E Mesures Dadaptation de La Fiscalite Ma

INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE
& D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES
CYCLE NATIONAL D'EXPERTISE COMPTABLE
Proposition pour le dépôt d’un sujet de

mémoire en vue de l’obtention du Diplôme
National d’Expertise Comptable
SUJET DE MEMOIRE
Mesures
Mesuresd’adaptation
d’adaptationde
delala
fiscalité
fiscalitémarocaine
marocaineààlalapratique
pratique
du
ducommerce
commerceélectronique
électronique
Préparé par : Sous la supervision de :
Sophia GUESSOUS Abdelkader MASNAOUI

Expert comptable DPLE
octobre 2001
INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE
ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES
CASABLANCA
TITRE
MESURES D’ADAPTATION DE LA FISCALITE MAROCAINE
A LA PRATIQUE DU COMMERCE ELECTRONIQUE
MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE L’OBTENTION

DU DIPLOME NATIONAL D’EXPERT COMPTABLE
Mme Sophia GUESSOUS
JURY
PRESIDENT
Mr Mohamed HDID – Expert Comptable DPLE
DIRECTEUR DE RECHERCHE
Mr Abdelkader MASNAOUI – Expert Comptable DPLE
SUFFRAGANTS
Mr Rachid SEDDIK SEGHIR – Expert Comptable DPLE
Mr Larbi KZAZ – Enseignant à l’ISCAE
Session de Novembre 2003

Mesures d’adaptation de la fiscalité marocaine à la pratique du commerce électronique
Remerciements
Ce mémoire vient couronner une étape importante de ma vie qui a débuté en 1995, au
moment où j’ai décidé de me lancer dans la profession d’expertise comptable.
Le contenu de ce mémoire est le fruit d’une expérience dans le domaine de la fiscalité

auquel plusieurs personnes ont contribué en donnant une partie de leur temps précieux, de
leur expertise inestimable. C’est pourquoi je tiens à les remercier et leur exprimer ma sincère
gratitude.
Je remercie Mr Abdelkader MASNAOUI qui a accepté d’encadrer ce travail.
Je dois remercier particulièrement toutes les personnes qui m’ont encouragée tout au long
de mon cursus, principalement le corps enseignant de l’ISCAE des cycles normal et
supérieur. Qu’il me soit permis de leur traduire la reconnaissance que j’éprouve à leur
endroit.
J’exprime aussi ma gratitude et tout mon respect à mes parents, mon mari, ma famille et ma
belle-famille dont le soutien moral m’a été très précieux.
Enfin, mes remerciements vont à chacun des membres du jury, pour l’aide qu’ils m’ont
apportée et la confiance dont ils m’ont honoré.
Ils vont aussi aux personnes suivantes pour leurs précieux encouragements : Mme Aicha
MCHICH – Mlle Malak BENABDELJALIL – Mme Myriam BELGNAOUI - Mme Fatima
BARMAKI – Mme Nassima JIRARI – Mme Asma CHARKI – Mme Fadoua LAFTIMI - Mr
Abdou DIOP – Mr Hassan ABOUNAIM – Mr Naoufel EL KHATIB – Mr Mounaim AMRAOUI
– Mr Hatim ZAKI – Mr Réda RAISSOUNI – Mr Hassan ALLOUCH ainsi qu’à tous mes
collègues du Cabinet Masnaoui.
Sophia GUESSOUS
Novembre 2003 2
SOMMAIRE GENERAL
INTRODUCTION GENERALE ................................................................................7
PREMIERE PARTIE :
PROBLEMATIQUE DU COMMERCE ELECTRONIQUE EN MATIERE FISCALE ........................17
DEUXIEME PARTIE :
REFLEXIONS SUR LA PROBLEMATIQUE AU NIVEAU INTERNATIONAL ...............................72
TROISIEME PARTIE :
RECOMMANDATIONS D'ADAPTATION DE LA FISCALITE MAROCAINE AUX SPECIFICITES
DU MARCHE ELECTRONIQUE ....................................................................................125
CONCLUSION GENERALE ................................................................................162
Annexes
Références Bibliographiques
Glossaire
Lexique Français – Arabe
Novembre 2003 3
SOMMAIRE DETAILLE
INTRODUCTION GENERALE ................................................................................7
PREMIERE PARTIE :
PROBLEMATIQUE DU COMMERCE ELECTRONIQUE EN MATIERE FISCALE ........................17
Introduction de la première partie ......................................................................18
Chapitre 1 : Comprendre le commerce électronique .......................................19
Section 1 : La technique du commerce électronique ................................19

