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Chapitre 1 :les

cots standards

Introduction
Au dbut de la rvolution industrielle, les entreprises produisaient encore
des biens simples, gnralement raliss par un seul ouvrier ou une mme
quipe. Le mode de production tait trs proche de lartisanat et le mode de
rmunration le plus courant tait le salaire la pice. Celui-ci permettait aux
entreprises de considrer la rmunration du travail comme une charge variable
et de transfrer sur la main-duvre le problme du rendement.
La production de biens de plus en plus complexes a progressivement rduit
le champ de la rmunration aux pices, face ce nouveau type de production, il
a fallu dfinir un nouveau mode de rmunration et dorganisation de la
production.
Le systme de primes, apparu en Angleterre et aux Etat-Unis la fin du
sicle dernier, correspond dune part un substitut de la rmunration aux
pices et dautre part une amlioration de celle-ci puisquil rcompense
laugmentation de cadences, ce que ne faisait pas la rmunration aux pices. La
mcanisation du travail cre en effet des charges fixes, telles que
lamortissement des machines, que seul un rendement minimum permet de
couvrir. Mais le calcul des primes suppose la dtermination dune rfrence, dun
standard.
Paralllement, F. Taylor organise la production en dfinissant les techniques
de la division du travail : distinction entre tches intellectuelles et manuelles,
amlioration des rendements par la parcellisation des tches, prparation du
travail par le chronomtrage, etc. Il dtermine donc le standard comme une
relation entre lorganisateur et lexcutant du travail : cest un ordre assorti dune
sanction positive : la prime.
Donc le principe des standards est de se fixer un objectif initial est de le
comparer ultrieurement avec les ralisation fin de dgager des carts pour
entretenir des actions correctives. La constations ex post des cots et ralisations
est un outil efficace de gestion mais qui risque dtre lourd et peu motivante. La
mthode des standards et des carts pallie ces inconvnients :

Elle permet en effet une gestion par exception car en dessous dun
certain seuil les carts peuvent tre ngligs et au-del ils
constituent des clignotants ncessaires des actions
correctives ;

Les standards fixent des objectifs ou des rfrences, ils incitent la


productivit. De plus, lcart, valu montairement, correspond
une perte ou un gain en terme de bnfice et renforce la
motivation psychologique, ventuellement la culpabilisation ;

Lvaluation de lcart facilit le choix ou la dcision sur


lopportunit dune action corrective. Ainsi, le cot dune mauvaise
qualit de matire premire, valu par des carts de rendement,
peut tre compar au cot de remplacement par une autre matire.

Mais, pour remplir pleinement ce rle, la mthode exige que deux


conditions soient remplies :

Lutilisation
des
standards
et
cart
est
ncessairement
dcentralise : c'est--dire que leur dtermination ainsi que la
mesure des ralisations doivent se faire au niveau mme ou les
actions correctives se dcident.

La priodicit de calcul doit correspondre au type daction corrective


quils autorisent

Lensemble des points quon vient dintroduire constituent le dbat autour


duquel ce petit rapport va essayer dapporter plus dclaircissement. Ce
qui nous amne tudier dans un premier chapitre, la prsentation de la
mthode des cots standards o on va voir en quelques sortes la
dfinition, la nature et principe des standards avant de dtailler dans le
second chapitre la dmarche du contrle budgtaire et principalement le
calcul des carts, et finalement dans le troisime chapitre on vous
prsenterons ltudes de cas qui rsume les fondements de cette mthode.

