2. le droit de prendre des décisions importantes pour la vie de la
société ;
3. le droit d’affecter les résultats ;
4. le droit de nommer, révoquer et remplacer les administrateurs et
gérants ;
5. en cas de liquidation de la société, le droit de partager le
patrimoine net.

Pendant la vie de la société, le patrimoine net ou la situation nette se

modifiera graduellement. Certaines opérations vont enrichir l’entreprise,
d’autres par contre vont l’appauvrir.

20
 [21]

Exemple, l’entreprise s’enrichit dans une opération de vente avec

bénéfice et s’appauvrit dans une opération de vente avec perte. D’autres
opérations n’ont pas d’effet sur le patrimoine net. Exemple l’achat d’un terrain
ou le transfert d’argent de compte à compte (virement interne).

Le patrimoine net correspond après toutes ces considérations, au total

des capitaux qui ont été apportés par les actionnaires et à la part des
bénéfices annuels non distribués, aux différentes réserves. Ces capitaux
appartiennent en propre à l’entreprise, d’où leur appellation de « Fonds
propres ».
APPLICATION

Présentons le bilan de l’entreprise NZOLANTIMA au 01/01/N dont voici les

éléments :
Fonds commercial 200 000,00
Brevets 150 000,00
Marchandises 705 000,00
Banque 500 000,00
Etat 45 000,00
Caisse 175 000,00
Emprunts 450 000,00
Mobiliers de bureau 52 500,00
Matériel de transports 120 000,00
Clients 65 000,00
Bâtiments 250 000,00
INSS 50 000,00
Capital 1 672 500,00

Présentez le bilan de l’entreprise NZOLANTIMA

Solution :

21
 [22]

Actif Bilan Passif

Capitaux propres et ressources
ACTIF IMMOBILISE assimilées
Immobilisations incorporelles 101 Capital Social 1 672 500
2121 Brevets 150 000
215 Fonds commercial 200 000
Immobilisations corporelles Emprunts et ressources assimilées
231 Bâtiments 250 000 162 Emprunts 450 000
2444 Mobiliers de bureau 52 500
245 Matériel de transports 120 000
Avances et acomptes versés
Immobilisations financières
Total Actif Immobilisé 772 500 Total ressources stables 2 122 500
Actif Circulant Passif Circulant
Actif circulant H.A.O Passif circulant HAO
Valeurs d'exploitation Passif circulant d’exploitation
Stocks 43 INSS 50 000
31 Marchandises 705 000 44 Etat 45 000
Valeurs réalisables
411 Clients 65 000
Total Actif Circulant 770 000 Total Passif Circulant 95 000
Trésorerie Actif
521 Banque 500 000
571 Caisse 175 000
Total Trésorerie Actif 675 000
Ecart de conversion Actif Ecart de conversion Passif
2 217
Total Général 500 Total Général 2 217 500

Ce bilan synthétise la situation patrimoniale de l’entreprise à un moment

donné. A la création par exemple, il donne une vue statique, une photographie
de l’entreprise. Or, dans la vie de l’entreprise se succèdent de nombreuses
opérations cycliques qui modifient cette photographie. Ce qui nous permet
d’aborder les bilans successifs : aspect dynamique du bilan.

2.3 Les bilans successifs : mutations et modifications du

patrimoine (net)
Le bilan donne l’image financière du patrimoine de l’entreprise à un
moment précis. Il évolue durant la vie de l’entreprise par suite des opérations
traitées. Chaque fois que des opérations agissent sur des éléments du bilan,

22
 [23]

celui – ci présente de facto une nouvelle image. On peut ainsi établir une
succession des bilans qui sont une succession d’images transformées par les
différentes opérations réalisées par l’entreprise.

Pour illustrer ce comportement, considérons une entreprise, à sa

création et examinons quelques opérations et les bilans successifs qui
naissent à l’issue de ces opérations.

1. Tante Clémence et Tonton Kennedy créent une entreprise

dénommée « LES PETITS COPAINS ». Clémence apporte 50.000USD en
espèces déposés dans un compte en banque ouvert au nom de la société.
Kennedy apporte un immeuble évalué à 85.000USD. Les apports en
numéraire et en nature constituent des ressources inscrites au passif du bilan
sous l’intitulé « Capital »3, et les emplois sont inscrits à l’actif sous
l’intitulé banque et ensuite immeuble.
Le bilan initial se présente comme suit :

BILAN
ACTIF PASSIF
Immeuble 85 000 Capital 135 000
Banque 50 000
Total 135 000 Total 135 000

2. Les 50.000USD apportés pourront servir à alimenter certains postes

de l’actif :
- Achat d’un terrain pour 15.000USD (emploi), paiement par
banque
- Installations industrielles pour 25.000USD, paiement par chèque
banque bancaire.

Ces opérations ont les répercussions suivantes :

L’équation comptable ACTIF = PASSIF ne se modifie pas mais l’actif
augmente de 40.000USD et diminue en même temps du même montant.

3
Tout apport initial constitue un Capital

23
 [24]

Financièrement, les fonds ont été prélevés sur le compte courant

bancaire pour effectuer les opérations d’achat de terrain et d’installations
industrielles.

Le nouveau bilan se présente alors comme suit :

BILAN
ACTIF PASSIF
Terrain 15. 000
Installations industrielles 25. 000
Immeuble 85. 000 Capital 135. 000
Banque 10. 000
Total 135. 000 Total 135. 000

L’augmentation des comptes de l’actif entraîne la diminution d’un

compte de l’actif et le bilan reste toujours en équilibre arithmétique.

3. L’extension des activités de l’entreprise nécessite l’acquisition d’un

bâtiment dont la valeur s’élève à 160.000USD. L’entreprise l’acquiert grâce à
un crédit auprès de sa banque remboursable dans 10ans.

4. Ces opérations vont affecter le bilan de la manière ci-après : le

patrimoine (AVOIRS et DETTES) de l’entreprise change (mutations en
valeurs).

Actif 160.000 USD (emploi)

Passif 160.000 USD (ressource)

Les termes de l’équation se modifient et augmentent.

On obtient un troisième bilan qui se présente comme suit :
BILAN

ACTIF PASSIF
Terrain 15.000
Installations industrielles 25.000
Immeuble 245.000 Capital 135.000
Banque 10.000 Dettes long terme 160.000
Total 295.000 Total 295.000

24
 [25]

5. Le lendemain, il verse 7.000 USD de la banque sur son compte caisse.

On est donc en présence de deux flux financiers entraînant des
modifications au bilan qui devient :

BILAN

ACTIF PASSIF
Terrain 15.000
Installations industrielles 25.000
Immeuble 245.000 Capital 135.000
Caisse 7.000
Banque 3.000 Dettes long terme 160.000
Total 295.000 Total 295.000

Constatation : une augmentation d’un poste de l’actif (caisse) est compensée

par une diminution équivalente d’un autre poste de l’actif (banque).
+A =-A

Remarquons que ces modifications se sont opérées d’un seul côté

(l’actif).

6. Au début, l’entreprise achète du mobilier d’une valeur de 30.000USD et

des marchandises évaluées à 70.000USD. Le paiement se fait un mois
plus tard.

On est en présence de deux flux réels et d’un flux juridique entraînant

des modifications au bilan qui devient :

ACTIF BILAN PASSIF

Terrain 15.000
Installations industrielles 25.000
Mobilier 30.000
Immeuble 245.000 Capital 135. 000
Marchandises 70.000
Banque 3.000
Caisse 7.000 Dettes long terme 160.000
Fournisseurs 100.000
Total 395.000 Total 395.000

25
 [26]

Constatation : une augmentation de deux postes de l’actif et une

augmentation d’un poste du passif.

+A=+P

7. Quelques jours plus tard, son fournisseur tire sur lui une lettre de
change de 100.000 qu’il accepte. On est en présence de deux flux
juridiques entraînant des modifications au bilan comme suit :

ACTIF BILAN PASSIF

Terrain 15.000
Installations industrielles 25.000
Mobilier 30.000
Immeuble 245.000 Capital 135.000
Marchandises 70.000
Banque 3.000
Caisse 7.000 Dettes à long terme 160.000
Effet à payer 100.000
Total 395.000 Total 395.000

Constatation : une augmentation d’un poste du passif (effet à payer) est

compensée par une diminution d’un autre poste du passif (fournisseur).

8. Une vente des marchandises au comptant pour 50.000 (coût d’achat

45.000).

Il y a donc une sortie de marchandises de stock pour 45.000USD

(ressource) et une entrée en caisse (banque) pour 50.000USD (emploi). Le
total de l’actif augmente de 5.000USD (ressource). Ce qui constitue un
enrichissement du patrimoine net qui passe de 135.000USD à 140.000USD.
Comme le capital ne peut se modifier, cet accroissement est enregistré dans
le bénéfice reporté (Report à nouveau).
- A, + A = + P

26
 [27]

ACTIF BILAN PASSIF

Terrain 15 000
Installations industrielles 25 000
Mobilier 30 000
Immeuble 245 000 Capital 135 000
Marchandises 25 000 Bénéfice reporté 5 000
Banque 53 000
Caisse 7 000 Dettes long terme 160 000
Effet à payer 100 000
Total 400 000 Total 400 000

9. L’entreprise paie par banque 9.000USD de charges d’intérêts sur son

emprunt bancaire. Les avoirs sur compte banque diminuent de
9.000USD (ressources) et son patrimoine net diminue du même
montant (emploi).

ACTIF BILAN PASSIF

Terrain 15.000
Installations industrielles 25.000
Mobilier 30.000
Immeuble 245.000 Capital 135.000
Marchandises 25.000 Bénéfice reporté - 4.000
Banque 44.000
Caisse 7.000 Dettes long terme 160.000
Effet à payer 100.000
Total 391.000 Total 391.000

2.4. Principes de la comptabilité en partie double

Les exemples qui viennent d’être donnés nous ont permis d’introduire les
principes de base qui régissent la méthode la plus largement répandue dans
le monde : « la comptabilité en partie double ». Ces principes reposent sur
la relation de base : Actif = Dettes + Patrimoine net.

L’analyse de ces exemples met en évidence que :

 Chaque opération modifie au moins deux éléments du bilan ;
 L’actif est toujours égal au passif même lorsque le total bilantaire
change ;

27
 [28]

 Une opération a enrichi l’entreprise, une autre a appauvrit l’entreprise.

D’une manière générale, lorsqu’une opération modifie un poste de cette

relation, elle entraîne automatiquement une modification d’un autre poste,
de sorte que l’égalité arithmétique est toujours observée.

Le recensement des mouvements possibles est très simple : chacun des

éléments de l’équation ne peut qu’augmenter ou diminuer.

L’égalité de base (A= D + P) se prête bien à la recherche des

combinaisons possibles entre les augmentations et les diminutions : il suffit
d’analyser les mouvements de chaque opération et de dégager les effets sur
l’égalité.
Il suffit d’imaginer les combinaisons des mouvements qui donnent lieu à
une compensation. En fait, si on se limite à des compensations « deux par
deux », on peut observer qu’il existe 3 séries de 2 variations possibles
permettant 9 combinaisons.
Tableau de compensations

Compensations A  Emplois D  Emplois P  Emplois

A RESSOURCES A  D  P 

A  A  A 

D  RESSOURCES A  D  P 

D  D  D 

P  RESSOURCES A  D  P 

P  P  P 

En lisant W. Niessen et M. Renouprez4, Les mutations entraînées par

les opérations peuvent agir différemment sur les termes de l’équation
comptable.

4
Notes des cours, Finance et Comptabilité HEC-ULg 2010-2011

28
 [29]

 « Certaines mutations affectent seulement les postes de l’actif ou

seulement les postes du passif ».
 Certaines mutations affectent à la fois des postes d’actif et des postes
du passif.
 Certaines agissent sur la valeur du patrimoine net.

« Vu sous l’angle des emplois et des ressources, les opérations traitées y

opèrent aussi des mutations ». La comptabilité en partie double enregistre
tous les « flux de fonds » qu’ils entraînent ou non des mouvements de
liquidités. Les flux de fonds sont enregistrés d’après l’équation financière
« Emplois de fonds » et Sources de fonds ». Pour que la comptabilité puisse
établir la situation de l’entreprise selon cette équation, il est indispensable
qu’elle enregistre chaque opération selon le scénario : Source de fonds =
Emploi de fonds. De cette manière que l’égalité « Emplois » = « Ressources »
est constamment maintenue.

Chaque opération traitée a, chaque fois donné lieu à une source et à un

emploi de fonds.

Par exemple, à la création, la source de fonds vient des fondateurs et

l’emploi est les éléments d’actif concernés.
Remarque : La vente peut être à l’origine de la création de nouvelles ressources.

Par exemple, vendre pour 50.000USD les marchandises achetées pour

45.000USD. Il y a création d’une nouvelle ressource de 5.000USD.

Clients (Banque/Caisse)(50.000) Marchandises

Emplois (45.000) source

Bénéfice

Ressource nouvelle (5000)

29
 [30]

Le recensement des mouvements possibles est très simple : les termes

de l’équation financière « emplois » et « ressources » ne peuvent augmenter
ou diminuer que dans les situations suivantes :

Emplois de fonds = source de fonds ;

Augmentation d’actif = Diminution d’actif ;
Diminution du passif = Augmentation du passif ;
Diminution du passif = diminution de l‘actif.

Il est à noter qu’une augmentation du total bilantaire ne signifie pas

l’enrichissement de l’entreprise.

2.4. Principes comptables basiques

« Les règles de comptabilisation varient de pays à pays ; ces différences

portent à la fois sur le fond et sur la forme : certaines réglementations se
bornent à énoncer des principes généraux et non des règles formelles ;
certaines autres ont un caractère coercitif plus ou moins marqué ». Ceci tient
au fait que ces règles ont été historiquement développées dans des
environnements économiques, juridiques et sociaux différents.
« De plus, ces réglementations se sont construites sous l’influence de
différents groupes d’utilisateurs (actionnaires, créanciers, etc.).

On peut citer quelques principes comptables américains dont

l’inobservation rendrait la comptabilité invalide.

A titre d’exemple, voici quelques principes :

 Principe fixant le champ d’action de la comptabilité (entité comptable,
entity) ;
 Principes régissant les objectifs à atteindre.
Pertinence (relevance)
- Pertinence proprement dite ;
- Divulgation intégrale des informations (full disclosure) ;
- Ponctualité (timeliness) ;

30
 [31]

- Objectivité (Objectivity) ;
-Caractère vérifiable de l’information (verifiability).

Principe régissant la manière dont la comptabilité mesure les

avoirs, les dettes et les résultats.

- Utilisation de l’unité monétaire (money measurement) ;

- Coût historique ;
- Réalisation des produits (realization) ;
- Correspondance des charges aux produits (matching) ;
- Prudence (conservatism) ;
- Importance relative (materiality).

Principe d’entité comptable

« Une entreprise est généralement conçue comme une entité séparée et
distincte des personnes qui ont fourni les fonds ; les états financiers de
l’entreprise sont ceux de celle-ci, et non ceux de propriétaires actifs, des
investisseurs ou d’autres groupes qui sont en relation avec l’entreprise.
Le principe d’entité comptable veut donc que la comptabilité enregistre
la totalité des mouvements de valeur qui se produisent au sein d’un patrimoine
indépendant constituant un ensemble fermé.

Principe de pertinence

L’objectif de pertinence permet de sélectionner les méthodes de mesure

et de reddition de comptes qui sont les plus propres à aider l’utilisateur à
prendre les types de décisions économiques pour lesquels il a besoin de cette
information comptable.

Le principe de pertinence a une importance capitale puisqu’il gouverne à

la fois le choix des informations et la manière dont celles-ci doivent être
traitées pour que la comptabilité puisse atteindre son objectif : l’information
comptable n’a de raison d’être que si elle est structurée de façon à être utile à
ceux qui ont des jugements à porter sur l’entreprise qui la fournit. Il est dès

31
 [32]

lors nécessaire que le comptable apprécie les besoins des utilisateurs

potentiels d’informations en fonction de l’objectif rappelé ci-dessus.

Principe de divulgation intégrale des informations (Full disclosure

principle)
Il est clair que l’information comptable doit être complète pour permettre
une prise de décision en toute connaissance de cause et à chaque niveau.
Les notes annexées aux états financiers permettent de donner une grande
part de l’information nécessaire.

Principe de ponctualité
L’information n’a de valeur que dans la mesure où elle atteint l’utilisateur
en temps utile, c'est-à-dire à un moment où elle est suffisamment fraîche pour
que l’on puisse en tirer des éléments permettant d’asseoir une décision.

Principe de continuité de l’exploitation

« Les états financiers sont censés représenter l’entreprise en continuité
d’exploitation, c'est-à-dire dans le cadre d’une activité qui se produit et non
dans le cadre d’une prochaine cessation ou une réduction sensible de ces
activités ».

Principe du coût historique

« Il définit la méthode d’évaluation des biens et services acquis ou
produit par l’entreprise ». L’enregistrement est donc réalisé au coût d’achat
pour les biens acquis à titre onéreux, au coût de production pour ceux qui sont
produits par l’entreprise et à la valeur vénale pour les biens acquis
gratuitement. Les biens entrent dans la comptabilité à leur valeur d’acquisition.

Principe de prudence
« Il consiste à passer sous silence toute plus-value latente ou potentielle
et à déclarer à travers les imputations comptables toute moins-value ou perte
probable ». Le principe veut que l’on prenne les pertes probables et que l’on
n’enregistre pas de profits incertains. La détermination des bénéfices est
toujours aléatoire, donc déclarer le profit minimum.

32
 [33]

Principe de la permanence des méthodes

Selon ce principe, la méthode d’enregistrement et d’évaluation ne doit
pas changer d’un exercice à un autre.

Principe de séparation des exercices

Selon ce principe, chaque exercice comptable doit supporter les
charges qui lui incombent et rien que ces charges. Il ne doit prendre en
compte que les produits exclusifs à l’exercice.
Principe de non compensation

Les comptes d’actif du bilan doivent être traités séparément et sans

compensation. Il en est de même des charges et produits du compte de
résultat.

33
 [34]

Chapitre 3 : Mouvements et l’enregistrement des

opérations dans les comptes
5.1. Notions

5.1.1. Définition
Comme nous l’avons vu, les opérations effectuées par l’entreprise ont
modifié les rubriques appropriées du bilan après chaque opération. Cette
méthode d’enregistrement permet de suivre les modifications de la situation
patrimoniale de l’entreprise mais pose problème pour traiter les nombreuses
opérations que l’on rencontre dans la vie de l’entreprise. De plus, en
corrigeant directement la valeur des éléments qui figurent au bilan, la méthode
ne retient qu’un chiffre et perd donc tous les mouvements de valeur : pour
chaque rubrique, on sait où l’on est mais on ne sait pas comment on y est
arrivé.

La solution consiste à opérer les inscriptions successives sur des états

séparés pour les différentes rubriques du bilan et du compte de résultats plutôt
que d’établir des bilans successifs.

Un compte est un tableau composé de deux colonnes, l’une à gauche,

appelée DEBIT, l’autre à droite, appelée CREDIT, et dans lequel on
enregistre un flux concernant un poste du bilan.

Les comptes qui enregistrent les changements dans les rubriques du

bilan sont appelés compte du bilan ; ceux qui enregistrent les changements
dans les rubriques du compte de résultats sont des sous-comptes de résultats,
appelés comptes de charges et de produits. Il est d’usage d’appeler « Grand
Livre » la collection complète des comptes ainsi ouverts à chacune des rubriques du
bilan et du compte de résultats.

