Vous êtes sur la page 1sur 199

INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE

& DADMINISTRATION DES ENTREPRISES


CYCLE NATIONAL D'EXPERTISE COMPTABLE

Proposition pour le dpt dun sujet de


mmoire en vue de lobtention du Diplme
National dExpertise Comptable
SUJET DE MEMOIRE

Mesures
Mesuresdadaptation
dadaptationde
dela
la
fiscalit
fiscalitmarocaine
marocainela
lapratique
pratique
du
ducommerce
commercelectronique
lectronique

Prpar par :

Sous la supervision de :

Sophia GUESSOUS

Abdelkader MASNAOUI
Expert comptable DPLE

octobre 2001

INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE


ET DADMINISTRATION DES ENTREPRISES
CASABLANCA

TITRE
MESURES DADAPTATION DE LA FISCALITE MAROCAINE
A LA PRATIQUE DU COMMERCE ELECTRONIQUE

MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE LOBTENTION


DU DIPLOME NATIONAL DEXPERT COMPTABLE

Mme Sophia GUESSOUS

JURY
PRESIDENT
Mr Mohamed HDID Expert Comptable DPLE

DIRECTEUR DE RECHERCHE
Mr Abdelkader MASNAOUI Expert Comptable DPLE

SUFFRAGANTS
Mr Rachid SEDDIK SEGHIR Expert Comptable DPLE
Mr Larbi KZAZ Enseignant lISCAE

Session de Novembre 2003

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Remerciements
Ce mmoire vient couronner une tape importante de ma vie qui a dbut en 1995, au
moment o jai dcid de me lancer dans la profession dexpertise comptable.

Le contenu de ce mmoire est le fruit dune exprience dans le domaine de la fiscalit


auquel plusieurs personnes ont contribu en donnant une partie de leur temps prcieux, de
leur expertise inestimable. Cest pourquoi je tiens les remercier et leur exprimer ma sincre
gratitude.

Je remercie Mr Abdelkader MASNAOUI qui a accept dencadrer ce travail.

Je dois remercier particulirement toutes les personnes qui mont encourage tout au long
de mon cursus, principalement le corps enseignant de lISCAE des cycles normal et
suprieur. Quil me soit permis de leur traduire la reconnaissance que jprouve leur
endroit.

Jexprime aussi ma gratitude et tout mon respect mes parents, mon mari, ma famille et ma
belle-famille dont le soutien moral ma t trs prcieux.

Enfin, mes remerciements vont chacun des membres du jury, pour laide quils mont
apporte et la confiance dont ils mont honor.

Ils vont aussi aux personnes suivantes pour leurs prcieux encouragements : Mme Aicha
MCHICH Mlle Malak BENABDELJALIL Mme Myriam BELGNAOUI - Mme Fatima
BARMAKI Mme Nassima JIRARI Mme Asma CHARKI Mme Fadoua LAFTIMI - Mr
Abdou DIOP Mr Hassan ABOUNAIM Mr Naoufel EL KHATIB Mr Mounaim AMRAOUI
Mr Hatim ZAKI Mr Rda RAISSOUNI Mr Hassan ALLOUCH ainsi qu tous mes
collgues du Cabinet Masnaoui.

Sophia GUESSOUS

Novembre 2003

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

SOMMAIRE GENERAL
INTRODUCTION GENERALE ................................................................................7

PREMIERE PARTIE :
PROBLEMATIQUE DU COMMERCE ELECTRONIQUE EN MATIERE FISCALE ........................17

DEUXIEME PARTIE :
REFLEXIONS SUR LA PROBLEMATIQUE AU NIVEAU INTERNATIONAL ...............................72

TROISIEME PARTIE :
RECOMMANDATIONS D'ADAPTATION DE LA FISCALITE MAROCAINE AUX SPECIFICITES
DU MARCHE ELECTRONIQUE ....................................................................................125

CONCLUSION GENERALE ................................................................................162

Annexes

Rfrences Bibliographiques

Glossaire

Lexique Franais Arabe

Novembre 2003

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

SOMMAIRE DETAILLE
INTRODUCTION GENERALE ................................................................................7
PREMIERE PARTIE :
PROBLEMATIQUE DU COMMERCE ELECTRONIQUE EN MATIERE FISCALE ........................17
Introduction de la premire partie ......................................................................18
Chapitre 1 : Comprendre le commerce lectronique .......................................19
Section 1 : La technique du commerce lectronique ................................19
1. Historique du Web : volution d'un outil de diffusion d'information
(messagerie lectronique) vers un support d'changes commerciaux
interentreprises .........................................................................................19
2. Particularits du commerce lectronique par rapport au commerce
traditionnel ................................................................................................21
3. Intervenants dans une transaction lectronique .......................................22
4. Formes des transactions sur le march lectronique (B To B - B To C - B
To A) .........................................................................................................28
5. Diffrentes catgories de transactions de commerce lectronique ..........33
Section 2 : Le cadre juridique du commerce lectronique .......................34
1. Pralables contractuels et problmatiques de lidentification et de la
confidentialit ............................................................................................34
2. Conclusion d'un contrat en ligne et problmatiques lies la
dmatrialisation du processus ................................................................37
3. Excution dun contrat et problmatique du paiement lectronique .........41
4. Environnement lgal du commerce lectronique ......................................43
Chapitre 2 : Problmatique de taxation des changes commerciaux
lectroniques ..................................................................................50
Section 1 : Problmatique inhrente la nature de la transaction ...........51
1. Dmatrialisation des transactions ...........................................................51
2. Dsintermdiation .....................................................................................56
3. Difficult dfinir l'espace territorial des transactions ..............................57
Section 2 : Problmatique en matire de fiscalit directe (imposition des
rsultats) .....................................................................................58
1. Difficult d'application de la notion d'tablissement stable dfinie par les
conventions fiscales internationales .........................................................60
2. Difficult de mise en uvre de la notion de rsidence .............................63
3. Difficult de mise en uvre du mcanisme de la retenue la source ......64
4. Difficult de contrle du commerce "interne" des multinationales .............65

Novembre 2003

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Section 3 : Problmatique en matire de fiscalit indirecte (taxation de la


valeur ajoute) ............................................................................66
1. Difficult d'identification adquate des contribuables et des transactions 66
2. Difficult de localisation gographique de l'imposition ..............................69
Conclusion de la premire partie .......................................................................71
DEUXIEME PARTIE :
REFLEXIONS SUR LA PROBLEMATIQUE AU NIVEAU INTERNATIONAL ...............................72
Introduction de la deuxime partie ....................................................................73
Chapitre 1 : Travaux des institutions internationales sur la fiscalit du
commerce lectronique .................................................................74
Section 1 : Dfinition du cadre relatif la fiscalit du commerce
lectronique ................................................................................74
1. Synthse des travaux mens ....................................................................74
2. Recherche dune adaptation des rgles existantes ...................................75
3. Rejet de toute proposition de fiscalit spcifique .......................................75
Section 2 : Principes directeurs des politiques fiscales en matire de
commerce lectronique .............................................................77
1. Principes de base ......................................................................................78
2. Autres principes .........................................................................................79
Chapitre 2 : Orientations des institutions internationales relatives la
fiscalit du commerce lectronique ..............................................80
Section 1 : Proposition de solutions la problmatique inhrente la
nature de la transaction..............................................................81
1. Dmatrialisation des transactions ............................................................81
2. Dsintermdiation .....................................................................................95
Section 2 : Proposition de solutions la problmatique de fiscalit
directe .........................................................................................96
1. Modalits dapplication de la notion dtablissement stable ......................96
2. Mise en uvre du concept de rsidence .................................................114
3. Contrle du commerce interne des multinationales ...........................116
Section 1 : Proposition de solutions la problmatique de fiscalit
indirecte ....................................................................................117
1. Identification adquate des contribuables et transactions .......................117
2. Localisation gographique de limposition ...............................................119
Conclusion de la deuxime partie ....................................................................124

Novembre 2003

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

TROISIEME PARTIE :
RECOMMANDATIONS D'ADAPTATION DE LA FISCALITE MAROCAINE AUX SPECIFICITES
DU MARCHE ELECTRONIQUE ....................................................................................125
Introduction de la troisime partie ...................................................................126
Chapitre 1 : Imposition des activits commerciales sur Internet ..................127
Section 1 : Statut fiscal des intervenants .................................................127
1. Rappel des principes ...............................................................................127
2. En prsence dune convention fiscale .....................................................127
3. En labsence dune convention fiscale .....................................................132
Section 2 : Imposition des activits lectroniques ..................................132
1. Impt sur les socits (IS) ........................................................................132
2. Taxe sur la valeur ajoute (TVA) .............................................................134
Chapitre 2 : Amnagements prconiss de la fiscalit marocaine pour
intgrer la pratique du commerce lectronique ........................135
Section 1 : Proposition d'amendements des textes actuels pour
l'imposition des transactions lectroniques ..........................135
1. Argumentaire d'amendement de la loi relative l'impt sur
les socits (IS) .......................................................................................136
2. Argumentaire d'amendement de la loi relative la taxe sur la valeur
ajoute (TVA) ..........................................................................................146
Section 2 : Quelques orientations de succs du commerce
lectronique ..............................................................................155
1. Faciliter l'accomplissement des obligations par les contribuables ...........155
2. Accrotre les pouvoirs de ladministration ................................................156
Conclusion de la troisime partie ................................................................... 161
CONCLUSION GENERALE ................................................................................162
Annexes
Rfrences Bibliographiques
Glossaire
Lexique Franais Arabe

Novembre 2003

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

INTRODUCTION
GENERALE

Novembre 2003

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Des deux termes cls du thme de ce mmoire, il est nul besoin de revenir sur
celui de la fiscalit dont les dfinitions existantes sont connues. On se
contentera de rappeler que la fiscalit a toujours t fonde sur un lment
territorial, car le droit de lever limpt est originellement un attribut de la
souverainet nationale.
En revanche, le terme de commerce lectronique nest ni ais interprter
ni vident dfinir. Nous y reviendrons plus loin aprs avoir situ le sujet dans
son contexte densemble.

NAISSANCE DES NOUVELLES TECHNOLOGIES DE L'INFORMATION


(NTI) SUR UN FOND DE MONDIALISATION
Avec l'avnement de la mondialisation, une nouvelle conomie marque son
mergence
Une conomie de l'immatriel o les activits sont de plus en plus
intellectualises et qui consacre le rle essentiel de l'information et du savoir en
tant que facteurs-cls de succs dans la comptition et la croissance mondiales.
Grce aux volutions rapides des nouvelles technologies de l'information, cellesci sont aujourd'hui la base d'une nouvelle socit de la communication dont
les composantes se mettent en place quotidiennement.

LE COMMERCE ELECTRONIQUE : UN DES FAITS MAJEURS DU XXIme


SIECLE
Dans cette nouvelle conomie, la globalisation des marchs et le
dveloppement des systmes d'information ont favoris l'closion d'un
nouveau type de commerce : le commerce lectronique
Par commerce lectronique, il faut entendre toute opration commerciale utilisant
comme mdia le rseau Internet et permettant d'acqurir ou de vendre travers
des systmes de communication lectroniques, notamment le systme Internet,
des biens et services.
Au-del des variations terminologiques, le commerce lectronique nest pas
entendu de manire fondamentalement diffrente selon laire gographique
laquelle on sintresse :
Aux Etats-Unis, cest la ralisation des transactions impliquant lchange de
biens ou de services entre deux parties ou plus utilisant des outils et des
techniques lectroniques ;
En France, le rapport Lorentz a dfini le commerce lectronique comme
lensemble des changes lectroniques lis aux activits commerciales .
Ces activits commerciales ne donnent dailleurs pas uniquement naissance

Novembre 2003

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

des oprations de nature commerciale mais aussi des oprations de nature


civile, telle que la location ou la vente dimmeubles.
Les dfinitions amricaine et franaise ont toutes deux le mrite
denvisager le commerce lectronique de manire transversale, comme un
phnomne touchant tous les secteurs du droit et de lconomie, et de
prendre un certain recul par rapport aux volutions technologiques qui
accompagnent son dveloppement. Il serait inutile dessayer dinclure de
manire exhaustive, dans une dfinition qui se voudrait la plus large
possible, tous les quipements utilisables, sachant la rapidit des
changements dans ce domaine. Par consquent, une dfinition du
commerce lectronique comporte, au-del de certains lments
incontournables, une large part darbitraire.
Dlimiter le champ du commerce lectronique est aussi un exercice prilleux, tant
il est difficile de rassembler dans une dfinition unique un ensemble dactivits
parses :
- oprations de tlcommunications ;
- fourniture daccs Internet ;
- commerce en gros ;
- commerce de dtail ;
- fourniture de services ;
- dition de contenus, tels que logiciels, bases de donnes ou produits
audiovisuels ;
- ainsi que diverses prestations dadministrations publiques.
Ces oprations peuvent tre ralises entre les rsidents d'un mme pays ou des
rsidents de pays diffrents.
Le commerce lectronique, dit galement "e-commerce", est susceptible de
constituer l'un des faits conomiques majeurs de XXIme sicle :
-

les experts prvoient que les transactions lectroniques devraient reprsenter


en 2002 quelque 600 milliards de dollars au niveau mondial ;

IBM annonce que ces chiffres grimperont 1.000 milliards de dollars aux
alentours de 2010.

Les technologies de l'information et de la communication sur lesquelles repose ce


nouveau moyen d'effectuer des oprations industrielles ou commerciales offrent
des possibilits d'amlioration de la qualit de vie et du bien-tre conomique
l'chelle mondiale. Le commerce lectronique est mme de stimuler la
croissance et l'emploi dans les pays industrialiss comme dans les pays
mergents et les pays en dveloppement.

ENGAGEMENT DU MAROC A FAVORISER LE DEVELOPPEMENT DU


COMMERCE ELECTRONIQUE
C'est dans ce contexte que le Maroc s'est engag intgrer la socit de
l'information

Novembre 2003

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Par le plan quinquennal 1999-2003, notre pays s'est engag faire des
technologies de l'information un instrument de comptitivit de l'conomie
nationale, de promotion des mtiers et de modernisation.
En effet, suite la restructuration du secteur de la poste et tlcommunications,
appuye sur les tendances lourdes des mutations la fois rglementaires et
institutionnelles rsidant dans :
- la sparation de la poste et des tlcommunications ;
- la sparation des fonctions de rglementation de celles d'exploitation ;
- et l'ouverture la concurrence ;
le Maroc doit aujourd'hui, et plus que jamais, disposer de l'ensemble des outils
ncessaires pour entrer de plain-pied et avancer rapidement dans la socit de
l'information.
A cet gard, plusieurs chantiers ont t ouverts par les pouvoirs publics,
dont principalement la promotion du commerce lectronique.
En s'appuyant sur ses atouts (support de base en tlcommunications moderne,
tradition et culture d'ouverture, ), le Maroc pourra tre reconnu l'chelle
internationale comme plate-forme rgionale pour le commerce lectronique.
En effet, l'ouverture de l'conomie marocaine, la libralisation des changes
extrieurs tant au niveau des biens que des services et l'accs de plus en plus
important des oprateurs conomiques et du public au rseau Internet1
constituent des facteurs qui ne manqueront pas de favoriser le dveloppement du
commerce lectronique.
En outre, l'accord d'association avec l'Union Europenne visant la cration d'une
zone de libre-change entre les deux pays est dsormais ratifi. En
consquence, les prochaines annes connatront des flux d'changes de plus en
plus importants avec cette zone.
Pour les entreprises, l'utilisation de l'Internet prsente de nombreux avantages,
notamment la possibilit :
de communiquer mieux et moins cher ;
de travailler efficacement distance ;
et de se faire connatre sur le march international, moindre frais, quelle
que soit la taille de l'entreprise.
Cependant, au dbut des annes 90, de nombreuses entreprises se sont laisses
prendre par l'illusion d'un march lectronique facile o de nombreux clients les
attendaient. Certains articles parus dans la presse ont contribu rpandre la
1

Internet, rseau mondial ouvert, est constitu d'une multitude de rseaux informatiques relis
entre eux par l'intermdiaire de lignes tlphoniques publiques et prives. Ces rseaux sont la
proprit d'organismes divers, agences gouvernementales, universits, socits prives et
organisations bnvoles, qui autorisent ainsi l'accs leurs ordinateurs - appels dans ce cas
serveurs - et aux informations qu'ils contiennent.

Novembre 2003

10

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

peur que ceux qui ne se reliaient pas Internet seraient vite dpasss et vincs
de ce march prometteur.
Aujourd'hui, l'Internet est au cur de nombreux dbats :
l'impact de l'volution technologique sur le monde des affaires, la socit et
l'Etat ;
les nouvelles techniques de marketing et les relations avec la clientle ;
les implications lgales du transfert d'informations au-del des frontires.
Le dveloppement de la vente lectronique des produits et services fait la Une de
la quasi-totalit des mdias. Ceci est d au bouleversement radical quil a et quil
va entraner au niveau des habitudes des consommateurs, des entreprises et des
produits publics.
Le commerce lectronique supprime les frontires nationales, impose de
nouvelles approches commerciales et du marketing et exige une refonte des
relations client-fournisseur.
LInternet est un espace virtuel, village global qui ignore la notion de territorialit,
permet dlargir la concurrence un niveau plantaire o des acteurs
internationaux, tant publics que privs, fournissent des produits et des services
sans tenir compte ni des lois locales, ni de la distance parcourir.
Les opportunits offertes par lInternet, le rseau des rseaux , de par sa
composition multimdia, son cot rduit et la simplicit de son utilisation,
modifient les perspectives commerciales des entreprises.
La mise en uvre scurise du commerce lectronique est une entreprise qui est
80% juridique et 20% technique, c'est--dire que la solution juridique est un
pralable fondamental lutilisation des moyens lectroniques de
transmission de donnes commerciales.
En effet, la promotion du commerce lectronique se heurte des obstacles
dordre juridique ; ces obstacles naissent du dcalage entre le droit et
lvolution technique.
Le besoin defficacit et de clrit du commerce en gnral et du commerce
international en particulier, a amen les oprateurs opter pour une technologie
nouvelle dchanges de donnes commerciales et de conclusion de contrats
commerciaux. Certes, cette technologie ntait pas en vigueur lors de la
conception de nos systmes actuels, do le dcalage.
En effet, les tudes sur les aspects juridiques menes par les
internationales concernes et les gouvernements nationaux
que les rgles juridiques actuelles concernant les
commerciales internationales nintgrent pas de manire
ralit du commerce lectronique.

Novembre 2003

organisations
ont dmontr
transactions
suffisante la

11

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Dans de nombreux pays, les messages lectroniques restent inacceptables en


tant que moyens lgaux de communication en vertu des lois nationales.
Pour trouver des solutions juridiques appropries, plusieurs organisations
comptentes, tant internationales que rgionales, ont entrepris llaboration de
rgles uniformes pour le dveloppement du commerce lectronique.
A ce titre :
-

la Commission des Nations Unies pour le Dveloppement du Commerce


International (CNUDCI) a labor en 1996 une loi-type sur le commerce
lectronique qui a adopt une approche fonde sur des quivalents
fonctionnels, bass sur la dtermination des fonctions remplies par le support
papier traditionnel (criture signature loriginal) pour les appliquer dans la
sphre des techniques du commerce lectronique ;

la Communaut Europenne, son tour, a adopt une Directive sur les


signatures lectroniques, tirant ses sources de la loi-type de la CNUDCI.

Conscient des opportunits offertes par le commerce lectronique sur


Internet, le Maroc a engag une rflexion sur les instruments ncessaires
au dveloppement de cette nouvelle forme de commerce
C'est ainsi que le Maroc a institu un Comit Interministriel pour le
Dveloppement et la Promotion du Commerce Electronique -CIDPCE-.
Ce comit a form 4 groupes de travail2 ayant convenu d'un commun accord :
-

de proposer un cadre juridique et technique souple et dlargir la concertation


avec les acteurs concerns en vue d'aboutir un cadre institutionnel
consensuel ;

de ne rglementer que le strict minimum ncessaire la sauvegarde de l'ordre


public et de la dfense du consommateur, et privilgier autant que possible
l'auto-rgulation ;

et d'opter pour la neutralit technologique en vitant de privilgier, par voie


rglementaire, telle ou telle norme technique.

Le commerce lectronique comporte des obligations de taille


Ces obligations relvent de la scurit des transactions, de la nature des
contrats, des rgimes douaniers et de change, mais aussi de l'aspect fiscal.
En effet, le commerce lectronique tant, comme toute activit conomique,
soumis au droit fiscal, la lgislation nationale doit tre en mesure de matriser
cette forme de commerce, en ce qui concerne l'assiette des impts, leur
contrle et leur recouvrement.
2

Il sagit des 4 groupes de travail suivants : Groupe n 1 : cadre juridique et rglementaire Groupe
n 2 : normalisation Groupe n 3 : promotion et projets pilots Groupe n 4 : administration
publique en tant quacteur du commerce lectronique

Novembre 2003

12

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

De par sa nature, le commerce lectronique prsente de nouveaux dfis


dans le domaine de la fiscalit
Le commerce lectronique est transnational et encourage des commandes et
des livraisons transfrontalires des biens et des services.
Le dveloppement du commerce lectronique sur l'Internet soulve un grand
nombre d'interrogations sur le plan fiscal, ds lors que les transactions conclues
rendent extrmement difficile le suivi des oprations ralises, exigeant
l'adaptation des rgles fiscales existantes en matire :
- de territorialit et d'assiette des impts ;
- de contrle et de recouvrement ;
la fugacit des transactions se prtant mal aux oprations de recoupement et de
vrification.
C'est ainsi que la taxation des changes commerciaux transitant par Internet
pose deux types de problmes :
des problmes pratiques qui font qu'il est difficile, voire impossible
d'appliquer la lgislation existante aux changes lectroniques ;
des problmes thoriques en l'absence de concepts et de rgles fiscales qui
tiennent compte de la nature radicalement nouvelle du commerce
lectronique.
Les obstacles l'application des dispositions du droit fiscal traditionnel au
commerce lectronique tiennent des lments suivants :
-

le commerce lectronique tablit un lien direct entre producteurs et


consommateurs sans passer par les intermdiaires classiques ;
la cryptologie et l'anonymat sont de nature freiner la perception de taxes ;
le commerce "interne" des multinationales sur Internet risque d'chapper au
contrle de l'administration fiscale ;
l'absence de territorialit des transactions lectroniques ;
Internet n'est pas un rseau centralis et contrl, ce qui rend dlicat le suivi
des changes ;
la dmatrialisation des changes remettant en cause les systmes de
contrles fiscaux.

Les possibilits nouvelles dvasion et de fraude fiscale quoffrent les rseaux en


facilitant la mondialisation des activits commerciales, y compris pour les
entreprises de taille modeste, sont pour les Etats synonymes de perte de recettes
fiscales. Les administrations fiscales, conscientes du danger, devront adapter
leurs moyens cette nouvelle forme de commerce reposant sur les changes
lectroniques.
Par son caractre international et dmatrialis, le commerce lectronique
risque de bouleverser la rpartition internationale des revenus entre les
juridictions fiscales. Les rgles de territorialit, qui reposent sur la prsence

Novembre 2003

13

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

physique dans un pays et sur la forme des produits, devront donc prendre
en compte cette nouvelle forme de commerce.
Dans le mme temps, chaque Etat devra adopter une position claire sur la
question de la qualification des oprations et des revenus, qui dterminent
les rgles de territorialit en matire dimpts directs et indirects. Compte
tenu du formalisme inhrent au droit fiscal il faudra galement sinterroger
sur la possibilit de saffranchir de la matrialit et de la territorialit des
procdures dimposition et de contrle afin de parvenir une imposition
effective des transactions qui chappent aujourdhui limpt. Ces divers
aspects sont rattacher ltude du rgime fiscal des changes
lectroniques.

OBJECTIF ET STRUCTURE DU MEMOIRE


Le prsent mmoire a pour objectif de soulever les problmes fiscaux
potentiels lis au commerce lectronique au Maroc
Le commerce lectronique modifiera radicalement les pratiques et les procdures
des entreprises. Nous tenterons de recenser les problmes fiscaux potentiels
qui risqueraient de surgir mesure que de plus en plus d'affaires seront traites
par des moyens lectroniques et non plus par des mthodes traditionnelles.
Cette problmatique sera apprhende pour la fiscalit directe et la fiscalit
indirecte.
Problmatique en matire de fiscalit directe
Tout d'abord, nous examinerons la notion d'tablissement stable,
ncessaire dans le cadre des transactions entre pays, et dont les
modifications sont envisages par l'OCDE 3 dans leurs travaux en cours.
Par ailleurs, cette forme de commerce soulve une autre interrogation
concernant le mcanisme de la retenue la source, qui ne pourra tre
rsolue que par des accords internationaux.
Problmatique en matire de fiscalit indirecte
la livraison de biens matriels ne devrait pas crer de problme
spcifique sur le plan de la fiscalit indirecte, les ventes de biens tant
rglementes sur le plan de la taxe sur la valeur ajoute (TVA) et leur
taxation tant subordonne leur livraison au Maroc, conformment la
rgle de territorialit4.
Par ailleurs, concernant les biens dmatrialiss, la problmatique rside
dans la difficult pratique de taxer des prestations rendues par des
oprateurs tablis dans les pays tiers.
3
4

Organisation de Coopration et de Dveloppement Economiques


institue par la loi n 30-85 relative la TVA (article 3)

Novembre 2003

14

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

En effet, le commerce lectronique offre aux prestataires la possibilit


d'exercer leur activit depuis le Maroc vers un Etat ou inversement ; alors
qu'ils taient jusqu' prsent obligs de s'installer au contact de leur
clientle. La stricte application des rgles locales pourrait aboutir la nontaxation des prestations de services.
Se pose ainsi la problmatique de :
-

l'identification adquate des contribuables afin de permettre leur


taxation dans les mmes conditions que le commerce traditionnel ;

la localisation gographique de l'imposition en vue de la garantie de


la taxation effective des oprations dans le pays de consommation.

La premire partie du prsent mmoire a pour objet l'identification de la


problmatique d'imposition des transactions lectroniques par rfrence la
fiscalit ordinaire, et ce aprs avoir au pralable dfini la technique et le cadre
lgal actuel du commerce lectronique.
Le sujet doit tre trait dans une perspective internationale car le commerce
lectronique transcende potentiellement les frontires nationales, bien plus
que ne le font les formes traditionnelles du commerce
En raison des inextricables difficults poses l'application de la fiscalit
"ordinaire" Internet, les Etats et organismes internationaux cherchent laborer
une nouvelle forme de fiscalit adapte aux spcificits du commerce
lectronique qui est vu comme la prfiguration des changes commerciaux du
futur.
Les commissions internationales ont men des travaux dans la perspective
d'assurer que cette nouvelle manire de faire du commerce puisse crotre dans
un environnement fiscal le moins contraignant.
Ces travaux ont permis d'arrter les conditions-cadres d'imposition du commerce
lectronique dites conditions d'Ottawa5 sur la fiscalit, essentielles pour :
-

d'une part, assurer aux oprateurs des conditions de concurrence gales sur
un march mondial en dveloppement ;

et d'autre part, pour viter des distorsions du march.


Les travaux des commissions internationales sur la fiscalit du commerce
lectronique ont conclu quant la ncessit d'adapter la fiscalit "ordinaire"
aux spcificits des transactions lectroniques. La synthse des travaux ainsi
que les modalits de leur mise en uvre par certaines lgislations font l'objet
de la deuxime chapitre de notre mmoire.

par rfrence la confrence ministrielle internationale sur le commerce lectronique qui s'est
tenue Ottawa en octobre 1998.

Novembre 2003

15

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Au Maroc, il est impratif d'instaurer un climat fiscal dans lequel le


commerce lectronique puisse tre florissant
Par rfrence aux recommandations et orientations gnrales des institutions
internationales ayant tudi la question, et ayant stipul que :
-

les principes fiscaux qui guident les gouvernements dans l'imposition du


commerce conventionnel devraient aussi les guider dans celle du commerce
lectronique ;

un nouveau rgime fiscal pour le commerce lectronique serait prmatur ;

le Maroc est appel adapter son systme fiscal actuel aux particularits du
commerce lectronique.
Nous tenons prciser que cette approche n'exclut pas de nouvelles mesures
administratives ou lgislatives concernant le commerce lectronique, ou des
modifications des dispositions existantes, condition que ces mesures soient
destines faciliter l'application des principes fiscaux en vigueur et ne visent pas
imposer un traitement fiscal discriminatoire des transactions commerciales
lectroniques.
Les mesures d'adaptation de la fiscalit marocaine que nous proposons
trouvent leur inspiration dans les conditions-cadre d'Ottawa sur la fiscalit, cidessus mentionnes, et constituant une base solide pour les travaux des
gouvernements.
Il est ncessaire d'assurer, in fine, un environnement fiscal clair et neutre. De
mme, il est important de mettre en uvre des rgles d'imposition qui vitent des
distorsions sur le march et de mettre en place des systmes d'imposition
fournissant :
-

la scurit juridique, de sorte que les obligations fiscales soient claires,


transparentes et prvisibles ;

et la neutralit de la taxe, de sorte qu'il n'y ait aucune charge supplmentaire


sur ces nouvelles activits par rapport un commerce plus traditionnel.
La troisime partie du prsent mmoire fournit des recommandations
d'adaptation de la fiscalit marocaine dans l'objectif de matriser cette nouvelle
forme de commerce, en ce qui concerne l'assiette des impts, leur contrle et
leur recouvrement.

Nous prcisons au pralable que notre tude a pour objet de proposer des mesures
d'adaptation de la fiscalit marocaine pour assurer la taxation des transactions
lectroniques ; elle ne traite pas par consquent :
-

des rgles de fraude fiscale attaches au commerce sur Internet ;


ni des mesures d'incitation fiscales en faveur des entrepreneurs crateurs de
start-up.

Novembre 2003

16

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

PREMIERE PARTIE :
Problmatique du commerce
lectronique en matire fiscale

Novembre 2003

17

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Introduction de la premire partie

Compte tenu de ses particularits par rapport au commerce traditionnel, le


commerce lectronique modifie radicalement les pratiques et les procdures
des entreprises. Il donne naissance des problmes fiscaux potentiels et rend
inapplicables la fiscalit ordinaire.
La premire partie du prsent mmoire a pour objet didentifier la
problmatique de taxation des changes commerciaux lectroniques (chapitre
2) et ce aprs avoir au pralable dfini la technique et le cadre lgal actuel du
commerce lectronique au Maroc (chapitre 1).

Novembre 2003

18

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Chapitre 1 : Comprendre le commerce lectronique


Ce chapitre est consacr la dfinition technique du commerce lectronique
(section 1) et la dtermination du cadre juridique des changes raliss par une
entreprise via Internet (section 2), lesquels constituent des pralables ncessaires
pour comprendre aisment le fonctionnement du systme informatique ; ce qui est
indispensable si lon veut tirer des consquences juridiques et apprhender
pleinement les aspects fiscaux d'une transaction lectronique (la rgle de droit ne
saurait tre pertinente si elle mconnat la ralit technique).
Section 1 : La technique du commerce lectronique
Comprendre la technique du commerce lectronique nous ramne invitablement
examiner son historique (1.) et ses particularits par rapport au commerce
traditionnel (2.) ainsi qu identifier les diffrents intervenants dans une transaction
lectronique (3.).
Il est galement requis de distinguer les diffrentes formes (4.) et catgories (5.) de
transactions sur le march lectronique, et ce en vue de pouvoir en apprcier
aisment le rgime fiscal appropri.
1. Historique du Web : volution dun outil de diffusion dinformation
(messagerie lectronique) vers un support dchanges commerciaux
interentreprises
Nous prsentons ci-aprs un bref historique de la technologie du commerce
lectronique :
Premire poque les annes 60
Andreas CREDE, professeur lUniversit de Texas, rvle que les transactions
lectroniques entre les institutions financires ont vu le jour dans les annes
60.
A la mme poque, en octobre 1969, larme amricaine a cr un systme de
communication, dnomm lArpanet, pour faire face toute agression nuclaire.
Lide a consist crer des rseaux relis entre eux, de manire que, dans
lhypothse o un circuit de communication tait dtruit, il pouvait trouver un autre
chemin pour faire parvenir le message sa destination prvue.
Ce systme est ultrieurement tomb dans le domaine public (durant les annes
90), dans les universits qui en ont fait un lieu dchanges dinformation et de
savoir, et de communication. En effet, Arpanet a t lembryon du rseau qui
allait devenir Internet dans les annes 90 et donner lieu au dmarrage dune des
plus extraordinaires aventures du XXme sicle.
Deuxime poque les annes 70
Dans les annes 70, apparaissent les cartes de crdit. En 1978, la compagnie
VISA traitait prs de 30.000 transactions lectroniques par jour, ce qui marque

Novembre 2003

19

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

dj limportance des cartes de crdit dans le commerce lectronique de


lpoque.
Troisime poque les annes 80
Les annes 80 marquent lapparition des systmes de rservations
distance. Dans la mme dcennie, en France, la compagnie France Tlcom
met au point et diffuse le Minitel qui constitue la technologie relie au commerce
lectronique la plus utilise par les mnages franais.
Au Qubec, la fin des annes 80 a marqu lapparition des premiers guichets
automatiques et du systme vidoway permettant une srie de transactions
commerciales distance avec certains organismes comme la banque nationale
du Canada.
Quatrime poque les annes 90
La cration dArpanet en 1969 par lun des principaux centres de recherche de la
dfense amricaine a jet les bases de ce qui allait devenir Internet.
Avec la cration du support World Wide Web en 1991, des logiciels Mosaic et
Netscape en 1993, Internet sest impos comme le march potentiel le plus
prometteur du commerce lectronique avec, en 1995, plus de 50 millions de
personnes connectes dans le monde.
Aprs une priode de dveloppement technologique des protocoles de
transmission, le dveloppement a vis aussi bien les universits que les
entreprises. Les autoroutes de linformation sont alors nes, savoir des liaisons
dbit important, dont le World Wide Web (www) qui permet de nos jours davoir
accs et de transmettre non seulement des informations textuelles mais
galement des donnes multimdia (photos sons vidos ) de manire
simple.
Au milieu des annes 90, le Prsident Bill Clinton a dclar que l'Internet allait
devenir une zone plantaire de libre-change favorable aux transactions
commerciales. Ce jugement s'appuyait sur de nombreuses prvisions du chiffre
d'affaires ralis sur l'Internet, un billion de dollars d'ici 2010 pour certains.
Dsormais, le Net est un outil au profit des particuliers et des entreprises
commerciales et industrielles pour servir plusieurs besoins, notamment :
Transmettre des messages et des informations (transfert de fichiers) ;
Echanger des points de vue au sein de forums de discussion (news groups) ;
Lire les journaux et regarder les chanes de tlvision ;
Tlcharger des sons, des vidos, des jeux ;
Communiquer et converser (messagerie lectronique e-mail) ;
Offrir et domicilier la porte de leurs clients potentiels de faon interactive et,
moindre cot de distribution, les produits que les entreprises fabriquent ou
distribuent (le commerce lectronique) sans tre prsentes physiquement
dans lEtat de lacqureur ;
Raliser le tlpaiement ;

Novembre 2003

20

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Avoir accs au World Wide Web (www) la toile .


LInternet rassemble donc des applications diverses qui peuvent avoir un intrt
en matire de commerce lectronique. Le courrier lectronique, le Web, les
forums de discussion, le transfert de fichiers, sont autant de moyens de rentrer en
contact et de dvelopper des courants daffaires.
Il y a plusieurs formes dengagement des entreprises dans le commerce lectronique
sur Internet :
la premire est lusage de pages Web comme support publicitaire : la
publicit sur le Web se manifeste gnralement sous la forme de bandeaux
reliant par un lien hypertexte le visiteur du site lannonceur ;
la deuxime est loffre de biens et services sur un site : la vente de biens par
Internet ressemble au commerce par correspondance. Comme un catalogue de
vente par correspondance, les produits proposs aux clients peuvent tre
visualiss sur le site Web du commerant pour tre ensuite commands
distance.
En rsum, les entreprises et les individus peuvent aujourdhui se servir du Net :
soit comme vecteur de communication ;
soit pour raliser des oprations commerciales ou industrielles.
2. Particularits du commerce lectronique par rapport au commerce
traditionnel
Une comparaison entre le commerce traditionnel et le commerce lectronique est
schmatise dans le tableau synoptique suivant :
Le commerce traditionnel
Utilisation dun support traditionnel :
papier et autres matriaux physiques
Rencontre des acheteurs et des vendeurs
sur un lieu physique : le march
Rencontre physique entre les acheteurs et
les vendeurs (sauf dans certains cas
comme les ventes par catalogues)
Paiement par monnaie dans la majorit des
cas
Utilisation de liens postaux ou de
transports de tout type, avec des
contraintes de dlai

Le commerce lectronique
Utilisation dun support informatique
Lieu du commerce ou march virtuel
Ralisation des transactions par les
acheteurs et les vendeurs travers des
liens informatiques
Rglement par transactions numriques
de compte compte
Livraison instantane par
tlcommunications

En fonction de lindustrie dans laquelle elle uvre et de ses chanes dactivits,


lentreprise pourra dune part mettre en uvre et dautre part bnficier des options
suivantes, grce au recours au commerce lectronique :
Magasinage en temps rel

Novembre 2003

21

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Dsigne laccs un ensemble dinformations pertinentes, telles que prix,


inventaires, horaires de production et de livraison, publies par les fournisseurs
actuels et/ou potentiels via des catalogues virtuels.
Appels doffres, cotations, soumissions et ngociations
Les listes denvoi ainsi que le courrier lectronique peuvent tre utiliss en vue du
dmarchage des produits et services requis la fabrication et de la ngociation
des rapports qualit / prix recherchs.
Entrepts automatiss
Le suivi automatis interne des inventaires (marchandise reue, disponible,
recevoir, ), des besoins, de lallocation des ressources, peut tre complt
par le dveloppement de liens entre divers secteurs de production et les
fournisseurs slectionns afin dinitier automatiquement les procdures de
commande, de retour, de relance,
Transactions en ligne
Toutes les tches lies aux fonctions dapprovisionnement et de facturation,
peuvent tre excutes via Internet ou par lintermdiaire de formulaires dment
dvelopps sur des rseaux privs ou publics.
De nombreux avantages dcoulent de la gestion des commandes, de la
facturation et des paiements excuts de faon lectronique :
-

une rduction des cots ;


des transactions plus rapides, impliquant une rduction importante du cycle de
vente et de livraison ainsi que des intrts perdus attribuables aux comptes
recevoir ;
la diminution de lutilisation du papier et par le fait mme, de la gestion des
filires ;
la rduction du risque derreurs reli la retranscription dinformations.

En rsum, les formes de commerce lectronique offrent plusieurs opportunits aux


diffrents acteurs conomiques, par rapport au commerce traditionnel.
3. Intervenants dans une transaction lectronique
Avant dexaminer le rgime fiscal applicable aux relations Internet, il parat
utile de rappeler le modus operandi de ce moyen moderne de communication.
Le schma global suivant reprsente un modle de commerce lectronique sur
Internet, mettant en vidence les relations tisses entre les acteurs du commerce
lectronique, du consommateur au commerant en passant par les intermdiaires
(fournisseurs daccs Internet prestataires de services Internet fournisseurs de
monnaie ) et qui constituent 7 groupes de transactions (A G) :

Novembre 2003

22

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

A.
B.
C.
D.
E.
F.
G.

Accs Internet
Achat de bande passante
Cration de logiciels
Fourniture de systme de paiement
Fourniture de contenus
Achat d'espaces publicitaires
Liaison au systme dinformation

Transpos au plan international, ce modle peut faire intervenir un grand nombre


dEtats susceptibles dinvoquer un droit dimposer les revenus. Tous les concepts de
territorialit de limpt peuvent tre mis contribution.
Par consquent, le pays dans lequel un fournisseur daccs est tabli ou le pays
dans lequel est situe la socit venderesse invoqueront un droit imposer en
vertu du principe dimposition au lieu de rsidence alors que le pays dans
lequel est localis un site Web ou un serveur pourra soutenir que la
maintenance dun site ou la prsence dun serveur constitue un tablissement
stable.

Novembre 2003

23

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

MODELE DE COMMERCE ELECTRONIQUE SUR INTERNET


B

Flux de services

1. Fournisseur
d'accs au
rseau
Bande
passante

Flux financier

Revenu

Revenu

2. Fournisseur
de services
(ISP)

A
Connexion
Internet

3. Utilisateur

C
Revenu

Revenu

7. Architecte
de logiciel
4. Site Web
Boutique
Internet

Produits

5. Fournisseurs
de moyens de
paiement

Logiciel
Serveur
F

8. Publicitaire
G

Argent ou
services

6. Fournisseurs
de systme de
paiement

Novembre 2003

10.
Systmes
de gestion

9. Fournisseur
de contenu

24

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Accs Internet
- Souscription par le consommateur d'un abonnement auprs d'un
fournisseur d'accs Internet, dsign sous le terme de prestataire de
services Internet (ISP - Internet Service provider)
- Obtention d'un accs un certain nombre de services lis Internet :
courrier lectronique - accs au World Wide Web - hbergement de ses
pages Web personnelles sur un serveur appartenant au fournisseur de
services
- Possibilit de commander et d'acheter les produits proposs par des sites
commerciaux regroupant plusieurs enseignes (appels gnralement
magasins lectroniques ou supermarch virtuels) - Le site auquel accde
le client est hberg sur un serveur appartenant soit l'entreprise ellemme, soit un prestataire de services Internet.
- Paiement des produits par des moyens traditionnels (chque, carte
bancaire) ou en ayant recours des systmes de paiement spcifiques
(monnaie lectronique mise disposition par un organisme de crdit et
stocke sur un serveur, sur le disque dur de l'utilisateur ou sur une carte).
Achat de bande passante
Le prestataire de services achte une certaine quantit de bande passante
un fournisseur de rseau.
Cration de logiciels
Des socits informatiques crent des logiciels permettant la construction de
sites web ou la navigation sur le web, ainsi que des logiciels de commerce
lectronique.
Fourniture de systme de paiement
Les fournisseurs de systmes de paiement fournissent l'expertise et la
technologie ncessaires au fonctionnement des systmes d'information
utiliss par les fournisseurs de moyens de paiement, qui leur versent en
contrepartie des redevances.
Fourniture de contenus
Les produits vendus par l'intermdiaire du site commerant peuvent soit
appartenir aux entreprises commerciales participantes, soit tre achetes
un fournisseur du contenu. Les responsables du site peuvent aussi acqurir
des droits sur les produits proposs.
Achat d'espaces publicitaires
Des publicitaires achtent des espaces sur les sites Web. Les redevances
verses par les publicitaires ont un montant fixe ou un montant variable en
fonction de la frquentation du site.
Systmes d'information
Le site commerant est reli aux systmes d'information qui effectuent la
mise jour du site au niveau comptable, informatique et des stocks.

De cette reprsentation schmatique, nous pouvons tablir que les principaux


intervenants dans une transaction lectronique sont au nombre de 3 :
Les acheteurs
Ce sont ceux qui, prouvant un besoin quelconque, sont dsireux dacqurir un
bien ou un service en utilisant un support informatique. Ils revtent plusieurs
formes et peuvent tre consommateurs ou simples individus, petites entreprises
ou denvergue nationale ou internationale.

Novembre 2003

25

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Ils sont :
-

les utilisateurs dInternet qui peuvent un moment donn effectuer un achat


par le biais du Web, en communiquant le numro de leur carte de crdit ;

les millions de dtenteurs de cartes de dbit qui peuvent effectuer un achat


dans nimporte quel magasin possdant linfrastructure technologique
adquate pour ce genre dopration. Ce systme informatique permet en
quelques secondes le transfert dargent pour le bien achet entre deux
comptes bancaires ;

des entreprises de grande taille qui utilisent leurs propres systmes


dchanges pour communiquer instantanment leurs commandes et recevoir
ainsi les factures de leurs fournisseurs.

Les vendeurs
Ce sont ceux qui, possdant un bien ou ayant la capacit de produire un service,
sont dsireux de se dpartir de ce bien ou de produire ce service moyennant une
rmunration et utilisent, cette fin, des supports informatiques et lectroniques.
Les intermdiaires
Ce sont tous ceux qui, par lintermdiaire des supports informatiques, facilitent ou
tablissent le processus de transaction commerciale entre acheteurs et vendeurs.
Il sagit principalement :
-

des fournisseurs daccs Internet qui vendent du temps dutilisation leurs


clients ;

des metteurs de cartes de crdit ou de cartes de dbit qui effectuent les


transferts dargent du compte du client au compte de lentreprise pour une
transaction dachat ou de vente.

A ce stade, il importe de comprendre comment fonctionne le commerce


lectronique, lequel comme tout commerce, est bas sur le modle de
transaction commerciale dcrit ci-aprs, mettant en relation des intervenants
prcits :
Pour avoir accs Internet, il faut souscrire un abonnement auprs d'un
fournisseur (d'accs) (le Provider , ou encore Access Provider ), qui remet
l'internaute un logiciel destin permettre l'accs aux services Internet. Cela
n'est possible que si des composants spcifiques de Windows ou de Mac sont
installs pour avoir accs aux rseaux fonctionnant avec le protocole
Transmission Control Protocol / Internet Protocol, TCP/IP .
Nous prcisons ce niveau, sur un plan purement technique, que le fondement
d'Internet est un langage de communication numrique, dnomm le TCP/IP ,

Novembre 2003

26

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

capable de transmettre des donnes numriques d'un envoyeur identifi un


destinataire prcis :
-

la partie TCP assure la connexion et louverture dune session de


communication entre deux points terminaux ;

la partie IP traite du routage sur les rseaux des informations transmises


sous forme de paquets.

Dans la mesure o les donnes naviguent par l'entremise d'ordinateurs et de


divers quipements, le TCP/IP dcoupe les donnes en paquets indpendants,
pouvant transiter de rseau en rseau et pouvant tre traits par des logiciels de
tlcommunications compatibles avec le TCP/IP.
destination, les paquets sont reconstitus avant de se retrouver sur l'cran de
l'internaute. Cette modalit permet, lorsque des paquets se trouvent face une
saturation ou une panne, aux paquets suivants d'utiliser une autre route puisque
Internet est une addition de rseaux communiquant entre eux : chaque rseau
gre son trafic et fait transiter les informations des autres rseaux auxquels il est
connect.
Ce dcoupage en paquets constitue la diffrence essentielle avec la
communication tlphonique qui tablit une liaison permanente active jusqu' ce
qu'un membre raccroche.
Lillustration graphique du Net peut tre rsume de la manire suivante :

Internaute
(usager)

Fournisseur daccs
(intermdiaire entre
linternaute et le Net)

Fournisseur de
transport

Nud
dinterconnexion
(changeur de
donnes)

Rseau rgional
(distribue Internet)

Le fournisseur daccs est un lment essentiel du Net puisquil constitue le


passage oblig entre linternaute et le rseau Internet. Sa configuration habituelle
est la suivante :
Messageries
Cble ou
rseau de
tlphone

Modems

Routeur

Serveur

News groups
Proxy
Sites hbergs

Novembre 2003

27

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Le routeur est un quipement de tlcommunication qui examine les paquets


venant des modems. Il dcide lexamen de ladresse si les informations doivent
tre lances sur le Net ou si elles sont disponibles sur lordinateur du fournisseur
daccs. Corrlativement, le routeur reoit des donnes du Net et dcide de leur
transmission linternaute ou lordinateur.
Le serveur, qui est un ordinateur, gre des services indpendants : messagerie,
groupes de discussion, le Web et le proxy, savoir des pages dj demandes
prcdemment par les internautes et conserves au cas o d'autres clients les
demanderaient (afin d'conomiser un passage par Internet et d'assurer une
efficacit maximale).
Chaque utilisateur dispose d'une adresse lectronique, dont l'identit est assure
par Internic au niveau international, qui dlgue sa comptence des Nic
nationaux. Le Nic France attribue ainsi des noms de domaine se terminant par
fr , par l'entremise des fournisseurs d'accs. Internet s'est dot d'un organisme
Internet Society (Isoc), destin promouvoir l'interconnexion ouverte des
systmes et Internet .
4. Formes des transactions sur le march lectronique
Le commerce lectronique a fait ses premires armes dans la vente aux particuliers
(B2C), mais il a vite t rattrap par les changes commerciaux inter-entreprises
(B2B).
Les administrations et le secteur public en gnral, sont galement dsireux de tirer
parti d'Internet pour amliorer leurs services et rduire leurs cots de
fonctionnement, optimiser leurs relations avec les entreprises (B2A) et les particuliers
(C2A). Ce qui peut tre une dclinaison du commerce lectronique.
Le Business to Consumer (B2C)
Dfinition
Le commerce en ligne vers les particuliers (B2C) est le premier type de
commerce lectronique s'tre dvelopp, comme une extension du modle
de la vente par correspondance qui, exceptionnellement en France, intgrait le
canal du Minitel.
Par rapport au B2B (commerce lectronique entre entreprises), le B2C est
sans doute :
-

moins complexe car il ne ncessite pas la mise en place de circuit de


validation des achats ;

mais trs exigeant et pose des problmes de scurit, lorsque le client


paie en ligne.