Chapitre 1 Prsentation de la mthode des Cots


standards
I Prambule
Depuis laube du temps, lhomme a toujours manifest le besoins de
norme la consommation des matires ou le temps de mains doeuvres
utiliss. Autrefois, lagriculteur a t intress de savoir la quantit de
rcolte quivalente son apport en semence, la collectivit prouve les
mmes besoins pour rpartir le temps de travail entre ses membres pour la
ralisation des ouvrages dutilit collectif etc.
Plus rcemment, vers la fin du 19me sicle, sest dvelopp dans
les USA et la GB des outils permettant de contrler lefficacit du travail
des ouvriers par linstauration des normes de production contraignantes
associes une rmunration discriminante.
Ce nest quentre les deux guerres qua commenc lutilisation des
standards dans la comptabilit des entreprises et sa gnralisation na t
effective quaprs la fin de la seconde.
En France ces notions napparurent que vers 1950 avec la cration de l
Association Franaise pour lAccroissement de la Productivit (AFAP) avec
comme objectif de chercher les raisons derrire le succs des entreprises
amricaines
II Dfinition
Les cots standard sont des cots prdtermins caractre
normatif permettant dvaluer les performances au sein de lentreprise
pour une priode donne.
La performance est dtermine soit par :

Laptitude
dun
responsable
pour
raliser
un
objectif raisonnable (un standard) atteindre ; la performance
serait alors la diffrence (cot rel cot standard);

Leffort consenti pour se rapprocher dun standard idal, dans


ce cas la performance est value par (cot rel de dbut de
priode cot rel de fin de priode)*100/cot standard

La matrise de laction en tenant compte du contexte rel, la


performance est value , dans ce cas, par lcart sur cot en
pourcentage rapporte lcart sur activit en pourcentage :
(cot rel cots standard)*100/ cot standard /(activit
relle activit standard)*100/ activit standard.

III Nature des cots standard


Lvaluation des cots standard, pour une priode future, se basent
sur des paramtres
endognes tel que lefficience du systme de
production et distribution et dhypothses sur lvolution probable des
conditions du march des outputs et des inputs de la firme.
Selon leur
distingues :

mode de calcul, cinq catgories,

peuvent tre

A Le cot historique
Ce cot ne peut tre adquat pour
dterminer des normes. En
effet, tant valu sur la base du cot constat (dans le pass) ou ce
mme cot actualis, il ne donne pas assez dclairage sur les
inefficiences et les performances de la gestion de lentreprise.
B Le cot standard calcul partir dun tarif concurrentiel
Ce cot se base sur les conditions des marchs abstraction faite du
niveau defficience technique obtenir. Il ne prcise pas les normes de
production et/ou de distribution sur lesquelles il repose vu la simplicit de
son valuation, il est recommand en phase de dmarrage du produit
(Target Costing).
C Le cot standard thorique
Il est dtermin sur la base de lutilisation optimale des facteurs de
production de la firme. La norme dans ce cas de figure ne devait pas tre
une fin
en soi mais un rapprochement du standard pourrait, sous
certaines conditions, stimuler ladhsion des responsables lobjectif
prdtermin.
D Le cot standard normal
Il est calcul en fonction de prvisions concernant les conditions
normales de production et de distribution. Il correspond au cot de la
priode prcdente corrig par les cots constats dinefficiences et
actualiss pour tenir compte de lvolution prvisibles des prix. Latteinte
de lobjectif revt un caractre motivant.
Si les prix des charges dexploitation deviennent imprvisibles, il est
prfrable de recourir la quantit standard valorise au prix du moment.
E Le cot standard valoris au prix du moment
En priode inflationniste, lvolution des prix des facteurs
deviennent trs fluctuantes et par consquent ne peuvent tre intgre
dans un cot standard. Il est conseill de procder de la manire
suivante :

La quantit standard est dfinie partir des conditions normales


dactivit (standard normal) ou (standard thorique).
Le prix standard est celui constat au moment de ltablissement du
standard.
IV Les standards et lentreprise Taylorienne
Lemploi des standards est historiquement li au monde industriel
du
dbut de 20me sicle caractris par, une quasi stabilit
technologique et conomique ninduisant pas un changement significatif
sur des priodes assez longues, par la prdominance de loffre sur la
demande et la rationalisation des tches par spcialisations et division du
travail. Cette dmarche qui prvalait lpoque.
V Les standards et les cots prtablis
Dans un contexte technologique et conomique peu volutif, les
calculs de cots prtabli partir des standards ont offert au dirigeant
plusieurs avantages et ont permis de:

mieux anticiper le march ;


dfinir les objectifs atteindre et de prvoir les conditions de
leur ralisation ;
La pratique des budgets sur la base des cots standard a
permis galement la dcentralisation des responsabilits ;
Un bon contrle a posteriori.

