COURS DE

COMPTABILITE
ANALYTIQUE

F. ENGEL
F. KLETZ

Mars 2005

SOMMAIRE

AVERTISSEMENT AU LECTEUR .........................................................................................5

INTRODUCTION GENERALE ...............................................................................................6
Chapitre I : INTRODUCTION DES MODELES DIFFERENTS POUR DES USAGES
DISTINCTS................................................................................................................................9
Chapitre II : LE CALCUL DES COUTS COMPLETS..........................................................13
1.

Principes gnraux et dfinitions.......................................................................................... 13

1.1. Les diffrents types de cots ................................................................................................................ 13
1.2. Elments de base du calcul des cots................................................................................................... 14
1.3. La priode de calcul ............................................................................................................................. 14
1.4. Charges directes et indirectes............................................................................................................... 15

2.

L'organisation de l'analyse.................................................................................................... 16
2.1. Les centres d'analyse ............................................................................................................................ 16
2.2. La prise en compte des dcalages dans le temps - les stocks ............................................................... 21
2.3. Choix des units d'uvre ..................................................................................................................... 23
2.4. Choix des taux de frais et des cls de ventilation................................................................................. 24

3.

La relation entre comptabilit analytique et comptabilit gnrale.................................. 25

4.

La saisie des donnes - le cot de l'information .................................................................. 29

5.

Les inconvnients des cots complets................................................................................... 31

5.1. Cots complets et contrle ................................................................................................................... 31
5.2. Cots complets et dcision................................................................................................................... 32
5.3. Les autres systmes de comptabilit analytique................................................................................... 32

Chapitre III : LES METHODES FONDEES SUR L'ANALYSE DE LA VARIABILITE

DES COUTS.............................................................................................................................32
1.

La variabilit des cots.......................................................................................................... 32

2.

Le direct costing ..................................................................................................................... 37

3.

L'imputation rationnelle ....................................................................................................... 39

Chapitre IV : LE CONTROLE BUDGETAIRE : ANALYSE DES ECARTS ENTRE

COTS REELS ET PREETABLIS ........................................................................................43
1.

L'analyse des carts sur cots directs variables.................................................................. 43

2.

L'analyse des carts sur frais indirects ................................................................................ 44

3.

Les difficults de mise en uvre du contrle budgtaire.................................................... 47

Chapitre V : LES EVOLUTIONS RECENTES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

ET DU CONTRLE DE GESTION - LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES.................49
1.

La moindre importance de la main d'uvre directe, et l'envole des charges indirectes49

2. Diversifier les units d'uvre et moins s'intresser au cot des produits qu' la gestion
mme des "activits" ...................................................................................................................... 51
3.

Regrouper les activits en processus transversaux ............................................................. 53

4
ANNEXES................................................................................................................................57
BIBLIOGRAPHIE...................................................................................................................59
INDEX......................................................................................................................................60

AVERTISSEMENT AU LECTEUR

Ce cours de comptabilit comporte deux typographies :

l'une normale qui est destine une premire lecture,

l'autre, plus petite, semblable celle des notes en bas de page et assortie d'une
barre verticale en marge, qui est utilise pour des complments destins des
lecteurs plus avertis. Il est conseill aux dbutants de sauter ces passages en
premire lecture.

INTRODUCTION GENERALE
L'objet du cours de comptabilit d'entreprise de l'Ecole des Mines, dans ses deux composantes
comptabilit gnrale et comptabilit analytique, est de permettre de futurs ingnieurs de dialoguer efficacement avec les financiers, les comptables et les contrleurs de gestion avec lesquels ils auront trs probablement tre en relation un moment ou un autre, mme lorsque
leur orientation professionnelle personnelle est au dpart plus scientifique et technologique
qu'conomique.
Si l'acquisition complte des techniques comptables, qui s'effectue gnralement au cours d'une
formation professionnelle longue et complexe, ne parat ni envisageable ni d'ailleurs souhaitable
dans le cadre d'une formation d'ingnieurs, l'exprience montre qu'il est nanmoins possible de
donner ces derniers en un temps limit une connaissance suffisante des principes et des mcanismes comptables pour que le dialogue voqu ci-dessus devienne possible.
Une telle connaissance est ncessaire en particulier parce que l'information d'origine comptable est souvent la seule qui soit pratiquement disponible sous forme cohrente et prcise dans
l'entreprise. Par ailleurs, le modle comptable dfini par le Plan Comptable Gnral est obligatoire, en raison de diverses lois et rglementations, et ne peut tre ds lors ignor sans danger.

Le prsent manuel est consacr la comptabilit analytique, instrument usage interne

pour la gestion de sous-ensembles distingus dans l'activit de l'entreprise et pour le contrle
a posteriori des responsables chargs de cette gestion.
Il prolonge un premier document, consacr la comptabilit gnrale d'entreprise, et
dont on conseille la lecture pralable. Ces deux documents donnent lieu l'Ecole des Mines
de Paris deux cours spars dans le temps.
Par rapport la comptabilit gnrale, la comptabilit analytique va se distinguer techniquement
par le fait qu'au lieu de recenser des charges classes "par nature", c'est dire selon la nomenclature des partenaires extrieurs la firme, elle va le faire "par destination" : il ne s'agit plus de savoir si telle charge correspond une facture paye tel tiers, mais de dterminer quelle part de
cette charge peut tre attribue tel produit ou telle activit, tel sous-ensemble de l'entreprise : usine, atelier, machine, poste de travail, tel responsable. La comptabilit analytique
permet ainsi de calculer divers types de cots, dont les usages sont multiples :

justifier des prix de vente lorsque cette justification est requise (devis, marchs publics, etc.),
servir prendre des dcisions (accepter ou refuser une commande, sous-traiter, supprimer une activit, un produit, etc.),
contrler a posteriori par analyse des carts entre ralisations et prvisions,

valuer certains biens fabriqus par l'entreprise pour tre utiliss par elle ou tre mis
en stock (il y a l un lien trs fort avec la comptabilit gnrale).

On verra que ces divers usages renvoient en fait des qualits diffrentes et des modles de
comptabilit analytique spcifiques. Cet inventaire des divers modles de comptabilit analytique nous donnera l'occasion d'examiner in fine le modle rcent de comptabilit ABC (Activity
Based Costing), comptabilit par activits en franais, manire nouvelle de btir et d'utiliser une
comptabilit analytique adapte la gestion.

Chapitre I : INTRODUCTION DES MODELES

DIFFERENTS POUR DES USAGES DISTINCTS
Nous avons tudi dans le premier manuel "Comptabilit gnrale" deux types de modles
comptables aux usages spcifiques pour l'entreprise :
-

la comptabilit gnrale, tourne vers des proccupations juridiques et fiscales, c'est--dire

notamment vers des problmes de tactique relatifs des ngociations avec l'extrieur ;

la comptabilit conomique, et plus gnralement les "comptes de flux", instruments d'laboration ou d'analyse d'une stratgie globale sur plusieurs annes.

Nous allons maintenant examiner un troisime modle de comptabilit d'entreprise, la comptabilit analytique, qui est un instrument usage interne tourn vers la gestion de sous-ensembles
distingus dans l'activit de l'entreprise. Corrlativement, il s'agit aussi trs souvent du contrle a
posteriori des responsables chargs de cette gestion.
Par rapport la comptabilit gnrale, dont elle emprunte les donnes au dpart et avec laquelle
elle s'articule, la comptabilit analytique va se distinguer techniquement par le fait qu'au lieu de
recenser des charges classes selon la nomenclature des partenaires extrieurs la firme : fournisseurs de matire premire, banque, prestataires de services, PTT, fisc, etc., c'est--dire selon
une nomenclature de charges par nature, les charges seront reclasses et ventiles par destination. L'entreprise n'est plus considre comme une entit uniforme, mais comme un assemblage
complexe de moyens, de techniques, de responsabilits. Il ne s'agit plus de savoir si telle charge
correspond une facture paye tel tiers, mais de dterminer quelle part de cette charge peut
tre attribue :
-

tel produit ou telle activit,

tel sous-ensemble de l'entreprise : usine, atelier, machine, poste de travail,
tel responsable.

Le Plan Comptable Gnral dfinit de la manire suivante l'objet d'une telle analyse :
-

connatre les cots des diffrentes fonctions assumes par l'entreprise ;

dterminer les bases d'valuation de certains lments du bilan de l'entreprise ;
expliquer les rsultats en calculant les cots des produits (biens et services) pour les comparer aux prix de vente correspondants ;
tablir des prvisions de charges et produits courants (cots prtablis et budgets d'exploitation par exemple) ;
en constater la ralisation et expliquer les carts qui en rsultent (contrle des cots et des
budgets, par exemple) ;
d'une manire gnrale, fournir tous les lments de nature clairer les prises de dcision.

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En rsum, la comptabilit analytique a quatre grands usages distincts : justifier des prix de
vente, donner des lments permettant de dcider, fournir des paramtres de contrle, valuer
des biens et des services. Chacun de ces usages renvoie des qualits spcifiques1 :
-

pour la justification de prix de vente, le cot de revient doit tre juste au sens de justice (notion de "juste prix") ;
les cots critres de dcision doivent tre justes au sens de justesse, par rapport des normes
d'action propres au dcideur ;
pour le contrle, les paramtres calculs, c'est--dire les cots, doivent avoir des qualits de
fidlit et de sensibilit comparables celles d'une balance de Roberval ;
les cots utiliss pour l'valuation d'lments de patrimoine doivent quant eux tre conformes la loi, tant donn leur influence sur les rsultats fiscaux.

Mais comme on le verra, aucune modalit particulire de calcul de cots ne permet vraiment de
satisfaire la fois tous ces impratifs, et si la mesure a t conue en fonction de l'une des missions ci-dessus, elle sert plus ou moins bien les autres.
La mise en uvre d'une comptabilit analytique cote cher, mobilise de nombreuses nergies,
implique des saisies spcifiques, donne lieu tous les niveaux manipulation de trs nombreux
documents, imprims et fiches. Le poids d'un tel systme d'information et les habitudes qu'il gnre conditionnent durablement le mode de pense et le comportement de chacun l'intrieur de
la firme. Cette inertie explique la difficult frquemment rencontre lorsque, pour effectuer une
tude particulire, on recherche des informations que le systme ne fournit pas, n'ayant pas t
prvu pour cela2.

***

Ce cours a pour ambition de donner les dfinitions usuelles et de dcrire les principales mthodes de comptabilit analytique.
Dans le chapitre II, nous verrons comment s'organise la comptabilit en cots complets, systme qui est historiquement le plus ancien et le plus rpandu, ne serait-ce que parce que la loi en
impose le principe pour l'valuation des stocks et des lments de patrimoine produits par l'entreprise.
Le chapitre III montrera comment les comptables ont tent de remdier aux inconvnients des
cots complets pour effectuer certains choix, par l'analyse de la variabilit des charges et par la
conception de deux mthodes, le "direct costing", et l'imputation rationnelle.

Cf. le cours d'valuation des cots de C. Riveline l'Ecole des mines de Paris.
C'est en manipulant soi-mme les chiffres d'une comptabilit analytique que l'on peut se rendre compte de cette
inertie. On a par ailleurs souvent du mal comprendre d'emble comment les cots sont mesurs et ventils (il est
rare qu'une notice d'utilisation soit fournie avec les chiffres disponibles).
2

11
Nous voquerons ensuite dans le chapitre IV les principes qui prsident l'laboration de ce que
l'on appelle le contrle budgtaire (comparaison par rapport des normes, mesure et explication
d'carts).
Nous verrons enfin au chapitre V que les comptabilits analytiques telles qu'elles sont effectivement mises en uvre dans la plupart des firmes sont en crise, compte tenu des volutions des
techniques et des modes de production. Ce constat ne remettra pas vraiment en cause les principes qui auront t tudis prcdemment, mais indiquera une manire nouvelle de btir une
comptabilit analytique adapte la gestion, et de s'en servir : c'est ce que l'on appelle actuellement la comptabilit par activits.

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13

Chapitre II : LE CALCUL DES COUTS COMPLETS

1.