Novembre 2003

28

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Modles conomiques de B2C


Les modles conomiques des sites de commerces lectroniques tourns
vers les consommateurs finaux peuvent se classer en trois catgories, sachant
que les frontires entre les trois tendent s'estomper :

Le site portail
Un portail peut tre dfini comme un site Web offrant des informations
gnrales (prvisions mtorologiques, cotations boursires, trafic routier,
), thmatiques et des services, telle une galerie marchande qui runit en
un seul lieu gographique diffrents commerants de la boutique
spcialise au grand magasin gnraliste ; l'objectif tant de drainer du
trafic.
La notion de portail est apparue progressivement et des acteurs provenant
d'horizons trs divers en sont l'origine :
-

Fournisseurs d'accs Internet : Wanadoo - France Tlcom - AOL -


Indpendants : Yahoo!
Groupes de presse : Les chos ou Vivendi
Editeurs de logiciels (Microsoft avec MSN).

Contrairement aux galeries marchandes, les portails sont parfois


spcialiss sur un domaine d'intrt : 01Net se prsente comme le portail
des "professionnels des nouvelles technologies".
En outre, grce aux technologies du Web, le portail peut tre personnalis
en fonction du profil des internautes.

Les sites communautaires et d'achats groups


Ces sites font partie des nouveaux modles ; les premiers contrairement
aux seconds n'ont pas vraiment rencontr le succs.
Les sites des communauts ont pour objectif d'hberger des sites Web
personnels, puis proposer des services susceptibles de gnrer du trafic
et prtendre ainsi vendre l'espace publicitaire. Ils ont connu un succs
rapide. Parmi les plus connus, Geocities aux Etats-Unis et Multimimania en
France.

Le site de commerce lectronique


Le commerce lectronique existait bien avant Internet :
-

aux Etats-Unis, Progidy et America Online proposent depuis quelques


annes dj des activits de vente et de publicit en ligne.

En France, l'activit de vente lectronique est assez avance grce


une diffusion massive du Minitel dans les foyers franais.

Novembre 2003

29

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Mais, le vritable dclic est donn par l'arrive d'Internet. Parmi les
premires initiatives de commerce lectronique sur Internet, certaines ont
t trs concluantes, l'activit s'tant dveloppe de manire trs
significative (Amazon).
Alors que les premiers sites de commerce lectronique sont raliss
l'initiative de ce que l'on appelle outre-atlantique (pure players), c'est dire
de nouveaux acteurs, la plupart des projets actuels sont mens par les
entreprises traditionnelles qui souhaitent ajouter Internet leurs canaux de
vente. L'objectif est pour elles de combiner de faon optimale les diffrents
canaux de contact avec le client - Internet, face face, tlphone, fax,
Selon les produits et les secteurs d'activit, Internet est plus ou moins
adapt : la nature des produits et les habitudes des consommateurs
entrent en ligne de compte. On constate qu'acheter un livre sur Internet
parat vident - mais que se ravitailler en produits frais ou faire une
demande de prt bancaire l'est moins.
En somme, les enqutes effectues auprs des consommateurs concluent que la
confidentialit des donnes et surtout la scurit du paiement en ligne sont
deux principaux obstacles au dveloppement du commerce en ligne. Le site doit
donc apporter les meilleures conditions de scurit, en particulier pour les
transactions.
Le Business to Business (B2B)
Dfinition
On peut simplement dfinir le commerce lectronique B2B comme l'ensemble
des changes ou des transactions commerciales entre entreprises qui sont
conduits sur des rseaux IP (Internet Protocol).
Le terme rseaux IP est plus gnral que celui d'Internet car nombre
d'entreprises vont sans doute tre amenes utiliser un rseau priv pour des
raisons de scurit ou de fiabilit. Ces rseaux existent depuis longtemps,
mais ils ont t remis au got du jour avec l'arrive du protocole IP.
Le terme transaction doit tre considr dans son acception la plus large, c'est
dire couvrant la totalit du cycle de la vente d'un produit ou d'un service. Il
inclut les changes d'informations pralables comme les demandes d'achats
(Request for Purchasing) ou demande de cotations (Request for Quotes), les
commandes et leur suivi, les informations sur l'acheminement et la livraison
ainsi que le paiement.
Les changes peuvent tre effectus directement entre acheteurs et vendeurs
ou par l'intermdiaire d'une tierce partie qui a la responsabilit de ce que l'on
appelle une place de march lectronique.

Novembre 2003

30

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Modles conomiques de B2B


Aujourd'hui, on peut classer le commerce lectronique B2B en trois grandes
catgories sachant que, dans chacune d'entre elles, les variantes sont
nombreuses :

Les sites orients achats


Les sites orients achats ne sont pas nouveaux, les premiers ayant t mis
en place avec la naissance des technologies dchanges de donnes
informatises EDI (cf. ci-aprs).
Ces sites peuvent tre pilots par une seule entreprise ou par un ensemble
d'entreprises qui se sont regroupes cette occasion pour mutualiser les
ressources et optimiser les bnfices d'une telle organisation.

Les sites orients ventes


Certaines entreprises se sont lances dans le commerce lectronique trs
tt, avant mme l'Internet (constructeur de PC DELL et fournisseur de
matriel de rseau et tlcom CISCO).
Il tait naturel qu'ils voluent avec la technologie et qu'ils mettent en place
leur propre site de commerce lectronique pour supporter les changes
commerciaux avec les autres entreprises.

Les places de march lectroniques


La place de march lectronique est une transposition du concept bien
connu et trs ancien de place de march qu'Internet a remis au got du
jour et auquel il a donn des possibilits nouvelles.
Les places de march lectronique mettent en relation des acheteurs et
des vendeurs de diffrentes manires et avec des objectifs multiples :
-

rduire les cots ;


simplifier et optimiser les relations ;
rduire les dlais ;
mutualiser les ressources ;
amliorer l'accs aux informations.

Une des grandes diffrences entre le B2B et le B2C tient au fait que la valeur
moyenne des achats entre entreprises est largement plus leve que celle
effectue entre entreprise et particuliers et que l'acte d'achat d'entreprise doit
suivre des rgles prcises, notamment se soumettre diffrents niveaux
d'approbations qui dpendent du montant de la transaction.
Avantages pour les acheteurs / les vendeurs

Novembre 2003

31

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Faire appel au commerce lectronique B2B largit les possibilits de


prospection, ce qui permet de trouver de nouveaux acheteurs ou de nouveaux
produits.
Les entreprises n'ont pas toujours une bonne matrise de leurs achats. Elles
savent allouer des budgets, mais ont ensuite parfois du mal contrler les
dpenses, savoir si les fournisseurs auxquels il est fait appel sont autoriss.
Le recours aux solutions de commerce lectronique permet :
-

de mieux mettre en uvre les politiques d'achats ;


d'viter par exemple les achats "sauvages" effectus sans les
approbations requises ou auprs de fournisseurs non rfrencs ;
de concentrer les achats auprs des fournisseurs avec lesquels l'entreprise
a pass des accords d'achats en volume ;
de rduire les cots administratifs lis aux achats - le cot des produits
pourrait tre rduit de 5 15%, tandis que celui du traitement administratif
serait rduit de 70% ;
d'amliorer le contrle et l'valuation de leurs fournisseurs.

Par ailleurs, les vendeurs peuvent galement tirer d'importants bnfices de


telles solutions :
-

largissement de la zone de chalandise ;


rduction de cots d'administration des ventes ;
meilleure visibilit du march et de ses volutions ;
meilleure collaboration avec les acheteurs.

En 1998, le commerce lectronique tait constitu hauteur de 80%


dchanges interentreprises (B2B) alors que les changes entre entreprises et
consommateurs ne reprsentaient que 20% du total.
Les changes interentreprises seffectuent principalement par la voie de lEDI
(Echange de Donnes Informatises), reposant sur lemploi de protocoles sur
des rseaux valeur ajoute. Techniquement, les EDI offrent un
environnement scuris alors quInternet, tant un rseau ouvert, ne permet
pas a priori de prmunir les parties contre les risques dintrusion.
Lavenir du commerce lectronique entre entreprises et consommateurs passe
par linstauration dun climat de confiance , ce qui ncessite la mise en
place dun environnement scuris laide de techniques nouvelles
(cryptographie signature lectronique tiers de confiance ou intermdiaires
de certification - ).
Au Maroc, le commerce lectronique entre entreprises et consommateurs,
assimil gnralement aux oprations commerciales utilisant le rseau
Internet, nen est encore qu ses premiers balbutiements, mme si
loptimisme de certaines prvisions incite sintresser ds maintenant au
phnomne.

Novembre 2003

32

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Le Business to Administration (B2A)


Dfinition
Les administrations et le secteur public en gnral sont galement dsireux de
tirer parti d'Internet pour amliorer leurs services et rduire leurs cots de
fonctionnement, optimiser leurs relations avec les entreprises (B2A) et les
particuliers (C2A).
En effet, l'instar des entreprises, les administrations centrales ou territoriales
peuvent tirer des bnfices importants de l'utilisation des technologies de
linformation et de la communication, et plus particulirement des technologies
Internet.
Certains de ces bnfices, comme l'augmentation de la productivit ou
l'amlioration de la qualit de servies, sont identiques, qu'il s'agisse du secteur
public ou priv, mme s'ils ne se traduisent pas de la mme manire. Ainsi,
une administration prfrera peut-tre amliorer la qualit de service ou les
conditions de travail de ses agents alors qu'une entreprise, plus attentive la
rentabilit, dcidera de restructurer ses activits et de supprimer des postes
ou mme de licencier.
Parmi les projets de B2A connus au Maroc, nous pouvons citer celui du
Centre Rgional dInvestissement (CRI) de Casablanca, consistant en un site
Internet donnant la possibilit de communiquer des informations en vue de la
cration de socits, via Internet.
5. Diffrentes catgories de transactions de commerce lectronique
Concernant les sites commerciaux, les biens les plus divers peuvent tre trouvs sur
le rseau : livres logiciels musique photographies vido
Parmi les services offerts, on compte les rservations en ligne, les services
bancaires, la consultation de bases de donnes, le jeu dargent, les enchres, les
conseils professionnels (avocats, experts comptables, ), les services mdicaux,
On remarque immdiatement que la distinction entre les biens et les services,
qui semble naturelle dans le commerce traditionnel, semble ici assez artificielle
dans la mesure o un certain nombre de biens peuvent tre achemins chez le
client sous forme immatrielle (logiciels, photographies, ). Ceci constitue
une des difficults lapplication de la fiscalit traditionnelle au commerce
lectronique (cf. premire partie chapitre 2).
En Amrique du Nord, les produits les plus vendus sont :
-

les ordinateurs et autres produits informatiques (4,7 milliards de dollars en 1998) ;


les services financiers (3,4 milliards de dollars en 1998) ;
le tourisme : vente de voyages et de billets davions (1,6 milliards de dollars en
1998) ;

Novembre 2003

33

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

les livres et autres produits de loisirs : musique et vido (1,3 milliards de dollars
en 1998).

En Europe, les voyages en avion arriveraient en tte en 2002 avec un chiffre


daffaires de 1,5 milliards de dollars, suivi des livres (1 milliard de dollars).
Pour le march franais, le cabinet de conseil Roland Berger estime que plus du
quart des ventes de livres et de musique et des ventes de billets davions sera
effectu sur le Net en 2003, ainsi que 21% des ventes dordinateurs et de logiciels.
Pour les autres produits, le pourcentage de vente reste trs faible, le maximum tant
de 5,3% pour les vtements et la nourriture.
Section 2 : Le cadre juridique du commerce lectronique
De ce qui prcde, on entend par commerce lectronique tout type de relations
des fins conomiques tablies au moyen dinstruments utilisant des donnes
numriques. Plus prcisment, il sagit doprations commerciales utilisant comme
mdia le rseau Internet.
Ltude du cadre juridique du commerce lectronique est conduite en distinguant
entre le processus de formation du contrat lectronique et son excution. Cette
approche, pour classique quelle soit, nous parat tre celle qui concilie le mieux les
aspects techniques et juridiques quil convient dtudier, et qui nous permettra de
dgager des lments pertinents pour les besoins de la prsente tude.
Le processus de formation du contrat lectronique va connatre des rgles
diffrentes selon que lon se place :
-

au moment de la prise de contact avec la personne avec laquelle on dsire


contracter (1.) ;
au moment de la conclusion du contrat lui-mme (2.) ;
ou alors au moment de son excution (3.).

Nous complterons lexamen du cadre juridique du commerce lectronique par un


tat de la lgislation et la rglementation marocaine actuelle en la matire (4.).
1. Pralables contractuels et problmatiques de lidentification et de la
confidentialit
Pralables contractuels
Les rapports prcontractuels, c'est--dire lensemble des faits ou actions qui auront
pour rsultat la conclusion dun contrat, sont la partie la plus dlicate lorsquils ont
pour terrain le rseau Internet, du fait de la distance et du manque de scurisation du
rseau.
Les moyens mis la disposition des commerants pour rentrer en contact peuvent
aisment se rattacher ceux quils utilisent quotidiennement dans les rapports horsrseau, afin de se faire connatre ou inversement de rechercher un professionnel

Novembre 2003

34

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

particulier. Une palette assez large doutils est mise la disposition des
commerants, notamment :
-

les sites Web le meilleur moyen de se faire connatre tant davoir son propre
site Internet ;

les annuaires le site Web cr doit figurer ou tre rfrenc sur un


annuaire si son propritaire veut sassurer dtre facilement connu ;

les bandeaux annonces disponibles sur certains sites qui ont rserve une
partie de leur page dcran la publicit.

Par ailleurs, il peut sagir de la dmarche inverse par laquelle le commerant


cherche, dans lexercice de ses activits, entrer en contact avec une socit. Une
fois le fournisseur ou le prestataire de service est slectionn, il peut se trouver face
deux possibilits :
-

le service offert est suffisamment clair et prcis et ne ncessite pas dexplications


supplmentaires, auquel cas le contrat peut tre conclu immdiatement contrat
en ligne ;

la ralisation de la rencontre des volonts est subordonne dautres conditions


et il faudra entrer en pourparlers.
Problmatiques didentification et de confidentialit

En pratique, les pralables contractuels prcits prsentent la double difficult


didentification et de confidentialit.
Les solutions proposes peuvent tre regroupes en deux grandes catgories :
-

Celle qui consiste utiliser un mode de brouillage des donnes : cest la


cryptologie (a) ;

Celle qui vont, au-del du brouillage, apporter un service supplmentaire, savoir


certifier lexistence dun message ou dun paiement, travers des tiers
certificateurs (b).

(a) La cryptologie
Cette technique repose sur le brouillage des donnes afin de rendre les donnes
envoyes illisibles toutes personnes connaissant la cl, c'est--dire le mot de
passe .
Le rle de la cryptographie est de rendre le contenu illisible pour tous les tiers
mais il permettra aussi de savoir que le message est rest intact et provient bien
de son correspondant. Passant sur de nombreux serveurs, le message a en
effet pu tre lobjet dintentions malveillantes qui ont pour objet ou pour effet de
dgrader le contenu du message ou alors, de prendre connaissance de son
contenu.

Novembre 2003

35

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

La lgislation franaise est reste trs longtemps frileuse dans le domaine de la


cryptologie. En 1996, la loi n 96-659 du 26 juillet, relative la rglementation
des tlcommunications, est venue rviser la loi du 29 dcembre 1990
anciennement applicable en la matire, ainsi que la loi sur le cryptage. Aux
termes de cette loi, lutilisation dun moyen ou dune prestation de cryptologie
nest libre qu la condition :
-

Soit quil ne permette pas dassurer des fonctions de confidentialit,


notamment lorsquil ne peut avoir comme objet dauthentifier une
communication ou dassurer lintgrit du message transmis ;

Soit quil assure des fonctions de confidentialit mais en reposant sur des
conventions secrtes gres par des organismes agrs .

(b) Les tiers certificateurs


La technique vise identifier le serveur (et dmasquer tout imposteur), chiffrer
les transmissions pour garantir leur caractre confidentiel (et empcher toute
interception) et garantir lintgrit des donnes transmises (et neutraliser les
faussaires).
Le rle du tiers certificateur est donc de scuriser le contenu et de vrifier
lidentit des correspondants. De plus, il est un tmoin de la transaction.
Le tiers certificateur conserve les cls de chiffrement, facilite les paiements
scuriss et conserve les preuves des transactions ; les commerants traitant
alors dans un cadre suffisamment scuris. Or, cest justement ce dfaut de
scurit qui est lun des principaux freins au dveloppement du commerce
lectronique via le rseau Internet.
Dans ce contexte, on peut donc penser que la nouvelle profession de tiers
certificateur va connatre dans les annes proches une expansion sensible.
Ceux-ci sont rputs neutres et indpendants. Leur prsence accrot et simplifie
considrablement les problmes de preuve puisquils sont destins contrler
laccomplissement des transactions lectroniques et conserver leur trace.
De plus, ce tiers peut aisment mettre en place un systme de vrification de
lidentit des parties en leur demandant de sidentifier par un code personnel. Il
leur confrerait une cl quil est le seul connatre et qui constituerait ainsi une
signature. Pour linstant, cette profession nest pas soumise une vrification et
des conditions strictes. Nul doute cependant que sous la pression conomique
croissante, des textes au moins nationaux ne voient rapidement le jour pour
pallier cette carence.
Tout lenjeu juridique actuel repose sur la volont du lgislateur de choisir son camp
entre la libert totale de lutilisation de la cryptologie permettant la confidentialit
totale des messages et la mise en place dinstitutions, telles que celles des tiers
certificateurs.

Novembre 2003

36

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

2. Conclusion dun contrat en


dmatrialisation du processus

ligne

et

problmatiques

lies

la

Conclusion du contrat
Une fois les premiers contacts tablis, et parfois mme en labsence de toute
correspondance pralable, les parties vont passer la phase de la conclusion du
contrat.
Il sagit des contrats passs en ligne, appels cybercontrats du fait quils sont
passs sur le cyber-space , c'est--dire ceux qui ont pour support le rseau
Internet.
A lheure actuelle, certaines socits prfrent, faute dinformations en ce qui
concerne la validit des contrats passs sur Internet, utiliser des procds plus
classiques ce stade (fax courrier ).
A ce niveau, il existe des obstacles lis au mode de conclusion des contrats,
totalement dmatrialis .
Problmatiques lies la dmatrialisation du processus contractuel
La formation dun contrat distance soulve certaines questions principalement lies
la dmatrialisation du processus contractuel .
En effet, les parties ntant pas physiquement prsentes lors de la conclusion du
contrat, vont se poser tous les problmes voqus toutes les fois o il sagit de
contrat pass distance.
Ces problmes ont trait aux aspects suivants :
les lieu, date, intgrit et identification, du fait de la distance qui spare les
cocontractants au moment de la signature du contrat le moment et le lieu sont
dun intrt notable, surtout en cas de litige (le moment fixe la date du transfert
de proprit et la charge des risques en cas de perte de la chose vendue) ;
preuve du contenu, consentement et signature dus au format numrique du
contrat. En labsence de documents crits sur son support traditionnel quest le
papier, des interrogations simposent :
-

quen est-il de la validit du contrat dont on ne peut prouver le contenu du


fait de la facilit quil y a rajouter ou supprimer des termes ?

un simple e-mail peut-il, sil est suffisamment prcis, valoir comme contrat ?

quelles sont les formalits requises pour la signature ?

peut-on considrer que len-tte dun e-mail vaut signature ? que des
initiales ou le nom de lexpditeur sont suffisants ?

Novembre 2003

37

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

quelle est la validit des conventions sur la preuve sagissant de donnes


numriques ?

enfin, comment prouver le consentement ?

Ces problmes voqus nont rien de spcifique au rseau Internet. Leur spcificit
est celle de la numrisation, c'est--dire du support numrique qui va vhiculer le
contrat.
En ralit, la spcificit du contrat lectronique pass sur Internet provient du cumul
de 3 problmes :
(a) Contrat pass distance
Moment et lieu de formation du contrat
Sagissant du moment dacceptation du contrat, la doctrine a depuis longtemps
dvelopp plusieurs thories dont les plus connues sont celles de :
lmission le contrat est form lors de lexpdition du message
dacceptation de loffre. Cest le moment o lexpditeur du message valant
acceptation du contrat clique sur la touche envoi de son logiciel de courrier
lectronique sur son ordinateur ; le message est alors lanc sur le rseau et
plus aucune modification nest possible ;
la rception le contrat est form la rception du message. Il est
gnralement admis que la manifestation de volont dune partie est reue
par lautre lorsquelle entre dans la sphre de pouvoir du rcepteur, mme
sil nen na pas pris connaissance.
Les juridictions de fond ne semblent pas avoir pris parti pour lune ou lautre de
ces thories, mme sil semble que la majorit des dcisions prfre la thorie de
lmission.
Quant la cour de cassation franaise, elle dclarait que la date et le lieu de
formation du contrat sont des questions de fait et non des questions de droit,
laissant ainsi tous pouvoirs aux juges de fond.
Consquences
La dtermination du lieu du contrat ne prsente pas dintrt pour dsigner la
juridiction comptente en cas de litige. Elle reste en revanche utile pour dsigner
dans certains cas la loi applicable :
En droit franais, la localisation du lieu de passation du contrat nest plus prise
en compte comme critre de comptence territoriale de la juridiction charge
de trancher le litige.
En droit international priv, toutefois, la dtermination du lieu de lacceptation
prsente un intrt certain. En labsence de spcifications par les parties de la

Novembre 2003

38

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

loi comptente pour rgir le contrat, celui-ci sera soumis la loi du lieu o il a
t pass.
Selon que lon retient la thorie de lmission ou de la rception, la loi comptente
sera celle du lieu o est situ lordinateur de lauteur de lacceptation (thorie de
lmission) ou celle du lieu o est situ lordinateur rceptionnant les messages
(thorie de la rception).
(b) Contrat conclu sur un rseau ouvert
Deux problmes principaux interviennent sur un rseau ouvert :
problme didentification rien nempche lune des parties dexiger de
lautre lenvoi dun document scanris de son extrait ou, plus simplement,
lenvoi pralable la conclusion dfinitive du numro denregistrement au
registre du commerce et des socits afin de procder une vrification. Le
recours un tiers certificateur pourra complter cette vrification en certifiant
ladresse e-mail de lexpditeur du message.
problme de scurisation la loi franaise 96-659 du 26 juillet 1996 est
ambigu sur lutilisation de la cryptologie en France. Toutefois, sagissant de
lintgrit du message, toute libert semble tre laisse aux contractants, ce
qui permettra denvoyer des documents qui ne pourraient en principe tre
altrs par un tiers malveillant. L encore, le recours un tiers de confiance
rendra bien des services aux parties puisquil authentifiera le contenu du
message et en gardera gnralement une trace dans lventualit dun litige.
Au Maroc, il existe ce jour un vide juridique qui reste combler concernant
la cryptologie. En effet, il est ncessaire dinstaurer la libert dutiliser des
moyens de cryptologie ; la confidentialit des changes tant un enjeu
essentiel sur un rseau ouvert comme Internet. Ce constat sapplique tout
autant aux particuliers, soucieux de protger leur vie prive et le secret de
leurs correspondances, quaux entreprises. Celles-ci sont de plus en plus
nombreuses utiliser des rseaux privs virtuels pour amliorer leur efficacit
et leur comptitivit. Pour une utilisation en toute scurit des rseaux
ouverts, les citoyens comme les entreprises, ont besoin de pouvoir utiliser
facilement des outils de cryptologie et de recourir des tiers certificateurs.
(c) Contrat conclu sur un support numrique
Le support numrique, c'est--dire plus prcisment labsence de documents sur
un support non-rinscriptible ou tout du moins qui laisserait la possibilit de
laltration du contenu va poser 2 principaux problmes :
problme de preuve du contenu et du consentement ces deux questions
sont troitement lies puisque cest le contenu du document qui va
gnralement permettre de prouver le consentement des parties.
problme de signature les parties ntant pas physiquement prsentes, la
signature va poser un problme dont on ne peut contester limportance

Novembre 2003

39

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

puisquelle est la manifestation de la volont du contractant. Dans les rapports


entre professionnels, le principe est celui de la libert de la preuve.
Lidentification de lauteur dune manifestation de volont est donc une
question de fait soumise la libre apprciation du juge. Cest en ce sens quil
faut comprendre le problme de la valeur de la signature lectronique.
Dailleurs, en labsence de toute dfinition lgale de la signature, il semble que
la majorit de la doctrine sentende pour considrer que tout moyen
didentification du contractant vaut signature.
Au Maroc, le projet de loi relatif aux messages de donnes a introduit une
prsomption de crdibilit au profit des signatures lectroniques et a tabli
une quivalence entre signature manuscrite et signature lectronique. Il a
dautre part choisi la voie de la neutralit technologique afin dviter que la
dfinition ne devienne rapidement obsolte et dencourager la recherche et le
dveloppement des nouvelles technologies de signature.
En effet, dans le projet de loi relatif aux messages de donnes, le lgislateur
reconnat juridiquement la signature lectronique qui satisfait lexigence par
la lgislation et/ou la rglementation de la signature de documents (article 6
du projet de loi cf. annexe 1).
Il va mme jusqu assimiler la signature lgalise ou authentifie la
signature lectronique certifie par une autorit de certification (article 7 du
projet cf. annexe 1). Sauf preuve du contraire, la signature lectronique
certifie, prsume tre celle du signataire (article 8 du projet cf. annexe 1)
prsume que ledit message na pas t modifi depuis sa transmission par
son signataire.
Ainsi, le projet reconnat la valeur juridique des procds de signature
lectronique qui remplissent la double fonction attribue la signature :
-

identification du signataire ;
et manifestation de son consentement au contenu de lacte.

Cependant, lutilisation des signatures lectroniques, indispensable au


dveloppement des transactions dmatrialises, devra tre facilite par
linstauration dune prsomption de fiabilit en faveur des procds de
signature lectronique.
Les modalits et conditions de certification de la signature ne sont pas
prcises dans le projet qui prvoit quun texte rglementaire les fixera
ultrieurement. Le choix dun dispositif de nature rglementaire sexplique par
sa susceptibilit dtre adapt rapidement en fonction des volutions
technologiques.
Ce projet est de nature contribuer ainsi raliser un juste quilibre entre
lexigence dadaptation de notre droit aux technologies de linformation et les
impratifs de scurit juridique.

Novembre 2003

40

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Par contre, laspect scurit a t bien finalis pour garantir la confiance des
utilisateurs.
3. Excution dun contrat et problmatique du paiement lectronique
Excution du contrat
Comme nous lavons expos prcdemment, il est actuellement possible, condition
de prendre quelques prcautions, dtablir des liens contractuels intgralement sur le
rseau Internet. Une fois cette transaction juridiquement conclue, il reste lexcuter.
Lexcution sur le rseau est sans doute la phase la plus sensible. Les notions de
distance, dextra-territorialit, de recours, prennent alors un caractre inquittant.
Dune part, la plupart des excutions ont pour objet une prestation qui est
gnralement hors rseau . Il sagira pour lune des parties de livrer les
marchandises ou de raliser les services objets du contrat.
Il existe dautre part, certains cas o lexcution se fera sur le rseau. Tel est
lexemple de remise jour dun site Web par une socit. Celle-ci dcide de
commander un spcialiste la remise jour du design de son site. Elle va donc
chercher sur un annuaire Internet les spcialistes qui correspondent ses besoins.
La socit X retient son attention et elle dcide de lui confier la prestation. Celle-ci
dispose dun systme de remise jour des sites en ligne.
De mme, certaines prestations pourront tre ralises hors rseau mais
transmises leur destinataire via le rseau Internet. Cest le cas notamment pour la
remise dune tude de march, de plans, de maquettes, de consultations juridiques,

On peut donc dire que toutes les prestations dont lobjet est susceptible dtre
ralis au format numrique sont susceptibles dexcution sur le rseau
Internet : texte image son remise jour dune base de donnes ajout
dune application La livraison se fera par lenvoi ou la remise au
destinataire du document sur le rseau Internet.
Ces cas sont pour linstant les moins nombreux ; les principales transactions
portent sur des obligations dont lobjet doit tre ralis hors rseau . Il en
est ainsi par exemple pour les livraisons de marchandises dont lexcution ne
soulve que peu de problmes provenant principalement de la localisation
dans le temps du point de dpart du dlai.
Problmatique du paiement lectronique
Nous traitons dans ce qui suit de la question du paiement lectronique.
(a) Difficult

Novembre 2003

41

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Sagissant du paiement, la principale difficult peut provenir de la possibilit


dobtenir un titre excutoire. Il est connatre des problmes de preuve du
paiement et des moyens de paiement actuellement proposs sur Internet.
(b) Modalits de paiement existantes
De nombreuses solutions existent actuellement en matire de paiement par
Internet. Les banques et autres organismes financiers ont d, face linscurit
du rseau, inventer des solutions rassurantes pour les utilisateurs. On peut
distinguer 3 grandes formes de paiement lheure actuelle :
La transmission scurise dun code carte bleue
Pour comprendre les enjeux de cette technique, on peut utiliser limage
suivante : envoyer un numro de carte bleue sur Internet reviendrait peu
prs faire transiter par la poste une liasse de billets avec un timbre dessus.
Pour permettre lenvoi dun code de carte bleue, la solution la plus vidente
consiste crypter le message. Le paiement distance par carte bleue
suppose une relation tripartite entre lorganisme metteur c'est--dire un
tablissement de crdit, un commerant et un client.
Ce paiement est dit, en France, irrvocable du fait quune foi lordre de
paiement donn par le client, il ne peut faire opposition cet ordre.
Lutilisation dun porte-monnaie lectronique
Il sagit dune opration plus novatrice dont le principe est que les utilisateurs
installent sur le disque dur de leur ordinateur un petit programme qui va jouer
en quelque sorte le rle de porte-monnaie.
Aprs paiement dune commission la banque, le client peut demander ce
que les sommes lui soient envoyes par Internet. Largent sera reprsent
sous forme de pices numriques qui seront stockes par le logiciel sur son
disque dur. Le client pourra alors effectuer des paiements grce cet argent
auprs de ces fournisseurs. Largent sera envoy de manire crypte et sera
dbit sur son compte auprs de la banque.
Pour original quil soit, ce systme risque de ne pas trouver bon accueil
auprs des professionnels du commerce lectronique :
-

dune part, il suppose que le client cre un compte auprs de la banque


internationale, ce qui pose la question de la faisabilit de cette opration
au Maroc au regard de la rglementation des changes actuelle ;

il est ncessaire que les deux parties la transaction possdent un tel


compte ;

enfin, il semble quen cas deffacement du disque dur, largent se trouve


dfinitivement perdu.

Novembre 2003

42

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Il est vrai quil serait question l encore de la cration dune norme unique qui
permettrait un systme de porte-monnaie interbancaire.
Lutilisation des services dun intermdiaire tiers certificateur
Le client entre en contact avec le serveur vocal, dcline son numro de carte
bancaire et reoit en change un numro didentification personnel. Il adresse
ce numro au cocontractant qui naura plus qu le retourner au tiers
certificateur avec lordre de paiement. Ce dernier peut demander alors au
client une confirmation de lachat avant doprer la transaction.
Face ces moyens de paiement dont on peut noter que pour linstant, aucun
ne propose de systme entirement bas sur le rseau Internet, reste un
problme commun tous : celui de la preuve lectronique du paiement.
Comme lindique le professeur J. HUET dans son ouvrage, la preuve du
tlpaiement relve des mmes rgles que la preuve de la transaction dont il assure
le rglement .
Par consquent, vont sappliquer ici les grands principes dj voqus, notamment
en ce qui concerne les modes de preuve recevables et la charge de la preuve.
Mais, ces preuves seront considrablement simplifies puisquil nexiste pas de
moyen de paiement bipartite, c'est--dire que lon est oblig de passer par les
services dun organisme spcialis. Ainsi, il est possible de demander au tiers qui a
effectu la transaction financire de prouver le rglement effectif.
4. Environnement lgal du commerce lectronique
Sur le plan international
Deux camps saffrontent dans le domaine de la rglementation du commerce
lectronique : les Etats-Unis dun ct et lUnion europenne de lautre.
(a) Position des Etats-Unis
Les Etats-Unis ont exprim leur volont de supprimer tous obstacles
rglementaires, fiscaux et douaniers au jeu du march, rendu parfait par
lubiquit dInternet et linstantanit des changes dmatrialiss.
A lheure actuelle, un dbat sest instaur autour de 3 questions :
(1) le commerce lectronique ncessite-t-il un cadre juridique spcifique ou
saccomode-t-il des rgles commerciales traditionnelles ?
(2) ces rgles relvent-elles de laction des gouvernements (ou institutions
inter-gouvernementales) ou doivent-elles tre gnres par les acteurs du
march eux-mmes, sous forme de code de conduite permettant lautorgulation du march ?

Novembre 2003

43

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

(3) quelle rpartition des rles respectifs entre gouvernements nationaux et


organisations internationales pour ltablissement de ces rgles ?
Un certain nombre de rglementations nationales concernant la formation et
lexcution des contrats ne sont pas adaptes lenvironnement du commerce
lectronique et gnrent des incertitudes quant la validit et au caractre
excutoire des contrats lectroniques.
Les Etats devraient prendre des mesures concrtes visant liminer les
obstacles la reconnaissance juridique des contrats lectroniques.
Les rgles de tenue des livres, de comptabilit et daudit devront galement tre
adaptes au commerce lectronique pour permettre par exemple les vrifications
lectroniques sans support papier ou lutilisation de factures lectroniques. Dans
ce domaine, les rgles nationales risquent en effet de tendre vers des directions
opposes et de menacer le dveloppement du march lectronique.
(b) Position de lUnion europenne
Le dveloppement du commerce lectronique tant subordonn lexistence de
systmes fiables, conviviaux, efficaces et srs de paiement lectronique, les
instances de lUnion europenne rflchissent actuellement sur le cadre le plus
appropri pour superviser lmission de monnaie lectronique.
A la lumire de cette analyse, la Commission devait prsenter au dbut 1998,
une proposition de directive sur lmission de la monnaie lectronique
garantissant la stabilit et la fiabilit des metteurs de ces produits montaires.
Paralllement, la commission envisageait dactualiser le contenu de la
recommandation de 1988 concernant les systmes de paiement pour y inclure
des lignes directrices guidant les rapports entre les metteurs et les utilisateurs
de tous les nouveaux moyens de paiement (en termes de fiabilit, de
transparence, de voies de recours, ).
La compatibilit entre les diffrents systmes de paiement lectronique, qui est
de lintrt des consommateurs comme des entreprises, reposera
essentiellement sur les accords passs entre les oprateurs. Ces accords
doivent tre conformes aux rgles de concurrence prvues dans le cadre des
lgislations internes des Etats et devraient clarifier les modalits dapplication
des rgles de concurrence aux nouveaux moyens de paiement.
Lutilisation frauduleuse et la contrefaon qui suscitent de graves proccupations
lorsquelles touchent aux moyens de paiement lectroniques ne sont punissables
que dans une minorit dEtats membres. Lindustrie de la finance et les
utilisateurs de produits financiers dans le monde exigent llaboration de
mesures applicables lensemble des moyens de paiement autres que les
liquidits, afin de renforcer la scurit des nouveaux systmes de paiement.
Dune manire gnrale, la conclusion dun contrat de type classique suppose
des relations contractuelles et des procdures de scurit qui garantissent

Novembre 2003

44

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

lidentit des partenaires commerciaux et lintgrit des informations transmises.


Ces mcanismes sont insuffisants ou inadapts pour une infrastructure tel que
lInternet. Lutilisation accrue des rseaux de communication ouverts se traduira
galement par un risque accru de fraude et daccs non autoris.
Le cadre rglementaire et juridique de lactivit engendre par le dveloppement
du commerce lectronique soulve de nombreuses questions de droit. Il sagit
de :
-

la protection des consommateurs ;


la scurit des transactions commerciales lectroniques ;
la confidentialit ;
la signature lectronique ;

Llaboration dun systme juridique fiable conditionnera dans le futur le


dveloppement des transactions commerciales lectroniques et garantira la
scurit des donnes et le respect de la confidentialit.
Le recours des procds lourds de cryptage qui garantissent la confidentialit
des informations commerciales stratgiques comme les donnes caractre
personnel, est lun des piliers du commerce lectronique. Des lgislations
nationales compltement distinctes, restreignant lutilisation, lexportation,
limportation, et loffre de technologies de cryptage et de produits drivs,
freinent considrablement le dveloppement du commerce lectronique dans le
monde. Llimination de ces barrires nationales est essentielle la ralisation
dun espace mondial harmonis du commerce lectronique. LOrganisation
Mondiale du Commerce (OMC) devrait sefforcer de mettre au point une politique
visant garantir la libre circulation des technologies de cryptage et des produits
drivs tout en prenant en compte les proccupations relatives lordre public.
Dans les instances internationales, lOrganisation Mondiale du Commerce (OMC)
se fera lavocate de llimination des barrires commerciales qui affectent les
produits crypts.
Lide de base est de protger, le plus possible, laccs des informations
confidentielles ou dont la divulgation devrait tre limite des groupes restreints.
Le cryptage est utilis traditionnellement pour assurer la discrtion des
donnes militaires ou des communications diplomatiques. A larrive des
ordinateurs et des dveloppements rcents au niveau de la cryptographie, un
nouveau march a vu le jour : celui de la protection des communication
lectroniques pour le secteur civil.
Lenjeu pour lacheteur est clair : la confidentialit quant au numro de sa
carte bancaire pour rduire des risques dventuelles utilisations
frauduleuses.

Novembre 2003

45

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Au Maroc
Le dveloppement des applications de Technologies de lInformation en gnral, et
plus particulirement du commerce lectronique pose des questions juridiques
nombreuses et nouvelles.
Cest pourquoi, il est apparu ncessaire de rflchir certaines adaptations du
droit marocain afin dinstaurer un environnement lgislatif et rglementaire propice
au dveloppement du commerce lectronique, conformment aux accords
internationaux, et dans le cadre dun processus de concertation nationale entre tous
les acteurs.
Cet environnement lgislatif et rglementaire est de nature permettre au commerce
lectronique dvoluer dans un contexte scuris aussi bien pour lAdministration et
les entreprises que pour le consommateur.
Pralablement lexamen proprement parler des questions juridiques poses par
le commerce lectronique, il est noter ce qui suit :
Les membres du groupe de travail institu par le Secrtariat dEtat aux Postes et
Technologies des Tlcommunication et de lInformation (SEPTTI) ont convenu
de commun accord dadopter les principes suivants dans le cadre de leurs
travaux :
-

ne rglementer que dans le strict minimum ncessaire, pour laisser place


lauto-rgulation ;

proposer un cadre rglementaire souple, susceptible de mises jour


successives, eu gard aux volutions continues que connaissent les
nouvelles technologies de linformation (NTI) ;

adopter un cadre juridique consensuel (public priv), en tenant compte de


lenvironnement juridique international.

Le groupe de travail constitu a constat que sa mission dpasse le cadre du


commerce lectronique stricto sensu, et vise la prparation dun cadre juridique
propice au dveloppement des Nouvelles Technologies de lInformation (NTI) en
gnral. En effet, le dveloppement du commerce lectronique est tributaire de
mesures rglementaires pralables relatives la validation des actes sous forme
lectronique, lchange de donnes, aux tl-procdures, etc.
Prenant note des remarques ci-dessus, le groupe a convenu de commun accord
de proposer un cadre juridique facilitant lutilisation des technologies de
linformation et instituant cet effet :
-

lquivalence fonctionnelle entre lcrit sur support papier et lcrit sous forme
lectronique (message de donnes) ;

Novembre 2003

46

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

lquivalence fonctionnelle entre signatures manuscrites et signatures


lectroniques ;

la reconnaissance de la preuve sous forme de message de donnes ;

la protection des personnes physiques lgard du traitement informatique de


donnes nominatives.

Les runions de travail tenues ce jour ont abouti ladoption des 2 projets de
loi ci-aprs :
Projet de loi sur les messages de donnes
Ce projet sarticule autour des axes ci-aprs :
o Equivalence entre lcrit sous forme lectronique et lcrit sur papier. A cet
effet, et pour viter des mises jour, texte par texte, ce chapitre stipule
que, dune manire gnrale, lorsque la lgislation en vigueur exige lcrit,
le message de donnes remplit la mme exigence. Cette quivalence
servira surtout pour la validation des actes dans le cadre des tlprocdures dans les rapports de droit public (administration en ligne). Par
contre, pour les rapports entre les particuliers, il y aurait lieu damender le
DOC.
o Equivalence entre signature manuscrite et signature lectronique. Le
groupe adopte le mme principe ci-dessus (quivalence fonctionnelle). Le
projet distingue ce propos les signatures normales des signatures
certifies par une autorit de certification.
o Certification : il dfinit les fonctions que doit remplir un certificat, les
conditions dexercice des activits de prestataire de certification, les
moyens humains, techniques et financires ncessaires ainsi que la
responsabilit de lorganisme certificateur.
o Reconnaissance des moyens de preuve sous forme lectronique, sous
rserve dune modification de larticle 426 du DOC.
Le texte intgral de ce projet de loi est fourni en annexe 1.
Projet de loi sur la protection des personnes physiques lgard du
traitement informatique de donnes nominatives
Ce projet sarticule autour des axes ci-aprs :
o un rgime de dclaration souple ;
o institution de droits spcifiques au profit des personnes physiques
rpertories sur des bases de donnes (droit daccs, droit dinformation,
droit de modification) ;

Novembre 2003

47

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

o institution dune autorit administrative autonome


lapplication et au respect des dispositions de la loi.

pour

veiller

Le texte intgral de ce projet de loi est fourni en annexe 2.


En complment de ces aspects, le groupe a par la suite examin les questions
suivantes relatives la scurisation des transactions et changes de donnes en
ligne :
Protection du consommateur dans le cadre de le-commerce
Prenant connaissance du projet prpar le Ministre de lIndustrie, du
Commerce et de lArtisanat dans le cadre de la protection des
consommateurs, le groupe a fait les propositions suivantes :
o le projet devra tre complt par des dispositions spcifiques au ecommerce, comme catgorie diffrente de la vente par correspondance
(VPC) ;
o revoir les dispositions exigeant lcrit (contrats, signatures manuscrites).
Protection des droits dauteurs nommage
Le groupe a expos les diffrents conflits naissant entre les procdures de
nommage dans Internet et les systmes juridiques en vigueur de protection
des marques et il a t recommand que la question soit tranche au Maroc
au niveau de la loi n 17/97 relative la proprit industrielle, du DOC (article
84) et du code de commerce.
Contrle des changes dans le cadre de paiements en ligne
Le dveloppement du commerce lectronique au Maroc
invitablement la question de la position de loffice des changes.

soulve

Thoriquement, suite laccord du 21 janvier 1993 relatif aux dispositions de


larticle VIII des statuts du Fonds Montaire International (FMI), dfinissant les
conditions de la mise en place de la convertibilit du dirham pour les
oprations courantes, lOffice des changes est devenu un organisme de
contrle a posteriori. En effet, il a dlgu la quasi-totalit de la gestion des
oprations commerciales et financires avec ltranger aux banques
intermdiaires agres.
En matire de e-commerce, aucune disposition concrte na encore t prise
pour permettre aux internautes marocains deffectuer leurs achats via le Net,
par le biais dune carte bancaire (hormis certains exportateurs et entreprises
marocains disposant dun compte en devises).
Conscient du problme, lOffice des changes a lanc une rflexion pour la
mise en place dune logistique cet gard et a confirm que la rglementation

Novembre 2003

48

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

des changes a libralis loctroi de moyens lectroniques de paiement (carte


de crdit international) au profit de quelques catgories de porteurs.

Novembre 2003

49

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Chapitre 2 :
lectroniques

Problmatique

de

taxation

des

changes

commerciaux

Ce chapitre sera consacr l'identification des diffrents obstacles l'application


des dispositions du droit fiscal marocain traditionnel au commerce lectronique,
compte tenu de son caractre transnational et de la dimension virtuelle d'Internet,
telle que prsente au chapitre prcdent.
En effet, taxer les changes commerciaux transitant par Internet pose deux types de
problmes :
des problmes pratiques qui font quil est difficile, voire impossible, dappliquer
la lgislation existante aux changes lectroniques ;
des problmes thoriques en labsence de concepts et de rgles fiscaux qui
tiennent compte de la nature radicalement nouvelle du commerce lectronique.
Bien que les gouvernements et les organisations internationales rflchissent ces
questions, aucune dcision na t prise jusqu prsent et les solutions fiscales
applicables au commerce lectronique sont encore tablir.
Ceci tant, le droit fiscal dispose ce jour de suffisamment de dispositions lgales
pour apprhender de multiples situations. La relle difficult pratique est dapprcier
les flux juridiques dune transaction lectronique en termes :
de source et dEtat de rsidence de son bnficiaire ;
de nature juridique des oprations en cause afin dappliquer chaque situation
le rgime fiscal idoine et den assurer la mise en uvre.
Raisonnablement, il ny a pas de vide fiscal sur Internet mais une juxtaposition
de plusieurs rgles fiscales mettre en uvre, en adoptant des modes de
pense diffrents de ceux appliqus traditionnellement.
Pour les autorits fiscales marocaines, il sagira principalement :
dexaminer dans le contexte du commerce lectronique, les dispositions fiscales
existantes :
- la source du revenu ;
- la rsidence fiscale ;
- ltablissement stable ;
- et le lieu de la prestation.
de veiller ce que les technologies lies au commerce lectronique, notamment
les systmes de paiement lectroniques, ne soient pas utiliss pour entraver
laction des autorits fiscales marocaines charges dappliquer le droit fiscal
(lutte contre lvasion fiscale).
Nous prsentons dans ce qui suit quelques exemples des principales difficults que
les changes sur Internet sont susceptibles de poser au regard de la fiscalit
classique marocaine :

Novembre 2003

50

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

des difficults nes de la nature de la transaction, fondamentalement diffrente


dune transaction selon le schma traditionnel (section 1) ;

des difficults propres chacune des fiscalits directe (section 2) et indirecte


locale (section 3), que nous traiterons sparment compte tenu de la diffrence
tlologique entre les impts directs (IS) et les impts indirects (TVA) :
les premiers ont essentiellement pour but de faire natre un droit imposer
dans lEtat de production, par rfrence aux dispositions de la loi n 24-86
instituant limpt sur les socits (IS) ;
la TVA est un impt sur la consommation, dont les recettes doivent par
consquent revenir lEtat du lieu de consommation, conformment la loi
n 30-85 ayant institu la taxe sur la valeur ajoute (TVA).