Lorsque l’on compare deux bilans à deux époques différentes, on peut

globalement observer les modifications que les éléments patrimoniaux ont
subies entre les deux époques. On ne dispose cependant pas d’une

34
 [35]

information analytique sur les mouvements qui ont agi sur les éléments du
patrimoine.
ACTIF BILAN PASSIF
Début Fin Variation Début Fin Variation
Immeuble
commercial 1500 1900 400 Capital 1373 1373 0
Matériel roulant 560 500 -60 Résultat 160 250 90
Mobiliers 320 460 140
Dettes à Long terme 1500 2395 895
Stocks 710 950 240
Clients 158 287 129
Dettes à Court terme 300 120 -180
Disponibles 85 41 -44
3333 4138 +805 3333 4138 +805

Les variations globales sont de +805. Elles correspondent à des

éléments d’actif et du passif. Le patrimoine net s’est enrichi entre le début et
la clôture de l’exercice. Il est cependant impossible d’expliquer les
mouvements qui sont à l’origine de ces variations. On peut imaginer certaines
opérations qui sont intervenues, mais il s’agit de simples hypothèses qui ne se
vérifient pas dans la réalité. Pour expliquer la synthèse des évolutions des
éléments patrimoniaux, il convient de noter de manière analytique les
mouvements qui ont modifié chaque élément de l’actif et du passif. D’où le
recours à l’instrument « compte ».

3.2. Fonctionnement des comptes du bilan

Il existe deux grandes catégories de comptes de bilan :
Comptes d'actif ou comptes d'avoirs
Les comptes d’actif sont débités de l’avoir initial
et des augmentations (Ao + A). Ils sont crédités
Débit Crédit des diminutions d’avoirs (-A). Ce sont des
valeur initiale comptes à solde débiteur.
(Ao) Les comptes de passif sont crédités de la dette
moins les diminutions initiale et des augmentations de dettes (Po +P).
plus les Ils sont débités des diminutions de dettes (-¨P)
augmentations Ce sont des comptes à solde créditeur.

35
 [36]

Comptes du passif ou comptes de dettes

Débit Crédit
Po valeur initiale
plus les
Moins les diminutions augmentations

Exemple d’un compte de l’actif : le compte caisse (classe 5)

Dates N° Libellés Montant Dates N° Libellés Montant

5/01/2011 1 A nouveau 18.000 8/01/2011 Paiement X
s/facture N° 31 6.830
17/01/2011 4 Encaissement
Créances 3.000 Solde débiteur 14.170
n/facture
31/01/2011 Total 21.000 Total 21.000

Le tableau est divisé en deux parties :

 À gauche, le débit qui enregistre les entrées ;
 À droite, le crédit qui enregistre les sorties.

3.3. Solde du compte

La différence arithmétique entre le total des sommes du débit et le total
des sommes du crédit d’un compte constitue son solde.
 Si D>C, le compte est débiteur et son solde est dit « débiteur ».

 Si D<C, le compte est créditeur et son solde est dit « créditeur ».

 Si D= C, le solde est nul, le compte est soldé.
Solder, balancer, arrêter, clôturer, fermer un compte, c’est porter son solde
dans la colonne la plus faible de manière à rétablir l’égalité des colonnes.
Ce qui veut dire que le solde débiteur d’un compte s’inscrit dans la colonne
crédit et le solde créditeur d’un compte s’inscrit dans la colonne débit du
compte. En ce moment on établit une balance de vérification.

Rouvrir un compte, c’est reporter son solde débiteur dans la colonne

« débit » ou son solde créditeur dans la colonne « crédit » pour
recommencer les opérations de l’exercice qui s’ouvre. Ces écritures de
report ou de réouverture des comptes donnent lieu aux reports à nouveau.

36
 [37]

Notons que seuls les comptes de situation (de bilan) font l’objet d’une
réouverture.
Exemple :
Opérations
01/10/2009 : en caisse 2.500
03/10/2009 : Versement de fonds 900
06/10/2009 : paiement d’une facture de gaz en espèces 650
13/11/2009 : Encaissement d’une créance 750
18/11/2009 : Achat de marchandises en espèces 1.000
19/11/2009 : paiement fournisseurs 310
Travail à faire : Etablir le compte « Caisse »

37
 [38]

Débit Compte caisse Crédit

Dates Libellés N° de pièce Montants Dates Libellés N° de pièce Montants

du journal du journal
1/10/2009 Nouveau 2.500 6/10/2009 Paiement
facture gaz Pc 650
pièce de
3/10/2009 Versement caisse 900
18/11/2009 Achat march,
13/11/2009 Encaissement 750 en espèces Pc 1.000
paiement fourn, Pc 310
Solde débiteur 2.190
4.150 4.150
1/12/2009 A nouveau 2.190

Le solde débiteur est calculé comme suit :

Total débit : 4.150
Total crédit :1.960
SD 2.190

Les comptes d’actif fonctionnent sur le modèle du compte « Caisse »,

c'est-à-dire ils sont débités des augmentations et crédités de diminutions. D’où
le principe :

 Pour augmenter un compte d’actif, on le débite (emploi) ;

 Pour diminuer un compte d’actif, on le crédite (ressource).
Exemple : le compte « CLIENT » est débité des créances que l’entreprise
enregistre sur ses clients et est crédité des paiements des clients.
Débit Clients Crédit

Créances constatées lors de la vente paiements des clients constatés (pièces

justificatives)
 Pour augmenter un compte de passif, on le crédite (ressource) ;
 Pour diminuer un compte de passif, on le débite.
Les deux règles de fonctionnement peuvent être confrontées dans le

bilan :

38
 [39]

BILAN
Actif Passif
Comptes des éléments de l'ACTIF Compte des éléments du PASSIF
Débit Crédit Débit Crédit

ENTREES = SORTIES = SORTIES = ENTREES =

augmentations diminutions diminutions augmentations

3.4. Fonctionnement des comptes de gestion : les charges et

les produits
Les charges sont les consommations nécessaires dans le seul but de
produire et vendre les biens, ou les prestations de services, créés par
l’entreprise. Les produits accroissent le patrimoine net. Ils sont la contre-valeur
monétaire des biens, ou des prestations de services créées par l’entreprise.

Les actifs de l’entreprise se transforment en charge à partir du moment

où ils sont utilisés dans le cadre de l’exploitation. C’est le cas d’une
marchandise lorsqu’elle est vendue, elle se transforme en charge dénommée coût
d’achat de marchandises vendues.

L’équilibre arithmétique entre charges et produits est rare. Il ressort une

différence qu’on appelle : RESULTAT
PRODUITS –CHARGES = RESULTAT (BENEFICE/PERTE)
ACTIF = DETTES + PATRIMOINE NET +/- RESULTAT

Selon cette égalité, les comptes de gestion sont formés :

 Au débit par l’ensemble des charges qui appauvrissent le patrimoine de
l’entreprise de sorte que :
ACTIF + CHARGES = PASSIF
ACTIF = PASSIF – CHARGES
ACTIF = DETTES + PATRIMOINE NET – CHARGES

Pour rappel, les comptes de charges fonctionnement comme les

comptes d’actif et les comptes de produits fonctionnent comme les comptes
de passif.

39
 [40]

Si les produits sont supérieurs aux charges au cours d’une période, le

résultat est positif et représente un enrichissement ou bénéfice. L’inverse c’est
l’appauvrissement ou perte.

Le compte de résultat est un document comptable qui ventile les

différents produits et charges de l’entreprise. Il se présente sous la forme d’un
tableau composé de deux colonnes : la colonne de droite recense les produits
et la colonne de gauche les charges.

Les augmentations de charges constituent un emploi et les diminutions

une ressource. Les augmentations de produits constituent une ressource et
les diminutions ou annulation, un emploi.

Application
Etablissez le bilan de départ des Etablissements KENNEDY : bâtiments
commerciaux 450.000USD, matériels de transports : 75.000USD, créances
commerciales 75.000USD, marchandises 200.000USD dont 95.000USD ont
été payés, et le reste constitue une dette envers le fournisseur PLAZA (sa
facture n°12), avoirs en banque, 200.000USD et en caisse, 110.000USD.

Inscrivez ensuite ces sommes dans les comptes (0) et enregistrez les
opérations suivantes :

 Le 03/01/N-1, le client verse sur le compte bancaire des Etablissements le

montant de 60.000USD (bordereau de versement n° xxxx).
 Le 7/01/N-1, achat à terme d’un matériel de transports 25.000USD (sa
facture n°17).
 Le 15/01/2009), règlement au fournisseur PLAZA par la banque de la
dette suivant sa facture n°12.
 Le 16/02/N-1, versement d’espèces en banque pour 30.000USD.
 Le 16/02/N-1, emprunt à long terme d’un montant de 200.000USD
placés immédiatement à la banque.
 Le 20/02/N-1, règlement de la facture n°17 par banque.

40
 [41]

Solution :
ACTIF BILAN PASSIF
ACTIF IMMOBILISE CAPITAUX PROPRES ET
Immobilisations incorporelles RESSOURCES ASSIMILES
====== 101 Capital souscrit 1.005.000
Immobilisations corporelles Total capitaux propres 1.005.000
231 Bâtiments commerciaux 450.000
245 Matériels de transports 75.000 Dettes financières et
Immobilisations financières ressources assimilées
====== ======
Total ACTIF IMMOBILISE 525.000

ACTIF CIRCULANT Total RESSOURCES 1.000.500

Valeurs d’exploitation STABLES
Stock PASSIF CIRCULANT
31 Marchandises 200.000 401 Fournisseurs 105.000
Valeurs réalisables
411 Clients 75.000
Total Atif circulant 275.000
TRESORERIE-ACTIF
521 Banques 200.000 Total PASSIF CIRCULANT 105.000
571 Caisse 110.000
Total Trésorerie-Actif 310.000
ECART DE CONVERSION-
ACTIF
==== ECART DE
CONVERSION-PASSIF
=====
TOTAL GENERAL 1.110.000 TOTAL GENERAL 1.110.000

Dans le grand - livre, les comptes se présentent comme suit :

101 Capital 401 Fournisseurs
D C D C
1.105.000 (0) (3) 105.000 105.000 (0)
(6) 25.000 25.000 (2)
SC 1.105.000
1.105.000 1.105.000 130.000 130.000

41
 [42]

231 Bâtiments commerciaux 245 Matériels de transports

D C D C
(0) 450.000 (0) 75.000
(2) 25.000 SD 100.000
SD 450 000
450.000 450.000 100.000 100.000

31 Marchandises 411 Clients

D C D C
(0) 200.000 (0) 75.000 (1) 60.000

SD 200.000 SD 15.000
200.000 200.000 75.000 75.000

521 Banque 571 Caisse

D C D C
(0) 200.000 105.000 (3) (0) 110.000 30.000 (4)
(1) 60.000 25.000 (6) SD 80.000
(4) 30.000 110.000 110.000
(5) 200.000 SD 360.000

490.000 490.000

16 Dettes à long terme

D C
200.000 (5)

SC 200.000
200.000 200.000

3.5. Balance de vérification par somme et par soldes

L’entreprise ou le commerçant dresse au moins une fois par an une
balance de vérification et par soldes de manière à contrôler les inscriptions
effectuées au grand - livre des comptes et au livre journal que nous verrons
plus loin.
La balance de vérification est un tableau à quatre colonnes reprenant
l’ensemble des comptes ouverts durant l’exercice, classés suivant un certain
ordre et indiquant pour chacun d’entre eux le montant total des débits, le
montant total des crédits ainsi que les soldes débiteurs et créditeurs.

42
 [43]

Comptes Balance des sommes Balance des soldes

Total des Total des
N° Intitulé débits crédits Solde Solde
d'ordre Débiteurs Créditeurs
101 Capital souscrit 1.005.000 1.005.000
16 Dettes à long terme 200.000 200.000

231 Bâtiments commerciaux 450.000 450.000

245 Matériel de transports 100.000 100.000
31 Marchandises 200.000 200.000
411 Clients 75.000 60.000 15.000
52 Banque 490.000 130.000 360.000
57 Caisse 110.000 30.000 80.000
1.425.000 1.425.000 1.205.000 1.205.000

Comme le total général des débits est égal au total général des crédits,
la balance présente deux égalités arithmétiques remarquables :

Le total général des débits est égal au total général des crédits et doit
correspondre au total des mouvements inscrits dans le livre journal que nous
verrons plus loin.

Le total des SD est égal au total des SC. Les deux dernières colonnes
permettent d’établir le bilan.
Application :

Les opérations suivantes vous sont proposées par les Etablissements « X ».

Cochez pour chaque opération, son incidence sur le patrimoine de l’entreprise.

43
 [44]

Enrichissement Appauvrissement Modification

de
Structure
1. Achat de marchandises au comptant   
2. Achat d'un terrain commercial   
3. Encaissement d'une créance en espèce   
4. Location d'un véhicule   
5. Vente des marchandises au comptant   
6. Virement de la banque sur notre compte   
à vue
7. Paiement des intérêts sur notre emprunt   
8. Emprunt auprès d'une banque   
9. Paiement de la prime d'assurance   

Solution :

Pour mener à bien ce travail, il faut tout d’abord repérer si l’opération

concerne l’activité de l’entreprise ou bien si elle n’intéresse que le patrimoine.
Seules les opérations liées à l’activité forment le résultat ; c’est le cas des
opérations 1, 4, 5, 7, 9.

Les opérations du patrimoine ont pour effet un résultat nul puisque les
valeurs se compensent à l’intérieur du bilan ; c’est le cas des opérations
2,3,6,7,9.

44
 [45]

Chapitre 4 : Compte de résultat et les soldes intermédiaires

de gestion (SIG)
4.1. Définition

Nous avons vu que certaines opérations réalisées par l’entreprise

peuvent influencer le patrimoine net en l’enrichissant ou en l’appauvrissant
dont l’effet est mesuré par le résultat. L’article 31 du plan comptable OHADA
énonce ce qui suit : « le compte de résultat de l’exercice fait apparaître les
produits et les charges distingués selon qu’ils concernent les opérations
d’exploitation attachées aux activités ordinaires, les opérations financières, les
opérations hors activités ordinaires ».

Le résultat reflète sur le patrimoine net les effets des activités de

l’entreprise : le résultat est positif si les activités accroissent le patrimoine net.
Etant donné que le résultat est le fruit d’un grand nombre de mouvements qui
interviennent dans la vie de l’entreprise, il faut recenser (trier) les mouvements
qui ont une incidence directe sur le patrimoine net, ensuite, classer ces
derniers en deux catégories : ceux qui créent une richesse nouvelle et ceux
qui consomment le patrimoine net. Le résultat est la différence entre les
produits (richesses créées) et les charges (richesses consommées).

Le SYSCOHADA a retenu la présentation du Résultat en liste. Cela a

l’avantage de mettre en évidence, en cascade, les soldes intermédiaires
retenus par le plan comptable général.

 Produire, c’est créer de la richesse, d’où l’appellation de « PRODUITS »

en comptabilité, tous les biens économiques issus des activités de
l’entreprise.
 Consommer des richesses, c’est réduire le patrimoine net. Les
paiements de salaires, des intérêts, les pertes de change.

La classe 8 permet d’enregistrer les charges et les produits relatifs à des

opérations qui ne se rapportent pas à l’activité ordinaire de l’entreprise :

45
 [46]

4.2. Activités ordinaires versus hors activités ordinaires

Une activité rentre dans le champ des activités ordinaires lorsque ses
opérations sont récurrentes, courantes ou fréquentes, c'est-à-dire qu’elles se
répètent à un rythme continu durant la période. Exemple : achat et vente des
marchandises, achat des fournitures de bureau, etc.

« On parle des opérations hors activités ordinaires lorsqu’elles ont un

caractère exceptionnel, non récurrent ». Sous cette rubrique, on classe les
comptes de la classe 8, les opérations concernant les fournisseurs
d’investissements, les créances sur cessions d’immobilisations, les ventes de
titre de participation, les créances et dettes sur cessions de titre de placement,
les dotations et reprises liées aux provisions d’origine fiscale ou légale, etc.

4.3. Comptes de gestion

Ils concernent trois classes du plan comptable :
 Classe 6 : comptes de charges des activités ordinaires ;
 Classe 7 : comptes de produits des activités ordinaires ;
 Classe 8 : comptes des autres charges et autres produits.

4.4. Soldes intermédiaires de gestion

« Le compte de résultat est un document capital qui apporte des
informations intéressantes aux partenaires de l’entreprise sur l’activité de
celle-ci ». Est-elle bénéficiaire ou déficitaire ? Le bénéfice est-il lié à l’activité
habituelle ou à un élément exceptionnel ? Il contient toutes les informations
sur les charges engagées et les produits réalisés durant la période écoulée.
Toutefois, les managers sont aussi tentés de voir plus clair sur la formation de
ce résultat, c'est-à-dire de rechercher à quels niveaux il se situe. La
décomposition du compte de résultat de l’entreprise en soldes successifs
permet de se faire une idée sur la manière dont le résultat de l’entreprise s’est
constitué. L’interprétation de ces soldes doit permettre d’évaluer l’activité et la
rentabilité de l’entreprise. L’éclatement ou le regroupement de résultat est

46
 [47]

nécessaire pour l’analyste financier qui doit fonder sa prise de décision sur
des éléments pertinents.

Les différents soldes qui présentent pour la plupart un grand intérêt pour
l’analyse de la gestion sont les suivants :
 La marge commerciale ou marge brute ;
 Le chiffre d’affaires ;
 Les résultats intermédiaires des activités ordinaires subdivisées en
activité d’exploitation et activité financière ;
 Le résultat activités extraordinaires dénommés hors activités ordinaires ;
 Le résultat net de l’exercice.

Résultat d’exploitation résultat financier résultat hors activités ordinaires

Résultat net

4.4.1 Marge commerciale (132)

La marge commerciale permet de distinguer les opérations
commerciales des opérations artisanales ou industrielles et des prestations de
services. Elle est égale à la différence entre les ventes (701) et le compte
« 601 » achats complété du compte « 6031 » variations de stocks en addition
si le solde est débiteur (déstockage) ou en soustraction si le solde est
créditeur (stockage). Elle reflète l’activité de négoce de l’entreprise (activité
d’achat et de vente) : (701) – (601 ± 6031)

4.4.2 Chiffre d’affaires

C’est le montant total de ventes de la période ou de l’exercice. Il
correspond à la sommation de tous les comptes relatifs aux ventes des biens
et services (70) : (701+702+703+704+705+706+707)

47
 [48]

4.4.3. Résultats intermédiaires des activités ordinaires

4.4.3.1. Valeur ajoutée (VA) (133)

C’est la richesse créée par l’entreprise et qui sert à rémunérer les

facteurs de production. C’est un indicateur important de la contribution de
l’entreprise à la formation du produit intérieur brut (PIB). Elle se mesure par la
différence entre le chiffre d’affaires (compte 70), les autres produits regroupés
dans les comptes « 73, 72, 71, 75 et 781 » et les comptes de consommations
« 601 à 608 » complétés par des postes de variation des stocks « 603 » en
addition si le solde est débiteur (déstockage) ou en soustraction si le solde si
le solde est créditeur (stockage) et les autres consommations intermédiaires
(comptes 61 à 65). L’on a :

(70+71+72+73+75+781) – (601+602+604+605+608±603+61+62+63+64+65)

4.4.3.2. Excédent brut d’exploitation (EBE) (134)

L’excédent brut d’exploitation s’obtient en retranchant de la valeur ajoutée
le montant des charges du personnel. L’EBE donne une mesure de l’efficacité
de l’exploitation durant l’exercice considéré, en ignorant l’effet de la politique
d’amortissement et de la politique financière.
EBE = VA – Charges de personnel (66)

4.4.3.3. Résultat d’exploitation (135)

Le résultat d’exploitation s’obtient en retranchant de l’EBE le montant
des dotations aux amortissements et provisions (681, 691) et en rajoutant les
reprises sur amortissements et provisions (791, 798, 799).
RE = (EBE + 791 + 798 + 799) – (681 + 691).