1. Historique du Web : évolution d'un outil de diffusion d'information
(messagerie électronique) vers un support d'échanges commerciaux
interentreprises .........................................................................................19
2. Particularités du commerce électronique par rapport au commerce
traditionnel ................................................................................................21
3. Intervenants dans une transaction électronique .......................................22
4. Formes des transactions sur le marché électronique (B To B - B To C - B
To A) .........................................................................................................28
5. Différentes catégories de transactions de commerce électronique ..........33
Section 2 : Le cadre juridique du commerce électronique .......................34

1. Préalables contractuels et problématiques de l’identification et de la
confidentialité ............................................................................................34
2. Conclusion d'un contrat en ligne et problématiques liées à la
dématérialisation du processus ................................................................37
3. Exécution d’un contrat et problématique du paiement électronique .........41
4. Environnement légal du commerce électronique ......................................43
Chapitre 2 : Problématique de taxation des échanges commerciaux

électroniques ..................................................................................50
Section 1 : Problématique inhérente à la nature de la transaction ...........51

1. Dématérialisation des transactions ...........................................................51
2. Désintermédiation .....................................................................................56
3. Difficulté à définir l'espace territorial des transactions ..............................57
Section 2 : Problématique en matière de fiscalité directe (imposition des

résultats) .....................................................................................58
1. Difficulté d'application de la notion d'établissement stable définie par les
conventions fiscales internationales .........................................................60
2. Difficulté de mise en œuvre de la notion de résidence .............................63
3. Difficulté de mise en œuvre du mécanisme de la retenue à la source ......64
4. Difficulté de contrôle du commerce "interne" des multinationales .............65
Novembre 2003 4
Section 3 : Problématique en matière de fiscalité indirecte (taxation de la

valeur ajoutée) ............................................................................66
1. Difficulté d'identification adéquate des contribuables et des transactions 66
2. Difficulté de localisation géographique de l'imposition ..............................69
Conclusion de la première partie .......................................................................71
DEUXIEME PARTIE :
REFLEXIONS SUR LA PROBLEMATIQUE AU NIVEAU INTERNATIONAL ...............................72
Introduction de la deuxième partie ....................................................................73
Chapitre 1 : Travaux des institutions internationales sur la fiscalité du

commerce électronique .................................................................74
Section 1 : Définition du cadre relatif à la fiscalité du commerce

électronique ................................................................................74
1. Synthèse des travaux menés ....................................................................74
2. Recherche d’une adaptation des règles existantes ...................................75
3. Rejet de toute proposition de fiscalité spécifique .......................................75
Section 2 : Principes directeurs des politiques fiscales en matière de

commerce électronique .............................................................77
1. Principes de base ......................................................................................78
2. Autres principes .........................................................................................79
Chapitre 2 : Orientations des institutions internationales relatives à la

fiscalité du commerce électronique ..............................................80
Section 1 : Proposition de solutions à la problématique inhérente à la

nature de la transaction..............................................................81
1. Dématérialisation des transactions ............................................................81
2. Désintermédiation .....................................................................................95
Section 2 : Proposition de solutions à la problématique de fiscalité

directe .........................................................................................96
1. Modalités d’application de la notion d’établissement stable ......................96
2. Mise en œuvre du concept de résidence .................................................114
3. Contrôle du commerce « interne » des multinationales ...........................116
Section 1 : Proposition de solutions à la problématique de fiscalité

indirecte ....................................................................................117
1. Identification adéquate des contribuables et transactions .......................117
2. Localisation géographique de l’imposition ...............................................119
Conclusion de la deuxième partie ....................................................................124
Novembre 2003 5
TROISIEME PARTIE :
RECOMMANDATIONS D'ADAPTATION DE LA FISCALITE MAROCAINE AUX SPECIFICITES
DU MARCHE ELECTRONIQUE ....................................................................................125
Introduction de la troisième partie ...................................................................126
Chapitre 1 : Imposition des activités commerciales sur Internet ..................127
Section 1 : Statut fiscal des intervenants .................................................127