Section 1 : Problmatique inhrente la nature de la transaction


La technique du commerce lectronique, telle que prsente ci-avant, est de nature
poser des problmes complexes en matire fiscale, notamment en raison de :
-

la dmatrialisation des transactions (1.) rendant difficile leur qualification ;


la dsintermdiation (2.) ;
et la difficult dfinir lespace territorial o se ralisent ces transactions (3.).

Les rgles existantes restent valables mais doivent tre compltes, pour sadapter
aux spcificits du march lectronique.
1. Dmatrialisation des transactions
Comme expos au chapitre prcdent, le commerce lectronique fait appel la
technique de numrisation. Celle-ci consiste, pour rappel, en la conversion dun
signal analogique ou continu en une srie de 0 1, c'est--dire dans un format
numrique. Les applications logicielles, le texte crit, les photographies ainsi que les
signaux audio et vido sont ou peuvent tre numriss et transmis sur des rseaux
informatiques.
Grce cette technique, est apparu le phnomne de dmatrialisation de certains
biens et services ; lequel se trouve lorigine du problme de qualification des
oprations et des revenus en matire fiscale.
Si les classifications conomiques permettent de comprendre les changements
conomiques induits par le commerce lectronique (a), ce sont les distinctions
juridiques qui guident la dmarche du fiscaliste quil y a lieu dobserver dans la
conduite de cette tude (b) :
(a) Classification conomique

Novembre 2003

51

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Pour les conomistes, la distinction tablie entre biens et services a toujours t


claire dans la mesure o elle est fonde sur la thorie des secteurs conomiques
(primaire secondaire et tertiaire).
Les services peuvent alors se dfinir par la ngative : il sagit de tous les produits
qui ne sont ni industriels, ni primaires.
En pratique, les services ont longtemps t considrs comme non exportables.
En revanche, certains types de services sont facilement exportables, au premier
rang desquels les services immatriels : tlcommunication concession de droit
de proprit incorporelle conseil
(b) Classifications juridiques
A sen tenir la forme des produits numriss, il ny a pas de diffrence entre un
produit et un service, puisquils empruntent tous les deux la mme forme.
Exemple :
Un livre peut tre vendu dans le commerce traditionnel ou consult en ligne.
Pour distinguer les biens des services, il y a lieu de se rfrer la classification
juridique.
En fait, les donnes qui sont vhicules travers les rseaux, certes sous forme
dlectrons, sont indpendantes du courant lectrique qui les transporte et la
question de la qualification fiscale est de toute faon trangre aux modalits
techniques dacheminement des donnes.
Par consquent, la forme importe peu et il ny a pas lieu de raisonner par
analogie avec le cas de llectricit dont la nature juridique a t souleve dans le
temps et enfin considre comme un bien meuble incorporel, au mme titre que
le gaz, la chaleur et le froid.
De plus, dans la dmarche de qualification, il existe une diffrence essentielle entre
les impts directs et les impts indirects dont il faut en effet tenir compte :
-

les impts directs (IS) taxent les revenus, dont la qualification est rendue difficile
en matire de commerce lectronique (a) ;

et les impts indirects (TVA) frappent les oprations, aujourdhui difficiles


qualifier dans le mme contexte (b).

Novembre 2003

52

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

(a) La qualification difficile des revenus


Dans le commerce de biens sous forme matrielle, la qualification des revenus
sopre naturellement selon la distinction entre paiement pour le transfert dun bien,
pour une prestation de service et redevance.
Pour lapplication des conventions fiscales, il faut prciser la qualification de certains
paiements au titre doprations courantes sur Internet, telle que le transfert dun livre
ou de journaux sous forme numrique.
Or, la numrisation brouille toutes ces distinctions ; les produits et les services
numriss revtant la mme forme.
Exemples :
1. Un consommateur marocain qui achte un exemplaire matriel dun livre nest pas
en mesure de manipuler les donnes qui y figurent alors que lacqureur dun livre
sous forme numrique peut en modifier la prsentation, en manipuler les donnes,
De plus, des copies peuvent tre ralises par lutilisateur pour obtenir autant
dexemplaires quil le souhaite, ce quil ne pouvait pas faire dans le commerce
traditionnel.
La question qui se pose est celle de la qualification des paiements effectus
en contrepartie de la dlivrance au Maroc de produits numriss ou de la
mise disposition et/ou de lutilisation de services en ligne par le mme
consommateur. Sagit-il de redevances, de bnfices commerciaux ou de
rmunration de prestation de services ?
2. Certains biens, logiciels, musiques et documents numriss multimdias, jusqu
prsent matrialiss par des supports physiques (disquette cd rom - ) peuvent
dsormais tre tlchargs en ligne, sans trace ou prestation hors ligne
identifiable, do des difficults, voire une impossibilit de les apprhender et par
consquent de prlever, sil y a lieu, les impts sur la consommation.
Ces mmes biens risquent dtre soumis des rgimes juridiques diffrents
selon leur mode dacquisition, le tlchargement sassimilant une
prestation de service et non pas une vente de marchandises. Sagit-il de
redevances, de bnfices commerciaux ou de rmunration de prestation de
services ?
Par ailleurs, rappelons quen vertu des conventions fiscales internationales de nondouble imposition conclues par le Maroc, par rfrence la convention modle
OCDE, les bnfices commerciaux doivent tre dclars dans lEtat du sige de
lentreprise ou dans lEtat dans lequel existe un tablissement stable alors que les
autres revenus sont gnralement imposables dans lEtat de rsidence du
bnficiaire et ventuellement soumis une retenue dans lEtat de la source du
revenu. Il importe donc de connatre la nature de chaque revenu en vue
dappliquer le rgime fiscal qui lui est propre. Pourquoi ?

Novembre 2003

53

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Distinction entre service et vente ou location de biens


Le modle de la convention fiscale de lOCDE prvoit gnralement un traitement
similaire pour les revenus de services indpendants et ceux dautres activits
industrielles ou commerciales. En effet, le modle de 1977 ne distingue pas les
revenus de location des autres types de bnfices industriels et commerciaux.
Daprs larticle 14 de la convention modle OCDE, les revenus de service
reviennent lEtat de rsidence du bnficiaire sauf si celui-ci a une base fixe
dans lEtat de source du revenu.
Distinction entre service / vente / location et concession de licence
Les sommes verses en contrepartie de lusage ou de la concession de droits
dauteurs ou dautres droits de la proprit intellectuelle constituent des
redevances. Alors que larticle 12 de la convention modle OCDE ne prvoit pas
en principe limposition la source des redevances, de nombreuses conventions
comportent des dispositions contraires.
Ces conventions imposent par consquent doprer une distinction entre les
bnfices industriels et commerciaux et les redevances, ainsi quentre les
redevances et les revenus de service, ces derniers tant imposs un taux plus
lev (35%) que les redevances (10%), si lon se rfre par exemple la
convention fiscale de non-double imposition conclue entre le Maroc et la France.
En outre, les revenus de services peuvent tre imposs sur une base nette alors
que les redevances sont imposables sur une base brute.
Enfin, seules les redevances peuvent tre soumises une retenue la source.
Les dfinitions des redevances ne sont pas uniformes. Certaines conventions
incluent dans la dfinition des redevances les paiements effectus au titre de
lutilisation dquipement industriel, commercial ou scientifique.
Il est donc possible de considrer en vertu de ces dispositions, que les
sommes verses pour la mise disposition dquipements informatiques
dans le cadre de contrats de fourniture daccs Internet ou dhbergement
de site, par exemple, constituent des redevances.
Le contrat de fourniture daccs suppose la mise disposition de la partie du
rseau qui relie lutilisateur au fournisseur daccs, ainsi que la location dun
emplacement sur le disque dur dun ordinateur appartenant au fournisseur pour
lhbergement de pages Web personnelles et/ou dune bote lettres lectronique.
Il est noter que ces distinctions sont artificielles ; ce qui entrane un risque de
double imposition.
En outre, il y a lieu de noter que le comportement du cocontractant influe galement
sur la qualification des revenus. Il faut donc se livrer une analyse du lien

Novembre 2003

54

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

contractuel entre la personne qui verse le revenu et celle qui le reoit afin de
dterminer sil sagit de bnfices industriels et commerciaux, de bnfices non
commerciaux, de revenus de location,
Des dispositions de droit interne ou de droit conventionnel prvoient dans certains
cas la requalification des revenus gnrs par une activit lorsquils sont
rattachables une autre activit de nature diffrente.
De plus, la qualification dun revenu ne permettra pas den dduire immdiatement le
mode de recouvrement applicable, qui dpend parfois de dcisions de gestion prises
par le contribuable et des conventions fiscales lorsquelles sont applicables.
Au plan interne, les classifications des revenus varient dun pays un autre et les
rgimes dimposition sont multiples. Dans les conventions fiscales en revanche, la
qualification des revenus suit souvent un modle unique (modle OCDE) ; tel est le
cas pour les conventions de non-double imposition conclues par le Maroc.
(b) La qualification difficile des oprations
La qualification des oprations en matire de taxe sur la valeur ajoute (TVA)
prsente un intrt considrable car elle est en mesure de dterminer :
les rgles de territorialit de limpt ;
le fait gnrateur ;
lexigibilit ;
lassiette ;
le taux applicable ;
et les rgles de liquidation ;
conformment aux dispositions de droit commun.
Schmatiquement, on peut considrer quil y a deux niveaux de qualification :
-

le premier repose sur la distinction entre livraison de bien et prestation de


service ;

le second ne concerne que les prestations de services, pour lesquelles


plusieurs qualifications sont possibles, et donc plusieurs formes dimposition sont
envisageables.
Distinction entre livraison de biens et prestation de service
Actuellement, le commerce lectronique entre entreprises et consommateurs
concerne principalement des biens matriels, raison de 95% des transactions
par Internet.
Par ailleurs, les transactions immatrielles connaissent au Maroc un essor
considrable, et lapparition dchanges totalement dmatrialiss, concernant
indiffremment des services ou des biens, soulve une question primordiale qui

Novembre 2003

55

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

est celle de leur qualification au regard de la distinction entre livraison de biens et


prestation de services.
Distinction au sein des prestations de service
La fourniture de services en ligne porte sur des services qui prsentent entre eux
des diffrences de rgime au regard des rgles de territorialit de limpt, des taux
applicables ou mme de la dtermination des rgles dassiette.
Pour cela, une distinction claire doit tre opre.
La dmatrialisation des flux financiers et de service entre entits appartenant
des Etats diffrents, en loccurrence le Maroc et un pays tranger, est de nature
entraner mcaniquement une allocation des revenus qui nest pas la mme que
celle connue usuellement dans le commerce traditionnel. Il en rsulte des
risques fiscaux :
-

tant pour le Maroc (ou le pays tranger) dont les recettes fiscales sont
menaces ;

que pour les contribuables (marocains ou trangers), incertains quant


leur situation fiscale.

Dans ce contexte, les rgles fiscales ont fait lobjet dune volution rcente
pour faire face toutes ces questions nouvelles, travers une adaptation
passant par une reclassification des services et des biens dmatrialiss pour
pouvoir leur appliquer les rgles de territorialit (cf. chapitre 1 section 2).
2. Dsintermdiation
Tel que prsent prcdemment, le commerce lectronique a pour effet de
supprimer les intermdiaires et autant de cooprants plus ou moins forcs de
ladministration, pour le recouvrement de limpt, notamment :
-

les banques et les intermdiaires financiers pour les retenues la source de


limpt sur les socits (IS) ;

les industriels et les commerants pour la collecte de la taxe sur la valeur ajoute
(TVA).

Par ailleurs, le commerce lectronique sadresse directement aux consommateurs et


aux particuliers, en loccurrence ce que le vocabulaire fiscal nomme des non
assujettis , tel que des personnes qui ne sont pas directement tenues, dans les
impts indirects, des obligations de dclaration.
A titre dexemple, les intermdiaires habituels chargs doprer une retenue la
source, notamment au titre des produits perus par des socits trangres non
tablies au Maroc, par rfrence larticle 12 de la loi n 24-86 relative lIS,
disparaissent dans le commerce lectronique. Par consquent, le recouvrement de
limpt ne semble plus pouvoir tre assur.

Novembre 2003

56

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

En effet, lintermdiaire classique charg de retenir une partie du paiement tant


gnralement un tablissement financier, ninterviendra plus si les fonds transitent
par des rseaux sous forme de monnaie lectronique.
La situation est alors comparable celle dun paiement occulte, que ladministration
fiscale marocaine ne pourra apprhender.
La disparition des intermdiaires classiques dans le commerce lectronique
est dsigne sous le terme de dsintermdiation . Ce phnomne sexplique
par linutilit de ces intermdiaires (grossistes, dtaillants, transporteurs, banques)
entre le vendeur ou le prestataire de services et le consommateur, puisque les
produits sont achemins directement chez le consommateur.
Par consquent, une des proccupations majeures de ladministration fiscale
marocaine dans ce contexte devrait tre la disparition des agents conomiques
sur lesquels repose le systme, par le biais de la retenue la source et qui
constituent une source dinformation prcieuse.
De plus, il vaudrait mieux que les intermdiaires soient situs lintrieur du
territoire sur lequel une administration fiscale exerce sa comptence car il
serait difficile dobtenir des renseignements de non-rsidents, surtout si lEtat
dont ils relvent nest pas li au Maroc par une convention fiscale prvoyant
lchange de renseignements.
3. Difficult dfinir l'espace territorial des transactions
Les rgles de territorialit de limpt, qui reposent sur la notion de prsence physique
lintrieur du Maroc, saccommodaient des changes transfrontires tant quils
taient limits en nombre et laissaient des traces.
Or, Internet ouvre une perspective de gnralisation
transfrontires sous une forme dmatrialise.

des

changes

Ds lors, les systmes fiscaux semblent fonds sur des concepts inadapts au
monde virtuel car crs une poque o le commerce ntait concevable que dans
une certaine proximit entre commerant et client.
Rappelons que les rgles internationales de territorialit de limpt ont vocation
maintenir un juste quilibre entre les intrts de lEtat de rsidence (Etat du
bnficiaire du revenu) et ceux de lEtat de la source (Etat do provient le revenu) :

Novembre 2003

57

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

limposition dans lEtat de rsidence apparat naturelle et semble simple


raliser car elle concerne les contribuables qui ont des attaches conomiques,
personnelles, sociales et professionnelles avec lEtat o ils rsident. Les
administrations fiscales peuvent plus aisment obtenir des informations sur leurs
rsidents et disposent leur gard de moyens de contrle quelles ne peuvent
exercer auprs des non-rsidents ;
au contraire, limposition dans lEtat de source, si elle est souhaitable du point
de vue de lquit, est plus difficile mettre en uvre ds lors que les
contribuables intresss sont des non-rsidents qui ne possdent avec lEtat de la
source que des liens sociaux ou conomiques. Nanmoins, ces liens suffisent
faire natre un impt dans lEtat concern puisque le principe dune imposition
dans lEtat de la source du revenu fait lobjet dun consensus international. Le
prlvement de limpt d seffectue traditionnellement par une retenue la
source opre par un intermdiaire financier ou directement auprs du
contribuable qui dispose dune prsence matrielle sur le territoire de lEtat
dimposition.
Le commerce lectronique vient bouleverser ce schma bien assis depuis des
dcennies en supprimant les intermdiaires habituels (dsintermdiation) et la
ncessit dune prsence physique dans lEtat de source du revenu.
Il ressort de ces constatations que le commerce lectronique pourrait ncessiter une
rvision profonde de lorganisation des systmes fiscaux.
Pourtant, les principes de territorialit utiliss en fiscalit internationale
peuvent tre prservs et seuls les concepts mis leur service sont
susceptibles dtre modifis car, si les concepts ne sont que des ides
gnrales et abstraites mises au service dune organisation, les principes la
base de cette organisation paraissent hors datteinte.
Ainsi, linadquation apparente des principes traditionnels de territorialit de
limpt nexclut pas la recherche dun nouvel quilibre dans la rpartition des
revenus entre les Etats par ladaptation des concepts traditionnels.
Section 2 : Problmatique en matire de fiscalit directe (imposition des
rsultats)
En matire dimpts directs, le systme actuel repose sur un quilibre entre
imposition des revenus dans lEtat de la source des revenus et imposition dans lEtat
de rsidence du bnficiaire des revenus.
Le choix entre un systme dimposition au lieu de la source ou au lieu de rsidence
est influenc dabord par des considrations politiques.
Par une combinaison des concepts de source et de rsidence, le Maroc prvoit en
droit interne dimposer les revenus mondiaux de ses rsidents tandis que les nonrsidents ne sont imposs quau titre de leurs seuls revenus ayant leur source dans
le pays considr.

Novembre 2003

58

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Les conventions fiscales internationales conclues par le Maroc sont destines


supprimer les risques de double imposition quimpliquent ces rgles lorsquun
contribuable peroit des revenus de ltranger car en vertu de la lgislation de
chaque Etat, ce contribuable devrait tre impos, pour un mme revenu, dans son
pays de rsidence et dans le pays de la source du revenu.
Il est apparu trs tt, lors des ngociations internationales visant tablir un systme
quitable dimposition des oprations internationales, que la rpartition des recettes
fiscales entre les Etats devrait se fonder sur des concepts de source.
La logique dimposition dans lEtat de la source est gnralement lexistence dun
march dans lEtat de consommation, ce qui nest possible quau prix de dpenses
budgtaires de la part du gouvernement de lEtat du client.
La rgle dimposition la source peut se traduire de diverses manires, selon la nature des
revenus :

Imposition au lieu de production (pour les revenus dactivits commerciales, en


faisant appel au concept dtablissement stable) ;
Imposition au lieu dutilisation des biens ou droits (redevances) ;
Imposition au lieu du domicile ou du sige social du dbiteur (intrts,
dividendes) ;
Ou imposition au lieu dexcution des services ou du travail (pour les revenus
des activits non commerciales).
La source du revenu dpend donc de sa nature. Quelque soit cette source, il nest
possible aujourdhui de collecter limpt pour le compte du Maroc que :
-

si le contribuable possde un tablissement stable au Maroc (article 3-I de la loi


n 24-86 relative limpt sur les socits) ;

ou si un intermdiaire, charg de prlever la retenue la source est prsent au


Maroc (article 3-II de la loi n 24-86 relative limpt sur les socits).

Ces principes sont aujourdhui applicables au Maroc aux transactions commerciales


traditionnelles par rfrence aux notions dtablissement stable, de rsidence et de
retenue la source.
Or, en matire de commerce lectronique, se pose la problmatique de :
-

la difficult dapplication de la notion dtablissement stable (1.) ;


la difficult dapprcier le critre de rsidence (2.) ;
et la difficult de mise en uvre du mcanisme de la retenue la source
(3.).

En outre, apparat la difficult de contrler les oprations ralises par les


multinationales (4.).

Novembre 2003

59

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

1. Difficult d'application de la notion d'tablissement stable dfinie par les


conventions fiscales internationales
Par principe, pour que lactivit industrielle et commerciale dune entreprise soit
taxable au Maroc, il faut quil soit considr que le Maroc est le pays de source du
revenu ; et pour que cette activit constitue une assiette dimposition, il faut :
-

que lentreprise y ait sa rsidence ;

ou que cette activit, par la mise en uvre de divers moyens locaux et lexistence
dun centre de dcision distinct constitue un tablissement stable , dsignant
une installation fixe daffaires par lintermdiaire de laquelle une entreprise
exerce tout ou partie de son activit selon la dfinition de la convention-type de
lOCDE pour prvenir les doubles impositions.

En pratique, rappelons que le concept dtablissement stable est utilis en droit


fiscal international pour faire natre un droit dimposition exclusif dans le pays de la
source dun bnfice. En dautres termes, il est un critre dterminant partir duquel
le pays de source se voit accorder le droit dimposer un bnfice ralis par une
entreprise. Ce seuil dpend troitement du degr de prsence dune entreprise
lintrieur des frontires dun pays. Or, jusqu prsent, la manire la plus simple et la
plus logique de caractriser ce degr de prsence tait de se fonder sur des
lments matriels, c'est--dire sur la prsence physique de lentreprise.
En effet, les critres de qualification de ltablissement stable en tant que mode
opratoire repose sur des bases matrielles :
-

installations fixe daffaires ;


ou, en son absence, toute personne ayant le pouvoir dengager titre habituel
lentreprise, la notion dagent dpendant .

Rappelons que larticle 7 de la convention modle de lOCDE prvoit que les


bnfices dun Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat sauf si
lentreprise exerce son activit dans un autre Etat par lintermdiaire dun
tablissement stable. Dans ce dernier cas, les bnfices sont imposables dans lEtat
de ltablissement stable dans la mesure des bnfices qui lui sont imputables.
Le concept dtablissement stable est li la notion de prsence physique dans un
pays. Labsence de prsence physique dans le pays du consommateur nest pas un
phnomne nouveau. Les problmes soulevs par le commerce lectronique sont en
effet identiques ceux auxquels les administrations fiscales sont confrontes dans la
vente par correspondance (VPC).
Savoir sil y a ou non dans un pays un tablissement stable est avant tout une
question de fait.
Les commentaires de lOCDE interprtant ces dispositions ont pour rle de permettre
de prvoir, dans tel ou tel cas de figure, lexistence ou non dun tablissement stable.

Novembre 2003

60

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Reconnaissance dun tablissement stable


Larticle 5.1. de la convention modle OCDE concernant le revenu et la fortune
donne une dfinition de ltablissement stable, reprise de la plupart des
conventions fiscales bilatrales actuelles, notamment la convention fiscale francomarocaine en son article 3 : au sens de la prsente convention, lexpression
tablissement stable dsigne une installation fixe daffaires par lintermdiaire de
laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activit .
Daprs les commentaires de larticle 5 de la convention auxquels il convient de se
rfrer, trois lments peuvent tre dgags de cette dfinition :
Le premier lment est lexistence dune installation fixe daffaires cette
installation peut tre constitue par des locaux, mais aussi par des machines
ou de loutillage ;
Le deuxime lment est la fixit de linstallation daffaires ce qui implique
un lieu prcis et un certain degr de permanence ;
Le troisime lment est lexercice des activits de lentreprise par
lintermdiaire de linstallation fixe daffaires cette activit sera habituellement
exerce dans lEtat de linstallation fixe par des personnes qui dpendent de
lentreprise.
Lapprciation de la prsence de ces trois lments est particulirement
problmatique lorsque des affaires sont ralises par une entreprise laide
des technologies de linformation et de la communication.
En reprenant un un chacun deux, on saperoit que les dispositions de larticle
5, telles quelles sont actuellement interprtes, pourraient aboutir dans certains
cas reconnatre un tablissement stable au risque de pnaliser les entreprises.
Conformment aux dispositions conventionnelles, on peut distinguer deux
hypothses principales :
Hypothse 1 : Cas dune installation fixe daffaires
Linstallation daffaires au sens de la convention OCDE se caractrise par
une certaine fixit et lexercice dune activit par son intermdiaire.
La convention modle OCDE donne une liste non limitative des installations qui
constituent traditionnellement un tablissement stable. Selon larticle 5.2., un
tablissement stable peut tre, notamment :
a)
b)
c)
d)
e)

un sige de direction ;
une succursale ;
un bureau ;
une usine ;
un atelier ;

Novembre 2003

61

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

f) et une mine, un puits de ptrole ou de gaz, une carrire ou tout autre lieu
dextraction de ressources naturelles.
Hypothse 2 : Cas dun agent dpendant
Le paragraphe 5 de larticle 5 de la convention modle de lOCDE prvoit
quune entreprise peut disposer dun tablissement stable dans lEtat o est
situ un agent dpendant agissant pour le compte de cette entreprise et
disposant du pouvoir de conclure des contrats en son nom.
Plusieurs conditions relatives lagent sont poses pour que sa prsence
ltranger permette de considrer quil y a tablissement stable :
lagent doit tre dpendant de lentreprise et ne doit pas tre, a contrario,
un agent jouissant dun statut indpendant vis par le paragraphe 6 de
larticle 5 (courtier, commissionnaire gnral ou tout autre agent jouissant
dun statut indpendant) ;
il doit en outre avoir le pouvoir de conclure des contrats au non de
lentreprise et ayant trait son objet.
Ces dfinitions cartent a priori les sites Internet.
En effet, le commerce lectronique remet profondment en cause ce
raisonnement car, dans cette forme de commerce, une socit trangre peut
entrer en contact avec la clientle du Maroc, sans y avoir une prsence
physique dans ce pays, grce aux serveurs et aux sites Web.
La notion dtablissement stable ne rpond donc plus de faon satisfaisante
aux attentes des gouvernements et apparat au contraire particulirement
inadapte.
Ceci tant, la principale difficult est de savoir si un site Web sur lInternet
constitue un tablissement stable .
Exclusion de la qualification dtablissement stable
Les activits exerces pour lentreprise par lintermdiaire dune installation fixe
daffaires ou dun agent dpendant qui prsentent un caractre prparatoire ou
auxiliaire ne peuvent donner lieu un tablissement stable.
Ce principe a t nonc par larticle 5.4.e) de la convention OCDE.
A titre dillustration, les alinas a) d) du paragraphe 4 de larticle 5 numrent
certaines activits qui ne peuvent tre considres comme lorigine dun
tablissement stable. Selon ce paragraphe, il ny a pas dtablissement stable si :

Novembre 2003

62

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

a) il est fait usage dinstallations aux seules fins de stockage, dexposition ou


de livraison de marchandises appartenant lentreprise ;
b) des marchandises appartenant lentreprise sont entreposes aux seules
fins de stockage, dexposition ou de livraison ;
c) des marchandises appartenant lentreprise sont entreposes aux seules
fins de transformation par une autre entreprise ;
d) une installation fixe daffaires est utilise aux seules fins dacheter des
marchandises ou de runir des informations, pour lentreprise.
A lanalyse, les activits conduites dans le cadre du commerce lectronique
rentrent dans la plupart des cas dans lune de ces hypothses. Il en va ainsi
des activits de publicit et de lutilisation du rseau comme moyen de
communication (pour commande de biens ou de services) ou de livraison de
produits numriss.
Ces trois activits font partie des exemples dactivits qui, en soi, seraient
gnralement considres comme prparatoires ou auxiliaires selon lOCDE,
tel que cela sera dvelopp plus loin.
2. Difficult de mise en uvre du concept de rsidence
Le concept de rsidence occupe une place importante dans le droit interne et dans
les conventions fiscales internationales.
Cette notion constitue au plan international le concept dimposition des revenus par
dfaut dans la mesure o :
-

dune part, larticle 21 de la convention OCDE prvoit que tout revenu non
spcifiquement vis par un article de la convention est considr comme taxable
dans le pays de rsidence du bnficiaire des revenus ;

et, dautre part, mme les revenus qui relvent dun article spcifique sont
souvent susceptibles dtre rattachs au lieu de rsidence.

Dans les annes 20, a t tabli un compromis accordant une place au concept de
rsidence et au concept de source afin de parvenir un partage dimposition entre
les Etats :
-

les revenus passifs (intrts, dividendes, redevances, ) sont principalement


imposables dans lEtat de rsidence, sachant quune retenue la source peut
parfois tre effectue par lEtat de la source ;

alors que les revenus actifs (bnfices industriels et commerciaux, revenus de


services) sont en principe imposables dans lEtat de rsidence mais reviennent
intgralement lEtat de la source sils sont rattachables un tablissement
stable ou une base fixe.

Novembre 2003

63

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

La distinction entre les revenus passifs et les revenus actifs, et le lien entre cette
distinction et les rgles de territorialit de limpt, se justifient par une raison de
logique et defficacit : alors que les revenus passifs reviennent le plus des
individus dont la rsidence est aise dterminer, les revenus actifs en fiscalit
internationale, reviennent gnralement des socits multinationales, dont la
rsidence est plus difficile localiser.
Or, le commerce lectronique remet en cause le fondement de la distinction
car :
-

dune part, la nature du revenu est incertaine ;

et, dautre part, on doit se demander en ce qui concerne les


multinationales, si on peut accepter limposition de fait des revenus dans
lEtat de rsidence lorsquon sait que des ventes par Internet, par exemple,
peuvent tre ralises en labsence dtablissement stable dans lEtat de
source du revenu.

En vertu de lapplication des lgislations nationales, les rsidents dun Etat sont
gnralement imposables sur une base mondiale. Le fait pour une personne
physique dtre domicilie au Maroc entrane pour elle une obligation fiscale illimite,
ce qui signifie quelle sera imposable au Maroc sur lensemble de ses revenus de
source marocaine et trangre.
Il peut arriver que les diffrences de dfinition de la rsidence entre plusieurs Etats
conduisent une dualit de rsidence, que les conventions internationales ont
vocation liminer. En effet, larticle 4 de la convention modle OCDE prvoit des
critres de rsidence qui permettent de dpartager les Etats concerns en cas de
conflit de rsidence. Ces critres, repris par les conventions fiscales internationales,
concernent aussi bien les personnes physiques que les personnes morales.
Nanmoins, cest pour les personnes morales que les problmes poss par le
commerce lectronique sont les plus aigus.
3. Difficult de mise en uvre du mcanisme de la retenue la source
La technique de la retenue la source, qui consiste faire payer limpt par le
dbiteur au moment du versement des revenus permet un partage dimposition
entre lEtat de rsidence du bnficiaire des revenus et lEtat de la source.
Elle prsente lavantage non ngligeable dassurer le paiement effectif de limpt
dans lEtat de la source par le bnficiaire des revenus, qui na souvent pas
dattache personnelle avec le territoire do est vers le paiement et risquerait par
consquent de ne pas les dclarer lautorit fiscale.
Cependant, le commerce lectronique pourrait rendre difficile la dtermination de la
source du revenu et donc la dtermination de lEtat dans lequel la retenue la
source doit tre effectue.

Novembre 2003

64

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Rappelons quune retenue la source est gnralement prvue par le droit interne
ou le droit conventionnel concernant les revenus de non-rsidents appartenant
certaines catgories (dividendes intrts salaires redevances).
Les lgislations internes prvoient gnralement limposition dans le pays de source
des revenus non commerciaux. Le taux de la retenue la source lgale peut tre
rduit lorsque le non-rsident bnficie dune convention de double imposition.
Les principaux critres servant dterminer la source des revenus sont au nombre
de deux :
-

le critre de lexcution matrielle, utilis dans les pays industrialiss ;

le critre du lieu dutilisation, retenu gnralement dans les pays en voie de


dveloppement.

Le droit marocain fait application de ces deux critres et prvoit une retenue la
source sur les prestations de services fournies au Maroc ou effectivement utilises
au Maroc.
Or, en ce qui concerne le commerce lectronique, la question est de
dterminer la source du revenu, sachant que les connexions de lInternet sont
infinies et quun message peut utiliser diffrentes routes.
De fait, on ne sait pas aujourdhui quelle mthode on doit appliquer pour
dterminer la source dun revenu provenant dune activit conduite par voie
lectronique, en particulier par Internet, quelque soit dailleurs le critre de
source retenu.
Les difficults localiser la source sexpliquent en partie par le manque
dinformations sur la localisation des parties en prsence, qui sont un pralable
indispensable la localisation du lieu dexcution ou dutilisation dun service.
Face aux considrations techniques sous-jacentes, on serait tent de penser
que la rponse la question de la dtermination de la source du revenu doit,
en ralit, tre donne par les ingnieurs informaticiens et les providers qui
doivent pouvoir indiquer la source du message pour pouvoir appliquer le
rgime fiscal appropri.
4. Difficult de contrle du commerce "interne" des multinationales
Tel que dj voqu plus-haut, la dmatrialisation des flux financiers et de service
entre entits appartenant des Etats diffrents entrane mcaniquement une
allocation des revenus qui nest pas la mme que celle connue usuellement dans le
commerce traditionnel. Il en rsulte des risques fiscaux :

Novembre 2003

65

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

tant pour les Etats dont les recettes fiscales sont menaces ;
que pour les contribuables, incertains quant leur situation fiscale.

Les problmes que pose le commerce lectronique en matire de prix de transfert en


constituent une illustration.
Limplantation dune entreprise trangre au Maroc peut tre ralise par voie
dinvestissement ou dexportations. En cas dinvestissement direct, la prsence dune
filiale ou dune succursale fait gnralement natre des obligations fiscales au Maroc,
selon les rgles de droit commun.
En outre, les rgles internationales sont fondes sur un principe de rpartition
des bnfices entre les diffrentes entits afin de dterminer lassiette de
limpt dans chaque Etat.
Dans les systmes fiscaux actuels, lassiette de limpt ne peut tre
dtermine qu partir de la valeur commerciale des changes, ce qui pose le
problme de ltablissement de rgles de valorisation des changes
lectroniques adaptes.
En outre, le transfert des bnfices ltranger est un procd bien connu de
ladministration fiscale marocaine, comme tant un moyen de minimisation de la
charge fiscale des entreprises multinationales que les dispositions des conventions
internationales et les lgislations internes visent combattre.
La planification fiscale qui consiste minimiser limpt payer par le Groupe,
sexprime par des montages juridiques destins rattacher certains bnfices un
territoire fiscal plutt qu un autre.
Les transactions lectroniques ralises au sein des groupes de socits
soulvent donc un problme de rpartition des bnfices entre les diverses
entits du groupe implantes dans plusieurs pays. De mme, parce quil
suppose limposition des revenus sur une base territoriale, le principe
dimposition dans lEtat de la source du revenu soulve un problme de
rpartition des bnfices entre le sige et ltablissement stable.
La base de rpartition est ainsi la question centrale qui sous-tend les rgles
fiscales relatives aux prix de transfert.
Section 3 : Problmatique en matire de fiscalit indirecte (taxation de la valeur
ajoute)
1. Difficult d'identification adquate des contribuables et des transactions
Lobtention dinformations sur le contribuable ou sur les transactions nest pas une
chose aise car les changes sur le rseau ne laissent pas autant de traces que
dans le commerce traditionnel. En revanche, ladministration fiscale marocaine
doit dune part, savoir o est situ le contribuable et quelle est son identit (1) et,
dautre part, avoir connaissance de lexistence des transactions et de certaines de
leurs caractristiques (2).

Novembre 2003

66

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

(1) Connaissance difficile de la situation et de lidentit du contribuable


Lidentification prcise des contribuables est indispensable en vue dviter les
risques de non-imposition ou de double imposition.
Lattribution de crdits dimpts ou dabattements et les mesures prendre en cas de
dfaut de paiement de limpt ncessitent lidentification des parties une
transaction industrielle ou commerciale, et de la partie responsable du versement
des impts.
Or, il est parfois difficile didentifier les transactions et les contribuables qui
peuvent se rendre indcelables ou anonymes sur le rseau Internet. Le rapport
de lAustralian Taxation Office (ATO) rvle que 15% des contribuables ayant
ralis des oprations sur Internet ne pouvaient tre identifis.
Difficult localiser le contribuable
En matire dimpts indirects, la localisation du contribuable est une question
fondamentale. Les rgles de dtermination de la source des oprations prennent
habituellement en compte le lieu de rsidence du contribuable. En effet, en matire
de TVA, le lieu de consommation est celui o rside le client ou celui o il possde
un tablissement stable.
De manire pratique, nous distinguerons le cas des personnes physiques, de celui
des personnes morales.
Personne physique
Les serveurs Web enregistrent des informations relatives la provenance des
visites. Ces informations ne permettent didentifier que lordinateur partir duquel
une personne a accd au Web et le lien entre lidentit de la machine et la
localisation physique du contribuable ne va pas de soi.
Sur Internet, la preuve de lidentit des contribuables est quasiment impossible
apporter car il est possible dutiliser une identit dtache de lidentit civile et il
nexiste pas de moyen dobtenir une preuve irrfutable que les renseignements
fournis sont exacts.
Dans les transactions lectroniques entre une entreprise et un particulier, un
formulaire lectronique (nom prnom adresse profession) doit gnralement
tre rempli par lacheteur pour quil puisse obtenir le produit command. Le
consommateur pourra fournir des informations fausses, sur chacun de ces points,
surtout si le produit command peut tre livr directement en ligne. Mme les
coordonnes dune bote aux lettres lectronique, o pourra ventuellement tre
envoy un produit sous forme numrique peuvent napporter aucune information
pertinente sur les coordonnes relles du contribuable.
Autant de raisons qui rendent impossible de retracer les oprations
effectues par un contribuable, personne physique.

Novembre 2003

67

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Personne morale
Il y a lieu de sintresser ici au systme de nommage de lInternet, lequel ne
permet pas de faon certaine la localisation dune socit qui a une prsence
commerciale sur le Web.
Le Domain Name System (DNS) est un systme labor en vue dattribuer un
nom aux adresses Internet, qui sont sous forme numrique et donc difficilement
identifiable pour un internaute. Les domaines attribus ne permettent pas de
rattacher une adresse un territoire dtermin, ni garantir que la localisation relle
du serveur est lintrieur des frontires de lEtat dont relve lautorit. Il en
rsulte que la socit possdant un site Web ne peut tre localise
gographiquement par la seule connaissance de son adresse lectronique.
En outre, la socit responsable du site peut contrler le serveur distance en
tant elle-mme situe dans un autre pays. Les socits qui commercent sur le
Web exploitent la possibilit qui leur est donne dtre reprsentes plusieurs
points du globe en crant des sites miroirs (sites dont le contenu est identique et
localiss des endroits diffrents, conus pour acclrer la rapidit des
transmissions en rduisant la distance entre le consommateur et le fournisseur).
Lide de recourir aux adresses des internautes pour simplifier la localisation de la
source dune opration est battue en brche par lexistence de tels sites.
Difficult identifier le contribuable
Ladministration fiscale marocaine doit dabord identifier le contribuable avant de
pouvoir tablir limpt en son nom raison des oprations imposables quil ralise.
Personne physique
Par lintermdiaire dInternet, on ne peut pas disposer directement dinformations
sur lutilisateur qui a ralis une transaction, pour la simple raison que lordinateur
fait cran entre lutilisateur et le serveur consult.
En revanche, on peut identifier un ordinateur ainsi que ses caractristiques
techniques (modle de la machine, systme dexploitation, ), le type de
navigateur utilis, ladresse IP, Nanmoins, la connaissance de ces
informations ne suffit pas connatre lidentit du contribuable mais
seulement le matriel quil utilise.
Personne morale
Les entreprises dont lactivit est lie au commerce lectronique naissent de plus
en plus. Les fournisseurs daccs et les diteurs de sites Web en particulier
sont en constante augmentation travers le monde. Ces socits nont pas de
statut particulier mais sont, dans certains pays, soumises des obligations
dclaratives.

Novembre 2003

68

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Concernant les sites Web, ils doivent tre dclars aux autorits dont relvent les
noms de domaine. Les systmes denregistrement mis en place doivent
prsenter une fiabilit suffisante pour tre dun grand recours
ladministration fiscale. Il ny a pas de rapport systmatique entre lidentit
lectronique (nom de domaine ou adresse lectronique) et la raison sociale
de la socit qui utilise cette identit. Do la difficult identifier le
propritaire dun site.
(2) Identification difficile des transactions
Le manque de traabilit des oprations ralises sur Internet permet aujourdhui
aux contribuables qui possdent un accs Internet de ne pas sacquitter de la TVA
sur les transactions quils ralisent par ce moyen, do la ncessit de sinterroger
sur les mthodes de contrle utiliser, sappuyant notamment sur lutilisation des
outils issus des technologies de linformation et sur les preuves documentaires.
Aujourdhui, les rseaux informatiques facilitent les changes entre les individus et,
ce titre, peuvent constituer une menace pour lEtat marocain.
Sans parler de fraude, puisque les consommateurs ne sont pas souvent avertis
de la lgislation fiscale, on notera au passage que les achats effectus par
lintermdiaire dInternet supportent rarement la TVA.
Par ailleurs, la gestion des patrimoines privs par informatique, qui se gnralise
avec linformatisation croissante des foyers, peut constituer une menace dvasion
fiscale supplmentaire lavenir si ladministration fiscale ne parvient pas
contrler les informations qui transitent par les rseaux.
2. Difficult de localisation gographique de l'imposition
Les prlvements de limpt sur la consommation, dit taxe sur la valeur ajoute
TVA , sont payables au lieu de vente ou dutilisation des biens ou services et non
au lieu de consommation.
Par contraste, les rgles de territorialit de la TVA visent faire natre un droit
imposer dans lEtat o les biens et services sont consomms, ce que raffirme
notamment lOCDE dans le contexte du commerce lectronique.
Mais, le principe dimposition au lieu de consommation porte en lui une ambigut
que le commerce lectronique comporte.
La diversit des rgles poses par la 6 directive fait que le lieu de consommation
nest pas dfini simplement mais, au contraire, est dtermin par de nombreux
facteurs :
Pour les prestations de service, il sagit dune fiction lgale reposant sur la
prise en compte de la localisation et de la qualit (assujetti ou non la TVA) du
prestataire et du preneur, ainsi que de la nature du service ;

Novembre 2003

69

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

En ce qui concerne les livraisons de biens, la volont de prlever une taxe


uniquement au lieu de consommation se traduit par limposition des importations
et lexonration des exportations.
Ces rgles ont t labores une poque o le prestataire tait le plus
souvent situ proximit du bnficiaire du service ou de la livraison.
Or, la dmatrialisation des transactions a bris le lien entre le territoire et
lacte de consommation.

Novembre 2003

70

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Conclusion de la premire partie

Si le commerce international est le levier dexpansion de notre conomie,


dautres instruments dchange et de vente font leur apparition. Il sagit
essentiellement du commerce lectronique via Internet, dit e-commerce .
Cet avnement est concomitant au dveloppement exponentiel du rseau
Internet qui rvolutionne les techniques de communication, permet le
dveloppement de nouvelles activits commerciales et cre de nouveaux
mtiers.
Le commerce lectronique fait partie de la grande famille des nouvelles
technologies de linformation et de la communication (NTIC). Il ouvre de
nouvelles perspectives de dveloppement du commerce international grce
au rseau mondial de connexion qui, via lcran, met en contact
quotidiennement des millions dinternautes.
Comme toute activit conomique, le commerce lectronique est soumis au
droit fiscal. Cependant, les rgles fiscales actuelles, tablies une poque
o les changes lectroniques ntaient pas connus, sont difficilement
applicables ; voire dapplication impossible dans certains cas.
Ces difficults tiennent leur source :
Dune part, de la nature de la transaction dmatrialise ,
dlocalise et caractrise par une dsintermdiation ;
Et dautre part, aux nombreux obstacles que rencontrera
ladministration fiscale marocaine lapplication des rgles fiscales
ordinaires en vigueur, aussi bien en matire de fiscalit directe
(tablissement stable rsidence retenue la source) que de
fiscalit indirecte (identification du contribuable et des transactions
localisation gographique de limposition) ;
et prsentent un risque de perte de recettes fiscales.
Pour ces raisons, les Etats et les organismes internationaux ont cherch
laborer une nouvelle forme de fiscalit adapte aux spcificits du
commerce lectronique qui est vu comme la prfiguration des changes
commerciaux du futur. Leur objectif tant clair : arriver trouver un moyen
simple, efficace, lger, quitable, dimposer les changes commerciaux sur
Internet.

Novembre 2003

71

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

II

DEUXIEME PARTIE :
Rflexions sur la problmatique au
niveau international

Novembre 2003

72

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Introduction de la deuxime partie

Au vu des difficults dapplication du dispositif fiscal actuel aux transactions


lectroniques, des institutions internationales, et leur tte lOrganisation de
Coopration et le Dveloppement Economiques (OCDE) ont men des travaux
de rflexion sur la problmatique.
Ces travaux ont donn lieu la dfinition du cadre gnral et des principes
directeurs des politiques fiscales en matire de commerce lectronique
(chapitre 1).
Sur la base de ces principes, des orientations prcises ont t dgages
concernant la fiscalit des transactions lectroniques, en rponse aux
problmatiques pralablement identifies (chapitre 2).