Principes gnraux et dfinitions

1.1. Les diffrents types de cots

Il existe divers types de cots. Un cot au sens gnral du terme est un regroupement de charges
qui peut correspondre :
-

une fonction de l'entreprise : production, distribution, administration, ... ou en descendant

plus dans le dtail, tude, fabrication, vente, aprs-vente, ... ;
un moyen d'exploitation : magasin, usine, rayon, atelier, bureau, machine ou poste de travail ;
une responsabilit, d'un directeur, chef de service, contrematre, ... ;
une activit d'exploitation : famille de produits (marchandises, biens fabriqus, services
rendus), produit individualis, ou stade d'laboration d'un produit (tude, achat, production,
distribution, ...).

En ce qui concerne les cots des produits d'entreprises de production ou de transformation, on

distingue en particulier en comptabilit analytique :
les cots de production, reprsentant tout ce qu'ont cot les produits semi-ouvrs ou finis,
ou les services crs par l'entreprise, c'est--dire le cot des matires, fournitures et services
consomms et des autres cots engags par l'entreprise au cours des oprations de production,
jusqu'au stade qui prcde immdiatement leur stockage ventuel et/ou leur vente3 ;
les cots de revient (terme qui a remplac le terme traditionnel de prix de revient) des produits vendus qui, outre le cot des produits pris en stocks, incluent une quote-part approprie
de charges "hors production", soit gnralement des charges financires et des charges de recherche et dveloppement, d'administration et de distribution ;
On parle de calcul de cots complets lorsque ces cots calculs tiennent compte de toutes les
charges supportes par l'entreprise, de cots partiels lorsqu'on ne prend en compte dans le calcul
qu'une partie de ces charges : soit les lments directs, c'est--dire affectables sans ambigut
aux produits, soit les lments variables, c'est--dire variant proportionnellement avec les quantits produites ou vendues. On reviendra ultrieurement sur les dfinitions plus prcises de ces
termes.
Les cots peuvent tre calculs ex post : ce sont des cots constats ; on parle aussi de cots rels ou historiques.
3

Les expressions "cot de production" et "cot de revient" peuvent renvoyer des cots globaux, c'est--dire
relatifs l'ensemble des quantits fabriques ou vendues d'un mme produit pendant la priode considre, ou
des cots moyens unitaires.

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Ils peuvent tre calculs ex ante : ce sont des cots prtablis qui serviront, le moment venu de
normes, d'objectifs ou de simples prvisions. Selon leur objet, ils sont dsigns par cots standard, devis, budgets de frais, cots prvisionnels.
1.2. Elments de base du calcul des cots
En principe ce sont les charges de classe 6 de la comptabilit gnrale, c'est--dire relatives
l'exploitation de l'exercice, qui sont reprises et ventiles par la comptabilit analytique pour le
calcul des cots.
Mais en fait, parmi ces charges, certaines sont considres comme non incorporables. Il s'agit
essentiellement des amortissements de frais d'tablissement et de charges qui ne prsentent pas
un caractre habituel dans la profession et doivent tre considres comme un risque (prime
d'assurance-vie, provision pour dprciation ...).
D'autres charges dites suppltives peuvent tre prises en compte ; on dsigne sous ce vocable les
charges fictives correspondant la rmunration des capitaux propres de l'entreprise4, et le cas
chant la rmunration du travail de l'entrepreneur individuel non salari, qui n'est pas fiscalement dductible ni inscrite en charge de la comptabilit gnrale.
D'autres charges comptables, enfin, sont modifies lors de leur prise en compte dans le calcul
des cots parce qu'elles apparaissent comme trop conventionnelles ou induites par des considrations fiscales : c'est essentiellement le cas des amortissements, lorsqu'ils sont trs diffrents de
la dprciation conomique relle des biens et que cette dernire peut tre value. Des amortissements "conomiques" peuvent alors tre substitus aux amortissements comptables d'origine
fiscale dans les calculs de cots.
1.3. La priode de calcul
Le calcul des cots peut concerner un objet ou un groupe d'objets bien individualiss. C'est ce
qui se passe dans le cas de produits fabriqus l'unit ou en trs petit nombre : construction d'un
barrage, d'un pont ou d'une usine, par exemple.
Dans le cas d'une fabrication en srie, il est difficile, et gnralement impossible, d'individualiser
un lot ou une unit du produit.
On prfre alors dfinir une priode de calcul, le cot de production du produit devenant alors le
quotient d'une somme de charges recenses durant la priode par le nombre d'units produites
(c'est--dire sorties du cycle de fabrication) dans le mme temps.

La rmunration des capitaux propres rsulte de l'affectation du rsultat et ne figure pas parmi les charges du
compte de rsultat. Dans l'usage li la fixation de prix de vente, on inclut dans les cots de revient une
rmunration conventionnelle des capitaux propres, fonction par exemple du cot moyen des capitaux employs
("cot du capital"), dans le cas d'une socit, ou encore de la rmunration que l'exploitant individuel souhaite
obtenir de son investissement et de son travail.

15
En comptabilit gnrale, la frquence de calcul des rsultats n'est gnralement qu'annuelle. Or,
l'utilisation d'une comptabilit analytique comme outil de contrle implique une priodicit qui
ne peut gure tre suprieure au mois. Il en rsulte que pour toutes les charges constates en
comptabilit gnrale et qui concernent une priode suprieure au mois, il est ncessaire de rpartir la charge par la mthode dite de l'abonnement. Un amortissement annuel de 1 200 sera
par exemple rparti par cette procdure en une charge d'abonnement mensuel de 100. Si la
charge n'est pas connue l'avance au moment o l'on tablit les comptes analytiques d'une priode, il est ncessaire d'introduire dans ces comptes une charge estime. Il en va de mme des
charges que la comptabilit gnrale mettrait trop de temps fournir. Le comptable introduit
alors dans le systme d'analyse des lments approchs, quitte faire ensuite apparatre la diffrence lorsqu'il souhaitera, par souci de vrification, confronter les rsultats donns par la comptabilit analytique ceux de la comptabilit gnrale (comme on le verra au 3).
Lorsqu'elle n'est pas exclusivement centre sur le contrle d'carts entre normes et ralisations
de centres de responsabilit, une comptabilit analytique en cots complets est gnralement
destine en premier lieu calculer des cots de production ou de revient des produits de l'entreprise. Les charges suivent alors un cheminement diffrent selon qu'on les considre comme directes ou indirectes.
1.4. Charges directes et indirectes
Une charge est dite directe par rapport au cot du produit considr si son affectation est possible sans calcul conventionnel, grce un moyen de mesure effectivement disponible (compteur,
chronomtre, pointage, ...).

Une charge est dire indirecte dans le cas contraire. Son traitement comprend alors trois oprations successives (cf. Schma 1 ci-aprs) :
1. Ventilation sur des centres d'analyses - on parle aussi souvent de section -, correspondant
dans la comptabilit analytique traditionnelle des centres de travail (services, magasins,
ateliers,...) tels qu'ils rsultent de la division physique de l'entreprise ; on s'efforce qu'ils
correspondent galement le plus possible des lieux d'exercice d'une responsabilit de
gestion, en vue de permettre le contrle5. Un centre de travail peut tre, si besoin est,
scind en plusieurs centres; on parle l aussi d'affectation et de charges semi-directes en
cas d'existence d'un moyen de reprage, de rpartition entre les centres dans le cas contraire ; on utilise alors dans ce cas des cls de rpartition conventionnelles (prorata des
nombres de m2 occups, des effectifs, des puissances installes, etc.).
2. Cession de prestations entre centres d'analyse : on parle alors de sous-rpartition ;
3. Imputation des cots des centres d'analyse aux cots recherchs.

On verra au chapitre V que ce mode de dcoupage est remis en question dans les comptabilits ABC, par activit.

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Affectation

Charges
directes

Cots de
production et
de revient des
produits

Affectation
Charges
indirectes

ou

Centres
d'analyse

Imputation

Rpartition
sous-rpartition
Schma 1
La distinction entre charges directes et indirectes
Nous allons voir dans le paragraphe suivant comment s'organisent la cession de prestations entre
centres et l'imputation aux cots des produits.

2.

L'organisation de l'analyse

2.1. Les centres d'analyse

Il peut tre ouvert autant de centres d'analyse que la complexit de l'entreprise, ses activits ou
ses besoins d'information le ncessitent. A ct des centres de travail, calqus sur la division
physique de l'entreprise, on peut trouver des centres qui correspondent une division de nature
plus fonctionnelle que physique : gestion financire, administration gnrale, gestion du personnel, production, distribution, etc. A cet gard, le PCG propose un dcoupage de type fonctionnel
dont la finesse dpend de la taille de l'entreprise, et que l'on trouvera sur le Schma 2 ci-aprs.

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Administration

Administration
gnrale

Administration
Gestion
financire

Gestion du
personnel

Gestion du
personnel

Gestion des
btiments
Administration

Gestion des btiments

Services gnraux

Services techniques

et du matriel

Gestion du
matriel

Prestations connexes

Prestations
connexes

Gestion des
approvisionnements

Gestion des
approvisionnements

Gestion des
approvisionnements

Services techniques

Etudes techniques et
recherches

Etudes techniques et
recherches

Production

Production

Distribution

Distribution

Distribution

Distribution

Autres frais couvrir

Autres frais couvrir

Autres frais couvrir

Autres frais couvrir

Schma 2
Le dcoupage analytique fonctionnel propos par le PCG
Les transferts de charges entre centres, qui peuvent tre "en escalier" (sans retour en arrire) ou
croiss, ainsi que l'imputation des charges des centres aux cots des produits, peuvent se faire :

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soit grce au cot de l'unit d'uvre de chacun des centres oprationnels, c'est dire
ceux o sont mis en uvre les moyens de production, et o il existe une unit physique permettant de quantifier l'activit du centre (heure de main d'uvre, heure de machine, unit de produit, tonnage, etc.) ;
soit, dans les centres de structure qui remplissent des fonctions communes dont l'activit ne peut tre mesure par une unit physique, grce des cls de ventilation ou
des taux de frais, cls et taux dont on verra plus loin le principe.
Les centres sont appels principaux ou auxiliaires selon que leurs charges sont imputes aux
cots des produits ou au contraire transmises d'autres centres.
Le cot de l'unit d' uvre d'un centre est obtenu en divisant la somme de ses frais, indirects par
dfinition6, par le nombre de ses units d'uvre. Les frais indirects du centre sont des consommations indirectes de matires et de fournitures, des rmunrations indirectes comme celles relatives l'encadrement, des services indirects ventuellement rpartis (loyers, assurances, transports, ...), des dotations aux amortissements, et des prestations des autres centres.
Lorsqu'il y a prestations rciproques entre plusieurs centres, les cots d'unit d'uvre peuvent tre obtenus en rsolvant des systmes d'quations exprimant pour chaque centre l'galit entre frais entrants et frais sortants (les comptables prfrent souvent procder par ttonnements et itrations successives ou se contenter d'valuer les prestations
rciproques l'aide de cots standards).

Frais transmis aux centres d'analyse S1 et S2

F1

F2
m1

section S1

section S2
m2

F'1 = n1c1

F'2 = n2c2

Frais transmis par S1 et S2 aux autres centres situs l'aval et aux produits
- m1 et m2 sont les nombres d'units d'uvre fournies par S1 S2 et par S2 S1,
- n1 et n2 sont les nombres d'units d'uvre fournies l'aval par S1 et par S2,
- c1 et c2 sont les cots unitaires des units d'uvre de S1 et S2.
On a alors le systme d'quations suivant :
F1 + m2c2 = (n1 + m1) c1
F2 + m1c1 = (n2 + m2) c2
6

Souvent la comptabilit analytique a pour objet non seulement le calcul de cots des produits mais galement le
calcul de cots par centre de responsabilit. On fait alors transiter les charges directes de consommation de
matires premires et de main d'uvre par les centres d'analyse o a lieu la fabrication des produits, et cela afin
d'aboutir un cot global d'exploitation du centre considr. Mais dans la suite, nous respecterons le formalisme du
vocabulaire dfini prcdemment, et n'emploierons le terme de frais d'un centre que dans le sens de frais indirects.

19
Les calculs de prestations rciproques, trs en vogue autrefois, sont en fait souvent la source de complications inutiles par rapport au gain obtenu dans la prcision des calculs de cots. On prfre gnralement employer des reversements de section en section en cascade, sans retour en arrire.