VI Principes dlaboration des standards


Au moins quatre critres doivent tre satisfaite pour
des standards :

llaboration

Le standard doit se dgager dune tude rationnelle


exprim en valeur ;
la mthode doit prvoir une analyse formalise des carts
entre valeur standard et valeur ralise ;
son exploitation doit se rfrer au principe de la gestion par
exception

APrincipe
La mthode des cots standard sinscrit dans un modle dentreprise
de type Taylorien Fordien. Lobjectif recherch tant daccrotre
la
productivit et de contrler la main doeuvre productive. Aussi pour
chaque tche il est associ un standard permettant aux gestionnaires de
mesurer les gains gnrs par un dpassement ou le manque gagner
due une insuffisance ou gaspillage. Deux types de standards extrmes
peuvent tre distingu :

1Le standard idal :


Reprsentant loptimum aussi bien sur le plan technique
quconomique (production maximale avec plein emploi des facteurs). Ces
normes dinspiration Taylorienne prsentent linconvnient dtre irraliste
et peu incitative en matire de temps de main duvre nanmoins elle
prsente un intrt en matire danalyse des carts sur la quantit
produite (ou les pices fabriques).
2 Le standard moyen :
La rfrence est base sur les performances relles constates dans
le pass, ce qui condamne son caractre technique et par la mme dnote
son caractre peu incitatif.
B Le mode dlaboration des standards
Llaboration des standards lmentaires distingue les quantits
physiques et la valorisation des cots unitaires.
1. Les lments quantitatifs :
Les standards quantitatifs sont issus dune analyse approfondie, par
le bureau dtude ou des mthodes de la nomenclature, des ingrdients
qui entre dans la fabrication dun produit et leur hirarchisation en niveau
de dpendance interne. Les quantits standard non chiffrables dcoulent
des tudes de la consommation et de lanalyse statistique des risques des
risques de dpassement en fonction du niveau de rigueur exig. Les temps
opratoires standard sont issus de chronomtrages dessais ou de
dcomposition en temps lmentaires.
Les rajustements des standards sont pratiqus pour tenir compte
des modifications occasionnes soit par lintroduction dune nouvelle
technologie ou par le changement de la gamme des produits.
2. La valorisation des lments acquis
Les prix unitaires des lments acquis sont cals sur le prix de ces
mmes lments dans les conditions normales. Les taux horaires
appliqus au cot standard sont dtermins partir des rmunrations et
des charges fiscales et sociales qui leurs sont rattachs par spcialit
professionnelle et en tenant compte dun temps normale dimproductivit et
dinactivit. Les rajustements sont subordonns au march de lemploi et des
lgislations fiscales et sociales ainsi que les conditions technologiques dactivit.

3. La valorisation des lments produits


VII La comptabilit en cots standard
Lusage des standards peut revtir deux formes :

Une valorisation des cots lmentaires servant de rfrence ;

Soit leur gnralisation sous forme de comptabilit budgtaire.

A Cot unitaire de rfrence


Les cots de production sont obtenus moyennant la multiplication des
lments quantitatifs valoriss avec les composantes des gammes opratoires.
Ces cots permettent dtablir les devis (standard moyen), de rfrence de calcul
dcart sur quantits (standard idal pour les pices, standard normal pour les
matires non dnombrables et les services, soit enfin des cots -cibles (standard
idal).

B La gestion budgtaire
Les standards unitaires sont intgrs dans une comptabilit prtablie en
vue dassurer une visibilit globale de lactivit et de la performance de
lentreprise dans un horizon assez court. Il est conseill dutiliser de prfrence
des standards normaux ou moyens pour ne pas risquer des pnalits de
trsorerie.