4.4.3.4. Résultat financier (136)

Le résultat financier (136) renseigne sur la politique de financement de
l’entreprise. Il est obtenu par la différence entre les comptes « 77, 797, 787 »
et les comptes « 67, 697).
RF = (77 + 797 + 787) – (67 + 697).

48
 [49]

4.4.3.5. Résultat des activités ordinaires (RAO) (137)

Le résultat des activités ordinaires (compte 137) est utilisé pour analyser
les performances de l’entreprise. Il s’obtient en additionnant le résultat
d’exploitation et le résultat financier
RAO = RE + RF

4.4.4. Résultat hors activités ordinaires (138)

Le résultat hors activités ordinaires (compte 138) représente les
opérations extraordinaires. Il est obtenu par la différence entre les produits
hors activités ordinaires « 82, 84, 86, 88 » et les charges hors activités
ordinaires « 81, 83, 85 ».
RHAO = (82 + 84 + 86 + 88) – (81 + 83 + 85)

4.4.5. Résultat net (RN) (130)

Il représente la rémunération des propriétaires de l’entité. Il est obtenu
par la somme algébrique du résultat des activités ordinaires et du résultat hors
activités ordinaires amputée éventuellement de la participation des travailleurs
« 87 » et des impôts sur le résultat (89)
RN = RAO + RHAO – (87 + 89)
Lorsque le total des produits est supérieur au total des charges, le solde
créditeur qui apparaît est un bénéfice (compte 131). Inversement, i s’agit d’une
perte (compte 139).
Ces différents soldes intermédiaires peuvent être déterminés :
 De manière comptable, par virement successif des comptes des classes 6,
7 et 8 dans les comptes de 132 à 138 ;

 Par le calcul, lors de l’établissement du compte de résultat, tous les

comptes de gestion étant alors directement virés au compte de résultat 131
à 139.

Le compte de résultat consolidé se présente de la manière suivante :

49
 [50]

LIBELLES NOTE EXERCICE AU 31/12/N EXERCICE AU 31/12/N-1

Ventes de marchandises +
Ventes des produits fabriqués +
Travaux, services vendus +
Produits accessoires +
Chiffre d’affaires
Autres produits d’exploitation +
Achats consommés -
Services extérieurs -
Impôts et taxes -
Autres charges -
Valeur ajoutée
Charges de personnel -
Excédent brut d’exploitation
Reprises d’amortissements, +
provisions et dépréciations
Dotations aux -
amortissements, provisions et
dépréciations
Résultat d’exploitation (A)
Produits financiers +
Charges financières -
Résultat financier (B)
Résultat des activités
ordinaires (C = A + B)
Produits HAO +
Charges HAO -
Résultat HAO (D)
Résultat avant impôt (E =
C+D)
Impôts exigibles sur résultats -
Impôts différés +/-
Résultat net des entités
intégrées
Part dans les résultats nets
des entités en équivalence
Résultat de l’ensemble
consolidé
Parts de minoritaires
Part de l’entité consolidante
Résultat par action
Résultat de base par action
Résultat dilué par action

Application : déterminez le résultat selon le schéma du système comptable

OHADA

50
 [51]

N° Intitulé Mouvements Solde de clôture

D C D C
601 Achats de marchandises 175.000.000,00 62.000.000,00 113.000.000,00
6019 RRR obtenus 470.000,00 470.000,00
602 Achat matières et fournitures liées 350.000.000,00 350.000.000,00

6031 Variations de stocks marchandises 17.000.000,00 72.000.000,00 55.000.000,00

Variations de stocks d'autres
6033 approvisionnements. 15.000.000,00 11.000.000,00 4.000.000,00
604 Achat stocks de matières et fournitures 3.000.000,00 3.000.000,00
6052 Frais d'électricité 3.500.000,00 3.500.000
6053 charges de gaz 4.000.000,00 4.000.000,00
6054 Fournitures d'entretien 1.150.000,00 1.150.000,00
6056 Achat de petit matériel 900.000,00 900.000,00
6081 Achat d'emballages perdus 1.000.000,00 1.000.000,00
611 Transports sur achats 350.000,00 350.000,00
612 Transports sur ventes 250.000,00 250.000,00
6225 Locations d'emballages 1.900.000,00 1.900.000,00
6252 Assurances matériels de bureau 8.000.000,00 8.000.000,00
6311 Frais sur titres 400.000,00 400.000,00
6371 Personnel intérimaire 1.200.000,00 1.200.000,00
6464 Vignettes 900.000,00 900.000,00
647 Pénalités et amendes 350.000,00 350.000,00
6582 Dons 750.000,00 750.000,00
66 Charges de personnel 26.000.000,00 26.000.000,00
681 Dotations aux amort. D'exploit. 36.000.000,00 36.000.000,00
701 Ventes de marchandises 236.000.000,00 236.000.000,00
702 Ventes de produits 370.000.000,00 370.000.000,00
707 Produits accessoires 68.000.000,00 68.000.000,00
736 Variation stocks prod. Finis 3.849.000,00 3.849.000,00
773 Escomptes obtenus 1.250.000,00 1.250.000,00
781 Transferts comptes d'exploitation 390.000,00 390.000,00
812 valeur nette compta. Immo. Cédées 12.000.000,00 12.000.000,00
822 Produits de cessions 9.500.000,00 9.500.000,00
Total 563.950.000,00 743.989.000,00

Solution :

Détermination de la marge commerciale

MC (132) = (236 000 000) – (113 000 000 – 55 000 000) = 178 000 000

Détermination du chiffre d’affaires

236 000 000 + 370 000 000 + 68 000 000 = 674 000 000

Détermination des résultats intermédiaires des activités ordinaires

 Détermination de la valeur ajoutée

51
 [52]

VA (133) = (674 000 000+3 849 000+55 000 000+390 000) –

(113 000 000+350 000 000+4 000 000+3 000 000+9 550 000+1 000 000+600 000+9

900 000+1 600 000+1 250 000+750 000) = 238 589 000

 Détermination de l’excédent brut d’exploitation

134 – EBE = (238 589 000 – (26 000 000) = 212 589 000

 Détermination du résultat d’exploitation

135 – RE = (212 589 000) – (36 000 000) = 176 589 000

 Détermination du résultat financier

136 – RF = 1 250 000

 Détermination du résultat des activités ordinaires

RAO (137) = (176 589 000+1 250 000) = 177 839 000

Détermination du résultat hors activités ordinaires

RHAO (138) = (9 500 000) – (12 000 000) = -2 500 000

Détermination du résultat net

RN (1301) = (177 839 000) – (2 500 000) = 175 339 000

Puisque le taux d’impôt sur le bénéfice est de 35% en RDC, le Résultat

net à affecter est de 113.970.350,00

4.5. Fonctionnement du compte « VARIATION DES STOCKS »

 6031 Variations de stocks de marchandises
 6032 variations de stocks de matières premières et fournitures liées
 6033 variations des stocks d’autres approvisionnements

Dans le compte de résultat, le poste de variation des stocks sera positif ou

négatif selon qu’il s’agit d’une charge (en cas de diminution de stock durant
l’exercice) ou d’un produit en cas d’augmentation de celui-ci.

52
 [53]

Les méthodes d’enregistrement que nous verrons plus loin

(Enregistrement permanent et enregistrement intermittent) devraient
générer un résultat identique puisque l’équation ci-après est toujours
constatée :

Stock fin d’exercice = Stock initial + Entrées dans le stock (Achats)

– sorties (aux coûts d’achat des marchandises vendues (601))

Coût d’achat des marchandises vendues = Achats + Variation de stocks

Variation de stock = stock début – stock final

Application
1. 1er cas
L’entreprise X dispose de 750.000USD de marchandises au début de la
période ; à la fin de la période il termine avec 820.000USD de marchandises.
Stock initial = 750.000 versus stock final = 820.000
On constate que le stock final est supérieur au stock initial. Dans notre
exemple, cette différence est de 70.000. Le compte variation de stock va
enregistrer cette différence. Comme l’entreprise dispose de plus de
marchandises qu’au début de l’exercice, il faut débuter le compte de stock de
70.000 afin que le compte présente un solde correspondant au stock final.
L’équilibre comptable oblige de créditer le compte 603. Un compte de charge
qui est crédité équivaut à un compte de produits. Toute diminution des
charges enrichit l’entreprise et l’inverse c’est de l’appauvrissement.
D 31 Marchandises C
750 000
70 000

D 603 Variation stocks C

70 000

53
 [54]

Le stock initial pour l’exercice suivant correspond au stock final de

l’exercice qui se clôture.
2. 2ème cas
Supposons que l’entreprise ait disposé de 750.000USD de marchandises
au début de l’exercice ; il termine l’exercice avec 650.000USD de
marchandises.
Stock initial : 750.000
Stock final : 650.000

On constate que l’entreprise a terminé avec un stock final inférieur au

stock initial de 100.000USD. Le compte variations de stocks va donc
enregistrer cette différence. Une correction est nécessaire dans le compte
marchandise. Comme l’entreprise dispose de moins de marchandises qu’au
début de l’exercice, on va créditer le compte marchandises de 100.000USD de
manière à ce que le solde du compte corresponde au stock final et , comme
nous sommes en comptabilité en partie double, on débite le compte
« Variations de stocks » qui alimente des charges en plus.
D 31 Marchandises C D 603 Variation des stocks C

750.000 100.000 100.000

3ème cas

Si le stock initial et le stock final sont identiques, aucune écriture ne doit

être passée : il y a ni charge en plus, ni charge en moins.

4.5.1. Effets de la variation de stocks sur le résultat

1. 1er cas

Stock initial: 750.000

Stock final: 850.000

601 Achat marchandises : 2.000.000

701 chiffres d’affaires : 2.350.000

54
 [55]

Stock initial <stock final = charges en moins

D Résultat d'exploitation C
601 Achat marchandises 2.000.0000 701 Ventes 2.350.000
603 Var. Stocks -100.000
Résultat d’exploitation 450.000
2.350.000 2.350.000

2ème cas
Stock initial: 750.000
Stock final: 600.000
601 Achat de marchandises : 2.000.000
701 chiffres d’affaires : 2.350.000

Stock initial >stock final = charges en plus

D Résultat d'exploitation C
601 Achat 2.000.000 701 Ventes 2.350.000
603 Var. Stocks 150.000
Résultat Exploitation 200.000
2.350.000 2.350.000

55
 [56]

Chapitre 5 : Enregistrement des opérations dans le livre-

journal
5.1. Définition
Le livre journal est tout simplement un livre comptable dans lequel on
enregistre dans l’ordre chronologique toutes les opérations commerciales
accomplies par l’entreprise durant la période, tout en respectant le principe de
la comptabilité en partie double.

Le journal indiquera le compte à débiter et à créditer. Le compte devant

être débité est repris d’abord, le compte devant être crédité est inscrit à la
ligne suivante et quelque peu décalé et précédé de « à ».

A la fin de chaque page du journal, on totalise les montants des colonnes

débit et crédit pour s’assurer de l’égalité comptable Total débit = Total crédit.

Le livre journal est éclaté en un certain nombre de journaux auxiliaires :

 Un journal des achats où sont inscrites les factures en provenance des
fournisseurs
un journal des notes de crédit sur achats ;
 Un journal des notes de débit ;
un journal des ventes où sont inscrites les factures adressées aux
clients ;
un journal de notes de crédits sur ventes ;
un journal des opérations diverses ;
un ou des journaux financiers (comptes bancaires, caisses).

Les journaux auxiliaires sont centralisés périodiquement dans un journal

centralisateur. La centralisation consiste à résumer en un seul article
comptable le total des colonnes de chacun des livres auxiliaires.

Toute écriture dans le journal doit être appuyée par une pièce
justificative datée et portant un indice de référence. La pièce justificative est
donc un document qui sert à vérifier ou à justifier la matérialité et l’authenticité

56
 [57]

d’une opération comptable. Elles comprennent tous les documents qui

donnent l’information et certifient l’existence de mouvements de valeur au sein
du patrimoine, documents qui servent de fondement aux enregistrements au
journal et au grand livre.

La comptabilité peut supplétivement (additionnellement) créer elle-

même les documents justifiant des écritures qui ne le seraient par des
documents externes. Parmi les pièces externes, on peut citer : factures des
fournisseurs ou créditeurs divers, extraits bancaires, notes de crédits/débit,
amendes. « Les pièces justificatives fournissent à la comptabilité l’information
qu’elle doit traiter : aucune écriture, aucun mouvement n’est enregistré si ce
n’est sur base d’un document écrit, la pièce justificative ». Ces pièces
justificatives revêtent le caractère probant qu’elle ne peut avoir que dans la
mesure où elle s’appuie sur des documents établissant son exactitude et qui
permettent d’identifier toutes les opérations de l’exploitation commerciale.

« L’imputation est l’opération comptable qui consiste à indiquer les

indices de comptes qui doivent être débités et crédités ».

L’article 19 de l’Acte Uniforme OHADA oblige la tenue de certains livres et

supports comptables : livre journal, du grand livre des comptes, de la balance
générale et du livre d’inventaire. « Le livre des inventaires par prescription
comptable, doit porter la transcription complète des avoirs, dettes, et droits de
l’entreprise ; cet inventaire permettra de comparer les informations réelles et les
informations fournies par la comptabilité. Souvent, l’existence des différences vont
entraîner des écritures de redressement. C’est ainsi que certaines obligations
découlent directement de l’article 19 qui énumèrent les obligations du
commerçant :
 Le commerçant, personne physique ou morale, doit tenir un journal
qui enregistre au jour le jour ses opérations commerciales ;
 Il doit tenir un grand livre et un livre d’inventaire ;
 Il doit établir une balance générale récapitulative.

57
 [58]

L’article 20 stipule que « les livres comptables et autres supports doivent

être tenus sans blanc ni altération d’aucune sorte. Toute correction d’erreur
s’effectue exclusivement par inscription en négatif des éléments erronés ;
l’enregistrement est ensuite opéré ».

Il existe de nombreux procédés pour rectifier les erreurs d’enregistrement

au journal dont le plus utilisé est la contrepassation d’écriture comptable
couramment appelée « extourne »

Exemple : le client Bouyou nous règle 200.000FC suivant l’extrait de

compte bancaire du 6 mars. Le comptable s’est trompé et a fait mouvementer
le compte caisse au lieu du compte banque.

Enregistrement erroné et correction d’erreurs

1 Dates 57 Caisse 200 000

411 à Clients 200 000
2 411 Clients 200 000
57 à Caisse 200 000
Extourne
3 52 Banque 200 000
411 à Clients 200 000
Correction

« Selon l’article 22, lorsque la comptabilité est informatisée, il faut que :

 Toute donnée relative à une opération enregistrée indique l’origine, le
contenu et l’imputation de l’opération ;
 Ces données soient restituées sur papier ou sous forme directement
intelligible ;
 L’enregistrement soit validé dans un délai d’un mois afin de le rendre
irréversible et d’éviter toute addition ou modification des données ;
 La chronologie des opérations soit figée par une procédure de clôture
informatique au moins trimestrielle ;
 L’organisation comptable soit faite de telle sorte que le contrôle soit
possible.

58
 [59]

L’article 24 précise que « les livres comptables ou les documents qui en

tiennent lieu ainsi que les pièces justificatives doivent être conservés pendant
10 ans ».
Cas particulier des comptes individuels « Clients et Fournisseurs »

Il est nécessaire pour des raisons multiples de tenir pour chaque client
et fournisseur, un compte individuel, reprenant séparément les opérations qui
les concernent (les achats, les ventes, les notes de débit et crédit, les
paiements).

La BRALIMA possède différentes créances (10.000USD sur X,

3.000USD sur Y et 15.000USD sur Z). Dans sa comptabilité, la BRALIMA a un
compte pour chacun de ces débiteurs. Au moment de dresser sa situation
comptable, les trois créances sont regroupées dans un compte centralisateur
comme on le présente ci-dessous :
D Client X C D Client Y C D Client Z C

10 000 3 000 15 000

10000+3000+15000 = 28000

D Compte centralisateur « Clients » C

28 000

5.2. Inventaire

La fiabilité de l’information exige la nécessité d’établir des contrôles sur

la saisie et le traitement de l’information, afin d’éviter les erreurs et les fraudes.
« Le contrôle est une opération systématique qui porte sur les pièces
justificatives, sur les livres comptables et sur les comptes annuels ».

La balance (provisoire) des comptes est un instrument de vérification

qui permet de s’assurer de l’équilibre arithmétique des comptes :

59
 [60]

 Vérifie l’égalité entre les totaux des mouvements des débits de

comptes et ceux des crédits
 Vérifie l’égalité entre les totaux des soldes débiteurs et créditeurs
 Il doit toujours y avoir égalité, mais de signes contraires, entre le
solde des comptes des classes 1 à 5 et le solde des comptes des
classes 6, 7, et 8. Cette égalité résulte de la relation : ACTIF +
CHARGES = PASSIF + PRODUITS

La balance définitive après affectation, intègre l’affectation du résultat, et

servira à établir le bilan et le compte de résultat.
Application
Voici les informations concernant le bilan d’ouverture de la société
VODACOM au 01/01/N :
(en milliers de dollars)
Capital souscrit : 200.000
Matériel informatique 86.500
Bâtiments administratifs 60.000
Matériels roulants 35.000
Mobiliers de bureau 12.500
Créances commerciales 7.800
Dettes commerciales 17.500
Dettes fiscales 9.500
Avoirs en compte courant 62.800
Rémunérations à payer (dettes salariales) 13.500
Caisse 20.900
Emprunts 45.000
Durant le mois de janvier, VODACOM procède aux opérations suivantes :
- le 06/01 : vente en espèces d’un camion pour 15.000USD (facture
n°V001, pièce de caisse n°10)
- le 15/01 : paiement des rémunérations (extrait de compte
bancaire)

60
 [61]

- le 16/01 : achat matériel informatique pour 10.000USD (Facture

n° 002), un délai de paiement de 30 jours est accordé.
- Le 18/01 : achat des marchandises pour 25.000USD dont moitié
payée par banque et moitié en espèces (facture n°A001, pièce de
caisse n°002, Bordereau n°XXX).
- Le 20/01 : Vodacom rembourse par banque 15.000USD de sa
dette envers le fournisseur (Bordereau n°XXY).
Solution

Avant toute chose, il convient de noter que conformément aux dispositions du

système comptable OHADA révisé, dans toute opération d’achat et de vente,

quel qu’en soit le mode, il faut commencer par enregistrer la facture (principe

d’engagement) avant de penser au mode de règlement. A ce titre, les comptes

de tiers seront toujours mis à contribution.

