Cours DCG – UE4

Chapitre 16 : Assiette de l’IS

L’impôt sur les sociétés porte sur l’ensemble des bénéfices réalisés par les sociétaires et
personnes morales soumises à cet impôt. Le bénéfice imposable est déterminé selon des règles
semblables à celles applicables dans le cadre des bénéfices industriels et commerciaux (BIC)
soumis à l’impôt sur le revenu pour l’entreprise individuelle (chapitres 7 à 13), mais aménagées
pour tenir compte de la distinction entre le patrimoine propre à la société et les patrimoines des
associés, de l’existence de règles fiscales spécifiques aux sociétés et de mesures fiscales propres
aux groupes de sociétés. En conséquence, toutes les règles sur la taxation des produits et la
déductibilité des charges étudiées dans les chapitres 9 à 11 (sous réserve de dispositions
particulières) peuvent être reprises en matière de bénéfices imposables à l’IS. Seules les
particularités applicables aux sociétés soumises à l’IS seront analysées dans ce chapitre,
concernant successivement l’imposition des produits puis la déductibilité des charges.

I- Les règles fiscales spécifiques aux produits

Les produits comptabilisés par une société soumise à l’IS sont normalement imposables. Les
règles sont le plus souvent identiques à celles des BIC. Les principales particularités sont
analysées ci-après.

1.1 – Produits résultant d’opérations non commerciales

Dans les sociétés soumises à l’IS, la notion « d’activité accessoire » ne concerne que l’imposition
à l’IR. Dans le cadre de l’IS, tous les produits et charges sont inclus dans le résultat.
En conséquence, ces produits sont normalement comptabilisés. Il peut s’agir, par exemple, de
revenus fonciers (loyers courus), de revenus non commerciaux ou encore de revenus mobiliers.
Les SA, SARL, SNC, SCS et SCA sont des sociétés commerciales par nature et, quel que soit leur
objet, les opérations qu’elles réalisent sont des actes de commerce. Fiscalement, ces opérations
sont toutes prises en considération pour la détermination du bénéfice imposable à l’IS. Cela
constitue une différence importante avec les règles auxquelles sont soumises les entreprises
relevant du régime des BIC, dans lesquelles, en général, chaque type de revenu est soumis aux
règles d’imposition qui lui sont propres.

1.2 – Les produits financiers

a) Les dividendes perçus

Lorsqu’une société soumise à l’IS perçoit des dividendes d’une filiale, le sort fiscal de ces
revenus mobiliers encaissés dépend, notamment, du régime d’imposition de la filiale.

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Chapitre 16 : IS
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⇨ Dividendes perçus d’une filiale relevant de l’IR.

Lorsqu’une société soumise à l’IS est associée d’une société de personnes relevant de l’IR :
- la part des bénéfices qui lui revient est intégrée dans ses propres résultats au fur et à
mesure qu’elle est dégagée pour être imposée selon les modalités et les taux propres de
l’IS, ce qui fait l’objet d’un retraitement extra-comptable puisqu’il n’y a alors pas de flux
de trésorerie comptabilisé ;
- lors de l’encaissement ultérieur éventuel de dividendes, ceux-ci sont enregistrés en
produits dans la comptabilité, alors que, déjà pris en compte antérieurement dans le
résultat fiscal, ils ne doivent pas être intégrés dans le résultat imposable. Ils doivent
donc alors faire l’objet d’une déduction extra-comptable.

Exemple : Une SA détient 20 % des droits sociaux d’une SNC, laquelle a réalisé au cours de
l’exercice N un bénéfice fiscal de 18 000 €. La SNC, qui n’a pas opté pour l’IS, a procédé en N à la
distribution du bénéfice de N–1 et la SA a perçu à ce titre 2 250 €.
Pour déterminer son bénéfice fiscal au titre de N, la SA devra procéder aux corrections
suivantes :
• réintégrer la part qui lui revient dans le bénéfice fiscal N de la filiale : 18 000 × 20 %, soit
3 600 €.
• déduire les 2 250 € de dividendes versés par la SNC au cours de l’année N, car ils
correspondent à des bénéfices antérieurs qui ont déjà été « remontés » vers la SA et ne doivent
pas être imposés une seconde fois.