1. Rappel des principes ...............................................................................127
2. En présence d’une convention fiscale .....................................................127
3. En l’absence d’une convention fiscale .....................................................132
Section 2 : Imposition des activités électroniques ..................................132

1. Impôt sur les sociétés (IS) ........................................................................132
2. Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) .............................................................134
Chapitre 2 : Aménagements préconisés de la fiscalité marocaine pour

intégrer la pratique du commerce électronique ........................135
Section 1 : Proposition d'amendements des textes actuels pour

l'imposition des transactions électroniques ..........................135
1. Argumentaire d'amendement de la loi relative à l'impôt sur
les sociétés (IS) .......................................................................................136
2. Argumentaire d'amendement de la loi relative à la taxe sur la valeur
ajoutée (TVA) ..........................................................................................146
Section 2 : Quelques orientations de succès du commerce

électronique ..............................................................................155
1. Faciliter l'accomplissement des obligations par les contribuables ...........155
2. Accroître les pouvoirs de l’administration ................................................156
Conclusion de la troisième partie ................................................................... 161
CONCLUSION GENERALE ................................................................................162
Annexes
Références Bibliographiques
Glossaire
Lexique Français – Arabe
Novembre 2003 6
INTRODUCTION
GENERALE
Novembre 2003 7
Des deux termes clés du thème de ce mémoire, il est nul besoin de revenir sur
celui de la fiscalité dont les définitions existantes sont connues. On se
contentera de rappeler que la fiscalité a toujours été fondée sur un élément
territorial, car le droit de lever l’impôt est originellement un attribut de la
souveraineté nationale.
En revanche, le terme de « commerce électronique » n’est ni aisé à interpréter

ni évident à définir. Nous y reviendrons plus loin après avoir situé le sujet dans
son contexte d’ensemble.
NAISSANCE DES NOUVELLES TECHNOLOGIES DE L'INFORMATION

(NTI) SUR UN FOND DE MONDIALISATION …
Avec l'avènement de la mondialisation, une nouvelle économie marque son

émergence …
Une économie de l'immatériel où les activités sont de plus en plus

intellectualisées et qui consacre le rôle essentiel de l'information et du savoir en
tant que facteurs-clés de succès dans la compétition et la croissance mondiales.
Grâce aux évolutions rapides des nouvelles technologies de l'information, celles-

ci sont aujourd'hui à la base d'une nouvelle société de la communication dont
les composantes se mettent en place quotidiennement.
LE COMMERCE ELECTRONIQUE : UN DES FAITS MAJEURS DU XXIème

SIECLE …
Dans cette nouvelle économie, la globalisation des marchés et le

développement des systèmes d'information ont favorisé l'éclosion d'un
nouveau type de commerce : le commerce électronique …
Par commerce électronique, il faut entendre toute opération commerciale utilisant

comme média le réseau Internet et permettant d'acquérir ou de vendre à travers
des systèmes de communication électroniques, notamment le système Internet,
des biens et services.
Au-delà des variations terminologiques, le commerce électronique n’est pas

entendu de manière fondamentalement différente selon l’aire géographique à
laquelle on s’intéresse :
Aux Etats-Unis, c’est « la réalisation des transactions impliquant l’échange de

biens ou de services entre deux parties ou plus utilisant des outils et des
techniques électroniques » ;
En France, le rapport Lorentz a défini le commerce électronique comme

« l’ensemble des échanges électroniques liés aux activités commerciales ».
Ces activités commerciales ne donnent d’ailleurs pas uniquement naissance à
Novembre 2003 8
des opérations de nature commerciale mais aussi à des opérations de nature

civile, telle que la location ou la vente d’immeubles.
Les définitions américaine et française ont toutes deux le mérite

d’envisager le commerce électronique de manière transversale, comme un
phénomène touchant tous les secteurs du droit et de l’économie, et de
prendre un certain recul par rapport aux évolutions technologiques qui
accompagnent son développement. Il serait inutile d’essayer d’inclure de
manière exhaustive, dans une définition qui se voudrait la plus large
possible, tous les équipements utilisables, sachant la rapidité des
changements dans ce domaine. Par conséquent, une définition du
commerce électronique comporte, au-delà de certains éléments
incontournables, une large part d’arbitraire.
Délimiter le champ du commerce électronique est aussi un exercice périlleux, tant