VIII Le contrle a posteriori


Cette opration consiste confronter les prvisions calcules sur la base
des standards avec les ralisations. Gnralement cette opration se limite au
niveau des cots, mais il serait trs utiles de dcomposer lcart globale en ses
diffrents constituants touchant la fois les charges et les produits.

A Les principes de dcompositions


Il sagit de dfinir un ensemble cohrent dcart significatif, dans une
organisation but lucratif les carts essentiels retenir sont ceux lis :

A la fonction de distribution ;
A la fonction de production ;

Dans chacun de ces groupes, une dcomposition dtaille devrait


sadapter la structure des responsabilits budgtaires et la nature des causes.

B Linterprtation et laction
Dopuch Distingue trois catgories dcarts :

Ecart rsultant daspect alatoire des processus, qui ne justifie


aucune action corrective ;
Ecart contrlable, qui rsultent dun changement temporaire dans
le processus, de telle sorte que les niveaux des performances
puissent tre ajusts ;

Ecart incontrlable provenant dun changement permanent


dans les processus et pour lesquels une action dpend de leur
effet sur la dcision adopts et/ou le modle utilis

La procdure de recherche des causes visant rpondre aux questions


(qui,-quoi ?- quand ?- comment ? varie en fonction du style de contrle de gestion
en vigueur dans chaque organisation.

IX Avantages et inconvnients
A Avantages
Simplicit
o

Rapidit
o

Ils ne suivent pas les fluctuations du court terme et ne sont rviss


que lorsquils ne reprsentent plus la ralit (seulement aprs
plusieurs mois, alors que les cots rels varient autour de leur
valeur moyenne frquemment, (heures supplmentaires, quantit
de dchets, do un traitement de ces cots assez difficiles).
Suppression des inventaires permanents.
Il nest pas ncessaire dattendre des informations relatives aux
cots unitaires, les informations quantitatives tant suffisantes pour
lessentiel (calcul prvisionnel du cot des produits (en-cours) et des
commandes (devis).

Prise de dcision
o
o
o

Actions correctrices aprs analyse des carts entre cots standards


et cot rels.
Pour fixer les prix de vente, ils constituent une des possibilits
offertes.
Permettent dvaluer la performance des units dans un groupe ;
exemple : prix de cession en cot complet standard plus une marge
bnficiaire calcule sur la rentabilit des investissements des
units amont.
Facilite la surveillance des rendements et de la productivit
techniques condition que les normes tablies soient raisonnables
(consommation de matire et de temps de main-duvre directe).

B Inconvnients
Depuis les annes 70, lenvironnement conomique international a
connu de profondes mutations. La monte de la concurrence,
leffondrement des conomies satellites prive les pays dvelopps des
dbouchs considrables. La stabilit de jadis va cd progressivement la
place lalatoire et condamnant par voie de consquence lutilisation
des standards. Les raisons de ce recul peuvent tre rsum en ce qui suit :

Lvolution des structures et les besoins de reporting qui place les


entreprises devant un double dfis : accder la taille internationale
sur le plan financier et rduire la taille des units de productions
pour rendre plus variable les charges.
Les besoins de flexibilit induite par la transformation des conditions
de concurrence ; ajout aux modifications des structures
productives.
Pression accrue des marchs ;
Les nouvelles attentes concernant les produits (amlioration des
normes de gammes des produits, rduction des dlais de livraison,
accroissement de la varit des gammes de produits pour rpondre
des clients de plus en plus exigeant ;
Raccourcissement de la dure de vie commerciale ;

Cot de la mise en uvre et des adaptations aux changements (


faire, sans dlai pour la qualit des dcisions).
Changement des mthodes de fabrication : induisant des surcots
pour sadapter la demande (zro stock, qualit totale,
environnement...)
Difficult de mesure pour les activits incorporelles (R & D,
commercial, formation,).
La main duvre qualifi
Dclenchement de conflits sur les responsabilits des carts (surtout
si la structure des centres de responsabilit nest pas nette sil existe
des interactions entre produits et services).

