Dterminants et modes opratoires du contrle de gestion dans les PME : une approche qualitative comparative

Roland CONDOR Docteur en gestion, professeur Ecole de Management de Normandie 30, rue Richelieu 76087 LE HAVRE cedex 02.32.92.59.71 r.condor@em-normandie.fr

Karine REBUT Etudiante en Master 2 Management financier des groupes Ecole de Management de Normandie 9, rue Claude Bloch 14052 CAEN cedex 4

k.rebut@em-normandie.fr

Rsum La communication sinscrit dans le cadre dun champ de recherche en forte croissance : le contrle de gestion dans les PME. En effet, depuis les rcentes publications de Th. Nobre, Fr. Meyssonnier et D. Van Caillie en Europe, Davila, Foster et Sandino aux Etats-Unis, les recherches dans ce domaine connaissent un regain dintrt qui milite en faveur dune poursuite des travaux. Notre travail consiste donc tudier les pratiques de contrle de gestion dans 4 entreprises de moins de 250 salaris avec pour objectif didentifier les principaux facteurs de contingence. La mthodologie de recherche employe permet de confirmer et prciser certaines conclusions avances par les principales rfrences sur le sujet. Elle pointe galement du doigt un facteur de contingence certes cit mais peu creus : le fonctionnement en mode projet.

Thme de rfrence 15

Introduction Les recherches sur le contrle de gestion dans les PME connaissent un regain dintrt depuis le dbut de la dcennie (Davila et Foster, 2005 ; Moores and Yen, 2001 ; Nobre, 2001a, 2001b ; Meyssonnier et Zawadzki, 2007 ; Sandino, 2007 ; Van Caillie, 2003). Les raisons dun tel dveloppement sexpliquent par plusieurs raisons. Sur un plan conomique, il est bien connu que ces firmes -que lUnion Europenne dcrit comme des entreprises indpendantes ayant moins de 250 salaris 1- prsentent des facteurs de vulnrabilit plus importants que les grandes. Ainsi, dans un contexte conomique tendu, il est logique que les chercheurs sintressent la faon dont ces entreprises matrisent leurs cots, laborent leurs prvisions ou objectifs et surveillent la ralisation de ces derniers. Deux autres facteurs peuvent expliquer lessor de ces recherches : elles ont trait la fois la recherche en elle-mme et la pdagogie. En termes de recherches, les petites et moyennes entreprises font lobjet de maintes tudes. Sintresser au contrle de gestion dans ces entreprises semble alors naturel du fait que les autres fonctions classiques de lentreprise font lobjet elles-aussi de recherches dans le champ des PME (la planification stratgique, la veille, etc.). Sur un plan pdagogique, les PME attirent de nombreux diplms des coles de commerce et de gestion. Ainsi, les chercheurs disposent de terrains favorables pour leurs travaux. Nous nchappons pas cette rgle puisque lun des deux auteurs a effectu un stage dans une PME et a ralis son mmoire de fin dtudes en prenant appui sur ce cas de recherche-action mais aussi sur dautres cas en observation. Dun point de vue acadmique, ces travaux mettent en avant la difficult implanter un contrle de gestion efficace dans les PME. Lhritage de la famille, les pratiques historiques et ancres de lentreprise font que les systmes de contrles de gestion mettent du temps sinstaller. Parfois, cest mme lchec qui est constat (Meysonnier et Zawadzki, 2007). La plupart des recherches soulignent galement la grande diversit des pratiques. Certes, il est admis que les petites et moyennes entreprises ne font pas du contrle de gestion comme les grandes : les systmes dinformation sont parfois obsoltes, la rgularit des contrles est moins importante, le contrle de gestion est effectu de manire partielle ou est externalis, etc. (Nobre, 2001a, 2001b). Mais lhtrognit typique des PME sapplique galement aux modes de contrle de gestion : plus lentreprise grandit, plus elle se rapproche des grandes et plus son contrle de gestion est dvelopp (Lavigne, 2002 ; Meyssonnier et Zawadzki, 2007 ; Nobre, 2001a, 2001b ; Van Caillie, 2003). Le profil des dirigeants est galement un facteur de contingence non ngligeable. Son ge, sa formation, son exprience et surtout ses buts vont impacter les modes opratoires du contrle de gestion (Chapellier, 1997). Ainsi, les raisons qui poussent un entrepreneur faire du contrle de gestion sont variables et dpendent tout aussi bien de la structure de proprit de la firme, de la taille, du profil du dirigeant que de facteurs relatifs lenvironnement.

Nous nous baserons sur cette dfinition tablie en 2003 qui a le mrite de mettre fin de multiples tergiversations, les chercheurs se raccrochant jusqu cette date des tranches de taille trs variables, chose visible dans certaines recherches cites qui ont t publies entre 2000 et 2003. Plus prcisment, la commission europenne tablit que les PME sont ventiles en trois catgories : les microentreprises, dont leffectif est infrieur ou gal 9 salaris ; les TPE, dont leffectif est infrieur ou gal 19 salaris ; les PME qui emploient jusqu 249 salaris. LUnion Europenne ajoute que sont considres comme indpendantes les entreprises qui ne sont pas ttes de groupe ou filiales dun groupe (cest--dire les entreprises dont la participation dans le capital par un groupe dpasse 50 %) . Sont galement considres comme dpendantes et exclues du champ des PME, les Joint-ventures, les entreprises ayant la catgorie juridique GIE ou encore les socits en participation avec personne morale.

Nous pensons que tous les facteurs de contingence nont pas t tudis dans les recherches menes jusqualors et quil reste beaucoup faire dans la comprhension du pourquoi et du comment du contrle de gestion dans les petites et moyennes entreprises. Parmi les recherches -essentiellement quantitatives-, certaines mettent en vidence de nombreux facteurs de contingence mais sans vritablement creuser chacun dentre eux. Par exemple, ltude de Chapelier (1997) sattache principalement analyser le profil du dirigeant et son impact sur les pratiques de comptabilit de gestion. Nobre (2001a) dveloppe davantage le facteur taille. Quant Van Caillie (2003), il reprend les deux variables prcdentes et y ajoute la sophistication des couples produits/marchs. Or, comme le montre ltude de Meyssonnier et Zawadzki (2007), la comprhension de ces facteurs passe aussi par les recherches qualitatives. Cest ainsi que dans leur recherche portant sur une entreprise du secteur du textile, ils arrivent montrer en quoi le poids de la famille et les hritages dune gestion ancestrale bloquent la mise en place du contrle de gestion. Le chercheur et le lecteur disposent ainsi dun cas pour tayer certains rsultats mis par les chercheurs quantitatifs. Les objectifs de cette recherche sont doubles. Dune part, il sagit danalyser les pratiques de contrle de gestion dans les PME en recourant une mthodologie peu utilise dans les recherches sur le sujet : la mthode qualitative comparative. En effet, la dernire recherche francophone sur le sujet (Meyssonnier et Zawadzki, 2007) utilise la mthode du cas unique. Quant aux recherches anglo-saxonnes, elles sont bases sur la triangulation mais ne procdent pas au recoupement de donnes et la contextualisation. En recourant une mthode qualitative multi-sites et en comparant les cas grce aux tableaux matriciels (Huberman et Miles, 2003), nous apportons une vision complmentaire de celle-ci. Dautre part, nous mettons en avant un facteur de contingence peu tudi dans la littrature : le fonctionnement en mode projet . Nous approfondirons ce point grce une comparaison entre des cas dentreprises fonctionnant en mode projet et dautres fonctionnant selon un modle d offre standardise . Le plan se dcompose ainsi en trois parties : une synthse de la littrature, la mthodologie employe et les rsultats/discussions.

