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Contrle et contentieux fiscal

Notes de cours tablies par :


Noureddine FRIAA

Chef de lUnit du Contrle National et des Enqutes Fiscales


Enseignant lENF, ISG, IHEC

Le systme fiscal tunisien est un systme dclaratif, caractris par le dpt spontan des
dclarations par les contribuables et bas essentiellement sur le principe de la dclaration contrle.
Les dclarations spontanes des contribuables sont prsumes exactes mais demeurent soumises
1

au contrle de l'administration fiscale conformment la lgislation fiscale en vigueur.


En effet, en matire d'impts directs ou d'impts indirects mais aussi en matire de droits
d'enregistrement et de timbre, les agents de l'administration fiscale dment habilits, sont en droit de
contrler les dclarations d'impts souscrites par les contribuables, les actes et les contrats enregistrs
ainsi que tout document dtenu par ces derniers et servant de base pour la dtermination des impts et
taxes dont ils sont redevables.
L'objectif recherch par l'administration fiscale travers l'opration de contrle consiste
s'assurer de l'exactitude et de la rgularit des dclarations fiscales dposes auprs de l'administration et
d'assurer par consquent la surveillance du systme dclaratif par la relance des contribuables n'ayant
pas satisfait leurs obligations dclaratives et le contrle formel ou approfondi des dclarations et
dossiers fiscaux.
L'opration de contrle fiscal constitue galement une occasion pour informer le contribuable de
ses droits et obligations tels que prvus par la rglementation fiscale en vigueur.
L'Administration dispose par ailleurs, d'un arsenal de sanctions fiscales et de divers moyens
destins rprimer les infractions aux dispositions de la lgislation fiscale et permettant le recouvrement
des droits non acquitts dans les dlais prvus par la lgislation fiscale en vigueur.
De leur ct, les contribuables peuvent contester les impositions ou sanctions fiscales juges
arbitraires ou injustifies ou demander le remboursement d'impts pays en trop ou indment pays. Ils
peuvent galement sopposer devant les tribunaux aux dcisions de ladministration fiscale en matire
de taxation doffice, de retrait du rgime forfaitaire dimposition ou encore en matire de restitution des
montants dimpts indument pays.
Le contrle fiscal doit tre exerc dans le stricte respect des garanties du contribuable prvues
par le code des droits et des procdures fiscaux promulgu par la loi n2000-82 du 9 aot 2000 et mis en
application compter du 1ier janvier 2000.
Le contentieux fiscal rsultant des dsaccords entre les contribuables et ladministration fiscale
est rgit par les dispositions du code de procdure civile et commerciale et les dispositions particulires
prvues par le code des droits et procdures fiscaux.
Lobjet de ce cours est de prsenter les principales rgles de procdures rgissant le contrle
fiscal. A cet effet il a t juge utile de procder au pralable au niveau de ce chapitre introductif un
rappel des obligations fiscales fondamentales du contribuable.

Chapitre introductif
Rappel des obligations fondamentales des contribuables
2

Les contribuables, personnes physiques ou morales, sont soumis une srie dobligations prvues
par le code de lIR et de lIS, le code de la TVA et le code des droits denregistrement et de timbre.
Les obligations fondamentales des contribuables comprennent :
-Les obligations dclaratives ;
-Les obligations en matire de comptabilit ;
-Les obligations en matire de factures ;
I-

Les obligations dclaratives :

Les obligations dclaratives du contribuable comprennent notamment:


-La dclaration dexistence;
-Les dclarations relatives la dclaration et au paiement de limpt et les documents joindre ces
dclarations pour justifier la liquidation de limpt.
-La dclaration de lemployeur;
-La dclaration de cessation
A- La dclaration dexistence :
Toute personne qui s'adonne lexercice dune activit industrielle, commerciale, ou dune
profession non commerciale ainsi que toute personne morale soumise limpt sur les socit est tenue,
avant dentamer lexercice de lactivit ou de la profession, de dposer au bureau de contrle des impts
du lieu de son imposition1 une dclaration dexistence, selon un modle tabli par ladministration.2
B- Les dclarations et les documents relatifs la dclaration et au paiement de limpt:
Les contribuables sont tenus de dposer leurs dclarations fiscales exigibles selon les dlais prvus
par la lgislation en vigueur et de prsenter la formalit de l'enregistrement les contrats et actes
obligatoirement soumis cette formalit dans les dlais prvus par le code des droits de l'enregistrement
et de timbre.
Les obligations relatives la dclaration de limpt couvrent notamment:
1-Les dclarations annuelles de revenus ou des bnfices :
Il sagit de :
-la dclaration de limpt sur les socits pour les personnes morales soumises lIS.
- la dclaration annuelle des bnfices des socits de personnes, des groupements et socits, dont le
1 A dfinir par rfrence larticle 3 du CDPF
2 Article 56 du code de lIR et de lIS
3