Chapitre 2 Contrle budgtaire et Analyse des carts


I Principe du contrle budgtaire et de dtermination des
carts
La mthode des cots standards comme on vient de le voir permet
dapprcier les performances de lentreprise. Cette apprciation passe
essentiellement par une comparaison entre les cots effectivement supports et
les normes de cots tablies ex ante, ce qui conduit le plus souvent constater
des carts. Lintrt de cette mthode ne se limite pas la seule constatation
des carts, mais elle cherche expliquer les causes de ces carts, ce qui entrane
des charges pour lentreprise. Donc lanalyse des carts nest dclenche que si
les gains quelle laisse esprer excdent son cot. Certes, la confrontation
priodique entre les budgets et les ralisations et au cur mme du
fonctionnement du contrle budgtaire pour mettre en vidence des carts qui
doivent appeler des actions correctives. Le schma 1 suivant rsume le principe
de fonctionnement de lensemble de la gestion par les budgets au sein de
laquelle sinsre le contrle budgtaire.

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La gestion par les budgets est caractrise par une dcentralisation


des responsabilits sur plusieurs centres de responsabilits de nature
diffrente. Chaque centre est jug sur sa propre capacit, une telle
organisation suppose que le responsable ait la matrise des lments du
budgets affects son centre. En outre, lanalyse des carts doit
sattacher absolument au centre de responsabilit qui le concerne et
viter de transfrer les dpassements de budgets dun centre vers lautre,
ce qui va nous permettre de neutraliser les conflits sur la ralit de la
performance mesure.
La dtermination des carts doit permettre de constater et dvaluer
les diffrents facteurs qui ont fait dvier le cot rel du cot prtabli.
Gnralement lcart constat est fonction de plusieurs lments, son
analyse consiste apprcier lincidence de chacun deux en neutralisant
les autres, c'est--dire en les supposant constants. Ce qui conduit
dcomposer lcart en plusieurs sous carts. En outre, lors de lanalyse
des carts, les bases sur lesquelles se fonde le cot standard doivent tre
identiques de celles retenues pour le calcul du cot rel. Lobjectif
escompt est de se rapprocher le plus possible des conditions relles de
production ou de distribution, pour permettre de mener des actions
correctives ncessaires.
II Contrle budgtaire de lactivit productive : cart sur cots
de production
A Lanalyse de lcart sur charges directes
1 La constatation des carts de cot
Tout cart de cot se constate simplement par la diffrence :
cart = cot prtabli cot rel
Dans cette expression, le concept de cot prtabli correspond au
cot qui aurait t budgt mais pour la quantit de
production relle (on parle souvent de cot allou ). Un
cart de cot positif (ngatif) traduit un cot rel infrieur (suprieur) au
cot prtabli, on dit alors quil est favorable (dfavorable).
Comme les deux bornes de lcart sont values en rfrence la
production relle, seules des variations de cots ou de quantits peuvent
expliquer cet cart. Cette simple constatation des carts nest
gnralement pas suffisante puisque chaque cart peut correspondre
deux facteurs : le prix et la quantit, et chacune de ces deux lments
correspondent un standard et une donne relle donc une diffrence,
souvent appele sous-cart.
2 Lvaluation des sous-carts
Posons :

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Cot standard = Qs x Ps
Cots rel = Qr x Pr
Il sensuit :
E = (Qs x Ps) (Qr x Pr)
E = (Ps Pr) x Qr + (Qs Qr) x Ps
E = P x Qr + Q x Ps
P x Qr correspond leffet de la diffrence de prix, c'est--dire au souscart de prix (ou sous-cart de cot) qui mesure les conditions dans lesquelles
lentreprise a rtribu ses facteurs de production. Un cot rel suprieur au cot
standard indique une dtrioration des cots de lentreprise et donc un cart
dfavorable. Les causes de cet cart doivent tre recherches dans les conditions
dapprovisionnement des matires ou de rmunration des ouvriers.
Q x Ps correspond leffet de la diffrence de quantit, c'est--dire au
sous-cart de quantit (ou sous-cart de rendement). Les causes principales
dapparition de cet cart sont dordre technique. A titre dillustration en cas
dcart dfavorable :