1. Le contrle de gestion dans les PME : un thme en pleine effervescence Le regain dintrt pour le contrle de gestion dans les petites et moyennes entreprises date de 2001. La recherche mene par Th. Nobre en France et qui a fait lobjet de deux publications majeures (Nobre, 2001a et 2001b) semble marquer le renouveau dun sujet qui a permis la diffusion de publications parses dans les annes quatre-vingt-dix. Un autre travail de rfrence est celui de Moores et Yuen (2001) qui ne traite pas directement des PME mais qui sinscrit dans ce cadre de par son positionnement sur les entreprises en croissance. Dautres travaux ont pris le pas (Davila et Foster, 2005 ; Lavigne, 2002 ; Van Caillie, 2003). Plus rcemment, Sandino (2007) a apport une importante pierre ldifice. De mme que Meyssonnier et Zawadzki (2007) dont larticle est en cours dvaluation par la Revue Internationale PME. Dans la revue de littrature qui suit, nous reprendrons principalement les travaux de Nobre (2001b), Meyssonnier et Zawadzki (2007) et Van Caillie (2003) qui prsentent lavantage de synthtiser les publications de rfrences plus anciennes (Bajan-Banaszak, 1993 ; Chadefaux M., Dannon O. et Langevin P., 1991 ; Fernandez V., Picory C., Rowe F., 1996 ; McMahon, G.P. et S. Holmes, 1991) et dtre assez reprsentatives des mthodologies de recherches employes, except la recherche de Meyssonnier et Zawadzki (2007) qui fait figure

dinnovation. Les recherches de Davila et Foster (2005), Moores and Yuen (2001) ainsi que Sandino (2007) seront galement tudies2. Lanalyse de la littrature est tablie en trois temps : la mthode de recherche employe et le profil des entreprises ; les principaux rsultats concernant les pratiques du contrle de gestion dans les PME et limpact des facteurs de contingence ; le fonctionnement en mode projet en tant qulment contingent dans les pratiques de contrle de gestion. 1.1. Mthodologies de recherches employes et profils des entreprises interroges Les mthodes de recherches sont plutt homognes avec une exception : la recherche rcente de Meyssonnier et Zawadzki (2007). Jusqu cette recherche, les mthodes employes pour cerner les pratiques de contrle de gestion taient de nature quantitative, bases le plus souvent sur des questionnaires administrs en direct avec le chef dentreprise ou tout autre acteur du contrle de gestion. Le choix sest principalement orient vers des questions fermes avec pour objectif dtablir des typologies des pratiques et de croiser ces dernires avec des profils dentreprises ou de dirigeants (voir tableau 1). La recherche de Meyssonnier et Zawadzki (2007) rompt radicalement avec cet ordre avec une approche monographique base dans un premier temps sur une recherche-action puis dans un second temps (dans la mme entreprise) sur une observation participante. La raison tient en la volont des deux auteurs de mieux comprendre le processus de rejet du contrle de gestion par une entreprise moyenne en pleine croissance. La recherche visant la comprhension dun processus, il est vident que la mthode qualitative se justifie dans ce cas. Lautre explication tient en une opportunit puisque lun des auteurs a une fonction de contrleur de gestion dans lentreprise en question. Une recherche qualitative a galement t mene par Abi-Azar (2006) selon une approche exploratoire et abductive. Quant aux recherches anglo-saxonnes, elles se caractrisent par une double approche : quantitative et qualitative (Davila et Foster, 2005 ; Moores and Yen, 2001 ; Sandino, 2007). Elles ont, par ailleurs, la particularit de se centrer sur un secteur dactivit et de privilgier -dans le choix des entreprises- lge la taille (problmatique du contrle de gestion dans les entreprises en phase de dmarrage ou de croissance). Tableau 1 Caractristiques des recherches menes sur le sujet depuis 2000
Auteurs Moores and Yuen (2001) Nombre dentreprises interroges 49 (600 questionnaires envoys) Secteur dactivit Habillement Australie Taille des entreprises Trs variable : de 0 600 salaris Mthode empirique Enqute par mail auprs de 600 tablissements, 49 retours, 10 entreprises slectionnes pour entretiens semidirectifs Enqute asynchrone auprs de 3 reprsentants de chaque entreprise Insertion du chercheur dans lentreprise 10 CEOS interrogs en face face suite lenqute par mail

Davila and Foster (2005)

78 startups (ges de moins de 10 ans)

Divers : hightech et lowtech avec bonne

De 50 150 salaris (entreprises indpendantes uniquement)

Les 78 entreprises ont fait lobjet de ltude qualitative (50% en face

Le travail de Tony Davila ( ne pas confondre avec Antonio Davila) a t exclu de notre liste de travaux de rfrence car bien que touchant aux petites entreprises en forte croissance, il sattache aux pratiques de contrle des ressources humaines. Or, notre axe danalyse est bien le contrle de gestion au sens de Bouquin (1998). Il existe naturellement des passerelles entre ces deux modes de contrle. Mais notre choix sest port sur lanalyse des cots et le pilotage financier de lentreprise.

Sandino (2007)

97 (600 questionnaires envoys) + 18 entretiens exploratoires

Th. Nobre (2001)

86

prsence des biotechs Commerce (vtements, restaurants, drogueries...). Entreprises de moins de 20 ans. Divers

Evalue partir du nombre de points de distribution de chaque marque

puis entretiens semidirectifs Entretiens exploratoires dans un premier temps puis tude sur 97 entreprises

face ; 50% par tlphone) Oui en amont de ltude quanti (approche exploratoire)

De 50 500 salaris

Questionnaire en 7 rubriques administr sur le lieu de lentreprise

F. Meyssonnier et C. Zawadzki (2007)

Importation de vtements fabriqus en Chine

D. Van Caillie (2002)

100

Entreprises manufacturire s de Wallonie

B. Lavigne (2002)

282

Entreprises manufacturire s du Qubec

Entreprise familiale en forte croissance (500 personnes en 2005 et 1000 personnes en 2006, au moment de la rechercheaction) De 20 100 salaris avec une moyenne sur lchantillon de 46 salaris De 10 250 salaris

J. Abi-Azar (2006)

Industrie agroalimentair e Liban

Entreprises indpendantes libanaises de 30 100 salaris

Monographie Recherche-action puis observation participante Runions de travail permettant de valider la scientificit des rsultats Questionnaire crit compos essentiellement de questions semifermes Questionnaire rempli par lentreprise plus accs des archives financires (tats financiers) Etude exploratoire avec guide dentretien

Oui mais ltude repose sur un questionnaire compos principalement de questions fermes. Oui. Trs forte insertion pour lun des auteurs