⇨ Dividendes perçus d’une filiale relavant de l’IS

Lorsqu’une société soumise à l’IS est associée d’une autre société de même nature, la part des
bénéfices remonte par le biais des dividendes lorsqu’ils sont éventuellement encaissés.
Ceux-ci sont en principe imposables au titre de l’exercice au cours duquel ils sont perçus, c’est le
régime « de droit commun ». Comme ces dividendes encaissés ont été comptabilisés, il n’y a pas
de retraitement fiscal à effectuer.
Cependant, un régime optionnel de faveur a été instauré pour alléger les effets de cette forme
de double imposition à l’IS (bénéfice taxé initialement dans la filiale puis à nouveau chez
l’associée) : le régime spécial des sociétés mères et filiales

Conditions et modalités du régime des sociétés mères et filiales

Conditions Le régime s’applique si :

• la société mère est soumise à l’IS au taux normal (y compris au taux de 15 %
des PME) en France de plein droit ou sur option ;
• la filiale distributrice est soumise à l’IS, quelles que soient sa forme juridique
et sa nationalité (le régime s’applique donc même aux dividendes perçus de
filiales étrangères) ;
• les titres détenus :
- Revêtent la forme nominative,
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- Sont détenus en pleine ou en nue-propriété (mais non en usufruit),

- Représentent au moins 5 % du capital de la société émettrice à la date
de mise en paiement des dividendes,
- Sont conservés deux ans au moins.
Modalités • Les dividendes perçus sont exonérés d’IS, sauf une quote-part de frais et
charges de 5 % des dividendes bruts versés (avant prélèvement éventuel à la
source dans le pays d’origine pour les dividendes perçus de filiales
étrangères), additionnés des éventuels crédits d’impôt associés (chapitre 18) :
5 % × Dividendes bruts versés (Dividendes reçus + Crédits d’impôt éventuels
correspondants)
• Les résultats sont donc exonérés à 95 % au niveau de la société mère.
• Si les dividendes proviennent de filiales étrangères et s’ils sont assortis d’un
crédit d’impôt, cette option prive la société mère de l’utilisation du crédit
d’impôt.
Traitement Les dividendes encaissés ayant été préalablement comptabilisés, on doit, sur
fiscal à le plan fiscal :
opérer - Soit les déduire à 95 % ;
- Soit les déduire en totalité et réintégrer le montant de la quote-part
de frais et charges de 5 %.
Formalités de • L’option est globale pour tous les titres d’une même filiale que la société
l’option mère détient. Cependant, la société mère exerce son option filiale par filiale.
• Une simple mention sur la liasse suffit à en bénéficier.

Exemple : La société anonyme Vunier possède des participations dans deux sociétés :
- 15 % dans la société Duinou (société allemande) ;
- 20% dans la société Huron (société française).

Elle a perçu au cours de l’exercice N les dividendes suivants :

- 66 300 € de la société Duinou, assortis d’un crédit d’impôt (non comptabilisé) de 11 700
€ (ce montant correspond à la retenue à la source pratiquée en Allemagne)
- 80 000 € de la société Huron

Le bénéfice comptable avant imposition s’élève à 2 850 000 € incluant les dividendes de ses
filiales.

Hypothèse 1 : La société n’opte pas pour le régime spécial des mères et filiales
Les dividendes sont imposés et ne sont pas déduits du bénéfice, le résultat imposable est donc
égal au résultat comptable (2 850 000 €). Le crédit d’impôt de la société Duinou (11 700 €) est
déductible partiellement de l’impôt sur les sociétés (chapitre 18).

Hypothèse 2 : La société opte pour le régime spécial des mères et filiales

Les dividendes sont exonérés, sauf une quote-part de 5% des montants bruts distribués (donc
avant la retenue à la source).

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Chapitre 16 : IS
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À réintégrer À déduire
Bénéfice comptable 2 850 000
Société Duinou
- Dividendes 66 300
- Quote-part de frais et charges 3 900
(66 300 + 11 700 = Dividendes bruts)*5%
Société Huron
- Dividendes 80 000
- Quote-part de frais et charges : 80 000*5% 4 000
Total 2 857 900 146 300

Résultat imposable : 2 857 900 – 146 300 = 2 711 600 €. Le crédit d’impôt ne peut pas être
déduit de l’IS correspondant car le législateur considère qu’il n’y a pas de double imposition à
compenser ici en raison de cette exonération (bien qu’elle ne soit que partielle).

b) Prise en compte des écarts d’évaluation des titres d’OPCVM

Les organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) incluent les parts de fonds
communs de placement, les actions de SICAV et les parts ou actions d’OPCVM étrangers. Les
résultats de cessions de ces titres sont, en principe, inclus dans le bénéfice imposable au taux
normal de l’IS (ils n’ouvrent pas droit au régime des plus-values ou moins-values, chapitre 17).