Pour les matires : qualit dfectueuse, taux de rebuts excessifs suite


un rglage dfectueux des machines ;
Pour la main-duvre : qualification insuffisante, mauvaise organisation
de la production

Exemple dillustration : travers les informations ci-dessous dcomposer les


carts sur charges directes tel que illustr plus haut ?

Matire M : on sait que :


Qr = 20 500 Pr = 2,16
Qs = 20 800 Ps = 2
En appliquant les formules prcdentes, on obtient :
cart sur cot = (2 2,16) x 20 500 = -3 280 dfavorable.
Les conditions relles dobtention de la matire M sont plus dfavorables
que celles prvues.
cart sur quantit = (20 800 20 500) x 2 = 600 favorable.
Le rendement standard autorisait une consommation de 20 800 Kg.
Lentreprise en consommant moins (20 500 Kg) a permis une conomie de
cot juge favorable.
Main-duvre directe
Qr = 3 800 Pr = 4,90
Qs = 3 900 Ps = 5
Ecart sur cot = (5 4,90) x 3 800 = 380 favorable
Ecart sur quantit = (3 900 3 800) x 5 = 500 favorable

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3 Reprsentation graphique

Matire M1 : reprsentation par laire des rectangles


B Analyse de lcart sur charges indirectes
1 Prsentation et illustration de la mthode
Cette dcomposition concerne les centres de responsabilit
correspondant des centres de cot ou centres danalyse dans le langage
de la comptabilit analytique. Le cot indirect prtabli est calcul partir
des cots et quantits dunits duvre des diffrentes sections qui
concourent la production. Ce qui ncessite de prdterminer pour
chaque section :

Toutes ses charges ;


Son activit, mesure par un nombre dunit duvre ;
Son rendement, apprci par le nombre dunits duvre requis
pour assurer la production.

La dtermination a priori de ces trois donnes pour un centre en


forme le budget. Le contrle a posteriori par lvaluation et lexplication
des carts, pour chacun des centres, entre les donnes budgtes et
relles constitue le contrle budgtaire.
Le contrle budgtaire ne se limite pas comparer le cot rel de
chaque centre au cot budgt, puisque le cot rel a pu tre affect par
des carts de volume de production, dont la responsabilit chappe a
priori aux services de production.
Lcart analyser nest donc pas :

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Cot budgt cot rel


Mais :
Cot qui aurait t budgt pour la production relle cot
rel
Exemple dillustration :
Soit un centre de production correspondant un atelier de
mcanique dont lunit duvre est lheure machine et qui fabrique deux
pice A et B.
Son budget pour un mois donn a t tabli ainsi :
Charges fixes
Charges variables
Total
Activit budgte (*)
Cot
standard
de
duvre

lunit

20 000
30 000
50 000
1 000
50

(*) Ce chiffre est dtaill dans le tableau ci-aprs.


Ce budget correspond une production budgte de 200 A et 200 B,
ncessitant une activit totale de 1 000 heures-machine, qui peut tre
dtaille comme suit :
Pice A
Pice B
Activit budgte

Quantits produire
200
200

Temps unitaire
2
3

Activit totale
400
600
1 000

Les donnes relles du mme mois, correspondant une production


de 250 A et 120 B, stablissent ainsi :
Charges fixes
Charges variables
Total
Activit budgte (*)
Cot
standard
de
duvre

lunit

19 000
30 400
49 400
950
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La mise en uvre du contrle budgtaire dans ce centre va


consister le considrer comme une vritable entreprise, juge et
apprcie travers son compte de rsultat.
Dans le cadre du budget, celui-ci tait :
Vente 1 000 units duvre 50 Dh
Charges fixes
Charges variables
Rsultat