A priori non

A priori non

Oui. Entretiens semi-directifs en face face

En ce qui concerne le profil des entreprises, il faut noter la grande htrognit des tranches de taille. Selon la dfinition de lUnion Europenne (qui ne sapplique pas bon nombres des recherches cites puisqutablie en 2003), une PME comprend entre 0 et 250 salaris. Daprs les chiffres donns par les chercheurs, il y aurait ainsi deux recherches europennes qui ne se situeraient pas (entirement ou partiellement) dans le champ des PME. Il sagit de ltude de Th. Nobre (2001a, 2001b) puisquelle porte sur une frange dentreprises dont leffectif est compris entre 250 et 500 personnes (20% de lchantillon porte sur des entreprises de plus de 300 salaris ; 35% porte sur des entreprises ayant plus de 200 salaris). Ltude Meyssonnier et Zawadzki (2007) est galement en dehors du cercle puisquelle porte sur une entreprise qui emploie au moment de ltude en 2005, 500 personnes avec une prvision lhorizon 2006 de 1000 personnes. Th. Nobre justifie son choix en expliquant que de nombreuses tudes sintressent aux petites entreprises (moins de 50 salaris) et quainsi, la recherche se dmarque des autres. Ce point de vue est partag et mme dfendu par Meysonnier et Zawadzki (2007) qui estiment quil est plus intressant de sintresser aux entreprises de haut de tableau quaux petites. En effet, ces dernires ont des processus extrmement informels, il y a donc assez peu de choses dire quant leurs pratiques du contrle de gestion. Des doutes concernant lappartenance des entreprises la classe des PME sont galement permis compte tenu du critre dindpendance fix par lUnion Europenne. Dans lchantillon de Th. Nobre,

33% des entreprises de lchantillon est compos dentreprises dont le capital est dtenu 100% par un groupe. On voit ainsi que les vritables PME ne sont que 56. Il est fort probable quen cumulant les deux critres de lUnion Europenne que sont la taille et lindpendance, on aboutisse un chantillon plus mince que les 82 entreprises tudies3. Les recherches amricaines ne semblent pas non plus respecter les critres de lUnion Europenne. Seuls Davila et Foster (2005) choisissent leurs entreprises en fonction de la taille et de leur degr dindpendance. Parmi les recherches qui sinscrivent dans le cadre de la dfinition de lUnion Europenne, les variations de taille sont galement importantes. Si le seuil des 100 nest pas dpass pour deux travaux (Van Caillie, 2003 ; Abi-Azar, 2006), en revanche B. Lavigne (2002) atteint le plafond de 250 personnes. En ce qui concerne le secteur dactivit, il ny a pas vritablement de concentration sur un segment de secteur dans bon nombre de recherches francophones. Lchantillon de Th. Nobre est trs htrogne. Ceux de D. Van Caillie et de B. Lavigne sont centrs sur les entreprises manufacturires qui regroupent bon nombre de sous-secteurs. Seules les recherches anglosaxonnes se concentrent sur un secteur dactivit et ce, pour neutraliser limpact des conditions environnementales propres chaque march.

1.2. Les rsultats : pratiques de contrle de gestion et facteurs de contingence La mthodologie employe est bien videmment relie aux objectifs de la recherche et ainsi aux rsultats obtenus. Ainsi, un des objectifs de Meyssonnier et Zawadzki (2007) est de comprendre lchec de lintroduction du contrle de gestion dans une entreprise familiale en forte croissance. La recherche dcrit de faon assez synthtique les mthodes et outils de contrle de gestion dans lentreprise tudie puis sattache ensuite analyser comment lchec a pu se produire. Il sagit donc dexpliquer ou dinterprter lchec plutt que de dcrire les modes opratoires du contrle de gestion. A linverse, les travaux quantitatifs cherchent identifier les pratiques des dirigeants la lumire des manuels. Ces recherchent aboutissent gnralement des profils dentreprises auxquels sont associes des pratiques. Les pratiques sont gnralement analyses en termes de calculs de cots/prix dune part, et de pilotage dautre part. Derrire le calcul des cots et des prix se cachent bien entendu les mthodes de la comptabilit analytique (cots complets, cot cible, imputation rationnelle, mthode abc). Quant au pilotage, il fait rfrence aux tableaux de bord, aux prvisions, lanalyse des carts, aux objectifs individuels et collectifs, la production de rsultats intermdiaires. Des prcisions sont gnralement apportes sur les modes opratoires du contrle de gestion : la priodicit et la rgularit des contrles, la diffusion en interne, le degr dexternalisation. Le tableau 2 synthtise les rsultats par thme en partant de la mission du contrle de gestion jusquaux acteurs internes et externes du contrle de gestion en passant par les mthodes de calcul de cot et de prix et les outils de pilotage. Tableau 2 Principaux rsultats par thmes
Thme La mission du contrle de gestion Rsultats La mission principale du contrle de gestion dans les PME et le calcul des cots et des prix. La taille de lentreprise intervient peu sur ce plan. Au contraire, celle-ci joue plein lorsquil sagit du pilotage de lactivit : plus lentreprise est grande, plus elle a besoin de piloter son activit (Nobre, 2001b) Le contrle de gestion dans une PME a principales missions : le calcul des cots de revient et la prparation chiffre des dcisions dinvestissement (Van Caillie, 2003)

La recherche isole nanmoins les entreprises indpendantes des entreprises dpendantes, ce qui permet de relativiser les rsultats et de comparer les pratiques entre ces deux groupes.

Les mthodes de calcul des cots

La fixation des prix

Llaboration de tableaux de bord

Les budgets

La frquence du contrle de gestion Les acteurs du contrle de gestion

Lexternalisation

95% des dirigeants estiment que le calcul et le suivi des marges par produit et par client sont intgrs dans leur systme de contrle de gestion (Van Caillie, 2003) 60% des entreprises ont recours la mthode des cots complets (seule ou associe dautres mthodes). La seconde mthode la plus utilise est le direct costing avec 17% des entreprises qui lutilisent en isol et 15% supplmentaires qui lemploient en association avec une autre mthode (cots complets ou imputation rationnelle) (Nobre, 2001b). 66% des PME effectuent un calcul informatis du cot de revient (Lavigne, 2002). Une grande majorit des entreprises utilise la mthode qui consiste ajouter une marge au cot de revient ou celle consistant saligner les prix du march (soit de faon isole soit associes : 37% des entreprises recourent uniquement la solution cot de revient + marge ; 22% recourent uniquement la solution prix de march ; 23% supplmentaires utilisent les deux la fois) (Nobre, 2001b) Faible mise en en uvre des tableaux de bord stratgiques ; faible suivi de la rentabilit des clients ; faible suivi de la satisfaction des clients mme si la plupart des PME interroges lestime ncessaire et ont entrepris des actions pour y remdier (Van Caillie, 2003) Dans 56% des cas dentreprises qui ont recours aux tableaux de bord, les quipes de direction utilisent cette mthode de faon systmatique (Nobre, 2001b). 61% des PME ont recours aux budgets de trsorerie (Lavigne, 2002). La procdure budgtaire est utilise dans 70% des entreprises interroges ; lanalyse des carts dans 81% des cas (Nobre, 2001b) Les budgets sont labors annuellement dans 90% des cas (Van Caillie, 2003) La prsence dinvestisseurs, lexprience du CEO et la forte croyance de ce dernier dans la planification rendent ladoption de la procdure budgtaire plus rapide. Laugmentation du nombre demploys est galement un facteur explicatif de mme que la mise en place de budgets de fonctionnement expliquent la croissance rapide de lentreprise (Davila et Foster, 2005) Les rsultats sont suivis mensuellement par 6 entreprises sur 10 (Van Caillie, 2003) 62% des entreprises dclarent effectuer des rsultats mensuels de leur activit. 23% le font de faon trimestrielle et 13% tous les semestres (Nobre, 2001b). Les acteurs majeurs du contrle de gestion sont les directeurs financiers et le chef dentreprise aids par une cellule de 1 3 personnes Les activits de contrle de gestion oprationnel (calcul de cots de revient et tenue de tableaux de bord) sont aux mains demploys spcialiss ; les activits de contrle de gestion stratgique (laboration et suivi des budgets, analyse er suivi de lquilibre financier, tenue de tableaux de bord stratgiques, suivi de la performance) gres par des cadres ou dirigeants de lentreprise (Van Caillie, 2003) Lexpert-comptable est le principal partenaire des PME. 44% des entreprises y auraient recours alors que les consultants et autres, considrs comme seconde catgorie de partenaires sont cits par 14% des entreprises. Ltude montre que beaucoup dentreprises assument seules le contrle de gestion : 39% de celle-ci naurait aucune collaboration extrieure (Nobre, 2001b).