Novembre 2003

73

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Chapitre 1 : Travaux des institutions internationales sur la fiscalit du


commerce lectronique
Les enjeux conomiques futurs tant considrables, les organisations nationales et
internationales se sont trs tt intresses au commerce lectronique. A lchelle
internationale, les organisations principalement concernes sont lOCDE6 et
les institutions europennes qui ont organis des confrences sur le thme du
commerce lectronique et constitu des groupes de rflexion.
Par opposition aux Etats-Unis, partisans d'un libralisme total, l'Europe et les Pays
en Voie de dveloppement sont en faveur de l'imposition du commerce lectronique
et ont men une rflexion sur le sujet, principalement dans le cadre de l'OCDE.
Les rflexions conduites ont donn lieu un consensus sur le cadre gnral
applicable au commerce lectronique (section 1), ainsi qu la dfinition des
principes de base dimposition des transactions lectroniques (section 2).
Section 1 : Dfinition du cadre relatif la fiscalit du commerce lectronique
Il est certain que le commerce lectronique est un moyen doptimiser les
communications et le transport dinformations mais il est aussi, cause des
incertitudes qui psent sur son dveloppement futur, une source dembarras pour
les administrations fiscales.
Le systme fiscal actuel devra probablement tre rform, car il est vident qu plus
ou moins long terme, les Etats ne laisseront pas cette nouvelle forme de commerce
en plein essor, amoindrir leurs recettes fiscales, dont dpend le niveau social,
conomique et culturel de la socit.
Consciente de ces enjeux, de nombreuses institutions internationales ont men des
rflexions sur le sujet (1.) ; lesquelles ont conclu quant la ncessit dadapter les
rgles existantes (2.), plutt que denvisager une fiscalit propre au commerce
lectronique (3.).
1. Synthse des rflexions menes
Nous prsentons ci-aprs les principales tapes de la rflexion internationale sur la
fiscalit du commerce lectronique :
Date
21 novembre 1996
15 avril 1997
1er juillet 1997
6 juillet 1997
Aot 1997
6

Evnement
Rapport du dpartement du Trsor amricain Selected Tax Policy
Implications of Global Electronic Commerce
Livre vert de la commission europenne Une initiative europenne
dans le domaine du commerce lectronique
Rapport de ladministration Clinton A framework for global
Electronic commerce
Confrence ministrielle europenne (Bonn) les rseaux globaux
de linformation : raliser le potentiel
Rapport de lAustralian Taxation Office Tax and the Internet

Organisation de Coopration et de Dveloppement Economiques

Novembre 2003

74

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

19 novembre 1997

5 dcembre 1997
Janvier 1998

Avril 1998

17 juin 1998
6 octobre 1998

Conference internationale de lOCDE et du gouvernement finlandais


avec la participation de la commission europenne et du Business
and industry Advisory Committee en Finlande commerce
lectronique : les dfis pour les administrations fiscales et les
contribuables
Dclaration commune europenne USA sur le commerce
lectronique
Rapport Lorentz Commerce lectronique, une nouvelle donne pour
les consommateurs, les entreprises, les citoyens et les pouvoirs
publics
Rapport du comit consultatif sur le commerce lectronique au
ministre de lAdministration fiscale canadienne Electronic
commerce and Canadas Tax Administration
Communication de la commission europenne commerce
lectronique et fiscalit indirecte
Confrence ministrielle de lOCDE au Canada Un monde sans
frontires : raliser le potentiel du commerce lectronique

2. Recherche dune adaptation des rgles existantes


Depuis la dcouverte des problmes fiscaux poss par Internet, les instigateurs des
rformes ont engag des rflexions. Ils sont favorables une adaptation des
rgles et principes plutt qu un bouleversement du systme fiscal
international. En effet, les concepts utiliss en fiscalit internationale sont
aujourdhui rods, accepts au niveau international et connus des praticiens et
des thoriciens.
Il est la fois plus confortable et moins risqu de sen tenir ceux-ci.
Le trsor amricain et lOCDE vont en ce sens, ainsi que la plupart des pays. Lors de
la confrence de Bonn, en 1997, il a t prcis que les volutions technologiques,
dont le monde prend connaissance avec le phnomne du commerce lectronique,
ne sont pas compatibles avec les rgles fiscales existantes .
Si des volutions conceptuelles doivent survenir dans le commerce lectronique,
elles se prsenteront sous la forme dadaptations des concepts de territorialit de
limpt dj existants, quil sagisse de ceux relatifs limposition au lieu de
rsidence ou au lieu de la source du revenu.
3. Rejet de toute proposition de fiscalit spcifique
Les doutes sur la possibilit dappliquer les impts existants ont conduit des auteurs
proposer des systmes dimposition spcifiques au commerce lectronique :
Taxe sur les bits
Il sagit dune taxe sur la transmission lectronique dinformations sous forme
numrique ;
Elle ne frappe que les changes ayant un caractre interactif (conversations,
recherches en ligne, ) ;

Novembre 2003

75

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Sapparente une taxe indirecte la diffrence quelle ne vise pas un produit


particulier mais une unit, les bits, quelque soit le mode de transport utilis
(fibre optique, radiodiffusion, ) ou lchange ralis (tlconfrence, e-mail,
transfert de fichiers, ) ;
Sa base imposable est constitue par le nombre de bits transmis et non par la
valeur ou le cot de la communication ;
Cette taxe est fonde sur des raisons morales et sociologiques ; elle aurait
lavantage de contribuer rsoudre les problmes dencombrement que
suscite la gratuit actuelle des changes dinformations (argument en faveur
de la taxe) ;
Elle apparat en revanche inutile car il existe dj dans la plupart des pays
une taxe sur les services : la TVA et son introduction serait un facteur de
complication dautant plus quelle aurait ncessit la mise en place dune
comptabilit spciale pour les bits avec des quipements de mesure du
volume des bits transmis. Enfin, cette taxe dcouragerait lutilisation des
nouvelles technologies en incitant par exemple les entreprises continuer
utiliser les moyens traditionnels telles que les disquettes plutt que les
rseaux.
La volont de ne pas crer de nouvelles taxes et lattachement au principe
de neutralit fiscale sont apparus rdhibitoires linstauration dune taxe
sur les bits. Les Etats-Unis y sont vigoureusement opposs, ainsi que
lOCDE (rejet unanime).
En effet, la position de principe en faveur dune adaptation des principes et
des impts existants vient en contradiction de lide de la cration dune
taxe sur les bits. Dailleurs, cette taxe est inutile car la TVA sapplique dj aux
services quelle vise et la TVA semble un meilleur impt quant son champ
dapplication car elle ne frappe que la valeur conomique et non une valeur
fictive.
Autres taxes spcifiques
Des prlvements similaires la taxe sur les bits ont t proposs. Ils prsentent
des inconvnients majeurs comparables ceux de la taxe sur les bits :
Taxe sur les flux financiers qui passent par Internet et autres services en
ligne.
Taxe sur les flux services de tlcommunication / sur les fournisseurs de
services correspondant une fraction du montant de la facture adresse par
les fournisseurs daccs leurs utilisateurs.
Taxe sur les quipements lectroniques, frappant les PC quips de
modems ou les autres appareils donnant accs Internet prleve lors de
leur enregistrement.

Novembre 2003

76

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Taxe sur le courrier lectronique conue afin de rquilibrer la balance


entre les pays riches et les pays pauvres, destin financier dans les pays
dfavoriss la cration de connexions Internet mais aussi dautres projets
sociaux (accs leau potable lducation ).
Section 2 : Principes directeurs des politiques fiscales en matire de
commerce lectronique
Au-del des risques fiscaux quengendre le commerce lectronique pour les
contribuables et les Etats, la recherche dun consensus international sur les principes
de politique fiscale a prcd la recherche des mthodes dadaptation des concepts
traditionnels.
Au pralable, nous notons que la politique fiscale prconise au plan international
sinscrit dans le cadre dune politique gnrale favorable lessor des nouvelles
technologies pour des raisons conomiques et sociales :
-

prserver et stimuler la cration demplois ;

viter de ralentir la croissance du commerce lectronique qui offre de nouveaux


marchs, de nouvelles applications et aide les entreprises de taille modeste
intervenir sur un march mondial sans quelles aient besoin dinvestissements trop
levs au regard de leurs capacits financires ;

permettre aux gouvernements dtre plus proches des citoyens et de leur offrir de
meilleurs services.

Cependant, le vritable enjeu des politiques fiscales en matire de commerce


lectronique rside dans la rpartition internationale des revenus. Face la
rpartition inquitable des revenus que lon observe dans le commerce lectronique,
les Etats peuvent dcider de ragir ou au contraire, prner le statu quo, selon leurs
intrts respectifs.
A lissue dune srie de rflexions (cf. supra), les Etats concerns sont parvenus
mettre en place les principes essentiels en matire de commerce lectronique.
Ces principes sont tous emprunts la panoplie traditionnelle en matire de politique
fiscale et se prsentent comme suit :
Objectifs
Neutralit
Scurit
Simplicit
Lutte contre
double
imposition
Equit
Efficience
Efficacit
Flexibilit

Novembre 2003

Union
Europenne
(1)
X
X
X

EtatsUnis
(2)
X

EtatsUnis
(3)
X

OCDE

OCDE

(4)
X
X

(5)
X
X
X

X
X

X
X
X
X

Royaume
Uni
(6)
X
X

Canada
(7)
X
X
X

Total

7
4
4
3

3
1
1
1

77

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Il est noter que 3 principes de base ; en loccurrence la neutralit, la scurit


et la simplicit (1.) apparaissent plus rgulirement que les autres (2.).
1. Principes de base
Neutralit
La fiscalit devrait viser assurer la neutralit et l'quit entre les diffrentes
formes de commerce lectronique et entre les formes conventionnelles et les
formes lectroniques de commerce.
Les dcisions devraient tre motives par des considrations conomiques et
non fiscales. Les contribuables qui se trouvent dans des situations similaires et
qui effectuent des transactions similaires devraient tre soumis des niveaux
d'imposition similaires.
Ce principe revt en matire de commerce lectronique un sens et une
importance particuliers et snonce comme suit : un revenu similaire doit tre
trait fiscalement de la mme faon quil ait t acquis par la voie du
commerce lectronique ou par la voie du commerce traditionnel. Il sagit
donc de ne pas pnaliser le commerce lectronique par rapport au commerce
traditionnel.
Ce principe est le premier prendre en compte concernant les aspects fiscaux
du commerce lectronique ; il doit tre appliqu aussi bien dans le sens dune
rduction des charges qui psent sur les entreprises qui y ont recours que dans
celui dune taxation effective du commerce lectronique.
Selon lOCDE, il est important dviter des distorsions inquitables de la
concurrence qui aboutiraient une exonration de fait du commerce
lectronique par rapport au commerce traditionnel utilisant les moyens
matriels conventionnels.
La neutralit implique le rejet de limposition de nouvelles taxes ou de taxes
additionnelles sur les transactions lectroniques et requiert la place que le
systme fiscal traite des revenus similaires de faon gale, sans tenir compte du
fait quils aient t gagns par une voie lectronique ou par la voie du commerce
traditionnel. Ce principe implique aussi que la cration de nouveaux impts, tels
quune taxe sur les bits , doit tre vite (cf. ci-aprs).
Scurit

Novembre 2003

78

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

La scurit suppose clart, transparence et prvisibilit des obligations fiscales.


Les mesures doivent tre concrtes et couvrir un certain laps de temps. La plus
grande menace pour la scurit juridique des entreprises est peut-tre une
raction impromptue des administrations face un phnomne quelles ne
matrisent pas encore.
La connaissance par le contribuable de ltendue exacte de ses obligations
lorsquil ralise une opration est, dans les faits, un lment important de la
scurit juridique.
Simplicit
Les rgles fiscales doivent idalement tre simples. Il sagit l dune exigence
gnrale dpassant largement le cadre du commerce lectronique.
2. Autres principes
Lutte contre la double-imposition et la non-imposition
Les conventions fiscales ont un double objectif : combattre lvasion fiscale et
viter la double imposition des revenus.
Les quipements lectroniques qui remplacent, dans le commerce lectronique,
le personnel et les infrastructures coteuses, ouvrent la voie une vasion
fiscale grande chelle en ce qui concerne les revenus actifs.
Le lien territorial entre les quipements ncessaires la ralisation doprations
commerciales et la clientle vise tant rompu, tout pays fiscalit privilgie ou
tout territoire offrant une lgislation fiscale avantageuse (zone franche) est un
paradis fiscal en matire de commerce lectronique.
Equit
Pour avoir une vision claire, lquit doit tre envisage du point de vue des
contribuables, et du point de vue des Etats :
Du point de vue des contribuables
Un rgime quitable est un rgime qui nimpose pas de charges lourdes aux
contribuables. Par consquent, les contribuables qui effectuent en
substance les mmes oprations dans le commerce lectronique et dans
le commerce traditionnel doivent en dfinitive supporter la mme
charge.
Du point de vue des Etats
Au plan international, chaque Etat entend affirmer sa souverainet fiscale.
Nous avons montr de quelle faon le commerce lectronique engendre une

Novembre 2003

79

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

situation dfavorable aux Etats de source, alors mme que le systme fiscal
actuel reposait jusqualors sur un consensus par lequel le droit dimposer les
revenus tait rparti quitablement entre lEtat de source et de rsidence.
Certes, conomiquement, on peut arguer quil ne doit revenir aucun droit
imposer lEtat de source car aucune richesse nest cre sur son territoire
en labsence dtablissement stable.
Efficience
Les cots de la discipline fiscale pour les contribuables et l'administration
devraient tre rduits autant que possible.
Efficacit
Lefficacit du systme semble tre le problme le plus difficile rgler. Sauf
abandonner le principe dimposition des oprations ralises, il est ncessaire de
sassurer que limpt pourra tre administr de faon effective sous peine de voir
schapper les recettes fiscales.
Or, lheure actuelle, il est impossible de contrler les oprations de faon
satisfaisante, de sorte que lvasion et la fraude fiscale semblent invitables au
moins court terme.
Flexibilit
Les systmes d'imposition devraient tre flexibles et dynamiques de manire
suivre le rythme de l'volution des techniques et des transactions commerciales.
Chapitre 2 : Orientations des institutions internationales relatives la fiscalit
du commerce lectronique
En application des principes prcits, les institutions internationales ont dfini un
schma dimposition des transactions lectroniques. Celles-ci viennent apporter des
solutions aux problmatiques de taxation des changes pralablement identifis
(premire partie chapitre 2), aussi bien en ce qui concerne :
-

la problmatique inhrente la nature de la transaction (section 1) ;


la problmatique de fiscalit directe (section 2) ;
et la problmatique de fiscalit indirecte (section 3).

En effet, la lumire des conditions-cadres dimposition prcites, lOCDE a nonc


un certain nombre de principes directeurs concernant :
la fiscalit directe :
LOCDE prconise en la matire lapplication des principes actuels et a dcid
dinclure les paiements de logiciels dans la liste des redevances susceptibles de
faire lobjet dune retenue la source.
la fiscalit indirecte :

Novembre 2003

80

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

LOCDE est favorable une imposition dans lEtat de consommation.


lvasion et la fraude fiscale :
LOCDE tudie les moyens didentifier les transactions.
Par ailleurs, dans sa confrence de Paris les 12 et 13 octobre 1999, lOCDE a
confirm les objectifs fixs Ottawa les annes prcdentes. En effet :
-

lOCDE a confirm le principe de limposition dans lEtat de la consommation en


matire de fiscalit indirecte ;

lOCDE a annonc un projet de rvision des commentaires de larticle 5 de la


convention modle de lOCDE (relatif aux tablissements stables).

En fvrier 2000, un groupe de travail a publi un projet rvis destin clarifier les
commentaires sous larticle 5 du modle de convention OCDE. Seules sont
examines les conditions dans lesquelles un serveur peut tre constitutif dun
tablissement stable.
En outre, et par rfrence la doctrine administrative, il a t confirm :
Rponse ministrielle de Chazeaux (3 novembre 1997)
la taxation des activit commerciales (achats de biens et de services) ralises
sur le rseau Internet seffectue par application combine du droit interne et
des conventions fiscales qui permet de taxer en France les activits
commerciales ralises par une entreprise trangre si celle-ci dispose dun
tablissement stable en France ou opre par lintermdiaire dun reprsentant
dpendant agissant pour son compte .
Deuxime rponse ministrielle de Chazeaux (26 octobre 1998)
Un serveur est susceptible dtre considr comme un tablissement stable si
du personnel humain, dentretien par exemple y est attach .
Section 1 : Proposition de solutions la problmatique inhrente la nature de
la transaction
1. Dmatrialisation des transactions
Comme il a t dvelopp ci-avant (cf. premire partie chapitre 2 section 1), le
phnomne de la dmatrialisation entrane des changements profonds pouvant
avoir un impact sur la qualification des revenus pour les impts directs et des
oprations en matire de TVA.
Les dveloppements suivants font tat des rsultats des travaux mens par les
institutions internationales sur cette question, concernant la fiscalit directe (a) et la
fiscalit indirecte (b) :

Novembre 2003

81

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

(a) En matire de qualification des revenus


Les problmes que soulve le commerce lectronique en matire de qualification
des revenus engendrent des conflits de qualification qui ont conduit certains auteurs,
sur le plan international, proposer des solutions spcifiques.
Conflits de qualification
Les nombreuses incertitudes sur la qualification des revenus du commerce
lectronique peuvent tre apprcies au regard des conventions fiscales ou des
lgislations internes.
Conflits dans les conventions fiscales internationales
Nous illustrons dans ce qui suit le problme de qualification des revenus
affrents aux transactions portant sur des biens ou services dmatrialiss
par lexamen des les transactions relatives aux logiciels, exemple concret
pour dmontrer les conflits de qualification des revenus :

Problmatique
Par rfrence au paragraphe 2 de larticle 12 de la convention modle de
lOCDE, constituent des redevances les rmunrations de toute nature
payes pour lusage ou la concession de lusage dun droit dauteur sur
une uvre littraire, artistique ou scientifique, y compris les films
cinmatographiques, dun brevet, dune marque de fabrique ou de
commerce, dun dessin ou dun modle, dun plan, dune formule ou dun
procd secret et pour des informations ayant trait une exprience
acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique .
Compte tenu de cette dfinition extensive, il y a un risque de voir
assimiler les paiements effectus en contrepartie de la mise
disposition ou de lutilisation de services en ligne, ou encore de la
dlivrance de produits numriss, des redevances, alors que les
mmes produits ou services nauraient pas donn lieu des
redevances dans le commerce traditionnel. Cette qualification
diffrente serait contraire au principe de neutralit.
Pourtant, les pays de source, voyant leur base dimposition diminuer
lorsque le vendeur ne dispose pas dun tablissement stable sur leur
territoire, pourraient tre tents de qualifier un revenu de redevance plutt
que de bnfice industriel et commercial afin de pouvoir prlever une
retenue la source.
Il convient alors, en fonction de la nature de chaque opration, de
dterminer la qualification retenir parmi une grande varit de
qualifications possibles (vente de bien meuble prestation de service
cession ou concession de droit dauteur ). Les conventions

Novembre 2003

82

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

existantes contiennent rarement des indications concernant la


dlimitation de telle ou telle catgorie de revenu.
Selon un principe gnral dinterprtation des conventions fiscales,
lorsque la convention ne contient pas de dfinition expresse dun
terme ou dune expression, il faut donner ces derniers le sens
attribu par la lgislation de lEtat appliquant la convention.
Dans cet ordre dides, lIFA et lOCDE recommandent, pour tablir la
qualification des revenus, de se rfrer au droit de la proprit
intellectuelle afin de connatre ltendue et la nature des droits transfrs,
qui sert de point de dpart lanalyse sous langle fiscal.
La question se pose aussi de savoir si les informations qui peuvent
tre dlivres par Internet moyennant un prix devraient tre
considres comme des biens ou comme des services, donnant lieu
soit des revenus commerciaux, soit des revenus de services.
Du point de vue conomique, la valeur rside dans les informations ellesmmes et non dans le mode de transmission des informations :
Dans le commerce traditionnel, la vente de ces informations
contenues sur un support (livre, journal, CD, vidocassette, )
constitue une livraison de biens. Si lon admet que les transactions
qui portent sur ces informations emportent un transfert de proprit,
et si lon veut respecter le principe de neutralit fiscale, on doit
considrer que la dlivrance de ces informations par les rseaux est
une livraison de biens, mme si le support est absent. Ainsi, lorsque
les produits dlivrs sous forme immatrielle sont les
quivalents numriques de produits qui existent sous forme
matrielle (livres, logiciels, ), on peut voir les revenus comme
des bnfices commerciaux.
Cette faon de voir est contraire celle de la commission
europenne, laquelle a choisi en matire de TVA, de requalifier toute
transaction qui passe par les rseaux en prestation de services. Cette
position sexplique par la diffrence de conception des impts directs
et de la TVA : alors que le produit de la TVA doit revenir au lieu de
consommation, les impts directs font natre un droit imposer dans
lEtat de lactivit du producteur.
Par ailleurs, le simple transfert dinformations semble tre plus
proche du service : cest le cas par exemple de la consultation de
donnes en ligne en utilisant les capacits du serveur.
Laccs des bases de donnes laide de moteurs de recherche
apporte une valeur ajoute qui rside dans lidentification et
lorganisation de donnes librement accessibles.

Novembre 2003

83

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

La qualification de service semble donc logique et mme


particulirement approprie tant que les informations visualises
sur lcran ne sont ni copies, ni enregistres.
A lappui de cette thse, les clients sont facturs mensuellement sur
la base de lusage. Les revenus sont encaisss par les fournisseurs
de service de manire globale au lieu dtre considrs sparment
comme des redevances payes pour chaque type de service. Les
paiements en contrepartie de laccs des groupes de discussion ou
pour sabonner en ligne pourraient galement tre constitutifs de
revenus de services.

Commentaires de lOCDE sur la qualification des oprations portant


sur les logiciels exemple transposable au commerce lectronique
Selon les commentaires de lOCDE, le transfert de logiciels est
considr comme une vente si lacheteur reoit un droit de
reproduire, de crer des droits drivs, de distribuer le logiciel des
tiers ou dutiliser le logiciel personnellement ou pour ses besoins
professionnels.
A chaque fois que lintgralit des droits sur le logiciel nest pas
transfre, le paiement ne sanalyse pas comme une redevance mais
comme un revenu commercial relevant de larticle 7 et 14 de la
convention OCDE.
Ainsi, le bnficiaire nacquiert sur le logiciel quun droit dusage titre
personnel ou commercial et les revenus quil verse sont considrs
comme des bnfices industriels et commerciaux.
Pour dterminer si les droits du bnficiaire correspondent une
exploitation commerciale ou un droit dusage, il peut tre fait rfrence
la distinction entre transactions portant sur un copyright ou un droit
dauteur et transactions relatives aux logiciels protgs par un copyright ou
droit dauteur.
Enfin, sagissant de paiements effectus au titre de contrats mixtes, cest
le cas lorsquun logiciel est vendu en mme temps quun matriel
informatique, ou lorsque la vente du logiciel saccompagne de la fourniture
de certains services. Le prix pay doit alors tre rparti sur la base des
informations contenues dans le contrat ou peut, dfaut, tre rparti
raisonnablement entre chaque catgorie de revenu.

Conflits en labsence de conventions fiscales


Nous examinons dans ce qui suit la position amricaine et la position
franaise sur la manire denvisager lacte de qualification des revenus.

Position amricaine ne pas sattacher la forme des transactions

Novembre 2003

84

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Les premires propositions pour rsoudre les problmes de qualification


en matire dimpts directs proviennent du Trsor amricain.
Du fait que les logiciels sont protgs par la loi sur le copyright et que les
droits confrs au titulaire du droit sont reconnus en vertu de la mme loi,
ces propositions de rglements ont pour base et point de dpart, lanalyse
des droits confrs en vertu de la loi amricaine en matire de copyright.
Ce faisant, elles sattachent la nature des droits pcuniaires transfrs
au bnficiaire plutt qu la forme des transactions et conservent donc la
distinction entre le transfert dun droit de copyright et le transfert dune
uvre protge par le copyright. Ensuite, elles distinguent les services,
redevances et ventes et cherchent appliquer ces distinctions aux
logiciels.
Chaque transaction commerciale concernant les logiciels relve dune des
situations suivantes :
1.
2.
3.
4.

transfert dun droit de copyright ;


transfert de copies dun programme protg par le copyright ;
fourniture de services ;
fourniture de savoir-faire.

A chaque situation envisage, correspond une qualification fiscale. Il y a un


transfert de droit de copyright si au moins lune des prrogatives
pcuniaires suivantes est transfre :
a. droit de reproduire ou de faire des copies du programme protg ;
b. droit de crer des programmes drivs bass sur le programme
protg ;
c. droit de distribuer au public des copies (ou exemplaires) du
programme protg par voie de vente, louage, location, don ou prt
ou tout autre transfert de proprit de la copie du programme
reproduit ;
d. droit dexcuter (dutiliser) publiquement le programme protg ;
e. droit de diffuser et de prsenter publiquement le programme
protg.
Le transfert dun droit de copyright fait natre une vente ou un change si
lintgralit des droits substantiels est transfre, sinon il sagit dune
licence.
Le transfert de copies dun programme protg par le copyright concerne
toutes les transactions relatives un programme qui ne correspondent pas
un transfert de droit de copyright.
Le transfert dun article protg par un copyright est une vente ou un
change si la proprit a t transfre, sinon il sagit dune location.

Novembre 2003

85

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Dune manire gnrale, il existe une diffrence entre le droit de la


proprit intellectuelle et les classifications amricaines tablies. Le droit
dutiliser personnellement un logiciel est considr comme une licence au
regard du droit de la proprit intellectuelle alors que selon la loi fiscale, il
sagit toujours dune vente, mme si lacqureur ralise des copies du
logiciel pour lutiliser lintrieur de son entreprise (licence de site). Pour
que la transaction soit considre comme une licence en droit fiscal, il faut
que lacqureur obtienne le droit de distribuer des copies du logiciel au
public.
Les principes de qualification noncs pour les logiciels pourraient
servir pour dautres biens ou services sous forme numrique car les
publications lectroniques peuvent dsormais, linstar des logiciels,
tre diffuss sous une forme immatrielle.

Position franaise viter les abus de droit


En droit franais, comme en droit conventionnel, la distinction entre
revenus actifs et revenus passifs sapplique :
-

les bnfices des socits sont imposables au sige de lentreprise ou


dans lEtat de ltablissement stable ;

les paiements effectus par un dbiteur franais un contribuable


rsident dun Etat tranger en contrepartie de la fourniture de certains
services sont soumis une retenue la source.

En ce qui concerne les revenus provenant de droits de la proprit


intellectuelle et des produits de la proprit industrielle ou commerciale, la
retenue est applicable aux concessions et cessions de logiciels protgs
par la loi sur le droit dauteur, par celle sur les procds techniques ou
industriels ou par celle relative aux brevets.
Les contrats sont interprts par le juge fiscal par rfrence aux
principes de droit priv, et ce pour dterminer la nature fiscale dun
contrat. Le juge nhsite pas restituer au contrat sa vritable nature
par une requalification approprie et accorde ce droit
ladministration. Il sagit de faire prvaloir la vritable substance
du contrat sur la forme qui lui a t donne par les parties pour, en
fait, viter les abus de la part des contribuables.
Lexistence dun abus de droit est subordonne la dmonstration
par ladministration du caractre fictif de lacte, tel quun montage
juridique destin soumettre un revenu limpt dans une autre
catgorie que celle dont il relve normalement. Ladministration peut
donc se fonder sur le contrat pass entre les parties pour en dduire
lintention vritable des intresss, puis la vritable nature du contrat.
MAIS, cette mthode danalyse prsente des faiblesses, en labsence
de prcisions contractuelles dans le commerce lectronique.

Novembre 2003

86

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

A ce stade du raisonnement, nest-il pas possible de porter un regard


nouveau sur les qualifications traditionnelles, par exemple
gnraliser le systme de prlvement dune retenue la source en
faisant abstraction des distinctions actuelles ?
Proposition de solution retenue la source indpendamment de la
qualification du revenu
Partant du constat de lartificialit des distinctions actuelles entre les revenus, il a
t suggr de les dpasser en prlevant une retenue la source sur tout
paiement provenant dun Etat, quelque soit sa catgorie (redevance, intrt,
bnfice industriel ou commercial) et destin un bnficiaire situ dans un autre
Etat. Le but est de redfinir la base de rpartition des revenus entre les Etats
dans le commerce lectronique, son rsultat doit tre uniquement un transfert de
revenus et non un accroissement du niveau global dimposition de lopration.
Selon cette proposition, seuls les revenus qui affectent la base imposable de
lEtat partir duquel ils sont verss feraient lobjet dune retenue. A contrario, les
revenus non dductibles pour la personne situe dans lEtat de source ne
seraient pas soumis cette retenue, ds lors quils nrodent pas la base
imposable de cet Etat.
La viabilit de ce systme repose sur le lien institu entre la dclaration de la
retenue par lentreprise cliente dans son Etat de rsidence et la dductibilit du
paiement.
Cette proposition prsente des limites ; le mcanisme est rvolutionnaire et il est
conomiquement injustifi que la retenue ne soit effectue que lorsquelle est
dductible par le dbiteur. Pourtant, il rpond son objectif premier qui est de
restaurer la souverainet fiscale des Etats de source, tout en vitant le dlicat
problme de la qualification de revenus.
En synthse, il rsulte de ces constatations que
Le commerce lectronique pose des problmes dont la rsolution passe
par une analyse conomique, suivant les commentaires de lOCDE, et
donc par un effort dinterprtation et de clarification ;
Lenjeu majeur pour les acteurs du commerce lectronique et pour les
Etats est la qualification ou non de redevances pour les versements
effectus dans tel ou tel cas de figure :
En prsence dun revenu qualifi de redevance le mode de
paiement de limpt est une retenue la source, redoute par les
contribuables en raison de son efficacit et des risques de double
imposition quelle implique ;
Si les paiements effectus sont considrs comme la contrepartie
dactivits commerciales - les bnfices commerciaux gnrs

Novembre 2003

87

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

seront gnralement imposables dans lEtat du vendeur (en


labsence dtablissement stable dans lEtat de lacheteur).
Pour viter les abus consistant jouer sur la qualification des
transactions pour bnficier du rgime fiscal le plus favorable, un
consensus semble exister sur la ncessit de sattacher la nature relle
des droits des parties, conformment aux dispositions conventionnelles
qui les lient. En effet, il y a lieu, en pratique, vue limmatrialit des
transactions, de confrer une grande importance aux clauses
contractuelles prvues entre les parties. Dans le commerce lectronique
entre entreprises et particuliers, les conditions juridiques et les
consquences fiscales des oprations ralises sont dtermines par le
comportement de lacheteur.
Exemple
Une personne veut acqurir 10 exemplaires dune photographie accessible par
Internet. Elle a le choix entre plusieurs modalits :
- acheter les 10 exemplaires ;
- acheter seulement 1 exemplaire et reproduire les autres.
Dans le premier cas, lopration est une vente de 10 photos, faisant natre un
revenu de la catgorie des bnfices industriels et commerciaux.
Dans le second cas, il y a une vente mais aussi une reproduction de 9 copies,
pour laquelle lutilisateur de la photographie doit verser une redevance.
Les redevances donnent lieu gnralement une retenue la source, qui nest
pas prvue pour les bnfices industriels et commerciaux.
Enfin, et dune manire gnrale, les divers services rendus en ligne tels
que les groupes de discussion, courrier lectronique, services financiers,
bancaires ou dagences de voyages, journaux dinformation,
tlchargement de logiciels, consultations par vidoconfrence ou
messagerie lectronique peuvent a priori donner lieu tout aussi bien des
revenus de services, des loyers, des redevances ou des revenus
commerciaux. Labsence de directive claire et absolue concernant la
qualification fiscale de telle ou telle opration ralise dans le commerce
lectronique, peut entraner une double imposition si les Etats ne
saccordent pas sur la qualification donner. Le rle de lOCDE et des
Etats est dapporter les clarifications ncessaires.
(b) En matire de qualification des oprations
Les instances internationales se sont penches sur les questions relatives la
qualification des oprations :
Distinction entre livraison de biens et prestation de service
En droit communautaire

Novembre 2003

88

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Critre de la 6 directive
La 6 directive considre comme livraison dun bien le transfert du pouvoir
de disposer dun bien corporel comme un propritaire . Les prestations de
service sont dfinies ngativement comme toute opration qui ne constitue
pas une livraison dun bien .
Lorsquune opration comporte la fois une livraison de biens et une
prestation de service, il sera retenu le rgime affrent llment principal.
Dans les relations qui unissent un vendeur tranger en dehors de la
communaut europenne et un acheteur situ lintrieur de la communaut,
le fait gnrateur de la TVA est le passage de la frontire par la
marchandise, correspondant en pratique au ddouanement. Cette rgle
nexiste pas pour les prestations de service pour lesquelles le fait gnrateur
est lexcution du service, est totalement inadapte car les biens parcourent
les rseaux sans se proccuper des frontires traverses.
Le fait gnrateur de la TVA obit la logique du transport de marchandises
dans le monde matriel : litinraire le plus court, le plus rapide et le moins
coteux est celui qui relie de la faon la plus directe le lieu de dpart des
marchandises et le lieu darrive. Or, la circulation des donnes sur le
rseau Internet ignore cette logique car les donnes empruntent des
chemins dtermins par les routeurs en fonction du trafic et peuvent
donc traverser nimporte quelle(s) frontire(s). En fait, la majorit du trafic
passe actuellement par les Etats-Unis, y compris pour les communications
tablies entre des personnes situes dans un mme pays.
En outre, lopration de ddouanement nest pas assure par les services des
douanes sur les transmissions de donnes, faute de moyens techniques. Le
principe de labsence de perception des droits de douane, consacr par
lOMC, rend impossible la mise en uvre des exigences relatives la
perception de la TVA, normalement rclame lors du ddouanement.
Position de la commission europenne :
dmatrialiss comme des services

considrer

les

biens

Le principe de neutralit est la pierre angulaire dans la politique fiscale en


matire de commerce lectronique. Il invite ne pas tenir compte des
moyens utiliss pour commercer.
La commission europenne propose de rsoudre le problme de la
qualification, en matire de TVA, en considrant que toute transaction
effectue par voie lectronique doit sanalyser comme une prestation de
service. Quant aux biens qui sont livrs dans le commerce traditionnel en
conservant leur forme matrielle (logiciels, uvres musicales, vidos sur
disque, ), ils continueront donner lieu des livraisons de biens et
supporter les droits de douane limportation.

Novembre 2003

89

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

La requalification systmatique des biens en services ds lors que ceuxci passent par voie lectronique est contraire au principe de neutralit
qui signifie que les consquences fiscales du commerce traditionnel ou
sous forme lectronique doivent tre comparables.
En droit interne
La loi
De manire gnrale, la question de savoir ce qui constitue un bien corporel
en labsence de dispositions spcifiques de la directive relve de la loi des
Etats membres. La rponse nest donc pas la mme dans chaque pays.
La jurisprudence
La jurisprudence volue dans le sens de la proposition de la Commission
europenne.
Avant lmergence du commerce par Internet, les juridictions ont eu se
prononcer sur des litiges soulevant la question de la qualification de travaux
photographiques ou doprations portant sur les logiciels.
Cependant, les situations auxquelles le juge a t confront ne sont pas celles
qui prsentent des similitudes avec le commerce lectronique de biens ou de
services entirement dmatrialiss. La nature particulire des oprations
relatives aux logiciels ou aux travaux photographiques tient ce que des
prestations immatrielles sintgrent sur un support matriel. Dans ces
conditions, il est difficile de distinguer la part des prestations de
services et celle de la livraison de biens :
Faut-il accorder davantage dimportance au support qui permet de retenir
la qualification de biens meubles corporels et de livraison de bien ?
Ou, faut-il faire abstraction de ce support et ne voir en lui quun simple
moyen pratique de stocker linformation, qui ne change en rien la nature
de lopration, qui est par essence un service rendu, donc une prestation
de service ?
Il dcoule de cette jurisprudence un certain nombre de critres de distinction
entre prestation de service et vente, dont aucun napparat dfinitif :
Critre de lactivit humaine selon lequel les services ne peuvent tre
rendus que dans le cadre dune activit humaine bien que les services
peuvent tre rendus par des machines ;
Critre du transfert de proprit permettant de reconnatre quun service
ne prend pas de forme corporelle.

Novembre 2003

90

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

La doctrine administrative
Nous traitons dans ce qui suit du cas des logiciels.
Le tlchargement de logiciels, en voie de devenir une opration courante
grce Internet, consiste pour un client acqurir un logiciel distance
auprs dun prestataire par lintermdiaire du rseau. Le logiciel, aprs une
phase de chargement distance des donnes informatiques qui le
constituent, est conserv sur le disque dur de lordinateur du client ou tout
autre support.
Le logiciel peut tre dfini comme tant lensemble des programmes,
procds et rgles et ventuellement de la documentation, relatifs au
fonctionnement dun traitement de donnes .
Matriellement, il est un ensemble dinstructions qui dcrivent les tches que
doit accomplir la machine et fixent lordre et les conditions de leur excution. Il
se prsente formellement comme une suite de caractres dont la
comprhension est plus ou moins aise selon le langage de programmation
utilis.
La dfinition du logiciel donne par ladministration fiscale insiste plutt sur la
distinction entre les lments corporels et incorporels du logiciel :
Un logiciel est un ensemble dinstructions, de programmes, procds et rgles
ainsi que de la documentation qui leur est ventuellement associe, relatifs au
fonctionnement dun matriel de traitement de linformation. Un logiciel est
caractris par :
- des lments incorporels incluant les programmes ncessaires au
traitement de linformation ;
- des lments corporels servant de supports aux lments incorporels
(disques, bandes magntiques, documentation crite, ) .

La distinction essentielle entre les livraisons de biens et les prestations de


service est difficile appliquer aux logiciels lorsquils nont pas de support
physique :
certains pays europens considrent que les logiciels dnus de support
matriel doivent tre traits comme des biens : Allemagne Espagne. Les
lgislations ne tiennent pas compte du moyen employ pour dlivrer le
logiciel. Il se pose alors le problme de collecte de la TVA sur un flux
impossible identifier par les services des douanes ;
en dehors de lEurope, les Etats-Unis considrent, en matire dimpts
directs, que les logiciels constituent des biens corporels. Le critre utilis
est le transfert de tous les droits sur le logiciel : si lintgralit des droits
est transfre, le logiciel est considr comme un bien incorporel.
en France, ladministration fiscale a labor une doctrine daprs laquelle
la cession dun logiciel peut, selon le cas, tre qualifie de livraison de
bien meuble ou de prestation de services :
Novembre 2003

91

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

o la cession dun logiciel demploi gnralis ou progiciel est


soumise la TVA selon le rgime des livraisons de biens sur le
total de la valeur du support et de llment intellectuel le logiciel
peut tre constitu par des supports informatiques ou des
quipements lectroniques destins au grand public ;
o la cession dun logiciel demploi spcifique est la fois considr
comme :
une livraison de biens (TVA due sur le prix du support selon
les rgles applicables aux biens matriels) ;
et une prestation de services (la valeur des donnes
contenues dans le support est imposable selon les rgles
applicables aux prestations de services immatriels).
Cette adaptation adapte aux logiciels, constitue peut-tre un embryon de
rponse au problme plus large de la qualification des oprations relatives
aux biens dmatrialiss. Cest lorientation choisie au sein de lOCDE et de
lUnion Europenne.
Ladministration fiscale franaise considre, par exemple, que la diffusion de
journaux par voie lectronique correspond une fourniture de donnes,
laquelle sanalyse en une prestation de service et nest pas assimilable la
livraison dun journal crit.
Cependant, la nature de linformation doit tre clairement dfinie :
linformation est-elle un bien ou un service ? cest un bien sur lequel peut
natre un droit cest aussi une prestation car sans laction de la transmettre
un rcepteur, il ny a pas dinformation.
En fait, derrire cette double nature, travers la valeur qui la rvle,
linformation est un bien en soi, distinct la fois de son support matriel
et de la prestation qui la dlivre .
Distinction au sein des prestations de service
Concernant la distinction au sein des prestations de service, les instances
internationales ont tranch comme suit quant la nature de la fourniture daccs
Internet, et ce partir de la dfinition des services de tlcommunication.
Les prestations de tlcommunication
Par rfrence la dfinition internationale adopte par lUnion Internationale
des Tlcommunications (UIT), une tlcommunication est toute
transmission, mission ou rception de signes, de signaux, dcrits, dimages,
de sons ou de renseignements de toute nature, par fil, radiolectricit, optique
ou autres systmes lectromagntiques .

Novembre 2003

92

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

La dfinition ainsi retenue concerne le rseau Internet.


En France, les services de tlcommunication se dfinissent selon la loi n 901170 comme toutes prestations incluant la transmission ou lacheminement
de signaux ou une combinaison de ces fonctions par des procds de
tlcommunication .
Pendant longtemps, il ny a pas eu de dfinition fiscale des services de
tlcommunication, jusquen 1988, date laquelle ladministration fiscale
franaise a adopt pour la premire fois la dfinition des services de
tlcommunication. En revanche, ces dfinitions ne couvrent que la
transmission, et non le contenu de la transmission, ce qui oblige distinguer
la transmission de son contenu au regard de la TVA.
La libralisation totale des services de tlcommunication na pas eu
dincidence sur leur rgime fiscal ; ceux-ci tant dans le champ de la
TVA.
La fourniture daccs Internet
La ncessit dune distinction entre les services de tlcommunication et
notamment les prestations de services immatrielles, est vidente car les
rgles de territorialit de chacune taient diffrentes.
La fourniture dinformations par Internet est plus quun service de
tlcommunication de base car sajoute la mise en relation, distance,
de deux personnes un ensemble de services qui dpendent du
prestataire de services. Le choix du client de recourir lun ou lautre des
divers prestataires du march est en partie conditionn par la richesse des
contenus respectivement offerts par ces prestataires.
La loi fdrale amricaine sur les tlcommunications distingue nettement
entre les services de fourniture dinformation et les services de
tlcommunication, entre lesquels il existe une diffrence structurelle.
Au plan europen, la fourniture daccs est un service de tlcommunication.
Les services de tlcommunication incluent galement les services valeur
ajoute tels que les e-mails car ils ont pour caractristique essentielle de
connecter des personnes, mme sils ajoutent la valeur des transmissions
des services supplmentaires tels que le stockage de messages.
La question se pose aussi de savoir si la tlconfrence et les services du
courrier lectronique (diffusion de journaux par voie lectronique) font partie
des services de tlcommunication. En ce qui concerne la diffusion
dinformations numrises, il semble que tel nest pas le cas puisque,
justement, cela dpasse la mise en relation de personnes distance. Il y a
lieu donc de sparer le contenu du support. Ainsi, certaines prestations de
service rendues notamment par des socits de service informatique ne
sanalysent pas comme des prestations de tlcommunication. Tel est le cas

Novembre 2003

93

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

des prestations de service de multimessagerie, de la mise en rseau


dentreprises.
Ladministration fiscale franaise a numr de faon non limitative un certain
nombre de prestations assimiles aux prestations de tlcommunication dont
en particulier, les abonnements permettant laccs un rseau du type
Internet et qui offrent un bouquet de services pour un prix global :
-

service postal lectronique (courrier lectronique ou e-mail) ;


consultation de bulletins dinformation ;
accs Internet ;
utilisation dun systme de confrences lectroniques.

Cette assimilation de la fourniture daccs Internet un service de


tlcommunication est conforme la jurisprudence commerciale
franaise.
Par ailleurs, tant donn que la dfinition des services de tlcommunication
exclut expressment de son champ dapplication les activits audiovisuelles,
on pourrait se demander si la fourniture de certaines informations par Internet
ne pourrait pas constituer une activit audiovisuelle.
Alors que le droit de laudiovisuel et le droit des tlcommunications
tendent sriger en disciplines autonomes, car chaque secteur est rgi
par des lois particulires, on peut sinterroger sur la nature des activits
audiovisuelles telles que la fourniture de programmes de tlvision qui
prennent place sur le Web.
Laudiovisuel sest dvelopp grce aux techniques de radiodiffusion.
Techniquement, la radiodiffusion est une forme particulire de
radiocommunication : elle se dfinit du point de vue lgal par le fait que les
missions quelle vhicule sont destines un public gnral, contrairement
aux radiocommunications, qui constituent une varit de tlcommunication
dans la mesure o elles ont une destination particulire.
Enfin, dans le cas o un client se voit facturer un abonnement en
contrepartie de plusieurs types de services relevant de rgles de TVA
diffrentes (par exemple un service de fournitures daccs, considr en
droit franais comme un service de tlcommunication, et dautres
services immatriels), on peut se demander sil faut sparer chaque
service ou, au contraire, sil convient den faire une masse et leur
appliquer le rgime du service prdominant. Si cette solution devait tre
retenue, le client aurait tout intrt conclure des contrats diffrents
avec chaque prestataire de services (fournisseur daccs vendeur de
journaux lectroniques fournisseur dinformations sur les loisirs ).
La 6 directive ne donne pas dindication sur la facturation spare, la
rpartition dun abonnement pour les services combins, ou la dtermination
du caractre prdominant dun service.

Novembre 2003

94

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

En pratique, il sera rarement ncessaire de facturer sparment chaque


service car, depuis la rforme des rgles de territorialit applicables aux
services de tlcommunication, ils relvent gnralement des mmes
rgles de territorialit.
2. Dsintermdiation
Face la disparition dintermdiaires classiques, dautres intermdiaires
apparaissent et pourraient se substituer aux anciens en tant que points de collecte
de limpt.
En effet, la disparition des intermdiaires du commerce traditionnel dans le
commerce lectronique nexclut pas toute intermdiation.
Les organismes fournisseurs de moyens de paiement et les tablissements
financiers (banques ou autres) prennent dans les systmes de paiement en voie de
dveloppement une place importante et pourraient constituer lavenir les auxiliaires
de ladministration fiscale en remplaant les intermdiaires traditionnels.
Contrairement aux fournisseurs daccs et de services, ils sont au cur du
processus de paiement et donc directement concerns par laspect commercial des
transactions.
La meilleure voie exprimenter pour les autorits fiscales serait donc dintgrer les
exigences de la lgislation fiscale dans les nouveaux circuits de paiement encore en
gestation.
Les choix industriels et commerciaux en ce domaine pseront lourd sur la conduite
des administrations fiscales car lefficacit des contrles dpend troitement des
caractristiques des systmes de paiement.
LOCDE insiste sur la distinction essentielle entre :
les systmes de paiement comptabiliss qui regroupent tous les paiements
qui passent par lintermdiaire dune banque except la monnaie liquide ;
et les systmes de paiement non comptabiliss dont font partie la monnaie
liquide et la monnaie lectronique anonyme.
Les premiers permettent le suivi des transactions car ils laissent une trace crite ; les
seconds non seulement prsentent les mmes inconvnients pour ladministration
fiscale que la monnaie liquide, mais prsentent en outre des inconvnients
supplmentaires lis la possibilit pour le contribuable davoir accs toutes les
facilits bancaires extraterritoriales du monde. Ces systmes permettent des
transferts de fonds hors des contraintes matrielles habituelles qui limitaient la fraude
fiscale :

Novembre 2003

95

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

dabord, les distances taient un facteur limitant les transferts de fonds en


espces ;

ensuite, il fallait disposer despces en grande quantit, ce qui rendait plus


difficile la dissimulation de la valeur des transactions.