il est difficile de rassembler dans une définition unique un ensemble d’activités
éparses :
- opérations de télécommunications ;
- fourniture d’accès à Internet ;
- commerce en gros ;
- commerce de détail ;
- fourniture de services ;
- édition de contenus, tels que logiciels, bases de données ou produits
audiovisuels ;
- ainsi que diverses prestations d’administrations publiques.
Ces opérations peuvent être réalisées entre les résidents d'un même pays ou des
résidents de pays différents.
Le commerce électronique, dit également "e-commerce", est susceptible de

constituer l'un des faits économiques majeurs de XXIème siècle :
- les experts prévoient que les transactions électroniques devraient représenter
en 2002 quelque 600 milliards de dollars au niveau mondial ;
- IBM annonce que ces chiffres grimperont à 1.000 milliards de dollars aux
alentours de 2010.
Les technologies de l'information et de la communication sur lesquelles repose ce

nouveau moyen d'effectuer des opérations industrielles ou commerciales offrent
des possibilités d'amélioration de la qualité de vie et du bien-être économique à
l'échelle mondiale. Le commerce électronique est à même de stimuler la
croissance et l'emploi dans les pays industrialisés comme dans les pays
émergents et les pays en développement.
ENGAGEMENT DU MAROC A FAVORISER LE DEVELOPPEMENT DU

COMMERCE ELECTRONIQUE …
C'est dans ce contexte que le Maroc s'est engagé à intégrer la société de

l'information …
Novembre 2003 9
Par le plan quinquennal 1999-2003, notre pays s'est engagé à faire des
technologies de l'information un instrument de compétitivité de l'économie
nationale, de promotion des métiers et de modernisation.
En effet, suite à la restructuration du secteur de la poste et télécommunications,

appuyée sur les tendances lourdes des mutations à la fois réglementaires et
institutionnelles résidant dans :
- la séparation de la poste et des télécommunications ;
- la séparation des fonctions de réglementation de celles d'exploitation ;
- et l'ouverture à la concurrence ;
le Maroc doit aujourd'hui, et plus que jamais, disposer de l'ensemble des outils
nécessaires pour entrer de plain-pied et avancer rapidement dans la société de
l'information.
A cet égard, plusieurs chantiers ont été ouverts par les pouvoirs publics,
dont principalement la promotion du commerce électronique.
En s'appuyant sur ses atouts (support de base en télécommunications moderne,

tradition et culture d'ouverture, …), le Maroc pourra être reconnu à l'échelle
internationale comme plate-forme régionale pour le commerce électronique.
En effet, l'ouverture de l'économie marocaine, la libéralisation des échanges

extérieurs tant au niveau des biens que des services et l'accès de plus en plus
important des opérateurs économiques et du public au réseau Internet1
constituent des facteurs qui ne manqueront pas de favoriser le développement du
commerce électronique.
En outre, l'accord d'association avec l'Union Européenne visant la création d'une

zone de libre-échange entre les deux pays est désormais ratifié. En
conséquence, les prochaines années connaîtront des flux d'échanges de plus en
plus importants avec cette zone.
Pour les entreprises, l'utilisation de l'Internet présente de nombreux avantages,

notamment la possibilité :
de communiquer mieux et moins cher ;

de travailler efficacement à distance ;
et de se faire connaître sur le marché international, à moindre frais, quelle
que soit la taille de l'entreprise.
Cependant, au début des années 90, de nombreuses entreprises se sont laissées

prendre par l'illusion d'un marché électronique facile où de nombreux clients les
attendaient. Certains articles parus dans la presse ont contribué à répandre la
1
Internet, réseau mondial ouvert, est constitué d'une multitude de réseaux informatiques reliés
entre eux par l'intermédiaire de lignes téléphoniques publiques et privées. Ces réseaux sont la
propriété d'organismes divers, agences gouvernementales, universités, sociétés privées et
organisations bénévoles, qui autorisent ainsi l'accès à leurs ordinateurs - appelés dans ce cas
serveurs - et aux informations qu'ils contiennent.
Novembre 2003 10
peur que ceux qui ne se reliaient pas à Internet seraient vite dépassés et évincés
de ce marché prometteur.
Aujourd'hui, l'Internet est au cœur de nombreux débats :
l'impact de l'évolution technologique sur le monde des affaires, la société et