Ces rsultats sont constats au regard de la taille des PME compare celle des grandes entreprises. Comme le montre la plupart des auteurs, il existe des facteurs de contingence qui relativisent ces rsultats. On peut tout dabord tablir une distinction en termes de taille lintrieur mme de la tranche des entreprises tudies. Ainsi, Nobre (2001b) montre que les entreprises de 50 100 salaris utilisent peu les tableaux de bord, la fixation dobjectifs individuels et collectifs, la procdure budgtaire et lanalyse dcarts. Quant aux rsultats intermdiaires, ils sont calculs trimestriellement voire semestriellement. Dans les entreprises de plus de 100 personnes, les outils du contrle de gestion sont plus formaliss et les rsultats intermdiaires sont calculs mensuellement. Cela permet de conclure que plus lentreprise est petite moins les mthodes sont utilises et plus les temps entre chaque contrle sont longs (les contrles ne sont ni sporadiques ni irrguliers mais sont simplement - intervalles de temps gaux- moins nombreux).

Pour Th. Nobre, les tailles intermdiaires ont peu dimpact sur le calcul des cots et des prix. Ce sont davantage le rle jou par le client et les caractristiques du processus de production/produit qui influencent les mthodes utilises (dterminisme technicoconomique). Concernant les outils de pilotage, la taille est clairement un lment explicatif (dterminisme organisationnel). Laccroissement de la taille dune entreprise renforce le besoin doutils de pilotage de lactivit. Lauteur estime que le seuil des 100 salaris est critique ce niveau. La taille est vue galement comme un facteur dterminant par Lavigne (2002) au sujet des Systmes dInformation Comptable (SIC) alors que les facteurs de comportements sont jugs insignifiants. Mme constat de Van Caillie (2003), qui estime que plus lentreprise est grande, plus le contrle de gestion est dvelopp (en termes de mthodes utilises en interne, en termes de frquence des contrles et dacteurs gravitant autour du contrle de gestion). Le profil des acteurs du contrle de gestion et plus particulirement des dirigeants est galement identifi comme principal facteur de contingence (bien que secondaire par rapport la taille). Comme lindique Lavigne (2002), les facteurs comportementaux sexpriment selon des variables diverses : lge, la formation, lexprience, les buts ou limplication du chef dentreprise. Mais ce dernier, en tant quacteur parmi dautres du contrle de gestion dans les PME nest pas le seul dont il faut prendre en compte le facteur comportemental. Lavigne (2002) sintresse ainsi au responsable de la fonction finances/comptabilit ainsi qu linstitution financire qui gre lendettement. Parmi les facteurs de contingence comportementaux, plusieurs auteurs considrent les buts des dirigeants (croissance/prennit principalement selon la typologie CAP/PIC de Julien et Marchesnay) comme des lments moteurs dans le choix des modes opratoires du contrle de gestion (Chapelier, 1997 ; Nobre, 2001 ; Van Caillie, 2003). La taille et les buts semblent tre ainsi les lments les plus dterminants du contrle de gestion dans les PME. La littrature identifie galement la structure de proprit, le cycle de vie de lentreprise, le secteur dactivit ou encore lendettement. Le paragraphe suivant met laccent sur un facteur assez peu tudi : la caractristique de loffre. 1.3. Un facteur de contingence creuser : les caractristiques de loffre Les caractristiques de loffre renvoient la faon dont lentreprise rend service au client. Lui vend-elle un produit ou service standard ou au contraire sur mesure ? Son offre se limite-elle la vente dun produit ou service ou stend-elle le long de la chane de valeur : de la conception jusquau service aprs-vente ? Ces questions semblent essentielles en matire de contrle de gestion. En effet, la faon dont lentreprise cre de la valeur impacte ncessairement ses modes opratoires de contrle. Pour sen convaincre, reprenons le cas prsent par Meyssonnier et Zawadzki (2007). Ces auteurs exposent le cas dune entreprise familiale travaillant dans le domaine du textile. Contrairement la plupart de ses concurrents qui ont longtemps travaills le long de la chane de valeur en concevant, en fabriquant et en revendant eux-mmes le produit de leur crativit, lentreprise en question sest cantonne limportation de produits venant de Chine. La chane de valeur est ainsi extrmement simple : lentreprise achte des produits conus et fabriqus en Asie ; la valeur apporte au client rside dans limportation de vtements standards bas prix. La proportion des cots de conception et de fabrication est extrmement limite compare aux cots de distribution. Lentreprise supporte principalement des cots de main duvre lis la vente. En effet, son business model est fond sur limplantation de surfaces de vente relativement importantes proximit de grandes surfaces. En 2005, cette socit emploie environ 500 personnes et les prvisions de croissance laissent entrevoir un effectif de 1000 personnes lhorizon de 2006. La taille de cette entreprise