Dans la gnralit des cas envisags, la banque conserve son rle traditionnel
dintermdiaire charg deffectuer une retenue la source sur certains
revenus. Cependant, le rle des banques sera relativement effac court terme
compte tenu de lutilisation des cartes de crdit dans la majorit des
transactions qui prennent place dans le commerce lectronique.
Le commerce lectronique soulve donc aujourdhui des incertitudes quant au
prlvement effectif de limpt dans lEtat de la source du revenu.
Section 2 : Proposition de solutions la problmatique relative la fiscalit
directe
1. Modalits dapplication de la notion dtablissement stable dfinie par les
conventions fiscales internationales
A la question de savoir si un site Web sur lInternet constitue un tablissement
stable , les rflexions menes ont globalement permis dtablir ce qui suit :
Au niveau international
La convention type OCDE tendant liminer les doubles impositions envisage,
dans le contexte de lInternet, dabandonner le critre de la prsence physique.
Au niveau national
En droit allemand
Les allemands considrent quil y a tablissement stable si le site permet de
contracter.
En droit franais
En labsence de convention fiscale et de son corollaire protecteur, la notion
dtablissement stable, selon le Conseil dEtat est imposable en France une
socit trangre qui exerce habituellement une activit commerciale sur le
territoire franais .
A t jug quexerce en France une activit commerciale, une entreprise
trangre qui recueille des ordres dannonces publicitaires manant de clients
franais et destins tre diffuss en France par radio destination des
auditeurs franais . CE 1er mars 1995.
Il y a donc un risque certain de voir deux Etats, partir de leurs territoires, lun
compte tenu dactivits commerciales, fourniture de biens ou de services quil

Novembre 2003

96

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

constate, lautre du fait de la prsence du centre serveur, de revendiquer la


possibilit de taxer lactivit, do un risque vident de double imposition.
Du fait de linterprtation extensive du Conseil dEtat, ce serait videmment le
cas dune entreprise qui hbergerait ses activits Internet en direction de la
France dans un pays nayant pas de convention avec la France.
La nature de lactivit dun centre serveur lorsquil hberge un site Web
marchand pose galement des difficults en matire de fiscalit indirecte.
La fiscalit directe sur les revenus, comme les impts indirects, essaie nanmoins de
continuer sappuyer sur la notion de localisation. Ce nest pas tant la dimension
mondiale dInternet qui est dans ce cas en cause, mais la suppression de la
localisation que peut introduire Internet.
Dans lexemple prcit, le serveur du commerce lectronique peut-il tre
considr comme un tablissement stable ?
A cette question, plusieurs cas sont possibles :
Cas n 1
Si le serveur est hberg par lentreprise, ce qui suppose des moyens humains
ncessaires son fonctionnement, il peut tre considr comme tablissement
stable.
Cas n 2
Si le serveur est hberg par un prestataire de services, il ne peut tre considr
comme tablissement stable.
La rglementation franaise soriente vers la conception de lOCDE selon
laquelle la notion dtablissement sattache la prsence humaine et non pas
celle des systmes informatiques.
Cette dfinition, une fois clarifie, limposition sur les bnfices seffectue sur les
profits raliss par lentreprise, l o se situe ltablissement stable.
De lavis de la majorit des auteurs, la prsence dun serveur ou dun site Web
sur un territoire ne constitue pas en eux-mmes un tablissement stable sur ce
territoire en ltat actuel des normes internationales. Les autorits fiscales
partagent gnralement lopinion de la doctrine.
Par exemple, le Trsor amricain estime quun serveur situ aux Etats-Unis entre
dans les exceptions ltablissement stable vises par larticle 5.4.a) de la
convention modle de lOCDE (usage dinstallations aux seules fins de stockage,
dexposition ou de livraison de marchandises appartenant lentreprise). Cela a pour
consquence que les Etats dans lesquels sont situs de tels quipements ne
peuvent invoquer un droit imposer les bnfices ns des transactions ralises par

Novembre 2003

97

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

leur intermdiaire. Il en dcoule un risque important de perte de recettes fiscales


pour les pays concerns, qui naccepteront pas un tel tat de fait.
Les revenus du commerce lectronique, ntant pas imposs dans lEtat de la
source, seront imposs dans lEtat de rsidence. La rgle gnralement
adopte au plan international est limposition de lensemble des revenus actifs
des socits sur une base mondiale. Le fait de localiser un serveur dans un
paradis fiscal nempchera donc pas limposition dans le pays de rsidence.
La solution pourrait-elle venir dune rinterprtation du concept dtablissement
stable de telle sorte que les serveurs ou les pages Web constituent un tablissement
stable ? Ce serait aggraver la situation car si un tablissement stable devait tre
reconnu de faon quasi-systmatique ds lors quun quipement lectronique serait
prsent sur le territoire fiscal dun pays, il y aurait fort parier que les entreprises
dlocalisent ces quipements dans des paradis fiscaux, chappant ainsi limpt
sans pour autant perdre la possibilit de commercer avec des personnes situes
dans nimporte quel endroit de la plante, y compris avec des clients situs sur le
territoire des pays pression fiscale leve.
Il est en effet possible de dlocaliser un serveur de faon quasi instantane, le cot
dune telle opration ntant dailleurs pas un facteur dissuasif. Il est mme possible
de crer un serveur en dehors de tout territoire fiscal, par exemple un satellite. De
surcrot, reconnatre un tablissement stable dans le pays du serveur reviendrait
battre en brche la rationalit du concept car, comme le souligne le professeur Le
Gall, lEtat dans lequel est situ le serveur ne correspond celui des clients dans la
plupart des cas. Ce qui signifie quun revenu pourrait tre rattach au territoire fiscal
dun Etat ne participant pas conomiquement la ralisation de la transaction,
ntant ni celui du vendeur, ni celui du client, sauf en vertu dune concidence fortuite.
Les modalits dapplication de la notion dtablissement stable sont
dveloppes dans ce qui suit, respectivement en prsence et en labsence
dune convention fiscale internationale :
Problmatique dans les conventions fiscales internationales
Le passage des commentaires indiquant quil peut y avoir un tablissement stable
si un quipement automatique est prsent dans un Etat a suscit linterrogation
des auteurs, qui se sont demands si un serveur ou un site Web pouvaient
rentrer dans le cas de reconnaissance dun tablissement stable et si, le cas
chant, les activits conduites dans le commerce lectronique sont de nature
exclure la qualification dtablissement stable.
RECONNAISSANCE DUN ETABLISSEMENT STABLE
a) Installation fixe daffaires
Rappelons que linstallation fixe, au sens de la convention OCDE, se caractrise
par une certaine fixit et lexercice dune activit par son intermdiaire.
Une installation daffaires

Novembre 2003

98

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Ce nest qu la lumire des commentaires de la convention prcits que nous


examinerons si un site Web (lment immatriel) ou un serveur (lment
matriel) sont susceptibles de constituer une installation fixe :
Le site Web
Il est certain que le commerce lectronique ne peut tre ralis sans une
infrastructure et un certain nombre dlments incorporels qui possdent une
valeur conomique propre.
En effet, lentreprise commerante nexiste sur le Web que par la mise en
uvre de moyens techniques donnant naissance un site Web. Llment
matriel principal est le serveur alors que le site Web est llment immatriel
qui est au centre du commerce lectronique car il est le point de contact des
entreprises et des consommateurs.
Ces deux lments ont retenu lattention des fiscalistes. Cependant, la notion
dtablissement stable tant lie lexistence dlments matriels sur un
territoire plutt qu lexistence dlments immatriels, plus facilement
dlocalisables, le serveur est plus souvent tudi que le site Web qui, par son
caractre volatil ne semble pas un bon lment de rfrence.
Pourtant, il y a des raisons de penser que le site Web est plus rvlateur de la
prsence commerciale dune entreprise que le serveur car il prsente en
ralit pour lentreprise beaucoup plus de fonctionnalits que le serveur
physique . Le site Web assure en fait les fonctions autrefois dvolues au
reprsentant dpendant au sens de larticle 5.5. de la convention modle
OCDE.
En ralit, les deux sont troitement lis. On remarque dailleurs que certains
auteurs utilisent le terme serveur matriel comme synonyme de
serveur et celui de serveur virtuel comme synonyme de site Web .
Cette terminologie reflte la confusion existant obligatoirement entre les
lments matriels et les lments immatriels, le site Web tant
ncessairement stock sur un serveur. Ce qui permet de soulever le vritable
problme qui est la localisation du site Web : accessible partout, il est
virtuellement prsent chaque point daccs au Web et pourtant il est
stock sur un ou plusieurs serveurs physiques . Lendroit o il est stock
est indiffrent au regard de ses fonctionnalits. Aussi, lattention porte aux
lments matriels (serveur ou infrastructure du rseau) ne donne pas de
rsultat satisfaisant au regard de la notion dtablissement stable.
Des autorits administratives ou gouvernementales ont souhait assimiler
explicitement le site Web un tablissement stable. Ainsi, le ministre des
finances autrichien a affirm quune entreprise anglaise qui propose la vente
de biens par lintermdiaire dun site Web sur le serveur quelle possde ou
partage avec une autre entreprise sur le territoire autrichien dispose dun
tablissement stable en Autriche.

Novembre 2003

99

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

De mme, des reprsentants du ministre des finances allemand ont propos


quun site Web puisse tre considr comme un tablissement stable
certaines conditions (par exemple sil offre la possibilit de contracter ou si le
fournisseur est identifi par un code certifi).
Quoi quil en soit, la solution consistant considrer un site Web comme un
tablissement stable est mauvaise pour la seule raison quun site Web est
accessible partout dans le monde, pour peu quil existe une infrastructure de
communication dans lEtat du client. Un tablissement stable serait reconnu
dans chaque pays, faisant natre autant dobligations fiscales pour les
entreprises, ce qui reviendrait nier le concept dtablissement stable, destin
viter une imposition mondiale ingrable.
Indpendamment de cette question dopportunit, un document manant
du comit des affaires fiscales de lOCDE affirme quun site Web ne peut
tre considr comme un site Web ds lors quil ne reprsente pas une
proprit corporelle, ce qui oblige oprer une distinction entre
lquipement informatique (le serveur), susceptible de constituer un
tablissement stable et lensemble form par les donnes et le logiciel
utiliss par cet quipement (le site Web).
Le serveur
Dans le commerce traditionnel, les entreprises concluent des contrats
ltranger par lintermdiaire de salaris prsents sur place pour approcher la
clientle, ngocier et conclure les contrats.
Le serveur, prsent nimporte quel endroit du globe, peut remplir le rle
dvolu habituellement au personnel de lentreprise et dispense donc celle-ci
dengager des frais de reprsentation physique.
Il importe de savoir si un serveur situ lintrieur des frontires dun
pays dtermin constitue un tablissement stable dans ce pays ; la
question de la corrlation qui peut exister ou non entre le lieu du client et
le lieu du serveur tant totalement indpendante.
Il y a encore peu de temps, il tait inconcevable de remplacer le personnel
dune entreprise par une machine. Cest pourquoi, daprs le commentaire de
larticle 5 de la convention modle de lOCDE, le fait que lactivit de
linstallation fixe soit exerce par lintermdiaire dun outillage informatique
ne fait pas obstacle ce que lon considre un tel outillage comme un
intermdiaire.
Mais, un serveur est un outillage automatique dun genre diffrent de celui des
machines rudimentaires nayant quun champ dopration limit
territorialement. La diffrence essentielle entre les appareils automatiques
classiques et un serveur tient justement la possibilit daccder distance
ce dernier.

Novembre 2003

100

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Ds lors, il est lgitime de se demander si un serveur constitue un outillage


automatique au sens des commentaires de lOCDE. On peut dabord rappeler
que les conditions poses par le commentaire pour quun outillage
automatique soit considr comme un tablissement stable ne sont
nullement restrictives. Au contraire, le but du commentaire est de permettre la
reconnaissance dun tablissement stable hors des cas o lactivit est
exerce par le personnel de lentreprise.
Il est noter que linterprtation de la notion dtablissement stable dpend aussi
de la jurisprudence des diverses juridictions appeles statuer sur lapplication
des dispositions des conventions fiscales.
La doctrine tend rapprocher les solutions manant des juridictions trangres,
notamment dans des affaires ayant trait aux tlcommunications internationales,
des questions qui se posent en matire de commerce lectronique.
Laffaire du pipeline a souvent t voque comme un exemple dinterprtation
large de la notion dtablissement stable. La cour suprme fiscale Allemande a
jug dans un arrt du 30 octobre 1996 quune entreprise hollandaise qui fournit
travers des pipelines, depuis les ordinateurs quelle possde aux Pays-Bas, la
pression ncessaire pour acheminer des carburants jusquau territoire Allemand
dispose dun tablissement stable en Allemagne. Le pipeline a t considr
comme un tablissement stable alors quaucune autre installation, ni mme du
personnel, ntait sur le territoire allemand.
Lanalogie que prsente laffaire du pipeline avec le commerce lectronique ne
permet pas den dduire quun serveur constituerait, selon cette jurisprudence, un
tablissement stable dune entreprise commerciale. Si les lignes de
communication devraient tre compares un pipeline, il y aurait
automatiquement un tablissement stable dans tous les pays au sein desquels
une connexion rseau est assure. Il existe de toute faon une limite
conventionnelle la reconnaissance dun tablissement stable.
Larticle 5-4 de la convention entre les Pays-Bas et lAllemagne prvoit, linstar
de la plupart des conventions conclues sur le modle OCDE, que les activits
auxiliaires et prparatoires ne peuvent faire natre un tablissement stable. La
cour a donc pris le soin de relever dans ses motivations que lobjet social de
lentreprise nerlandaise tait de transporter du ptrole, ce qui constitue son
activit principale. Or, une entreprise qui commerce sur le Web na pas pour objet
principal le transfert dinformations travers le rseau mais la vente des produits
qui constituent la base de son activit. Seuls les oprateurs de
tlcommunication, qui ont pour objet, entre autres, le transport de donnes, sont
donc dans une situation comparable celle de lentreprise nerlandaise.
Notion de fixit
Lexpression anglaise Fixed Place of Business a t traduite en franais par
Installation fixe daffaires. Il ny a donc pas, du point de vue terminologique,
dquivalence rigoureuse entre les deux expressions, ce qui pourrait laisser
penser quil y a une diffrence de fond sous-jacente.

Novembre 2003

101

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

A sen tenir au sens prcis des mots, le terme place suggre une localisation
gographique, alors que lide dun lien physique avec le sol semble absente de
lexpression franaise. Cette fcheuse diffrence de vocabulaire parat avoir une
influence diffuse sur linterprtation qui est faite, dans divers pays, dun concept
pourtant unique : des pays francophones ou ayant adopt la formulation franaise
(par exemple le Norvge) ou influencs par la culture franaise (Canada) auraient
utilis une approche dite de la dlimitation spatiale , daprs laquelle une
installation peut constituer un tablissement stable bien quelle se dplace
lintrieur dune aire ou entre plusieurs zones. Les commentaires de lOCDE font
nanmoins constamment rfrence la ncessit dune localisation
gographique prcise. Au-del des diffrences de vocabulaire, on doit conclure
que la condition de fixit gographique demeure essentielle dans lesprit de la
convention. Toute la difficult est de savoir partir de quel moment la
dimension gographique et temporelle de la notion de fixit sont runies.
Fixit gographique
Si premire vue, la condition de fixit gographique semble incompatible
avec la mobilit dune installation, on saperoit dans un deuxime temps que
linterprtation souple qui est faite de cette condition permet au contraire de
considrer comme fixes des installations qui prsentent pourtant une certaine
mobilit. Il ny a pas que les btiments, immobiles par nature, qui peuvent
constituer une installation fixe. Daprs les commentaires de lOCDE, il doit
normalement exister un lien entre linstallation daffaires et un point
gographique dtermin, mais cela ne signifie pas que loutillage constituant
linstallation daffaires doit tre matriellement fix au sol. Il suffit que
loutillage demeure un endroit particulier ; la simple possibilit de dplacer
un outillage ou un quipement dun endroit un autre, nest donc pas un
obstacle la fixit gographique.
La seule exigence semble tre didentifier lemplacement de loutillage. Or, il
est techniquement possible, de connatre laide dun logiciel appropri, la
localisation gographique dun serveur intervenant dans une transaction
donne. Toutefois, dans une vision pragmatique, on peut souligner que le
commentaire laisse entire la question du dplacement non plus virtuel mais
effectif de loutillage (dans le cas par exemple dun serveur prenant la forme
dun ordinateur portable). Il est gnralement considr quune installation qui
se dplace, tel quun navire ou un camion, ne remplit pas la condition de fixit
gographique.
Le professeur A. SKAAR a cependant identifi des courants doctrinaux qui se
dmarquent de lopinion gnrale :
-

une premire approche fonde sur la dlimitation spatiale consiste


considrer que le dplacement lintrieur dune aire constitutive dune
place daffaires permet la reconnaissance dun tablissement stable pour
illustrer cette vue, il a t fait rfrence au commentaire de lOCDE
concernant les sites de construction ;

Novembre 2003

102

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

dans une approche encore plus radicale, le fait quune installation soit en
mouvement ne serait pas incompatible avec la condition de permanence
ds lors quune activit daffaires est exerce par lintermdiaire de
linstallation le fait quun outillage qui demeure dans un endroit particulier
puisse constituer un tablissement stable selon les commentaires de
lOCDE pourrait venir lappui de cette thorie.

Fixit temporelle
La permanence temporelle est, avec la fixit gographique, un critre utilis
pour dterminer si la condition de permanence est remplie par ltablissement
stable. Le lien temporel, caractris par lcoulement dune certaine dure, est
certainement exig par la convention de lOCDE. Le commentaire prcise que
linstallation ne doit pas avoir un caractre purement temporaire. Lorsque
linstallation est immobile, il ny a pas de difficult prouver une permanence
temporelle. Il en est de mme si linstallation peut tre facilement dplace.
Une question importante en pratique est celle de la longueur du temps qui doit
effectivement scouler pour que lactivit ne soit pas considre comme
temporaire. Aucun chiffre prcis na t retenu dans le cadre des conventions
fiscales internationales, si bien que cette dure doit tre apprcie au cas par
cas.
De prime abord, la facilit et la rapidit avec laquelle une entreprise peut
dplacer son serveur semble inconciliable avec la possibilit de lui reconnatre
le moindre caractre de fixit. Cependant, le fait quune installation ait t
exploite sur une priode qui ne peut tre considre, en raison de sa dure,
comme seulement temporaire, permet dy voir rtroactivement une installation
fixe daffaires. Cette prcision pourrait condamner les entreprises qui ne
prennent pas la prcaution de changer priodiquement la localisation de leur
serveur.
Une activit exerce par lintermdiaire dun serveur ou dun site web
En ngligeant les fonctionnalits du serveur, on pourrait lenvisager comme une
simple bote aux lettres dans la mesure o, aux yeux du client qui accde aux
informations quil contient, il se caractrise par une adresse lectronique. Le
serveur qui peut traiter des commandes a plus de chance dtre considr
comme exerant une activit, quun serveur simplement utilis des fins
publicitaires. On est forc de reconnatre quun serveur ralise bel et bien une
activit, puisque les commentaires de lOCDE reconnaissent que des outillages
automatiques (machines sous, ) peuvent constituer un tablissement stable,
la condition dune activit exerce par lintermdiaire de ces outillages tant alors
ncessairement sous-entendue.
Dans une transaction ralise entre une entreprise utilisant les rseaux de
tlcommunication et un client (particulier ou autre entreprise) intervient un
intermdiaire qui est un fournisseur daccs Internet. Le serveur consult par le
client peut appartenir soit lentreprise commerante, soit une socit qui

Novembre 2003

103

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

hberge sur son serveur le site de lentreprise. Cette socit est un prestataire de
services qui est souvent le fournisseur daccs Internet.
Lorsquon se demande si le serveur utilis est un tablissement stable, il ne
faut pas perdre de vue que, sil y a tablissement stable, celui-ci peut tre
celui de lentreprise qui commerce sur Internet, ou celui de lentreprise qui
fournit un service (hbergement de son site) cette premire.
Cette alternative est exclusive de la possibilit de reconnatre en un mme
serveur un tablissement stable qui appartiendrait la fois lentreprise
commerante et au fournisseur daccs.
Nous envisageons donc le cas dune entreprise dont lactivit principale est la
mise disposition demplacements sur le disque dur dun serveur lui appartenant
et celui dune entreprise dont lactivit principale est la vente de biens ou de
services distance.
Etablissement stable du fournisseur daccs
Etant dans lhypothse o le serveur nappartiendrait pas lentreprise mais
un fournisseur de services qui lui loue un emplacement sur son serveur, il
pourrait tre soutenu que si un tablissement stable devrait tre reconnu, il
devrait ltre pour le compte du fournisseur qui possde le serveur et non pour
le compte de lentreprise commerante. Le paragraphe 10 du commentaire de
larticle 5 vise en effet les entreprises qui possdent ou louent un quipement
ltranger.
QUESTION : Est-ce quun fournisseur daccs ou de services sur
Internet qui loue un emplacement sur un disque dur dun serveur
ltranger dispose dun tablissement stable dans lEtat o est situ ce
serveur ?
Lactivit de location de biens corporels tels quinstallations, quipement
industriel, commercial ou scientifique confre, en gnral, linstallation le
caractre dtablissement stable sauf si le contrat pass entre lentreprise
bailleresse et celle qui loue lquipement est limit la simple location de
lquipement. Si le personnel de lentreprise qui loue lquipement intervient
pour le faire fonctionner et en assurer lentretien sous sa responsabilit, et non
sous la responsabilit de lentreprise bailleresse, il y aura galement
tablissement stable.
Etablissement stable de lentreprise commerante
Lentreprise peut exercer une activit commerciale par lintermdiaire dun
serveur dont elle dispose en propre ou louer un emplacement dun disque dur
appartenant une autre socit (en pratique, un fournisseur daccs).
Faut-il faire la distinction entre ces deux cas ?

Novembre 2003

104

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

On peut en douter au vu des commentaires de lOCDE : une entreprise peut


disposer dun tablissement stable ltranger si elle exerce son activit
laide dune installation quelle possde ou si elle loue une partie des locaux
dune autre entreprise.
Bien que le commentaire ne vise que la location de locaux, rien ne permet
daffirmer que le raisonnement ne serait pas applicable la location dun
emplacement sur le disque dur dune autre entreprise car il ny a pas a priori
distinguer entre les divers cas de figure qui constituent une installation
daffaires (locaux matriel outillage ). Le fait que lentreprise ne soit
pas propritaire du serveur nempche pas de reconnatre la prsence dune
installation daffaires dans le pays o est localis le serveur.
Dans lhypothse la plus absurde, une entreprise pourrait ainsi disposer dun
tablissement stable dans un Etat sans le savoir, si elle a recours un
fournisseur qui hberge son site Web sur un serveur localis dans cet Etat.
Pour se prmunir contre un tel risque, la socit devrait prvoir
contractuellement que son site ne devrait pas tre hberg sur un serveur
situ dans tel ou tel pays. Fort heureusement, le Comit des affaires fiscales
de lOCDE a sur ce point une interprtation rassurante : lorsque le site Web
dune entreprise est hberg sur le serveur dun fournisseur daccs, il
est exclu que cette entreprise puisse possder un tablissement stable
car, ainsi quil a dj t prsent, un site Web ne peut constituer un
tablissement stable.
Mais que lentreprise possde ou non le serveur quelle utilise, les chances
pour quun tablissement stable soit reconnu paraissent minimes :
Tout dabord, le groupe de travail n 1 du Comit des affaires fiscales de
lOCDE considre que les contrats dhbergement de sites Web ne
sanalysent gnralement pas comme des contrats de location despace de
disque ou de serveurs, mme si une partie de la rmunration peut tre
calcule en fonction de lespace de disque utilis pour le client . En labsence
de jurisprudence pertinente, on ne peut que se reporter aux prises de position
des administrations fiscales et la doctrine.
b) Agent dpendant
Dans la chane du commerce lectronique, plusieurs prestataires de services
(fournisseurs de services ou fournisseurs daccs) sont amens sinterposer
entre le commerant et le consommateur. De plus, en dehors de ces personnes,
un serveur est systmatiquement utilis.
On peut ds lors sinterroger avec la doctrine, sur la situation du serveur ou des
prestataires de services par rapport au paragraphe 5 de larticle 5 avant
denvisager les consquences fiscales de lhbergement dun site Web par un
agent dpendant de la socit.
Le serveur

Novembre 2003

105

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Les volutions rcentes des systmes dinformation, par le recours croissant


lautomatisation dans le domaine commercial, ont amen sinterroger sur la
possibilit pour un ordinateur de conclure des contrats qui engagent
valablement lentreprise. Les progrs constants en matire dintelligence
artificielle ont fait natre une nouvelle gnration dordinateurs capables de
modifier leur comportement en fonction de lexprience quils ont acquise. Ce
type de comportement, proche de celui des humains, remet en cause le
modle classique de lordinateur qui excute fidlement et invariablement un
programme.
Les rapports juridiques entre les parties, notamment en ce qui concerne la
question de la rencontre des volonts, en sont changs. Des dcisions
peuvent tre prises de faon autonome par une machine qui agit la place de
lun des contractants, ou des deux, sans que ceux-ci aient connaissance de
lexistence ou des conditions des transactions ralises. Or, si la rencontre
des volonts nest pas reconnue juridiquement, cela signifie que les efforts
dploys par les entreprises pour engendrer un plus grand nombre de
contrats par le recours aux nouvelles technologies seront vains.
Ce sont en fait les programmes mis en uvre par les ordinateurs qui leur
confrent leurs capacits.
Des agents logiciels agissent pour le compte de lutilisateur. Ils ne sont donc
pas ncessairement attachs une machine puisquil existe aussi bien des
agents statiques (rsidant sur un ordinateur principal) que des agents
dynamiques (qui peuvent tre envoys un endroit distant pour accomplir leur
tche). Les agents intelligents peuvent apprendre et assimiler les prfrences
de lutilisateur. Lapprentissage seffectue par entranement et ventuellement,
coopration avec un autre agent intelligent ou un autre utilisateur. Ils peuvent
galement prendre des dcisions par rapport une situation dtermine : les
logiciels appels smart software sont capables daccepter des commandes, et
dans une certaine limite, de ngocier ; ils sont donc en mesure dassurer les
activits des salaris.
Le point de savoir si un serveur peut tre considr comme un agent
dpendant de lentreprise a t discut. Pour rpondre cette question, il
nest pas ncessaire denvisager les diverses conditions poses pour quun
agent soit reconnu car seules les personnes qui possdent une personnalit
juridique, quil sagisse de personnes physiques ou morales, peuvent tre
considres comme des agents de lentreprise. Or, non seulement un
ordinateur nest ni une personne physique ni une socit mais il nest pas dot
de la personnalit juridique, la loi ne la lui ayant pas reconnu. Par consquent,
il est aujourdhui impossible de considrer quun ordinateur, un programme
informatique, ou encore un site Web, puissent tre des agents au service de
lentreprise.
Sil est impossible aujourdhui de considrer quun ordinateur constitue un
agent dpendant agissant pour le compte dune entreprise, faute pour celui-ci
de possder une personnalit juridique, il nest pas impossible dimaginer qu
lavenir il en soit autrement. Cependant, reconnatre aux serveurs le caractre

Novembre 2003

106

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

dtablissement stable en considrant quils sont des agents de lentreprise ne


serait pas une bonne solution car il suffirait de dlocaliser le serveur pour
chapper limpt.

Le fournisseur daccs ou de services


Il a t suggr par certains Etats aux Etats-Unis, que les fournisseurs
daccs pourraient jouer le rle dagents reprsentant les socits qui utilisent
Internet car ils disposent dinformations sur les personnes qui passent par leur
intermdiaire. Une telle proposition ne pouvait tre retenue car elle ferait
supporter trop de charges aux fournisseurs daccs. Le rapport du Trsor
amricain confirme dailleurs quil ny a pas entre le fournisseur daccs et son
client de lien de dpendance, mme sil est concevable que le fournisseur
daccs soit un agent du client.
Au vu des conditions poses par le paragraphe 5, on peut carter lhypothse
selon laquelle le fournisseur de services pourrait tre un agent de lentreprise
commerante au sens de ce paragraphe car la condition de dpendance fait
dfaut.
Le fournisseur de services na normalement aucun rle de dcision dans les
transactions qui lient le client lentreprise commerante ; il se contente de lui
louer ses services.
Le rapport juridique qui les unit peut donc tre analys comme un contrat de
courtage.
Jouissant dun statut indpendant, le fournisseur de services relve par
consquent du paragraphe 6 de larticle 5 de la convention modle OCDE, qui
exclut la possibilit que les agents indpendants puissent constituer un
tablissement stable des entreprises ayant recours leurs services. Ainsi,
sauf hypothse exceptionnelle, il nest pas un agent dpendant de lentreprise
principale et ne peut donc tre considr comme un tablissement stable.
Le recours un agent dpendant
Un agent dpendant constitue normalement un tablissement stable de
lentreprise sauf sil entre dans les exceptions de larticle 5.4 de la convention
OCDE. Ds lors, le recours un agent dpendant, telle quune filiale
ltranger pour hberger le site dune entreprise devrait engendrer un
tablissement stable.
Cette consquence a t critique au motif que la socit mre ne possde
pas elle-mme ni ne loue les quipements appartenant la filiale.
Inversement, si lentreprise loue ou possde les quipements (situs par
hypothse dans un territoire fiscal autre que celui du sige de lentreprise) sur
lesquels intervient la filiale trangre, ralisant par exemple des oprations de

Novembre 2003

107

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

maintenance, il y a un risque vident pour quun tablissement stable de


lentreprise soit reconnu.
Les reprsentants de lindustrie amricaine invitent donc lOCDE
paragraphe 10 des commentaires pour tenir compte du fait que dans
cas envisags, le rle dvolu au serveur est le mme alors
consquences fiscales varient au gr des relations contractuelles
socit mre et la filiale.

revoir le
les deux
que les
entre la

Il faudrait donc, eu gard aux fonctions commerciales du serveur, prciser


dans les commentaires que le serveur nest pas un outillage automatique
susceptible de constituer un tablissement stable au sens de larticle 5 de la
convention car limportance relative du serveur en tant qulment productif de
revenus nest pas comparable celle des appareils de jeux.
Pour quun agent dpendant constitue un tablissement stable, il doit disposer
dune certaine autorit. Pour apprcier cette autorit, il ne faut pas seulement
prendre en compte la dlgation du pouvoir de signer au nom de lentreprise,
sinon il serait simple dviter la reconnaissance dun tablissement stable en
prvoyant une formalit de signature. Le commentaire fait rfrence la
ngociation des contrats, la signature et la conclusion. En pratique, il y
aura un tablissement stable quant il pourra tre prsum quun accord
ngoci par lagent sera accept par lentreprise.
En toute hypothse, afin dviter que lactivit dploye partir dun Etat et
offerte ou rendue au profit dun rsident dun autre Etat ne constitue un
tablissement stable, il reste la possibilit pour lentreprise davoir recours
un tiers indpendant tel quun fournisseur de services ou toute autre socit
indpendante juridiquement et conomiquement (pour assurer, par exemple
un service aprs vente dans lEtat du client).
DEFAUT DE QUALIFICATION DETABLISSEMENT STABLE
Les activits exerces pour lentreprise par lintermdiaire dune installation fixe
daffaires ou dun agent dpendant qui prsentent un caractre prparatoire ou
auxiliaire ne peuvent donner lieu un tablissement stable. Ce principe a t
nonc par larticle 5.4.e) de la convention OCDE.
A titre dillustration, les alinas a) d) du paragraphe 4 de larticle 5 numrent
certaines activits qui ne peuvent tre considres comme lorigine dun
tablissement stable.
Rappelons que selon ce paragraphe, il ny a pas dtablissement stable si :
a) il est fait usage dinstallations aux seules fins de stockage, dexposition ou de
livraison de marchandises appartenant lentreprise ;
b) des marchandises appartenant lentreprise sont entreposes aux seules
fins de stockage, dexposition ou de livraison ;

Novembre 2003

108

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

c) des marchandises appartenant lentreprise sont entreposes aux seules


fins de transformation par une autre entreprise ;
d) une installation fixe daffaires est utilise aux seules fins dacheter des
marchandises ou de runir des informations, pour lentreprise.
A lanalyse, les activits conduites dans le cadre du commerce lectronique
rentrent dans la plupart des cas dans lune de ces hypothses. Il en va ainsi des
activits de publicit et de lutilisation du rseau comme moyen de
communication (pour commande de biens ou de services) ou de livraison de
produits numriss. Ces trois activits font partie des exemples dactivits qui,
en soi, seraient gnralement considres comme prparatoires ou auxiliaires
selon lOCDE :
-

assurer un lien de communication, linstar dune ligne tlphonique, entre


fournisseurs et clients ;
raliser des messages publicitaires sur des biens ou services ;
relayer des informations laide dun serveur miroir des fins de scurit et
defficience ;
collecter des donnes sur le march pour le compte de lentreprise ;
fournir des informations.

Concrtement, une entreprise dont lactivit est limite la publicit par Internet,
par exemple, alors que les ventes seront ralises par des moyens classiques,
naura certainement pas une activit de nature faire natre un tablissement
stable en vertu de lalina a) de ce paragraphe.
La solution sera identique si elle procde la fourniture de produits par voie
lectronique car le serveur lui-mme, destin entreposer et diffuser des
informations travers le monde, est lquivalent dun entrept, qui nest pas
considr comme un tablissement stable.
Quant aux pages Web, elles ne constituent que des informations ou une forme
de publicit.
Cependant, chacune de ces activits si elle constitue en soi une partie
essentielle et significative de lactivit commerciale de lentreprise, pourrait tre
lorigine, selon les pays de lOCDE, de la reconnaissance dun tablissement
stable dans la mesure o elle irait ainsi au-del de lactivit simplement auxiliaire
ou prparatoire (groupe de travail n 1 du comit des affaires fiscales de
lOCDE).
Dautres activits qui ne peuvent tre accomplies par lintermdiaire dun serveur
ne prsentent pas, a priori, un caractre auxiliaire ou prparatoire :
-

conclusion de contrats de vente, de conventions ;


paiements en ligne ;
recherches sur des bases de donnes.

Il est donc possible que ces activits soient exclues du paragraphe 4.

Novembre 2003

109

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

La rapport de lATO distingue ainsi plusieurs hypothses selon ltendue des


activits du serveur : il ny aura pas dtablissement stable si le site est
employ uniquement des fins publicitaires mais on se trouvera peut-tre
en prsence dun tablissement stable si, en plus des activits
publicitaires, il enregistre les commandes des clients et accepte leurs
paiements.
Enfin, il y aura certainement un tablissement stable si la dlivrance de
produits en ligne sajoute ces activits.
Ce raisonnement qui attache une importante particulire au cumul des activits,
parat contraire lalina f), indiquant que le cumul dactivits mentionnes aux
alinas a) et e) ne fait pas natre un tablissement stable si ces activits
cumules gardent un caractre prparatoire ou auxiliaire. Cette prcision permet
de considrer que la varit des activits du serveur, qui peuvent se limiter la
prsentation des produits du vendeur (activit assimilable une exposition),
permettre la livraison de biens ou services ou mme collecter des informations
sur les dsirs des acheteurs, nest pas en soi un facteur motivant la
reconnaissance dun tablissement stable pourvu que lensemble des activits
ralises par lintermdiaire du serveur restent prparatoires ou auxiliaires.
En outre, la qualification dactivit prparatoire ou auxiliaire sapprcie par
rapport lensemble des activits de lentreprise. Il faut donc porter sur les
activits ralises par le serveur une apprciation qualitative mais aussi
quantitative.
Daprs le commentaire de lOCDE, le critre dcisif est limportance relative
de lactivit considre par rapport lactivit densemble de lentreprise. Le
comit des affaires fiscales considre que lexclusion de la qualification
dtablissement stable au titre du caractre prparatoire ou auxiliaire des
activits conduites par le serveur doit tre apprcie au cas par cas, par rapport
aux fonctionnalits de celui-ci ; les fonctions du serveur tant dtermines au
regard des logiciels utiliss et des donnes stockes ou traites.
Il ajoute que si les fonctions du serveur incluent des activits qui constituent en
elles-mmes une part essentielle et significative de lactivit commerciale de
lentreprise, et si les autres conditions de linstallation fixe daffaires sont
remplies, le serveur pourra constituer un tablissement stable.
A la rigueur, ds lors que le nombre doprations ralises par le serveur
serait plus important que le nombre doprations ralises par les moyens
traditionnels du commerce, celui-ci pourrait tre lorigine dune activit
principale (ou dun ensemble dactivits) pour lentreprise alors que les
autres activits seraient relgues au rang des activits secondaires.
Cette apprciation serait encore plus fonde si le serveur assume un ensemble
dactivits de faon autonome, minimisant par l-mme lintervention humaine.
Par exemple, si les dcisions commerciales sont prises par le serveur, il ny aura
pas besoin davoir recours, dans le processus commercial, un service de
lentreprise habilit prendre les dcisions la place du serveur.

Novembre 2003

110

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Le critre utilis pour juger limportance relative dune activit est lobjet de
lentreprise7 et non, par exemple, le chiffre daffaires ralis. LATO en a dduit
que lentrept partir duquel sont livrs des biens matriels commands par
Internet constituerait un tablissement stable si lactivit principale de lentreprise
tait la commercialisation de produits par Internet.
Il y aurait donc un risque pour que le commerce lectronique indirect soit
lorigine dun tablissement stable alors que tel nest pas le cas dans le
commerce traditionnel. Pourtant, le commerce lectronique ne diffre pas
par son objet du commerce traditionnel et ne constitue quune modalit de
conduite des affaires ; cette opinion va donc lencontre du principe de
neutralit.
Il a galement t propos dexclure expressment les livraisons de biens et
services par voie lectronique de la liste des activits rputes auxiliaires ou
prparatoires (suggestion de la runion de Washington organise par lOCDE le
14 mai 1998). Une telle proposition nest pas non plus non souhaitable :
instituant une discrimination dans les modes de livraison, elle serait
indfendable au regard du principe de neutralit. De manire gnrale,
devrait tre rejete lide selon laquelle lutilisation des nouvelles technologies de
la communication pour vendre des produits puisse donner lieu une activit
principale, car en pareil cas lobjet principal de lentreprise est la vente du produit
lui-mme.
Problmatique en labsence de conventions
Le concept dentreprise exploite en France ou hors de France est le pendant, en
droit franais, du concept dtablissement stable utilis dans les conventions
fiscales.
Il trouve son fondement dans larticle 209-I du code gnral des impts qui ne
prvoit que ne sont imposables en France que les bnfices raliss par les
entreprises exploites en France ou ceux dont limposition est attribue la
France par une convention internationale relative aux doubles impositions. Cela
signifie pour les entreprises franaises, une imposition en France limite aux
bnfices rattachables lactivit du sige et, pour les entreprises trangres,
une imposition en France raison des seuls bnfices rattachables une activit
rattachable une exploitation sur le territoire franais.
Ce concept de droit interne est proche de celui dtablissement stable utilis dans
les conventions fiscales internationales.
Contrairement dautres, le gouvernement franais a une position conservatrice
quant au respect des exigences tablies par la jurisprudence lorsquil sagit de se
prononcer, lgard du commerce lectronique, sur la question de lexistence
dune exploitation exploite en France.
7

une installation fixe daffaires dont lobjet gnral est identique celui de lensemble de lentreprise
nexerce pas une activit prparatoire ou auxiliaire

Novembre 2003

111

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Selon le rapport Lorentz, limposition en France des bnfices des


entreprises trangres qui ne disposent daucune implantation en France
ou utilisent les moyens techniques dune entreprise indpendante nest
concevable sur la base de critres nationaux .
Par consquent, les trois critres de lentreprise exploite en France ou
ltranger dgags par la jurisprudence du Conseil dEtat restent
parfaitement valables et doivent tre examins tour tour.
Etablissement autonome
Selon la doctrine de ladministration fiscale, un tablissement stable se
caractrise par lexistence dune installation dote dun certain degr de
permanence et dautonomie. Ainsi, outre une prsence matrielle, les
lments de stabilit et de permanence sont galement requis.
Ce concept qui prsente une similitude certaine avec celui dtablissement
stable employ dans les conventions fiscales, est interprt par les juridictions
dans le mme esprit.
Il y a donc lieu de considrer que les observations faites concernant
ltablissement stable valent aussi dans une certaine mesure pour
ltablissement autonome.
On peut cependant noter que la jurisprudence franaise apprcie de manire
extensive lexistence dune activit gnratrice de revenus, ncessaire pour
que ltablissement puisse tre impos.
Des activits qui seraient sans doute considres comme prparatoires ou
auxiliaires en droit conventionnel entrent dans le champ des activits
susceptibles de fonder un droit imposer les revenus qui en sont le fruit en
droit franais.
Reprsentant dpendant
Un reprsentant dpendant, salari ou non, peut caractriser une prsence
taxable au sens du code gnral des impts.
Les oprations de vente par Internet ne ncessitant pas de personnel auprs
du client, se pose la mme question quen droit conventionnel : les
fournisseurs de services Internet ou autres intermdiaires entre lentreprise et
le client peuvent-ils tre considrs comme des reprsentants de
lentreprise ? On peut assurment rpondre par la ngative ds lors que
ceux-ci jouissent dun statut indpendant.
Cycle complet doprations ltranger
Contrairement aux deux premiers critres de droit interne, le critre du cycle
complet doprations ltranger constitue un particularisme par rapport au
droit conventionnel, qui ne connat pas de concept comparable.

Novembre 2003

112

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Dabord, il nest plus question, a priori, de prsence physique, comme cest le


cas pour une installation ou un reprsentant. Le cycle complet doprations se
dfinit uniquement comme une srie doprations commerciales,
industrielles ou artisanales, diriges vers un but dtermin et dont lensemble
forme un tout cohrent . Les oprations ligibles, des plus diverses,
englobent la plupart de celles qui ont lieu dans le commerce lectronique :
oprations dextraction, de transformation, de lotissement de terrains,
prestations de services et oprations financires.
Si lon tient compte de lapport de la jurisprudence et de la doctrine, il suffit
pour quil y ait un cycle commercial complet (ou cycle complet doprations)
que trois conditions soient runies : les oprations ralises doivent avoir
un caractre habituel, former un cycle complet et se dtacher des autres
activits exerces dans lEtat du sige.
Le juge dtient un pouvoir quasi discrtionnaire pour apprcier lexistence dun
cycle complet doprations.
Les conditions de cycle complet et de caractre habituel des oprations
impliquent des restrictions importantes. Il est jug par exemple que des
oprations limites limport ou lexport de marchandises, ou encore
lexcution matrielle des contrats conclus ltranger, ne pouvaient
constituer un cycle commercial complet. Les oprations ralises dans le
commerce lectronique sont prcisment assez strotypes et simples dans
le conception, du moins pour ce qui concerne les oprations ralises dans le
cadre du commerce entre entreprises et consommateurs. Le tlchargement
dun service ou dun bien immatriel (transaction courante du commerce
sur Internet) est-il de nature engendrer un cycle commercial complet ?
La condition de rgularit des oprations ne doit pas non plus tre nglige. Il
faut que les oprations soient ralises titre habituel ou, tout le moins,
rgulier. Pour les oprations commerciales, cela se traduit par la rptition des
oprations, par opposition aux oprations purement occasionnelles.
Enfin, un cycle complet doprations est constitu par des activits distinctes
par leur nature ou par leur mode dexcution des oprations ralises par
lentreprise dans lEtat de son sige :
-

pour que des oprations soient dtachables par leur nature, il faut que
lactivit exerce par une entreprise dans un Etat soit diffrente de celle
laquelle elle se livre sur le territoire de lEtat o est situ son sige le cas
chant, il convient de procder une ventilation des rsultats affrents
chaque activit ;

il se pourrait que les activits soient dtachables par leurs modalits


dexcution, eu gard la jurisprudence du Conseil dEtat qui attache une
importance particulire au lieu du centre de dcision en ce qui concerne
les oprations commerciales.

Novembre 2003

113

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

2. Mise en uvre du concept de rsidence


Les travaux des institutions internationales ont permis de dgager que :
-

les critres utiliss pour dterminer la rsidence des personnes physiques


pourraient permettre une planification fiscale reposant sur la combinaison de la
mobilit des personnes et de limmatrialit des changes lectroniques ;

alors que la rationalit des critres utiliss pour dterminer la rsidence des
personnes morales semble atteinte par les possibilits nouvelles de
communication distance.
Rsidence des personnes physiques
En labsence de convention fiscale internationale, cest la dfinition de droit
interne de la rsidence des personnes physiques qui sappliquera.
Les conventions fiscales internationales comprennent galement une dfinition
de la rsidence. Daprs larticle 4.1 de la convention modle OCDE, le rsident
dun Etat est toute personne qui, en vertu de la lgislation de cet Etat, est
assujettie limpt dans cet Etat.
En vertu de cette disposition, la rsidence des personnes physiques se dfinit
dabord par renvoi au droit interne. Mais en cas de conflit entre les lgislations
internes sur la dfinition de la rsidence ou en cas de divergences dinterprtation
sur un mme critre par diffrents Etats, larticle 4.2 de la convention OCDE
prvoit des critres subsidiaires afin dliminer les doubles impositions, par ordre
de prfrence :
-

foyer dhabitation permanent ;


centre des intrts vitaux ;
sjour habituel ;
nationalit.

En application des critres, le lieu de rsidence dune personne physique dpend


essentiellement dlments physiques. Peu importe si elle a un statut de
tltravailleur ou le fait quelle accde rgulirement un serveur.
Malgr le passage lre de linformation, les conditions de vie nouvelles de
lindividu nont pas dinfluence sur la dtermination de sa rsidence fiscale car
elles ne font pas de lui un tre virtuel vivant dans le cyberspace .
La dmatrialisation nayant pas encore atteint lindividu, la rfrence au
domicile fiscal apparat comme un gage de scurit juridique, linverse de
la rfrence au sige des personnes morales, qui peut tre aisment
manipul.
Toutefois, il est possible didentifier quelques effets pervers de lutilisation
du critre de la rsidence pour le rattachement des revenus des personnes

Novembre 2003

114

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

physiques. Ces effets pervers sont lis lapparition et au dveloppement


du tltravail.
Aujourdhui, les consquences du tltravail ne sont pas minimes, tant
donn le nombre de rgles fiscales qui reposent sur la prise en compte du
lieu de rsidence du travailleur. Alors que le travail tait considr comme le
seul facteur de production non dlocalisable, lapparition du tltravail change cet
tat de fait et ouvre peut-tre la voie une nouvelle forme dvasion fiscale
fonde sur la dlocalisation du travailleur.
Rsidence des personnes morales
Alors que les moyens modernes de communication pourraient rendre difficile la
dtermination du lieu de rsidence des entreprises, ces mmes entreprises
peuvent profiter de limmatrialit de leur activit commerciale pour localiser
artificiellement leur rsidence dans des territoires fiscalit privilgie.
Difficult dterminer le lieu de direction effective
Les critres de droit interne employs pour dterminer la rsidence des
personnes morales sont des plus varis :
-

lieu de constitution de la socit / domicile / sige social / ;


lieu de direction effective, de direction centrale et de contrle ;
lieu de direction habituel ;
lieu de la direction gnrale ;
lieu o sont tenues les runions administratives ;
lieu de situation du bureau principal ;
lieu de domicile des dirigeants de la socit ;
lieu o se tiennent les assembles gnrales des actionnaires ;
lieu o se tient ladministration de la socit ;
lieu o sont tenus et conservs les livres de comptes de la socit ;
lieu de situation de lactivit principale ou des affaires relles de la socit ;
lieu de rsidence des actionnaires dtenant le contrle de la socit en
combinaison avec le lieu des affaires de la socit.

Au cas o lapplication des rgles de droit interne de deux ou plusieurs Etats


conduit une double rsidence, les conventions internationales prvoient
gnralement un seul critre de dpartage : celui du sige de direction
effective . Ce critre a t retenu par lOCDE en considration des activits
maritimes et ariennes pour lesquelles il est cens tre le critre de rattachement
le plus adapt.
La dtermination du lieu de direction effective est une question de fait. Ce lieu
doit correspondre lendroit o sont prises les dcisions sociales.
Naturellement, on se demandera comment la rgle pourra tre applique
dans le cas de runions virtuelles de participants prsents physiquement
en des lieux diffrents, laide des systmes de vidoconfrence,
visioconfrence, groupes de discussions,

Novembre 2003

115

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Lanalyse de la ralit des oprations rend le lieu de direction effective


difficile dterminer ds lors que ds lors que les dirigeants de lentreprise
peuvent se rencontrer tout en tant physiquement situs dans des Etats
diffrents. Il est dsormais possible pour les multinationales ralisant des
activits commerciales travers le monde et possdant dans plusieurs
pays des entits spcialises, de saffranchir de la ncessit de disposer
dun lieu de rencontre entre les dirigeants de lentreprise.
Facilit dlocaliser la rsidence de lentreprise
Le lien entre le lieu de direction effective et un territoire dtermin devient de plus
en plus tnu. Le problme soulev, sil ne se pose pas dans les mmes termes
pour les rgles de source, et en particulier en ce qui concerne le concept
dtablissement stable, est celui de la dmatrialisation des rapports
conomiques.
Dune certaine faon, lanalyse traditionnelle fonde que un examen de la ralit
des oprations, perd son sens lorsque le choix dune entreprise de localiser son
sige de direction effective un lieu ou un autre, ne dpend plus que dun
calcul de stratgie fiscale.
Aucun des critres de rsidence ne savre totalement satisfaisant. Ils
savrent souvent imprcis et aussi facilement manipulables que celui du
sige de direction effective. De plus, ils devraient faire lobjet dun
consensus international pour tre acceptables.
3. Contrle du commerce interne des multinationales
Lapproche de lOCDE en matire de prix de transfert est transactionnelle (fonde
sur une analyse de chaque opration) et comparative.
Linternationalisation des transactions, la prolifration des multinationales et la
difficult croissante de trouver des transactions comparables rend cette mthode de
plus en plus difficile administrer. Pour cette raison, lOCDE nexclut pas davoir
recours dautres mthodes dans la mesure o elles sont conformes au principe de
pleine concurrence.
Schmatiquement, il est possible de songer deux systmes de rajustement
comptable :
un systme de rpartition en apparence simple et efficace car il repose sur
des donnes objectives du groupe. Il consiste rpartir le bnfice global
ralis par le groupe entre les diverses entits qui le composent. Les deux
difficults essentielles quil peut poser sont :
dune part, la rpartition des frais gnraux qui ne sont pas en relation
avec certains produits ;
et dautre part, la ventilation du rsultat global entre les entits du
groupe.

