Cours DCG UE4

CHAPITRE 2 : TVA : Principes et champs d’application

I – Caractère généraux et mécanismes

1.1 - Généralités
La TVA est un impôt indirect sur la consommation, ou encore un impôt sur la dépense qui atteint,
en principe, tous les biens et services consommés ou utilisés en France, qu’ils soient d’origine
nationale ou étrangère.
La TVA a été institué en France par une loi du 10 avril 1954. Elle constitue un impôt à très large
rendement puisqu’elle rapporte à elle seule plus de la moitié des recettes fiscales de l’État.

1.2 - Mécanisme de la TVA

La TVA est un impôt indirect collectée par l’intermédiaire des entités personnes physiques ou
morales qui interviennent dans le circuit économique.

Pour chaque opération soumise à la TVA, le fournisseur de biens ou le prestataire de service :

- Majore son prix de vente fixé économiquement du montant de la taxe calculée en
pourcentage sur ce prix hors taxe (HT), au taux fixé pour les produits ou activités, et
encaisse le prix majoré de la TVA collectée et donc taxe comprise (TTC)
- Déduit la TVA que ses fournisseurs lui ont facturées à l’occasion de ses achats (de biens,
services et immobilisations)
- La TVA nette due est égale à la différence entre : la TVA collectée – la TVA déductible.
o La différence peut être positive ; dans ce cas l’entreprise doit verser le solde à une
date précise au trésor public
o La différence peut être négative ; dans ce cas l’entreprise dispose d’un crédit de
TVA qui majore la TVA déductible de la période suivante. Il peut dans certaines
conditions être remboursé à l’entreprise.

Attention : La TVA ne constitue pas une charge pour l’entreprise. Elle n’affecte donc pas le
résultat.

a) La valeur ajoutée et la base de calcul de la TVA

Valeur ajoutée = Production de l’entreprise – Consommation en provenance d’autres entreprises

Exemple : Un propriétaire-récoltant « Romain », soumis à la TVA au taux normal de 20 %,

récolte lui-même des raisins, les presse et obtient du vin, qu’il vend à un négociant « Nancho » au
prix de 100 € HT. Le négociant « Nancho » paie un transporteur « Thomas » 10 € HT, achète des
bouteilles à un fournisseur « Bilou » 20 € HT et revend le vin mis en bouteille à un épicier
« Edouard » pour un total de 300 € HT. L’épicier « Edouard » fait de la publicité dans le journal

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« Jule » pour 50 € HT et revend tout le vin au consommateur final Monsieur « pigeons » pour
600 € HT. Voici les incidences de la TVA sur ce processus économique :
Encaissement / Encaissement /
Sommes perçues par le
Décaissement en Décaissement
Trésor public (TP)
l’absence de TVA net avec TVA
Phase 1 : Récoltant Romain
- vendu du bin à Nancho 100 120
- Paie la TVA au TP -20 20 de Nancho
Flux de Trésorerie net 100 100 20
Phase 2 : Négociant Nancho
- Achète du vin à Romain -100 -120
- Paie le transport à Thomas -10 -12 2 de Thomas
- Paie les bouteilles à Bilou -20 -24 4 de Bilou
- Vend son vin à Édouard 300 360
- Paie la TVA au TP -34 34
Flux de trésorerie net 170 170 40
Phase 3 : Épicier Edouard
- Achète son vin à Nancho -300 -360
- Paie la pub à Jule -50 -60 10 de Jule
- Vend son vin à Pigeon 600 720
- Paie la TVA au TP -50 50 de Edouard
Flux de trésorerie net 250 250 60
Total 120

La taxe totale, qui s’élève à 120 €, est intégralement supporté par le Pigeon, qui paie son vin 720
€, alors que sa valeur HT est de 600 €, et qui n’obtient aucune restitution ultérieure de ce
paiement. Les 120 € correspondent au taux de TVA de 20 %, appliqué au prix de vente du
produit à son stade final (600 €).