Le schma de la comptabilit analytique en cots complets peut maintenant tre prcis la lumire des dfinitions prcdentes, l'aide du
Schma 3 ci-aprs.

20
Cots de produits, de commandes, d'activits, ...

Charges

Charges directes affectes aux cots recherchs sans

calcul intermdiaire (facture relative un produit dtermin, bon de sortie de magasin, commission sur
vente, ... )
Centres d'analyse

Charges indirectes (*) affectes aux centres d'analyse grce

des moyens de mesure (bons
de sortie magasin, feuilles de
pointage d'heures, ... )

Charges indirectes rparties entre les centres d'analyse grce

des cls de rpartition technicocomptables (surfaces occupes,
puissances installes, ... )

Cessions de prestations entre

centres d'analyse
Par centre, dtermination de cots d'units
d'uvre (heureouvrier, heure-machine,
... ) et de taux de frais
(pourcentages)

Origine
_________________

Quote-parts de
cots de centres
d'analyse imputs

raison des units d'uvre absorbes et par
pourcentage
Destination

(*) ou "semi-directes"

Schma 3 : Schma d'une comptabilit analytique tir du PCG

21

2.2. La prise en compte des dcalages dans le temps - les stocks

Le fonctionnement d'une comptabilit analytique est souvent compliqu par le fait qu'en gnral
l'entreprise ne vend pas immdiatement les produits qu'elle fabrique, ni ne consomme immdiatement les matires et fournitures qu'elle achte. Ces dcalages, qui peuvent tre importants,
permettent la production de s'affranchir en partie des alas de la vente et des retards de livraison des fournisseurs. Au lieu que les achats externes s'imputent directement aux cots de production et que ces derniers soient virs sans intermdiaire aux cots de revient des ventes, des
comptes de stocks de marchandises, matires premires, fournitures, produits en cours et produits finis permettent de stocker les cots, de servir de tampons entre les entres en stocks et les
sorties.
Comme on l'a dj vu dans la premire partie consacre la comptabilit gnrale, les entres
en stock sont valorises pour les marchandises, matires et fournitures au cot d'achat (montant
des factures d'achat major des frais d'achat et ventuellement d'approvisionnement), pour les
produits au cot de production de la priode considre. Les sorties de stock constates au
cours d'une priode sont quant elles valorises par la mthode premier entr-premier sorti ou
par la mthode du cot moyen pondr7, le cot moyen pondr tant donn par la formule suivante :
Cot d'achat ou de production global de la priode + Valeur du stock en dbut de priode
Quantit achete ou produite pendant la priode + Quantit en dbut de priode
Le cas des produits en cours
En fin de priode, il arrive frquemment que certains produits ne soient pas achevs. Il s'agit des produits en cours,
auxquels correspondent une partie des charges de la priode. Le cot de production des produits finis doit donc tre
en principe corrig de la variation de la valeur des en cours pendant la priode. On fait souvent l'hypothse qu'on
est en rgime permanent, et que cette variation de valeur est nulle. Mais cette hypothse n'est pas toujours fonde et
il faut alors effectivement faire la correction qui se rvle toujours dlicate. A dfaut de disposer de fiches dtailles de cot pour les produits en cours (ces fiches sont parfois tablies pour suivre des commandes de produits spcifiques), on value approximativement ce qui a t consomm par les produits en cours pour chaque composantes
du cot, par exemple par unit de produit en cours, la totalit des matires premires, un pourcentage de la main
d'uvre affecte l'unit de produit fini, un autre pourcentage des charges indirectes du centre de production
concern. On peut encore raisonner plus sommairement en comptant les produits en cours comme des fractions de
produit fini, 400 produits en cours dont on estime par exemple "qu'ils sont termins au quart" seront compts
comme 100 units de produit fini.

La comptabilit analytique s'articule alors selon le Schma 4 ci-aprs, o l'on notera que les
cots de production (et les entres en stocks de produits) concernent les quantits produites pendant la priode, alors que les cots de revient et les sorties de stocks de produits concernent les
quantits vendues pendant cette mme priode. Ce schma ne prtend pas puiser tous les modes de ventilation possibles8.

Les deux mthodes sont autorises par le PCG pour l'valuation des stocks en comptabilit gnrale (inventaire).

Les rectangles dont les bords droits et suprieurs sont doubls correspondent au fait qu'il y a plusieurs centres de
production, plusieurs matires premires et produits finis en stock, plusieurs cots de production et de revient.

22
Charges

Cots des centres

auxiliaires
principaux

Centre d'approvisionnement
Achats de
matires
premires
Frais directs de
personnel de
production
Gestion du
personnel

Charges indirectes

Entretien et
gestion des
moyen matriels

Cots des produits

Stocks de matires premires

Cots de production des

produits
Centres de
production

Gestion financire

Stocks de produits finis

Administration

Service commercial

Cots de revient des produits vendus

Frais directs de
commercia
lisation

Schma 4
Schma complet tenant compte de l'existence des stocks
Le document synthtique qui rend compte globalement de toutes les ventilations s'appelle "le tableau de rpartition et d'imputation".

23

2.3. Choix des units d'uvre

La meilleure unit d'uvre est celle dont la quantit varie, au cours de plusieurs priodes successives, en corrlation la plus troite avec le total des frais du centre, ce qui en principe suggre
des tudes statistiques. Mais trs souvent, dans la pratique, c'est l'une des quatre units d'uvre
suivantes qui est utilise :
l. l'heure de main d'uvre, en principe lorsque dans le centre de travail considr, il est possible
de pointer les temps de travail par oprateur, ou par quipe), et que les temps de travail des oprateurs et des machines qu'ils servent sont troitement lis9 10 ; cette unit d'uvre est en pratique trs rpandue et utilise au del du principe prcdent, ce dont on verra les consquences au
chapitre IV ;
2. l'heure machine, lorsque dans le centre de travail considr, la production est ralise par une
machine (ou par un groupe de machines) dont le temps de fonctionnement n'est pas directement
li au temps de travail des oprateurs qui la servent, et que l'amortissement de cette machine ainsi que ses frais de fonctionnement (entretien, frais d'outillage, consommation de produits, fluides
et d'nergie) sont importants par rapports aux frais de main d'uvre correspondants ;
3. l'unit de fourniture travaille (nombre, poids, volume, surface, longueur,..) lorsque les consommations correspondantes sont d'un cot prpondrant, et/ou lorsque les temps de main d'uvre et les temps machine par produit sont impossibles ou difficiles pointer alors que les fournitures travailles par le centre font l'objet d'un pointage ;
4. l'unit de produit labor (nombre, poids, volume, surface, longueur, ...), dans un atelier
de fabrication spcialis dans une production bien dtermine lorsque le centre de travail intress n'intervient dans le processus d'laboration que pour un seul produit, ou pour des produits similaires que l'on peut ramener une unit-type d'quivalence ; dans ce dernier cas, on
calcule le cot de l'unit-type de produit11, et l'on obtient le cot de chaque unit de produit
en multipliant ce cot de l'unit-type par le coefficient d'quivalence correspondant, dtermin par une tude technico-comptable ad-hoc.
Remarque : dans certains traitements d'analyse comptable en cots complets, il arrive que la meilleure unit d'uvre, au sens de la corrlation voque ci-dessus, soit difficile utiliser faute d'un moyen de mesure appropri. C'est
le cas, par exemple, en fonderie, du cot d'une sablerie de moulage : l'unit d'uvre permettant une bonne imputa9

Dans le cas d'un centre principal de production, lorsque l'unit d'uvre est l'heure de main d'uvre, il s'agit de
l'heure de main d'uvre directe, puisque les temps en cause sont affectables aux produits : le cot de l'unit
d'uvre est donc le "cot de l'heure directe", ne pas confondre avec le cot horaire de la main d'uvre lui-mme.
Pour compliquer le tout, on appelle parfois "cot de l'heure directe" un cot qui comprend le cot de l'unit
d'uvre , c'est--dire le cot unitaire indirect du centre, appel alors "part horaire", plus le cot horaire de la main
d'uvre ; d'o une source de confusion.
10

Le pointage des temps de travail s'applique au personnel mensuel ou mensualis comme au personnel horaire ; il
s'applique au personnel lou comme celui de l'entreprise.
11

L'unit-type peut tre une unit d'un des produits, ou encore un point d'indice, chaque article valant un certain
nombre de points.

24
tion aux cots de commandes est le poids de sable serr dans le moule et il est parfois possible d'valuer ce poids
par des barmes techniques appropris. Mais cette valuation du poids de sable est souvent juge trop complique
par l'entreprise qui choisit alors une unit d'uvre composite plus facile compter : ainsi, par exemple, le cot du
centre d'analyse de sablerie peut tre imput au cot des commandes par moiti en proportion des heures directes
de moulage et par moiti en proportion du poids du mtal coul dans les moules.

2.4. Choix des taux de frais et des cls de ventilation

Dans le cas des centres o aucune unit d'uvre n'est envisageable, on utilise soit des cls forfaitaires semblables aux cls de rpartition des charges indirectes sur les centres d'analyse, soit des
taux de frais, ces derniers tant dfinis comme le rapport en pourcentage du total des frais du
centre d'analyse considr la valeur en francs d'une assiette dtermine. Par exemple, les frais
du centre X seront ventils sur les cots de revient R1, R2, R3, par application, aux cots de production P1, P2 et P3, des quantits vendues de ces mmes produits, du taux de frais gal en % :
100. frais du centre X
P1 + P2 + P3

La somme des cots de production des quantits vendues constitue l'assiette de ventilation12.
Le PCG donne titre d'exemple des types de cls et d'assiettes de taux de frais couramment admises dans certaines industries de transformation :
-

frais affrents aux centres de travail d'administration gnrale, aux comptes de cots de revient raison du cot de production des quantits vendues (c'est l'exemple de taux de frais
donn ci-dessus) ;
frais du centre gestion financire, imputs galement aux cots de revient raison du cot de
production des quantits vendues ;
frais du centre de gestion du personnel, transfrs tous les centres utilisant du personnel
raison des effectifs qu'ils emploient (ou des heures, ou des rmunrations) ;
frais du centre de gestion des btiments, transfrs tous les centres occupant des surfaces
raison des surfaces qu'ils occupent ;
frais du centre de gestion du matriel, transfrs aux centres utilisateurs de matriel raison
de cls conventionnelles, comme par exemple la valeur des matriels des centres, ou raison
de prestations prcisment valorises fournies ces centres ;
frais sur approvisionnements, imputs aux cots de production raison des valeurs des approvisionnements spcifiques utiliss pour chaque produit, en diffrenciant ventuellement
ces taux de frais par catgorie d'approvisionnements ;
frais d'tudes libres13 ou de recherche et dveloppement, affects aux cots de revient raison des cots de production des quantits vendues ;
frais de distribution indirects, imputs aux cots de revient raison des cots de production
des quantits vendues, en diffrenciant ventuellement le taux de frais par catgorie de clientle.

12

Pour l'tablissement des devis, il est commode de grouper les taux de frais dont l'assiette de rpartition est la
mme.

13

tudes dont les frais ne sont pas compenss par une contrepartie financire spcifique verse par un client

25

3.