laisserait supposer que son contrle de gestion est digne dune grande entreprise. Or, les auteurs font lanalyse quil na pas volu depuis que lentreprise a atteint le seuil des 50 personnes ! Parmi les lments dexplication figure le business model de lentreprise. Contrairement dautres firmes qui doivent grer la conception, la fabrication et la vente des produits, cette socit passe des contrats avec des fabricants asiatiques. Elle doit donc principalement contrler les cots dachats des produits finis et lapprovisionnement. En outre, son offre est standardise : elle achte en grande quantit ces produits quelle arrive couler au sein dun rseau assez dense de magasins. Il ne sagit pas de produits de luxe, fabriqus quasiment la demande mais de produits bas prix qui sadressent une clientle large et importante en volume. Les auteurs montrent ainsi que le contrle de gestion peut se limiter son simple appareil mme lorsque la taille de lentreprise est moyenne ou grande. Leur cas relativise leffet taille mme sils estiment que le contrle de gestion de cette entreprise nest pas le modle suivre et que compte tenu de la croissance de la socit, il devra ncessairement voluer. Le cas montre que la simplicit de loffre (concentration sur une partie de la chane de valeur, conomies dchelle, fabrication de produits standards) influe sur la faon de faire du contrle de gestion. Ce point de vue est partag par D. Van Caillie (2003) qui distingue trois faons de faire du contrle de gestion dans les petites et moyennes entreprises : - un systme de contrle de gestion dvelopp, intgrant des activits de contrle oprationnel et stratgique ; - un systme de contrle de gestion peu dvelopp, intgrant quasi exclusivement des activits de contrle oprationnel ; - et une configuration particulire du design du systme de contrle de gestion. Lauteur explique que le premier modle est caractristique des entreprises de taille importante, orientes par la croissance et qui sont positionnes sur des couples produitsmarchs sophistiqus. Il entend par ce dernier critre des entreprises pour lesquelles les exigences formules par les clients sont importantes , impliquant par la mme une complexit des oprations lies la conception, fabrication et distribution. Th. Nobre (2001) a fait un constat similaire encore plus prcis. Dans son tude portant sur 86 entreprises, il isole un groupe de firmes dites orientes clients . Celui-ci rassemble des firmes pour lesquelles le processus de production est dirig par le client et se fait la commande. Le client est ainsi lorigine du produit et du dclenchement du processus de production. Les rsultats concernant les pratiques de ce groupe dentreprises montrent que celles-ci utilisent principalement la mthode de limputation rationnelle seule ou associe au cot complet. Quant la fixation des prix, elle se fait principalement partir dun cot de revient auquel on ajoute une marge. Sandino (2007) ne met pas directement en avant la nature de loffre comme facteur de contingence. Nanmoins, les rsultats de ses recherches sont riches denseignements. Elle distingue quatre formes de contrle de gestion : - la forme basique qui est standard toutes les entreprises en dbut de croissance ; - le contrle reposant sur les cots ; - le contrle de type revenue - et enfin, le modle fond sur les risques. Elle voque ainsi lhypothse de recherche que la stratgie choisie par lentreprise a un impact sur le choix de modle de contrle de gestion. Ainsi, elle pose lhypothse quune entreprise ayant une stratgie low-cost va dployer un contrle de gestion de type cots ou risques , sachant que la forme basique sera de toute faon prsente. Elle pose la seconde hypothse quune stratgie de diffrenciation induit un contrle de gestion de type revenue . Celui-ci se caractrise par une grande attention porte au chiffre daffaires et la

demande, linverse du modle cots plus centr sur la minimisation des charges et du modle risque dont la mission est de vrifier la conformit des procdures. La tentation est grande de comparer la stratgie low-cost la standardisation de loffre (les conomies dchelle tant une des conditions pour rduire les cots leur minimum) et dassocier la diffrenciation une offre non standardise, soucieuse de rpondre au besoin spcifique du client. Les rsultats avancs montrent ainsi que les entreprises low-cost utilisent largement les modles bass sur les cots et les risques mais pas de faon significativement suprieure celle des entreprises choisissant la diffrenciation. A contrario, il est dmontr que ces dernires ont recours largement au contrle de gestion de type revenue ce qui nest pas le cas des entreprises low-cost. Elle dmontre ainsi que la faon dont lentreprise rpond la demande du client impacte la manire de faire du contrle de gestion. Ces recherches rcentes confortent ainsi lhypothse de la nature de loffre comme facteur de contingence. Plus prcisment, il ressort de ces recherches que les entreprises qui se concentrent sur un segment de la chane de la valeur (et en particulier la production) et qui ont de nombreux clients qui elles proposent des produits standardiss ont un besoin en contrle de gestion moins important ou diffrent des entreprises ayant quelques clients aux besoins spcifiques et qui grent la rponse ces besoins de faon intgre (de la conception la vente en passant par la fabrication). En faisant rfrence la gestion de projet, on peut ainsi poser lhypothse quune entreprise qui gre la rponse au client selon le mode projet doit mettre en place des systmes de contrle de gestion particulirement dvelopps, dont les modes opratoires doivent tre dcrits plus prcisment. Comme lindique Kersner (2001) : un projet est un effort complexe, non rptitif et unique, limit par des contraintes de temps, de budget et de ressources ainsi que par des spcifications dexcution conues pour satisfaire les besoins dun client . La gestion de projet consiste ainsi grer loffre qui est dcrite par le cahier des charges du client. Dans la mesure o elle vise la production dun produit ou service qui nexiste pas encore, elle suppose une faible capitalisation de lexprience et donc une difficult anticiper les cots. Les exemples relats rcemment par la cour des comptes franaise (Cour des Comptes, 2007) concernant les dpassements de budgets dans les grands chantiers culturels montrent que le contrle de gestion des projets est extrmement difficile et quil ncessite des moyens spcifiques. Nous aurons loccasion de tester cette hypothse dans la section 3. Mais arrtons-nous tout dabord sur notre mthode de recherche et les cas employs pour tayer nos propos. 2. Mthodologie de recherche Les objectifs de notre recherche sont rapprocher de ceux exposs dans les recherches caractre quantitatif. Il sagit de comprendre comment et pourquoi les petites et moyennes entreprises dveloppent un contrle de gestion diffrent. Toutefois, la diffrence des mthodes quantitatives, lenjeu nest pas la gnralisation des rsultats mais la contextualisation. Nous cherchons comprendre pourquoi telle entreprise a choisi tel mode opratoire eu gard aux facteurs de contingence que lon peut observer ou supposer partir de la littrature. Le fonctionnement en mode projet fait ainsi partie des critres de contingence retenus. Cest dailleurs la nature de loffre qui nous amens choisir les quatre entreprises qui font lobjet de ltude empirique suivante. 2.1. Choix de la mthode dinvestigation Les recherches quantitatives sur le thme du contrle de gestion dans les PME procdent principalement par regroupements des pratiques et par regroupement des profils dentreprises.

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Ces recherches sattachent de fait aux facteurs de contingence : en regroupant les pratiques de contrle de gestion et en les superposant aux profils des entreprises, ces travaux arrivent dmontrer limpact de certains facteurs de contingence sur les modes opratoires du contrle. Ces travaux valident ainsi limpact de certains facteurs de contingence mais en ngligent dautres. On peut ainsi se demander si les facteurs non pris en compte par les chercheurs ne sont pas plus rvlateurs des pratiques des entreprises que ceux tudis. Ces recherches prsentent une vision globale riche qui permet de prendre la mesure des pratiques des PME en gnral. Elles confirment par ailleurs le constat classique que deux entreprises appartenant au mme secteur, produisant de la mme faon, ayant la mme taille ou le mme ge nauront jamais la mme faon de faire du contrle de gestion puisquau nombre de facteurs structurels et organisationnels intervenants dans les choix de lentreprise sajoute la personnalit du dirigeant et plus largement lensemble des facteurs comportementaux. Ces recherches fournissent une radiographie des pratiques certes intressante et utile mais insuffisante pour cerner la complexit des facteurs entrant en jeu dans le choix des modes opratoires. La plupart des recherches quantitatives semblent limites par le nombre de facteurs prendre en compte. Ainsi, nous pensons quil est judicieux de recourir des mthodes qualitatives multi-sites pour dmler la complexit des facteurs de contingence et identifier de nouvelles pistes non explores par les autres recherches. Nous proposons ainsi une dmarche complmentaire celles menes jusqualors y compris la recherche mono-site de Meyssonnier et Zawadzki (2007). Leur tude mono-site est lgitime par lobjectif de comprendre pourquoi un processus dimplmentation du contrle de gestion est avort. Nous proposons au contraire didentifier les pratiques de contrle de gestion des entreprises interroges, de reprer les facteurs de contingence en uvre et de vrifier lhypothse dun impact de la nature de loffre. Nos objectifs sont donc diffrents des leurs, et seraient mme proches de ceux des recherches quantitatives du fait de notre approche comparative. 2.2. Les entreprises tudies Pour mener bien notre tude, nous avons choisi dtudier quatre entreprises regroupes en deux sous-groupes. Deux entreprises figurent ainsi dans la catgorie de PME ayant une offre de type projet (cest--dire qui rpond des demandes trs spcifiques de clients et qui impliquent donc le travail dune quipe autour dun processus allant de la conception la livraison du produit final). Deux autres entreprises sinscrivent dans la catgorie offre de type standardise (offre qui se caractrise par un positionnement sur un seul maillon de la chane de valeur et/ou sur la cration dun produit ou service fabriqu en srie ou en semisrie). Les autres facteurs de contingence nont pas t des critres dterminants dans le choix des entreprises. Nanmoins, afin dapporter une contribution la recherche sur les facteurs de contingence en gnral, nous avons choisi des entreprises trs diffrentes sur le plan sectoriel, sur le plan comportemental (buts des dirigeants) et sur le plan de croissance du march (voir tableau 3)4.