rgime fiscal est assimil celui des socits de personnes.


-la dclaration de limpt sur le revenu des personnes physiques.
Ces dclarations doivent tre dposes auprs de la recette des finances du lieu dimposition au
titre des revenus raliss lanne prcdente selon les dlais prvus cet effet par la lgislation fiscale
en vigueur3.
Les personnes morales et les personnes physiques soumises au rgime rel dimposition doivent
joindre la dclaration annuelle les tats financiers et les tats justifiant la dduction des
amortissements, des provisions, des dons et subventions accords4
2- Les dclarations mensuelles :
Il sagit dune dclaration mensuelles unique qui sert pour la dclaration de la TVA et autres taxes sur le
chiffre daffaires (droit de consommation, TCL, taxe htelire, FODEC), de la retenue la source et
des taxes sur le salaire (TFP, FOPROLOS) et du droit de timbre.
La dclaration mensuelle doit tre dpose avant le 15 du mois suivant pour les personnes
physiques et avant le 28 du mois suivant pour les personnes morales5.
3-Les acomptes provisionnels6 :
Sont soumises aux acomptes provisionnels les personnes physiques soumises limpt sur le
revenu selon le rgime rel raison des bnfices industriels et commerciaux et des bnfices des
professions non commerciales ainsi que les personnes morales passibles de limpt sur les socits.
Les acomptes provisionnels sont acquitts en trois chances gales slevant chacune 30 % de
limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits d au titre des revenus ou des bnfices lanne
prcdente.

C-La dclaration de lemployeur7 :


Les dbiteurs des rmunrations ayant fait lobjet dune retenue la source doivent dposer la
dclaration de lemployeur auprs du service fiscal du lieu dimposition, dans un dlai nexcdant pas le
28 fvrier de lanne suivant celle au titre de laquelle les retenues ont t opres.
3 Les dlais en question sont fixs par larticle 60 du code de lIR et de lIS
4 Article 59 du code de lIR et de lIS
5 Articles 18 du code de la TVA et 52- IV du code de lIR et de lIS
6 Articles de 51 51 quinquies du code de lIR et de lIS.
7 Article 55 du code de lIR et de lIS
4

La dclaration en question doit comporter les montants des honoraires commissions, courtages,
rmunrations occasionnelles ou accidentelles, ristournes commerciales ou non accordes aux tiers et
lidentit complte des bnficiaires.
Il sagit dun moyen de contrle qui permet de faire le rapprochement entre les revenus dclars
par les bnficiaires des rmunrations et les informations fournies par la dclaration en question.
D- La dclaration de cessation8:
Dans le cas de cession ou de cessation totale dune entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou
dune activit non commerciale, les bnfices raliss dans lexploitation faisant lobjet de la cession ou
de la cessation et qui nont pas t imposs ainsi que les provisions non encore employes doivent tre
imposs au niveau dune dclaration dposer au prs de la recette des finances ou du bureau de
contrle des impts du lieu dimposition dans un dlai de 15 jours compter de la date de cession ou de
la fermeture dfinitive en cas de cessation.
II- Les obligations en matire de comptabilit :
La comptabilit est un procd dcrivant l'activit de l'entreprise et sa situation conomique et
financire. Elle constitue ce titre un moyen de preuve l'gard des tiers et constitue par ailleurs un
instrument de mesure des richesses et un systme de reprsentation du processus de cration des
richesses destin protger les intrts du trsor, en ce sens qu'elle permet le calcul des diffrentes bases
d'imposition et de justifier les dclarations fiscales de l'entreprise.
Les obligations en matire de comptabilit portent sur :
-Lobligation de tenue de comptabilit ;
-Lobligation de prsenter la comptabilit aux agents de ladministration fiscale ;
-La conservation des documents comptables.
A- Lobligation de tenue de comptabilit9 :
Lobligation de tenir une comptabilit conformment au systme comptable des entreprises et mise
la charge des:
-personnes morales vises aux articles 4 et 45 du code de lIRPP et de lIS,
-personnes physiques soumises limpt sur le revenu au titre des bnfices industriels et
commerciaux et des bnfices non commerciaux ;
-ainsi que toute personne physique qui a opt pour limposition selon le rgime rel.
Cette obligation couvre la tenue des documents comptables obligatoires (le journal gnral, le grand
livre, le livre dinventaire et la balance), la prsentation des tats financiers (bilan, tat du rsultat, tat
du flux de trsorerie et les notes aux tats financiers) et le respect des normes comptables Tunisiennes.
8 Article 58 du code de lIR et de lIS
9 Article 62 du code de lIR et de lIS
5