Enregistrement des opérations au livre journal

61
 [62]

N° D C 01/01 D C
0 231 Bâtiments administratifs 60.000
2442 Matériel informatique 86.500
2444 Mobiliers de bureau 12.500
245 Matériel de transport 35.000
411 Clients 7.800
521 Banque 62.800
571 Caisse 20.900
101 à Capital souscrit 200.000
162 Emprunts 45.000
401 Fournisseurs 17.500
422 Personnel rémunérations 13.500
442 Etat 9.500
ouverture des comptes
1 06/01
4142 Créances/cessions courantes Immo Corporelles 15.000
245 à Matériels de transports 15.000
N/facture N° V001
Dito
571 Caisse 15.000
4142 à Créances/cessions courantes Immo corpo 15.000
Pièce de caisse n° 10
2 15/01
422 Rémunérations 13. 500
52 à Banques 13 .500
(Extrait de compte)
3 16/01
2442 Matériel informatique 10.000
4812 à Fournisseurs d’investissements 10.000
S/facture n°002
4 18/01
601 Achat de marchandises 25.000
401 à Fournisseurs 25.000
S/facture n°A002
5 Dito
401 Fournisseurs 12.500
571 à Caisse 12.500
Pièce de caisse n°002
6 Dito
401 Fournisseurs 12.500
521 à Banques 12.500
Bordereau n°XXX
7 20/01
401 Fournisseurs 15.000
52 à Banque 15.000
Bordereau n°XXY
Total 404.000 404 .000
Enregistrement des opérations au grand livre des comptes

D 245 Mat. Transport C D 41 Clients C D 52 Banque C

(0) 35.000 (0) 7.800 (0) 62.800
15.000 (1) 13.500 (2)
12.500 (4)

62
 [63]

SD 20.000 SD 7.800 15.000 (5)

35.000 35.000 7.800 7.800 SD 21.800
62.800 62.800

D 57 Caisse C D 101 Capital souscrit C D 162 Emprunts C

(0) 20.900
(1) 15.000 12.500 (4) 200.000(0) 45.00(0)

SC 200.000 SC 450.000
SD 23.400
35.900 35.900 200000 200000 45.000 45.000

D 401 Fournisseurs D 422 Rémunération

C C D 442 Etat C
(5) 12.500 17.500 (0) (2) 13.500 13.500 (0) 9.500(0)
12.500 25.000 (2)
15.000
SC 2.500 SC 9.500
42.500 42.500 9.500 9.500

D 601 Marchandises C D 23 Immeubles C

(4) 25 000 SD 25.000 (0)60.000 60.000SD

25.000 25.000 60.000 60.000

D 2444Mat&Mob C D 2442 Matériel informatique C

12.500 12.500SD 86.500
12.500 12.500 10.000 96.500SD
96.500 96.500
D 41421 Créances/cessions C D 4812 Fournis d’invest C

15.000 15.000 SC 10.000 10.000 (3)

10.000 10.000

Balance de vérification

Comptes Sommes Soldes

Codes Intitulé Débit Crédit Débiteur Créditeur

63
 [64]

101 Capital souscrit 200.000 200.000

161 Emprunts 45.000 45.000
231 Bâtiments administratifs 60.000 60.000
2442 Matériel informatique 96.500 96.500
2444 Mobiliers de bureau 12.500 12.500
245 Matériel de transport 35.000 15.000 20.000
401 Fournisseurs 40.000 42.500 2.500
411 Clients 7.800 7.800
422 Personnel 13.500 13.500
4142 Créances/cessions 15.000 15.000
442 Etat 9.500 9.500
4812 Fournisseurs d’invest 10.000 10.000
521 Banques 62.800 41.000 21.800
571 Caisse 35.900 12.500 23.400
601 Achat marchandises 25.000 25.000

Total 404.000 404.000 267.000 267.000

64
 [65]

Chapitre 6 : TVA et la comptabilisation des mouvements des

marchandises
6.1. Taxe sur la Valeur Ajoutée (T.V.A.)
La taxe sur la valeur ajoutée « est un impôt général sur la consommation
exactement proportionnel au prix des biens et des services, qui est assis sur la
quasi-totalité des opérations effectuées par l’entreprise ». Mais des
exemptions existent telles que fixées par les autorités compétentes.

La TVA est un impôt indirect à charge du consommateur final qui a une

conséquence économique et comptable. Il s’agit d’un impôt indirect qui est
perçu sur la livraison des biens et la prestation de certains services effectués par un
assujetti agissant dans le cadre de son activité professionnelle. La TVA est calculée
sur la valeur ajoutée et est perçue par l’intermédiaire des assujettis.

La valeur ajoutée est le supplément de valeur qu’une entreprise apporte

à un bien ou un service. La valeur ajoutée est le prix de vente de ce bien
moins le prix d’achat de toutes matières et les services et biens divers
nécessaires à sa production.

On peut déduire que la T.V.A. est un impôt à la consommation supporté

totalement par le consommateur. Elle est neutre pour les assujettis. Dans
notre exemple, le grossiste verse à l’Etat 175 USD – 150 USD = 25 USD.
T.V.A. à payer = T.V.A. facturée – T.V.A. déductible sur les entrées.

La TVA perçue par le vendeur lors de la transmission à l’acheteur est

versée sur le compte du Trésor. C’est une TVA due ou à payer. La TVA
payée par l’acheteur au vendeur (percepteur de la TVA) est récupérable
auprès du Trésor. C’est une TVA déductible ou à récupérer.

En principe, dans les opérations commerciales (achats et ventes),

l’assujetti peut récupérer les TVA qu’il a payées aux vendeurs et doit verser au
Trésor les TVA que payent les acheteurs. Les montants de TVA ne sont pas
récupérés en espèces. Elles font l’objet de compensation. La TVA s’applique

65
 [66]

bien à la différence entre le produit de ventes et la valeur des achats (valeur

ajoutée). L’étudiant pourra bien comprendre le fonctionnement de la TVA dans
le cours de fiscalité.

6.1.1. Définition de l’assujetti

L’assujetti peut être défini comme quiconque dans l’exercice d’une
activité économique, d’une manière habituelle et indépendante, à titre principal
ou à titre d’appoint, effectue des livraisons de biens ou de prestations de
services déterminés, quel que soit le lieu où s’exerce l’activité économique. La
qualité d’assujetti est acquise de plein droit si tous ces éléments sont réunis.

Les personnes assujetties à la TVA sont les personnes physiques ou

morales qui réalisent à titre principal ou occasionnel et d’une manière
indépendante les opérations imposables reprises dans le champ d’application
de la TVA. Il s’agit par exemple :
 Des Ventes des marchandises ;
Des prestations des services ;
De toute opération bancaire et financière.

6.1.2. Taux de TVA

Il varie selon les pays. Au Congo Brazzaville par exemple, le taux
normal est de 18 % et le taux réduit est de 12 %. En République gabonaise, il
varie entre 10 et 18 %. En République Démocratique du Congo le taux unique
est de 16%.
Exemple : la relation avec la valeur ajoutée
Les Etablissements « NZOLANTIMA » vend pour 100.000USD. Ses
Achats se chiffrent à 80.000USD. Taux de TVA 16 %.
TVA collectée : 100.000 * 0,16 = 16.000
TVA déductible 80.000 * 0,16 = 12.800
TVA à Payer = 3.200
En termes économiques, cet exemple est traduit comme suit :
Ventes 100.000

66
 [67]

Achats et autres charges 80.000

Valeur ajoutée 20.000
16 % = 3.200

6.1.3. Enregistrement comptable de la T.V.A.

Le vendeur fait payer une TVA à son acheteur qui est comptabilisée au
crédit du compte 4431 Etat TVA facturée sur ventes. Cette TVA se traduit
par une dette fiscale vis-à-vis du Trésor.
N° D C D C
411 Clients (TTC) X
701 Ventes marchandises X (HT)
4431 Etat, TVA facturée X (TVA)
Enregistrement de la facture
5 Trésorerie X (TTC)
411 à Clients X (TTC)
Référence XXXX

Dans les opérations d’achat des biens et services, la TVA payée chez le
fournisseur (déductible) sera enregistrée au débit du compte 4452 Etat, TVA
récupérable sur achats.
Exemple : achat marchandises, services extérieurs ou achat d’immobilisations

N° D C D C
6 Achats, services extérieurs X (HTVA)
4452 Etat, TVA récupérable X (TVA)
401 Fournisseurs/Trésorerie X (TTC)
Enregistrement de la facture
401 Fournisseurs X (TTC)
5 à Trésorerie X (TTC)
Référence XXXX

Application
Dans les livres comptables des Etablissements NZOLANTIMA, on
recueille les informations suivantes :
- TVA facturée sur vente 20.000 USD
- TVA déductible 15.950 USD
- TVA due 4.050 USD

67
 [68]

D 4452 TVA réc C D 4441 TVA due C D 4431 TVA facturée

15.950 15.950SD 15.950 20.000 SC 20.000 20.000

Sc 4.050

15.950 15.950 20.000 20.000 20.000 20.000

On annule 4452 en créditant ce compte. On annule 4431 en débitant ce

compte. Le compte 4441 est ainsi mouvementé. Le solde créditeur est versé au
Trésor.

6.2. Enregistrement comptable des mouvements des

marchandises (Achats et Ventes)
L’entreprise, qu’elle soit commerciale ou industrielle, réalise beaucoup
d’opérations durant l’année concernant l’achat de marchandises, des matières
premières pour l’entreprise industrielle et la vente des marchandises (produits
finis). Pour l’entreprise commerciale, la gestion du milieu du bilan (actifs
circulants) doit attirer l’attention des managers à tout moment car il constitue
« le poumon de l’entreprise » et nécessite un bon suivi car, les opérations
d’achat et de vente procurent des ressources à l’entreprise en cas de vente
avec bénéfices et bien entendu, amoindrissent les ressources de l’entreprise
en cas de vente avec pertes. La marge brute au moment de la vente est
déterminée directement en soustrayant du chiffre d’affaires les coûts d’achat
de marchandises vendues.
Les achats de marchandises constituent une charge pour l’entreprise.
L’acquisition des marchandises sera enregistrée au débit d’un compte de
charges : 601 Achats de marchandises.
D Achats de marchandises C

Factures et notes de débit notes de crédit reçues des fournisseurs pour retour

« reçues « des fournisseurs des marchandises

Lors d’achats

 En créditant 401 Fournisseurs

68
 [69]

 En débitant 401 Fournisseurs

Une note de débit est un document par lequel le fournisseur signale au

client qu’il doit payer un montant supplémentaire (oubli de mentionner
certains articles sur la facture ou erreur de calcul).

Par contre, une note de crédit est un document par lequel un fournisseur
signale au client que le montant de la facture est diminué (erreur de calcul en
défaveur du client, bonification d’une remise, d’un rabais, d’une ristourne, d’un
escompte).

Le coût d’achat est égal au prix d’achat net moins les remises, rabais et
ristournes obtenus des fournisseurs. On y ajoute les frais de transports, les
droits de douane et d’autres frais.

Coût d’achat = prix d’achat nets déduit des réductions commerciales

directement affectables aux stocks concernés + les frais accessoires d’achat.

Coût de production = coût d’achat des matières premières et des

fournitures consommées + frais divers de fabrication.

6.2.1. La comptabilisation des opérations d’achats (ventes)

(Inventaire permanent et inventaire intermittent)

Enregistrement (inventaire) permanent

Lors de l’achat, les comptes ci-après sont utilisés :
 601, 602, 604, 605, 608
Lors de la vente, les comptes ci-après sont utilisés :
 701, 702, 703, 704, 705, 706, 707

Il existe deux méthodes d’inventaire : l’inventaire permanent et

l’inventaire intermittent qui se différencient selon le mode d’enregistrement des
achats et des ventes. Ces deux méthodes sont préconisées par le système
comptable OHADA.

69
 [70]

Si l’entreprise souhaite connaître à tout moment la valeur des stocks,

elle doit pratiquer l’enregistrement permanent : les comptes de stocks sont
débités lors des entrées et crédités de sorties de sorte que le solde débiteur ou nul
indique à tout moment la valeur des éléments disponibles. La valorisation des
entrées et des sorties se fait au coût d’achat et le cas échéant au coût de
production. Le solde des comptes de stocks indique le stock théorique
résultant de la différence entre le entrées et les sorties qui ont été
enregistrées. La méthode permet tout simplement de connaître en
permanence la valeur des éléments en stock.

En cours d’exercice, les enregistrements des achats imposent deux

écritures :
 On enregistre l’achat selon la nature des biens achetés, on débite les
comptes
601, 602, 604, 608 par le crédit 40 ou classe 5
 Ensuite on enregistre l’entrée en stock des biens achetés à leur coût
d’achat en débitant 31, 32, 33 par le crédit du compte 603 Variation des
stocks.
Lors de la vente, deux écritures sont également nécessaires :
 On constate la vente en débitant du prix de vente, un compte de la classe 5
ou de la classe 4 par le crédit d’un compte de produits (classe 7).
 On constate la sortie de stock en débitant du coût d’achat (coût de
production) des stocks, le compte 603 Variation des stocks par le crédit 31,
32, 33.
Le compte 603 et ses subdivisions sont virés pour solde en même
temps que les autres comptes de charges au débit du compte de résultat.
Enregistrement (inventaire) intermittent
Les comptes de stocks sont débités en début d’exercice et ne sont plus
mouvementés durant l’exercice. Ils sont corrigés en fin d’exercice de façon à y
faire figurer la valeur des stocks en fin d’exercice.

70
 [71]

Le compte 60 est débité, en cours d’exercice du montant des factures

d’achat par le crédit du compte fournisseur ou par un compte de trésorerie ; il
est crédité en cours d’exercice, du montant des retours, des rabais et
ristournes obtenues. A la clôture de l’exercice, le compte 60 sera crédité pour
solde par le débit du compte 13 – Résultat net de l’exercice.

En inventaire intermittent, le compte 603 – Variation des stocks des

biens achetés est débité de la valeur du stock initial par le crédit des comptes
des stocks concernés, il est crédité de la valeur du stock final par le débit des
comptes des stocks concernés. Ce compte sera viré, pour solde de compte,
au compte 13 – Résultat net. L’inconvénient de la méthode d’inventaire
intermittent est que le coût des stocks vendus n’est connu qu’en fin de la
période.
Application 1

L’entreprise NZOLANTIMA effectue les opérations suivantes durant le

mois de mars 2011 :
 5 mars, achat de marchandises hors taxe pour 50.000USD payées par
chèque, TVA 16%.
 8 mars, achat de marchandises (HT) à crédit 20.000USD, TVA 16%.
 15 mars, achat de matières premières (HT) en espèces pour
100.000USD, TVA 16%.
Solution

Inventaire Permanent

71
 [72]

N° D C 05 mars D C
1 601 Achat marchandises 50.000
4452 Etat, TVA réc 8.000
401 à Fournisseurs 58.000
S/facture n° xx
Dito
401 Fournisseurs 5.800
521 à Banque 5.800
Référence xxx
Dito
31 Marchandises 5.000
6031 à Variation des stocks de marchandises 5.000
Entrée de marchandises en stocks
2 08 mars
601 Achat marchandises 20.000
4452 Etat, TVA réc 3.200
401 à Fournisseurs 3.200
S/facture n° xx
Dito
31 Marchandises 3.000
6031 à Variation de stocks de marchandises 3.000
Entrée de marchandises en stocks
3 15 mars
602 Matières pr. 100.000
4452 Etat, TVA à réc 16.000
401 à Fournisseurs 116.000
S/facture n°XXXX
Dito
401 Fournisseurs 116.000
57 à Caisse 116.000
Référence XXX
32 Matières premières 100.000
6032 à Variation de stocks de MP 100.000
Entrée en stocks de MP

Inventaire Intermittent

N° D C 05 mars D C
1 601 Achat marchandises 50.000
4452 Etat, TVA réc 8.000
401 à Fournisseurs 58.000
S/facture n° xx
Dito
401 Fournisseurs 5.800
521 à Banque 5.800
Référence xxx
2 08 mars
601 Achat marchandises 20.000
4452 Etat, TVA réc 3.200
401 à Fournisseurs 3.200
S/facture n° xx

72
 [73]

3 15 mars
602 Matières pr. 100.000
4452 Etat, TVA à réc 16.000
401 à Fournisseurs 116.000
S/facture n°XXXX
Dito
401 Fournisseurs 116.000
57 à Caisse 116.000
Référence XXX

Application 2 : Ventes
 05 mars : Vente de marchandises au comptant bancaire 5.000F, TVA
16% (coût d’achat 3.500F) ;

 08 mars : Vente de marchandises à terme 100.000F, TVA 16% (coût

d’achat 75.000F).

Inventaire Permanent
N° D C 05 mars D C
1 411 Clients 5.800
4431 à Etat, TVA facturée sur vente 800
701 Vente de marchandises 5.000
N/facture n°XXX
Dito
521 Banques 5.800
411 à Clients 5.800
Référence XXX
Dito
6031 Variation de stocks de marchandises 3.000
31 à Marchandises 3.000
Sortie de stocks de marchandises
2 08 mars
411 Clients 116.000
4431 à Etat, TVA facturée sur vente 16.000
701 Vente de marchandises 100.000
Dito
6031 Variation de stocks de marchandises 75.000
31 à Marchandises 75.000
Sortie de stocks de marchandises

Inventaire Intermittent
N° D C 05 mars D C

73
 [74]

1 411 Clients 5.800

4431 à Etat, TVA facturée sur vente 800
701 Vente de marchandises 5.000
N/facture n°XXX
Dito
521 Banques 5.800
411 à Clients 5.800
Référence XXX
2 08 mars
411 Clients 116.000
4431 à Etat, TVA facturée sur vente 16.000
701 Vente de marchandises 100.000

6.3. Réductions commerciales

6.3.1. Réductions sur factures

Le chiffre d’affaires est le montant des ventes des biens et des
prestations de services à des tiers, qui relèvent de l’activité habituelle de
l’entreprise, déduction faite des réductions commerciales sur ventes (remises,
ristournes, et rabais) ; ce montant ne comprend pas la TVA et les autres
impôts liés directement au chiffre d’affaires. Il s’agit des montants de ventes
de biens et prestations de services réalisées par l’entreprise dans l’exercice de
son activité professionnelle courante.

Les réductions commerciales se calculent en cascade (les unes après

les autres) et toujours avant les réductions financières. Si plusieurs taux sont
fixés, exemple : 5 %, 15 %, on applique d’après le premier taux sur le montant
de départ ensuite, on applique le second taux.

On distingue trois sortes de réductions commerciales :

 Le rabais : réduction du prix pour défaut de qualité ou non-conformité

du produit, non-respect du « just-in-time » dans la livraison ou
simplement des erreurs sur les marchandises livrées.
 La remise : réduction du prix eu égard à la quantité achetée.

74
 [75]

 La ristourne : c’est une réduction du prix calculée sur l’ensemble des

opérations réalisées avec un même client pendant une période
déterminée pour récompenser la fidélité du client : elle se calcule par
tranche de chiffre d’affaires.
 L’escompte : il s’agit d’une réduction qui ne rentre pas dans la
catégorie des réductions commerciales. Il s’agit d’une réduction
financière accordée pour paiement comptant ou avant échéance.

Toutes ces réductions commerciales viennent en déduction de la

base imposable de la TVA. Ces réductions peuvent être soit accordées
directement sur la facture au moment de la vente, soit accordées par la
suite via une note de crédit.

Les réductions commerciales sur facture ne sont pas enregistrées. Seul

le net commercial est comptabilisé tant chez l’acheteur que chez le
vendeur.