La taxe est intégralement collectée par les différents agents économiques intervenant sur le
produit ou service. Pour la livraison d’un bien ou la prestation d’un service, le Trésor public
reçoit de tous les intermédiaires successifs une fraction de l’impôt sans attendre la mise à
disposition du bien ou du service au consommateur final ; la fraction de taxe perçue à chacun des
stades est fonction de la valeur ajoutée par chacun d’entre eux.

Les 120 € de TVA collectée sur cette opération économique sont collectées en trois phases
successives, correspondant chacune à un stade de formation de la valeur ajoutée finale du
produit :

Phase Valeur ajoutée créée Taxe Commentaire

perçue
par le
TP
Le produit passe de 0 à 100 € : On a bien : taxe perçue (20) =
1 20 €
Valeur ajoutée = 100 € 20 % * valeur ajoutée créée (100)
2 Le produit passe de 100 € à 300 € : 40 € On a bien : taxe perçue (40) =
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Valeur ajoutée = 200 € 20 % * Valeur ajoutée créée (200)

Le produit passe de 300 € à 600 € : On a bien : taxe perçue (60) =
3 60 €
Valeur ajoutée = 300 € 20 % * valeur ajoutée créée (300)

La valeur ajoutée produite par l’entreprise constitue donc la base de calcul de la TVA. Dans la
mesure où il n’est pas envisageable de demander aux entreprises de déterminer cette valeur
ajoutée pour chaque opération, le vendeur est amené :
- Dans un premier temps à facturer aux clients la TVA sur les opérations imposables
réalisées (vente de biens, prestations de services)
- Dans un deuxième temps, à déduire en contrepartie la TVA versée lors des opérations
d’achat aux fournisseurs (achats de biens et de services).

a) Les taux de TVA

Au 01/01/2021, les taux de TVA diffèrent selon la nature des opérations réalisés :

Taux de TVA Principales opérations concernées

Taux normal Taux applicable aux opérations pour lesquelles aucun taux
20 % particulier n’est prévu
Produits issus de l’agriculture, médicaments non remboursés,
Taux réduit intermédiaire
travaux d’amélioration de l’habitat, presse, aides aux personnes
10 %
âgées et aux handicapés
Taux réduit Produits de 1ere nécessité (alimentation, gaz et électricité), livres
5,5%
Taux spécifique Médicaments remboursés, représentations
2,1%

II – Champ d’application de la TVA

2.1 – Principes généraux

Le champ d’application de le TVA est très large. Il va permettre de cerner les opérations qui sont
soumises à la TVA et celles qui y échappent. Les opérations imposables (celles qui entrent dans
le champ d’application de la TVA) comprennent les opérations effectuées à titres onéreux par des
personnes physiques ou morales qualifiées d’assujettis. Les autres opérations sont en principe
placées hors du champ d’application de la TVA.

Toutefois, parmi ces opérations imposables, certaines sont exonérées par une disposition expresse
de la loi (exportations, opérations médicales, location d’immeubles à usage d’habitation). Dans
certain cas, certaines d’entre elles peuvent être taxées par voie d’option (location d’immeubles
nus à usage professionnel).

2.2 – Les opérations imposables à la TVA en raison de leur nature

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Le CGI stipule dans son article 256 I, que sont soumises à la TVA les livraisons de biens et de
services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. Il s’agit d’opération
imposable par nature. Trois critères doivent être réunis :

 Livraisons de biens ou prestations de services

 Réalisées par un assujetti
 Relevant d’une activité économique indépendante effectuée à titre onéreux.
Livraisons de biens ou prestations de services
Il faut bien distinguer les livraisons de biens des prestations de services car les règles d’exigibilité
et de territorialité qui en découlent diffèrent.

La livraison d’un bien meuble corporel s’entend du pouvoir de disposer de ce bien comme un
propriétaire. Est assimilé à une livraison de biens la remise matérielle d’un bien en vertu d’un
contrat de vente comportant une clause de réserve de propriété. Sont également considérés
comme livraisons de biens meubles corporels, l’échange d’un bien contre un autre, le gaz,
l’électricité, la chaleur, le froid et les biens similaires.
Attention, les opérations portant sur des biens meubles incorporels sont considérées comme des
prestations de services.