50 000
- 20 000
- 30 000
0

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Ce rsultat nul, traduit le fait quil sagit dun centre de cot et non
un centre de profit, donc les prestations du centre sont cdes leur cot
standard, ce qui permet de neutraliser lincidence des ventuelles
inefficiences (ou efficiences) du centre ; celles-ci ne pourraient de ce fait
tre rpercutes au centre aval.
Le compte de rsultat traduisant lactivit et les conditions relles
sera :

Ventes : 860 h x 50 Dh
43 000
Activit prtablie correspondant la production relle : 250A x 2h
+ 120B x 3h = 860h
Cot standard de lunit duvre : 50 Dh
Charges fixes
- 19 000
Charges variables
- 30 400
Rsultat (ou cart dfavorable)
- 6 400
Les ventes aux autres centres pour objet principal, dune part, de
laisser dans le centre analys leffet de ses propres performances et,
dautre part, de ne pas perturber le rsultat des centres acheteurs .
Le contrle budgtaire va consister analyser le rsultat constat
(ici, une perte de 6 400). Techniquement, lanalyse du rsultat ou de
lcart peut se faire en deux composantes (rendement et cot), mais vu
linsuffisance de cette analyse, puisque les variations de volumes
demands la production affectent le cot de lunit duvre du fait de
lexistence de charges fixes dans le cot du centre, on affine donc
lanalyse en recourant lanalyse en trois composantes (rendement,
activit et cot) grce la mthode de limputation rationnelle.
LEcart de rendement d au nombre dunit doeuvre se calcul
comme suit :
(Quantit budgte Quantit relle) x cot standard
Ou dune faon gnrale
(Nombre dunit duvre alloues pour la production relle
Nombre rel dunits duvre) x Cot budgt de lunit doeuvre
Soit dans notre exemple :
(860 950) x 50 = - 4 500 (cart dfavorable)
Quant lcart de cot, il est subdivis en deux carts :

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Lun appel cart dactivit est calcul selon la mthode de


limputation rationnelle, il mesure la sur (sous) absorption de
charges fixes dans le cot rel de lunit duvre du fait de
laugmentation (diminution) de lactivit par rapport aux
prvisions ;
Lautre appel cart effectif sur cot parfois galement
appel cart sur frais ou sur budget exprime de faon plus
pure les conomies ou dpassements de charges en dehors
des effets du niveau de lactivit.

Lanalyse en trois composantes passe par la distinction des charges


fixes et variables dans le cot total, soit en reprenant lexemple
chiffr prcdent :
Charges fixes
Charges variables
Total

Budget
20 000
30 000
50 000

Rel
19 000
30 400
49 400

Selon le rendement prtabli, la production effective ncessite 950


unit duvre, alors que le budget en prvoyait 1 000, cela traduit
une sous-activit mesure par un coefficient dimputation rationnelle
gal 950 / 1000.
Conformment la technique de limputation rationnelle, les
charges fixes incorporables, pour ce niveau dactivit, sont :
20 000 x 950 / 1000 = 19 000 Dh
Le cot de la sous-activit, appel ici cart dactivit, correspond la
diffrence :

Charges fixes incorporables au niveau dactivit relle


charges fixes budgtes
Ou encore :
(Nombre budgt dunit duvre Nombre rel dunit
duvre) x (charges fixes absorbes par unit duvre selon
le budget)
Soit : 19 000 20 000 = - 1 000 qui reprsente ici un cart
dfavorable.
Un cart dactivit dfavorable signifie que le niveau dactivit relle
a t infrieur au niveau normal.
Maintenant aprs avoir isol leffet du niveau dactivit on peut
dterminer lcart effectif sur cot. Pour cela, il faut recalculer quel
aurait t le budget appel budget flexible - compte tenu de
lactivit relle en prenant soin de distinguer les charges fixes,