Tandis que la réduction financière (l’escompte de règlement) figurant sur

la facture est comptabilisée :
 Au débit de 673 Escompte accordé, chez le vendeur
 Au crédit du compte 773 Escompte obtenu, chez le client

Application 1
Le 15 juin N-1, la BRALIMA émet une facture à son client les
Etablissements NZOLANTIMA reprenant ces différents détails :
Marchandises HT : 100.000
Remise 10 % 10.000
er
1 net commercial 90.000
Rabais 5 % 4.500
ème
2 net commercial 85.500
Escompte 2 % 1.710
Net financier 83.790
TVA 16 % 13.406,4
Prix TTC 97.196,4
Enregistrez la facture chez le client et chez le vendeur.

75
 [76]

Chez le client
Date Débit Crédit ________ _________
1 601 Achat marchandises 85.500,00
4452 Etat, TVA réc 13.406,40
à 401 Fournisseurs 97.196,40
773 Escompte 1.710,00
Sa facture XXX
2 Chez le fournisseur
411 Clients 97.196,40
673 Escompte accordé 1.710,00
à 4431 Etat, TVA 13.406,40
701 Ventes de march 85.500,00
Notre facture xxx
Les frais de transport et d’assurance facturés par le fournisseur (frais
portés en compte) font partie du chiffre d’affaires, à condition que le
fournisseur supporte ces frais pour son compte (franco port) et que ceux-ci
découlent de l’activité ordinaire (normale) de l’entreprise (principe de non
compensation entre les charges et produits). Si le fournisseur effectue le
transport par ses propres moyens, les frais y afférents sont enregistrés
comme charges par nature dans les comptes concernés : salaires, carburant,
entretien.

Le fournisseur peut aussi faire effectuer le transport par un tiers, les frais
sont enregistrés au débit du compte 612 Transport sur ventes, par le crédit
d’un compte de tiers ou de trésorerie. La TVA facturée par le transporteur est
une TVA déductible qui se comptabilise dans le compte 4453 Etat, TVA
récupérable sur les transports.
Application 2
L’entreprise X émet une facture à la société Z dont voici les détails :
Marchandises : 25.000
Port facturé : 3.500
Total : 28.500
TVA 16 % : 4.560
Net à payer 33.060
Comptabilisez cette facture chez le client et chez le vendeur
Chez le client.

76
 [77]

Solution Chez le client

Date Débit Crédit ________ _________

1 601 Achat marchandises 25.000,00
6015 Frais sur achat 3.500,00
4452 Etat, TVA réc 4.560,00
à 401 Fournisseurs 33.060,00
Sa facture XXX
2 Chez le fournisseur
411 Clients 33.060,00
à 4431 Etat, TVA 4.560,00
701 Ventes de march 25.000,00
7071 Ports facturés 3.500,00
Notre facture XXX

Si le fournisseur recourt au service d’un transporteur et supporte les

frais de transport pour le compte du client, dès lors, on parle du port payé.
Exemple :
Marchandises : 25.000
Port payé 3.000
TVA 16% 4.480
Net à payer 32.480
Le fournisseur a réglé cash la note de transport, pièce n° xxx
Enregistrez cette facture chez le client et chez le fournisseur
Chez le client

Date Dt C ________ _________

1 601 Achat marchandises 25.000,00
6015 Transport sur achat 3.000,00
4452 Etat, TVA réc 4.480,00
401 à Fournisseurs 32.480,00
Sa facture XXX
2 Chez le fournisseur
613 Transport pour tiers 3.000,00
4453 TVA réc/Trans 480,00
571 à Caisse 3.480,00
3 411 Clients 32.000,00
701 Ventes de marchandises 25.000,00
781 Transfert des charges 3.000,00
d'exploitation
4431 Etat, TVA facturée s/vente 4.000,00

Les transferts de charges concernent les dépenses de l’entreprise mises

à la charge de tiers (remboursement de débours et frais).

77
 [78]

Le compte 78 Transferts de charges est crédité du montant des charges

d’exploitation par le débit des comptes de bilan concernés.

6.3.2. Réductions hors factures (les factures d’avoir)

L’acheteur peut bénéficier certaines réductions ex-post, c'est-à-dire
après l’établissement de la facture et c’est pour plusieurs raisons : retour des
marchandises, erreur de facturation ou plus simplement, des rabais, à la suite
d’une réclamation du client, des ristournes qui ne peuvent être connues avant
la fin d’une période et de l’escompte de règlement pour paiement avant
l’échéance.
Le comptable enregistre ces opérations sur base d’une pièce
justificative établie par le vendeur appelée « facture d’avoir (s) ou note de
crédit par opposition à la note de débit ».
La note de crédit est un document établi par le vendeur et adressé à
l’acheteur lorsque ce dernier retourne des marchandises, des emballages
consignés ou lorsqu’il bénéficie d’une réduction de prix après facturation. Le
montant établi en faveur de l’acheteur constitue sa créance vis-à-vis du
vendeur. Cette créance fait l’objet d’une note de crédit. Si la facture d’avoir
matérialise la créance du client à l’égard du fournisseur, la facture de droit
matérialise la créance du fournisseur sur le client.

Les réductions commerciales hors factures se comptabilisent

différemment selon qu’on est acheteur ou vendeur. Les comptes utilisés chez
le client sont : 6019, 6029, 6049, 6059, 6089.
 6019 Rabais, Remises et Ristournes obtenu
 6029 Rabais, Remises et Ristournes obtenu
 6049 Rabais, Remises et Ristournes obtenu
 6059 Rabais, Remises et Ristournes obtenu
 6089 Rabais, Remises et Ristournes obtenu

78
 [79]

Dans une telle situation, on doit toujours se rappeler de ce qui s’est passé
avant qu’interviennent les RRR. En effet, en achetant on a passé l’écriture
comptable suivante :
601 Achat xxxx
4452 Etat, TVA récupérable sur achat xxxx
à 401 Fournisseurs xxxx

Puisque les RRR viennent diminuer notre dette vis – à – vis du

fournisseur, on devra extourner l’écriture précédente au montant
correspondant à la valeur de RRR reçus. On passera donc l’écriture
comptable suivante :
401 Fournisseurs xxxx
à 4452 Etat, TVA récupérable sur achat xxxx
701 Vente xxxx
En vendant aussi, on a passé l’écriture comptable suivante :
411 Clients xxxx
à 4431 Etat, TVA facturée sur vente xxxx
701 Vente xxxx

Le fait d’accorder les RRR à un client a pour conséquence de diminuer

notre créance sur lui ainsi que notre chiffre d’affaires y compris le montant de
la TVA collectée. Ainsi, on devra également extourner l’écriture passée
précédemment au montant des RRR accordés. On passera :
4431 Etat, TVA facturée sur vente xxxx

701 VENTE xxxx

à 411 Client xxxx
Exemple : la BRALIMA SARL, accorde une ristourne annuelle de 5% à ses
clients grossistes sur le chiffre d’affaires hors taxe qui s’élèvent à
25.000.000USD, note de crédit n° 113.
25.000.000 x 0,05 = 1.250.000
TVA 0,16 = 200.000
Total net = 1.450.000

79
 [80]

Chez le client
Chez le client

Date Débit Crédit ________ _________

1 401 Fournisseur 1.450.000,00
4452 à Etat TVA réc 200.000,00
6019 RRR obtenus sur achats 1.250.000,00
s/note de crédit n° 113
2 Chez le fournisseur
701 Vente des marchandises 1.250.000,00
4431 Etat, TVA facturée 200.000,00
411 à Client 1.450.000,00
Notre note de crédit N°
113

Les réductions financières hors factures nécessitent le même

raisonnement mais il faut noter que l’escompte de règlement accordé hors
facture se comptabilise comme l’escompte de règlement sur facture.
Chez le client :
Débit : 401 Fournisseurs (net à déduire)
Par le crédit 773 Escomptes obtenus HT
4452 TVA récupérable sur achats
Chez le fournisseur
Débit : 673 Escomptes accordés HT
Débit : 4431 TVA facturée sur ventes
Par le crédit 411 clients (net à déduire)
Le client de la BRACONGO bénéficie d’un escompte de 5% pour règlement
de factures avant l’échéance. Montant total des factures, 5.000.000 USD
Escompte :
5.000.000 x 0,05 = 250.000
TVA 0,16 = 40.000
Total avoir = 290.000

Chez le client
Date Débit Crédit ________ _________
1 401 Fournisseur 290.000,00
4452 à Etat TVA réc 40.000,00
6019 RRR obtenus sur achats 250.000,00
s/note de crédit n° 113
2 Chez le fournisseur
673 Escompte 250000,00

80
 [81]

4431 Etat, TVA facturée 40.000,00

411 Client 290.000,00
Notre note de crédit N°
113

6.3.3. Retour de marchandises

Le retour des marchandises au fournisseur pour plusieurs raisons notamment
la non-conformité, la défectuosité, l’erreur sur la quantité, entraîne l’annulation
partielle ou totale de l’opération.
Chez le client :
On se rappellera de l’écriture initiale passée au moment de l’achat, c’est – à –
dire qu’il faut reconstituer les faits. En effet, en achetant on avait passé l’écriture
suivante :
601 Achat xxxx
4452 Etat, TVA récupérable xxxx
à 401 Fournisseurs xxxx

Comme on retourne une partie de marchandise, cela veut tout simplement dire
que notre dette vis – à vis du fournisseur a diminué et le niveau de notre achat ainsi
que la TVA à récupérer également. Il faudra donc extourner l’écriture pour le montant
correspondant au retour de marchandises. Ainsi l’on a :
Débit : 401 Fournisseurs xxxx
Par le crédit : 60 Achats xxx
4452 Etat, TVA récupérable xxxx
Chez le fournisseur :
En vendant, on a passé l’écriture suivante :
411 Clients xxxx
à 4431 Etat, TVA facturée sur vente xxxx
701 Vente xxxx

Lorsque le client retourne une quantité de la marchandise vendu ou le

tout, cela entraîne la diminution du chiffre d’affaires de l’entreprise et on doit
aussi extourner l’écriture de vente pour le montant correspondant à la valeur
de marchandises qui sont retournées. On aura ainsi cette écriture :
Débit : 70 Ventes xxxx
4431 Etat, TVA facturée sur vente xxxx

81
 [82]

Par le crédit : 411 Clients xxxx

Exemple :
La BRALIMA retourne des marchandises d’une valeur de 300.000 USD
à son fournisseur américain. Une remise initiale de 10 % était accordée.
Facture d’avoir n° 41
Brut 300.000
Remise 10 % 30.000
Net commercial 270.000
TVA 16 % 43.200
Net prix TTC 313.200
Chez le client

Date Débit Crédit ________ _________

1 401 Fournisseur 313.200,00
4452 à Etat TVA réc 43.200,00
601 Achat marchandises 270.000,00
facture d'avoir xxx
2 Chez le fournisseur
701 vente 270.000,00
4431 Etat, TVA facturée 43.200,00
411 Client 313.200,00
facture d'avoir xxx

6.4. Créances douteuses

Le compte Créances douteuses enregistre au débit des créances sur
clients, pour leur montant intégral, dès que leur recouvrement présente des
signes d’insolvabilité ou des signes d’incertitude. Dès lors, on passe l’écriture
suivante :

Date 1 4162 Clients douteux Xxx

411 Clients Xxx

Il faut signaler que les provisions pour dépréciation d’actif dont le

traitement ou la comptabilisation ressemble au traitement des amortissements,
constatent les diminutions de valeur d’actif. Après le transfert des créances
dans le compte 4162 –créances douteuses, la constitution des provisions

82
 [83]

s’impose à la fin de l’exercice, des provisions égales au montant de la perte

probable. Nous y reviendrons lors des travaux de clôture pour développer les
notions de provisions.

L’application du principe de prudence fait constater des pertes de valeur

probables et non certaines de certains postes d’actif (créances, stocks, valeur
mobilière de placement).

L’entreprise BRACONGO a vendu des marchandises à un client pour

5.000USD. Au moment où ce dernier présente des signes d’insolvabilité
l’entreprise passe des écritures ci-après :
Date 1 4162 Clients douteux 5.000,00
411 Clients 5.000,00

Par la suite, des renseignements complémentaires permettent à

l’entreprise d’estimer la perte probable à 60% de la créance. Cette prévision
sera enregistrée comme suit à la clôture :

Date 1 6594 Ch D&PRCT/créances 3.000,00

4912 Dépréciation des comptes CD 3.000,00

Le compte 659 enregistre les dépréciations et provisions pour risques à

court terme des éléments de l’actif circulant ainsi que les dotations aux
provisions pour risques à court terme.

Les charges provisionnées répondent à une conception nouvelle du

risque. Le système OHADA considère ces dotations comme des
décaissements probables à brève échéance. Elles figurent dans le compte de
résultat comme des charges externes.

Il est débité par le crédit des comptes de dépréciation de l’actif circulant,

comptes 39 et 49, sauf 499 (actifs soustractifs). Il est débité par le crédit du
compte 499 provisions pour risques à court terme (passif). L’entreprise peut se
trouver dans une situation où elle est amenée à effectuer des décaissements
futurs dont le montant n’est pas connu à l’avance : décaissements pour

83
 [84]

garanties données aux clients, des décaissement à la suite d’une

condamnation du juge dans un litige l’opposant à un tiers, des décaissements
supplémentaires dans le cadre d’un marché à achèvement futur ou le cas des
décaissements supplémentaires consécutifs à des fluctuations monétaires
affectant les dettes ou les créances de l’entreprise. On doit constituer des
provisions pour risques à court terme pour y faire face en cas de survenance
de ces risques. On parle de risques provisionnés à court terme dans le cadre
de « SYSCO ».
Revenons sur l’exercice précédent : on a passé l’écriture 4162 à 411
pour un montant de 3000.
 Le client paie 3000 USD pour solde de tout compte.

Date 1 52 Banque 3 000

416 Clients douteux 3 000
Règlement du client

Constatation de la perte définitive

Date 1 6511 Perte /créances clients 2 000

4162 Clients douteux 2 000

Annulation de la provision

Date 1 4912 Dépréciations CD. 2000

7594 Reprises provisions 2000

On constate que la provision (3000) a largement couvert la perte.

 Le client paie 2.000USD pour solde de tout compte. Voici l’écriture : la provision

est exacte

Date 1 52 Banque 2.000,00

4162 à Clients douteux 2.000,00
________ _________
Date 1 6511 Perte s/cr. 3.000,00
4162 à Clients douteux 3.000,00

84
 [85]

Reprise de la provision

Date 1 491 Dépr cr. 3.000,00

7594 Reprises prov 3.000,00

 Le client paie 1.500 USD pour solde de tout compte. L’écriture est la suivante :

Date 1 52 Banque 1.500,00

4162 à Clients douteux 1500,00
________ _________
Date 1 6511 Pertes sur cr. 3.500,00
4162 à Clients douteux 3.500,00

Annulation de provision en fin d’exercice

Date 1 4912 Dépr CD 3.000,00
7594 Reprises CH D&P/Créances 3.000,00

On peut constater que la provision a permis de couvrir partiellement la perte.

85
 [86]

Chapitre 7 : Comptabilisation des Emballages

7.1. Définition et types d’emballages
Les emballages sont des objets destinés à contenir, protéger,
conditionner les marchandises et à être livrés à la clientèle en même temps
que leur contenu. On distingue, le matériel d’emballage et les emballages
commerciaux.

Le matériel d’emballage est utilisé dans l’entreprise pour le

conditionnement et le stockage des produits et des marchandises, c’est
l’exemple de citerne. Il n’est pas livré au client compte tenu de la valeur qu’il
représente. Il est utilisé pour les besoins internes de l’entreprise et constitue
une immobilisation.

Par contre, les emballages commerciaux sont livrés avec les

marchandises ou les produits au client lors des ventes. Dans les emballages
commerciaux, on distingue :

 Les emballages perdus : ils ne sont pas récupérables par l’entreprise, ils
sont vendus à la clientèle avec la marchandise (bouteilles en plastique,
cartons, sachets). La valeur de ces emballages est intégrée dans le prix de
vente. Les emballages perdus ne sont pas restitués par le client.
 Les emballages récupérables non identifiables : ce sont des
emballages qui peuvent être récupérés par l’entreprise, mais on ne peut
pas les distinguer (bouteilles en verre). Le client peut les conserver avant
qu’ils soient repris par le vendeur dans les conditions déterminées. Ces
emballages peuvent aussi être prêtés, consignés ou donnés en location
lors de la livraison des produits, c’est notamment l’exemple des bouteilles à
gaz, containers, casiers)
 Les emballages récupérables et identifiables : ils peuvent être
conservés par le client pour être récupérés ultérieurement par le vendeur.
Ces emballages sont identifiables et ils sont considérés comme des
immobilisations.

86
 [87]

 Les emballages à usage mixte : ils sont soit vendus avec les produits
(emballages perdus), soit consignés, loués ou prêtés aux clients.

7.2. Enregistrement comptable

BRALIMA reçoit de son fournisseur X, la facture 12 : 2000 cartons au
prix de 1 USD le carton et une TVA de 16%.
Elle reçoit de son fournisseur Z la facture 13 : 3000 Bouteilles en verre
au prix de 1 USD la bouteille et une TVA de 16%.
Date 1
608 Achat d'emballages 2.000,00
445 TVA récupérables 320,00
401 Fournisseurs 2.320,00

________
2 608 Achat d'emballages 3.000,00
445 TVA récupérables 480,00
401 Fournisseurs 3.480,00

Les deux écritures sont enregistrées en inventaire intermittent. Ce n’est

qu’à la fin de la période que l’on constate la variation de stocks. En inventaire
permanent, en plus de l’écriture d’achat, on constate l’entrée en stock comme
vu précédemment.
Chez le fournisseur :
411/4194/52/57 xxxx
7074 Bonis sur reprise et cession xxxxx
4431 TVA xxxxx

En inventaire permanent, il faut constater la sortie du stock d’emballage

6033 Variations de stocks xxxx

3352 à Emballages récupérables xxxxx

Entrée en stock en inventaire permanent

Date 3351-58 Achat d'emballages xxxx

6033 Var st. Appro xxxxx

87
 [88]

7.2.1. Consignation5
Cette opération se caractérise par :
- Le prêt d’emballage qui reste la propriété du vendeur (prêt à
usage),
- La remise d’une garantie monétaire, la consignation qui reste
propriété de l’acheteur,
- Conséquence en matière de TVA :
Pas de transfert de la consignation et de l’emballage donc pas de
TVA.
Conséquences comptables :
La consignation n’est pas un produit pour le vendeur mais une dette
envers le client au compte 4194 Clients, dettes pour emballages et
matériels consignés.
Comme il s’agit d’une dette, le fournisseur doit créditer ce compte comme on
le verra dans les opérations.
La consignation représente pour l’acheteur une créance sur le vendeur inscrite
au compte 4094 Fournisseur, créances pour emballages et matériels à
rendre. L’acheteur doit dès lors débiter ce compte.
Comptabilisation chez le client

D 4094 Fournisseur, créance emballages à rendre C D 401/521/531/57 C

Montant consignation

HT

D 4452 TVA réc. Sur achats C

5
Le montant de la consignation est simplement destiné à garantir au fournisseur la restitution
des emballages à l’échéance convenue.