Mais les écarts d’évaluations latents éventuellement constatés sur la plupart de ces titres sont
aussi, en principe, compris dans le résultat imposable à l’IS de l’entreprise.
Deux catégories de titres restent exonérées de l’imposition de ces plus-values latentes :
- les parts ou actions d’OPCVM dont la valeur de l’actif de l’OPCVM est représentée de
façon constante pour 90 % au moins d’actions ;
- les parts de fonds communs de placement à risques si l’entreprise a pris l’engagement
de les conserver pendant au moins 5 ans.

À la clôture de chaque exercice, l’entreprise doit comprendre dans ses résultats imposables
l’écart (positif ou négatif) constaté entre :
- la valeur liquidative des titres d’OPCVM à la clôture de l’exercice ;
- et la valeur liquidative de ces titres à l’ouverture de l’exercice, ou leur prix d’acquisition
si les titres ont été acquis au cours de l’exercice.

Écart latent positif => Réintégration fiscale

Écart latent négatif => Déduction fiscale

En cas d’écart négatif, l’entreprise comptabilise en principe une dépréciation pour tenir compte
de cette moins-value latente ; celle-ci n’est pas fiscalement déductible (car elle pourrait
entraîner une double déduction) et doit être réintégrée.

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Chapitre 16 : IS
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Exemple 1 : La société Loupier, dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile, a acheté
courant N des actions de SICAV pour 80 000 €. Les valeurs liquidatives sont les suivantes :
• au 31/12/N : 100 000 €
• au 31/12/N+1 : 75 000 €
Au 31/12/N, la société Loupier a intégré à son résultat imposable l’écart d’évaluation, soit :
100 000 – 80 000 = + 20 000 €.
Au 31/12/N+1, l’écart d’évaluation s’élève à 75 000 – 100 000 = –25 000 € ; cet écart négatif est
pris en compte pour la détermination du résultat fiscal.
La société Loupier a dû comptabiliser une dépréciation d’un montant de 80 000 – 75 000 = 5 000
€. Celle-ci doit être réintégrée (au plan fiscal, elle fait « double emploi » avec la prise en compte
de l’écart latent).

Lors de la cession des parts ou actions d’OPCVM, le résultat imposable est déterminé :
- à partir du prix d’acquisition ou de souscription,
- corrigé du montant des écarts d’évaluation déjà compris dans les résultats imposables.

Exemple 2 : La société Nurtel, dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile, a acheté
150 actions de SICAV le 01/09/N pour 140 € chacune. Les valeurs liquidatives sont les suivantes :
• au 31/12/N : 146 €
• au 31/12/N+1 : 155 €
La société Nurtel cède ses actions le 01/04/N+2 pour un prix unitaire de 158 €.
Les écarts suivants ont été pris en compte pour la détermination du résultat imposable :
• N : 150 × (146 – 140) = 900 €
• N+1 : 150 × (155 – 146) = 1 350 € ; soit un total de 2 250 €.

Le résultat fiscal est donc réparti ainsi :

N: 900
N+1 : 1 350
N+2 : 450
2 700
En N+2, le résultat comptable de la cession est égal à (158 – 140) × 150 = 2 700 €.
Les plus-values latentes sur les titres cédés, réintégrées en N et N + 1, doivent être déduites
extra-comptablement afin de ne pas être imposées une seconde fois.
Le résultat imposable au titre de l’exercice N+2 est donc égal à 2 700 – 2 250 = 450 €

II- Les règles fiscales spécifiques applicables aux charges

Les conditions de déductibilité des charges sont pour la plupart identiques à celles des sociétés
relevant de l’impôt sur le revenu (chapitres 10, 11 et 14) ; seules les spécificités sont ici
soulignées.