La relation entre comptabilit analytique et comptabilit gnrale

Pour l'entreprise, les faits comptables ne sont enregistrs qu'une seule fois, en comptabilit gnrale. C'est donc partir des donnes de cette dernire que l'on alimente la comptabilit analytique, les mesures effectues sur le terrain ne servant qu' dterminer la ventilation interne de ces
donnes.
Cependant, on a vu que les donnes d'entre de la comptabilit analytique pouvaient diffrer de
celles de la comptabilit gnrale parce que certaines charges taient considres comme non
incorporables, par exemple certaines dotations aux provisions, et qu'on souhaite parfois ajouter
des lments suppltifs gnralement relatifs la rmunration des capitaux propres.
Par ailleurs, on est souvent contraint d'estimer certaines charges (dotations aux amortissements,
charges financires, charges non encore factures, etc.) faute de les connatre exactement en
temps utile.
Les diffrences entre charges enregistres par la comptabilit gnrale et charges introduites
dans le systme d'analyse constituent ce que le PCG appelle des diffrences d'incorporation.
Cette possibilit d'introduire des donnes diffrentes permet une grande souplesse d'utilisation
en ce sens qu'elle autorise des exploitations distinctes priodicits diffrentes. Mais les comptables ont jug l'exprience ncessaire d'tablir priodiquement des recoupements entre les
deux comptabilits, faute de quoi la comptabilit analytique dgnrerait rapidement en un instrument incontrlable et incohrent. Ils souhaitent en particulier vrifier au moins une fois par
an, en fin d'exercice comptable, l'galit liant le rsultat de la comptabilit gnrale aux rsultats
analytiques par produit :
rsultat de la comptabilit gnrale
= rsultats analytiques par produit + diffrences d'incorporation
(dont charges suppltives - charges non incorporables)
C'est pour cette raison que le PCG a prvu des comptes de diffrences d'incorporation et un systme de comptes rflchis de charges et de produits (variations de stocks comprises), qui ont
pour fonction de reprendre les lments de la comptabilit gnrale sans en altrer les comptes14.
Le mcanisme peut tre reprsent par le Schma 5 ci-aprs, o l'on notera que la comptabilit
analytique est structure en comptes en T15 (une colonne dbit et une colonne crdit), comme la
comptabilit gnrale, chaque transfert ou ventilation de charge se traduisant par un crdit d'un
compte amont et par un dbit (ou plusieurs dbits) de comptes aval.

14

15

Avec l'informatique, la saisie peut se faire directement et simultanment dans les deux comptabilits.

Avec l'informatique, ce formalisme des comptes en T, s'il garde sa valeur pdagogique, peut trs bien ne pas tre
respect fidlement.

26
On trouvera galement ci-aprs Schma 6 un exemple simplifi d'un "tableau de rpartition", qui
se limite l'affectation des charges directes et la rpartition des charges indirectes, o apparaissent des diffrences d'incorporation et des frais suppltifs. Les premires sont lies l'usage d'un
cot horaire arrondi de main d'uvre directe, et l'abonnement de certaines charges non totalement connues en cours d'anne (loyer et charges, primes d'assurance), tandis que les seconds
renvoient la proccupation de prendre en compte la rmunration des capitaux propres.

Comptabilit gnrale

Comptes rflchis

Comptabilit analytique

Stocks initiaux rflchis

Stocks matire premire

Comptes de
classe 6

Achats rflchis

Diffrences
d'incorporation

Rsultats
par produit

Cots hors
production

Produits
rflchis

Comptes de
classe 7

Cots de revient
des produits
vendus

Centres
d'analyse

Cots de
production

Autres
charges rflchies

Comptabilit gnrale

Stocks finaux rflchis

Stocks produits finis

Cots
d'achat

Comptes rflchis

Schma 5 -Comptabilit analytique comptes rflchis

28
Centres auxiliaires
Destination

Charges
directes

Charges
indirectes

Nature

Sorties de stock de matires premires

Main d'uvre d'atelier directe
Commissions sur ventes
Frais de personnel indirects
Fournitures d'atelier
Electricit
Eau, gaz
Fournitures de bureau
Emballages
Loyers et charges
Entretien
Assurances
Transports sur achats
Transports sur ventes
Dplacements
Frais postaux et de tlcommunications
Frais divers
Impts et taxes
Dotations aux amortissements du matriel, de l'outillage et des vhicules
Dotations aux provisions
pour garanties donnes aux
clients
Frais financiers
Frais financiers suppltifs
(rmunration des actionnaires)

Total frais
indirects

Montants
en millers
d'euros
6 000

Entretien

Approvisionnement

Centres principaux

Charges
communes
ateliers

5 030
2 084
8 247
750
3 794
70
165
380
605
90
94
95
320
30
48
300
110
520

Atelier A

Atelier B

Atelier C

3 350

1 870

780

1 750

3 294

220

815

1 180

1 070

2 522

15
40
5

25

15

75
682
20

165
1 592
15

495
1 350
15

27

90
14
10
95

30
5
5

90
13
5

120
18
10

Service
commercial

Administration
gnrale

Frais financiers

60
9
25

175

35
5
25
380
96
14
5

2084
175

1 550

30
10
10

25
98

24
4
5

60
9
25

-5
+1

320
10

10

150

100

150

400

20

30
18

25

300
110
80

400

300
200

16 518

Diffrences
d'incorporation

+ 14

540

30
4
5

Magasin
produits
finis

300
200

649

469

902

2 215

3 090

4 626

735

1 023

2 305

Schma 6 : Exemple de tableau de rpartition faisant apparatre des diffrences d'incorporation et des frais suppltifs

500

-4

29

4.

La saisie des donnes - le cot de l'information

On imagine aisment que toutes les mesures effectues en vue de la ventilation des charges prises en compte par l'analyse donnent lieu l'tablissement de trs nombreux relevs, qu'il s'agisse
d'affecter des charges directes, de compter des units d'uvres, ou de compter les quantits relatives aux entres et aux sorties de stock. Nous ne tenterons pas de dcrire tous les procds utiliss, qui ne sont videmment pas normaliss et qui peuvent concerner des informations aussi diverses que :
- relev de compteurs de vapeur, d'lectricit,...
- relev de tonnage produit par un atelier,
- dtail d'heures d'entretien dans les diverses units d'une usine,
- bon de travail d'un ouvrier,
- journal des entres en magasin,
- journal des sorties de magasin,
- fiche de stock pour un produit,
- bon de sortie de magasin destination d'un service,
- etc.
A ce niveau de dtail, on s'loigne du caractre thorique et abstrait des considrations qui prcdent. Il ne s'agit plus en effet ici de classements ralisables par des ordinateurs, ni d'application
stricte de rgles pralablement dfinies, mais du remplissage la main16 de nombreux agents de
l'entreprise de bons et de fiches d'aspects trs divers. Nous donnerons ici deux exemples : le bon
de travail et le bon de sortie de magasin.
Le bon de travail est un instrument utilis pour suivre les diffrentes oprations effectues par un
ouvrier au cours d'une journe. Il est souvent rempli par le contrematre. Il peut se prsenter
comme sur le Schma 7 ci-aprs :
NOM : X
NUMERO INDIVIDUEL :
TAUX HORAIRE :

DATE :
SERVICE : ATELIER A 28
RESPONSABLE :

TEMPS

Dbut
8h
11h 05
11h 30
13h

Fin
11h 05
11h 30
12h
17h

OBSERVATIONS

Nombre de
pices

N de
commande

245
32
307

6 254
6 254
6 225

code
produit

Dure
3h 05
25mn
30mn
4h

rglage machine

X44
X44
YT15

Schma 7: Exemple de bon de travail

16

Notons toutefois que la saisie automatise des donnes de base de la comptabilit analytique a tendance actuellement se rpandre, grce la mise en place de systmes informatiques ad hoc.

30
La comptabilit analytique, rassemblant tous les bons de travail mis dans l'entreprise, pourra dterminer les cots de main d'uvre directe affectables chaque produit ou chaque commande17.
Le bon de travail peut galement servir de base l'tablissement de la paie du personnel horaire
ou pay au rendement, ainsi que de moyen de contrle de la productivit et du prsentisme.

Le "taux horaire" utilis pour valoriser les temps consacrs chaque produit ou commande est dtermin grce aux
lments suivants :
-

le temps de prsence T, qui est, soit le temps de prsence effectif pour le personnel horaire dont la rmunration
est fonde sur ce paramtre (avec des primes lies au travail effectif ou au rendement), soit le temps de prsence
thorique pour le personnel pay au mois ;

le cot de l'heure de prsence C, calcul par catgorie de personnel, grce aux donnes relatives aux charges de
personnel, fournies par la comptabilit gnrale;

le temps de travail utile t, qui peut tre soit le temps utile total effectivement constat sur les bons de travail des
ouvriers concerns, soit un temps prtabli normatif ou prvisionnel ; l'usage d'un temps utile prtabli induit
videmment des diffrences d'incorporation au niveau des frais de personnel.

L'cart entre temps de prsence et temps utile correspond aux dlais de mise en train, aux interruptions normales du
travail (relches, approvisionnement des postes, rglage d'outils, nettoyage, entretien, etc.) et aux pannes.
Le taux horaire utilis est alors : C x T / t

Le bon de sortie de magasin, qui peut se prsenter comme sur le Schma 8 ci-aprs, sert la fois
au contrle des sorties de stock et l'attribution de leur montant, soit aux cots des produits, soit
aux centres d'analyse (ici l'atelier A 28).
Le systme d'informations lmentaires constitu par la saisie et la transmission des nombreux
documents du type de ceux qui prcdent mobilise des nergies considrables. Il est souvent long
mettre en place et difficile modifier si l'on en prouve le besoin18.
Ces considrations renvoient au problme du cot de l'information. Plus une comptabilit analytique est fine et dtaille, plus les donnes lmentaires saisir sont nombreuses et plus leurs
classements et regroupements sont complexes. L'accroissement des dpenses correspondantes
(cabinet-conseil spcialis, ordinateur, matriel de saisie, formation des agents concerns, personnel supplmentaire la comptabilit, ..) et celui des dlais d'obtention des cots sont confronter l'intrt d'un affinement du dcoupage et des ventilations par rapport aux besoins que
sont censs satisfaire ces calculs de cots.

17

ainsi que les cots indirects transmis par un centre auxiliaire (d'entretien, par exemple) aux centres principaux,
lorsque l'heure de main d'uvre est l'unit d'uvre de ce centre auxiliaire.

18

et il l'est tout autant si la saisie est automatise.

31
DATE :

CODE PRODUIT : - - - - - - SERVICE DEMANDEUR : A 28

N de COMMANDE : 2784A28
QUANTITES

250
700
100

CODE DE LA
PIECE

77
1024
148

DESCRIPTION

Plaques acier
Cornires T
Tubes acier

COUT
UNITAIRE

100
12
54

MONTANT
TOTAL

25 000
8 400
5 400

SIGNATURE DU CHEF DE MAGASIN :

Schma 8 : Exemple de bon de sortie magasin

5.

Les inconvnients des cots complets

La mthode des cots complets et le raffinement ventuel de ses ventilations rpond essentiellement des exigences rglementaires ou contractuelles (le juste prix au sens de "justice").
Si l'entreprise signe un contrat avec des partenaires (sous-traitance, marchs exclusifs, activits communes, mandataires communs, ...) sa comptabilit analytique doit tre adapte au
contrat afin de permettre d'en suivre les effets. L'entreprise peut tre galement soumise de la
part d'organismes administratifs la surveillance de ses cots de revient, notamment dans le
cas de marchs publics. Des rgles trs prcises peuvent alors lui tre imposes dans son systme comptable.
Mais les cots complets n'ont pas les qualits requises pour exercer un contrle des responsabilits (qualits de "sensibilit" et de "fidlit"). Cela est d au caractre invitablement conventionnel de certaines ventilations de charges indirectes et l'existence de charges qui, ne
variant pas proportionnellement avec l'activit du centre concern par le contrle, sont qualifies de charges fixes. Les cots complets n'ont pas non plus la qualit de "justesse" requise
pour orienter les choix industriels ou commerciaux, tels que ceux de sous-traiter, d'arrter une
fabrication, ou de consentir une ristourne par rapport un barme officiel.
5.1. Cots complets et contrle
Considrons par exemple le cot de production global d'un produit A fabriqu par un atelier
A. A un horizon temporel dtermin, certains lments de ce cot varient en fonction des
quantits produites (c'est souvent le cas, court terme, pour les consommations de matires
premires, et un peu plus long terme pour les frais de main-d'uvre ouvrire).
Mais d'autres frais (comme l'amortissement des machines ou les salaires des contrematres et
du chef d'atelier) restent relativement invariables. Les variations du niveau d'activit, dont le
chef d'atelier n'est pas responsable, entranent ainsi des fluctuations du cot complet unitaire
de production, qui peuvent masquer et donc dcourager des efforts rels de productivit de la
main d'uvre et d'conomie de matires premires : le cot unitaire complet n'est pas un instrument de contrle "sensible".
Par ailleurs, ce mme cot peut dpendre non seulement du propre niveau d'activit de l'atelier A, mais galement de celui des ateliers voisins : c'est l'effet des ventilations de charges