88
 [89]

Comptabilisation chez le vendeur

D 411/521/531/57 C D 4194, Clients embal. Consignés C

D 4431 TVA facturée sur ventes C

Application 1

Net commercial HT 10.000

Port HT 500
Total HT 10.500
TVA 16 % 1.680
Emballages consignés 700
Net à payer 13.195

Chez le fournisseur

411 Clients 12.380,00

701 à Ventes marchandises 10.000,00
7071 Ports facturés 500,00
4194 Client, dettes emb 700,00

4431 ________TVA 1.680,00

Chez le client

601 Achats 10.000,00

611 Transport 500,00
4452 Etat, TVA 1.995,00
4094 Fournisseurs, créances 700,00
401 Fournisseurs 13.195,00

Application 2
Voici les informations tirées de la facture N°6 du fournisseur NSEMI
Marchandises 10.000

89
 [90]

Remise 10 % 1.000
9.000
Escompte 2 % 180
Net financier 8.820
Port facturé 350
Emballage facturé 1.200
Base TVA 10.370
TVA /ventes 16% 1.141,2
(8820)

TVA s/transport 56

TVA s/emballage 192

Net à payer 12.029,2

Chez le fournisseur

Date 411 Clients 12.029,2

673 Escomptes accordés 180,00
701 A Ventes 9.000,00
7071 Ports facturés 350,00
4194 Clients, dettes em 1.200,00
4431 Etat, TVA 1.603,2
4432 TVA s/prestations 56

Chez le client

Date 601 Achat marchandises 9.000,00

611 Transport 350,00
4452 Etat, TVA récupérable 1.603,2
4094 Fournisseurs, créances s/embal 1.200,00
4453 Etat, TVA sur prestations 56,00
401 à Fournisseurs 12.029,2
773 Escomptes obtenus 180,00

7.3.2. Reprise de la consignation

Lorsque le client retourne les emballages, le fournisseur peut les
reprendre au prix de la consignation ou à un prix moindre.
Application 1
Le 2 mai 19xx, les Etablissements BOUYOU, retournent les 1000 casiers
consignés au prix de 5 USD le casier. TVA 16 %.

90
 [91]

Chez le client

401 Fournisseur 5.800,00

4094 à Fournisseurs créance 5.000,00
4452 TVA réc sur achat 800,00

Chez le fournisseur

4194 Clients, dettes pour emballages 5.000,00

4431 Etat, TVA facturée sur ventes 800,00
411 à Client 5.800,00
Restitution d'emballages

Restitution à un prix inférieur

Application
Le 12 juillet, l’entreprise BOUYOU retourne les 1000 casiers consignés à 5
USD et la BRALIMA les reprend à 4 USD le casier.
Comptabilisez l’opération chez le client et chez le fournisseur.
Chez le client

401 Fournisseur 4.640,00

6224 Mali sur emballages 1.000,00
4094 Fournisseur, créances/emballages & mat à rendre 5.000,00
4452 Etat, TVA réc. Sur achat 640,00
Restitution emballages à 4 USD

Chez le Fournisseur

4194 Clients, dettes emballages & mat consignés 5.000,00

4431 Etat, TVA facturée s/ventes 640,00
411 Clients 4.640,00
7074 Bonis s/reprise et cession d'emballages 1.000,00
Suivant facture d'avoir xxx

Il faut bien noter que la non-restitution des emballages peut être

interprétée comme une vente effective d’emballages. Le fournisseur enregistre
un produit 7074 emballages perdus facturés. Quant au client, l’opération de
consignation se substitue à un achat.
Chez le client

6082 Achat d'emballages récupérables xxx

4094 Fournisseur, créances/emballages & mat à rendre Xxxx

91
 [92]

Chez le fournisseur

4194 Clients, dettes emballages & mat consignés xxx

7074 Bonis s/reprise et cession d'emballages Xxxx

Le cas des emballages détruits

6584 Emballages à rendre détruits xxx

445 Etat, TVA récupérable xxx
4094 Fournisseur, créances/emballages & mat à rendre Xxxx
Non-restitution des emballages

7.3.3. Prêt des emballages

Si le prix de prêt est nul alors l’opération n’est pas enregistrée dans le
journal. Par contre le prêt et restitution des emballages prêtés s’enregistrent
dans la fiche de stock. Si le client ne restitue pas les emballages qui sont
prêtés par le fournisseur, ce dernier peut ou non procéder à la facturation de
ces emballages.
Chez le fournisseur
Le vendeur facture le client pour les emballages prêtés. Dans ce cas, le
prêt se transforme en une opération de vente d’emballages. Voici le schéma
des écritures :
411/521
532/57 xxx
707 Autres produits accessoires Xxx
4431 TVA facturée sur ventes Xxx

En inventaire permanent, il faut aussi constater la sortie du stock des

emballages.

Si les emballages prêtés ne sont pas facturés au client, l’opération de

prêt résulte tout simplement de la crédibilité de l’acheteur vis-à-vis du vendeur.
6033 Variation des stocks d’autres approvisionnements xxx
3352 Emballages récupérables Xxx

L’enregistrement ci-dessus s’effectue en fin de période en inventaire

intermittent. En inventaire permanent, il se fait lors de l’opération en question.

92
 [93]

Chapitre 8: Comptabilisation des rémunérations

8.1. Notions de rémunérations

La gestion du personnel est une tâche très difficile pour l’employeur qui
doit chercher à fixer une rémunération conséquente de façon à motiver les
travailleurs à l’atteinte des objectifs fixés. L’analyse du compte de résultat
nous permet de constater qu’en effet, les travailleurs sont les premiers à être
rémunérés car il s’agit du premier facteur de production qui bénéficie en
premier lieu de la valeur ajoutée qu’elle-même a créée.
Les rémunérations constituent une charge très importante que l’entreprise
doit supporter dans l’année. Dans certaines entreprises, elles peuvent
absorber 85% de la valeur ajoutée réalisée par l’entreprise. Pour le travailleur,
la rémunération est le prix de son travail pour le service qu’il rend à
l’entreprise. Il s’agit d’une relation travail salaire. Pour l’employeur, les
rémunérations représentent un coût et font l’objet des négociations avec le
corps syndical.
On distingue :
 Les rémunérations brutes : somme déboursée par l’employeur pour
rémunérer le travailleur ;
 La rémunération nette : somme effectivement perçue par le travailleur
après retenues sociales et fiscales
 La rémunération -coût : ce que coûte effectivement le travailleur à
l’employeur (rémunération brute augmentée des charges patronales).

8.2. Catégorie du personnel

Il existe différentes catégories des travailleurs :
1) Les travailleurs contractuels (ceux qui ont signé un contrat de travail) :
 Les ouvriers (contrat d’ordre manuel) ;
 Les employés (contrat d’ordre intellectuel) ;
 Les dirigeants d’entreprise (directeur-administrateur) ;
 Etc.

93
 [94]

2) Les fonctionnaires : ils ne concluent pas un contrat mais sont sous

statut. Le statut un acte unilatéral édicté par les pouvoirs publics et
disposent pour l’avenir. Son contenu s’impose à tous alors que le contrat
de travail est bilatéral et son contenu est déterminé par les deux parties
(travailleur et employeur) et ne peut être modifié que de commun accord.

8.3. Calcul de la rémunération

La rémunération nette s’obtient en procédant comme suit :
Rémunération brute
-Cotisations sociales à charge du travailleur
=Rémunérations imposables
-Précompte professionnel
=Rémunération nette
-Retenues diverses
+ Autres éléments
= Rémunérations à verser

8.4. Comptabilisation des rémunérations

Comptes du plan comptable
 66 Charges de personnel
661 Rémunérations directes versées au personnel national
662 Rémunérations directes versées au personnel non national
663 indemnités forfaitaires versées au personnel
664 Charges sociales
42 Personnel
 421 Personnel, avances et acomptes
 422 Personnel, rémunérations dues
 423 Personnel, oppositions, saisies arrêts
 424 Personnel, œuvres sociales
 425 Représentant du personnel
 426 Personnel, participation aux bénéfices
 427 Personnel, Personnel-dépôt

94
 [95]

 428 Personnel, Charges à payer et produits à recevoir

8.5. Avantages en nature

Les avantages en nature consentis aux salariés sont également débités

par nature dans les comptes :

 614 Transports du personnel ;

 622 Locations et charges locatives ;
 624 Entretien, réparations et maintenance ;
 628 Frais de télécommunication ;
 Etc.
Ces comptes sont régularisés également en fin d’exercice par le débit

des comptes 6617 et 6627 Avantages en nature et le crédit de 781 transferts

de charges d’exploitation.

8.6. Rémunération de personnel extérieur

Les rémunérations de personnel salarié extérieur à l’entité, versées à

titre d’honoraires ou facturées par des sociétés de « personnel temporaire »,

constituent des services extérieurs enregistrés en 637 Rémunérations de

personnel extérieur à l’entité. En fin d’exercice, leur montant global fait l’objet

d’un transfert (667 débité par le crédit du compte 637).

Enregistrement

Comptabilisation de salaire brut

Date Débit Crédit

6611 App. Salaires et rémun. Pers. Nat xxx
6621 App. Salaires et com. Pers. Exp xxx
6612 Primes et gratifications pers. Nat. xxx
6622 Primes et gratifications pers. exp.
6638 Autres indemnités et avantages div. xxx
422 Personnel rém. Nette xxx
Suivant fiche de paie
mensuelle

95
 [96]

 Comptabilisation des retenues

Date Débit Crédit

422 Personnel, rémunérations dues xxx
421 Personnel av. et acomptes xxx
423 Personnel, opposition. Saisie-arrêt xxx
43 Organismes sociaux xxx
447 Etat, impôts retenus xxx

 Comptabilisation du paiement de rémunérations

Date Débit Crédit

422 Personnel, rémunérations dues xxx
5 Compte financier xxx

 Comptabilisation des charges patronales

Date Débit Crédit

6413 Taxe sur appointements et salaires xxx
664 Charges sociales xxx
4421 Etat, impôts et taxes Xxx
43 Organismes sociaux Xxx

 Règlement dette organismes sociaux

Date Débit Crédit

43 Organismes sociaux xxx
5 Compte financier xxx

 Reversement à l’Etat des retenues à la source

Date Débit Crédit
5 Compte financier xxx

 Fin d’exercice : constatation des avantages en nature

Date Débit Crédit

6617 Avantages en nature xxx
781 Transfert des charges d'exploitation xxx

96
 [97]

 Fin de période : rattachement des congés payés

Date Débit Crédit
6613 Congé payé, personnel national xxx
6623 Congé payé, personnel non national xxx
4281 Dettes provisionnés xxx

 Fin de période : rattachement retraite

Date Débit Crédit
69 Dotations aux provisions xxx
196 Provisions pensions xxx

Application
Le bulletin de paie d’un salarié de la Société Floriane et Cie se présente
comme suit en USD:
Appointements 110
Prime 10
Salaire brut 120
Cotisation salariale (INSS) -12
Cotisation salariale (retraite complémentaire) -7
Salaire net 101
Impôt retenu à la source -5
Saisie-arrêt -20
Acompte versé -40
Net à payer salaire 36
Remboursement frais d’achat des fournitures de bureau non stockables +2
Net à payer 38
Loyer logement 80
Cotisation patronale (INSS) 18
Cotisation patronale (retraite complémentaire) 11

Ecritures comptables
 Comptabilisation du bulletin de paie

D C
6611 Appointements, salaires et commissions 110
6612 Primes 10
422 Personnel, rémunérations dues 120

422 Personnel, rémunérations dues 19

431 Sécurité sociale 12
432 Caisses de retraite complémentaire 7

97
 [98]

422 Personnel, rémunérations dues 65

4212 Personnel, acomptes 40
4232 Personnel, saisie-arrêt 20
447 Etat, impôts retenus à la source 5

6055 Fournitures de bureau non stockable 2

422 Personnel, rémunérations dues 2

 Comptabilisations des charges patronales

D C
6641 Charges sociales sur rémunérations du 29
personnel national
431 Sécurité sociale 18
432 Caisses de retraite complémentaire 11

 Comptabilisation des autres avantages en nature : loyer

Réception appel loyer

D C
622 Locations et charges locatives 80
401 Fournisseurs 80

 Paiement loyer

D C
401 Fournisseurs 80
5 Trésorerie 80

 En fin d’exercice

D C
6617 Avantages en nature 80
781 Transferts de charges d’exploitation 80

98
 [99]

Chapitre 9 : Travaux de fin d’exercice ou de clôture

9.1. Définition
Les travaux de fin d’exercice regroupent plusieurs opérations comptables
devant conduire à la détermination du résultat et la situation patrimoniale de
l’entreprise. Le résultat de l’entreprise doit nécessairement provenir de la
différence entre les produits et les charges de l’exercice comptable sous revu.
L’exercice comptable étant lui-même la période s’écoulant entre deux
inventaires annuels.
Il ressort de ce qui précède que plusieurs opérations enregistrées depuis
le 1er janvier jusqu’au 31 décembre ne sont pas faites sans erreurs, omissions
ou irrégularités. La part de l’erreur humaine serait donc imputable à certaines
irrégularités ou manquements graves donnant une mauvaise image de
l’entreprise. Or, les objectifs de la comptabilité générale est justement de
présenter les comptes à la fin de l’année qui donnent une image nette de
l’entreprise si on s’en tient aux différents principes comptables fondamentaux :
 Principe de continuité d’exploitation ;
 Principe de prudence ;
 Principe du coût historique ;
 Principe de clarté ;
 Principe d’importance significative, etc.
Que cachent in fine ces principes ? Tous ces principes doivent être
respectés de manière à ce que l’entreprise chemine vers une image fidèle de
sa situation financière et patrimoniale, et un résultat qui reflète la réalité des
opérations enregistrées pendant l’année. Seuls les travaux d’inventaire des
avoirs et droits et des dettes et obligations peuvent répondre à ces exigences.
L’établissement du bilan et du compte de résultat en ce compris les
annexes, impose de procéder à un inventaire des éléments d’actif et du passif
de l’entreprise. L’évaluation de ces éléments consiste à une valeur réelle et
non fictive de l’ensemble des éléments du patrimoine. C’est le cas des actifs

99
 [100]

immobilisés enregistrés à la valeur d’acquisition et ayant subi de dépréciation

au fil des jours entraînant une diminution de valeur. Certaines créances
comptabilisées par l’entreprise ne seront peut-être pas récupérées ou une
partie seulement pourrait être récupérée. Il est de même de stocks qui
peuvent connaître de dépréciation de toute nature.
Certains produits et charges peuvent chevaucher sur plusieurs exercices.
L’image fidèle consiste à rattacher les produits et charges propres de
l’exercice comptable.

9.1.1. Schéma des opérations de fin d’exercice

 Etablissement d’une balance provisoire ;
 Etablissement de l’inventaire des éléments de l’actif et du passif, des
charges et
Des produits, ce qui entraînera des écritures de régularisations :
 Rapprochement bancaire
 État de stocks
 Amortissements
 Provisions
 Traitement des charges et produits
 Etablissement du compte de résultat ;
 Affectation de ce résultat ;
 Etablissement de la balance définitive ;
 Etablissement du bilan final et de l’annexe.

9.2. Inventaire de stocks

Le contrôleur doit déterminer les existants en stock, en quantités puis en valeur.
« Le but de l’inventaire des stocks est la détermination de la valeur des existants en
stocks en fin de période et de la valeur de la variation des stocks à porter au compte
de résultat ».
« S’agissant de la variation des stocks, si elle est connue à tout moment lorsque
l’entreprise pratique l’inventaire permanent de ses stocks, le problème de sa
détermination se pose en revanche lorsque l’entreprise pratique l’inventaire
intermittent ».

100
 [101]

Variation de stock = Stock final – stock initial

Si SF –SI < 0, il y a déstockage. La variation de stock vient augmenter des achats de
l’exercice pour la détermination de la marge brute sur marchandises. Dans le cas
contraire, la variation de stocks vient en diminution des achats.
A la clôture de l’exercice, le stock initial est transféré pour solde au débit du compte
603 – Variations des stocks de marchandises, le stock final est constaté au débit
du compte 31 par le crédit du compte 603.
D 31 Marchandises C D 603 Variations stocks C

SI SI SI

D 31 Marchandises C D 603 Variations stocks C

SF SF

La logique de comptabilisation pour les produits finis est identique.

En ce qui concerne les avoirs en banque, le comptable doit en fin de

période établir un Etat de Rapprochement afin d’effectuer les régularisations
nécessaires.

9.3. Inventaire de la caisse

Le solde comptable du compte caisse-espèces peut présenter un solde
débiteur ne correspondant pas à la réalité de l’inventaire.
Exemple :
Le solde du compte caisse est supérieur au montant inventorié lors du
comptage physique : la comptabilité signale un solde de 10.000 USD alors
que les espèces inventoriées sont de 9.800 USD.
Date Débit Crédit
831 Charges HAO 200,00
57 Caisse 200,00

L’inverse, on passe l’écriture

Date Débit Crédit

57 Caisse 200,00
841 Produits HAO 200,00

101
 [102]

9.4. Amortissements
Toutes les entreprises ont besoin d’investir dans les actifs corporels
dans le cadre de leurs activités. La hauteur de ces investissements est
différente selon qu’on est dans une entreprise commerciale ou dans une
entreprise industrielle. Ces actifs immobilisés inscrits dans le haut du bilan
notamment, les machines, les bâtiments, les matériels roulants, les mobiliers,
se déprécient par l’usage ou par le temps.
Certaines immobilisations incorporelles telles que les brevets se
déprécient dans le temps. Les terrains par contre ne sont pas amortis sauf
dans quelques rares cas.
Les progrès techniques peuvent aussi faire accélérer la dépréciation de
certains biens. C’est l’obsolescence.

9.4.1. Définition
Tous les économistes sont presque unanimes sur la définition de
l’amortissement : c’est la constatation comptable de la dépréciation d’un bien
corporel ou incorporel ayant une durée de vie limitée par suite d’usure, de
l’écoulement du temps ou de l’obsolescence. Plus brièvement, il s’agit de
l’échelonnement dans le temps d’une charge jusqu’à la disparition (comptable)
du bien. Dans cette définition, il faut souligner le caractère irréversible de la
dépréciation avec le temps. Amortir c’est donc répartir le coût du bien sur sa
durée probable d’utilisation.
L’amortissement dans une approche financière, permet de constituer une
réserve de liquidités susceptibles de permettre à l’entreprise de remplacer le
bien amorti. Dans le calcul de cash-flow, l’amortissement est l’une de rubrique
les plus importantes. Mais l’objectif économique et financier de
l’amortissement n’est jamais atteint parce que les entreprises y voient d’abord
à travers l’amortissement l’avantage fiscal. L’amortissement diminue
sensiblement la base imposable et donc permet d’améliorer le résultat de
l’entreprise.

102
 [103]

9.4.2. But de l’amortissement

 Répartition de la charge d’investissement sur le nombre d’années d’utilisation ;
 Influe sur la réduction de bénéfice à distribuer de façon à alimenter les ressources
de l’entreprise pour le remplacement de l’actif corporel ;
 Permet l’évaluation comptable du bien à sa valeur présumée de réalisation (valeur
résiduelle).
Les taux d’amortissements pratiqués diffèrent selon les pays. Mais là aussi on
peut rapprocher certains pourcentages. En général, l’amortissement des immeubles
d’habitation se situe entre 3 à 6 % ; les immeubles industriels entre 4 à 6 %,
les mobiliers entre 8 à 10 %, le matériel roulant entre 25 et 33,33 %. Le taux
d’amortissement devrait tenir compte de certaines réalités du lieu où l’on se
situe. Un camion de même marque qui roule à Matadi se dépréciera plus vite
que celui qui roule à Kinshasa. L’état de route déterminera le taux
d’amortissement dans cet exemple.