Cest un choix mthodologique, un de nos objectifs tant de ne pas se limiter ltude du facteur nature de loffre mais douvrir aux facteurs de contingence en gnral avec une approche empirique diffrente de celles observes dans la littrature. Nous aurions pu choisir 4 entreprises identiques sur tous les facteurs de contingence sauf la nature de loffre de manire isoler parfaitement limpact de ce facteur. Mais nous nen sommes pas encore cette tape qui ncessite par ailleurs un imposant travail de slection des cas et dont la rigueur scientifique nest pas prouve compte tenu du constat quaucune PME ne se ressemble.

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Tableau 3 Portefeuille de cas

Offre de type projet
Entreprise 1 Organisation de spectacles pour collectivits locales Entreprise 2 Fabrication de rservoirs en aluminium pour poids-lourds, vhicules spciaux et bateaux 1980 110 Offre intgre allant de la conception la fabrication. Stable Fondateurpropritaire-dirigeant prparant la succession de son entreprise, forte emprise familiale, profil PIC

Offre de type standardise

Entreprise 3 Fabrication de complments alimentaires Cration en 1923 Reprise en 1970 Succession en 2006 12 personnes Offre trs standardise, produits vendus en magasins spcialiss Forte Direction occupe par la fille de la prcdente PDG, cette dernire est encore prsente dans lentreprise, forte emprise familiale, profil PIC Entreprise 4

Mtier

Garage poids-lourds

Anne de cration Effectif Caractristiques de loffre Croissance du march

1990 13 CDI + 70 intrimaires Rponse des appels doffres de collectivits locales Stable

2005 18 personnes Offre semistandardise : rparations, carrosserie et contrles Forte Un PDG diplm qui a cr cette entreprise suite la vente de sa prcdente affaire, pas demprise familiale, profil CAP

Caractristiques du dirigeant

Deux grants rcents, pas demprise familiale, profil CAP

Les secteurs dactivits sont ainsi trs diffrents : le groupe des entreprises ayant une offre de type projet est compos dune entreprise charge dorganiser des spectacles pour des collectivits locales tandis que lautre (qui se dmarque par sa taille) fabrique des rservoirs en aluminium pour lindustrie automobile et les chantiers nautiques. Le groupe ayant une offre de type standardise se compose dune entreprise fabriquant des complments alimentaires et dun garage poids-lourd. La croissance des marchs est variable et le profil des dirigeants lest galement avec une forte mixit lintrieur de chaque groupe (prsence dun chef dentreprise PIC et dun CAP). Ces quatre entreprises disposent de formes de contrle de gestion la fois identiques et diffrentes. Il nous semble donc intressant de traiter dans la troisime partie de ce papier des facteurs de contingence en mesure dexpliquer les caractristiques des formes de contrle de gestion dans les entreprises tudies.

3. Rsultats et discussion Trois points seront voqus : les modes opratoires du contrle de gestion, qui permettra didentifier les pratiques compares des 4 entreprises ; les facteurs de contingence qui permettent de comprendre le pourquoi de ces pratiques ; enfin, nous nous attarderons sur le mode projet qui semble tre un facteur de contingence mais avec des consquences sur les pratiques du contrle de gestion assez inattendues. 3.1. Les modes opratoires du contrle de gestion Le tableau 4 met en vidence les pratiques du contrle de gestion dans les quatre cas tudis en reprenant sensiblement les mmes items que dans le tableau 2.

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Tableau 4 Modes opratoires du contrle de gestion dans les 4 cas

Offre de type "projet"
Entreprise 1 Mission du CG Contrle des rsultats, calcul des prix remis aux collectivits locales Une personne de la comptabilit met en place et complte les tableaux de bord. La Direction analyse et tout ce monde discute ensemble des rsultats raliss et des actions entreprendre. Tableaux de bord et budget prvisionnel Entreprise 2 Contrle Pas de contrleur de gestion malgr la taille de l'entreprise. Les tches de contrle de gestion sont disperses : responsable industriel, responsable mthode, comptable, responsable commercial. Tableaux de bord et budgets prvisionnels Pas de logiciel de gestion mais logiciels de GPAO pour optimiser les flux, les stocks Mensuel 2 ans Oui pour tablissement de bilan Oui car prsence de syndicats et de dlgus du personnel Un nouveau SI est en cours d'implmentation pour optimiser davantage des informations fournies par les tableaux de bord

Offre standardise
Entreprise 3 Contrle et prise de dcisions Entreprise 4 Contrle et prise de dcisions Le dirigeant labore ses tableaux de bord avec l'aide de son expertcomptable et c'est lui qui les analyse pour prendre ses dcisions. Tableaux de bord dtaills et budget prvisionnel Enregistrement manuel, logiciel de gestion, Excel Rsultat mensuel 3 ans Oui pour tablissement du bilan Non Contrle de gestion en pleine volution : laboration de tableaux de bord plus prcis

Acteurs

Comptable interne et directrice gnrale

Mthodes utilises

Tableaux de bord dtaills et budget prvisionnel Excel et base de donnes

SI

Excel

Priodicit des contrles Horizon des prvisions Externalisation

Suivi mensuel du CA Budget 1 an Oui pour l'tablissement du bilan Oui sauf aux intermittents

Suivi mensuel De 2 5 ans Oui pour inventaire

Diffusion

Non car confidentiel

Particularits notables

Gestion des salaires des intermittents

Activits de recherche impliquant une forte anticipation

Quelles que soient les entreprises visites, les missions du contrle de gestion sont identiques. Il sagit pour le propritaire-dirigeant tout comme pour le grant ou le Directeur gnral de contrler rgulirement les rsultats de lactivit. Les outils du contrle de gestion permettent aux dirigeants de PME, tous statuts confondus, de prendre des dcisions, de se montrer ractif face un march de plus en plus exigeant et des concurrents toujours plus agressifs. A lorigine de ces outils figure le systme dinformations. Les structures de ce dernier semblent relativement homognes. Toutefois, la PME du secteur industriel tudie, savoir lentreprise 2, a dvelopp des systmes dinformations beaucoup plus pousss que ceux prsents dans les autres PME, d une exigence du march de proposer les prix les plus attractifs. En consquence, la recherche de la rentabilit au moindre cot, est omniprsente (une GPAO a par exemple t mise en place). Pour le reste de la construction des outils du contrle de gestion, le logiciel Excel reste prpondrant pour construire les tableaux de bord et effectuer les analyses souhaites par le dirigeant. Les donnes ncessaires sont rcupres via un extracteur de donnes. Les tableaux de bord permettent aux dirigeants de suivre lvolution de lactivit relle par rapport leur budget prvisionnel et de construire un plan dactions. Toutes les personnes entendues insistent sur le caractre ncessairement concis du tableau de bord qui ne doit uniquement rapporter que les informations essentielles au dirigeant pour prendre une dcision motive.