l'Etat ;
les nouvelles techniques de marketing et les relations avec la clientèle ;
les implications légales du transfert d'informations au-delà des frontières.
Le développement de la vente électronique des produits et services fait la Une de

la quasi-totalité des médias. Ceci est dû au bouleversement radical qu’il a et qu’il
va entraîner au niveau des habitudes des consommateurs, des entreprises et des
produits publics.
Le commerce électronique supprime les frontières nationales, impose de

nouvelles approches commerciales et du marketing et exige une refonte des
relations client-fournisseur.
L’Internet est un espace virtuel, village global qui ignore la notion de territorialité,
permet d’élargir la concurrence à un niveau planétaire où des acteurs
internationaux, tant publics que privés, fournissent des produits et des services
sans tenir compte ni des lois locales, ni de la distance à parcourir.
Les opportunités offertes par l’Internet, le « réseau des réseaux », de par sa

composition multimédia, son coût réduit et la simplicité de son utilisation,
modifient les perspectives commerciales des entreprises.
La mise en œuvre sécurisée du commerce électronique est une entreprise qui est
à 80% juridique et à 20% technique, c'est-à-dire que la solution juridique est un
préalable fondamental à l’utilisation des moyens électroniques de
transmission de données commerciales.
En effet, la promotion du commerce électronique se heurte à des obstacles

d’ordre juridique ; ces obstacles naissent du décalage entre le droit et
l’évolution technique.
Le besoin d’efficacité et de célérité du commerce en général et du commerce

international en particulier, a amené les opérateurs à opter pour une technologie
nouvelle d’échanges de données commerciales et de conclusion de contrats
commerciaux. Certes, cette technologie n’était pas en vigueur lors de la
conception de nos systèmes actuels, d’où le décalage.
En effet, les études sur les aspects juridiques menées par les organisations
internationales concernées et les gouvernements nationaux ont démontré
que les règles juridiques actuelles concernant les transactions
commerciales internationales n’intègrent pas de manière suffisante la
réalité du commerce électronique.
Novembre 2003 11
Dans de nombreux pays, les messages électroniques restent inacceptables en

tant que moyens légaux de communication en vertu des lois nationales.
Pour trouver des solutions juridiques appropriées, plusieurs organisations

compétentes, tant internationales que régionales, ont entrepris l’élaboration de
règles uniformes pour le développement du commerce électronique.
A ce titre :
- la Commission des Nations Unies pour le Développement du Commerce

International (CNUDCI) a élaboré en 1996 une loi-type sur le commerce
électronique qui a adopté une approche fondée sur des équivalents
fonctionnels, basés sur la détermination des fonctions remplies par le support
papier traditionnel (écriture – signature – l’original) pour les appliquer dans la
sphère des techniques du commerce électronique ;
- la Communauté Européenne, à son tour, a adopté une Directive sur les

signatures électroniques, tirant ses sources de la loi-type de la CNUDCI.
Conscient des opportunités offertes par le commerce électronique sur

Internet, le Maroc a engagé une réflexion sur les instruments nécessaires
au développement de cette nouvelle forme de commerce …
C'est ainsi que le Maroc a institué un Comité Interministériel pour le

Développement et la Promotion du Commerce Electronique -CIDPCE-.
Ce comité a formé 4 groupes de travail2 ayant convenu d'un commun accord :
- de proposer un cadre juridique et technique souple et d’élargir la concertation

avec les acteurs concernés en vue d'aboutir à un cadre institutionnel
consensuel ;
- de ne réglementer que le strict minimum nécessaire à la sauvegarde de l'ordre
public et de la défense du consommateur, et privilégier autant que possible
l'auto-régulation ;
- et d'opter pour la neutralité technologique en évitant de privilégier, par voie
réglementaire, telle ou telle norme technique.
Le commerce électronique comporte des obligations de taille …
Ces obligations relèvent de la sécurité des transactions, de la nature des

contrats, des régimes douaniers et de change, mais aussi de l'aspect fiscal.
En effet, le commerce électronique étant, comme toute activité économique,