Le journal gnral et le livre d'inventaire doivent tre cts et paraphs et ne doivent comporter
ni blanc ni altration et la prsentation des pices justificatives des critures comptables est
indispensable.
Les documents crits issus de l'informatique prsents par les entreprises qui tiennent leur
comptabilit sur ordinateur peuvent tenir lieu des livres et journaux auxiliaires condition qu'ils soient
identifis, numrots et dats ds leur laboration par des moyens offrant toute garantie en matire de
preuve.
Les entreprises qui tiennent leur comptabilit sur ordinateur doivent centraliser au moins une
fois par mois l'ensemble des critures comptables ainsi que les totaux des oprations et des soldes dans
le journal gnral et le grand livre tenus manuellement10.
Les personnes physiques qui ralisent des revenus de la catgorie des bnfices industriels et
commerciaux peuvent tenir une comptabilit simplifie conforme la lgislation comptable des
entreprises11 lorsque leur chiffre daffaire annuel ne dpasse pas:
-300.000 dinars pour les activits commerciales, de transformation ou de consommation sur place;
-150.000dinars dans les autre cas,
Sont dispenses de la tenue dune comptabilit conforme au systme comptable des entreprises:
- les personnes physiques ralisant des revenus fonciers ou des bnfices non commerciaux ayant opt
pour le rgime du forfait dassiette.
-les personnes physiques bnficiaires du rgime forfaitaire au titre des bnfices industriels et
commerciaux.
Ces personnes doivent tenir un registre ct et paraph par le service du contrle des impts
territorialement comptent, sur lequel sont portes au jour le jour, les recettes et les dpenses du
contribuable.
B- Lobligation de prsenter la comptabilit aux agents de ladministration fiscale12 :
Cette obligation couvre pour les entreprises qui tiennent une comptabilit informatise, les documents
comptables obligatoires tels que dfinis par le systme comptable des entreprises, les programmes, les
logiciels et les applications informatiques utilises pour arrter les comptes et tablir limpt.
C- La conservation des documents comptables :

10 Article 14 de la loi 96-112 du 26 dcembre 1996 relative au systme comptable des entreprises,
11 La tenue dune simplifie implique la tenue:- dun registre ct et paraph par les services du contrle fiscal sur
lequel sont ports au jour le jour les produits bruts et les charges sur la base des pices justificatives;
-dun un livre d'inventaire ct et paraph par les services de contrle fiscal o sont enregistrs annuellement les
immobilisations et les stocks.