Sont considérées comme des prestations de services les opérations autres que les livraisons de
biens meubles corporels, comme :
 Les locations de biens meubles ou immeubles
 Les travaux de recherches, d’expertises et d’études
 Les ventes à consommer sur place de produits alimentaires ou de boissons
 Les cessions de biens meubles incorporels comme les marques, les brevets, etc…

Réalisées par un assujetti

Les personnes assujetties à la TVA sont celles qui effectuent de manière indépendante une des
activités économiques mentionnés à l’article 256 A du CGI. L’assujetti doit agir en tant que tel.
Tous les autres éléments sont sans influence sur l’attribution de la qualité d’assujetti.

 Exercice d’une activité économique : activité de producteur, commerçant ou prestataires

de services, activités libérales, agricoles, civiles.
 Exercice de manière indépendante : les personnes physiques ou morales doivent agir sous
leur propre responsabilité et jouir d’une totale liberté dans l’organisation et l’exécution de
leur travaux. Cette condition exclue donc les salariés, les représentants de commerce
salariés, les travailleurs à domicile et toute personne qui est liée par un contrat de travail
ou un autre lien juridique créant un état de subordination.
 Agissant en tant que tel : selon la Cour de justice des communautés européennes, cette
précision signifie qu’une personne qui effectue une opération à titre privé n’est pas
qualifiée d’assujetti.
 Éléments sans influence : la qualité d’assujetti est indépendante du statut juridique des
personnes, de leur situation au regard des autres impôts.

Relevant d’une activité économique indépendante effectuée à titre onéreux

Pour être imposables, les livraisons de biens meubles corporels et prestations de services doivent
être effectuées à titre onéreux. L’opération est à titre onéreux lorsqu’elle comporte une
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contrepartie. Elle peut être versée en numéraire ou aussi en nature. La notion d’opération
effectuée à titre onéreux suppose l’existence d’un lien direct entre le bien livré et ou service
rendu et la contre-valeur reçue. La notion de lien direct a été affiné par la jurisprudence nationale
mais aussi communautaire. Il est établi si les deux conditions suivantes sont réunies :
 Le service doit être rendu directement à un bénéficiaire déterminé, il doit être
individualisé.
 Il doit exister un lien entre le niveau des avantages retirés par le bénéficiaire du service et
la contre-valeur versée au prestataire.
Exemples : Une entreprise a réalisé sur le territoire français les opérations suivantes (valeur HT) :

Opérations
L’entreprise a loué à un confrère pour une
durée d’un an une camionnette non utilisée
À l’occasion d’un contrat important,
l’entreprise a acheté une montre d’une valeur
de 500 € pour l’offrir à son client.
Prêt d’emballages en bois à des clients lors de
la livraison de produits finis. Le prix de vente
de ces produits est de 4 200 € et la valeur des
emballages est de 120 €
M. X a versé à une agence de publicité la
somme de 2 450 € afin qu’elle s’abstienne
d’effectuer une publicité pour une entreprise
concurrente.
Le livreur de la société a perçu un pourboire Opération non imposable : le livreur n’est pas
de 15 € de la part d’un client. assujetti.
Analyse
Opération imposable : il s’agit d’une
prestation de service réalisée à titre onéreux.
• Opération imposable : l’achat de la montre
(livraison de bien à titre onéreux) est soumis à
la TVA (mais l’entreprise ne peut pas la
déduire car la montre n’est pas destinée à être
vendue).
• Opération non imposable : le cadeau fait
ensuite au client n’est pas imposable car
l’opération n’est pas réalisée à titre onéreux
• Opération non imposable : le prêt
d’emballage est gratuit et n’entraîne pas le
transfert du droit de disposer du bien comme
un propriétaire.
• Opération imposable : la vente de produits
est imposable car elle est effectuée à titre
onéreux et il y a transfert du droit de
propriété.
Opération imposable : cette opération est
assimilée à une prestation de services.

2.3 - Les opérations imposables en vertu d’une disposition spéciale de la loi

Bien que n’entrant pas dans le cadre des opérations imposables par nature, certaines opérations
sont soumises à la TVA en vertu d’une disposition spéciale de la loi.