32
indirectes telles que frais d'entretien, de gestion de personnel ou des btiments, etc. , qui sont
gnralement imputes aux cots de production selon des critres lis aux niveaux d'activit
respectifs des ateliers de production (par exemple au prorata des charges directes, supposes
variables, de chaque atelier, ou encore des seules charges directes de main d'uvre. Le cot
unitaire de production n'est donc pas "fidle" puisqu' deux situations identiques de l'atelier A
peuvent correspondre deux valeurs diffrentes de ce cot.
5.2. Cots complets et dcision
Lorsque se pose le problme de cesser, de diminuer, de maintenir ou d'accrotre une production, par exemple celui de sous-traiter, ou encore celui d'accepter ou de refuser une ristourne
demande par un client, la tentation est grande de se livrer la comparaison entre cots de revient et prix de vente pour savoir si telle ou telle vente ou fabrication est "rentable". Ce raisonnement, souvent effectu, est fallacieux car il ne correspond pas une valuation correcte
du cot de la dcision pour l'observateur considr19. En particulier le cot de revient ne reprsente pas, du fait de l'existence de charges fixes, non modifies par la dcision, ce qu'on
conomiserait vraiment en diminuant une production, ni ce qu'on dpenserait vraiment en
l'accroissant.
5.3. Les autres systmes de comptabilit analytique
Pour rpondre aux critiques faites aux cots complets, d'autres mthodes ont t mises au
point lors des quarante dernires annes.
Deux de ces mthodes, fondes sur la distinction entre cots fixes et cots variables, ont t
conues pour tenter de mieux prendre en compte et contrler les effets des variations d'activit. Il s'agit d'une analyse en cots partiels, variables cette fois, appele couramment de son
nom amricain "direct costing", et d'une mthode spciale d'imputation des charges fixes appele "imputation rationnelle". Le chapitre III qui suit est consacre ces deux mthodes.
Par ailleurs, contrler ne signifie pas uniquement observer des volutions relles pour en rechercher les causes. Cela peut aussi consister comparer des ralisations effectives avec des
normes prises au pralable comme objectifs. Les comptables ont alors cherch mettre en
vidence les carts entre les cots constats et des cots dits prtablis (notamment des cots
standard). Cela a permis l'tablissement de systmes de contrle de gestion dont nous verrons
les principales modalits au chapitre IV.

Chapitre III : LES METHODES FONDEES SUR L'ANALYSE DE LA VARIABILITE DES COUTS
1.

19

La variabilit des cots

cf. cours d'Evaluation des cots, de C. RIVELINE, dj cit.

33
Considrons tout d'abord une entreprise ne fabriquant qu'un seul produit, la production se mesurant, par exemple, en nombre d'articles fabriqus. Un certain nombre de charges prises en
compte par la comptabilit gnrale sont constantes par rapport la production, ou tout au
moins ne varieront que par paliers de production : par exemple, l'amortissement des immobilisations, les primes d'assurance, les charges relatives l'informatique, le loyer de la direction
commerciale, etc ... Appelons ces charges les charges fixes (cf. Schma 9 ci-dessous).
Charges
fixes

surcrot d'assurance,
de loyer, d'amortissement, etc.

Volume de
production
P1

P2
Schma 9
Les charges fixes variant par paliers

En revanche, quipement donn, une autre catgorie de charges varient avec le volume de
production ; ce peuvent tre la consommation de matires premires, de fournitures, la consommation d'nergie, certaines charges de main d'uvre. Nous les appellerons les charges
variables.
Cette variation peut n'tre pas proportionnelle au volume de production, mais on choisit souvent de se ramener une variation linaire l'intrieur de certaines plages de production. En
admettant que cette approximation soit lgitime dans la plage P1 P2, on pourra alors partager
les charges totales en deux parts, l'une fixe, l'autre proportionnelle, conformment au Schma
10 ci-aprs.

34
Naturellement, si l'on considre une charge par nature dtermine, elle peut n'tre ni
fixe, ni variable au sens de
l'analyse ci-dessus, mais
comporter pour la plage d'activit considre une partie
fixe et une partie variable : on
dira que cette charge est semivariable (ou semi-fixe).

Charges

Charges totales

Partie variable des charges

Les dveloppements qui prPartie fixe des charges

cdent n'ont videmment
Volume de
qu'un intrt pdagogique, car
production
il est rare qu'une entreprise ne
fabrique qu'un seul produit.
P2
P1
On peut en revanche transSchma 10
poser ce type de raisonnement
Variabilit
des
charges
au niveau de l'entreprise
aux sous-ensembles de l'entreprise, et notamment aux
centres d'analyse. On fait alors l'hypothse que les cots de ces centres peuvent se dcomposer en cots fixes et en cots variables.
On se rappelle que l'unit
d'uvre d'un centre a t
choisie parce que la rgression linaire liant la somme
des frais indirects de ce
centre l'activit mesure
dans cette unit, tait la
plus satisfaisante tout au
moins pour une plage d'activit (cf. Schma 11)
Il semblerait donc que l'on
dispose l d'un moyen de
dpartager le total des frais
(indirects) du centre en une
partie fixe et une partie
quasi-proportionnelle
au
nombre d'units d'uvre
produites.

Frais totaux
du centre

Plage d'activit correspondandant aux

observations passes

Partie variable

Partie fixe
Nombre d'units d'oeuvre

Schma 11 : Variabilit des frais indirects d'un centre

Cette analyse, intressante pour dfinir l'unit de mesure de l'activit, est en fait insuffisante ;
il importe de descendre au niveau de chaque catgorie de frais pour une raison qui complique
grandement la comprhension du problme : le caractre de variabilit d'un cot est fonction
du niveau d'observation o l'on se situe. Par exemple, dans une entreprise dtermine, les frais
d'entretien pourraient tre a priori considrs comme variables au niveau de tel atelier, dans la
mesure o des frais qui lui sont facturs au nombre d'heures passes par les agents de la section entretien sont fonction du nombre d'oprations effectues ou d'objets fabriqus par l'ate-

35
lier ; et pourtant, au niveau de l'entreprise considre et du centre entretien lui-mme, une
grande part de ces frais feront partie des charges fixes, ne dpendant pas directement des niveaux d'activit des diffrents ateliers.
Mais l'tude de variabilit des diffrentes catgories de frais d'une unit donne pose d'autres
problmes ; la notion de charge fixe parat renvoyer l'ide qu'un classement a priori est possible par le seul examen du processus de production (lois rgissant les consommations des divers facteurs de production et normes de rmunration).
En fait, ce processus est parfois si complexe qu' moins de descendre un niveau de dtail
trs grand, de nombreux frais sont semi-variables sans qu'il soit ais d'isoler a priori leur partie fixe et leur partie variable. Il serait alors ncessaire de faire sur ces frais des tudes statistiques par analyse de rgression sur des donnes du pass, tudes statistiques qui pourraient
d'ailleurs servir galement l'tablissement de cots prvisionnels. Mais elles sont trs dlicates mener, compte tenu des volutions passes de tarifs et de rendement qui sont autant de
causes de variation des cots, extrieures l'analyse de variabilit.
Une autre difficult apparat galement dans la mise en uvre du concept de variabilit : divers facteurs de rigidit peuvent rendre fixes court terme des charges qui sur une plus longue priode peuvent apparatre comme variables. Comment en particulier considrer les frais
de main d'uvre d'un atelier ? Si un accroissement d'activit peut se traduire tout de suite par
des embauches ou tout au moins par des heures supplmentaires, l'adaptation une rgression
d'activit ne sera videmment pas aussi rapide.
C'est alors finalement de manire conventionnelle que l'on fait trs gnralement la part des
frais qui seront considrs comme fixes ou variables. Par exemple, dans le cas cit ci-dessus,
on traitera quand mme les frais de main-d'uvre comme des frais variables, dans le cadre
d'un raisonnement horizon d'un an (tablissement du budget annuel de l'atelier), ce choix
traduisant le souci d'adapter terme les effectifs l'volution prvue de l'activit.
***
La notion de variabilit des charges a t labore dans le but de rsoudre deux problmes :
-

mieux cerner les frais susceptibles d'apparatre ou de disparatre aprs une dcision ;

trouver des paramtres de contrle qui, mieux que le cot complet d'unit d'uvre, renvoient aux responsabilits effectives des chefs d'units.

Deux mthodes tentent de rpondre respectivement ces deux proccupations : le "direct costing" et "l'imputation rationnelle".

36

37

2.

Le direct costing

Cette mthode est ne aux Etats-Unis dans les annes 60. L'appellation "direct costing" est
source d'un malentendu qu'il convient de dissiper. L'adjectif "direct" qui s'applique aux cots
doit en effet se traduire non seulement pas directement affectable aux produits, mais galement et surtout par variable et proportionnel avec la quantit de produits fabriqus20 (on
admet donc que le modle linaire expos prcdemment est valable dans la zone d'observation considre).
La mthode consiste carter systmatiquement les cots fixes du calcul des cots des produits et les transfrer globalement la charge du rCots variables
Chiffre
sultat de la priode, selon
d'affaires
Cots de
le schma du Schma 12
par produit
production
ci-dessous.
Stocks de

Cette mthode se traduit,

produits
par rapport celle des
Cot variable
cots complets, par une
des produits
simplification du systme
vendus
d'analyse. Les sous-rparCalcul de
marges
sur
titions n'tant plus ncescots
variables
saires et l'attention n'tant
par produit
porte que sur les cots de
production des produits fiCalcul du
Cots fixes
rsultat de la
nis, il n'y a plus de centres
priode
"auxiliaires" et le nombre
Schma
12
:
Le
principe
du
direct
costing
de regroupements comptables est plus faible. L'utilisation du direct costing
aboutit en particulier une prsentation des rsultats qui fait apparatre par produit une marge
sur cot variable, appele aussi en raccourci "marge variable", qui contribue la couverture
des frais fixes, comme on le voit sur le Tableau 1 ci-aprs, qui fait apparatre distinctement
une marge variable de production et une marge variable de distribution.

20

Un cot peut trs bien tre la fois direct et fixe, par exemple une dotation aux amortissements de machines et
d'quipements ne servant qu' fabriquer un seul produit.

38
PRODUIT A

PRODUIT B

PRODUIT C

150 000

130 000

TOTAL

Ventes du mois

200 000

480 000

Cot variable de production des produits vendus (sorties de stock)

130 000

110 000

100 000

340 000

Marge variable de production

70 000

40 000

30 000

140 000

Cot variable de distribution

15 000

10 000

5 000

30 000

Marge variable de distribution

55 000

30 000

25 000

110 000

Charges fixes

100 000

Rsultat sur ventes du mois

10 000

Tableau 1
Exemple de calcul des marges sur cot variable et de la couverture des charges fixes
Naturellement, la mise en vidence de marges variable par produit et plus particulirement de
marges unitaires (non explicites dans le tableau prcdent) constitue une incitation vendre
et produire, et plutt a priori les articles dont la marge est la plus leve.
Les dtracteurs du systme font d'ailleurs remarquer qu'il peut aussi inciter les commerants
considrer les cots variables comme des cots "marginaux" susceptibles, dans certaines situations de forte concurrence, d'tre retenus comme prix de vente pour arracher des marchs.
Ils redoutent que cela ne devienne progressivement une habitude fcheuse qui pourrait tre
l'origine de dficits globaux durables.
Quoi qu'il en soit, il faut rester conscient de l'ambigut de la notion de charge variable. Certains auteurs assimilent les cots de production unitaires calculs par le direct costing au cot
supplmentaire li la dcision de produire une unit de produit supplmentaire. D'o la tentation d'utiliser les cots fournis par le direct costing pour trancher de l'opportunit de choix
tels que : faut-il fabriquer soi-mme ou sous-traiter ? Mais on ne doit pas perdre de vue que le
cot variable calcul n'est qu'un cot variable moyen valable exclusivement dans une fourchette d'activit restreinte :
-

les cots dits fixes varient eux aussi avec l'activit, par paliers,

les rigidits court terme voques plus haut peuvent faire que la dcision considre entrane des frais suprieurs ce que laisse prvoir le cot variable (ncessit d'heures supplmentaires, par exemple), ou des conomies infrieures (effectif fixe court terme).