soumis au droit fiscal, la législation nationale doit être en mesure de maîtriser
cette forme de commerce, en ce qui concerne l'assiette des impôts, leur
contrôle et leur recouvrement.
2
Il s’agit des 4 groupes de travail suivants : Groupe n° 1 : cadre juridique et réglementaire – Groupe
n° 2 : normalisation – Groupe n° 3 : promotion et projets pilots – Groupe n° 4 : administration
publique en tant qu’acteur du commerce électronique
Novembre 2003 12
De par sa nature, le commerce électronique présente de nouveaux défis

dans le domaine de la fiscalité …
Le commerce électronique est transnational et encourage des commandes et

des livraisons transfrontalières des biens et des services.
Le développement du commerce électronique sur l'Internet soulève un grand

nombre d'interrogations sur le plan fiscal, dès lors que les transactions conclues
rendent extrêmement difficile le suivi des opérations réalisées, exigeant
l'adaptation des règles fiscales existantes en matière :
- de territorialité et d'assiette des impôts ;
- de contrôle et de recouvrement ;
la fugacité des transactions se prêtant mal aux opérations de recoupement et de
vérification.
C'est ainsi que la taxation des échanges commerciaux transitant par Internet
pose deux types de problèmes :
des problèmes pratiques qui font qu'il est difficile, voire impossible
d'appliquer la législation existante aux échanges électroniques ;
des problèmes théoriques en l'absence de concepts et de règles fiscales qui

tiennent compte de la nature radicalement nouvelle du commerce
électronique.
Les obstacles à l'application des dispositions du droit fiscal traditionnel au

commerce électronique tiennent des éléments suivants :
- le commerce électronique établit un lien direct entre producteurs et

consommateurs sans passer par les intermédiaires classiques ;
- la cryptologie et l'anonymat sont de nature à freiner la perception de taxes ;
- le commerce "interne" des multinationales sur Internet risque d'échapper au
contrôle de l'administration fiscale ;
- l'absence de territorialité des transactions électroniques ;
- Internet n'est pas un réseau centralisé et contrôlé, ce qui rend délicat le suivi
des échanges ;
- la dématérialisation des échanges remettant en cause les systèmes de
contrôles fiscaux.
Les possibilités nouvelles d’évasion et de fraude fiscale qu’offrent les réseaux en

facilitant la mondialisation des activités commerciales, y compris pour les
entreprises de taille modeste, sont pour les Etats synonymes de perte de recettes
fiscales. Les administrations fiscales, conscientes du danger, devront adapter
leurs moyens à cette nouvelle forme de commerce reposant sur les échanges
électroniques.
Par son caractère international et dématérialisé, le commerce électronique

risque de bouleverser la répartition internationale des revenus entre les
juridictions fiscales. Les règles de territorialité, qui reposent sur la présence
Novembre 2003 13
physique dans un pays et sur la forme des produits, devront donc prendre
en compte cette nouvelle forme de commerce.
Dans le même temps, chaque Etat devra adopter une position claire sur la
question de la qualification des opérations et des revenus, qui déterminent
les règles de territorialité en matière d’impôts directs et indirects. Compte
tenu du formalisme inhérent au droit fiscal il faudra également s’interroger
sur la possibilité de s’affranchir de la matérialité et de la territorialité des
procédures d’imposition et de contrôle afin de parvenir à une imposition
effective des transactions qui échappent aujourd’hui à l’impôt. Ces divers
aspects sont à rattacher à l’étude du régime fiscal des échanges
électroniques.
OBJECTIF ET STRUCTURE DU MEMOIRE …
Le présent mémoire a pour objectif de soulever les problèmes fiscaux

potentiels liés au commerce électronique au Maroc …
Le commerce électronique modifiera radicalement les pratiques et les procédures

des entreprises. Nous tenterons de recenser les problèmes fiscaux potentiels
qui risqueraient de surgir à mesure que de plus en plus d'affaires seront traitées
par des moyens électroniques et non plus par des méthodes traditionnelles.
Cette problématique sera appréhendée pour la fiscalité directe et la fiscalité

indirecte.
◊ Problématique en matière de fiscalité directe …
Tout d'abord, nous examinerons la notion d'établissement stable,