Les opérations concernées :

Le CGI énumère expressément les opérations soumises à la TVA :
- Les livraisons à soi-même de biens ou de services
- Les importations et les acquisitions intracommunautaires, afin d’éviter toute distorsion de
la concurrence avec les produits nationaux.
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- Certaines opérations immobilières

- Les achats de certains produits à des non assujettis (boissons alcoolisées et les conserves
alimentaires principalement).

a) Les livraisons à soi-même

Lors d’une livraison à soi-même (LASM), l’entreprise immobilise, consomme ou attribue à son
personnel, à ses dirigeants ou à des tiers, des biens ou services destinés à l’activité de l’entreprise,
qu’elle a produits et qui auraient pu être vendus.
L’imposition de ces livraisons a pour objet d’assurer la neutralité de la TVA et de permettre les
contrôles de l’Administration. Les règles d’imposition à la TVA dépendent :
• de la finalité du prélèvement effectué. On distingue :
- les biens ou services affectés aux besoins de l’entreprise (autofabrication) ;
- les biens ou services affectés aux besoins des dirigeants, du personnel ou des tiers ou à
des besoins autres que ceux de l’entreprise (autoconsommation).

• de la situation de l’entreprise au regard de la déduction de TVA :

- l’imposition ne concerne que les personnes réalisant des opérations ouvrant droit à
déduction ;
- pour certains prélèvements, l’entreprise ne la collecte que si le bien n’ouvre droit qu’à
déduction partielle.

Collecte de
Opération
TVA
Autofabrication (prélèvements de biens pour les besoins de l’entreprise, qu’il
s’agisse d’immobilisation ou de stock)
• de biens qui ouvriraient droit à déduction totale s’ils étaient acquis auprès Non
d’un autre assujetti
• de biens qui n’ouvriraient pas droit à déduction totale s’ils étaient acquis Oui
auprès d’un autre assujetti
Autoconsommation (prélèvements pour les besoins autres que ceux de
l’entreprise, affectés aux besoins des dirigeants, du personnel ou de tiers)
• si les éléments nécessaires à l’opération ont ouvert droit à déduction (même Oui
partielle)
• sinon Non

Remarque : Les prélèvements effectués normalement par l’exploitant d’une entreprise

individuelle ne sont pas considérés comme une livraison à soi-même. La TVA déduite sur ces
biens est régularisée en fin d’année.
Les prestations de services utilisées pour les besoins de l’entreprise (ex. : conception d’un logiciel
par les salariés de l’entreprise) ne sont pas imposables au titre des livraisons à soi-même (même
si elles sont comptabilisées).
Les prestations de services concourant à la fabrication d’un bien livré à soi-même entrent dans le
calcul du coût du bien (ex. : fabrication d’un bureau, par les salariés, pour le secrétariat).
Les prestations de services isolées (ex. : réparation d’une machine tombée en panne) ne sont pas
considérées comme des livraisons à soi-même

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Exemples : Les salariés d’une l’entreprise de menuiserie ont réalisé les opérations suivantes :

Opérations Régime de TVA applicable

Construction d’un entrepôt • L’autofabrication porte sur des constructions entrant dans le
destiné au stockage des champ de la TVA immobilière (car elles ne sont pas affectées
matières premières à l’habitation) et utilisées pour la réalisation d’opérations
soumises à la TVA.
• L’acquisition de ces constructions auprès d’un autre
assujetti ouvrirait droit à déduction totale ; il n’y a donc pas
d’imposition au titre de la livraison à soi-même.
Réalisation d’une scie L’autofabrication porte sur des biens dont l’acquisition
circulaire, le coefficient de auprès d’un tiers n’ouvrirait pas droit à déduction totale ;
déduction pour ce type de bien l’opération est donc soumise à TVA.
serait de 0,5 s’il était acheté à
l’extérieur
Mise au point d’un logiciel de L’autofabrication porte sur une prestation de service ; elle
facturation n’est pas soumise à TVA.
Fabrication d’une armoire L’autofabrication porte sur un bien dont l’acquisition auprès
destinée au service commercial d’un autre assujetti ouvrirait droit à déduction totale ; il n’y a
donc pas d’imposition au titre de la livraison à soi-même.
Fabrication d’un bureau Il s’agit d’une autoconsommation soumise à TVA.
destiné à l’enfant du dirigeant
Le dirigeant utilise • Concernant l’autoconsommation de la camionnette : elle est
indifféremment la camionnette soumise à TVA car l’acquisition de la camionnette a ouvert
et la voiture de tourisme de droit à déduction.
l’entreprise lors de ses week- • Concernant l’autoconsommation du véhicule de tourisme :
ends elle n’est pas soumise à TVA car l’acquisition de la voiture
n’a pas ouvert droit à déduction.