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2.1– Impôts et taxes

Nature de l’impôt Commentaires

Taxe sur les véhicules de La TVS n’est pas déductible dans les sociétés soumises à l’IS
société donc à réintégrer
Impôt sur les sociétés, Charges non déductibles pour le calcul du résultat fiscal
contributions rattachées à l’IS donc à réintégrer

2.2 – Charges de personnel

Comme pour les entreprises relevant des BIC, les rémunérations versées au personnel ainsi que
les charges sociales correspondantes sont déductibles. La différence se situe au niveau des
rémunérations des dirigeants et de leurs conjoints qui, contrairement aux entreprises relevant
des BIC, sont normalement déductibles à la double condition :
- qu’elles correspondent à un travail effectif ;
- que leur montant ne soit pas excessif par rapport au service rendu.

a) Remboursement des frais professionnels des dirigeants

Les cadres et dirigeants sont amenés à engager des frais professionnels dans l’exercice de leurs
fonctions pour le compte de la société. Pour être défrayés, ceux-ci reçoivent de leur société des
indemnités qui peuvent prendre la forme soit de :

⇨ Remboursement des frais réels : ils sont normalement déductibles pour le calcul du résultat
fiscal de la société et exonérés pour le bénéficiaire (à condition qu’il choisisse la déduction
forfaitaire pour l’imposition du salaire perçu (cf. chapitre 21)) ;

⇨ Ou d’allocation forfaitaire pour frais : elle est déductible pour le calcul du résultat fiscal et
imposable entre les mains du bénéficiaire à l’impôt sur le revenu sur versé à un dirigeant
salarié car assimilé à un complément de rémunération, si versé à un dirigeant non salarié et
cadre possibilité d’exonération d’IR sous certaines conditions (cf. chapitre 21).

⇨ Règle de non-cumul des allocations forfaitaire et remboursement de frais réels :

• Principe : Les allocations forfaitaires qui sont attribuées par une société à un cadre ou
dirigeant pour le dédommager de frais professionnels (déplacement, représentation), ne sont
pas déductibles du résultat de la société versante lorsque parmi les charges de celle-ci figurent
déjà des remboursements de frais de même nature versés à l’intéressé.

• Exception : Cette règle de non-cumul ne s’applique pas aux dirigeants salariés. Les dirigeants
salariés sont :

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⇨ Le PCA, directeur général, membres du directoire d’une SA ;

⇨ Le gérant minoritaire d’une SARL ;

⇨ Le gérant non associé d’une société de personne qui opte pour l’IS.
Dans ce cas, les allocations sont imposables à l’IR, assimilé à un complément de rémunération.

2.3– Rémunération de l’activité des administrateur (ex-jetons de présence)

Les jetons de présence (ancienne appellation jusqu’en 2019) sont des sommes versées aux
membres du conseil d’administration ou de surveillance des sociétés anonymes pour les
rémunérer de leur participation aux réunions.
Le montant global alloué aux bénéficiaires est décidé par l’assemblée générale.
Ils représentent une charge pour l’entreprise dont la déductibilité dépend du nombre de
salariés.

Les modalités de déduction sont présentées dans le tableau suivant :

Effectif de l’entreprise
Inférieur à 5 salariés
Compris entre 5 salariés et inférieur à 200
Égal ou supérieur à 200 salariés
Plafond de déduction
457 € x nombre d’administrateurs
5 % x nombre d’administrateurs x
rémunération moyenne annuelle versée aux
cinq salariés les mieux rémunérés
5 % x nombre d’administrateurs x
rémunération moyenne annuelle versée aux
dix salariés les mieux rémunérés

Remarque : le nombre d’administrateur est calculée « prorata-temporis »

Exemple : La SA Petit a un conseil d’administration composé de 9 administrateurs dont l’un est

entré en fonction le 1er octobre N. La société emploie 180 salariés. Au cours de l’exercice N, elle
a versé 50 600 € de jetons de présence. Les rémunérations des 5 ou 10 personnes les mieux
rémunérées s’élèvent respectivement à 480 000 € et 1 110 000 €.

⇨ Nombre d’administrateurs retenu : 8 + 1*3/12 = 8,25

⇨ Rémunération moyenne annuelle des rémunérations versées aux 5 salariés les mieux
rétribués : 480 000 / 5 = 96 000 €
⇨ Plafond de déduction : 0,05*8,25*96 000 = 39 000 €

⇨ Jetons de présence non déductibles à réintégrer au résultat fiscal : 50 600 – 39 600 = 11 000
€.

2.4 – Les intérêts des comptes courants d’associés

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Les associés des sociétés soumises à l’IS peuvent laisser des sommes leur appartenant à la
disposition de la société.