Novembre 2003

116

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

un systme dimputation qui fait appel la notion de tiers indpendant .


le rajustement est opr par comparaison des prix pratiqus avec celui
quaurait pay un tiers indpendant. La difficult principale est lie la
recherche dun tiers qui soit tranger au groupe et gre des transactions
similaires celles envisages.
Cest cette deuxime mthode qui est prconise par lOCDE dans le cadre des
conventions de double imposition.

Section 3 : Proposition de solutions la problmatique de fiscalit indirecte


1. Identification adquate des contribuables et des transactions
Localisation du contribuable
Personne physique
Il est impossible de retracer les oprations effectues par un contribuable, personne
physique.
Personne morale
On pourrait songer demander aux fournisseurs daccs Internet de dclarer au
fisc les adresses visites par leurs abonns, MAIS il ne sera pas possible ainsi de
connatre toutes les adresses ds lors que les fournisseurs daccs en question ne
sont pas des intermdiaires obligatoires.
Identification du contribuable
Personne physique
Pour identifier le contribuable, il faudrait pouvoir mettre en rapport les informations
relatives lordinateur et dautres informations plus personnelles. A lavenir, il faut
quune solution technique autorise, du moins de manire officielle,
lidentification des utilisateurs sans que leur consentement ne soit
explicitement exprim.
Il est noter surtout que les adresses des utilisateurs ne leur appartiennent pas en
propre. Il sagit en effet dadresses dynamiques , la diffrence des adresses
statiques , attribues de faon dfinitive aux entreprises qui disposent dun site. Ce
qui signifie que les particuliers qui accdent Internet se voient attribuer par leur
fournisseur daccs une nouvelle adresse chaque connexion.
Personne morale
Pour ces raisons, lOCDE engage les gouvernements exiger que les entreprises
qui participent au commerce lectronique se fassent connatre auprs des autorits

Novembre 2003

117

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

fiscales selon des modalits comparables celles qui sappliquent aux entreprises
effectuant des transactions commerciales conventionnelles dans le mme pays 8.
Ce qui pourrait comprendre lobligation :
de dclarer les sommes dues au fisc ;
de notifier les changements de nom ou dadresse lectronique ;
de sinscrire pour le versement dacomptes de lIS ou pour le versement
de la retenue la source au titre de lIGR sur les revenus des salaris.
Un moyen de reprer des fins fiscales les entreprises qui possdent un site serait
lenregistrement des numros IP.
Le rapport Lorentz proposait de mettre en place un systme de certification des sites
dont les concepteurs, identifis et connus, sengageraient respecter les obligations
juridiques et fiscales qui leur incombent.
Identification des transactions
Recherche de nouvelles modalits de contrle
Face linvisibilit des transactions dans le commerce lectronique, ladministration
fiscale marocaine sera sans doute confronte au choix de la mthode adapte, car il
sagira tout dabord de dcouvrir leur existence.
Avant de pouvoir constater une infraction, il faut cibler les transactions suspectes.
On sait que les contrles sont souvent dclenchs par les erreurs, omissions ou
inexactitudes rvles par recoupement des dclarations des contribuables. Les
donnes collectes par des tiers, principalement des tablissements financiers,
sont particulirement utiles pour dcouvrir des revenus non dclars. MAIS,
Internet largit laccs aux banques off-shore dont les comptes ne peuvent tre
connus de ladministration fiscale.
Une des possibilits de prendre connaissance de lvasion fiscale serait
peut-tre dintercepter les donnes financires en direction de sites
ouvertement destins chapper limpt dans le pays du bnficiaire.
Pour ce faire, les donnes doivent tre aisment interprtables avant de
pouvoir tre analyses, ce qui suppose leur traduction en un langage
comprhensible.
Ensuite, lagent de ladministration fiscale devra procder un examen minutieux.
A cet effet, la Direction Gnrale des Impts doit mettre en place un groupe de
cyber-contrleurs , spcialiss dans lidentification des infractions sur le Net,
compte tenu principalement de la masse considrable des informations qui
circulent sur le rseau, du temps pass pour reprer les sites douteux, de la
rapidit des transactions,
La mise en place de cette cellule spcialise, charge de surveiller les sites
commerciaux sur le Web, permettra doprer un contrle en amont (c'est--dire
8

Document de travail du Comit des affaires fiscales 25 septembre 1998 option 9 page 15

Novembre 2003

118

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

sur Internet) des transactions qui chappent aux douanes en aval (c'est--dire au
niveau du contrle des colis).
Les contrles fiscaux sont raliss a posteriori partir des informations
documentaires provenant :
o des institutions financires : chques enregistrements de transfert de
fonds lectroniques comptes contrats
o des logiciels de commerce lectronique : ils crent aussi des traces au
niveau des transactions ;
o les paquets IP : se composent de len-tte et des donnes du message.
Il en rsulte que les contribuables-internautes, condition de prendre
certaines prcautions, sont mme de cacher au fisc leur identit, leur
localisation et lexistence des transactions quils accomplissent.
2. Localisation gographique de limposition
La dmatrialisation des transactions a bris le lien entre le territoire et lacte de
consommation. Plus que jamais, il y a un risque que les rgles de territorialit de
limpt soient dtaches de la ralit des oprations. Or, la TVA est un impt
rel , c'est--dire fix indpendamment de la situation concrte et personnelle des
contribuables, contrairement aux impts directs.
A ce titre, la rapport du comit des affaires fiscales de lOCDE fixant les conditions
cadre pour limposition du commerce lectronique, dispose quil faudrait donc
parvenir un consensus international sur les circonstances dans lesquelles les
biens ou services sont considrs comme consomms dans un pays donn .
Derrire les divergences des rgles de territorialit qui existent entre les lgislations
des diffrents Etats, se profilent de double imposition ou de non-imposition,
entranant respectivement des distorsions de concurrence au dtriment des
fournisseurs trangers ou leur profit.
Rappelons que la rgle de base en matire de TVA est que les exportations sont
exonres alors que les importations sont imposables ; mais pour des raisons
pratiques, les importations ne supportent pas toujours la TVA.
Rgime des ventes de biens
(a) Les importations
En France comme au Maroc, toutes les marchandises importes doivent en principe
supporter la TVA, quelque soit leur valeur, au moment du passage de la frontire
(ddouanement). Lorsque le fait gnrateur de limpt est le passage de la frontire,
les services des douanes sont chargs de prlever les taxes.

Novembre 2003

119

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

La dtermination de lassiette de limpt par les douanes repose sur un contrle


matriel qui comprend la vrification des marchandises et la dclaration en douane,
suivi de la liquidation et du paiement des droits.
LOCDE, lors de la confrence dOttawa doctobre 1998, a mis en vidence les
risques de perte fiscale des pays europens sur les importations de produits venant
de pays tiers, surtout lorsquils sont achemins par voie postale. La situation est
diffrente lorsque le transport de marchandises est effectu en grande quantit par
lintermdiaire de socits de fret express car celles-ci sont en mesure de suivre
leurs flux en temps rel grce des moyens informatiques performants. La prsence
de socits de fret express peut faciliter grandement le contrle des oprations car
les procdures de ddouanement suivies par ces socits, capables de localiser les
expditions, acclrent et simplifient la tche des douanes.
LOMC a prconis linstauration de procdures simplifies de ddouanement,
utilisant les changes de donnes informatises (EDI) et mises en place avec la
participation des transporteurs, afin de permettre la dmatrialisation des documents
douaniers et leur transmission par voie lectronique.

Novembre 2003

120

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

(b) Les exportations


La loi fiscale prvoit lexonration de la TVA sur les livraisons de biens destination
de pays trangers, que lexpdition ou le transport soit assur par le vendeur ou pour
son compte, ou par lacheteur ou pour son compte.
Les prestations de services directement lies lexportation sont galement
exonres, sauf si cest lacheteur ou une personne qui agit pour son compte qui
prend en charge la livraison ou le transport des biens.
Rgime des prestations de services
Les rgles de territorialit de la TVA relatives aux prestations de services sont plus
complexes que celles qui concernent les livraisons de biens corporels car il faut
prendre en compte la localisation du fournisseur, la localisation du preneur, son
statut (assujetti la TVA ou non) et le lieu dexcution ou dutilisation du service.
Rgles de territorialit applicables aux prestations de services
Rgle de principe imposition dans lEtat du prestataire de services
Un service est rput se situer lendroit o le prestataire a tabli le sige de son
activit ou un tablissement stable partir duquel le service est rendu ou, dfaut,
au lieu de son domicile ou de sa rsidence habituelle.
Les prestations de services qui ne dpendent pas expressment dautres
dispositions relvent de cette rgle. Les prestations rendues par un prestataire hors
de France ne seront pas imposables en France si ce prestataire est tabli hors de
France et si le client nest pas assujetti la TVA en France.
Lexemption de TVA sur les services rendus par des prestataires trangers est
doublement nfaste car elle conduit des pertes de recettes fiscales pour lEtat du
client.
La difficult qui se prsente actuellement est donc celle de la qualification de
certains services afin de tenir compte des possibilits nouvelles de
dmatrialisation des changes quoffrent les moyens de communication
contemporains.
Les prestations de service immatrielles
La lgislation fiscale prvoit limposition dans lEtat du bnficiaire des prestations
effectues par un prestataire tabli ltranger lorsque le preneur est assujetti la
TVA.
Le lieu du bnficiaire est dtermin par rfrence au sige de son activit, au lieu
de ltablissement stable lui appartenant auquel le service a t rendu ou, dfaut,
au lieu de son domicile ou de sa rsidence habituelle.

Novembre 2003

121

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Le tlchargement de logiciels est considr comme une prestation de service


immatrielle. Laffirmation que toute transaction qui passe par voie
lectronique doit tre considre comme un service ne peut que confirmer
cette tendance, car si une requalification simpose, cest autant en raison de la
nature immatrielle de la transaction que pour une raison defficacit (c'est-dire en considration des rgles de territorialit).
La rgle dimposition au lieu du bnficiaire du service, actuellement considre
par les Etats membres et la commission europenne comme une solution transitoire,
comporte des inconvnients du point de vue pratique : il nest pas encore possible de
dterminer aisment et automatiquement la localisation physique du bnficiaire, ni
sa qualit dassujetti.
Par ailleurs, la localisation du lieu dutilisation des services, soulve des difficults
dans le commerce lectronique. Dans le monde rel , le trois critres possibles de
rattachement territorial (lieu de ralisation du service lieu de rception du service
par le bnficiaire lieu dutilisation du service) dsignent habituellement un seul et
unique lieu et le droit dimposer les revenus est, par consquent, rattach un seul
territoire. La nature de certains services permettrait dj une excution plusieurs
endroits ou une utilisation un autre endroit que celui o ils taient rendus. La
dmatrialisation des rapports commerciaux non seulement accrot les
possibilits de disjonction entre ces divers lieux mais rend aussi plus difficile
leur dtermination. Les lieux dexcution ou dutilisation du service sont difficiles
dterminer car le vritable bnficiaire nest pas ncessairement celui qui est
dsign dans la transaction.
Compte tenu de la nature immatrielle des services rendus, ceux-ci peuvent
tre reus un autre endroit que celui o se situe le bnficiaire rel tout en
tant utiliss par ce dernier. Un achat peut aussi tre effectu partir dun
territoire qui nest pas celui o le service sera consomm. Les services
(sachant que llargissement du champ des services incorpore dans cette
catgorie des produits qui ne sont pas proprement parler des services mais
des biens immatriels requalifis artificiellement en services), une fois reus
un endroit donn, peuvent tre ensuite utiliss (donc consomms) nimporte
o.
En pratique, il est difficile dobtenir la collaboration des particuliers et des
entreprises dans la collecte de limpt. Les sites trangers ignorent souvent le
rgime fiscal des oprations quils ralisent ou la situation de leur client au regard de
la TVA (assujetti ou non) et naccomplissent donc pas les obligations qui leur
incombent, telle que la dsignation dun reprsentant fiscal. Ce qui explique que
jusquici, les achats directs de services par des particuliers tant rares, ils ne sont
pas, pour la plupart, actuellement soumis la TVA. Il sagit toutefois dune
exonration de fait et non de droit. Mme si des sanctions pcuniaires taient
applicables en cas de comportement fautif des acteurs en prsence, il serait
impossible de les administrer. En outre, le droit fiscal international ne connat aucune
mesure coercitive telle que linjonction de faire.

Novembre 2003

122

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Face ces difficults de recouvrement de limpt, les espoirs se portent sur le


rgime dfinitif de TVA, qui simplifie les rgles de territorialit en faisant abstraction
du lieu du bnficiaire.
La commission europenne qui rflchit actuellement sur le rgime dfinitif de
la TVA pense quil devient ncessaire, depuis louverture des frontires, de
sorienter vers un critre de localisation qui ne dpende plus du lieu darrive
des services et des marchandises mais du lieu de dpart. Lorsque ce rgime
entrera en vigueur, limposition des biens et services aura lieu dans le pays
dorigine et les oprateurs de pays tiers nauront senregistrer que dans un
seul pays membre pour lensemble des oprations accomplies. La comptabilit
des entreprises et le droit dduction de la TVA seront rattachs au lieu
dtablissement du prestataire. Il en rsultera galement une simplification en
matire de taux car les taux appliqus toutes les oprations effectues par
loprateur ou ses filiales dans dautres pays seront ceux du pays dans lequel
il est tabli.
Cependant, en ltat actuel de la lgislation, il importe de connatre prcisment les
lieux du bnficiaire et du prestataire, qui peuvent tre dtermins par rfrence
ltablissement stable.

Novembre 2003

123

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Conclusion de la deuxime partie


Par consensus, les institutions internationales cartent la mise en place
dune fiscalit spcifique au commerce lectronique et concluent quant la
ncessit dadapter les rgles fiscales existantes.
Cette adaptation consiste en une rvision des rgles fiscales applicables
aux transactions internationales, la lumire de 8 principes directeurs :
neutralit Scurit Simplicit Lutte contre la double imposition
Equit Efficience Efficacit Flexibilit. La neutralit se prsente comme
le principe fondamental impliquant qu'il n'y ait aucune charge
supplmentaire sur les activits lectroniques par rapport un commerce
plus traditionnel.
Lapplication de ces principes indique des schmas dapprciation des
oprations ralises sur le net ainsi que les modalits de leur imposition.
Des tableaux synoptiques prsents dans la troisime partie indiquent les
incidences fiscales de lapplication de ces principes en matire de
commerce lectronique.
Sur la base de ces orientations, le Maroc est appel envisager une
adaptation de son dispositif fiscal, en prparation dune intgration
prochaine du commerce lectronique, vu comme la prfiguration des
changes commerciaux du futur.

Novembre 2003

124

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

III

TROISIEME PARTIE :
Recommandations d'adaptation de la
fiscalit marocaine aux spcificits du
march lectronique

Novembre 2003

125

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Introduction de la troisime partie

A la lumire des principes et orientations indiqus par les institutions


internationales en matire de commerce lectronique, il savre opportun de
traiter des consquences en matire dimposition des activits commerciales
sur Internet (chapitre 1) et didentifier les mesures damnagement du
dispositif fiscal de droit interne en vigueur, dans le sens de tenir compte des
particularits de cette nouvelle forme de commerce et de prserver les recettes
de lEtat y affrentes (chapitre 2).

Novembre 2003

126

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Chapitre 1 : Imposition des activits commerciales sur Internet


Ce chapitre a pour objet d'indiquer les modes d'imposition au Maroc des oprations
de commerce lectronique, par application combine du droit interne et des
conventions fiscales internationales, le cas chant.
Ainsi, nous examinerons, la lumire de ce qui prcde, le mode dimposition au
Maroc dune transaction lectronique, dont le rgime des flux gnrs peut se
rsumer en deux questions principales :
Quel est le statut fiscal de chaque intervenant dans la transaction ? (section 1) ;
Et quel serait le mode dimposition de chacune des activits susceptible dtre
ralise par la voie lectronique ? (section 2).
Ces dveloppements permettront dexaminer le rgime applicable aux
entreprises tablies au Maroc, passibles de limpt sur les socits et qui sont
en relation avec leurs clients rsidents dans un autre Etat.
Nous aborderons galement le cas o ces entreprises sous-traitent leur site
auprs dun fournisseur indpendant et font appel un provider qui assure
la connexion Internet grce un serveur situ physiquement dans un Etat
diffrent de celui de lentreprise.
Section 1 : Statut fiscal des intervenants
Aprs un rappel des principes dimposition dune activit au Maroc (1.), nous
examinerons le statut fiscal des intervenants dans une transaction lectronique, et ce
selon quune convention fiscale de non-double imposition existe (2.) ou non (3.).
1. Rappel des principes
Au Maroc, limposition des socits passibles de limpt sur les socits suit les
rgles de territorialit (article 3 de la loi n 24-86 relative lIS).
En effet, limpt sur les socits frappe uniquement les bnfices raliss dans les
entreprises exploites au Maroc, ainsi que ceux dont limposition est attribue au
Maroc par une convention internationale de non-double imposition.
Il en rsulte que les socits trangres sont soumises limpt sur les socits
marocain raison de leurs exploitations au Maroc ou si une convention rserve au
Maroc le droit dimposer un produit. Cette rgle sapplique, de manire rciproque,
du ct marocain, une socit marocaine qui exerce une activit ltranger.
2. En prsence dune convention fiscale
Dans ce cas, la socit trangre nest passible de limpt sur les socits marocain
que si elle dispose au Maroc dun tablissement stable ou si elle peroit des revenus
de source marocaine dont le droit dimposer est galement attribu au Maroc.

Novembre 2003

127

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Les rgles relatives aux tablissements stables tant connues (cf. supra), il convient
alors de les appliquer une activit de services ou de ventes de marchandises sur
Internet.
A cet effet, il y a lieu de poser 3 questions principales :
Si une entreprise marocaine (Etat A), offre par lentremise dInternet un service
ou un produit un internaute situ ltranger (Etat B), ladministration de lEtat
du visiteur (B) peut-elle considrer que tout ou partie de la marge de ce service
ou de ce produit doit tre soumise limpt sur les socits dans lEtat B ?
La prsence dun serveur mis disposition par le fournisseur provider dans
lEtat B est-elle constitutive dun tablissement stable ?
Si le Web est log dans un serveur diffrent de celui du fournisseur, est-il
constitutif dun tablissement stable ?
Nous tentons dans ce qui suit de fournir la rponse ces questions, selon 2
hypothses, selon que lentreprise marocaine dispose de son propre serveur au
Maroc ou non :
Premire hypothse lentreprise marocaine dispose de son propre serveur
Schmatiquement, cette relation se prsente comme suit :

ETAT A

ETAT B

ENTREPRISE

INTERNAUTE
(client)

SERVEUR

Dans ce cas, le serveur est situ dans le mme Etat que lentreprise et la
question de ltablissement stable ne se pose pas.
Aucun indice dextraterritorialit ne peut tre tir de laccessibilit du site Web de
lentreprise toute personne lie au rseau Internet o quelle soit domicilie ou
de la localisation ltranger des clients.
Ds lors, lactivit doffrir des produits et services, dploye par une entreprise
partir du Maroc et offerte ou rendue au profit dun rsident dun autre Etat ne doit
pas pouvoir tre considre comme constitutive dun tablissement stable. Il en

Novembre 2003

128

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

rsulte quun site Web ne devrait pas tre constitutif dun tablissement stable,
dans ce cas.
Cette approche est la plus rpandue au plan international. Elle est confirme
par le groupe de travail OCDE, dans son projet rvis de clarification des
commentaires sous larticle 5 de la convention modle OCDE.
Mais, cela suppose que le prestataire ou le fournisseur marocain de lEtat A nait
aucune prsence directe ou indirecte dans lautre Etat (celui du client).
Ainsi, il ne doit pas y disposer :
-

dun bureau ;
dun salari qui pourrait venir rgulirement visiter des clients potentiels (ds
lors quil aurait un pouvoir de ngociation, peu importe la personne qui signe
les contrats) ;
ou encore dune agence ou dun agent indpendant.

Il ne doit donc pas avoir de prsence physique dans lautre Etat.


Il ne faudrait pas non plus quun service aprs-vente (SAV) soit assur
directement par lentreprise A, car le rsultat attribuable au service aprs-vente
serait lui, a priori, constitutif dun tablissement stable. Dans cette hypothse, il
est prfrable que lentreprise A fasse appel un tiers indpendant (au plan
juridique et conomique) pour assurer le service aprs-vente (SAV)
indpendamment des questions commerciales.
Si le serveur du provider est situ au Maroc, la simple prsence matrielle du
serveur nest pas constitutive dun tablissement stable.
En synthse
Lorsquune socit passible de limpt sur les socits au Maroc permet un
internaute dun Etat tranger B daccder son site :
-

soit il sagit dun accs une information et lentreprise ne doit pas tre
considre comme disposant dun tablissement stable dans lEtat B ;

soit elle permet linternaute de commander et la rponse est la mme si


lacceptation de la commande est matrialise au Maroc.

En revanche, si A invite B traiter et sil dispose cet effet dun agent dans lEtat
B ou encore dun SAV , il peut tre considr comme disposant dun
tablissement stable, sous rserve dexaminer les rapports juridiques mis en
place et les modalits de cette mise en uvre.
En pratique, les entreprises doivent examiner le rgime juridique quelles ont mis
en place pour appliquer le rgime fiscal appropri.

Novembre 2003

129

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Deuxime hypothse le serveur est situ dans lEtat de rsidence de


linternaute
Dans ce cas, lentreprise marocaine A transite par un serveur dans lEtat tranger
B, comme suit :
ETAT A

ETAT B
INTERNAUTE
(client)

ENTREPRISE

SERVEUR

Dans cette hypothse, deux cas doivent tre examins selon les prrogatives
confres au serveur, et plus prcisment :
-

si le serveur est un centre de transit (connexion) et de stockage


dinformations (a) ;

ou quil est galement un lieu o des commandes sont passes (b).

Rappelons que pour quune installation daffaires constitue un tablissement


stable, lentreprise qui lutilise doit exercer ses activits en totalit ou en partie par
son intermdiaire. Les activits nont pas tre permanentes, mais les oprations
doivent tre rgulires (cas Internet).
Linstallation daffaires doit tre fixe (lien entre linstallation daffaires et un
point gographique dtermin). Lexpression installation daffaires couvre tout
local, matriel ou installation utilis pour lexercice des activits de lentreprise,
quil serve ou non exclusivement cette fin. Il peut mme y avoir une installation
daffaires lorsque aucun local nest disponible ni ncessaire pour lexercice des
activits de lentreprise et que celle-ci dispose simplement dun certain
emplacement.
(a) Premier cas le serveur situ ltranger assure des fonctions de transit et
de stockage de linformation
Si le serveur limite son activit la connexion au Net, laccueil et la
ventilation dinformations, sans possibilit de stocker des commandes qui
seraient passs prcisment dans ce serveur qui accueillerait les ordres, il ne

Novembre 2003

130

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

peut y avoir tablissement stable. Il sagit de la mme situation quun contact


tlphonique qui passe par un oprateur.
(b) Deuxime cas le serveur situ ltranger assure un rle excdant la
connexion et le stockage passif
Dans le cas dun serveur plus sophistiqu, la question de ltablissement
stable se pose plus srieusement.
Si, par exemple, le serveur est conu de telle faon que lentreprise B y
domicilie activement ses offres de traiter ou bien sil assure des services
comme la livraison ou lexcution des commandes, ltablissement stable est
caractris dans lEtat o il est install sauf considrer que llment
essentiel, la prsence physique, manque pour caractriser ltablissement.
Historiquement, le seul commentaire, sans rapport direct avec la prsente
question tait celui sur les distributeurs automatiques.
LOCDE sest interrog sur lexistence dun tablissement stable :
si les activits de lentreprise sont exerces principalement au moyen dun
outillage automatique, les activits du personnel se bornant monter, faire
fonctionner, contrler et entretenir cet outillage. Le montage de distributeurs
automatiques, appareils jeux et autres appareils semblables par une
entreprise dun Etat dans lautre Etat constituera ou non un tablissement
stable selon que lentreprise exercera ou non une activit commerciale en
dehors du montage initial des appareils. Il ny a pas tablissement stable si
lentreprise procde simplement au montage des appareils .
Le groupe de travail mis en place dans le cadre de lOCDE procde une
distinction diffrente : il distingue selon que lactivit exerce est auxiliaire et
prparatoire ou ne lest pas.
En numrant les diffrentes activits quun serveur peut exercer sans pour
autant tre considr comme un tablissement stable, dans la mesure o ces
activits sont prparatoires et auxiliaires, la distinction pose par le projet
rvis recouvre en ralit le rle passif ou actif du serveur.
Rappelons quau titre des activits auxiliaires et prparatoires, figurent :
le fait dassurer un lien de communications linstar dune ligne
tlphonique entre fournisseurs et clients ;
la ralisation des messages publicitaires sur des biens ou des services ;
le fait de relayer des informations laide dun serveur miroir des fins de
scurit et defficience ;
la collecte de donnes sur le march pour le compte de lentreprise ;

Novembre 2003

131

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

la fourniture dinformations.
Le projet rappelle que si ces activits sont par nature auxiliaires et
prparatoires, elles peuvent conduire la qualification dtablissement stable
si elles deviennent essentielles dans lactivit dune entreprise.
3. En labsence dune convention fiscale
Si lentreprise est rsidente au Maroc (Etat A) qui nest pas li lEtat B par une
convention, chaque Etat sera en droit dappliquer sa propre lgislation sans
attnuation.
Section 2 : Imposition des activits lectroniques
Sur la base de ce qui prcde, nous dressons dans ce qui suit un tableau de
synthse de limposition de chacune des principales transactions effectues sur le
Net, aussi en ce qui concerne limpt sur les socits (IS) que la taxe sur la valeur
ajoute (TVA) :
1. Impt sur les socits (IS)
Les tableaux synoptiques suivants indiquent pour chacune des activits, dsormais
possibles et connues en matire de commerce lectronique, le mode dimposition
applicable au revenu, en matire dimpt sur les socits.
En prsence dune convention fiscale
Nature de lactivit
- Mise disposition de
services en ligne
- Utilisation de services en
ligne
- Dlivrance de produits
numriss (biens ou
services)

Accs des informations


dlivres par Internet
(livres journal cd )

Novembre 2003

Position OCDE
Qualification de chaque
opration en fonction de sa
nature, par rfrence la
convention fiscale de nondouble imposition.
Par dfaut, attribution du
sens donn par la
lgislation interne se
rfrer principalement au
droit de la proprit
intellectuelle.

Application du rgime de
ventes de biens (principe
de neutralit) si les produits
livrs sous forme
immatrielle sont les
quivalents numriques de
produits sous forme
matrielle (livres cd
logiciels )

Consquence
IS :
Revenu considr comme
bnfice commercial ou
comme redevance, selon
qualification

NB :
Importance de lanalyse du
lien contractuel entre les
parties
Risque de requalification du
revenu
IS :
Revenu considr comme
bnfice commercial
imposable dans les
conditions de droit commun
(et non comme redevance)
NB :
Requalification par la
Commission europenne de
cette opration en prestation

132

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Consultation de donnes
en ligne par rfrence
un serveur :
- Accs une base de
donnes
- Accs des groupes
/ forums de
discussion
- Abonnements en
ligne
Transfert de logiciels

Vente concomitante de
logiciel et de matriel
(contrat mixte)

Qualification en tant que


prestation de services ; le
moteur de recherche
apporte une valeur
ajoute travers
lidentification et
lorganisation des donnes

de services
IS :
Revenu considr comme
redevance soumettre la
retenue la source dans les
conditions de droit commun

Vente de bien si lacheteur


reoit un droit de
reproduire, de crer des
droits drivs, de distribuer
le logiciel des tiers ou de
lutiliser personnellement
pour ses besoins
professionnels

IS :
Revenu considr comme
bnfice commercial
imposable dans les
conditions de droit commun

Prestation de service si
lintgralit des droits sur le
logiciel nest pas transfre

IS :
Revenu considr comme
redevance soumettre la
retenue la source dans les
conditions de droit commun

Rpartition du prix sur :


- la base des
informations
contractuelles
- ou, dfaut, sur
une base
raisonnable par
catgorie de
revenus

IS :
Revenu soumettre lIS
selon la part de chaque
catgorie qui le compose

En labsence dune convention fiscale


Nature de lactivit
- Transfert de logiciels :
revenus provenant de
droits de la proprit
industrielle ou
commerciale

Position OCDE
Redevance si concession,
cession de logiciels
protgs par la loi sur le
droit dauteur, par celle sur
les procds techniques ou
industriels ou brevets

Consquence
IS :
Redevance soumettre
une retenue la source
NB :
Risque de double imposition
en labsence de conventions

Interprtation du contrat
par le juge fiscal pour
dterminer sa nature
fiscale, par rfrence
lintention des intresss

IS :
Bnfices commerciaux
imposables dans lEtat du
vendeur, en labsence
dtablissement stable dans
lEtat de lacheteur
NB :

Novembre 2003

133

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Divers services rendus en


ligne :
- Groupes de discussion
- Courrier lectronique
- Services financiers,
bancaires
- Services dagences de
voyages
- Journaux
dinformations
- Consultation par
vidoconfrence

Revenus de services
OU
Loyers
OU
Redevances

Grande importance aux


clauses contractuelles et au
comportement de lacheteur
IS :
Imposition selon qualification
du revenu
NB :
Risque de double imposition
en labsence daccord des
Etats sur la qualification
donner aux oprations

2. Taxe sur la valeur ajoute (TVA)


De mme quen ce qui concerne limpt sur les socits, nous prsentons ci-aprs le
rgime applicable en matire de taxe sur la valeur ajoute (TVA) aux oprations
courantes ralises sur le Net :
Nature de lactivit
- Vente de biens sur le net

Livraison de biens et
prestation de services
(opration mixte)

Tlchargement de
logiciels distance, via le
rseau

Position OCDE
Prestation de service si la
transaction est effectue
par voie lectronique

Consquence
TVA :
Applicable dans lEtat de
rsidence du client

Livraison de biens si les


produits sont livrs
conservent leur forme
matrielle (logiciels
uvres musicales )
Application du rgime
affrent llment
principal

TVA :
Exonration de TVA sur
exportation de biens

Livraison de biens meubles


en cas de cession dun
logiciel demploi gnralis
ou progiciel, constitu par
des supports informatiques
ou des quipements
lectroniques destins au
grand public
Cession dun logiciel
demploi spcifique,
comportant la livraison dun
support et une prestation
de service

Novembre 2003

TVA :
Applicable dans lEtat de
rsidence du client si la
prestation de service
constitue llment principal
Exonration dans le cas
contraire
TVA :
Applicable selon le rgime
de livraison des biens

TVA :
Applicable sur :
- le prix du support (bien
matriel) ;
- la valeur des donnes

134

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Transmission
dinformations

Livraison de biens si un
droit peut natre sur cette
information
Prestation de service avec
action de la transmettre

Divers services :
- Fourniture daccs
- E-mails
- Tlconfrence
- Courrier lectronique
(diffusion de journaux)
- Abonnement Internet
(accs Internet
confrences
lectroniques )

Qualification en tant que


services de
tlcommunication

(service immatriel)
TVA :
Applicable selon le rgime
de livraison des biens
TVA :
Applicable selon le rgime
de prestations de services
TVA :
Applicable selon le rgime
de prestations de services

Chapitre 2 : Amnagements prconiss de la fiscalit marocaine pour intgrer


la pratique du commerce lectronique
La taxation du commerce lectronique doit tre intgre dans la lgislation fiscale
marocaine ; elle doit par ailleurs tre guide par des orientations gnrales
destines permettre aux entreprises marocaines d'tre sur un mme pied d'galit
dans le domaine de la concurrence.
A cet effet, des adaptations de la lgislation marocaine simposent (section 1), mais
dont lapplication devrait saccompagner de mesures concrtes (section 2) afin de
permettre un fonctionnement homogne du systme, la fois pour ladministration
fiscale et les contribuables.
Section 1 : Proposition d'amendements des textes actuels pour l'imposition
des transactions lectroniques
En vue de mettre en place un systme dimposition des changes lectroniques, en
phase avec les orientations traces sur le plan international en matire de fiscalit du
commerce lectronique, le lgislateur marocain doit procder des amendements
des textes actuels.
Les principaux amendements que nous avons identifis sont prsents ci-aprs,
respectivement concernant limpt sur les socits (1.) et la taxe sur la valeur ajoute
(2.), que nous numrons tout en proposant le texte de largumentaire
accompagnant chaque amendement demand.
1. Argumentaires d'amendement de la loi relative l'impt sur les socits (IS)
(a) Objectifs de lamendement
A notre avis, concernant limpt sur les socits (IS), la mise en application dune
fiscalit adquate appelle une adaptation de la fiscalit actuelle, dans le sens

Novembre 2003

135

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

dintgrer les principaux amendements suivants, tenant compte des particularits du


commerce lectronique. Il sagit en loccurrence :
(1) dinclure lensemble des revenus gnrs par une activit de commerce
lectronique, ayant le caractre de redevance par rfrence aux
commentaires de lOCDE prcits, parmi les produits bruts perus par les
socits trangres, numrs larticle 12 de la loi n 24-86 relative lIS, et
passibles dune imposition au Maroc par voie de retenue la source ;
(2) didentifier les personnes pouvant dsormais tre charges par ladministration
fiscale deffectuer et de verser la retenue la source sur les redevances
prcites, dans un contexte de dsintermdiation et de paiement par voie
lectronique, entranant la suppression des intermdiaires classiques chargs de
cette obligation ;
(3) de stipuler la possibilit dmettre, en justification de la transaction, une facture
lectronique rpondant des prescriptions spcifiques lui permettant de
constituer une pice justificative probante, lappui de lopration ralise sur le
net ;
(4) dlargir le droit de communication de ladministration fiscale, en vue de lui
permettre deffectuer les contrles requis dans un contexte marqu par une
dmatrialisation des transactions.
A cet effet, une proposition damendement de la loi n 24-86 relative limpt sur les
socits (IS) devrait tre suggre aux pouvoirs publics, afin dinitier une refonte de
la fiscalit actuelle, dans le sens de son adaptation la pratique du commerce
lectronique.
Dans le cadre de notre tude, nous proposons ci-aprs une rdaction de projet
damendement.
(b) Projet dargumentaire
Les amendements envisags doivent tre prsents au Ministre des Finances par
le Ministre de tutelle et les professionnels du secteur, accompagns dun
argumentaire indiquant :
- le contexte actuel ;
- lobjet des mesures proposes ;
- limpact des mesures proposes ;
- ainsi que les modalits damnagement de la lgislation actuelle.
A cet effet, et dans le cadre de cette tude, nous suggrons un projet dargumentaire
pour chacun des amendements proposs :

Novembre 2003

136

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Amendement n 1 Impt sur les socits (IS) - Imposition des redevances pour des prestations
rendues dans le cadre de transactions lectroniques

1. Contexte actuel
A ct du commerce traditionnel, se dveloppe une nouvelle forme de commerce,
utilisant comme support le rseau Internet, et appele commerce
lectronique .
Devant tre soumises la fiscalit en tant quactivit conomique gnrant des
revenus sur le territoire marocain, les transactions lectroniques donnent lieu
une rmunration des socits trangres ; laquelle rmunration peut revtir la
forme de redevance en contrepartie de prestations de services rendues sur le
territoire marocain.
Sagissant de socits trangres non tablies au Maroc, les produits perus
sous forme de redevances sont passibles dune imposition au Maroc, par voie
de retenue la source.
En revanche, les dispositions de larticle 12 de la loi n 24-86 relative limpt sur
les socits (IS) numre, de manire limitative, les produits passibles de cette
imposition, lesquels ne peuvent en ltat actuel, sappliquer aux redevances en
question, gnrs par une transaction lectronique ; ce qui est de nature
soustraire ces redevances de limposition au Maroc et rduire considrablement
ses recettes fiscales.
2. Objet de la mesure propose
La mesure propose a pour objet de soumettre les produits perus par les
socits trangres non tablies au Maroc, revtant la forme de
redevance dans le cadre dune transaction lectronique, une
imposition lIS sur le territoire marocain.
Il reste entendu que la double imposition sera vite, en cas dexistence dune
convention fiscale internationale de non-double imposition entre le Maroc et le
pays de rsidence du prestataire de services.
3. Impact de la mesure propose
Cet amendement de limpt sur les socits (IS) sur les redevances des
prestations lectroniques aura pour impact :
o de permettre lEtat marocain de collecter limpt sur ces transactions
lorsque le prestataire de services ne dispose pas dun tablissement stable
au Maroc ;

Novembre 2003

137

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

o de prciser au contribuable, par voie rglementaire, la liste des prestations


susceptibles de donner lieu ces redevances, en vue dviter toute
requalification en une autre forme de rmunration non passible dimposition
au Maroc (tel quun bnfice commercial, imposable dans lEtat de rsidence
du bnficiaire et non dans lEtat de source des revenus) ;
o et dviter au contribuable une double imposition (au Maroc et dans lEtat de
rsidence) dans la mesure o celui-ci rside dans un pays li au Maroc par
une convention fiscale de non-double imposition.
4. Modalits damnagement
Pour que cette disposition entre en vigueur, il savre opportun de prvoir de
complter et de modifier les dispositions de larticle 12 de la loi n 24-86 relative
lIS.
Cette modification lgislative et rglementaire est propose comme suit :
Loi n 24-86 instituant limpt sur les socits
Article 12 Produits bruts perus par les socits trangres
Les produits bruts viss au II de larticle 3 ci-dessus sont ceux perus par les
socits trangres titre :
1..
10- de redevances en contrepartie de prestations de services effectues
dans le cadre de transactions lectroniques.
La liste des redevances passible de cette imposition est fixe par voie
rglementaire.
Circulaire de la Loi de finances pour lanne
Les redevances perues par les socits trangres non tablies au Maroc,
en contrepartie de prestations de services effectues dans le cadre de
transactions lectroniques, sont dsormais passibles dune retenue la
source au Maroc, par rfrence aux dispositions de larticle 12 de la loi n 2486 relative limpt sur les socits, tel que modifi et complt.
Ces redevances peuvent provenir de la ralisation des prestations suivantes
sur Internet, cites titre indicatif :
Consultation de donnes en ligne par rfrence un serveur :
- Accs une base de donnes
- Accs des groupes / forums de discussion
- Abonnements en ligne
Transfert de logiciels dans la mesure o lintgralit des droits sur le
logiciel nest pas transfre
Mise disposition dquipements informatiques dans le cadre de contrats
de fourniture daccs Internet dhbergement de site

Novembre 2003

138

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Amendement n 2 Impt sur les socits (IS) Dsignation dintermdiaires chargs deffectuer
la retenue la source en cas de paiement lectronique

1. Contexte actuel
A ct du commerce traditionnel, se dveloppe une nouvelle forme de commerce,
utilisant comme support le rseau Internet, et appele commerce
lectronique .
Cette nouvelle forme de commerce a pour effet de supprimer les intermdiaires
chargs par ladministration pour le recouvrement de limpt, notamment les
banques et les intermdiaires financiers pour effectuer les retenues la source
de limpt sur les socits.
Par consquent, le recouvrement des retenues la source risque de ne plus
pouvoir tre assur, ce qui est de nature constituer une des proccupations
majeures de ladministration fiscale marocaine.
En outre, et face la disparition des intermdiaires classiques, dautres
intermdiaires apparaissent et pourraient se substituer aux anciens en tant que
points de collecte de limpt.
En effet, les organismes fournisseurs des moyens de paiement et les
tablissements financiers (banques ou autres) prennent dans les systmes de
paiement en voie de dveloppement une place importante et peuvent constituer
lavenir, les auxiliaires de ladministration fiscale en remplacement des
intermdiaires traditionnels.
Il peut galement sagir, lorsque la lgislation les aura institus, de tiers
certificateurs intervenant dans le circuit du paiement et conservant des traces des
transactions effectues.
2. Objet de la mesure propose
La mesure propose a pour objet dinvestir les nouveaux intermdiaires de
lobligation de collecter et de verser la retenue la source.
3. Impact de la mesure propose
Cet amendement de limpt sur les socits (IS) aura pour impact de faire face
aux consquences de la dsintermdiation comportant le risque dune
rduction des recettes fiscales.

Novembre 2003

139

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

4. Modalits damnagement
Pour que cette disposition soit applicable, il savre opportun de prvoir dlargir
le champ dapplication des articles 37 de la loi n 24-86 relative lIS.
Loi n 24-86 instituant limpt sur les socits
Article 37 Obligations des parties versantes
I.II.III.- Lorsquil sagit dune transaction paye par voie lectronique, limpt
retenu la source est d par les tablissements intervenant dans le circuit du
paiement, et dont la liste est fixe par voie rglementaire.
Il est noter que ces tablissements sont tenus, conformment au I. du mme
article, de produire en mme temps que leur dclaration du rsultat fiscal, une
dclaration des rmunrations verses des entreprises trangres nonrsidentes, comportant les renseignements suivants :
-

la nature et le montant des paiements assujettis limpt quelles ont


effectus ;
le montant des retenues y affrentes ;
la dsignation de la socit bnficiaire des paiements.

Cette dclaration tablie sur ou daprs un imprim-modle fourni par


ladministration, est adresse ou remise linspecteur des impts directs et taxes
assimiles au lieu de la rsidence habituelle, du sige social ou du principal
tablissement au Maroc de la personne dclarante.

Novembre 2003

140

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Amendement n 3 Impt sur les socits (IS) Reconnaissance de la facture lectronique


transmise par la voie de lEDI

1. Contexte actuel
A ct du commerce traditionnel, se dveloppe une nouvelle forme de commerce,
utilisant comme support le rseau Internet, et appele commerce
lectronique .
De nos jours, la technique des Echanges de Donnes Informatises de nature
commerciale (EDI) consiste en une dmatrialisation des factures. Celles-ci sont
des documents de la comptabilit commerciale rglements par le Code de
commerce. La facture dlivre par le fournisseur, est linstrument le plus
couramment utilis pour la transmission du droit dduction de la TVA acquitte
en amont.
Le transfert des factures par voie lectronique est un enjeu national, mais aussi
europen et international lheure o il nexiste pas encore de reconnaissance
des factures lectroniques, transmises en pratique par la voie de lEDI. A ce titre,
la Commission europenne considre que la facturation lectronique
dmatrialise sera une caractristique du commerce lectronique et doit tre
autorise pour ltablissement de la TVA applicable aux oprations .
A cet effet, la facture lectronique doit tre prvue et considre comme pice
probante de justification des recettes / dpenses des socits, sous rserve de
comporter un ensemble de mentions obligatoires.
En revanche, la rdaction des articles 31 et 32 de la loi n 24-86 relative limpt
sur les socits (IS), traitant respectivement de la justification des recettes /
dpenses, sont muets sur cette forme de facturation et semble mme lcarter.
2. Objet de la mesure propose
La mesure propose a pour objet de lgaliser lmission de factures
lectroniques, respectant des prescriptions spcifiques, et pouvant constituer des
pices justificatives probantes.
3. Impact de la mesure propose
Cet amendement de limpt sur les socits (IS) sur les pices justificatives des
oprations aura pour impact :
o de lgaliser la pratique de la facturation lectronique, dans le respect de
prescriptions spcifiques, par voie rglementaire ;
o et de mettre ainsi le Maroc, en phase avec les pays trangers en la matire.
Novembre 2003

141

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

4. Modalits damnagement
Pour que cette disposition entre en vigueur, il savre opportun de prvoir :
o de complter et de modifier les dispositions de larticle 31 de la loi n 24-86
relative lIS (pices justificatives des recettes) ;
o dtendre, par voie rglementaire, le champ dinterprtation des
dispositions de larticle 32 de la mme loi, dans le sens dintgrer la facture
lectronique respectant des prescriptions spcifiques, en tant que pice
probante, justificative des dpenses.
Ces modifications lgislative et rglementaire sont proposes comme suit :
Loi n 24-86 instituant limpt sur les socits
Article 31 Les obligations dordre comptable
Le rsultat fiscal
Les socits sont tenues de dlivrer ou de transmettre par la voie de lEDI
en cas de transaction lectronique, leurs acheteurs ou clients assujettis
limpt sur les socits, la taxe sur la valeur ajoute ou limpt gnral sur
le revenu au titre des revenus professionnels et agissant dans le cadre de
leurs activits professionnelles, des factures ou mmoires conformment aux
dispositions de larticle 37 de la loi n 30-85 relative la taxe sur la valeur
ajoute.
Circulaire de la Loi de finances pour lanne
En vertu des dispositions de l'article 32, tout achat de biens ou services
effectu par une socit auprs d'un fournisseur patentable doit tre justifi
par une facture rgulire ou tout autre document ou pice probante en tenant
lieu, tabli par l'intress.
Par document en tenant lieu, ou tout autre pice probante on entend tout crit
dress par une personne physique ou morale pour constater les conditions de
vente des produits, denres ou marchandises et des services rendus. Ces
crits sont authentifis et valent factures ; ils doivent tre tablis en double
exemplaire; l'original est remis la socit cliente et le double est conserv
par le vendeur ou le prestataire de services.
La facture ou le document en tenant lieu doit comporter tous les
renseignements concernant l'identit du vendeur, le numro de l'article de son
imposition l'impt des patentes, la date de l'opration, la nature, la quantit
et le prix des biens livrs et des services excuts. Lorsque la facture ou le
document en tenant lieu ont t pays, la socit doit les complter par les
rfrences du paiement.

Novembre 2003

142

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Lorsque des factures lectroniques sont mises par la voie de lEDI, elles
doivent, pour tre valables :
o comporter toutes les mentions obligatoires prvues pour la facture ;
o tre transmises sur un format non modifiable par le destinataire ;
o et faire lobjet dun rcapitulatif annuel, tabli par le fournisseur sur un
papier commercial de la socit, et transmis en original la socit
cliente.

NB
Il est important de noter qu la date du 1er juillet 2003, est entre en vigueur la
directive europenne confrant la valeur juridique et fiscale la facture
lectronique, change sous forme de fichier sign en complment la facture
dmatrialise via lEDI.
En fonction de la taille de lentreprise et de limportance des flux quelle traite, le
systme de la facture dmatrialise vie lEDI peut coexister avec la facture
lectronique via un fichier Web sign.

Novembre 2003

143

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Amendement n 4 Impt sur les socits (IS) Elargissement du droit de communication de


ladministration

1. Contexte actuel
A ct du commerce traditionnel, se dveloppe une nouvelle forme de commerce,
utilisant comme support le rseau Internet, et appele commerce
lectronique .
Dans ce contexte marqu par une dmatrialisation des transactions,
ladministration fiscale marocaine doit avoir la mainmise sur un grand nombre de
donnes informatiques intressant les citoyens, collectes aux fins dtablir
limpt et de contrler les dclarations fiscales des contribuables.
En effet, le commerce lectronique interentreprises (B2B) et surtout, entre
entreprises et consommateurs (B2C), chapperait la vigilance de
ladministration, par rfrence aux dispositions actuelles en matire de droit de
communication, confres par larticle 36 de la loi n 24-86 relative limpt sur
les socits (IS).
En effet, ladministration fiscale peut demander communication :
-

des documents de services ou comptables dtenus par les administrations de


lEtat, les collectivits locales, les tablissements publics et tout organisme
soumis au contrle de lEtat, sans que puisse tre oppos le secret
professionnel ;

des livres et documents dont la tenue est rendue obligatoire, par les lois en
vigueur, pour les personnes physiques ou morales exerant une activit
passible des impts directs ;

lesquels savrent insuffisants dans le cadre dun contrle portant sur des
transactions lectroniques.
Pourtant, des techniques en voie de dveloppement pourraient mettre fin
limpunit fiscale dont jouissent parfois les changes lectroniques. Il est possible
que des programmes permettent aux autorits de retracer les transactions sur
Internet.
Des moyens didentification des contribuables et des transactions propres au
commerce lectronique pourraient conforter le pouvoir de ladministration, dj
patent en considration de la place croissante quoccupent les changes de
donnes informatises dans le cadre des procdures dtablissement et de
recouvrement de limpt.
A cet effet, des adaptations lgislatives simposent.