a) Les importations et les acquisitions intracommunautaires

En droit fiscal, le terme importation est réservé à l’acquisition de biens en provenance d’un pays
hors Union Européenne. Le terme d’acquisition intracommunautaires concerne l’achat de bien au
sein de l’UE. Ces opérations sont imposées à la TVA. Le régime de ces opérations sera étudié
dans le chapitre suivant relatif à la territorialité de la TVA.
L’imposition de ces opérations permet d’éviter toute distorsion de concurrence avec les produits
nationaux. En d’autres termes, elle permet d’assurer une parfaite neutralité entre les produits
nationaux et les produits importés.

L’importation => les biens meubles corporels sont taxés lors de l’entrée du bien sur le territoire
national. La taxe est perçue par les douanes.

L’acquisition intracommunautaire : La TVA est « auto-liquidé » par l’entreprise qui acquiert le

bien. Sur la déclaration de TVA, l’entreprise doit faire apparaître la TVA collectée et la TVA
déductible.

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b) Les opérations exonérées et les opérations imposables sur option

● Les opérations exonérées par une disposition expresse de la loi : Certaines opérations entrent
dans le champ d’application de la TVA mais sont exonérées par une disposition expresse de la loi
soit pour des raisons sociales, soit pour ne pas alourdir leur taxation.

Les exonérations sont nombreuses et hétéroclites : dans certains cas c’est l’activité entière qui est
exonérée, dans d’autres seules certaines opérations sont exonérées. Pour l’entreprise,
l’exonération présente les conséquences suivantes :
- L’assujetti est non redevable de la TVA
- Il ne collecte pas de TVA
- Il ne peut déduire la TVA supporté en amont sur les dépenses relatives à ces opérations
- L’assujetti est redevable de la taxe sur les salaires.
Pour certaines opérations cependant, l’entreprise peut opter pour l’assujettissement volontaire à la
TVA, ce qui lui permet de retrouver ses possibilités de déduction. L’option doit être formulée
pour une période de 5 ans (10 ans pour les locations d’immeubles).

Option
Exonérations
possible
Exonérations des opérations de ventes à l’étranger
• Exportations vers des pays hors Union européenne Non
• Livraisons intracommunautaires à destination des pays de l’UE Non
Exonérations visant à ne pas accroître le coût de diverses activités
• Activités médicales et paramédicales des membres des professions réglementées Non
(et ostéopathes, psychologues, etc.) ainsi que le transport des malades, les frais
d’hospitalisation et de soin dans les cliniques et hôpitaux et par les pharmaciens
(mais les ventes de médicaments et autres produits sont taxées)

• Activités d’enseignement :
– scolaire, supérieur, technique et professionnel des établissements publics et Non
privés et personnes physiques
– artistique et sportif par des personnes physiques (ski, judo, tennis…, mais non Non
yoga)

• Services de caractère social, éducatif, culturel, sportif, rendus :

– à leurs membres par les associations Non
– à toute personne par les organismes à gestion désintéressée Non

• Services publics des collectivités locales : abattoirs, assainissement, enlèvement Oui

des ordures ménagères (mais elles sont assujetties pour leurs activités sous
commerciales) conditions
Exonérations d’activités soumises à d’autres impositions
• Opérations de Bourse ou d’assurances Non
• Réunions sportives soumises à des impôts spécifiques Non
• Ventes de fonds de commerce et d’immeubles anciens soumises aux droits Non
d’enregistrement
Exonérations diverses
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• Certaines activités bancaires définies à l’article 261 C du CGI :