Les intérêts de ces comptes courants sont déductibles du bénéfice imposable s’ils répondent
aux conditions suivantes :
⇨ Le capital doit être entièrement libéré ;

⇨ Le taux maximum des intérêts déductibles est égal à la moyenne des taux effectifs pratiqués
par des établissements de crédit pour des prêts à taux variables aux entreprises, d’une
durée initiale supérieure à deux ans.

Des règles particulières s’appliquent, en plus de la limitation du taux, aux intérêts versés entre
sociétés liées (cas des associés personnes morales soumises à l’IS), notamment pour lutter
contre l’évasion fiscale internationale. Elles ne sont pas développées au programme du DCG.

2.5 – Limite de déductibilité des charges financières des très grandes entreprises
Une limitation générale de la déductibilité des charges financières est également applicable. Les
sociétés ne peuvent pas déduire leur charge financière nette au-delà du plus élevé des deux
montants suivants :
- 3 M€ par exercice, le cas échéant ramené à 12 mois ;
- 30 % du résultat avant impôts, intérêts, dépréciations et amortissements (EBITDA fiscal).

2.6 – Abandon de créances

Les abandons de créances peuvent être à caractère commercial ou à caractère financier en
l’absence de relation commerciale entre les deux sociétés concernées.

Abandons de créances à caractère commercial (chapitre 10)

Ils peuvent bénéficier sous certaines conditions à toutes les sociétés, sous un régime fiscal
plutôt favorable et avec en principe un caractère déductible (le produit étant, pour sa part,
imposable dans le résultat de la société bénéficiaire).

Abandons de créances à caractère financier

Ils ne se rencontrent que dans des groupes (sociétés mères et sociétés filiales). Ils ne sont pas
déductibles, sauf s’ils sont consentis à des entreprises pour lesquelles une procédure de
sauvegarde, redressement judiciaire ou liquidation judiciaire est ouverte ou un accord de
conciliation homologué ou constaté. Lorsqu’ils sont accordés à ces dernières, ils restent
déductibles à hauteur de la situation nette négative de la filiale ; au-delà, ils ne le sont qu’en
proportion du capital détenu par les autres associés. Dans tous les cas, la totalité du produit est,
quant à elle, imposable dans les mains de la société bénéficiaire (sauf dispositif particulier).

La part non déductible pour la société mère peut être exonérée pour la filiale, si et seulement
si :

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- la filiale bénéficie d’un abandon de créance consenti par une société mère (au sens du
régime mère-fille) ;
- et la filiale s’engage à augmenter son capital au profit de la société mère d’une somme
au moins égale au montant de la créance abandonnée, avant la clôture du second
exercice suivant celui au cours duquel l’abandon de créance est intervenu.

Exemple :
La société anonyme Bourniche possède une participation de 70 % dans sa filiale Veber. Cette
société réunit les conditions d’application du régime mère-fille. Aucune relation commerciale
n’unit les deux sociétés. La situation de la filiale Veber est la suivante :
• actif réel : 800 000 € ;
• passif réel : 900 000 € (dont 150 000 € dus à la société mère).
La société mère abandonne sa créance de 150 000 €.
Dans le cas général
L’abandon de créance à caractère financier n’est pas déductible pour la société Bourniche. Il
constitue un produit de 150 000 € imposable pour la société Veber, sauf si celle-ci s’engage à
augmenter son capital d’un montant au moins équivalent au profit de la société Bourniche dans
les 2 ans.

Si la société Veber est en procédure de sauvegarde

L’abandon de créance est alors déductible pour la société mère, à hauteur de 100 000 €
correspondant à la situation nette négative. Au-delà de 100 000 €, la situation nette de la filiale
devient positive et l’abandon de créance pour le surplus n’est déductible, pour la société mère,
que dans la proportion du capital de la filiale détenue par les autres associés, soit 50 000 × 30 %
= 15 000 €.
Au total, 115 000 € seulement sont déductibles pour la société Bourniche ; les 35 000 € restants
sont considérés comme un supplément de prix de revient de la participation de la société mère
et ne sont pas déductibles.
Pour la filiale, les 115 000 € déductibles pour la société Bourniche sont assimilés à un profit
taxable et les 35 000 € réintégrés par la société Bourniche à un apport taxé, mais ce dernier
montant peut être exonéré à condition que la filiale s’engage à augmenter son capital au profit
de la société mère pour un montant au moins égal à ces 35 000 € avant la fin du deuxième
exercice suivant.

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