12 Article 9 du code des droits et procdures fiscaux


6

Les documents comptables et les tats financiers relatifs un exercice comptable et les pices
justificatives correspondantes doivent tre conservs pendant au moins une priode de dix ans13.
III- Les obligations en matire dtablissement et dutilisation des factures14 :
La facture constitue un document de base pour la justification des charges supportes et des
immobilisations acquise par les personnes soumises au rgime rel dimposition et la dduction de la
TVA supporte au titre des achats des biens et services ncessaires lexploitation.
Les obligations en matire des factures incombent aux assujettis la TVA15 ainsi qu toute
personne physique ou morale soumise lgalement lobligation de dpt de la dclaration dexistence,
lexclusion des personnes physiques ralisant des bnfices industriels et commerciaux soumises au
rgime forfaitaire dimposition prvu par larticle 44 bis du code de lIR et de lIS16.
Les assujettis la TVA doivent tablir des factures numrotes dans une srie chronologique
ininterrompue comportant des mentions obligatoires permettent didentifier le client, le fournisseur, la
nature du bien ou du service, les quantits, le prix et le montant de la TVA.
Les marchandises transportes doivent tre accompagnes soit dune facture, soit des documents
en tenant lieu.
IV- La retenue la source :
Limpt sur le revenu et limpt sur les socits sont pays, sauf exceptions prvues par la loi, par voie
de retenues la source, davances et dacomptes provisionnels et par voie de rgularisation lors du dpt
de la dclaration annuelle de lIR ou de lIS.
La TVA fait lobjet galement dune retenue la source au titre des oprations ralises avec le
secteur public et des oprations des services ou de location ralises en Tunisie par des personnes non
rsidentes et non tablies.
A- La retenue la source au titre de lIR et de lIS17 :
L'impt sur le revenu et l'impt sur les socits font l'objet d'une retenue la source, cette
13 Article 62 du code de lIR et de lIS, article 25 de la loi relative au systme comptable des entreprises
14 Article 18 du code de la TVA
15 Article 18 du code de la TVA
16 Article 35 de la loi n 2008-77 du 22 dcembre 2008 portant loi des finances pour lanne 2009. Larticle 45 de la loi de
finances pour lanne 2014 a mis la charge des petits exploitants soumis au rgime forfaitaire BIC lobligation dtablir
des factures pour les oprations dont le montant dpasse 500 dinars.

17Articles 52 et 53 du code de lIR et de lIS


7

retenue doit tre effectue par la personne qui paie les revenus, que ce paiement soit effectu pour son
propre compte ou pour le compte d'autrui18.
La retenue la source est prleve sur les rmunrations brutes servies certains contribuables
domicilis en Tunisie et pour lesquels la lgislation fiscale a institu des modalits spcifiques pour le
paiement de l'impt.
Les principaux taux applicables en matire de retenue la source au titre de limpt sur le revenu et de
limpt sur les socits sont:
1- Un taux de 15% pour les honoraires, commissions, courtages, loyers et rmunrations des activits
non commerciales.
Ce taux est ramen :
- 5% au titre des honoraires et des loyers dhtels servis des personnes morales ou des personnes
physiques soumises lIR selon le rgime rel. Ce taux sapplique galement partir du 1 ier janvier
2014 aux honoraires, commissions, courtages et loyers provenant des exportations19.
- 2,5% au titre des honoraires en contrepartie dtudes payes aux bureaux dtudes soumis limpt le
rgime rel ayant ralise au moins 50% de leur chiffre daffaires au titre de lexercice prcdant
partir des exportations.
2- Un taux de 20% pour les revenus de capitaux mobiliers et les jetons de prsence. Ce taux est ramen
5%, pour les intrts des prts pays aux tablissements bancaires non domicilis et non tablis en
Tunisie.
3- Un taux de 15% sur la base du prix de cession, au titre de la plus value rsultant de la cession
dimmeubles sis en Tunisie et non rattachs des tablissements situs en Tunisie par les personnes
morales non tablies ni domicilies en Tunisie.
4- Un taux de 30% de la plus-value ralise par les personnes morales non rsidente et non tablies en
Tunisie au titre de la cession des actions ou des parts sociales, sans que cette retenue ne dpasse 5% du
prix de cession des titres et des droits.20
Le taux de 30% de la plus-value ralise est rduit 25% compter du 1 ier janvier 2014 suite la
rduction du taux de lIS de 30% 25%.21
5- Un taux de 10% de la plus-value ralise par les personnes physiques non rsidentes et non tablies
en Tunisie suite la cession des actions ou des parts sociales, sans que cette retenue ne dpasse 2.5% du
prix de cession desdits titres et droits.22
6- Un taux de 2,5% sur la base du prix de cession dclar dans lacte au titre de la plus-value
18 Ajout par larticle 51 de la loi de finances pour lanne 2014
19 Ajout par larticle 51 de la loi de finances pour lanne 2014
20 Ajout par larticle 15 de la loi de finances pour lanne 2012.
21 Ajout par larticle 18 de la loi de finances pour lanne 2014.
22 Ajout par larticle 12 de la loi de finances complmentaire pour lanne 2012.
8