9.4.3. Méthodes de calcul de l’annuité d’amortissement

Dans le calcul des amortissements presque la plupart des pays

pratiquent l’amortissement linéaire ou constant et l’amortissement dégressif.
9.4.3.1. Amortissement constant
Il consiste à amortir le bien d’un montant identique chaque année. Le
taux d’amortissement est calculé en divisant 100 par la durée normale
d’utilisation probable du bien.
Exemple

Une voiture de direction d’une valeur d’acquisition au 01/01/N de 50.000

USD a une durée probable de 5 ans. Le taux d’amortissement est égal à 100/5
= 20 %

103
 [104]

Tableau d’amortissement

Années Valeur d'origine Taux Amortissements Valeur nette

Annuité Cumul Comptable
1 50.000,00 20% 10000 10000 40000
2 50.000,00 20% 10000 20000 30000
3 50.000,00 20% 10000 30000 20000
4 50.000,00 20% 10000 40000 10000
5 50.000,00 20% 10000 50000 0

Supposons que l’entreprise a acquis la voiture le 1er avril de l’année N. Le

tableau d’amortissement est simple à réaliser.
L’année commerciale a 360 jours ou 12 mois de 30 jours. Comme
l’amortissement annuel est 10000, la première année supporte une charge
(prorata temporis) de 10000 * 9/12, soit 7.500
Années Valeur d'origine Taux Amortissements Valeur nette
Annuité Cumul Comptable
1 50.000,00 20% 7500 7500 42500
2 50.000,00 20% 10000 17500 32500
3 50.000,00 20% 10000 27500 22500
4 50.000,00 20% 10000 37500 12500
5 50.000,00 20% 10000 47500 2500
6 50.000,00 20% 2500 50000 0

9.4.3.2. Amortissement dégressif : taux dégressif

La charge annuelle évolue de façon dégressive (décroissante) jusqu’à la
fin de la vie fiscale de l’immobilisation. La base de calcul de l’annuité
d’amortissement dégressif est la valeur nette comptable au début de l’exercice
considéré.
En lisant David Kamdem6, « le taux d’amortissement dégressif est obtenu
en multipliant le taux linéaire par un coefficient fixé dans le cadre de la loi
fiscale en fonction de la conjoncture économique ». « Les coefficients
généralement appliqués sont les suivants : 1,5 pour une durée normale
d’utilisation de 3 ou 4 ans, 2 pour une durée de 5 ou 6 ans ; 2,5 pour une
durée de vie supérieure à 6 ans ». « Ces coefficients ne sont pas immuables.

6
David Kandem, Système Comptable OHADA, septembre 2004, Cameroon University.

104
 [105]

Reprenons l’exemple de la voiture dont la valeur d’acquisition est de

50.000 USD avec une durée de vie de 5 ans. Le taux dégressif est dès lors de
20% * 2 = 40 %

Années Valeur d'origine Taux Amortissements Valeur nette

Annuité Cumul Comptable
1 50.000,00 40% 20000 20000 30000
2 30.000,00 40% 12000 32000 18000
3 18.000,00 40% 7200 39200 10800
4 10.800,00 50% 5400 44600 5400
5 5.400,00 50% 5400 50000 0

Le taux d’amortissement linéaire calculé sur les deux dernières années

est de 100 % /2 = 50 % et est supérieur au taux d’amortissement dégressif.
9.4.3.3. Amortissement dégressif : taux décroissant
Le mode d’amortissement dégressif à taux décroissant ou mode
SOFTY (Sum Of The Year’s digits) consiste à amortir l’immobilisation selon
une suite arithmétique décroissante par l’application d’un taux décroissant à la
base d’amortissable.

Ainsi, pour une durée d’utilité de 5 ans par exemple, on fait la

somme des numéros d’années : 1+2 +3 +4+ 5 15 et ensuite, on
détermine les taux décroissants de la façon suivante:
Année 1=5/15 ; Année2=4/15 ; Année 3 =3/15 ; Année 4=2/15 ;
Année 4= 1/15.
Annuité d’amortissement= base amortissable x taux décroissant
de l’exercice. La base d’amortissable reste constante d’un exercice à
l’autre, si l’on désigne par n le nombre d’année, V la valeur à amortir et p
une année quelconque, la dotation aux amortissements de l’année
s’obtient grâce à la formule :

Annuité d’amortissement =

105
 [106]

La suite des dotations est en progression arithmétique

décroissante.
Application
Le 01/01/N, une entité a acquis une machine-outil dont le coût
d’acquisition est de 550 000F, La valeur résiduelle est estimée à
50 000F. La durée d’utilité de la machine est estimée à 5 ans.
Plan d’amortissement
Date Base Taux Annuité Amortissements Valeur nette
amortissable amortissement d’amortissement cumulés comptable
31/12/N 500000 5/15 1666671 166667 383333
31/12/N+1 500000 4/15 133 333(2) 300000 250000
31/1 2/N+2 500 000 3/15 100 0003 400000 150 000
31/121N+3 500 000 2/15 66 6674 466 667 83 333
31/.12/N+4 500 000 1/15 33 333(5) 500 000 50 0006
(1) 500 000 x (5/15) = 166 666,67 ou 2V(n +1-p)/ n(n +1) = 2x500
000x(5+14) / 5x6 = 166 666,67
(2) 500 000 x (4/15) = 133 333,33
(3) 500 000 x (3/15) = 100 000
(4) 500 000 x (2115) = 66666,67
(5) 500 000 x (1/15) = 33333,33
(6) Valeur comptable nette = valeur brute au bilan - amortissements
cumulés.
9.4.3.4. Amortissement par unités d’œuvre

Ce mode d’amortissement consiste à repartir le montant

amortissable en fonction d’unités d’œuvre qui peuvent être le nombre de
de produits fabriqués, le nombre de kilomètres parcourus, le nombre
d’heures de fonctionnement d’une machine, nombre d’heure de travail,
etc.
L’annuité d’amortissement est obtenue en multipliant la base
amortissable par le rapport entre le nombre d’unités d’œuvre
consommées pendant l’exercice et le nombre total d’unités d’œuvre
prévues.

Annuité d’amortissement = base amortissable X

106
 [107]

Le nombre total d’unités d’œuvre prévues est déterminé en

fonction de la durée d’utilité de l’immobilisation,
Remarque : pour le calcul des annuités d’amortissement, on n’applique
pas de prorata temporis car les annuités se calculent en fonction des
unités d’œuvre consommées et non en fonction du temps.
Application
Le 01/10/N, une entité a acquis une machine-outil dont le coût
d’acquisition est de 550 000F. La valeur résiduelle est estimée à
50 000F. La durée d’utilité de la machine est estimée à 5 ans.
On vous indique que les avantages économiques attendus sur les 5
exercices sont mesurés en fonction des unités fabriquées soit
respectivement:
Années N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 Total
Unités de fabriquées 150 000 250 000 250 000 50 000 50 000 750 000

Base d’amortissement = 550 000 - 50 000 = 500 000

Date Base Amortissement Amortissements Valeur nette

Amortissable Cumulées Comptable
31/12/N 500000 100000 100000 450000
31/12/N+1 500000 166667 266667 283333
31/12/N+2 500000 166667 433334 116666
31/121N+3 500000 33333 466667 83333
31/121N+4 500000 33333 500000 50000
(1) (550 000—50 000) x 150 000/750 000 = 100 000.

9.4.3.5. Enregistrement d’une immobilisation acquise à la suite des

subventions d’investissement.
Dans ces conditions, l’amortissement est suivi d’une reprise de
subvention égale soit au montant de la dotation de l’exercice, soit au montant
correspondant au dixième du montant de la subvention qui a permis
d’acquérir l’immobilisation.
Le 01 janvier N, les Entreprises Générales Malta Forest ont acheté du
matériel industriel grâce à des subventions de l’Etat congolais, d’un montant
de 100.000 USD. Montant versé immédiatement sur le compte de la société

107
 [108]

chez Raw Bank. La durée de vie du matériel est de 10 ans. L’amortissement

linéaire y est pratiqué.
Passez toutes les écritures concernant cette opération.
Débit Crédit
52 Banque 100.000,00
4494 Etat, SEAR 100.000,00
2412 Matériel industriel 100.000,00
52 Banque 100.000,00
Acquisition de l'outillage
6813 Dotations aux amortissements 10.000,00
284 Amortissement du matériel 10.000,00
1411 Subvention d'équipement 10.000,00
865 Reprises de subvention invest. 10.000,00
Virement de la quote part de sub au résultat

L’écriture 4494 à 1411 peut être passée au moment du versement effectif

des subventions.
Le compte 68 Dotation aux amortissements enregistre les charges
calculées de la période.

Dotations récurrentes (activités ordinaires)

Date Débit Crédit
681 Dotation aux amort. D'exploitation xxx
281à284 Ammort. Immobilisation inc et corp xxx

Dotations non récurrentes (hors activités ordinaires)

Il peut s’agir d’une dépréciation résultant d’une destruction accidentelle.

Date Débit Crédit

852 Dotation aux amort. D'exploitation xxx
281à284 Ammort. Immobilisation inc et corp xxx

9.5. Provisions

9.5.1. Définitions
Les provisions constituent la constatation d’un amoindrissement probable
de la valeur d’un élément d’actif résultant des causes dont les effets ne sont
pas jugés irréversibles ou des risques et charges, nettement précisés quant à
leur objet, que des événements survenus ou en cours rendent probables.

108
 [109]

De toute évidence, bon nombres d’enregistrements comptables reposent

sur des événements certains : paiement du client sur base de notre facture,
constater la dépréciation d’un bien immobilisé, etc. Les travaux de fin
d’exercice doit comptabiliser des opérations notamment, certaines charges sur
base des appréciations ou de probabilité de survenance d’un événement, qui
en application du principe de prudence nécessitent l’enregistrement comptable
des provisions. C’est le cas, de constatation des pertes de valeur probables et
non certaines de certains postes d’actif (stocks, créances, valeurs mobilières
de placement). Si les amortissements revêtent le caractère irréversible, il n’en
est de même pour les provisions.
 Les provisions pour dépréciation d’actif ressemble fort bien dans le
traitement, à des amortissements, à la différence que la dépréciation est
simplement probable et non irréversible.
 Les provisions pour risques et charges correspondent à des charges ou
pertes prévisibles à la clôture de l’exercice, précise quant à leur nature,
leur objet, mais incertaines quant à leur montant ou à leur réalisation
prévisible. Ces provisions ont un caractère de ressources.
 Les provisions pour dépréciation d’actif : 29, 39, 49, 59.
Par le débit de 659, 859 on crédite 39 ou selon le cas 49. Ensuite, par le débit
de 679, 839, on crédite 59 Dépréciation des comptes de trésorerie.
En N+1, on procède à la reprise des provisions constituées en N
Date Débit Crédit
39 Dépréciation des stocks xxx
49 Dépréciation des tiers xxx
759 Reprises de charges prov. D'exploit. xxx
Reprises de charges prov.
849 HAO xxx
59 Dépréciation des comptes de trésorerie xxx
779 Reprises des charges prov. xxx
849 Reprises des charges prov. HAO xxx

29 Provision pour dépréciation xxx

49 Dépréciation des tiers xxx
79 Reprises de provisions xxx
863 Reprises de charge HAO xxx

Les provisions financières pour risques et charges : 19

109
 [110]

Les provisions réglementées : 15

9.5.2. Enregistrement comptable

L’enregistrement comptable ne diffère guère à celui des amortissements,
l’appauvrissement probable est comptabilisé en classe 6 « charges » et
diminue la valeur d’un actif. « La charge peut être d’exploitation (stock, client),
financière c’est le cas de valeurs mobilières de placement, ou hors activité
ordinaire ».
 Risque < 1 an

Débit Crédit
6591 Charges provisionnées d'exploitation pour risque CT xxx
6791 Charges provisionnées financières sur risques financiers xxx
839 Charges provisionnées HAO xxx
39 Dépréciations des stocks et encours de production xxx
41 Dépréciations et provisions pour risques à court terme xxx
59 Dépréciations et provisions pour risques à court terme xxx
 Risque >1 an

Débit Crédit
69 Dotations aux provisions et aux dépréciations xxx
854 Dotations aux provisions pour risques et charges HAO xxx
19 Provisions pour risques et charges xxx
Pour les détails sur les sous-comptes, voir le plan comptable.
En cas de diminution de la provision ou en cas de cession, on procède à
une reprise sur provision : le compte de provision concerné est débité du
montant de la provision par le crédit du compte 7914 Reprises de provisions et
dépréciations des immobilisations corporelles.

Application 1
L’entreprise constate au 31 décembre la dépréciation du stock marchandises
de 5.000 USD, des valeurs mobilières de 1.000 USD, et des bâtiments pour
30.000 USD
Date Débit Crédit
6593 Charges pour dépréciations et provisions sur les stocks 5.000,00
391 Dépréciation de stocks 5.000,00
Imputation de la provision
6795 Charges pour dépréciations et sur titres de placement 1.000,00

110
 [111]

590 Dépréciation des titres de placement 1.000,00

Imputation de la provision
853 Dotation aux provisions HAO 30.000,00
293 Dépréciation des bâtiments 30.000,00
Imputation de la provision

Application 2
L’entreprise a été condamnée devant le tribunal de commerce pour
livraison tardive à un client qui a intenté une action en dommages et intérêts.
Avant le jugement l’entreprise estime que le client va gagner le procès et
obtiendra une indemnité de 100.000 USD. Après le jugement en N+1,
l’entreprise verse à son client la somme de 80.000 USD, décidés par le
tribunal.
Date Débit Crédit
691 Dotations aux provisions d'exploitation 100.000,00
191 Provisions pour litiges 100.000,00

Application 3

L’entreprise est sommée de payer 10.000 USD au chauffeur licencié. Le

verdict du tribunal n’est pas encore prononcé.
Débit Crédit
Charges pour dépréciations et provisionnées d'exploitation
6591 pour risques CT 10.000,00
4991 Provisions pour risques sur opération d’exploitation 10.000,00

9.5.3 Créances douteuses et les risques provisionnés à court

terme.7
9.5.3.1. Créances douteuses
Lorsque l’entreprise constate des signes d’insolvabilité à l’égard de ses
clients, ces créances doivent être transférées au compte 4162 créances
douteuses. Des provisions égales au montant de la perte doivent être
constituées à la fin d’exercice.
Exemple

7
Ce sont les dépréciations qui concernent les actifs circulants : les stocks, les créances et la
trésorerie.

111
 [112]

L’entreprise estime récupérer 60% de sa créance sur le client « X »,

montant de la créance 25.000 USD.
4162 Créances douteuses 25.000,00
411 Client 25.000,00
6594 Charges pour dépréciations et provisions sur créances 10.000,00
4912 Dépréciation des comptes clients 10.000,00

Le compte 6594 sera soldé au débit du compte 13- Résultat net de

l’exercice.
Le calcul de la provision se réalise à partir du montant HT.
L’entreprise ne perd que les montants HT des créances car l’Etat, restitue
la TVA sur les créances dont la TVA a été déclarée mais qui n’a pas été
encaissée. Il est à noter que les provisions de la classe 4 sont généralement
des provisions pour dépréciation (490 à 498). Le compte 499, correspond à
une charge future, un risque).
Cas où la créance est directement perdue (perte définitive)
La perte probable est devenue certaine par conséquent la provision doit
être annulée.
L’entreprise saura plus recouvrer sa créance sur « X » déclarée en faillite
(créance irrécouvrable) ; montant de la créance TTC : 118.000 USD.
118.000/1.16 = 101.724 HT
TVA = 16.276

Date Débit Crédit

651 Pertes sur créances clients 101.724,00
4431 Etat, TVA facturées sur ventes 16.276,00
411 Client, Nsemi 118.000,00

Si la provision qui a été constituée est de 50.000 soit 50 % estimés de la

perte. On passera l’écriture suivante :
Date Débit Crédit
4912 Dépréciation de comptes de clients 50.000,00

Reprise de la
7594 provision 50.000,00

112
 [113]

L’entreprise a vendu pour 100.000 de marchandises au client « Y ». Au

moment où celui-ci présente des signes d’insolvabilité, la comptabilité
enregistre :

Date Débit Crédit

4162 Créances douteuses 100.000,00
411 Clients 100.000,00

La perte est estimée par la direction financière à 60 %

Date Débit Crédit
6594 Charges provisionnées 60.000,00
Dépréciation des comptes
4912 clients 60.000,00

Première situation

Le client paie 40.000 USD

Date Débit Crédit
52 Banque 40.000,00
651 Pertes sur créances clients 60.000,00
4162 Créances
douteuses 100.000,00

La provision étant devenue sans objet, il faudra la reprendra. On passe alors

l’écriture comptable suivante :

4912 Dépréciations des comptes clients 60.000

7594 Reprises des charges prov/créance 60.000

Deuxième situation

Le client paie 50.000 USD pour solde de tout compte.

52 Banque 50.000,00
651 Pertes sur créances clients 50.000,00
4162 Créances douteuses 100.000,00

L’objet de la provision étant devenue sans objet car le fait probable vient de se
réaliser, on va encore procéder à la reprise de la provision pour le paiement
excédentaire par rapport à l’attente soit :

113
 [114]

4912 Dépréciations des comptes clients 10.000

7594 Reprises des charges prov/créance 10.000

Troisième situation
Le client paie 30.000 USD pour solde de tout compte

Date Débit Crédit

52 Banque 30.000,00
6511 Pertes sur créances clients 70.000,00
Créances
4162 douteuses 100.000,00

Ici encore, on va procéder à la reprise de la provision pour le montant

intégral figurant au bilan soit 60.000.

9.5.3.2. Risques provisionnés à court terme

Dans plusieurs cas de figure, l’entreprise peut faire face à des paiements
ou décaissements futurs, dont personne ne peut chiffrer le montant à
débourser : « garanties données aux clients », « condamnation de l’entreprise
pour un litige l’opposant à un client », « des décaissements supplémentaires
dans le cadre d’un marché à achèvement futur ou le cas des décaissements
supplémentaires consécutifs à des fluctuations monétaires affectant les dettes
ou les créances de l’entreprise. Pour y faire face, l’entreprise doit constituer
des provisions pour risques à court terme. Dans le système OHADA,
l’expression risques provisionnés a été retenue pour désigner ce type de
risques. L’enregistrement se fait comme suit :

Pour les opérations d’exploitation

Date Débit Crédit

Charges pour dépréciations et
6591 provisions/créances xxx
499 Provisions pour risques à court terme xxx

Pour les opérations à caractère financier

Date Débit Crédit

Charges pour dépréciations et
6791 provisions pour risques financiers xxx

114
 [115]

599 Risques provisionnés financiers xxx

Pour les opérations HAO

Date Débit Crédit

839 Charges provisionnées HAO xxx

Risques provisionnés sur opérations

4998 HAO xxx

Provisionnées, lorsque l’opération se dénoue ou la perte se réalise, on

procède à la reprise de la provision : Débit 499 par le crédit 7591-Reprises de
charges provisionnées d’exploitation à CT, débit 599 par le crédit 779 -
Reprises des charges provisionnées sur risques financiers et enfin, débit 4998
par le crédit 849 Reprises des charges HAO. Les comptes 499 et 599 figurent
au bilan au poste risques provisionnés, le compte 4998 figure au poste dettes
circulantes HAO.
Application 1
Le 1er novembre 2010, la société FX SARL, licencie un cadre supérieur.
L’agent cadre intente un procès contre la société. L’entreprise estime qu’elle
pourra perdre le procès et provisionne 300.000 USD de dommages et intérêts.
Au 31.12.2010, constitution de la provision. Le 25 février 2011, l’entreprise est
condamnée à verser 250.000 USD à titre de dommages et intérêts.