– intérêts, agios, escomptes, cessions de créances, prêts Non
– commissions sur tenue de comptes, sur effets, affacturages Oui

• Recettes financières des entreprises, accessoires à l’activité principale (gestion Non

de leur trésorerie)
• Opérations relatives aux navires ou avions par des compagnies réalisant 80 % de Non
leur trafic hors de France
Locations immobilières Voir III

III- Les régimes particuliers

3.1 – Régime fiscal des biens d’occasion

La revente de biens d’occasion est parfois soumise à des règles particulières d’imposition

 Reventes occasionnelles de biens d’occasion (par un professionnel)

• Les cessions de biens mobiliers d’investissement qui ont ouvert droit à une déduction de TVA,
même partielle, lors de leur acquisition, sont soumises à la TVA, quelle que soit la qualité du
cessionnaire.

• Les cessions suivantes sont exonérées :

- Certaines cessions d’immeubles ;
- Cessions de biens mobiliers utilisés pour une activité ou un secteur non soumis à TVA, ou
exonérés lors de leur acquisition, ou dont la cession est expressément exonérée, ou qui
sont exclus du droit à déduction.

 Reventes de bien d’occasion par des négociants

• Les négociants ont la qualité de commerçant, ils doivent donc obligatoirement facturer la TVA
à leurs clients (même si leurs achats ont été exonérés).
• Ils peuvent déterminer leur TVA due soit à partir du prix de vente totale, soit sur leur marge.
L’imposition à la marge est le régime de droit pour toutes les ventes de bien acquis sans
facturation de la TVA.

3.2 – Régime fiscal des locations

En principe, les locations sont soumises à la TVA, mais il existe de nombreuses dérogations.

 Locations soumises obligatoirement à la TVA

• Locations d’immeubles et de terrains professionnels aménagés :
- Locations à usage professionnel munies du mobilier, du matériel ou des installations
nécessaires à l’exercice de l’activité
- Terrains aménagés (ex. : camping)

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• Locations de biens meubles corporels

• Locations de biens ou droits incorporels : location ou mise en gérance d’un fonds de commerce,
concessions de brevets et assimilés
• Locations de garages et de parkings (sauf si elles sont accessoires à une location de locaux ne
donnant pas lieu à imposition)

 Locations soumises à la TVA sur option

• Locations de locaux nus à usage professionnel. Elles peuvent être soumises sur option pour au
moins 10 ans, sous conditions :
- si locataire non assujetti à la TVA : option possible seulement avec l’accord du locataire,
avec mention dans le bail
- si locataire assujetti : option possible sur simple volonté du bailleur

 Locations exonérées sans possibilité d’option

• Locations d’immeubles nus destinés à l’habitation (sauf si elles sont effectuées dans des
conditions similaires à celles des établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de
manière professionnelle)
• Locations de terres et bâtiments à usage agricole.

3.3 – TVA immobilière

Ce régime repose sur la distinction entre les opérations réalisées par des assujettis (entreprises,
professionnels de l’immobilier) dans le cadre d’une activité économique relevant de règles se
rapprochant du droit commun, et celles réalisées en dehors d’une activité économique (qui sont
rarement soumises à la TVA) :

• Opérations réalisées dans le cadre d’une activité économique (par un assujetti agissant en tant
que tel) :
- Cessions imposables de plein droit : immeubles neufs (achevés depuis moins de 5 ans),
terrains à bâtir (constructibles au regard des règles de l’urbanisme) ;
- Cessions exonérées mais avec option possible : immeubles achevés depuis plus de 5 ans,
terrains autres qu’à bâtir.

• Opérations réalisées hors d’une activité économique (donc par un non-assujetti) : cessions en
principe exonérées, sauf cessions par des particuliers d’immeubles acquis en « l’état de futur
achèvement » dans les 5 ans suivant leur achèvement. Dans tous les cas, la TVA est due par la
personne qui réalise l’opération imposable.

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