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Malgr les diffrences en termes de taille, toutes ces entreprises disposent dun rsultat dit mensuellement. Toutefois, pour lune de ces PME (entreprise 3), il y a encore cinq ans, le rsultat ntait sorti quune seule fois par an, lors du passage de lexpert-comptable. Cela nous amne donc nous interroger sur le rle primordial du dirigeant sur les formes du contrle de gestion en contexte PME, puisque cette dernire entreprise a connu un changement de dirigeant entre ces deux priodes. Selon le profil du dirigeant, les acteurs du contrle de gestion peuvent tre trs diffrents. Le contrle de gestion peut tre ralis conjointement entre le service comptabilit et la Direction. Il y a alors discussion entre ces personnes propos du rsultat obtenu, de son explication et des actions entreprendre. Nous retrouvons cette configuration dans les entreprises 1 et 3. Les tableaux de bord peuvent galement tre complts par plusieurs acteurs en fonction de leur rle stratgique dans lentreprise (cas de lentreprise 2). Le contrle de gestion est alors dispers dans cette entreprise o leffectif dpasse les cent salaris. Cependant, on peut considrer que cette entreprise est en mutation dans la mesure o il est prvu de centraliser cette fonction dans les mains dune seule personne. Enfin, le contrle de gestion peut reposer dans lunique main du propritaire-dirigeant comme dans lentreprise 4. Dans ce cas, les tableaux de bord sont labors par le dirigeant lui-mme avec laide de son expert-comptable, puis complts par leurs soins. Nous sommes ici dans une PME forte empreinte familiale dune vingtaine de personnes. Le profil du dirigeant (sa formation, ses objectifs, le poids de lhritage familial) impacte donc les acteurs concerns par le contrle de gestion. Il sensuit donc une consquence sur la diffusion des informations en interne. Clairement, seule la PME o un syndicat est prsent ainsi que des dlgus du personnel (entreprise 2), diffuse ses informations financires en interne. Les autres propritaires-dirigeants considrent que ces informations sont confidentielles, nauraient aucun intrt tre connues par les salaris, les propritaires-dirigeants tant les seuls dcisionnaires des actions entreprendre. En ce qui concerne lhorizon de lanticipation, il est communment reconnu que les dirigeants de PME ne font pas preuve danticipation. Les exemples tudis montrent que les dirigeants de PME ralisent des prvisions moyen et long terme. Le budget prvisionnel de ces entreprises est ralis sur une priode couvrant de une cinq annes selon les secteurs dactivit. Ainsi, une entreprise du secteur pharmaceutique, soumise une activit de recherche comme lentreprise 3 fera-t-elle des prvisions sur deux cinq ans en tenant rgulirement compte de lvolution de la rglementation. Ces budgets sont actualiss chaque anne pour toutes les PME tudies. Nous pouvons dsormais aborder les facteurs capables dinfluencer les formes de contrle de gestion et donc capables dexpliquer les diffrentes formes que nous avons pu trouver dans ces quatre entreprises. 3.2. Une confirmation des principaux facteurs de contingence Parmi les principaux facteurs de contingence, on trouve la croissance du march, qui selon les cas tudis peut tre stable ou forte. Nous pouvons remarquer que la forme de contrle de gestion adopte est davantage organise dans les PME o la croissance du march est la plus forte. En effet, la forte concurrence qui caractrise les entreprises 3 et 4 impose aux dirigeants danticiper le suivi de leur activit sur le moyen terme (deux cinq ans). Ces entreprises ont donc choisi dopter pour un contrle de gestion, certes rudimentaire, puisque limit ltablissement de tableaux de bord, mais adapt leur environnement et leur besoin dinformations.

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Ces tableaux de bord ne sont pas diffuss en interne puisque considrs comme confidentiels. Ils sont labors par la Direction puis complts soit par ses soins (cas 3 et 4), soit par la personne en charge de la comptabilit dans lentreprise (cas 3). Ces deux entreprises comprennent environ une dizaine de salaris. On peut donc avancer quune PME dune dizaine de salaris, situe sur un secteur concurrentiel, forte croissance, met en place un contrle de gestion ax sur les informations cls (ncessaires la prise de dcisions). Toute information parasite est absente. Cest le chef dentreprise lui-mme qui cr les tableaux de bord. En tant que dirigeant de PME, il souhaite garantir la prennit de lentreprise et pour se faire, met en place des outils adapts la ralit de la PME. Le second facteur de contingence concerne le profil du dirigeant de PME. Nous avons, dans notre tude, rencontr des dirigeants de PME assez htroclites, tantt grant, propritairefondateurs ou encore Directeur gnral dune PME familiale et dirige en famille. Le profil du dirigeant, ses objectifs ainsi que le fait que son entreprise soit un hritage familial, soit encore en partie dirige par un membre de la famille conditionnent pour beaucoup la forme de contrle de gestion qui sera mise en place. En effet, le dirigeant peut avoir pour principal objectif de prenniser lentreprise, de la transmettre un membre de sa famille (bien souvent les enfants) et dassurer son indpendance (PIC/CAP selon la typologie de Julien et Marchesnay). Dans ce cas, le contrle de gestion servira uniquement satisfaire au besoin du dirigeant de prendre une dcision stratgique pour la survie de son entreprise long terme. Ce qui va galement influencer la forme de contrle de gestion en PME dpend de la formation reue par le dirigeant. Il ressort de ltude des entreprises 3 et 4 quun dirigeant qui a reu une formation en gestion aura davantage dinstinct pour mettre en place un outil qui lui permettra de suivre lactivit de son entreprise. Il nest pas dit ici que les entrepreneurs qui ne mettent pas en place un contrle de gestion physique ne suivent pas leur activit. Toutefois, ce suivi est beaucoup moins formalis. Pour lentreprise 2, le cas est diffrent et se rapproche de celui relat par Meyssonnier et Zawadski (2007). Le dirigeant est propritaire-fondateur et est parti de rien lorsquil a cr. Sans tre spectaculaire, la croissance de son entreprise est consquente : de 0 110 salaris en 25 ans. Le dirigeant veut conserver la main sur les dcisions prendre et souhaite connatre tous les aspects de son entreprise comme lors de sa fondation. Le management na pas volu : le patron prouve des difficults faire confiance aux cadres quil a pourtant embauchs ; il est partag entre le fait dcouter les conseils de ses cadres et celui de prendre les dcisions seul ; il pense maintenant cder son entreprise, tant proche de la retraite mais semble tergiverser concernant le choix des repreneurs. Dans cette entreprise il ny a pas de poste de contrleur de gestion alors que leffectif et les relations entretenues avec des groupes denvergure internationale les rendraient ncessaires. Les rubriques de chaque tableaux de bord sont compltes par les personnes capables de le faire mais les indicateurs ne paraissent pas toujours trs pertinents. Le contrle de gestion ny est donc pas davantage formalis que dans une PME de dix salaris bien que les clients soient de grande taille et fortement exigeants. Ce cas permet de comprendre que le profil du dirigeant impacte fortement le choix des outils de contrle de gestion. Toutefois, contrairement une ide rpandue, la priodicit des contrles nest pas plus faible dans les entreprises familiales que dans les autres. Lexamen des cas 2 et 3 montre que lactivit est fortement suivie afin de garantir la prennit de lentreprise, le propritaire-dirigeant ayant de plus en plus conscience des difficults rester prsent sur le march par rapport la situation quil a pu connatre lors de la reprise ou la cration de la socit. En conclusion, nous confirmons que le profil du dirigeant reprsente la principale condition de la forme du contrle de gestion en contexte PME et que la croissance du march est un