Novembre 2003

144

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

2. Objet de la mesure propose


La mesure propose a pour objet dtendre le droit de communication de
ladministration fiscale marocaine des donnes informatises en vue de
lidentification des contribuables et le contrle du recouvrement de limpt.
3. Impact de la mesure propose
Cet amendement de limpt sur les socits (IS) portant sur le droit de
communication aura pour impact :
o dlargir le champ dintervention de ladministration fiscale marocaine en vue
de matriser les donnes relatives aux transactions sur Internet ;
o et de veiller ainsi ce que la dmatrialisation des transactions lectroniques
ne soit pas un moyen pour entraver laction des autorits fiscales marocaines
charges dappliquer le droit fiscal (lutte contre lvasion fiscale).
4. Modalits damnagement
Pour que cette proposition puisse sappliquer, il savre opportun de prvoir de
complter et de modifier les dispositions de larticle 36 de la loi n 24-86 relative
lIS.
Cette modification lgislative est propose comme suit :
Loi n 24-86 instituant limpt sur les socits
Article 36 Droit de communication
Pour permettre de relever tout renseignement utile en vue de lassiette et du
contrle de limpt sur les socits d par les socits tierces, ladministration
des impts peut demander communication
a.
b.
Elle peut en outre, consulter les serveurs Web et tlmatiques, et tous
supports des transactions lectroniques, en vue de vrifier lidentit et la
qualit de lassujetti la TVA du correspondant.

Novembre 2003

145

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

2. Argumentaires d'amendement de la loi relative la taxe sur la valeur


ajoute (TVA)
(a) Objectifs de lamendement
Concernant la taxe sur la valeur ajoute (TVA), les principaux amendements qui
simposent notre avis consistent :
(1) prvoir les conditions de dductibilit et de remboursement de la TVA acquitte
dans le cadre dun paiement lectronique ;
(2) largir les rgles de facturation pour y inclure la possibilit dmettre une facture
par voie lectronique, respectant un formalisme et des conditions prcises ;
(3) tendre le droit de communication de ladministration qui devra accder tous
supports informatiques et tlmatiques pour identifier les contribuables et les
transactions dmatrialises ;
(4) introduire des mesures de sanction lgard des socits trangres, intervenant
au Maroc travers des transactions lectroniques, et ne procdant pas la
dsignation dun reprsentant fiscal.
A cet effet, une proposition damendement de la loi n 30-85 relative la taxe sur la
valeur ajoute (TVA) est soumettre aux pouvoirs publics, afin dinitier une refonte
de la fiscalit actuelle, dans le sens de son adaptation la pratique du commerce
lectronique.
Dans le cadre de notre tude, nous proposons ci-aprs une rdaction de projet
dargumentaire.
(b) Projet dargumentaire
De mme que pour limpt sur les socits (cf. supra), les amendements envisags
doivent tre prsents au Ministre des Finances par le Ministre de tutelle et les
professionnels du secteur, accompagns dun argumentaire indiquant :
- le contexte actuel ;
- lobjet des mesures proposes ;
- limpact des mesures proposes ;
- ainsi que les modalits damnagement de la lgislation actuelle.
A cet effet, et dans le cadre de cette tude, nous suggrons un projet dargumentaire
pour chacun des amendements proposs :

Novembre 2003

146

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Amendement n 1 Taxe sur la valeur ajoute (TVA) Exercice du droit dduction en cas de
paiement lectronique

1. Contexte actuel
A ct du commerce traditionnel, se dveloppe une nouvelle forme de commerce,
utilisant comme support le rseau Internet, et appele commerce
lectronique .
Au-del de la dmatrialisation de la transaction, son rglement peut galement
tre effectu sur le Net, par voie lectronique.
Techniquement, le paiement lectronique seffectue par plusieurs moyens parmi
lesquels : la transmission scurise dun code carte bleue - lutilisation dun portemonnaie lectronique lutilisation des services dun intermdiaire tiers
certificateur.
En revanche, les dispositions de larticle 17 de la loi n 30-85 relative la taxe sur
la valeur ajoute (TVA) et ses modalits dapplication nintgrent pas les
particularits de cette forme de commerce ; ce qui serait de nature conduire le
contribuable dduire la TVA sur la base de rgles imprcises.
En effet, cet article stipule que le droit dduction prend naissance
lexpiration du mois qui suit celui de ltablissement des quittances de douane ou
de paiement partiel ou intgral des factures ou mmoires tablis au nom du
bnficiaire .
2. Objet de la mesure propose
La mesure propose a pour objet de prciser les modalits de dduction de la
TVA en cas de paiement lectronique ; la date de rglement des factures ou
mmoires et par consquent de la taxe, est importante dans la mesure o elle
constitue celle partir de laquelle commence courir le dlai d'un mois
ncessaire pour oprer la dduction.
3. Impact de la mesure propose
Cet amendement de la taxe sur la valeur ajoute (TVA) aura pour impact :
o de soumettre la dduction des rgles prcises et documentes ;
o et de permettre ladministration fiscale doprer le contrle du respect de
ces prescriptions, sur des bases probantes.

Novembre 2003

147

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

4. Modalits damnagement
A cet effet, il savre opportun de prvoir de complter et de modifier les
dispositions de larticle 17 de la loi n 30-85 relative la TVA, ainsi que ses
modalits dapplication.
Cette modification lgislative et rglementaire est propose comme suit :
Loi n 30-85 instituant la taxe sur la valeur ajoute
Article 17 Droit dduction
1 -
2 -
3 - Le droit dduction prend naissance lexpiration du mois qui suit celui
de ltablissement des quittances de douane ou de paiement partiel ou
intgral des factures ou mmoires tablis au nom du bnficiaire.
En cas de transaction lectronique, la dduction est autorise sur la base dun
justificatif, manant des services dun organisme spcialis, et prouvant le
rglement effectif.
La liste des organismes spcialiss sera fixe par voie rglementaire.

Novembre 2003

148

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Amendement n 2 Taxe sur la valeur ajoute (TVA) Reconnaissance et modalits de la


facturation lectronique

1. Contexte actuel
A ct du commerce traditionnel, se dveloppe une nouvelle forme de commerce,
utilisant comme support le rseau Internet, et appele commerce
lectronique .
Le dveloppement du commerce lectronique a donn lieu une volution des
pratiques commerciales, ayant intgr notamment la facturation lectronique.
En ltat actuel de la lgislation marocaine, ce mode de facturation nest pas
autoris et ses modalits ne sont pas encore dfinies.
En effet, larticle 37 de la loi n 30-85 relative la taxe sur la valeur ajoute (TVA)
prvoit lobligation dmettre des factures ou mmoires prnumrots et tirs
dune srie continue sur lesquels des mentions obligatoires doivent apparatre.
Cet article gagnerait prvoir la facturation dans sa forme lectronique.
2. Objet de la mesure propose
La mesure propose a pour objet de lgaliser la pratique de la facturation
lectronique et den prciser les modalits.
3. Impact de la mesure propose
Cet amendement de la taxe sur la valeur ajoute (TVA) aura pour impact :
o de lgaliser la pratique de la facturation lectronique, dans le respect de
prescriptions spcifiques, par voie rglementaire ;
o et de mettre ainsi le Maroc, en phase avec les pays trangers en la matire.
4. Modalits damnagement
A cet effet, il savre opportun de prvoir de complter et de modifier les
dispositions de larticle 37 de la loi n 30-85 relative la TVA (auquel renvoie
dailleurs larticle 17 de la loi n 24-86 relative lIS), ainsi que ses modalits
dapplication.
Cette modification lgislative et rglementaire est propose comme suit :
Loi n 30-85 instituant la taxe sur la valeur ajoute
Article 37 Facturation

Novembre 2003

149

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

I Les personnes effectuant


II
III
IV En cas de transaction lectronique, une facture lectronique peut tre
mise. Pour tre valable, elle doit comporter lensemble des indications
habituelles dordre commercial prvues au I- du prsent article ainsi que
toutes indications permettant didentifier les parties la transaction
lectronique et qui seront fixes par voie rglementaire.

Novembre 2003

150

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Amendement n 3 Taxe sur la valeur ajoute (TVA) Elargissement du droit de communication


de ladministration

1. Contexte actuel
A ct du commerce traditionnel, se dveloppe une nouvelle forme de commerce,
utilisant comme support le rseau Internet, et appele commerce
lectronique .
Dans ce contexte marqu par une dmatrialisation des transactions,
ladministration fiscale marocaine doit avoir la mainmise sur un grand nombre de
donnes informatiques intressant les citoyens, collectes aux fins dtablir
limpt et de contrler les dclarations fiscales des contribuables.
En effet, le commerce lectronique interentreprises (B2B) et surtout, entre
entreprises et consommateurs (B2C), chapperait la vigilance de
ladministration, par rfrence aux dispositions actuelles en matire de droit de
communication, confres par larticle 36 de la loi n 24-86 relative limpt sur
les socits (IS).
En effet, ladministration fiscale peut demander communication :
-

des documents de services ou comptables dtenus par les administrations de


lEtat, les collectivits locales, les tablissements publics et tout organisme
soumis au contrle de lEtat, sans que puisse tre oppos le secret
professionnel ;

des livres et documents dont la tenue est rendue obligatoire, par les lois en
vigueur, pour les personnes physiques ou morales exerant une activit
passible des impts directs ;

lesquels savrent insuffisants dans le cadre dun contrle portant sur des
transactions lectroniques.
Pourtant, des techniques en voie de dveloppement pourraient mettre fin
limpunit fiscale dont jouissent parfois les changes lectroniques. Il est possible
que des programmes permettent aux autorits de retracer les transactions sur
Internet.
Des moyens didentification des contribuables et des transactions propres au
commerce lectronique pourraient conforter le pouvoir de ladministration, dj
patent en considration de la place croissante quoccupent les changes de
donnes informatises dans le cadre des procdures dtablissement et de
recouvrement de limpt.
A cet effet, des adaptations lgislatives simposent.

Novembre 2003

151

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

2. Objet de la mesure propose


La mesure propose a pour objet dtendre le droit de communication de
ladministration fiscale marocaine des donnes informatises en vue de
lidentification des contribuables et le contrle du recouvrement de limpt.
3. Impact de la mesure propose
Cet amendement de la taxe sur la valeur ajoute (TVA) portant sur le droit de
communication aura pour impact :
o dlargir le champ dintervention de ladministration fiscale marocaine en vue
de matriser les donnes relatives aux transactions sur Internet ;
o et de veiller ainsi ce que la dmatrialisation des transactions lectroniques
ne soit pas un moyen pour entraver laction des autorits fiscales marocaines
charges dappliquer le droit fiscal (lutte contre lvasion fiscale).
4. Modalits damnagement
Pour que cette proposition puisse sappliquer, il savre opportun de prvoir de
complter et de modifier les dispositions de larticle 39 de la loi n 30-85 relative
la TVA.
Cette modification lgislative est propose comme suit :
Loi n 30-85 instituant la taxe sur la valeur ajoute
Article 39 Droit de communication
Pour permettre de relever tout renseignement utile en vue de lassiette et du
contrle de la taxe sur la valeur ajoute due par des tiers, ladministration des
impts peut demander communication
a.
b.
Elle peut en outre, consulter les serveurs Web et tlmatiques, et tous
supports des transactions lectroniques, en vue de vrifier lidentit et la
qualit de lassujetti la TVA du correspondant.

Novembre 2003

152

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Amendement n 4 Taxe sur la valeur ajoute (TVA) Sanctions en cas de non dsignation dun
reprsentant fiscal de socits trangres

1. Contexte actuel
En principe, la personne qui ralise une opration imposable est exclusivement
responsable de lvaluation et du recouvrement de la TVA facture au client.
MAIS, par exception, le client doit payer la TVA pour le compte du prestataire
lorsque celui-ci est tabli hors du Maroc, alors que le client est assujetti la TVA
marocaine. Ce systme est celui de lautoliquidation.
Il faut nanmoins noter ici que le prestataire est solidairement tenu du paiement
de la TVA avec le client. En cas de non-paiement par le preneur, le recouvrement
de la taxe sera poursuivi auprs du preneur ou, dfaut, du prestataire, qui devra
alors dsigner un reprsentant fiscal.
Le prestataire peut donc choisir de payer lui-mme la TVA par lintermdiaire dun
reprsentant fiscal. En effet, en application des rgles de territorialit de la TVA,
les entreprises trangres qui ralisent au Maroc des oprations imposables
doivent dsigner un reprsentant fiscal, et de conformment aux dispositions de
larticle 57 de la loi n 30-85 relative la TVA.
Cependant, en pratique, cette obligation nest pas assortie dune sanction et peut
ne pas tre respecte, notamment en prsence dune transaction lectronique.
Ainsi, et en labsence de dsignation dun reprsentant fiscal, la TVA et le cas
chant les pnalits qui sy rapportent, sont dues par le destinataire de
lopration imposable.
A ce jour, il nexiste aucun moyen de forcer un oprateur tranger situ en dehors
du Maroc dsigner un reprsentant fiscal.
Devant la difficult de recouvrer la TVA lorsque sont en cause les entreprises
trangres, la technique la plus sre est celle de lautoliquidation. Elle consiste
faire du preneur, au lieu du prestataire tabli en dehors du territoire, le redevable
de limpt et lui donner le droit de dduire immdiatement la TVA acquitte lors
de lexcution dune prestation de service (puisque cette technique ne concerne
que les prestations de services et non les livraisons de biens).
A chaque fois que cette technique est admise, le contribuable na pas dintrt
ne pas dclarer la TVA ou choisir une voie qui lui permet dy chapper, sauf sil
nest que partiellement assujetti.
Dans le commerce lectronique, lautoliquidation prsente toutefois certains
inconvnients : il nexiste pas de facture dlivre par le fournisseur qui permette
de servir de preuve comptable de lopration et la dduction immdiate de la TVA

Novembre 2003

153

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

avantage les fournisseurs trangers au dtriment des fournisseurs locaux qui


doivent toujours ajouter la TVA la valeur de leurs produits.
2. Objet de la mesure propose
La mesure propose a pour objet dassortir dune sanction labsence de
dsignation dun reprsentant fiscal par un oprateur tranger ralisant des
oprations imposables au Maroc.
3. Impact de la mesure propose
Cet amendement de la taxe sur la valeur ajoute (TVA) aura pour impact :
o de contraindre les oprateurs trangers dsigner un reprsentant fiscal
devant se conformer aux obligations des redevables de la TVA, notamment
de paiement de la taxe ;
o allger le client marocain de cette obligation de dclaration et de versement ;
o et de veiller la collecte et au versement lEtat, par le reprsentant fiscal,
de la TVA sur ces transactions.
4. Modalits damnagement
Pour que cette proposition puisse sappliquer, il savre opportun dintgrer un
article spcifique au niveau du texte de loi n 30-85 relative la TVA.
Cette modification lgislative est propose comme suit :
Loi n 30-85 instituant la taxe sur la valeur ajoute
Article 49 quater
A dfaut de dsignation par les redevables installs hors du Maroc dun
reprsentant fiscal, dans un dlai de deux mois compter de leur intervention
sur le territoire marocain pour raliser des transactions lectroniques , ceux-ci
sont passibles de la TVA et des pnalits y affrentes.

Novembre 2003

154

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Section 2 : Quelques orientations de succs du commerce lectronique


Le succs de la mise en uvre dun cadre fiscal adapt au commerce lectronique
est largement tributaire des pouvoirs confrs ladministration fiscale, en termes
dinformation, dinvestigation et de contrle (2.) et ce en prvoyant de faciliter
laccomplissement des obligations par les contribuables (1.).
1. Faciliter l'accomplissement des obligations par les contribuables
Cette dmarche consiste au pralable assurer une information du contribuable sur
les consquences fiscales dune transaction lectronique et les obligations fiscales
auxquelles elle donne lieu.
Ainsi, en matire de TVA par exemple, et dans tous les cas dimposition au Maroc, la
dlivrance de la facture est obligatoire. En particulier, les vendeurs marocains
doivent facturer la TVA leurs clients non assujettis.
Respectant cette obligation, un certain nombre de sites de vente en ligne
mentionnent sur les documents lectroniques qui saffichent sur lcran de lacheteur,
un prix HT et TTC.
Le paiement est gnralement effectu en ligne par la communication du numro
(souvent crypt) de carte bancaire.
Le problme est que les prix sont parfois prsents TTC indpendamment de la
localisation du client. Les rgles de territorialit de la TVA sont souvent ignores ;
do un manque de crdibilit de ces sites au plan international, et surtout un
manque de comptitivit par rapport aux sites trangers, lesquels affichent des prix
HT.
Il est donc urgent dadapter ces sites de manire quils prennent en compte les
rgles de territorialit de la TVA afin que :
dune part, les clients qui ne doivent pas la payer ny soient pas assujettis ;
et, dautre part, de gnraliser le paiement de la TVA lorsque cela est ncessaire
en vertu de ces rgles.
Mais, le client de son ct, peut fausser les rgles du jeu sil se prsente comme un
assujetti ou un rsident dun pays tiers, chappant ainsi la facturation TTC sans
quil soit possible de vrifier ses dires. Se pose alors le problme de la vrification de
lidentit, de la qualit et de la localisation du client.
La connaissance de ces lments est pourtant ncessaire pour larticulation des
rgles de paiement de la TVA applicables aux prestations immatrielles. Le
prestataire devra en effet avoir connaissance des informations suivantes pour savoir
sil doit lui-mme acquitter la TVA ou si cette charge incombe au client :
-

qualit dassujetti la TVA du client ;


utilisation du service au Maroc si le client nest pas assujetti.

Novembre 2003

155

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

2. Accrotre les pouvoirs de ladministration


Laccroissement des pouvoirs de ladministration passe par :
-

lapprhension des donnes informatiques qui sous-tendent les dclarations


des contribuables ;

laccroissement de son pouvoir dinvestigation ;

et laccroissement de son pouvoir de contrle.

Accroissement de lemprise de ladministration fiscale sur les donnes


informatiques
Des moyens didentification des contribuables et des transactions propres au
commerce lectronique pourraient conforter le pouvoir de ladministration dans le
cadre des procdures dtablissement et de recouvrement de limpt.
Identification des contribuables et des transactions propres au commerce
lectronique
En effet, diverses techniques en cours de dveloppement pourraient permettre
ladministration fiscale marocaine, de collecter les informations dont elle a besoin,
concernant le contribuable. On peut citer :
-

les serveurs Web et tlmatiques permettant de vrifier lidentit et la qualit


de lassujetti la TVA du correspondant ;

la signature lectronique permettant lauthentification de lmetteur et du


rcepteur, la non-rpudiation des messages transmis et la vrification de
lintgrit des documents ;

les logiciels de gestion de la charge fiscale consistant en des programmes


permettant aux cocontractants de connatre les implications fiscales de leurs
oprations ; le non-paiement de limpt ntant pas toujours intentionnel, il peut
tre d une mconnaissance du rgime fiscal applicable aux transactions
ralises ou lignorance des lments ncessaires son application.
Il est noter que le rapport Lorentz avait voqu la possibilit de dterminer
en ligne le rgime fiscal applicable une transaction donne et de permettre le
paiement en ligne de limpt affrent. Techniquement, il semble possible de
dvelopper un logiciel permettant de dfinir automatiquement les taxes
applicables aux achats par Internet pays on-line et den automatiser le
recouvrement en temps rel ;

les systmes de paiement compte tenu du rle que sont appels jouer les
moyens de paiement sur Internet et qui constituent une condition essentielle
de lessor du commerce lectronique dans les annes venir. De mme, la
matrise par le fisc des flux financiers qui passent par les rseaux, est un
lment important du contrle des transactions des fins fiscales.

Novembre 2003

156

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

On comprend que le principal problme auquel sera confronte


ladministration fiscale marocaine lavenir est celui de limpossibilit de
soumettre limpt les transactions et les revenus quelles font natre en
raison de lanonymat du contribuable.
Encadrement des changes de donnes informatises par ladministration
fiscale
Les instances de rflexion (Commission europenne OCDE) sont favorables la
dmatrialisation des rapports entre les administrations fiscales et les contribuables
pour les oprations de facturation, de transfert de donnes comptables et fiscales et
de dclaration.
On parle alors de tlprocdures qui ont un double objet :
-

accrotre la qualit du service rendu aux contribuables ;


et rduire les cots de traitement de linformation.

Parmi les techniques dusage, on peut citer :


-

les changes de donnes informatises de nature administrative


constituant une dmatrialisation des procdures administratives. En France,
le Transfert de Donnes Fiscales et Comptables (TDFC) a t un premier pas
vers cette dmatrialisation et comprend :
des informations fiscales et comptables ainsi que les dclarations
fiscales elles-mmes ;
le paiement distance par voie lectronique (ou tlrglement), suite
logique de la gnralisation du transfert des dclarations fiscales par
Internet.

les changes de donnes informatises de nature commerciale consistant


en une dmatrialisation des factures. Celles-ci, contrairement aux autres
documents de nature fiscale qui peuvent tre transfrs par voie lectronique
(dclarations fiscales donnes fiscales et comptables) sont des documents
de la comptabilit commerciale rglements par le Code de commerce.
La facture dlivre par le fournisseur, est linstrument le plus couramment
utilis pour la transmission du droit dduction de la TVA acquitte en amont.
Tout assujetti doit obligatoirement faire apparatre le montant de la TVA sur la
facture ou un document en tenant lieu.
En outre, les factures doivent porter les mentions numres par la lgislation
fiscale pour tre considres comme valables.
En rgle gnrale, les seules factures qui peuvent justifier un droit dduction
sont celles qui ont t rgulirement dlivres lentreprise par son
fournisseur, directement ou par lintermdiaire dun reprsentant agissant en
son nom.

Novembre 2003

157

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Le transfert des factures par voie lectronique est un enjeu national, mais
aussi europen et international. Il nexiste pas encore de reconnaissance
des factures lectroniques, transmises en pratique par la voie de lEDI.
Accroissement du pouvoir dinvestigation de ladministration fiscale
Ladministration fiscale dispose dinformations obtenues directement partir des
dclarations fiscales des contribuables, de celles recueillies au cours de contrles
fiscaux (dclenchs dans des cas exceptionnels et ne permettant pas dapprhender
la majorit des transactions ralises) et de celles obtenues par lintermdiaire de
ses prrogatives dinvestigation (demandes de renseignements, dclaircissement et
de justification, droit de communication, ).
Efficacit de lchange dinformations entre ladministration fiscale et le
contribuable
En ce qui concerne le commerce lectronique, les mmes moyens de contrle
prcits devront tre adapts pour faire face un nouvel environnement.
Il faudra parvenir ltablissement de standards permettant lacceptation de
documents sous forme lectronique et rgler la question relative la dure de
conservation des informations.
Grce la tlconfrence et la visioconfrence, les agents de ladministration
fiscale pourraient poser des questions au contribuable en direct sans avoir besoin de
se dplacer et les documents qui viendraient lappui de largumentation de lun et
de lautre pourraient tre transfrs instantanment par voie de transferts de fichiers.
Le contrle distance de lordinateur du contribuable permettrait des vrifications sur
les documents informatiques ouverts consultation et manipulation.
A ce jour, les procdures de vrification et dinvestigation prvues par la lgislation
fiscale qui doivent tre effectues sur place ne doivent ltre que pour des raisons
pratiques, parce quil tait jusqu prsent inimaginable de les mettre en uvre sans
que lagent ne se rende sur les lieux du contrle. Or, les technologies de la
communication contemporaines offrent par leur rapidit et le dialogue quelles
autorisent, des possibilits nouvelles de contact entre le vrificateur et le
contribuable.
Efficacit accrue de lchange de renseignements entre administrations de
diffrents pays grce aux rseaux
Lchange de renseignements entre administrations fiscales est un enjeu
considrable pour les systmes fiscaux. Il sagit en effet de la rponse la plus
adapte linternationalisation de lvasion et de la fraude fiscale.
Lchange dinformations entre les 4 pays (Etats-Unis ; Royaume-Uni ; Allemagne ;
France) a atteint un degr defficacit lev. Ces pays ont en effet, mis en place un
collaboration informelle permettant doprer ponctuellement des vrifications fiscales
simultanment dans les 4 pays lgard dentreprises multinationales et de leurs
filiales.

Novembre 2003

158

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

LOCDE envisage dinsrer dans la convention modle un article permettant un


Etat dapporter son assistance un autre pour le recouvrement de limpt.
Accroissement du pouvoir de contrle de ladministration fiscale
Le problme de contrle auquel est confronte ladministration fiscale se pose en
termes daccessibilit aux donnes qui servent ltablissement de limpt.
Il nest pas question de pouvoir contrler instantanment toutes les transactions
effectues un instant prcis mais de pouvoir apprhender globalement les donnes
financires et comptables qui les sous-tendent. A cet gard, le plus grand danger
pour les administrations est la dlocalisation des informations dans des
territoires o elle ne pourra plus les demander la personne qui les dtient.
Dans un contexte de dveloppement du commerce lectronique, il faudra adapter les
diverses formes de contrle fiscal connues au Maroc afin de tirer parti des volutions
technologiques, tout en sachant que le contribuable ne sera pas dmuni car il
bnficie de protections techniques et juridiques propres entraver laction de
ladministration.
On peut penser que lexprience acquise en matire de contrle des comptabilits
informatises pourra servir de base linstauration dun contrle distance des
donnes informatiques et des transactions lectroniques des entreprises, do la
ncessit dexaminer les dispositions existantes, avant de voir le chemin qui reste
parvenir un contrle en ligne (exprience franaise).
En revanche, des obstacles prvisibles lexercice des prrogatives de
ladministration sont de deux sortes :
Des limites techniques : le cryptage
Bien que combattu par plusieurs lgislations pour des raisons stratgiques, le
cryptage est devenu un facteur cl de dveloppement du commerce lectronique. Il
se dfinit comme toute prestation visant transformer laide de conventions
secrtes des informations ou signaux clairs, en informations ou signaux inintelligibles
pour des tiers qui nont pas la cl ou raliser lopration inverse, grce des
moyens matriels ou logiciels connus cet effet .
Le cryptage sert dans le commerce lectronique assurer lintgrit des
informations, certifier que le destinataire dune information la bien reue et garantir la
confidentialit de linformation.
La gnralisation des techniques de cryptage est double tranchant car elle
reprsente une menace potentielle pour la scurit nationale et la protection de
lEtat.
Le cryptage peut galement devenir un instrument au service de la criminalit
financire et fiscale si les techniques utilises dpassent les moyens de contrle
dont disposent les autorits tatiques.

Novembre 2003

159

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Dans le cadre du contrle fiscal, ladministration naura pas connatre de


donnes protges par chiffrement tant que lvasion fiscale ou la fraude par le
recours aux nouvelles technologies ne seront pas gnralises.
Il est encore possible de dmasquer un contribuable fraudeur en se rfrant
directement sa comptabilit et celle de tiers (banques ou autres intermdiaires).
Le contrle sopre a posteriori par rapport aux transferts de fonds qui prennent
place dans le cyberspace , ce qui explique que ladministration fiscale na pas
suivre les transactions en ligne en temps rel. Il suffit de constater que des flux
financiers ont eu lieu, ce qui peut tre rvl par des recoupements entre les
comptabilits des intresss. Mais encore faut-il que ces comptabilits ne soient pas
cryptes.
Toutefois, lorsque ladministration fiscale exige du contribuable la fourniture de
renseignements, celui-ci est tenu de dferrer sa demande ; faute de quoi il se
rendrait coupable, selon les cas, de refus de communication ou dopposition au
contrle fiscal.
Des limites juridiques : laccs difficile aux informations en provenance de
fournisseurs daccs
Toutes les communications tablies entre un client et un serveur, passent par
lintermdiaire dau moins un fournisseur daccs.
Assurant techniquement le contact entre commerants et consommateurs, il est
thoriquement en mesure de disposer dinformations qui peuvent tre utiles
ladministration fiscale.
Parmi les informations dont ils disposent, il serait utile pour ladministration fiscale de
pouvoir obtenir les coordonnes relles (nom, adresse, ) de personnes suspectes
de fraude partir de rfrences virtuelles trouves sur Internet (pseudonyme,
adresse lectronique, ).
Enfin, il apparat :
que le contrle des oprations relatives au commerce lectronique peut
soprer en suivant les rgles et dmarches traditionnelles, mais que
celles-ci savrent parfois insuffisantes ;
et que ce contrle pourrait senrichir de lapport des nouvelles
technologies.

Novembre 2003

160

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Conclusion de la troisime partie


Ladaptation par le Maroc de son dispositif fiscal, en prparation dune
intgration prochaine de la pratique du commerce lectronique, passe par :
o Un effort de rflexion sur les modifications lgislatives et
rglementaires requises en matire de fiscalit directe et
indirecte ;
o Un effort de communication auprs des contribuables, personnes
physiques ou morales, lesquelles doivent oprer sur le Net en
connaissance des consquences fiscales y relatives ;
o Un effort de renforcement de lintervention de ladministration
fiscale en matire de contrle de transactions totalement
dmatrialises.
Ces actions combines ont pour finalit commune la lutte contre la fraude
et lvasion fiscale et la mise en place dun cadre fiscal appropri au
dveloppement de cette nouvelle forme de commerce.
En revanche, les actions de lEtat dans le domaine de la fiscalit du
commerce lectronique doivent tre menes de pair avec la mise en place
dun cadre juridique appropri, confrant avant tout une scurit juridique
aux changes lectroniques.

Novembre 2003

161

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

CONCLUSION
GENERALE

Novembre 2003

162

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Conclusion gnrale

Le prsent mmoire a expos notre rflexion qui vise contribuer ladaptation de la


fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique.
Cette nouvelle forme de commerce constitue un exemple concret de commerce
mondialis, libre de contraintes matrielles et extrmement difficile rguler
juridiquement.
Les rseaux tlmatiques, parce quils brisent le lien ancestral entre territoire et
commerce, et parce que les transactions laissent peu de traces, peuvent devenir des
circuits de fraude et dvasion fiscale.
Le commerce lectronique vient tendre le champ des activits dlocalisables, en
permettant la dmatrialisation des biens et services.
La problmatique fiscale du commerce lectronique au Maroc, comme celle de la
fiscalit dans le commerce mondial, est double ressort :
Derrire les choix politiques, il y a un enjeu microconomique : les distorsions
de concurrence imputables limperfection des rgimes fiscaux actuels auront
une rpercussion immdiate sur les prix qui orientent les comportements
individuels des consommateurs ;
Derrire lenjeu microconomique, il y a un enjeu macroconomique : la somme
des comportements individuels dtermineront quels sont les Etats qui vont
emporter une victoire conomique sur le march mergent du commerce en
ligne.
La rsolution des difficults dimposition des transactions dans le commerce
lectronique exige une coopration internationale. Jusqu prsent, les normes et
recommandations de lOCDE et de lUnion europenne, ont eu un poids considrable
sur la conduite des politiques fiscales nationales.
Il apparat que le commerce lectronique requiert probablement une rvision
profonde, voire un abandon de certains concepts territoriaux qui apparaissent
inconciliables avec le caractre mondial et dmatrialis du commerce.
A cet gard, le concept dtablissement stable parat foncirement inappropri ;
seule la matrise des techniques informatiques et la dnaturation du concept
permettrait de lui redonner un sens dans le commerce lectronique.
Dans ce contexte, lenvironnement fiscal marocain doit galement sadapter cette
nouvelle donne et, sans mettre en place une fiscalit spcifique aux activits
lectroniques, une adaptation du dispositif fiscal existant simpose. La prsente
tude est une premire rflexion la problmatique et une occasion de proposer des
mesures dadaptation, la lumire des orientations au plan international.

Novembre 2003

163

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Notons enfin que lavenir du commerce lectronique au Maroc est largement


tributaire de linstauration dun climat de confiance, ce qui ncessite la mise en place
dun environnement scuris laide de technique nouvelles : cryptographie
signature lectronique intermdiaires de certification autant de techniques qui,
ct dune fiscalit approprie et neutre, constitueront des mesures concrtes en
faveur du dveloppement du commerce en ligne.
Ceci requiert un effort collectif des professionnels du secteur et des pouvoirs publics,
avec le concours dexperts comptables en tant que conseillers la proposition et la
mise en uvre de mesures appropries, en cohrence avec lenvironnement
juridique et fiscal marocain.

Novembre 2003

164

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

ANNEXES
Annexe 1
Projet de loi relatif aux messages de donnes

Annexe 2
Projet de loi sur la protection des personnes physiques lgard du
traitement automatis et lchange de donnes nominatives

Novembre 2003

165

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Annexe 1
Projet de loi relatif aux messages de donnes
CHAPITRE I : CHAMP D'APPLICATION - DEFINITIONS
ARTICLE 1 :
Les dispositions de la prsente loi sappliquent aux messages de donnes tels que dfinis
larticle 2-1 ci-dessous. Elles ne sont toutefois pas applicables aux messages de donnes
relatifs aux :
a) aux actes de la procdure dimmatriculation foncire conformment la
rglementation en vigueur ;
b) aux actes soumis aux formalits denregistrement conformment la rglementation
en vigueur rgissant lenregistrement et timbre ;
c) aux actes relevant du statut personnel ;
d) ;
e)
ARTICLE 2 :
1) Message de donnes : toute information, cre, reue, enregistre ou transmise, par
des moyens lectroniques, optique ou tous autres moyens de tlcommunications.
2) Echange de donnes informatises (EDI) : toute opration de transfert de messages
de donnes d'un ordinateur un autre, mettant en uvre une norme convenue pour
structurer l'information.
3) Signature lectronique : donnes, sous forme lectronique, contenues, jointes ou
logiquement associes un message de donnes, afin d'identifier le signataire du message
de donnes et indiquer qu'il en approuve le contenu.
4) Signature lectronique certifie : une signature lectronique dont le certificateur
autoris peut certifier, par l'application d'une procdure de scurit, et dlivrer cet effet un
certificat attestant :
- qu'elle est particulire au dtenteur de la signature ;
- qu'elle a t cre et appose ou logiquement associe au message de donnes par le
dtenteur de la signature ou le signataire, ou l'aide d'un moyen dont seul le dtenteur
de la signature ou le signataire a le contrle ;
- qu'elle a t cre et appose ou logiquement associe au message de donnes auquel
elle se rapporte, et ce d'une manire qui offre une garantie fiable quant l'intgrit du
message.
5) Dtenteur de signature : Personne par laquelle ou au nom de laquelle une signature
lectronique est cre ;
6) Signataire : personne par laquelle ou au nom de laquelle, une signature lectronique
est utilise ;
7) Systme dinformation : procd fiable, utilis pour crer, envoyer, recevoir, conserver
ou traiter des messages de donnes ;
8) Expditeur : la personne par laquelle ou au nom de laquelle le message de donnes
est rput avoir t envoy ;

Novembre 2003

166

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

9) Destinataire : la personne qui, dans l'intention de l'expditeur, est cense recevoir le


message de donnes ;
10) Organisme certificateur : toute personne morale [physique] autorise qui cre et gre
pour le compte de tiers, des conventions secrtes de cryptologie et dlivre des certificats ou
tout autre service li aux signatures lectroniques.
CHAPITRE II : RECONNAISSANCE JURIDIQUE DES MESSAGES DE DONNEES ET
SIGNATURES ELECTRONIQUES
Section 1: Des messages de donnes
ARTICLE 3 :
Lorsque la lgislation et/ou la rglementation exige qu'une information soit sous forme
crite, ou lorsquelle prvoit simplement certaines consquences si linformation nest pas
sous forme crite, un message de donnes satisfait cette exigence si l'information qu'il
contient est accessible pour tre consulte ultrieurement.
ARTICLE 4 :
Lorsque la lgislation et/ou la rglementation exige qu'une information soit prsente en
forme originale, un message de donnes satisfait cette exigence, si :
- cette information a t conserve conformment aux conditions dfinies l'article 5 cidessous et,
- s'il existe une procdure fiable permettant que cette information soit conserve et
prsente toute personne intresse.
ARTICLE 5 :
Lorsque la lgislation et/ou la rglementation exige que les documents soient conservs,
cette exigence est satisfaite dans le cas de message de donnes conserv, condition que :
- le message de donnes soit accessible pour tre consult ultrieurement, et que ;
- le message de donnes soit conserv sous la forme dans laquelle il a t cre, envoy
ou reu ;
Section 2 : Des signatures lectroniques
ARTICLE 6 :
Lorsque la lgislation et/ou la rglementation exige la signature de documents, ou prvoit
certaines consquences sil ny a pas signature, cette exigence est satisfaite par une
signature lectronique.
ARTICLE 7 :
Lorsque la lgislation exige une signature [lgalise] [authentifie], cette exigence est
satisfaite par la signature lectronique certifie selon les modalits et conditions qui seront
fixes par voie rglementaire.

Novembre 2003

167

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

ARTICLE 8 :
Sauf preuve contraire, la signature lectronique certifie est prsume tre celle du
signataire.
ARTICLE 9 :
Sauf preuve contraire, une signature lectronique certifie, appose sur un message de
donnes, prsume que ledit message n'a pas t modifi depuis sa transmission par son
signataire.
CHAPITRE III : ECHANGE DE MESSAGES DE DONNEES
ARTICLE 10 :
Le message de donnes est prsum maner de l'expditeur s'il a t envoy :
- par l'expditeur lui-mme, ou
- par une personne dment habilite par l'expditeur, ou
- par un systme d'information programm par l'expditeur pour fonctionner
automatiquement.
Les dispositions ci-dessus ne sont pas applicables au cas ou :
le destinataire a t inform par l'expditeur que le message de donnes n'mane pas
de lui et qu'il a eu un dlai raisonnable pour agir en consquence ;
- le destinataire savait, ou aurait d savoir s'il avait pris des dispositions raisonnables que
le message de donnes n'manait pas de l'expditeur.

ARTICLE 11 :
Sauf stipulations contractuelles contraires, ou si l'expditeur a exig du destinataire un
accus de rception sous une forme ou procdure particulire, la rception d'un message de
donnes peut tre accuse par :
- toute communication, automatise ou autre, manant du destinataire, ou
- tout acte manant du destinataire, indiquant clairement l'expditeur que le message de
donnes a t reu par le destinataire.
ARTICLE 12 :
Au cas o le destinataire aurait dtermin un systme d'information pour recevoir des
messages de donnes, la date de rception prsume prendre en considration :

est celle de l'entre du message dans le systme d'information dsign ;


est celle o le message est relev par le destinataire si le message a t envoy un
systme d'information autre que celui dsign par le destinataire.

Si le destinataire n'a pas dsign de systme d'information, la date de rception considrer


est celle de l'entre du message de donnes dans son systme d'information.
ARTICLE 13 :
Sauf stipulations contractuelles contraires, le message de donnes est rput avoir t
expdi du lieu o l'expditeur a son tablissement, et est rput avoir t reu au lieu o le
destinataire a son tablissement.

Novembre 2003

168

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Au cas o l'expditeur ou le destinataire aurait plus d'un tablissement, l'tablissement


prendre en considration est celui en rapport troit avec l'objet du message ou, dfaut, de
l'tablissement principal de l'expditeur ou destinataire.
Si l'expditeur ou le destinataire n'a pas d'tablissement, le lieu d'expdition et le lieu de
rception prendre en considration est la rsidence habituelle.
CHAPITRE IV : DES PREUVES SOUS FORME DE MESSAGES DE DONNEES
ARTICLE 14 :
La validit, la force probante, leffet juridique ou la force excutoire dune information ou dun
acte ne peuvent tre dnis au seul motif que cette information ou cet acte existe sous forme
de message de donnes.
ARTICLE 15 :
La section 2 du chapitre premier du 7me titre du Dahir N . Du .portant code des
obligations et contrats est modifie et complte comme suit :
a) les articles ci-aprs sont ajouts aprs larticle 417 :
Art.417 bis / le message de donnes, tel que dfinit par la loi N du sur les
messages de donnes, est admis en preuve au mme titre que lcrit sur support
papier, sous rserve que puisse tre dment identifie la personne dont il mane et
quil soit tabli et conserv dans des conditions de nature en garantir lintgrit.
Art. 417 ter / le message de donnes a la mme force probante que lcrit sur
support papier
Art. 417 quater/ lorsque la loi na pas fix dautres principes, et dfaut de
convention valable entre les parties, le juge rgle les conflits de preuve en
dterminant par tous moyens le titre le plus vraisemblable quel quen soit le support.
La force probante des messages de donnes sapprcie notamment eu gard la
fiabilit du systme dinformation, du dispositif de cration et de vrification de
signatures utilises et tout autre critre pertinent
b) le paragraphe suivant est ajout larticle 426 :

Lorsquil sagit de message de donnes, la signature doit tre appose par la partie
elle mme .
CHAPITRE V : DE L'ORGANISME CERTIFICATEUR
ARTICLE 16 :
La fourniture de prestations de certification des signatures lectroniques est soumise
autorisation dlivre par l'Administration aprs avis de [ organe de scurit des
systmes d'information , instituer ].
La composition et le mode du fonctionnement de [ l'organe ] ainsi que les modalits de
demande d'autorisation et les pices fournir seront dfinies par voie rglementaire.
L'examen des demandes d'autorisation doit tenir compte notamment :

Novembre 2003

169

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

des capacits techniques et financires du candidat fournir efficacement des


prestations de certification et d'assumer les responsabilits y affrentes ;
des moyens humains dont le candidat dispose pour mener bien sa mission ;
et de toute autre modalit de nature garantir ou encourager le dveloppement du
commerce lectronique.

Le refus d'autorisation doit tre motiv.


ARTICLE 17 :
Nonobstant les dispositions des articles 18 et 19 ci-dessous, l'organisme certificateur
autoris s'engage respecter les clauses d'un cahier des charges rglementant les
conditions gnrales de fourniture des prestations de certification.

Les dispositions ci-aprs, prises sous formes darrt ministriel, pourraient constituer les
lignes directrices du futur cahier des charges :
L'organisme certificateur a l'obligation de :

dlivrer, dans les conditions prvues dans la prsente loi, les certificats de signature
lectronique lorsque demande lui en est faite ;
garantir que la clef publique et la clef prive du dtenteur de la signature constituent une
paire de clefs oprationnelle ;
ou, pour ne pas privilgier les ICP,
deuxime version : garantir qu'une paire de clefs n'est attribue qu' un seul signataire
garantir, qu' la date d'mission du certificat, la clef prive est celle du dtenteur de la
signature indique dans le certificat ;
prvoir la procdure selon laquelle le dtenteur de la signature et le signataire excuteront
les obligations qui leur incombent en vertu de l'article 27 ci-dessous.
ne pas publier un certificat au registre de certificats s'il n'a pas t accept par le dtenteur
de la signature ;
suspendre les certificats dans le respect des conditions prvues l'article 24 ci-dessous;
rvoquer les certificats dans les conditions prvues l'article 25 ci-dessous ;
garantir que toutes les informations communiques par le dtenteur de la signature soient
fidlement reprises dans le certificat ;
tenir et assurer la mise jour dun registre des certificats mis, accessible au public et
contenant les informations prvues l'article 22 ci-dessous.

ARTICLE 18 :
Les organismes certificateurs autoriss sont astreints, pour eux-mmes et pour leurs
employs, au respect du secret professionnel, sous peine des sanctions prvues par la
rglementation en vigueur.
Les organismes certificateurs autoriss doivent conserver les clefs qu'ils utilisent et sont
tenus, sur mandat du procureur de SA MAJESTE, de les remettre aux autorits judiciaires, et
ce dans les conditions prvues par la lgislation en vigueur ; dans ce cas, les organismes de
certification informent les utilisateurs.
L'obligation de secret professionnel vis au premier paragraphe ci-dessus n'est pas
applicable :
- lgard des autorits administratives, dment habilits conformment la
rglementation en vigueur ;

Novembre 2003

170

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

l'gard de l'administration dans l'exercice des pouvoirs prvus l'article 20 ci-dessous ;


si le dtenteur de la signature a consenti la publication ou la communication des
renseignements fournis l'organisme certificateur.

ARTICLE 19 :
Les organismes certificateurs autoriss s'engagent ne recueillir auprs de leurs clients que
les donnes nominatives ncessaires la dlivrance de certificats. La collecte et les
traitements de ces donnes pour d'autres fins doivent s'effectuer dans les conditions prvues
par la rglementation en vigueur relative au traitement des donnes nominatives.
ARTICLE 20 :
L'Administration veille au respect par
les organismes certificateurs autoriss des
dispositions de la prsente loi et des termes du cahier des charges. Des inspecteurs, dment
habilits par l'Administration, peuvent procder, sur place et /ou sur pices, aux enqutes
ncessaires.
En cas de constatation d'infraction, l'administration peut prononcer la suspension et, le cas
chant, la rvocation de l'autorisation.
ARTICLE 21 :
L'organisme certificateur autoris est, l'gard des tiers se fiant de bonne foi aux certificats,
responsable des dommages causs ces derniers du fait de l'inexcution des obligations
dcoulant de la prsente loi et des clauses du cahier des charges.
L'organisme certificateur peut dterminer les limites de sa responsabilit l'occasion de sa
demande d'autorisation. Dans ce cas, il est tenu d'en informer ses clients et en faire mention
dans les certificats qu'il met.
Le montant de l'indemnisation ne peut tre infrieur un seuil minimum dtermin par
dcret.
L'organisme certificateur est tenu de souscrire une police d'assurance pour la couverture des
dommages dcoulant de la responsabilit civile.
Chapitre VI : DE LA CERTIFICATION
ARTICLE 22 :
Le certificat de signature doit contenir un ensemble d'informations se rapportant notamment
au signataire, l'organisme certificateur, aux limites de responsabilit le cas chant, et
toutes informations pertinentes dont la liste sera arrte par voie rglementaire.
ARTICLE 23 :
La publication d'un certificat est soumise au consentement pralable du dtenteur de la
signature.
ARTICLE 24 :
L'organisme certificateur est tenu de suspendre les certificats qu'il a mis :

Novembre 2003

171

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

ds qu'il prend connaissance du dcs du dtenteur de la signature si ce dernier est une


personne physique ;
ds qu'il prend connaissance de la cessation des activits du dtenteur de la signature
si ce dernier est une personne morale ;
sur demande du dtenteur de la signature ou d'une personne agissant pour son compte.