Le "direct costing volu"

Une autre mthode, appele mthode du "direct costing volu", ou encore mthode "du cot
spcifique" ou "des contributions", n'est pas voque par le PCG mais est relativement rpandue dans la pratique. Elle consiste calculer non pas les cots strictement variables des produits, mais les cots dits spcifiques obtenus en y ajoutant les charges fixes directes (par opposition aux charges fixes communes, c'est dire aux charges indirectes). On calcule alors des
marges sur cots spcifiques ou "marges de contribution".

39

M arge globale
de la socit
Total des marges
des 2 usines

Charges communes de la socit

Usine 1

Usine 2
M arge
usine 1
Charges
communes
usine 1

Total des marges

ateliers A et B
Atelier A
Ventes A

Charges
atelier A

Atelier B

Charges
atelier B

Total des marges

ateliers C et D
Atelier C

Ventes B

Marge
atelier A

M arge
usine 2

Ventes C

M arge
atelier B

Charges
atelier C

Charges
communes
usine 2

Atelier D
Ventes D

M arge
atelier C

Charges
atelier D

M arge
atelier D

Schma 13 : exemple de direct costing volu appliqu un dcoupage gographique

Le cot spcifique est donc plus proche du cot de revient complet que le cot variable. Il
permet moins bien de faire des raisonnements de type marginal, mais permet mieux d'apprcier l'opportunit de maintenir ou d'abandonner une activit si l'on a pris la prcaution de vrifier que les cots fixes spcifiques disparatraient bien en cas de suppression de l'activit en
cause ou que les charges correspondantes pourraient servir une autre production.
Ce procd est galement bien adapt un dcoupage de l'entreprise en centres de responsabilit associ une mesure des contributions non seulement par produit, mais aussi par atelier,
par usine, etc., comme le montre le Schma 13 ci-aprs.

3.

L'imputation rationnelle

La mthode de l'imputation rationnelle est quant elle conue comme un correctif au calcul
des cots rels par la mthode des cots complets. La structure du systme d'analyse y est
donc la mme que dans cette dernire. Mais on tente de rendre les cots des units d'uvre
des centres et les cots de production des produits indpendants du degr d'activit. Pour ce
faire, on considre pour chaque sous-ensemble de l'entreprise un niveau normal d'activit (A
units d'uvre) et si l'on appelle a le niveau d'activit rel, on ne retient dans le total des frais
du centre considr que la fraction a des cots fixes F que l'on aurait pris en charge en totalit
A
(A - a)
dans la mthode des cots complets. La diffrence F
de frais fixes non pris en compte
A

40
constitue ce que l'on appelle une diffrence ou un cart d'imputation rationnelle : on parlera de
boni de sur-absorption si a > A et de mali de sous-absorption si a < A. Finalement, le systme
d'imputation rationnelle peut se reprsenter schmatiquement par le Schma 14 ci-aprs.

Cots variables

Chiffre
d'affaires

Cots de
production
F x a/A

Stocks de
produits
Cot "rationnel"
des produits
vendus

Cots fixes
F

F x (1 - a/A)

Calcul des
rsultats de la
priode

Schma 14
Le principe de l'imputation rationnelle

Le mme raisonnement peut tre fait au sujet de ces diffrences d'imputation rationnelle qu'
propos des diffrences d'incorporation si l'on veut tablir la relation entre rsultat analytique
et rsultat de la comptabilit gnrale. Le PCG a d'ailleurs prvu le mme type d'enregistrement de ces diffrences dans des comptes dits d'cart. Ces comptes sont d'ailleurs aussi prvus
pour servir lorsque l'on souhaite introduire dans l'analyse, des cots prtablis la place des
cots rels et garder trace des carts.
Naturellement, toute la difficult de la mthode consiste dfinir ce que l'on considrera
comme "niveau normal d'activit" ; ce niveau sera-t-il en effet dtermin en fonction des capacits des moyens matriels ou des possibilits du personnel effectivement employ?
Dans la thorie, A est le niveau d'activit projet dans le long terme. Les partisans de l'imputation rationnelle expliquent que la mthode a l'avantage, lorsque l'on a rsolu le problme
prcdent, de faire apparatre explicitement l'existence de rgimes d'activit anormaux, les
boni et mali et sur- ou sous- absorption jouant le rle de "clignotants".
Dans cette optique, la mthode de l'imputation rationnelle est utilise en contrle budgtaire,
comme on va le voir dans le chapitre IV, pour calculer des cots d'units d'uvre prvisionnels ou standard, servant de base des comparaisons avec les cots constats.
L'imputation rationnelle est galement utilise lorsque l'on a besoin de calculer des prix de revient qui, tout en chappant aux fluctuations dues aux variations saisonnires d'activit, comprennent nanmoins une part "normale" de frais fixes ; c'est le cas notamment lorsque le calcul des prix de revient sert l'tablissement de devis et de factures, c'est--dire la justifi-

41
cation des prix de vente vis--vis des clients. Dans ce cas, on souhaite qu'en moyenne, sur une
longue priode, les frais fixes soient "couverts" (ce qui suppose que sur cette priode, l'activit moyenne soit gale l'activit dite "normale") sans que le client ait subir les effets de variations d'activit court terme21.

21

Dans le mme ordre d'ide, notons que le PCG conseille, en accord avec la IVme Directive de la CEE, que les
stocks de produits, valoriss comme on l'a vu au cot de production, le soient en cas de sous-activit un cot
"normal", calcul par une mthode, plus ou moins approche, d'imputation rationnelle. Mais le principe de
prudence interdit d'utiliser cette mme mthode en cas de sur-activit, car elle conduirait une valuation des
stocks suprieure au cot de production rel, ce qui rend bien complique, et peu frquente, l'application de ce
conseil.

42

43

Chapitre IV : LE CONTROLE BUDGETAIRE : ANALYSE

DES ECARTS ENTRE COTS REELS ET PREETABLIS
Depuis une trentaine d'annes, l'ide s'est rpandue, en provenance des Etats-Unis, qu'un contrle au sein des entreprises devrait s'appuyer non seulement sur la constatation de l'volution
de certains cots, mais aussi sur la comparaison de cots calculs avec des cots prtablis.
Le terme de cot prtabli recouvre soit la notion de cot prvisionnel, dtermin partir de
l'observation statistique des priodes comptables antrieures, soit celle de cot standard, gnralement calcul partir d'une analyse technique normative ralise par un bureau des mthodes.
Plus gnralement, l'ide de base de ce contrle, appel contrle budgtaire22 est que des objectifs de recettes, de cots et de productivit, sont dfinis priodiquement pour tous les centres de responsabilit rsultant d'une dcentralisation de l'entreprise et d'une dlgation d'autorit23.
On distingue plusieurs types de centres de responsabilit caractriss par des indicateurs diffrents :
-

les centres de profit, pour lesquels il est possible d'tablir un compte de rsultat local,
les centres de cots, jugs sur le rapport entre leurs cots contrlables et leurs prestations,
les centres de chiffre d'affaires,
les centres d'investissement.

Le contrle budgtaire consiste mesurer les carts significatifs, en analyser les raisons et
cerner les responsabilits en cause. Pour ce qui concerne les cots, il prend videmment pour
base la comptabilit analytique. La mthode utilise est alors diffrente selon qu'il s'agit
d'analyser :

1.

des carts sur cots directs et variables, c'est dire essentiellement la main d'uvre
directe (MOD) et les consommations de matires premires,
ou des carts sur les frais de section, qui sont par dfinition des cots indirects.

L'analyse des carts sur cots directs variables

Il s'agit trs simplement de dcomposer les carts (en valeur montaire) considrs, en carts
sur les quantits et en carts sur les cots unitaires.
Considrons par exemple un cart E constat entre le cot rel des matires premires consommes dans un atelier et le cot prtabli ; appelons respectivement :
qr

22

la quantit relle consomme (en tonnes),

ou "comptabilit budgtaire". Le terme de "contrle budgtaire" n'a pas ici le mme sens que lorsqu'il est utilis pour le suivi des dpenses et des recettes d'un organisme administratif dot d'un budget contrl ex ante et ex
post par une tutelle.

23

44
qp
cr
cp

la quantit prtablie, consommation prtablie de la production relle (et non pas

celle qui correspond une production prtablie ou "production normale" ce
point est important noter- ),
le cot d'achat constat de la tonne de matire premire,
le cot d'achat prtabli.

L'cart E qui est gal qrcr - qp cp peut s'analyser :

- soit comme la somme qp (cr - cp) + (qr - qp) cr ,
- soit comme la somme (qr - qp) cp + qr (cr - cp).
Autrement dit, l'cart E peut tre dissoci en un "cart de cot unitaire" et un "cart de quantit", de deux manires distinctes entre lesquelles le choix est indiffrents :
-

soit en une variation de prix sur la quantit prtablie et en une variation de quantit au
cot rel ;
soit en une variation de quantit au cot prtabli et en une variation de prix sur la quantit relle.

Dans l'exemple que nous avons pris, l'une ou l'autre de ces deux dissociations permet de partager les responsabilits entre :
-

2.

le service achat, qui est responsable du prix ngoci auprs d'un fournisseur ;
l'atelier de production qui est responsable de sa consommation en quantit, sachant qu'il
est gnralement ais de concevoir une consommation unitaire standard (par exemple consommation de matire premire par unit produite) qui, multiplie par le nombre d'objets
produits, donne la consommation prtablie de matire premire qp.

L'analyse des carts sur frais indirects

L'analyse des carts sur les frais indirects s'effectue au niveau de certains centres d'analyse
(gnralement les centres de production), et porte sur le total des frais indirects de ces centres.
Faisant l'hypothse, comme on l'a vu plus haut, que ce total peut se dcomposer en une partie
fixe et une partie variable proportionnelle, on utilise alors la mthode de l'imputation rationnelle pour calculer un cot prtabli, dont la partie fixe est proportionnellement constante et
qui permet de mettre en vidence une sous-activit ou une sur-activit.
Prenons le cas d'un atelier de production pour lequel :
-

le budget de frais correspondant l'activit normale, mesure par exemple en nombre

d'units de produit et gale 1 000, est de 200 000 ,

la variabilit des frais indirects de l'atelier peut tre reprsente par la droite dite droite de
budget flexible du Schma 15 ci-aprs;

Considrons maintenant la droite passant par l'origine et le point N correspondant au budget

relatif l'activit "normale". Cette droite, dite droite de budget prtabli, fournit un cot prtabli du centre de production, qui est proportionnel au volume de production et correspond
l'imputation rationnelle des frais fixes.

45

Si le point correspondant au volume rel de la production v et aux frais rels f est R, l'cart
RP24 s'analyse en :
un cart d'activit FP qui mesure le montant des frais fixes sur-absorbs ou sous-absorbs
(cet cart est ici favorable et correspond une sur-absorption) ;
un cart de budget RF qui
mesure l'cart entre les frais
rels et ce qu'ils auraient d
tre (cet cart est ici dfavorable).

Frais indirects
du centre
f

Frais rels

Budget prtabli
(imputation
rationnelle

La mthode intgre souvent la

F
mesure d'carts de productivi200 000 F
N
Budget flexible
t, ou de rendement, lorsque
cette notion a un sens pour
l'atelier ou le centre de travail
considr. Cela suppose qu' la
fois le nombre d'objets fabriqus soit un indicateur pertiv
nent d'activit, et que l'on dispose par ailleurs d'une autre
Volume de production
unit d'uvre lie la mise en
Schma 15
uvre des moyens de producPremire analyse de l'cart sur les frais d'un centre
tion, heure de main-d'uvre ou
heure de machine, de telle
sorte que le rapport du nombre d'objets fabriqus par heure puisse tre compar de manire
significative une norme de productivit.
Dans ce cas, et nous supposerons que le mme atelier que ci-dessus peut tre repris comme
exemple, on prendra ce nombre d'heures comme mesure de l'activit du centre. Traons
nouveau sur le Schma 16 ci -aprs les droites de budget flexible et de budget prtabli .
Si hr est l'activit relle, c'est dire le nombre d'heures rel et hs l'activit prtablie de la
production relle, c'est dire le nombre d'heures qui aurait d tre normalement consacr la
production effectivement ralise, l'cart total 25 RP (dfavorable sur la figure) s'analysera selon trois carts :

un cart de rendement P'P (dfavorable sur la figure) ;

un cart de budget, ou de frais, RF (dfavorable sur la figure) ;
un cart d'activit FP' (favorable sur la figure).