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inchanges, et les charges variables, recalcules compte tenu de


lactivit relle.
Le budget flexible est une prvision du cot total dun centre
danalyse qui distingue les charges prvisionnelles selon leur
comportement savoir :
Les frais variables proportionnels lactivit du centre,
Les frais fixes dont le montant est indpendant de lactivit.
Dans lexemple utilis, on obtient :
Charges fixes
Charges variables
Total

Budget flexible
Inchanges
20 000
30 Dh x 950 =
28 500
48 500

Ecart effectif sur cot

Rel
19 000
30 400
49 400

Ecart
+ 1 000
- 1 900
- 900

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2 Analyse graphique

la droite horizontale du budget alloue pour lactivit relle passe par le


point dintersection entre la verticale correspondant lactivit relle
(950 units duvre dans lexemple) et la droite du cot total selon le
budget (II) ;

La droite horizontale reprsentant la valeur de la production


rendement normal passe par le point dintersection entre la mme
verticale et la droite de la valeur de la production au cot budgt (I) ;

La droite horizontale reprsentant la valeur de la production au cot


budgt passe par le point dintersection entre le nombre dunits
duvre selon le rendement budgt (860 units duvre dans
lexemple) et la droite de la valeur de la production au cot budgt.
3 Lexplication des carts

Le contrle budgtaire ne doit pas se limiter calculer les carts, il


doit galement rechercher les causes de ces carts afin de dterminer les
actions correctrices ncessaires. Il est difficile, sinon impossible, de citer

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dune faon gnrale toutes les explications possibles des diffrents


carts.
On peut cependant mentionner quelques explications frquentes de leurs
effets :

Erreur manifeste de budget : cest lexplication la


frquemment invoque pour les carts dfavorables ;

Substitution dans les moyens de production (dune matire ou


dune qualification de personnel une autre) qui se traduit par
des carts de cot, de quantit et de rendement. Le calcul prcis
des carts permet de dterminer les moyens de production
optimaux.

Frquence des changements de production

Pannes de machines : le calcul des carts dus aux pannes facilite


le calcul du cot dune panne. La comparaison de ce dernier avec
celui dun entretien prventif en indique la rentabilit ;

Changement de qualit : dans certaines productions, les carts


positifs de cot traduisent en fait des baisses de qualit.

plus

Conclusion
A travers cet bref aperu sur la mthode des standards et la mthode du contrle
budgtaire qui consiste :

A comparer les ralisations aux prvisions, aux diffrents chelons jugs convenables ;

A analyser et contrler les carts constats ;

A provoquer les actions correctives qui simposent.


Lide centrale est quil faut mettre en vidence, partout o on le peut, les responsabilits de
gestion.
Une entreprise organise doit planifier ses activits, c'est--dire quelle doit :

Se fixer un but atteindre, compte tenu de ses dsirs, de ses possibilits et des opportunits
que lui offre son environnement ;

Se donner les moyens dy parvenir sur le plan matriel et sur le plan humain ;

Dcider des choix les plus appropris et les mettre en uvre ;

Contrler a posteriori que le but tait correctement dfini, que les moyens ont bien t mis en
uvre et mesurer le degr de ralisation.

La comptabilit de gestion et le contrle budgtaire produisent une information dtaille,


exhaustive. En revanche, la gestion dune organisation (un service, une entreprise, un groupe, une
organisation publique, etc.) requiert des informations synthtiques et tires. Cest le rle du tableau
de bord et du reporting.
Le premier fournit au responsable dune entit les informations relatives sa propre entit
pour en assurer le contrle ou la matrise. Il faudra donc choisir dans les donnes comptables et

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budgtaires, et ventuellement aussi auprs dautres sources, les informations utiles cet autocontrle.
Le reporting est un systme normalis de remonte de linformation essentiellement mais
non exclusivement comptable et budgtaire, aprs un travail de synthse et de tri. Seule
linformation significative et pertinente doit circuler sous peine dengorgement des circuits de
dcision. La reddition des comptes est la contrepartie de la libert de dcision laisse aux niveaux
hirarchiques infrieurs.

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