immobilire. La loi de finances pour lanne 2013 a tendu le champ dapplication de cette retenue la
source toutes les cessions dimmeubles, des droits sociaux dans les socits civiles immobilires et les
fonds commerce. La retenue sapplique toutes les cessions y compris celles ralises par les personnes
morales et celles concernant les immeubles rattachs lactif du bilan dun exploitant.23
7- Un taux de 1,5% sur la base montants suprieurs ou gaux 1.000 dinars payes par lEtat, les
collectivits locales, les entreprises et tablissements publics au titre de leurs acquisitions des biens et
services ; ce taux sapplique galement montants suprieurs ou gaux 2.000 dinars payes par les
personnes morales du secteur priv et les personnes physiques soumises limpt sur le revenu selon le
rgime rel.24 La loi de finances pour lanne 2014 a rduit le seuil dapplication de la retenue la
source de 1,5% par le secteur priv 1.000 dinars et a tendu lobligation deffectuer la retenue la
source aux personnes physiques ralisant des bnfices des professions non commerciales soumises au
rgime du forfait dassiette.
La loi de finances pour lanne 2014 a par ailleurs exclut du champ dapplication de la retenue
la source au taux de 1,5% les montants pays en contrepartie de lacquisition des biens et services
soumis au rgime de lhomologation administrative des prix et dont la marge bnficiaire ne dpasse pas
6%.
8- Un taux de 25% au titre des rmunrations servies des personnes rsidentes ou tablies dans des
paradis fiscaux.25
9- Les personnes non rsidentes qui ralisent des travaux de construction ou des oprations de montage
ou de surveillance sy rattachant en Tunisie, ainsi que les associs et les membres non rsidents des
socits et des groupements constitus en Tunisie pour une priode limite pour la ralisation dun
march dtermin et dont chaque membre ou associ ralise en son nom personnel sa quote-part des
travaux et services constituant lobjet de la socit ou du groupement, sont soumis limpt sur le
revenu, ou limpt sur les socits au titre des sommes leur revenant dans ce cadre par voie de retenue
la source, et ce, lorsque la dure des travaux de construction, des oprations de montage, des services
ou des autres travaux ne dpasse pas en Tunisie la priode de six mois.26
La retenue la source seffectue aux taux suivants :
-5% du montant brut des rmunrations pour les travaux de construction;
-10 % du montant brut des rmunrations pour les oprations de montage ;
-15% du montant brut des rmunrations pour les oprations de surveillance ainsi que toutes les autres
activits et services raliss par les associs ou membres de socits ou des groupements.
Les retenues la source ainsi ralises sont libratoires de limpt sur le revenu ou de limpt sur
les socits.
Toutefois, les personnes concernes peuvent opter pour le paiement de limpt sur le revenu ou
23 Ajout par larticle 46 de la loi de finances pour lanne 2013
24 Ajout par larticle 44 de la loi de finances pour lanne 2011,
25 Ajout par larticle 44 de la loi de finances pour lanne 2014
26 Ajout par larticle 70 de la loi de finances pour lanne 2004.
9