Ces analyses d'carts peuvent tre effectues l'un quelconque des stades du travail comptable.

24

Cet cart est dit "cart total", mais n'a pas d'autre signification que donner lieu une dcomposition intressante.

25

Mme remarque que prcdemment.

46

Frais indirects
du centre

Budget prtabli
(imputation
rationnelle)

P'

Frais rels

R
Cot prtabli (indirect)
de la production relle

cart
d'activit

cart de
budget

P
F

Budget
flexible
200 000 F

cart de
rendement

Heures de M.O.D.
Activit normale
(500 h de M.O.D.)

Activit prtablie de la
production relle hp

Activit
relle hr

Schma 16 : Analyse de l'cart sur les frais d'un centre

dans le cas o la mesure d'une productivit est possible
Comptablement deux systmes sont a priori possibles pour effectuer la constatation des carts :

ou bien on tablit sparment deux comptabilits analytiques : une en cots rels, une en cots prtablis, et
l'on fait la diffrence entre les lments homologues que l'on a choisi de considrer ;

ou bien chaque fois que l'on mesure un cart, on remplace dans la comptabilit analytique le cot rel, qui a
servi calculer l'cart, par le cot prtabli correspondant, de telle sorte que l'on annule l'effet de l'cart sur
les ventilations qui sont faites en aval du centre ou du reclassement considr : dans ce deuxime cas on renonce au calcul de cots rels26. On trouvera ci-aprs
un exemple de cette pratique, relatif la consommation d'une matire premire X par la production d'un
produit Y.

26

Ce qui pose problme par rapport l'obligation dicte par le PCG, et par le fisc, de valoriser les stocks en
comptabilit gnrale en cots historiques : il est alors ncessaire de corriger les stocks en cots prtablis pour
retrouver les cots rels, en rintgrant en fin de priode une partie des carts enregistrs pendant cette priode.

47
94 ...

Stocks de matire
premire X
entres
en cots
rels

93 ...

sorties en quantits relles et

cots rels dont
1500 au produit Y 1000
unit 1,5

Cot de production du produit Y

Sortie value en
cot prtabli
1,40
1260
et en quantit prtablie de 900
96 ...

cart de prix sur matire premire

X
0,10x1000 = 100

96 ...

cart de quantit matire premire

X
1,4x100=140

Schma 17
Exemple de comptabilisation des carts

3.

Les difficults de mise en uvre du contrle budgtaire

Le contrle budgtaire est encore trs employ dans l'industrie, et c'est la raison pour laquelle
nous continuons en expliquer les principes. Mais il s'agit d'un outil en dclin que rcemment
certaines firmes n'ont pas hsit supprimer totalement, malgr le cot qu'elles avaient support auparavant pour le mettre en place.
Trois critiques fondamentales sont faites cet outil :
-

son langage est sotrique (la signification concrte des carts est difficile comprendre)
et les concepts qu'il utilise ne correspondent pas aux proccupations concrtes, ni aux arguments justificatifs des responsables de terrain (pannes, dlais subis, grves, absentisme, problmes de qualit, rglage difficile de machine, etc.) ; le dialogue entre le contrleur et le contrl est un dialogue de sourds ;
le cycle de vie des produits est devenu en gnral beaucoup plus court, et l'on n'est plus
dans l'univers stable ncessaire l'tablissement de standards et de cots prvisionnels
fiables ;
plus grave encore, comme nous allons le voir dans le chapitre suivant, l'accent mis sur le
rendement de la main-d'uvre directe n'est plus pertinent, compte tenu de l'envole des
charges indirectes dans l'industrie actuelle, et de la diminution corrlative de la part des
frais de main-d'uvre directe dans le cot de la production.

48

49

Chapitre V : LES EVOLUTIONS RECENTES DE LA

COMPTABILITE ANALYTIQUE ET DU CONTRLE DE
GESTION - LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES
Les modles de comptabilit analytique qui viennent d'tre tudis sont actuellement en crise,
et cette crise est due deux volutions rcentes du monde conomique :
-

l'volution des technologies de production qui se traduit par une substitution du capital au
travail et par un dplacement du travail des zones productives vers des zones de services
(prparation et programmation du travail dans des services spcialiss sans relation directe
avec le produit) ;

le raccourcissement de la dure de vie des produits qui donne une importance relative
beaucoup plus grande, par rapport la proccupation de rentabilit, aux cots des phases
de dveloppement et de fin de vie ces produits.

En ce qui concerne ce dernier point, on notera que si le cot de revient peut tre dans certains
cas pertinent pour juger de la rentabilit du produit, par sa comparaison avec le prix de vente,
ce ne peut tre que pour des produits stabiliss, arrivs maturit, et de dure de vie longue.
Ce type de raisonnement n'est en revanche plus adapt des productions cycle de vie court,
qui ont de plus en plus tendance devenir la norme dans la vie industrielle prsente.
En ce qui concerne le premier point, nous allons voir qu'il se traduit par une perte de pertinence des units d'uvre gnralement utilises pour ventiler les charges indirectes, et en tout
premier lieu de l'heure de main d'uvre directe, et par un moindre intrt port au calcul des
cots des produits, au bnfice d'une analyse plus fine des cots indirects.
Notons enfin galement qu'on reproche aussi, juste titre, la comptabilit analytique traditionnelle de ne pas mettre en vidence l'intrt de rduire les stocks, et de ne pas faire apparatre "les cots de non-qualit", invisibles mais levs, qui correspondent aux dysfonctionnements divers : pannes, retouches, dfauts non dtects au contrle et ayant un effet sur l'image
auprs des clients, attentes diverses lors de la production, dlais de livraison dpasss, etc.
Certains auteurs ont essay de mettre au point une comptabilit analytique permettant d'valuer ces cots pour sensibiliser les acteurs dans l'entreprise l'importance de ces cots et la
ncessit de chercher les rduire. Mais le problme pos par cette mthode, au del de son
intrt incitatif, rside dans la difficult de dfinir le fonctionnement normal de l'entreprise,
par rapport auquel on value les cots de dysfonctionnement.

1.

La moindre importance de la main d'uvre directe, et l'envole

des charges indirectes

On a vu qu'en principe, le modle de calcul des cots complets prvoyait un choix trs diversifi d'units d'uvre pour ventiler les frais des diffrentes sections. Rien n'empche donc a
priori de choisir les plus pertinentes possibles, c'est--dire celles qui expliquent le mieux la
variation des charges indirectes. Mais dans la pratique, les entreprises ont pour la plupart pris
l'habitude de privilgier l'heure de main d'uvre directe comme unit d'uvre unique servant
ventiler sur les produits les frais indirects, assez grossirement regroups.

50

On attribue ce choix l'influence persistante de l'idologie taylorienne, caractrise entre autres par un souci constant de minimiser les cots de main-d'uvre, souci qui date d'un temps
o ces cots de main-d'uvre taient, avec ceux de matires premires, prdominants, et o
les productions taient stables et peu diversifies. Les entreprises n'ont d'ailleurs aucune difficult pour connatre la main-d'uvre directe, car celle-ci a toujours t suivie de manire trs
fine pour tablir les rmunrations.
Mais la main-d'uvre directe ne reprsente plus souvent dans l'industrie que 10 15% des
charges, et l'heure de MOD n'est plus l'unit d'uvre pertinente que pour quelques centres de
l'entreprise. Par ailleurs, l'volution des processus de production fait que les charges variables
proportionnellement avec la production se rduisent en fait de plus en plus aux matires consommes, ce qui te beaucoup d'intrt la mthode du direct costing, o les marges variables deviennent une part prdominante du chiffre d'affaires et sont compares des charges
trop grossirement considres comme fixes, et prdominantes dans l'ensemble des charges,
dont on ne sait plus trs bien en ralit comment elles varient et quel horizon, selon les dcisions envisages27.
Les comptabilits analytiques actuelles constituent donc souvent des outils insatisfaisants qui
fournissent des informations que les responsables savent peu fiables, mais perdurent cause
de l'inertie des systmes et des procdures comptables, dont le cot lev de transformation
incite diffrer la refonte.
L'extension de l'automatisation a toutefois souvent entran une retouche du systme comptable, facile oprer, et consistant remplacer dans les centres de travail l'heure de maind'uvre directe par l'heure de machine : l'affectation des temps machines aux produits se fait
partir des nomenclatures de composants et des gammes opratoires, d'autant plus aisment
que ces deux outils sont de plus en plus informatiss. Et l'on constate alors un bouleversement
de la structure des cots des produits, par rapport l'ancien mode de calcul. Mais il n'est pas
sr que cela suffise bien rendre compte de la formation des cots dans l'entreprise, car ce
n'est pas forcment le nombre d'heures de machines qui induit les charges indirectes, ces dernires ayant souvent par ailleurs bien d'autres facteurs explicatifs.
Certains auteurs ont fait l'hypothse (et l'ont vrifie localement) que la formation des cots
indirects s'expliquait bien par les nombres de "transactions" de logistique, d'quilibrage, de
rglage, de contrle de la qualit, de modification du plan de production, etc... Ils proposent
alors de retenir comme critre de ventilation des charges indirectes la longueur du cycle de
production, le nombre de transactions tant suppos troitement li ce temps. Cette ide, qui
renvoie l'vidence aux modles de gestion japonais, o l'on cherche rduire les dlais
tous les stades du fonctionnement de l'entreprise, n'est pas simple mettre en uvre, supposer qu'elle soit vraiment fonde : comment mesurer tous les dlais de tous les composants ?
comment pondrer les dlais de ces composants ? ... On va voir que la comptabilit par activit reprend cette ide de tenir compte de l'importance de ces diverses transactions dans la diffrenciation des cots, mais de manire plus fine.

27

Le direct costing volu perd lui-mme son intrt dans la mesure o les charges directes affectables aux produits (sans tre ncessairement variables) sont galement minoritaires.

51

2.

Diversifier les units d'uvre et moins s'intresser au cot des

produits qu' la gestion mme des "activits"

Les comptabilits analytiques traditionnelles ont essentiellement deux objectifs lis des proccupations court terme dont l'horizon est born par l'exercice comptable :
-

clater le rsultat entre les diffrents produits, pour dtecter ceux qui posent des problmes de rentabilit (et on a vu les dangers des raisonnements associs ce type de dmarche),

rpondre l'obligation lgale d'valuation des stocks sur la base des cots de production
complets.

L'usage de ces comptabilits analytiques pour le contrle de la gestion a donn la comptabilit

budgtaire, outil peu convivial ax sur la dtection d'carts sur main-d'uvre et sur matires
premires, dont on vient de voir que ce n'taient plus les paramtres pertinents.
Comment laborer des critres de contrle qui incitent les responsables matriser les cots
indirects et rflchir leur formation dans le cadre d'une analyse stratgique non borne par
l'horizon de l'exercice ? Comment les inciter raisonner aussi sur l'impact des choix qu'ils
font lors de la conception des produits, sachant que les cots engags durant la dure de vie
d'un produit sont en fait dj dtermins plus de 90% avant mme que ne commence la fabrication ?
La solution actuellement dveloppe dans un petit nombre d'entreprises rside dans ce que
l'on appelle la comptabilit par activits, souvent appele dans le jargon anglo-saxon mthode ABC, comme Activity Based Costing28. L'ide est de moins se proccuper de rattacher
les cots aux produits, mme si l'on est encore oblig de le faire pour respecter la contrainte
lgale d'valuation des stocks, et de se centrer sur l'analyse des cots des activits, tout particulirement celles qui gnrent les cots indirects.
Le schma thorique du calcul des cots complets n'en est pas, on l'a dj dit, vraiment boulevers, car les activits sont des centres d'analyse au sens o ils ont t dfinis au dbut de ce
cours. Mais il s'agit d'envisager autrement ces centres :
-

attacher un soin tout particulier leur dcoupage, qui n'a plus pour objet de permettre une
ventilation aise des cots, mais qui doit correspondre la proccupation de grer vraiment ces activits ;

considrer les charges indirectes comme variables moyen et long terme, c'est dire
comme susceptibles d'tre rduites, mme si elles sont fixes court terme ;

mettre en vidence les vritables facteurs de causalit permettant d'expliquer l'volution

de ces derniers et d'inciter les responsables agir sur eux.