Date Débit Crédit

31-déc 6591 Charges provisionnées d'exploit. CT 300.000,00
499 Risques provisionnés 300.000,00
25/02/2011 6614 Indemnités de licenciements 250.000,00
4712 Créditeurs divers 250.000,00
Paiements
indemnités
25/02/2011 499 Risques provisionnés 300.000,00
7591 Reprises prov. Expl 300.000,00

Application 2 cas de règlement différé

La Société FX SARL reçoit une facture de téléphone de 10.000 USD.
Payement dans 30 jours.
Date Débit Crédit
6281 Frais de télécommunication 10.000,00

115
 [116]

4011 Fournisseur 10.000,00

4011 Fournisseurs 10.000,00
52 Banques 10.000,00

9.5.5.4. Titres de placement

Les titres de placement sont acquis par l’entreprise en vue de réaliser un
profit direct (caractère spéculatif) à très brève échéance. Il s’agit d’actifs de
trésorerie et, à ce titre, ils doivent remplir leur rôle de placement temporaire de
liquidités. Les titres de placement qui entrent sont enregistrés à leur prix
d’achat.
Date Débit Crédit
502 Actions xxx
52 Banque xxx
6311 Frais sur titres xxx
52 Banques xxx

Exemple

La Société FX SARL a acheté 50 titres à 500 USD = 25.000 USD

Frais = 1.000 USD

Coût d’achat = 26.000 USD

Date Débit Crédit

31-déc 502 Actions 25.000,00
6321 Commissions et courtages 1.000,00
4454 Etat, TVA récupérable sur services 4.680,00
521 Banque 30.680,00



 Travaux d’inventaire concernant les titres de placement
Les cours de titres en portefeuille peuvent être baissés ou haussés au gré
de l’évolution du marché. Dans le cas d’une variation à la baisse, si
l’entreprise doit céder ses titres, elle réalisera sans doute des pertes, on parle
des moins-values latentes. En application du principe de prudence, si à la
suite de l’inventaire extracomptable, le cours du marché (boursier) ou la valeur
probable de négociation est faible par rapport à la valeur renseignée au bilan,
des provisions doivent être constituées.

116
 [117]

Enregistrements comptables
Date Débit Crédit
679 Charges prov. Financières xxx
590 Dépréciation des titres à CT xxx

La cession des titres de placement se fait à leur valeur du marché. La

valeur comptable correspond au coût d’entrée des titres cédés. On peut
recourir aux méthodes coûts moyens pondérés ou premier entré, premier sorti.
Si le prix de cession est supérieur au prix d’acquisition

Date Débit Crédit

52 Banque xxx
Gains sur cession des titres
777 plac. xxx

Comptabilisation des sorties des titres du patrimoine de l’entreprise

Débit
Date Crédit
4721, 52
57 xxx
Etat, TVA
443 facturée
501 Titres du Trésor xxx
ou 502 Actions xxx
ou 503 Obligations Xxx
ou 504 Bons de souscription Xxx
ou 505 Titres négociables Xxx
ou 508 Autres Xxx

Le prix de cession est inférieur au prix d’acquisition

Perte sur cession
Date 677 des titres xxx
50 Titres Xxx

Enregistrement de la sortie des titres

Date Débit Crédit

4721, 52
57 Pertes sur cession des titres de placement xxx
443
501 Titres du Trésor Xxx
ou 502 Actions Xxx
ou 503 Obligations Xxx
ou 504 Bons de souscription Xxx
ou 505 Titres négociables Xxx
ou 508 Autres Xxx

Enregistrement des frais de cession

117
 [118]

Date 6311 Frais sur titres xxx

4 Comptes des tiers Xxx

9.6. Cessions d’immobilisations

Toutes les entreprises sont parfois contraintes de céder au cours de leur
vie, certains biens du patrimoine et c’est pour plusieurs raisons : financement,
abandon, modernisation de l’équipement,…
Une cession est classée en actif ordinaire (récurrente) si elle est réalisée
par une entreprise qui en fait son activité habituelle (transporteur, agence
immobilière). Dans le cas contraire, il peut s’agir d’une vente exceptionnelle
dès lors, hors activités ordinaires.
 Au moment de la cession

Date Débit Crédit

5 Compte de trésorerie xxx
414 Créances sur cession d'immobilisations xxx
754 Produits de cessions courantes xxx
Etat, TVA
facturées sur
4431 ventes xxx

L’entreprise peut supporter des frais pour cette opération

Débit 632 Rémunérations d’intermédiaires – Crédit classe 5
En fin d’exercice : dotation complémentaire aux amortissements
Date Débit Crédit
681 Dotation aux amortissements d'exploitation xxx
28 Amortissements xxx
Dotations
complémentaires

Régularisation de la cession en fin d’exercice : annulation de tous les

amortissements pratiqués.
Date Débit Crédit
28 Amortissements xxx
654 Valeurs comptables des cessions
courantes xxx
Sortie d’actif à sa valeur d’origine

Date Débit Crédit

654 Valeurs comptables des cessions courantes xxx

118
 [119]

2 Comptes d'actif immobilisés xxx

Annulation valeur
d'entrée
Ces écritures sont passées simultanément.

Application

La Société FX SARL a cédé le 30 septembre N, un véhicule remorque au

prix de 40.000 USD HTVA, acquis le 20 juin N-2 à 65.000 USD. HT.
Amortissement linéaire sur 5 ans.
Amortissement annuel : 65.000 /5 = 13.000
Amortissement prorata temporis au 30 septembre : (65.000 *20.9)/1200 =
9750
Amortissements antérieurs (ou déjà pratiqués) :
Du 20/06/ N-2 au 31 décembre N-2 = (65.000 * 20*190)/36000 = 6861,11
Total des amortissements : 6861,11 +13.000 +9750 = 29611,11
Valeur nette comptable = 65.000 – 29611, 11 = 35.388,89
TVA initialement déduite = 65.000 * 0,16 = 10.400
La TVA due = prendre le montant de la TVA 10.400 –prorata de la TVA en
tenant compte de la durée restante.
Date Débit Crédit
52 Banque 46.400,00
754 Produits de cession courante 40.000,00
4431 Etat, TVA facturées s/ventes 6.400,00
Annulation valeur
d'entrée

Régularisation en fin d’exercice

Date Débit Crédit

6813 Dotation aux amortissements 9.750,00
2845 Amortissement matériel de transport 9.750,00
Dotation de l'exercice
2845 Amortissement matériel 29.611,11
654 Valeur comptable de cession 29.611,11
Amortissements
cumulés
654 Valeur comptable 65.000,00
2451 Matériel automobile 65.000,00
Sortie

119
 [120]

L’écriture de la TVA due est la suivante :

Date Débit Crédit

654 Valeur comptable de cession courante d'immo. xxx
Etat, TVA
4441 due xxx
Pour régularisation de la TVA non
amortie

En ce qui concerne la cession :

Débit : classe 5 comptes de trésorerie ou 414 créances sur cession
d’immobilisation
Crédit : 754 et 4431 TVA sur ventes.
Lors de la cession, une plus-value ou moins-value peut être constatée.
Plus-value/moins-value = prix de cession + amortissements déjà pratiqués –
coût d’acquisition de l’immobilisation = prix de cession – valeur comptable
nette.

9.6.1. Cessions hors activités ordinaires

Il s’agit des cessions ne rentrant pas dans le core business de l’entreprise
(activités de base ou habituelles).
Date Débit Crédit
5 Comptes financiers xxx
4721 Créances sur cession d'immobilisations xxx
82 Produits de cessions courantes Xxx
4431 TVA, facturée sur ventes Xxx
Cession

Enregistrement de la dotation complémentaire résultant de la vente en

cours d’année
Date 681 Dotations aux amortissements d'exploitation xxx
28 Amortissements Xxx
Dotations complémentaires

Annulation des amortissements déjà pratiqués

28 Amortissement
81 Valeurs comptables de cessions xxx
2 Immobilisations Xxx
Annulation des amortissements
cumulés et sortie de
l'immobilisation

120
 [121]

83 Charges hors activités ordinaires xxx

5 Comptes financiers xxx
frais de cession
Application
La Société FX SARL a acheté le 1er janvier 2007, un matériel industriel
pour le brassage de la bière « PRIMUS » pour une valeur de 100.000 USD. La
cession de matériel a eu lieu trois ans plus tard, c'est-à-dire le 31 décembre
2010 au prix de 75.000 USD. L’entreprise pratique l’amortissement constant
sur 10 ans. Les frais de cession se chiffrent à 5.000 USD.
Enregistrez toutes les écritures nécessaires.
Amortissements pratiqués sur trois ans = 30.000
Valeur nette comptable = 100.000-30.000 = 70.000
Enregistrement de la dotation à l’année de la cession
Date Débit Crédit Libellé Débit Crédit
Dotation aux amortissements des
6813 Im Corporelles 10.000,00
2841 à Amortissements IC 10.000,00
dotations annuelles
812 Valeurs comptables de cessions 70.000,00
2841 Amortissements 30.000,00
2411 à Matériel industriel 100.000,00
485 Créances sur cession 5.000,00
822 à Produits de cession/IC 5.000,00
521 Banques 5.000,00
485 à Créances/cession 5.000,00

fin d’exercice
Le compte 6813 est viré pour solde de tout compte, au début du compte
13 – Résultat de l’exercice.
Date Débit Crédit
13 Résultat de l'exercice 10.000,00
6813 Dotations aux amortissements 10.000,00

Le solde du compte 812 est viré, pour solde de tout compte au début du compte 13

Date Débit Crédit

13 Résultat de l'exercice 70.000,00
812 Valeur comptable 70.000,00

121
 [122]

Le solde du compte 822 est viré au crédit du compte 13

Attention cession 75.000 -5000 frais de cession = 70.000

Date Débit Crédit

Produits de
822 cession 70.000,00
13 Résultat ne t de l'exercice 70.000,00

9.6.2. Cession d’actifs non amortissables : Cas du terrain

Vente d’un terrain acheté il y a trois ans à 50.000 USD, coût d’achat 40.000
USD.
Comptabilisez l’opération y compris les écritures à la clôture.
Date Débit Crédit Libellé Débit Crédit
485 Créances/cession 5 000,00
822 à Produits de cession 5 000,00
521 Banques 5 000,00
485 à Créances/cessions 5 000,00
812 VC des cessions 40 000,00
22 à Terrains 40 00,00

9.7. Régularisation des produits et charges

9.7.1. Charges constatées d’avance

Il s’agit des charges qui concernent l’exercice ou les exercices suivants,
mais qui ont été déjà comptabilisées et même payées. C’est le cas d’un loyer
payé d’avance et qui chevauche sur deux périodes. Dans le système
comptable belge, on parle « charges à reporter » expression encore très
claire. Le système comptable OHADA a prévu le compte 476- Charges
constatées d’avance.
En Belgique la comptabilisation des charges payées d’avance se fait
comme suit :
Une entreprise industrielle souscrit une police d’assurance incendie. Elle paie
par banque la première prime de 120.000 F le 8 août 1992, couvrant la
période du 01/09/92 au 31/08/1993.
Date débit crédit
6251 Prime d’assurances 120.000

122
 [123]

401 à Fournisseurs 120.000

Dito 401 Fournisseurs 120.000
521 à Banque 120.000

En fin d’exercice

Date Débit Crédit

Charges constatées
476 d’avance 80.000,00
6251 Prime d’assurances 80.000,00
Régularisation
Dans le système OHADA, le compte 476 est débité du montant de la
charge imputable à l’exercice suivant par le crédit du compte de la classe 6
concerné. Cette écriture a pour effet de diminuer proportionnellement les
charges de l’exercice.
Au début de l’exercice suivant, le compte est soldé par le débit du compte
de la classe 6 concerné, ce qui a pour effet de transférer la charge concernée
à l’exercice suivant.

Date Débit Crédit

6251 Prime d’assurances 80.000,00
476 Charges constatées d'avance 80.000,00
Transfert de
charge
Application
Une entreprise a payé par banque le 1er décembre 2010, un loyer trimestriel
pour la location du local commercial, qui couvre la période allant du 1/12/2010
au 28/02/2011. Le loyer est de 900 USD.

Date Débit Crédit Libellé

01.12.N 6222 Locations bâtiments 900 000
401 à Fournisseurs 900 000
Dito 401 Fournisseurs 900 000
521 à Banques 900 000
31.12.N 476 Charges constatées d’avance 600 000
6222 à Locations bâtiments 600 000
01.01.N+1 6222 Locations bâtiments 600 000
476 à Charges constatées d’avance 600 000

123
 [124]

9.7.2. Produits constatés d’avance

La quote-part des produits qui ne concerne pas l’exercice en cours, doit
être corrigée par soustraction des produits en trop par le débit du compte de
produits et par le compte 477.
Pendant la constatation, on avait débité un compte de tiers (4) par le crédit
d’un compte de produit (7) puis, on avait débité un compte de trésorerie (5)
par le crédit du compte de tiers (4).
En fin d’exercice, le compte 477 –Produits constatés d’avance, est crédité
par le débit du compte de produit concerné.

9.7.3. Produits à recevoir

Ce sont des produits ayant leur origine dans l’exercice en cours, c'est-à-
dire qui s’achève et qui se rapportent à cet exercice, mais dont les pièces
justificatives ne sont pas parvenues à la comptabilité de l’entreprise au
moment de l’inventaire. Il convient de les rattacher à l’exercice concerné. :
 Créditer le compte de produit en question ;
 Débiter un compte de tiers se terminant par 8 ;
 418 – Clients produits à recevoir ;
 428 – Personnel, charges à payer et produits à recevoir ;
 438 – Organismes sociaux, charges à payer et produits à recevoir ;
 448 – Etat, charges à payer et produits à recevoir ;
 475 – Créances sur travaux non encore facturés.
Application
La BRALIMA a livré au 31 décembre 2010, 20000 casiers de la bière pour une
valeur de 200.000 USD, la facture n’est pas encore établie.
Date Débit Crédit
418 Clients, facture à établir 236.000,00
701 Ventes de marchandises 200.000,00
TVA, sur facture à
4435 établir 36.000,00

En N+1, les écritures ci-dessus sont contre-passées :

Débit 411 clients par le crédit 418 (en supposant que la facture est établie).

124
 [125]

9.7.4. Charges à payer

Ce sont des charges qui ont l’origine dans l’exercice, mais pour lesquelles les
documents justificatifs ne sont pas en la possession de l’entreprise à la date de la
clôture. Ces charges sont enregistrées dans les comptes de charges appropriés par
le crédit d’un compte de tiers se terminant par 8 :
 408 – Fournisseurs, factures non parvenues ;
 428 – Personnel, charges à payer et produits à recevoir ;
 438 – Organismes sociaux, charges à payer et produits à recevoir ;
 448 – Etat, charges à payer et produits à recevoir.
Application
La BRALIMA a réceptionné des marchandises d’une valeur de 50.000 USD. La
facture n’est pas encore parvenue au moment de la clôture.
Date Débit Crédit
601 Achats marchandises 236.000,00
4455 TVA récupérables, facture non parvenue 9.000,00
Fournisseurs, facture non
408 parvenue 245.000,00

9.7.5. Rabais, ristournes et remise à accorder/à obtenir

Les RRR à accorder et à obtenir en fin d’exercice sur le chiffre d’affaires annuel
doivent être enregistrés même si l’avoir n’est pas établi.
On débite le sous compte intéressé du compte 70 (701, 702, 703, 704). Par le
crédit du compte 4198 RRR, pour les montants HT.
Exemple :
Le chiffre d’affaires réalisé avec un client X est de 1.000.000 USD. On lui accorde
une ristourne de 2 %. Soit 20.000 USD.
Date Débit Crédit
702 Ventes de PF 20.000,00
RRR à
4198 accorder 20.000,00

Cette écriture doit être contre-passée à l’ouverture des comptes.

En ce qui concerne RRR à obtenir, les fournisseurs peuvent avoir des
engagements vis-à-vis de l’entreprise dont les avoirs ne sont pas parvenus à la date
de clôture. Ces rabais et rabais à obtenir sont comptabilisés :
 Au crédit d’un compte d’achat concerné (601, 602, 604, 605, 608) ;
 Au débit d’un compte 4098 – RRR et autres avoirs à obtenir.
Date Débit Crédit
4098 RRR à obtenir xxx

125
 [126]

60 Achats xxx
TVA sur factures non
4455 parvenues xxx

Exemple :
La comptabilité constate qu’on n’a pas reçu la facture d’avoirs du
fournisseur, relative à la ristourne annuelle qui s’élève à 5.000 USD.
Date Débit Crédit
4098 RRR à obtenir 5.900,00
6019 RRR obtenus 5.000,00
4455 TVA récupérables sur fact non parv. 900,00
Ristourne à obtenir

9.7.6. Intérêts à payer/ intérêts à recevoir

L’entreprise qui se finance en grande partie des emprunts à court, moyen
et long terme doit supporter des intérêts sur ses emprunts. Les intérêts sont
généralement payables à terme échu, ils sont régularisés au moment de la
clôture et calculés sur le capital restant dû pour la période allant du dernier
remboursement à la date de clôture.
Les charges financières sont comptabilisées au débit du compte 67 –
Frais financiers et charges assimilés par le crédit de :
 166, intérêts courus ;
 176, intérêts crédit-bail ;
 183, intérêts liés à des participations ;
 4086, dettes de fournisseurs ;
 462 pour les intérêts des comptes courants des associés ;
 506, intérêts sur titre de placement ;
 566, intérêts sur découverts bancaires.
Exemple :
La dette des Etablissements BOUYOU contractée le 1er juillet est de
10.000 USD payable avec un intérêt de 6 % l’an.
Intérêt annuel = 10.000*0,06 = 600
Date Débit Crédit
671 Intérêts des emprunts 600,00
166 Intérêts courus 600,00
Prise en compte des intérêts

126
 [127]

En ce qui concerne les intérêts à recevoir, les intérêts sur les prêts et
créances sont payés à terme échu. A l’inventaire, on procède au calcul des
intérêts sur le capital prêté non remboursé pour la période qui va du dernier
remboursement des intérêts jusqu’à la date d’inventaire.
Le compte 77 – Revenus financiers et produits assimilés est crédité,
par le débit di compte 276 – Intérêts courus résultant de :
 Des prêts et créances non commerciaux ;
 Des prêts au personnel ;
 Des créances sur l’Etat ;
 Des titres immobilisés ;
 Des dépôts et cautionnements versés ;
 Des créances rattachées à des participations ;
 Des immobilisations financières diverses ;
 418 – Clients produits à recevoir (créances) ;
 506 – Intérêts courus lorsqu’il s’agit d’intérêts résultant :
 Des titres du trésor et bon de caisse à court terme ;
 Des actions ;
 Des obligations ;
 526 Banques, intérêts courus pour les intérêts provenant des banques ;

 536- Etablissements financiers, intérêts courus.

127