L'organisme certificateur lve immdiatement la suspension si les motifs l'ayant justifi ne se


vrifient pas dans les faits. En tout tat de cause, la suspension d'un certificat ne doit pas
dpasser le dlai de 5 jours ouvrables. Pass ce dlai, l'organisme certificateur est tenu de
faire application des dispositions de l'article 25 ci-dessous.
ARTICLE 25 :
L'organisme certificateur est tenu de rvoquer immdiatement la dlivrance de certificats de
signatures dans les cas suivants :
-

rception d'une copie de l'acte de dcs du dtenteur de la signature si ce dernier est


une personne physique ;
rception d'une copie de l'acte de dissolution du dtenteur de la signature si ce dernier
est une personne morale ;
si l'organisme certificateur apprend que la confidentialit du dispositif de cration ou de
vrification de signature a t compromise ;
si l'organisme certificateur apprend qu'une information prsente dans le certificat est
fausse ;
lorsqu'une condition essentielle pralable l'mission du certificat n'a pas t remplie.

ARTICLE 26 :
La date d'effet de la suspension d'un certificat de signature prend effet immdiatement aprs
la mesure de suspension.
Entre le dtenteur de la signature et l'organisme certificateur, la rvocation prend effet
partir du moment o elle est enregistre par l'organisme certificateur.
A l'gard des tiers, la suspension ou l'annulation de certificat de signature prend effet partir
de sa publication au registre des certificats.
ARTICLE 27 :
1) Le dtenteur de la signature lectronique est tenu :
-

de prendre toutes les mesures raisonnables afin d'viter l'utilisation non autorise de sa
signature ;
d'avertir immdiatement les personnes intresses s'il a des raisons srieuses de croire
que son dispositif de cration ou de vrification de signature a t compromis ;
de demander l'organisme certificateur la suspension de dlivrance de certificats ds
qu'il apprend que sa clef prive a t perdue ou que la confidentialit de sa signature a
t compromise ;
d'informer de bonne foi l'organisme certificateur de tout fait pertinent devant figurer dans
le certificat ;
de s'assurer, lorsque le certificat lui est transmis par l'organisme certificateur pour
approbation, que les informations figurant dans le certificat sont exactes et compltes ;
de tenir l'organisme certificateur inform de toute modification relative aux informations,
et ce dans le dlai maximum de 3 jours ouvrables.

Novembre 2003

172

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

2) Le signataire est tenu de ne pas utiliser la signature lectronique :


-

en vue de la conclusion de contrats d'un montant suprieur celui pour lequel la


signature lectronique a t cre ;
si les informations contenues dans le certificat sont incompltes ou inexactes.

ARTICLE 28 :
En cas de non respect des obligations vises l'article 27-1 et 27-2 ci-dessus, le dtenteur
de la signature et le signataire sont, chacun en ce qui le concerne, responsables des
dommages causs aux tiers se fiant de bonne foi la signature.
ARTICLE 29 :
La prsente loi entre en vigueur ds sa publication au Bulletin officiel.

Novembre 2003

173

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Annexe 2
Projet de loi sur la protection des personnes physiques lgard du traitement
automatis et lchange des donnes nominatives
CHAPITRE PREMIER : PRINCIPES GENERAUX
ARTICLE PREMIER :
On entend, au sens de la prsente loi, par :
1) Donnes nominatives
Toute information concernant une personne physique identifie ou identifiable,
directement ou indirectement, notamment par rfrence un numro d'identification
ou un ou plusieurs lments spcifiques, propres son identit physique,
physiologique, psychique, conomique, culturelle ou sociale.
2) Bases de donnes nominatives
Tout ensemble de donnes nominatives, disposes de manire systmatique ou
mthodique, accessible par des moyens lectroniques ou tout autre moyen
automatique.
3) Traitement de donnes nominatives
Toutes oprations effectues l'aide de procds automatiss et appliqus des
donnes nominatives, telles que la collecte, l'enregistrement, l'organisation, la
conservation, l'adaptation ou la modification, l'extraction, la consultation, la
communication par transmission ou affichage, l'interconnexion, le verrouillage,
l'effacement ou la destruction.
4) Responsable de la base de donnes nominatives
La personne physique ou morale, de droit public ou priv qui, seule ou conjointement
avec d'autres personnes, dtermine les finalits et les moyens de traitement des
donnes nominatives, fait dclaration ou obtient autorisation et demeure cet effet
responsable du respect des obligations prvues par la prsente loi.
CHAPITRE II : MISE EN UVRE DE BASES DE DONNEES NOMINATIVES
ARTICLE 2 :
Hormis les cas o elle est cre par des dispositions lgislatives spcifiques, la mise en
uvre d'une base de donnes nominatives est soumise, selon le cas, soit dclaration
pralable assortie dengagement, soit dclaration pralable simplifie auprs de la
Commission prvue larticleci-dessous.
Les dcisions
administratif.

de la Commission sont susceptibles de recours devant le tribunal

ARTICLE 3 :
Le responsable de la base de donnes remplit l'engagement que le traitement des donnes
nominatives s'effectuera selon des procdures et normes raisonnables au regard des

Novembre 2003

174

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

finalits de la base de donnes nominatives projete, et ce conformment aux dispositions


de la prsente loi.
Le responsable de la base de donnes reoit immdiatement rcpiss de dpt de sa
dclaration. Sauf avis contraire motiv de la Commission, le responsable de la base de
donnes, aprs un dlai de 30 jours compter de la date du rcpiss, peut mettre en
uvre son projet.
ARTICLE 4 :
Les catgories de bases de donnes nominatives les plus courantes ne comportant
manifestement pas atteinte la vie prive ou aux liberts feront l'objet de normes simplifies
par rapport celles vises l'article 5 ci-dessous. Ces normes, tablies par la Commission,
font lobjet de publication.
Lorsque la base de donnes nominatives rpond ces normes, une dclaration simplifie de
conformit est dpose auprs de la Commission qui dlivre au dclarant un accus de
rception. Le responsable de la base peut mettre en uvre le traitement ds rception du
rcpiss. Ce dernier n'exonre pas le dclarant de ses responsabilits.
ARTICLE 5 :
A l'exception des dclarations relatives la mise en uvre de bases de donnes
nominatives intressant la dfense nationale ou la scurit publique qui peuvent ne pas
comporter quelques lments mentionns ci-aprs, toute demande d'avis ou de dclaration
doit indiquer notamment :

le responsable de la base de donnes nominative, et le cas chant, son reprsentant au


Maroc au cas o le responsable aurait son sige hors du Maroc ;
la dnomination, les caractristiques et la finalit du traitement envisag ;
le (ou les) service charg de la mise en uvre ;
le service auprs duquel s'exerce le droit d'accs prvu par l'article 12 ci-dessous ;
les catgories de personnes qui, de par leurs fonctions, auront directement accs aux
donnes de la base ;
les mesures prises pour assurer la scurit du traitement et de conservation des
donnes ;
les recoupements, interconnexions ou toute autre forme de rapprochement des donnes
ainsi que leur cession, sous-traitance, sous toute forme, des tiers, titre gratuit ou
onreux ;
si le traitement est destin l'expdition, sous quelques formes que se soient, de
donnes nominatives entre le territoire marocain et l'tranger.

Toute modification aux informations ci-dessus doit tre porte la connaissance de la


Commission.
Les recoupements, interconnexions et/ou le transfert de donnes nominatives de bases de
donnes mises en uvre au Maroc ne peuvent seffectuer vers un pays tranger que si sa
rglementation prsente une protection des donnes nominatives non moins favorables
celles prvues par la prsente loi.
ARTICLE 5 BIS :
Les dclarants sont tenus de payer une redevance dont le montant et modalits de paiement
seront fixs par voie rglementaire.

Novembre 2003

175

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

CHAPITRE III : COLLECTE ET CONSERVATION DES DONNEES


ARTICLE 6 :
A l'exception des bases de donnes autorises en vertu de la loi, toute personne physique a
le droit de s'opposer ce que des donnes nominatives la concernant fassent l'objet, en tout
ou en partie, d'un traitement.
ARTICLE 7 :
Les personnes dont les donnes nominatives sont collectes aux fins de traitement doivent
tre informes :
- des destinataires des donnes recueillies ;
- de l'existence d'un droit d'accs et de rectification ;
- la finalit du traitement envisag.
ARTICLE 8 :
Le responsable de la base de donnes est civilement et pnalement responsable de tout
usage abusif, frauduleux ou tranger aux buts dclars. A cet effet, il est tenu de prendre
toutes les prcautions utiles afin de prserver la scurit des donnes en empchant
notamment qu'elles ne soient dformes, endommages, communiques des tiers non
dclars ou utilises des fins autres que celles dclares.
En cas de cession dune base de donnes, le cessionnaire est tenu de remplir les formalits
de dclaration prvues par la prsente loi.
CHAPITRE IV : LE DROIT D'ACCES AUX DONNEES
ARTICLE 9 :
A lexception des bases de donnes cres par la loi, tel que prvu larticle 2 ci-dessus,
toute personne physique justifiant de son identit a le droit d'interroger le responsable de la
base de donnes en vue de savoir si des donnes nominatives la concernant ont fait lobjet
de traitement et, le cas chant, d'en obtenir communication.
ARTICLE 10 :
Le responsable de la base est tenu de communiquer la personne dont les donnes
nominatives figurent sur la base , en langage clair, des informations conformes au contenu
des enregistrements. En cas de demande, une copie est dlivre contre paiement d'une
redevance dont le montant sera fix conformment la rglementation en vigueur.
Le responsable de la base de donnes peut demander la Commission des dlais de
rponse aux demandes d'accs lgitimes ou l'autorisation de refuser celles manifestement
injustifies ou abusives par leurs nombres ou leurs caractres systmatiques.
ARTICLE 11 :
Toute personne intresse peut demander au responsable de la base de donnes que
soient rectifies, compltes, mises jour ou supprimes les donnes nominatives la
concernant lorsqu'elles s'avrent inexactes, incompltes, primes ou interdites au

Novembre 2003

176

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

traitement conformment la prsente loi. Si la demande est justifie, le responsable de la


base de donnes est tenu de procder aux rectifications ncessaires dans un dlai
maximum de 07 jours. En cas de refus ou de non rponse, la personne intresse peut
introduire une demande de rectification par le biais de la Commission. Cette dernire
dsigne cet effet l'un de ses membres reprsentant la cour suprme pour mener toutes
investigations utiles et faire procder aux modifications ncessaires. La personne intresse
est informe des suites de sa demande.
ARTICLE 12 :
Nonobstant les dispositions de l'article 11 ci-dessus, le responsable de la base de donnes
est tenu d'assurer la mise jour des donnes nominatives lorsqu'il acquiert connaissance du
caractre inexact, incomplet ou dpass d'une information du fichier de la base de donnes.
ARTICLE 13 :
Lorsqu'il s'agit de traitement de donnes nominatives intressant la dfense ou la scurit
publique, les dispositions des articles 10 et 11 ci-dessus ne sont pas applicables.
CHAPITRE V : DE L'AUTORITE DU CONTROLE DES APPLICATIONS INFORMATIQUES
AUX DONNEES NOMINATIVES
ARTICLE 14 :
Il est cr une Commission Nationale de Protection des Donnes Nominatives charge de
veiller au respect des dispositions de la prsente loi.
ARTICLE 15 :
La Commission est compose de membres, nomms par Dahir pour une dure de 6 ans
et pour la dure de leurs mandats pour les membres lus :

2 membres dsigns par le Prsident [lus] de la chambre des reprsentants ;


2 membres dsigns par le Prsident [lus] de la chambre des conseillers ;
2 Conseillers de la cour suprme, dsigns par le premier Prsident de cette cour ;
2 membres experts des applications de l'informatique dsigns [ lus ] par les deux
organisations professionnelles les plus reprsentatives du secteur de l'informatique ;
2 membres proposs par le Conseil Consultatif National des Droits de l'Homme ;
3 membres dsigns par le Premier Ministre.

La Commission lit en son sein, pour 6 ans, un Prsident et 2 vice-prsidents.


La Commission prend ses dcisions la majorit des voix. En cas de partage gal des voix,
celle du prsident est prpondrante.
En cas de cessation des fonctions d'un membre de la Commission, le mandat de sa
succession est limit la dure restant courir pour le membre remplac.
ARTICLE 16 :
La Commission est une autorit administrative indpendante. La qualit de membres de la
Commission est incompatible avec celle de membre du Gouvernement.
ARTICLE 17 :
Novembre 2003

177

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Les membres de la Commission et ses agents sont astreints au secret professionnel pour les
informations qu'ils acquirent l'occasion de l'exercice de leurs fonctions, et ce, pour une
dure de 5 ans mme aprs la fin de lexercice de leurs fonctions.
CHAPITRE VI : DES MISSIONS DE CONTROLE ET D'INFORMATION DE LA
COMMISSION
ARTICLE 18 :
Dans le cadre de l'exercice de ses missions de contrle, la Commission :

prend des dcisions individuelles et/ou rglementaires dans les cas prvus par la
prsente loi ;
procde, en cas de ncessit, des vrifications sur place effectues par ses
membres ou ses agents, commissionns cet effet, assists le cas chant
d'experts. Elle peut cet effet exiger de se faire communiquer tous renseignements
ou documents ncessaires sa mission. Toute infraction doit faire lobjet dun procsverbal ;
reoit les rclamations, ptitions et plaintes ;
adresse aux contrevenants des avertissements et dnonce au procureur du Roi les
infractions dont elle prend connaissance.

Les responsables des bases de donnes nominatives


l'action de la Commission dans l'exercice de ses missions.

ne peuvent s'opposer

ARTICLE 19 :
La Commission prsente chaque anne au Premier ministre et aux Prsidents des chambres
du parlement un rapport annuel rendant compte de ses activits.
CHAPITRE VII : RESSOURCES DE LA COMMISSION
ARTICLE 20 :
Les recettes et dpenses ncessaires au fonctionnement de la Commission sont imputes
sur le budget du ministre de la Justice.
Les recettes comprennent :
- les produits de redevances de dclarations prvues larticle 5 bis ci-dessus ;
- les redevances prvues larticle 10 ci-dessus ;
- les subventions, dons, legs et toutes autres recettes en rapport avec son activit.
Les dpenses comprennent :
- les dpenses de fonctionnement et dquipements ;
- toutes autres dpenses en rapport avec son activit.
Le Prsident de la Commission est ordonnateur des recettes et dpenses vises ci-dessus.

Novembre 2003

178

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

CHAPITRE VIII : DISPOSITIONS PENALES


ARTICLE 21 :
Sans prjudice de la responsabilit civile lgard de personnes ayant subi des dommages
du fait de linfraction, sera puni damende de 100.000 500.000 DH, toute personne ayant
mis en uvre une base de donnes nominatives sans la dclaration prvue aux articles 3 et
4 ci-dessus.
En cas de rcidive, le contrevenant est puni dune peine demprisonnement de 5 mois 1
an, et dune amende de 500.000 1.000.000DH.
Les jugements sont publis aux frais des contrevenants dans au moins un deux journaux
dsigns par le juge.
ARTICLE 22 :
Sera puni dune amende de 10.000 100.000 DH toute personne ayant exploit des
donnes nominatives des fins autres que celles dclares.
En cas de rcidive, le contrevenant est puni dune peine demprisonnement de 1 5 mois, et
dune amende de 200.000 500.000 DH.
ARTICLE 23 :
Sera puni dune amende de 10.000 et 100.000 DH par infraction , tout responsable de base
de donnes refusant le droit daccs ou de rectification prvues aux articles 13 et 14 cidessus.
CHAPITRE IX : DISPOSITIONS FINALES
ARTICLE 24 :
Les responsables de bases de donnes nominatives exploites la date dentre en vigueur
de la prsente loi disposent dun dlai dun an pour rgulariser ces bases au regard des
dispositions de la prsente loi.
ARTICLE 25 :
La prsente loi est applicable compter de la date de sa publication au Bulletin Officiel du
Royaume.
.

Novembre 2003

179

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES
A titre indicatif, nous prsentons ci-aprs les rfrences bibliographiques
exploites pour la prparation du prsent mmoire

I- OUVRAGES
Nasr HAJJI

Mohammed BEDHRI

Guy HERVIER

Christophe CHAIN
Nathan S. GIAN
Khalid SAHIM

Pierre REBOUL
Dominique XARDEL
Alain BENSOUSSAN
Francis LEFEBVRE
Olivier ITEANU

Vronique SEDAILLAN

Alain BENSOUSSAN

Lionel COSTES
Karim GASSEMI

Frdric HUET

Novembre 2003

L'insertion du Maroc dans la socit de


l'information et du savoir pour une nouvelle vision
Editions Afrique Orient - Maroc / 2001
Le commerce lectronique : quelles perspectives
au Maroc ?
Edit par le Ministre de l'Enseignement
Suprieur, de la Recherche Scientifique et de la
Formation des Cadres / 2001
Le commerce lectronique : vendre en ligne et
optimiser ses achats
Editions d'Organisation / 2001
Commerce lectronique : une dynamique pour
demain !
Editions Liaisons / 2000
Le Maroc face aux dfis des nouvelles
technologies de l'information
Editions Consulting / 2000
Commerce lectronique : techniques et enjeux
Edition Eyrolles / 1997
Internet : aspects juridiques
Edition Herms / 1995
Rgime fiscal du commerce lectronique (e-tax )
Editions Francis LEFEBVRE / 2001
Internet et le droit : aspects juridiques du
commerce lectronique
Editions Eyrolles / 1996
Droit de l'internet : rglementation,
responsabilits, contrats
Editions Net Press / 1996
Informatique et tlcoms : rglementation,
contrats et fiscalit
Editions Francis LEFEBVRE / 1997
Lamy Droit de l'Informatique
Editions Lamy / mai 2001
Les apports stratgiques des technologies de
linformation
Imprimerie Imprial / juillet 2001
La fiscalit du commerce lectronique
Editions Litec Fiscal / mai 2000

180

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

II- ARTICLES DE PRESSE - REVUES


Au fil du Net
n 13 - 12 dcembre 1997
Petites affiches
n 16 - 23 janvier 2001
Petites affiches
n 136 - 9 juillet 1999
Droit fiscal
n 46/47 - 1997
Petites affiches
n 74 - 20 juin 1997
BEEI
N 315 - juin 2000
Bulletin Fiduciaire
mai 1998

Bulletin Fiduciaire
dcembre 1993

Tax Planning Int. Review


n 3 - novembre 1997
European Taxation
n 38 - 1998

Intertax
n 4 1997
DPCI
n 3 1993

LES ECHOS
18 fvrier 1997
CAHIERS JURIDIQUES
n 3 - 2me trimestre 1998
CSEC
1er mai 2000
The Economist
1er mai 2000

Novembre 2003

Rgime fiscal du commerce lectronique


Christophe DELRIEU
La fiscalit confronte Internet
Ludovic JULIE
La fiscalit du commerce lectronique
Franois SIBILLE
Quelle fiscalit pour le commerce lectronique ?
Marie-Antoinette COUDERT
Danielle Arthur LAPRES
Problmes fiscaux lis au commerce
lectronique
Georges-David BENAYOUM
Prix de transfert et commerce lectronique
Pierre-Jean DOUVIER
Le rgime fiscal des moyens modernes de
communication : Cyberspace (le net ) et
commerce lectronique
Pierre-Jean DOUVIER Philippe BOZZACCHI
Linternationalisation des affaires et la rpartition
de lassiette imposable : notion dtablissement
stable
Pierre-Jean DOUVIER
The internet and french direct taxes
Jean-Luc Pierre
Frdrik SUBRA
Does cyber-commerce necessitate a revision of
international tex concepts ?
Ine LEJEUNE - Bart VANHAM
Isabelle VERLINDEN - Alain VERBEKE
Taxation of crossborder electronic commerce
(France)
Pierre-Yves BOUTOURAULT
Sige de direction effective des personnes
morales soumises l'impt sur les socits au
regard du droit fiscal international
Pierre-Jean DOUVIER Jean SCHAFFNER
Commerce lectronique : une fiscalit inventer
Alexandra C. VERGES
Etats-Unis : commerce lectronique, une fiscalit
inventer
Alexandra C. VERGES
Info-guide commerce lectronique
Centre de Services aux Entreprises CanadaOntario
Le Canada accueille une confrence de l'OCDE
sur le commerce lectronique

181

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Fiscal on line
26 mars 2001

Fiscal on line
26 mars 2001
Fiscal on line
31 aot 2000
Fiscal on line
18 dcembre 2000

Fiscal on line
12 novembre 2000
ICC
n 180-15 dcembre 1999

Press release PWC


22 novembre 2000
CGA Magazine
mars 2000

CGA Magazine
Juillet 2001
Droit de l'informatique et
tlcommunications
juin 1998
@rt Flash
n 17 - 21 septembre 1998

L'conomiste
n 915 - 13 dcembre 2000
L'conomiste
n 817 - 25 juillet 2000
L'conomiste
n 729 - 21 mars 2000

Novembre 2003

Rapport final du Groupe Technique Consultatif


(GTC) sur la classification conventionnelle des
paiements du commerce lectronique
Communiqu de l'OCDE
Taxation du commerce lectronique (rapport
XIX)
Conseil des Impts relatif la TVA
Directive sur le commerce lectronique
Parlement Europen et Conseil de l'Union
Europenne
Proposition de directive modifiant la directive
77/388/CEE en vue de simplifier, moderniser et
harmoniser les conditions imposes la
facturation en matire de TVA
Parlement Europen et Conseil de l'Union
Europenne
E-fiscalit compare : Exprience allemande
Ministre des finances allemand
Questions et ramifications fiscales du commerce
lectronique
Commission des questions fiscales
conjointement avec le comit consultatif
conomique et industriel auprs de l'OCDE
(BIAC)
La Directive de la Commission europenne sur la
facturation lectronique
Ccile JACQUEMART
Les gouvernements du monde entier s'attaquent
au mme problme : la dtection et l'imposition
des oprations de commerce lectronique
Robert GAGNON
La signature lectronique au Maroc
Samira ZAYERH
Le droit du commerce lectronique : de la
protection la confiance
Eric BARBRY
Le courrier lectronique gagne du terrain
Actuamedia
Comment taxer le commerce lectronique ?
Le Monde Informatique
E-commerce : un march de 1.300 milliards de
Dollars
Nadia BELKHAYAT
E-commerce : le balisage a dmarr
O.M.
Les entreprises prtes franchir le pas de l'ecommerce
Badra BERRISSOULE

182

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

L'conomiste
n 658 - 13 dcembre 1999
Finances News
28 juin 2001
Finances News
03 mai 2001
Finances News
19 octobre 2000
Finances News
12 octobre 2000
Finances News
18 mai 2000
Finances News
14 octobre 1999
L'observateur
n 214 oct / nov 1998
Internautic@
15 octobre 1999
Banque Magazine
mai 1999
Problmes conomiques
n 2.622 23 juin 1999
Bulletin d'Information
Priodique (BIP)
n92 juin 2000
OECD on-line
12 fvrier 2001
Option Finance
N 675 4 fvrier 2002

E-commerce au Maroc : stratgie et cls de


russite
Taeb DEBBAGH
Maroc tlcommerce : pour le dveloppement du
e-commerce
D.W.
Net Economie : Enjeux des cartes puces dans
le commerce lectronique
M.B.Ndiaye
L'e-commerce : bientt un cadre juridique et
rglementaire
M.B.Ndiaye
Technologies de l'information : l'administration en
ligne
S.E.
Etude de l'USAID sur le commerce lectronique
au Maroc
Commerce lectronique : vers une PME virtuelle
Lahcen ADIB
La monte en puissance du commerce
lectronique
John DRYDEN
La fiscalit du commerce lectronique
Commerce lectronique : contraintes juridiques
et fiscales
Le Web et le march : faut-il ou non taxer le
web ?
Le commerce lectronique

Masnaoui Mazars Mohamed SEBTI


LOCDE progresse vers raliser un consensus
international sur le rgime fiscal de le-commerce
Comment traiter comptablement les activits
Internet ?
Xavier PAPER
Lamy Droit du financement Une meilleure articulation europenne entre
commerce lectronique et services financiers
N 118 avril 2001
Lionel COSTES Marie-Anne RIBEYRE
Lorganisation mondiale des entreprises en 1999
ICC
confiance dans le commerce lectronique
Commerce lectronique : dfinir un cadre
Lobservateur
14 mars 2002
Les actualits du droit des NTIC
Droit nouvelles
Fiscalit directe du commerce lectronique : les
technologies
nouvelles rgles
04 octobre 2001
Thibault VERBIEST
Imposer au 21me sicle : le commerce
Fiscalit europenne et
lectronique et les impts sur Internet du point
Droit international des
de vue allemand, europen et international
affaires
Novembre 2003

183

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

Informations pratiques
avril 2002
Club-Internet
06 octobre 2000
LeDroit.fr

Lobservateur
01 octobre 1999
RF comptable
Supplment au n 261 avril
2000 n spcial

Cahiers franais
n 295 avril 2003
IFEC
avril 1999

Taxing the net

Novembre 2003

Les difficults dapplication de la fiscalit au ecommerce


Cabinet RAVALEC
La fiscalit du commerce lectronique
Yves-Alain ACH
Projet de directive relative la TVA applicable au
commerce lectronique
Lionel REVELLO
Commerce lectronique : rester dans la course
Donald J. JOHNSTON
Le commerce lectronique
Juridique
- Cration dun site Internet non marchand
Frdric MASCRE
- La signature lectronique
Frdric MASCRE
Fiscal
- Le rgime de TVA des oprations sur
Internet
Patricia MORE
Prvention des risques
- Commerce lectronique et risque client
Jean-Christophe Barbou des Places
Enjeux juridiques et institutionnels le cadre
juridique des transactions lectroniques
Olivier GARNIER
Le commerce lectronique, nouvel outil de travail
pour les cabinets
- Fiscalit et commerce lectronique
Sylvie BROSSARD
- Les rgles de territorialit de la TVA sontelles conciliables avec Internet ?
Patricia MORE
Etude ralise en 2003 par Stephen KOBRIN

184

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

III- CONFERENCES & SEMINAIRES


CFCE
1999
OCDE 9
Ottawa 07 octobre 1998
OCDE
Duba 15 janvier 2001
ARTHUR ANDERSEN
Paris 02 fvrier 2001
SEPTTI 10
Rabat 23 /24 avril 2001
UNIVERSITE AL
AKHAWAIN
Ifrane 17 mars 1999
OCDE
Canada
Cabinet Michau Avocats
Paris 05 dcembre 2000

L'environnement fiscal du commerce


lectronique
Alexandra C. VERGES
Confrence ministrielle sur le commerce
lectronique : dialogue entre les entreprises et le
gouvernement sur les questions fiscales
Vers un consensus international sur le rgime
fiscal de l'e-commerce
Forum des reprsentants des gouvernements
E-tax : matrisez l'impact de la fiscalit sur le
commerce
Frdric TEPER - Michel GUICHARD
Symposium : Le e-maroc
Colloque international sur le commerce
lectronique
Confrence sur le commerce lectronique
Cadre juridique de la vente distance et ebusiness
Development Institute International

Organisation de Coopration et de Dveloppement Economiques


Secrtariat d'Etat charg de la Poste et des Technologies des Tlcommunications et de l'Information

10

Novembre 2003

185

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

IV- TRAVAUX DES COMMISSIONS


NATIONALES & INTERNATIONALES
SEPTTI 11
juin 2000

APEBI 12
mars 2001
MICA 13
juin 2000
OCDE 14

OCDE
8 octobre 1998
OCDE
22 dcembre 2000

OCDE
1er fvrier 2001
OCDE
fvrier 2001

OCDE
1er juillet 2001
OCDE
dcembre 2000

Travaux du comit interministriel charg du


dveloppement et de la promotion du commerce
lectronique :
Rapport du groupe n 1 - Cadre juridique
Rapport du groupe n 2 - Normalisation
Rapport du groupe n 3 - Projets pilotes
Rapport du groupe n 4 - L'administration
publique en tant qu'acteur du commerce
lectronique
Contrat progrs/ mars 2001
Etude de l'utilisation des technologies de
l'information dans le secteur industriel
Synthse des expriences trangres :
Australie - Canada - Danemark - Etats-Unis Finlande - France - Italie - Japon - Norvge Royaume Uni
Commerce lectronique : conditions cadres
d'imposition
Comit des affaires fiscales - OCDE
Texte intgral de la clarification convenue sur
l'application de la dfinition permanente
d'tablissement stable dans la cadre du
commerce lectronique
Comit des affaires fiscales - OCDE
Questions relatives la classification des
paiements dans le cadre des conventions
Comit des affaires fiscales - OCDE
Imputation des bnfices un tablissement
stable effectuant des transactions commerciales
par voie lectronique
Groupe technique consultatif - OCDE
Rapport de rfrence sur l'attribution de
bnfices aux tablissements stables
Groupe technique consultatif - OCDE
Rapport sur le suivi de l'application des normes
figurant dans les conventions fiscales pour
l'imposition des bnfices des entreprises
Groupe technique consultatif - OCDE

11

Secrtariat d'Etat charg de la Poste et des Technologies des Tlcommunications et de l'Information


Association des Professionnels des Technologies de l'Information
13
Ministre de l'Industrie, du Commerce et de l'Artisanat
14
Organisation de Coopration et de Dveloppement Economiques
12

Novembre 2003

186

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

OCDE
fvrier 2001
OCDE
fvrier 2001

OCDE
juin 2000
CNUDCI 15
juin 2000
OCDE
dcembre 2000
Chambre de Commerce et
dIndustrie de Paris
juin 1998
Chambre de Commerce et
dIndustrie de Paris
juin 1998

Association des banquiers


canadiens
fvrier 2002

15

Commerce lectronique et impts sur la


consommation
Groupe technique consultatif - OCDE
Incidence de la rvolution des communications
sur l'application du "sige de direction effective"
comme rgle de partage
Groupe technique consultatif - OCDE
Commerce lectronique : mise en uvre des
conditions cadres d'Ottawa sur la fiscalit
Comit des affaires fiscales
Rsolution de l'assemble gnrale 2205 de la
CNUDCI
Report by the consumption tax
Groupe technique consultative OCDE
Contrat-type de commerce lectronique
commerants - consommateurs
Une proposition de directive TVA sur la taxation
du commerce lectronique en ligne
Analyse prsente par Mr Frdric BRUNET au
nom de la commission fiscale et adopte par
lassemble gnrale du 10 mai 2001
Votre entreprise et le commerce lectronique
Rapport final

Commission des Nations Unies pour le Dveloppement du Commerce International

Novembre 2003

187

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

V- MEMOIRES DE FIN D'ETUDES


Le commerce lectronique entre professionnels
en rseau ouvert (internet)
Mmoire de Cyril BLAISE - DEA de droit des
obligations civiles et commerciales sous la
direction du professeur J. HUET
Le commerce lectronique par l'Internet
BIBLIOTIQUE
1998
Frdric OBLED
Commerce lectronique et fiscalit : le lieu
BIBLIOTIQUE
d'imposition la TVA
1998
Laurence GACOIN POIRIER
Les oprateurs trangers face la fiscalit
CYCLE NATIONAL
D'EXPETTISE COMPTABLE marocaine
novembre 1996
Mohamed HDID
FACULTE DES SCIENCES Commerce lectronique : un enjeu stratgique
pour lconomie mondiale
JURIDIQUES,
ECONOMIQUES ET
Nabil HARROUB Mohamed BOUDHAR
SOCIALES
Universit Cady Ayyad
2000 2001
FACULTE DE DROIT
Paris Descartes
1996 1997

Novembre 2003

188

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

VI- TEXTES LEGISLATIFS & REGLEMENTAIRES


Impt sur les socits (IS)

Taxe sur la valeur ajoute


(TVA)

Convention fiscale de non


double-imposition

Signature lectronique

Rglementation du secteur
des tlcommunications
Commerce lectronique

Droit de la concurrence

Novembre 2003

Loi n 24/86 instituant l'impt sur les socits


Instruction gnrale de l'impt sur les
socits (IS)
Loi n 30/85 instituant la taxe sur la valeur
ajoute
Instruction gnrale de la taxe sur la valeur
ajoute (TVA)
Texte intgral de la convention du 29 mai
1970 entre la France et le Maroc, telle que
modifie par l'avenant du 18 aot 1989
Projet de dcret n 2-00-272 relatif la
signature lectronique
Loi n 24/96 relative la poste et aux
tlcommunications
Une nouvelle loi-type sur le commerce
lectronique (CNUDCI)
Loi n 06/99 relative la libert des prix et de
la concurrence

189

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

VII- JURISPRUDENCE FRANCAISE


CE n 71468,
29 novembre 1946
CE n 49586,
5 dcembre 1962
CE n 66503,
13 juillet 1968
CE n 5761,
30 avril 1980
Cass. Com n 79-13.499,
7 janvier 1981
CE n 68627/8
16 fvrier 1990
CE n 191191
13 octobre 1999

Novembre 2003

Contribuables imposables : socits trangres


Champ d'application
Territorialit de l'impt
Oprations commerciales ralises en France
Territorialit
Activit exerce en France
Champ d'application
Territorialit
Contrats et obligations
Contrat par correspondance - acceptation moment de formation du contrat
Bnfice imposable - frais gnraux Incidences des conventions fiscales lorsque la
socit mre est trangre
Territorialit - domicile fiscal
Retenue la source
Charge de la preuve

190

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

IIX- DICTIONNAIRES
Lexique des termes juridiques
13me dition
DALLOZ
Business Dictionnaire : Anglais-Franais / Franais-Anglais
Edition 2001
HARRAPS

Novembre 2003

191

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

GLOSSAIRE
Terminologie du commerce lectronique en 50 mots

Terme
1. Agent intelligent

2. Application
3. ARPANET
4. Authentification

5. Autorit de
certification

6. Bande passante

7. Bit (contraction des


mots anglais Binary
Digit)
8. CD - Compact DISC

9. CD-ROM - Compact
Disc Read only
Memory
10. Codage
11. Commerce
lectronique direct
12. Commerce
lectronique indirect
13. Courrier lectronique
(E-mail en anglais)

14. Cryptage

Novembre 2003

Dsignation
Logiciel utilisant une technique drive de la technique de
programmation par objets et pouvant naviguer dans un rseau
et tre excut sur le parcours
Logiciel destin une tche prcise (par exemple traitement
de texte, tableur, ).
Rseau dvelopp en 1969 par le dpartement de la Dfense
amricaine, prcurseur d'Internet
Procd matriel ou lectronique visant tablir de manire
formelle et intangible l'identification des parties un change
ou une transaction lectronique. Ce procd implique que les
parties confirment et valident leur identification par des
moyens techniques, tels que le mot de passe, le code secret
ou encore la signature lectronique. C'est galement une
opration d'habilitation et de reconnaissance d'une carte
mmoire par un serveur de scurit.
Son rle est de produire et de grer des certificats de cls
publiques utilises pour la signature numrique. L'objectif d'un
certificat est de garantir une personne qui utilise une cl
publique pour vrifier une signature que cette cl publique
appartient bien qui elle est cense appartenir (nonusurpation d'identit).
Dbit maximum utilisable sur une liaison, exprime en bits par
seconde, ou ensemble des frquences que permet de
transporter, sans altration importante, un canal de
transmission.
Unit lmentaire d'information code sous la forme de 0 ou
de 1. Un caractre est cod l'aide de 8 bits (octet ou byte
en anglais).
Disque optique compact, support privilgi des programmes
multimdias,
dans
diffrents
types
d'applications,
professionnelles ou grand public.
D'abord utilis comme mmoire auxiliaire d'ordinateur,
constitue maintenant un support d'dition grand public. C'est
un disque de lecture dans lequel on ne peut inscrire
d'informations.
Mode de reprsentation dune information.
Commande et livraison lectronique de biens et de services
en ligne sur le rseau.
Commande lectronique de biens matriels.
Service de transmission de documents numriss, permettant
dchanger distance sur les rseaux des messages et des
informations ventuellement multimdia (sons, images, vido)
stocks dans des botes aux lettres lectroniques des
adresses assignes aux utilisateurs.
Transformation des donnes dans un code secret afin de
protger leur confidentialit.

192

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

15. Cryptologie

16. Domaine

17. EDI (Electronic Data


Interchange)
(change de donnes
informatis).

18. E-mail
19. Fibre optique
20. Forums de
discussion (News
groups)
21. Fournisseurs d'accs
(Access Provider)

22. FTP (File Transfer


Protocol)
23. Hypertexte ou
hypermedia

24. Internet
25. Intranet

26. IP (Internet Protocol)

Novembre 2003

Ensemble des techniques qui permettent de protger des


informations grce un code secret. Elle tudie notamment
les outils servant scuriser ces informations face des
menaces intentionnelles. Ces outils sont gnralement issus
de problmes mathmatiques difficiles rsoudre si l'on ne
dispose pas d'un code (ces codes sont couramment
appels cls et sont dsigns par l'expression conventions
secrtes dans les textes lgislatifs et rglementaires).
Il identifie le groupe dordinateurs htes ou de rseaux locaux
qui, sous une mme entit administrative, sont branchs sur
Internet. Le nom des domaines se compose de sections
spares par des points (www.gouv.ma.ac).
Transmission d'ordinateur ordinateur, d'application
application, de donnes structures selon des messages
prtablis et normaliss via un moyen de tlcommunication.
Cette technique permet l'change automatis de donnescodifies et agences selon un langage pralablement
convenu - entre des applications loges sur des systmes
d'information distincts et htrognes. Les changes sont
effectus au moyen de diffrents rseaux de
tlcommunication.
Voir Courrier lectronique.
Ligne en filament de silice capable de guider un rayonnement
optique
Espaces virtuels d'changes d'informations sur des thmes
donns. Chacun envoie sa contribution qui peut tre lue par
les autres.
Socit permettant ses clients d'accder Internet et
d'utiliser tout ou partie des services sur le rseau (accs,
messageries...). Les fournisseurs de services (service
providers) offrent l'accs d'autres services que l'on peut
attendre d'un rseau (hbergement de bases de donnes...).
Protocole de transferts de fichiers informatiques sur Internet.
Systme tablissant des liens, grce des repres (mots cls
actifs, etc.), entre plusieurs documents. On peut ainsi
cheminer, en cliquant travers l'information, d'un document
l'autre.
Rseau mondial constitu par l'interconnexion de plusieurs
dizaines de milliers de sous-rseaux de toutes tailles.
Rseau interne d'entreprise fonctionnant selon la technologie
Internet et offrant une passerelle vers l'Internet mondial. Seuls
les utilisateurs de l'entreprise ont accs intranet ;
gnralement, les utilisateurs ont galement accs Internet,
mais l'accs intranet depuis l'extrieur est protg par un
pare-feu.
Protocole d'interconnexion de sous-rseaux, en particulier s'ils
ont des caractristiques physiques diffrentes, utilis dans
Internet (voir aussi TCP).

193

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

27. Logiciel

28. Mmoires

Ensemble des programmes, procds et rgles d'un


traitement sur ordinateur.
Par extension, ensemble des ressources complmentaires
des ressources matrielles et des informations utiles et
traiter (fichiers,...).
Rgles, procdures et protocoles applicables aux relations
entre ordinateurs communiquant relis par des rseaux
(clients, serveurs, etc.).
On distingue logiciels de base (systmes d'exploitation) et
logiciels relatifs des applications, spcifiques ou
standardises (progiciels).
Tout dispositif ou support (disques, circuits intgrs, bandes
magntiques, cartes...) permettant de traiter des informations
en remplissant les fonctions suivantes: criture
(enregistrement), mmorisation (conservation), effacement ou
restitution (lecture).
Les mmoires sont caractrises par leur capacit, leur temps
et leur mode (alatoire ou squentiel) d'accs.
On distingue les mmoires vives, type DRAM, permettant de
lire et d'crire indfiniment des informations et les mmoires
mortes (ROM: Read Only Memory), consultables mais non
rinscriptibles.

29. Micro-ordinateur
30. Modem
(Modulateur/dmodul
ateur)

31. Moteur de recherche

32. Navigateur

33. Numrique

Novembre 2003

Un ordinateur est notamment caractris par la taille de sa


mmoire centrale, mmoire vive par o transitent les
informations devant tre traites, en gnral constitue de
circuits intgrs, et celle de sa mmoire auxiliaire, en gnral
installe sur disque dur.
Petit ordinateur, en gnral personnel (PC), pilot par un
systme dexploitation travaillant en monoprogrammation.
Appareil lectronique d'adaptation servant transformer des
signaux numriques pour les transmettre sur un canal de
transmission analogique et inversement. Permet, notamment,
de connecter un ordinateur sur une ligne tlphonique. Se
caractrise par sa vitesse de modulation exprime en bands
mais on mesure aussi ses performances en bit par secondes.
Logiciel qui explore le rseau, recense les sites web et stocke
les adresses dans une base de donnes pour en faire un
annuaire. Par extension : un site proposant ce service
(Yahoo, Excite, Info Seck, Lycos, etc.)
Browser en anglais.
Logiciel de navigation sur la toile d'internet. Les plus connus
sont Navigator de Netscape et Explorer de Microsoft.
La navigation permet l'usager la recherche d'une
information de passer d'un document l'autre l'aide des
liens hypertextes (association de sons, textes, images, renvois
de notes, index, etc.).
S'oppose analogique et qualifie toute information de base
(son, texte, image) qui a t code et transforme en une
suite d'lments binaires.

194

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

34. Numrisation

35. PC (personal
Computer)

36. Progiciel
37. Programme
(informatique)

38. Protocole

39. Rseau

40. Routage

41. Routeur

Novembre 2003

Conversion d'un signal analogique ou continu en une srie de


0 et de 1 - c'est--dire dans un format numrique. Les
applications logicielles, le texte crit, les photographies ainsi
que les signaux audio et vido sont ou peuvent tre
numriss et transmis sur des rseaux informatiques.
Souvent dsign en franais par le terme micro- ordinateurs,
machines personnelles, apparues dans les annes 80,
comprenant en gnral un cran et un clavier, dont les
modles les plus rpandus sont les PC d'IBM, leurs clones et
les appareils compatibles avec eux. Les Macintosh d'Apple
occupent, loin derrire, la seconde place.
Ensemble de programmes conu en vue d'une mme
application pour diffrents utilisateurs, vendu sur catalogue.
Ensemble d'informations traitantes qui s'oppose, en
programmation classique, aux donnes (informations
traiter). Un programme est constitu d'instructions crites
dans un langage de programmation.
Ensemble de conventions qui encadrent et rendent possible
un change d'informations. En transmission de donnes,
change, par les terminaux, des informations relatives leur
identification mutuelle, indispensables l'tablissement de la
liaison.
Plus gnralement, ensemble des conventions permettant la
coopration d'entits quivalentes d'un rseau ou d'un
systme informatique.
Il existe des protocoles de communication, de routage
(acheminement des informions). L'ISO (International
Standards Organization) a dfini des protocoles pour chacun
des sept niveaux d'interconnection de systmes ouverts
qu'elle distingue.
Dans le contexte informatique, c'est ce qui permet de relier
plusieurs ordinateurs entre eux, leur permettant d'changer
des informations. Un rseau peut tre de nature locale et
connecter des ordinateurs d'un mme immeuble. On parle
alors de rseau local (Local Area Network ou LAN). A
l'inverse, un rseau reliant des systmes situs en diffrents
points du globe est qualifi de rseau longue distance
(Wide Area Network ou W AN).
Fonction dacheminement dune communication travers un
ou plusieurs intermdiaires. Fait intervenir les notions de
chemin et dadresse . Le routage adaptif seffectue
en tenant compte de la disponibilit des nuds un moment
donn et de lencombrement du rseau.
Dsigne une catgorie d'quipements (et les logiciels
associs) qui assurent les fonctions de routage. Les routeurs,
situs des carrefours entre plusieurs nuds de rseaux,
aiguillent les messages entrants, en fonction de tables
prprogrammes.

195

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

42. Serveur

43. Signature
lectronique
44. Site Web

45. Systme
d'exploitation

46. TCP (Transmission


Central Protocol)

Novembre 2003

Dsigne toute ressource informatique capable de dlivrer une


information ou d'effectuer un traitement la requte d'autres
quipements. La notion de serveur est au cur de
l'informatique, des tlcommunications modernes et du
mouvement de dcentralisation des fonctions. Elle met en
avant l'autonomie des quipements de requte par rapport
l'informatique centralise o les initiatives ne pouvaient venir
que de l'ordinateur central. Le mot serveur pourra ainsi
dsigner tout quipement capable d'assurer une fonction
particulire la demande d'un autre quipement. On parlera
de serveur d'informations , serveur de messagerie ,
serveur de calcul , serveur de fichiers , serveur de base
de donnes ...
Compression d'un message et chiffrement de cette
compression avec un code secret propre au signataire du
message.
Document ( page ) ou ensemble de documents en format
HTML qu'emmagasine un serveur; ces documents sont
accessibles aux utilisateurs du World Wide Web. Le site Web
d'un particulier, d'une entreprise, d'un gouvernement ou d'un
organisme est habituellement accessible depuis la page
d'accueil qui donne en gnral un aperu du contenu du site
Web. Les sites Web commerciaux comprennent souvent des
applications logicielles permettant aux consommateurs de
commander les produits annoncs sur le site et de payer pour
les obtenir.
Ensemble de logiciels qui constitue le systme nerveux d'un
ordinateur et coordonne l'excution de ses diverses
applications. Ou encore, ensemble des programmes et des
donnes' grant l'exploitation de tout ou partie d'un systme
informatique (gestion des ressources matrielles affrentes
l'unit centrale, aux priphriques, aux communications avec
d'autres ordinateurs; des ressources logicielles incluses dans
les fichiers et programmes; et des ressources humaines). Le
systme d'exploitation est l'une des principales
caractristiques de l'ordinateur et l'une des deux catgories
essentielles de logiciels, avec le systme d'application.
Les crateurs de systmes d'exploitation, comme Microsoft,
tendent crer une compatibilit ascendante vers les
applications, afin de garder leurs clients captifs.
Les deux principaux standards sont Unix d'un ct, de l'autre,
MS-DOS de Microsoft auquel sa nouvelle interface d'utilisation
Windows, graphique, comme celles des Macintosh, a donn
une seconde jeunesse. Mais il existe aussi des SE, non
standards, propritaires.
Protocole associ IP (Internet Protocol). Dans l'ensemble,
TCP/IP, qui permet des machines htrognes de se
connecter des rseaux diffrents et d'y changer des
donnes ; la partie TCP assure la connexion et l'ouverture
d'une session de communication entre deux points terminaux,
tandis que la partie IP traite du routage sur les rseaux des
informations transmises sous forme de paquets.
TCP/IP a t, l'origine, trs li aux systmes fonctionnant
sous Unix.
196

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

47. Tlchargement
(Downland)
48. Tlmatique

49. Visioconfrence

50. World Wide Web


(littralement toile
d'araigne mondiale
)

Novembre 2003

Cest laction de tlcharger un fichier, une application ou un


logiciel depuis un ordinateur distant (sorte dappropriation
distance).
Expression invente dans les annes 70 par Simon Nora et
Alain Minc pour dsigner le mariage des techniques de
tlcommunications et de l'informatique.
Le mot a t l'origine surtout utilis en France pour dsigner
le service Tltel et les terminaux Minitel, caractristiques de
la tlmatique de consultation. Il s'applique aussi la
tlmatique de traitement, qui correspond aux services en
ligne accessibles par ordinateur et autorisant des traitements
informatiques (tl informatique grand public).
Service de communication entre deux ou plusieurs groupes
d'interlocuteurs leur permettant de se parler, se voir et utiliser
en commun des documents de travail distance au moyen de
matriels de tlvision ou de micro-ordinateurs multimdia
communiquant travers des rseaux large bande.
Systme d'information rparti, donnant accs travers
Internet des documents hyper-texte dans le monde entier.

197

Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du commerce lectronique

LEXIQUE FRANCAIS - ARABE


Traduction de 130 mots cls du mmoire

Cf. ci-aprs

Novembre 2003

198