L'activit se dfinit comme un ensemble de tches attribues une personne, une machine
ou un groupe de personnes ou de machines. Une personne, une machine ou un groupe peut
28

On parle aussi de mthode ABM comme Activity Based Management, pour voquer l'usage des activits dans
un sens plus large de contrle de gestion "stratgique".

52
avoir plusieurs activits. Le choix des activits est videmment fonction des caractristiques
des entreprises. Les critres suivants sont toutefois mis en avant par les promoteurs de la mthode :
-

privilgier autant que possible celles o un seul facteur de causalit rend bien compte de
ses cots,
privilgier les activits qui consomment une partie significative des cots,
distinguer les activits "cratrices de valeur ajoute"29 et celles qui ne le sont pas, dans le
but de rduire, voire de faire disparatre ces dernires,
en fonction de considrations stratgiques, privilgier les activits qui contribuent la diffrenciation du produit et sont exerces de manire originale par rapport aux concurrents.

Au total, chaque activit "cote" l'entreprise, selon une logique et un processus temporel qui
lui est propre, et c'est l'volution de chacune de ces activits qui explique celle des charges de
l'entreprise, beaucoup plus que le volume de production.
La logique gnrale de lanalyse est dcrite ci-aprs en empruntant largement lexemple et
aux tableaux correspondants labors par P. MEVELLEC la fin de son ouvrage Le calcul
des cots dans les organisations, Editions La Dcouverte - Paris, 199530.
Les cots des activits sont, un premier niveau, analyss au travers de "facteurs de causalit"
dont le tableau suivant donne des exemples.
Activits

Facteurs de causalit

Dpartement achats
Rfrencement des fournisseurs
Nombre de fournisseurs
Nombre de composants
Gestion des appels d'offres
Nombre d'appels d'offres
Nombre de fournisseurs consults
Nombre de composants
Passation, suivi et rception des comNombre de commandes d'achat
mandes
Nombre de composants
Dpartement commercial
Gestion commerciale
Changements de tarifs
Nombre de clients
Prise de commandes
Nombre de clients
Nombre de commandes clients
Nombre d'appels
Gestion des transporteurs
Nombre de clients livrs
Nombre de commandes clients
Nombre de transporteurs
Tableau 2 : Exemples de facteurs de causalit
29

Qui augmentent la valeur des produits pour les clients. L'utilisation qui est faite ici de ce concept n'est pas claire ;
il s'agit en fait de faire la chasse aux activits "non productives", c'est--dire inutiles. Mais leur dtection constitue
dj une grande partie du chemin vers une bonne gestion. Ce critre est donc un peu tautologique.
30

http://www.editionsladecouverte.fr/repere/index.asp

53

3.

Regrouper les activits en processus transversaux

Au terme de cette analyse, l'entreprise est clate en un grand nombre d'units lmentaires.
Si ce dcoupage fin est adapt une meilleure matrise de la consommation des ressources,
grce une gestion attentive des activits, il l'est beaucoup moins pour ce qui est du calcul des
cots d'objets ou de services plus globaux, la multiplication des sections d'analyse risquant
trs rapidement d'aboutir la construction "d'usines gaz". Il est donc ncessaire de simplifier
le modle en regroupant les activits. Ce regroupement s'opre lors du choix des units d'uvre permettant de passer du cot des activits celui des objets auxquels elles concourent.
A noter que ces "objets", au sens large, ne sont plus ncessairement les produits finaux vendus
par l'entreprise, mais peuvent tre aussi des processus, c'est--dire des ensembles d'activits
enchans les unes au autres en rponse un objectif commun global (prparation d'un plan,
calcul d'un cot de revient, homologation d'un fournisseur, traitement d'une rclamation, dveloppement d'un nouveau produit, etc.).
Une faon commode de mener cette simplification consiste croiser dans un tableau les activits et les facteurs de causalit, comme dans le Tableau 3 c-aprs
A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9 A10 A11 Etc.
Activits
Facteur de causalit

Nbre de bons de
*
*
commande clients
Nbre de rfrences
*
*
*
*
de produits finis
Nbre de lots de pro*
*
*
duction
Nbre de comman*
*
des d'achat
Nombre de fournis*
seurs
Nbre de composants
*
*
Etc.
Tableau 3 : La simplification par les processus

Un certain nombre, gnralement restreint, de ces facteurs de causalit sont communs plusieurs activits et agissent transversalement aux fonctions et aux services identifis dans l'organigramme. On fait alors l'hypothse que l'action sur ces facteurs aura une grande influence
dans l'entreprise car elle se propagera dans toutes les activits concernes, dont on constate
gnralement qu'elles ont entre elles des relations de type "clients-fournisseurs". Le regroupement de ces activits permet de constituer des processus.
Mais on notera sur cet exemple que les activits A1, A2, A3 et A11 participent a priori plusieurs processus. La simplification par regroupement des activits devra alors se faire de manire approximative, par exemple en hirarchisant les facteurs de causalit de ces activits, et

54
en ne retenant pour chacune que le plus important (s'il s'agit d'activits de support, on peut
quand mme accepter de ventiler leurs cots sur les processus concerns). En fait, l'analyse et
l'identification des processus comme centres de regroupement d'activits est gnralement
plus complexe que dans cet exemple, car les facteurs de causalit lists dans le tableau peuvent tre corrls entre eux, ce qui doit inciter en simplifier la liste avant d'identifier les centres de regroupement ou processus.
Pour chaque centre de regroupement, on connat alors :
-

l'ensemble des ressources qu'il consomme,

la nature du facteur de causalit commun, appel inducteur de cot qui a t retenu comme unit d'uvre,
le volume de cet inducteur,
le cot unitaire de cet inducteur.

Ainsi par exemple, pour le processus "gestion des rfrences produits", on aura le tableau ciaprs :

Activits

Ressources
Total
Inducteur
Volume de l'inducteur
Cot de l'inducteur

Processus "lots de produits finis"

Ordonnan
Rglage et netEmballage
-cement - lancetoyage des mament
chines
200 000
400 000
500 000
1 400 000
Nombre de lots
de produits

Gestion de la
qualit

300 000

70
20 000 F
Tableau 4 : le cot de la rfrence

Le cot unitaire de l'inducteur d'un processus voque videmment le cot de l'unit d'uvre
des sections homognes, mais la diffrence rside dans le mode d'accumulation des ressources : l'entreprise n'est plus modlise de la mme manire.
Au total, on aboutit privilgier quelques inducteurs qui rendent compte de la complexit du
fonctionnement de l'entreprise :
-

certains sont classiquement lis aux volumes de production,

d'autres renvoient au mode de production, nombre de srie, de familles ou de lignes de
produits) ; ces inducteurs correspondent par exemple aux activits de rglage et de lancement ;
certains sont lis la varit des produits, comme le nombre de rfrences,
d'autres la complexit des produits, comme le nombre de composants ou de sousensembles,

55
-

d'autres enfin rendent compte de l'effet des choix technologiques, comme le nombre
d'oprations qui correspond par exemple aux charges indirectes d'un atelier o l'on effectue des oprations de moulage, d'insertion de composants ou de soudure;
etc ...

Si l'on veut passer au cot du produit, ce qui peut tre intressant par exemple dans une phase
de dveloppement, pour calculer le cot prvisionnel d'un nouveau produit et reprer sur quel
facteur on peut jouer pour diminuer ce cot afin d'atteindre le "cot cible", on est alors conduit recenser les consommations des diffrents processus, au mme titre que les consommations de MOD et de matires premires, comme le montre la fiche prvisionnelle de cot de
production, tablie par exemple sur toute la dure de vie du produit, Tableau 5 ci-aprs.
Rubriques
Inducteur
Matire X
Quantit
MOD
h de MOD
Processus "Rfrences
Nbre de rfproduits"
rences
Nbre d'heures
Processus heures de
fonctionnement ligne de
production
Processus "Lots de proNbre de lots
duits"
Processus "CompoNbre de comsants"
posants
Processus "conteneurs
Nbre de contetransports interne"
neurs
Total
Volume
Cot unitaire

Cot
4
90
30 000

Volume
400 000 u
2 500 h
1

Montant en
1 600 000
225 000
30 000

1 600

100 h

160 000

20 000

20

40 000

15 000

30

450 000

68

250

17 000
2 522 000
50 000
50,44 / u

Tableau 5 : nouvelle fiche de cot de production

* *
*
Les entreprises innovantes qui ont mis en place des comptabilits par activits sont relativement discrtes sur ces nouveaux outils. On manque donc actuellement d'exemples d'applications compltement dvelopps. L'intrt de la mthode, qui au dpart vise s'affranchir de la
proccupation de calculer des cots par produit, est paradoxalement souvent prouv, dans les
documents partiels qui rendent compte de ces expriences, par la mise en vidence d'un bouleversement complet de la hirarchie des cots des produits.

56

57

ANNEXES

58

59

BIBLIOGRAPHIE

COMPTABILITE ANALYTIQUE

H. BOUQUIN. Comptabilit de gestion. Sirey, 2 me dition, 1997.

H. BOISVERT. Le contrle de gestion - Vers une pratique renouvele. Editions du renouveau
pdagogique (4me trimestre 2001)
A. CIBERT. Comptabilit analytique. Dunod Economie, 1988.
T. CUYAUBERE et J. MULLER. Contrle de gestion et comptabilit analytique. Editions
Bertrand Lacoste, 1994.
R. DEMEESTERE, P. LORINO, O. MOTTIS. Contrle de gestion et pilotage. Nathan, 1997.
P. LAUZEL et H. BOUQUIN. Comptabilit analytique et gestion. Editions Sirey (dernire
dition)
P. LORINO. Le contrle de gestion stratgique - La gestion par activits. Dunod Entreprise
(mai 1991)
P. MEVELLEC. Le calcul des cots dans les organisations. Editions La Dcouverte - Collection Repres, 1995.

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INDEX
Abonnement de charge, 15
Activity Based Costing, 51
Affectation, 15
Analyse d'cart sur cot direct variable, 43
Bibliographie, 59
Bon de sortie de magasin, 30
Bon de travail, 29
Budget flexible, 44
Budget prtabli, 44
Centre d'analyse, 15
Centres auxiliaires, 18
Centres principaux, 18
Charge directe, 15
Charge indirecte, 15
Charges fixes, 33
Charges non incorporables, 25
Charges par destination, 9
Charges par nature, 9
Charges semi-directes, 15
Charges semi-variables, 34
Charges variables, 33
Choix de l'unit d'oeuvre, 23
Cl de rpartition, 15
Cl de ventilation, 18
Comptabilit par activits (ABC), 51
Comptes rflchis, 25
Contrle budgtaire, 43
Cot de l'unit d'oeuvre, 18
Cot de production, 13
Cot de revient, 13
Cot prtabli, 43
Cot prvisionnel et cot cible d'un
nouveau produit, 55
Cots prtablis, 14
Cots rels ou historiques, 13

Dcoupage analytique, 17
Diffrences d'incorporation, 25
Direct costing, 37
Direct costing volu, 38
Ecart d'activit, 45
Ecart de budget, 45
Ecart de cot, 44
Ecart de quantit, 44
Ecart de rendement, 45
Elments suppltifs, 25
Facteur de causalit, 52
Imputation, 15
Imputation rationnelle, 40
Inducteur de cot, 54
Marge sur cot variable, 37
Marge variable, 37
Mthode ABC, 51
Mthode du cot spcifique ou des
contributions, 38
Prestations rciproques, 18
Processus, 53
Regroupement des activits par processus,
53
Rpartition, 15
Section, 15
Sous- (ou sur-) absorption des frais fixes,
40
Sous-rpartition, 15
Tableau de rpartition, 28
Tableau de rpartition et d'imputation, 22
Taux de frais, 18
Variabilit des cots, 33
Variabilit des frais indirects d'un centre,
34