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lment dterminant galement. Voyons maintenant si la nature de loffre joue un rle galement. 3.2. Limpact de loffre de type projet Les cas confirment limpact de la nature de loffre mais dans un sens oppos celui mis dans notre hypothse. En effet, nous avons avanc lide quune entreprise qui fonctionne en mode projet pourrait devoir dvelopper un contrle de gestion plus rigoureux quune entreprise ayant une offre standardise. Cela signifie notamment : - un pilotage plus fin (des tableaux de bord dtaills et un suivi plus rgulier) ; - davantage dacteurs mobiliss (du fait dun processus intgrant diffrents maillons de la chaine de valeur) ; - un horizon des prvisions plus long (lide de projet sous-entendant une anticipation moyen ou long terme ou en tout cas un terme correspondant au temps ncessaire pour parcourir la chaine de valeur). Or, les cas montrent que les entreprises fonctionnant en mode standardis sont celles qui dveloppent le plus leur contrle de gestion. On constate par exemple que la prise de dcision est clairement mise en avant par les dirigeants des entreprises 3 et 4 alors que les deux autres nont pas particulirement mis en avant cet aspect. Les tableaux sont plus prcis dans les cas du groupe 2. Dans lentreprise 4, par exemple, le dirigeant a labor des tableaux de bord avec des indicateurs relativement fins (chiffre daffaires et rsultat par pays, par commercial, par produit) ce qui nest pas le cas dans les socits 1 et 2. En ce qui concerne le systme dinformation mis en place, il ny a pas de particularit notable du groupe 1. Le groupe 2 est mme plus en avance avec le recours un logiciel de gestion pour lun et laccs une base de donnes pour lautre. Le plus surprenant concerne lhorizon des prvisions. Alors que lon imagine le groupe 1 anticipant davantage que le groupe 2, il nen est rien puisque les prvisions se font 1 ou 2 ans dans le premier cas et entre 2 et 5 dans le second. Ces constats peuvent sexpliquer par le fait que les entreprises loffre standardise ont plus de difficults anticiper la demande. Dans le cas des entreprises 1 et 2, le nombre de clients est moins lev et lactivit qui consiste offrir au client un produit ou service conu entirement renforce les liens entre les deux acteurs principaux du contrat. La relation de confiance qui existe entre eux fait que les risques pesant sur lactivit sont moindres. Par ailleurs, les clients sattachent principalement au prix et au dlai dans le premier groupe alors que dans le second la qualit de service est extrmement importante. Ainsi, les deux entreprises du premier groupe nont pas besoin danticiper long terme. La scurit qui caractrise lactivit ne rend pas ncessaire une dmarche de contrle de gestion rigoureuse. Les tableaux de bord ne limitent leur strict minimum et les budgets sont relativement aiss crer dans la mesure o les projets des clients sont connus lavance. Les entreprises du groupe 2 sont dans une situation beaucoup plus incertaine. Le nombre de clients est beaucoup plus important et la volatilit est forte. Ces entreprises ont donc un manque de visibilit flagrant. On pourrait penser que ces entreprises vont anticiper un horizon court, voire tre dans une logique de pilotage vue (quasi absence de tableaux de bord, pas de budget prvisionnel, fonctionnement selon un mode ractif et non anticipatif). Mais cest linverse qui se produit : lhorizon est plus lointain que celles du premier groupe et les dirigeants dveloppent des tableaux de bord plus dtaills Ainsi, nous pouvons mettre la proposition selon laquelle lincertitude qui caractrise les entreprises fonctionnant en mode standardis renforce la ncessit dun contrle de gestion rigoureux alors que la scurit relative qui caractrise les entreprises fonctionnant en mode projet attnue ce besoin.

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Conclusion Le fonctionnement par projet est souvent associ lincertitude. En effet, lide de projet sous-tend une dmarche danticipation moyen ou long terme. Or, plus on sloigne du prsent, plus lincertitude est forte et plus le besoin de matriser son avenir se fait se sentir. Les cas examins dans cette recherche confortent cette ide. Cependant, les entreprises qui anticipent ne sont pas celles attendues. Nous pensions, en effet, que le groupe des entreprises fonctionnant en mode projet allait ncessairement dvelopper un contrle de gestion rigoureux, bas sur le temps long et sur un pilotage fin de lactivit. Or, les exemples cits semblent dmontrer que le mode projet cr une forme de scurit dans la gestion de lentreprise, contrairement au mode standardis qui volue davantage dans un contexte dincertitude, dinscurit. Bien sr, la croissance du march peut avoir un impact significatif. Le tableau 3 fait clairement apparatre que les entreprises 1 et 2 voluent sur des marchs stables alors que les entreprises proposant une offre standardise connaissent une croissance du march forte. Cela pourrait expliquer ainsi la faiblesse du contrle de gestion dans le premier groupe et son caractre dvelopp dans le groupe 2. Cependant, une croissance du march pourrait trs bien expliquer une absence danticipation, lassurance de clients toujours plus nombreux tant une bonne raison de ne pas anticiper ! Les rsultats confirment en tout cas la grande difficult distinguer les facteurs de contingence et bien comprendre leur rel impact sur les pratiques du contrle de gestion. Cette difficult est dautant plus importante que le nombre de cas est faible. Notre tude porte sur 4 entreprises et malgr la mthodologie mise en place, on ne peut voir ici que des rsultats provisoires. Ils mriteraient en effet dtre sujets une tude plus approfondie sur un nombre de cas plus lev. Notre recherche aboutit toutefois selon nous deux avances majeures. La premire concerne la mthodologie mise en place pourrait tre reprise par dautres chercheurs dans ce champ de recherche. La seconde a trait lhypothse dun impact du facteur projet sur les modes opratoires des petites et moyennes entreprises. Cela mriterait dtre dvelopp non seulement en contrle de gestion mais aussi dans les autres recherches touchant aux fonctions cls de ces entreprises. Un autre lment important a trait aux entreprises cibles. Il semble quil y ait une diffrence flagrante entre les recherches francophones et les recherches anglo-saxonnes. Les premires semblent analyser ladoption du contrle de gestion de faon assez statique, ne sintressant finalement quaux diffrences selon la taille de lentreprise. Or, ce positionnement semble avoir t abandonn dans le monde anglo-saxon. En effet, les recherches sorientent davantage le facteur temps/cycle de vie. Ladoption de certains systmes de contrle de gestion ne serait pas directement lie la taille de lentreprise mais son stade dvolution. Cest la raison pour laquelle plusieurs recherches se penchent sur les start-up, quel que le soit le nombre de salaris quelles embauchent. A lavenir, il serait judicieux de suivre cette tendance qui rappelle lvolution des recherches en entrepreneuriat dans la foule de celles sur les petites et moyennes entreprises.

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