limpt sur les socits sur la base des revenus ou bnfices nets raliss au titre de ces activits et
dtermins conformment aux dispositions du code de lIR et de lIS.
Limpt sur le revenu d raison des traitements, salaires, pensions et rentes viagres y compris la
valeur des avantages en nature, donne lieu une retenue la source obligatoire oprer par employeur
ou le dbiteur des rentes ou des pensions tabli ou domicili en Tunisie.
Les personnes qui peroivent des particuliers, des socits ou des associations, domicilis ou
tablis hors de Tunisie, des traitements, salaires, ou rentes viagres, sont tenues doprer elles- mmes la
retenue dimpt. 27
Larticle 53 du code de lIRPP et de lIS a dfini les modalits de calcul de la retenue la source,
celles-ci diffrent selon quil sagit dun employeur informatis ou non informatis.
A partir du 1ier janvier 2014 les traitements et salaires servis des salaris non rsidents qui
travaille en Tunisie pour une priode ou des priodes ne dpassant pas 6 mois sont imposable par voie
de retenue la source libratoire au taux de 20% sur leur montant brut.28
B- La retenue la source au titre de la TVA:
La retenue la source au titre de la TVA doit tre effectue :
1- Au taux de 50% du montant de la TVA applicable sur les montants suprieurs ou gaux 1.000
dinars pays par lEtat, les collectivits locales, les entreprises et tablissements publics au titre de leurs
acquisitions des biens et services. 29
2- Au taux de 100% du montant de la TVA applicable aux oprations soumises la TVA ralises en
Tunisie par des personnes non rsidentes et non tablies en Tunisie. 30
Les retenues effectues quelque titre que ce soit doivent tre reverses la recette des
finances comptente :
- dans les 15 premiers jours du mois suivant celui au cours duquel les retenues sont effectues pour les
personnes physiques.
- dans les 28 premiers jours de ce mme mois pour les personnes morales.
C- Lavance au titre des achats des forfaitaires31 :
A compter du 1ier janvier 2013, les industriels et les commerants grossistes doivent appliquer une
27 Ajout par larticle 36 de la loi de finances pour lanne 2007.
28 Ajout par larticle 52 de la loi de finances pour lanne 2014
29 Article 19 bis du code de la TVA
30 Article 19 du code de la TVA
31 Article 36 de la loi de finances pour lanne 2013
10

avance au taux de 1 % sur leurs ventes aux personnes physiques soumises lIR selon le rgime
forfaitaire au titre des bnfices industriels et commerciaux ou selon le rgime du forfait dassiette au
titre des bnfices non commerciaux.
Lavance nest pas applicable sur la vente des produits soumis lhomologation administrative
des prix.
Lavance en question est dductible de lIR d par les personnes qui lont supporte lorsquelle
se rapporte des achats ncessaires lexploitation.
Les dbiteurs de lavance doivent porter sur la dclaration de lemployeur lidentit complte des
clients concerns, le montant des achats ayant support lavance et les montants des avances appliques.
Cette nouvelle mesure constitue un moyen efficace pour amliorer le rendement du secteur
forfaitaire et la lutte contre la fraude fiscale cause par les faux forfaitaires.
D- Les consquences du non respect des obligations en matire de retenue la source :
1-Cas du dfaut dapplication de la retenue la source ou son application de
manire insuffisante :
Le dfaut dapplication de la retenue la source au titre de lIR ou de lIS sur les rmunrations
servies des personnes rsidentes ou tablies en Tunisie ou au titre de la TVA ou son application de
manire insuffisante donne lieu la rclamation dune amende fiscale gale la retenue non effectue.
Le montant de lamende est doubl en cas de rcidive dans un dlai de deux ans32.
Le dfaut dapplication de la retenue la source au titre de lIR ou de lIS sur les rmunrations
servies des personnes non rsidentes et non tablies en Tunisie donne lieu la rclamation de la
retenue la source dtermine selon la formule de prise en charge T/100-T 33(T reprsente le taux de la
retenue la source prvu par le droit interne) majore de pnalits de retard34.

2- Cas du non reversement de la retenue la source :


La retenue la source effectue au cours dun mois doit tre reverse la recette des finances du
lieu dimposition, avant le 15 du mois suivant pour les personnes physiques et le 28 du mois suivant
pour les personnes morales.
Le retard dans la dclaration et le reversement de la retenue la source donne lieu lapplication
des pnalits de retard prvues par les articles 81 et 82 du CDPF.
32 Article 83 du CDPF
33 Article 52, IV du code de lIR et de lIS
34 Articles 81 et 82 du CDPF
11

Toutefois, lorsque le retard est suprieur 6 mois compter de la date dexigibilit, linfraction
fiscale commise est considre comme tant une infraction fiscale pnale donnant lieu en plus de
lapplication des pnalits de retard, lapplication de sanctions pnales sous forme dune sanction
financire variant entre 1000 et 50.000 dinars et dune peine demprisonnement variant entre 16 jours et
3 ans.35

35 Article 92 du CDPF
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