nécessaire dans le cadre des transactions entre pays, et dont les
modifications sont envisagées par l'OCDE 3 dans leurs travaux en cours.
Par ailleurs, cette forme de commerce soulève une autre interrogation

concernant le mécanisme de la retenue à la source, qui ne pourra être
résolue que par des accords internationaux.
◊ Problématique en matière de fiscalité indirecte …
la livraison de biens matériels ne devrait pas créer de problème

spécifique sur le plan de la fiscalité indirecte, les ventes de biens étant
réglementées sur le plan de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et leur
taxation étant subordonnée à leur livraison au Maroc, conformément à la
règle de territorialité4.
Par ailleurs, concernant les biens dématérialisés, la problématique réside

dans la difficulté pratique de taxer des prestations rendues par des
opérateurs établis dans les pays tiers.
3
Organisation de Coopération et de Développement Economiques
4
instituée par la loi n° 30-85 relative à la TVA (article 3)
Novembre 2003 14
En effet, le commerce électronique offre aux prestataires la possibilité

d'exercer leur activité depuis le Maroc vers un Etat ou inversement ; alors
qu'ils étaient jusqu'à présent obligés de s'installer au contact de leur
clientèle. La stricte application des règles locales pourrait aboutir à la non-
taxation des prestations de services.
Se pose ainsi la problématique de :
- l'identification adéquate des contribuables afin de permettre leur

taxation dans les mêmes conditions que le commerce traditionnel ;
- la localisation géographique de l'imposition en vue de la garantie de

la taxation effective des opérations dans le pays de consommation.
La première partie du présent mémoire a pour objet l'identification de la

problématique d'imposition des transactions électroniques par référence à la
fiscalité ordinaire, et ce après avoir au préalable défini la technique et le cadre
légal actuel du commerce électronique.
Le sujet doit être traité dans une perspective internationale car le commerce
électronique transcende potentiellement les frontières nationales, bien plus
que ne le font les formes traditionnelles du commerce …
En raison des inextricables difficultés posées à l'application de la fiscalité

"ordinaire" à Internet, les Etats et organismes internationaux cherchent à élaborer
une nouvelle forme de fiscalité adaptée aux spécificités du commerce
électronique qui est vu comme la préfiguration des échanges commerciaux du
futur.
Les commissions internationales ont mené des travaux dans la perspective

d'assurer que cette nouvelle manière de faire du commerce puisse croître dans
un environnement fiscal le moins contraignant.
Ces travaux ont permis d'arrêter les conditions-cadres d'imposition du commerce

électronique dites conditions d'Ottawa5 sur la fiscalité, essentielles pour :
- d'une part, assurer aux opérateurs des conditions de concurrence égales sur
un marché mondial en développement ;
- et d'autre part, pour éviter des distorsions du marché.
Les travaux des commissions internationales sur la fiscalité du commerce

électronique ont conclu quant à la nécessité d'adapter la fiscalité "ordinaire"
aux spécificités des transactions électroniques. La synthèse des travaux ainsi
que les modalités de leur mise en œuvre par certaines législations font l'objet
de la deuxième chapitre de notre mémoire.
5
par référence à la conférence ministérielle internationale sur le commerce électronique qui s'est
tenue à Ottawa en octobre 1998.
Novembre 2003 15
Au Maroc, il est impératif d'instaurer un climat fiscal dans lequel le

commerce électronique puisse être florissant …
Par référence aux recommandations et orientations générales des institutions

internationales ayant étudié la question, et ayant stipulé que :
- les principes fiscaux qui guident les gouvernements dans l'imposition du
commerce conventionnel devraient aussi les guider dans celle du commerce
électronique ;
- un nouveau régime fiscal pour le commerce électronique serait prématuré ;
le Maroc est appelé à adapter son système fiscal actuel aux particularités du
Nous tenons à préciser que cette approche n'exclut pas de nouvelles mesures
administratives ou législatives concernant le commerce électronique, ou des
modifications des dispositions existantes, à condition que ces mesures soient
destinées à faciliter l'application des principes fiscaux en vigueur et ne visent pas
à imposer un traitement fiscal discriminatoire des transactions commerciales
électroniques.
Les mesures d'adaptation de la fiscalité marocaine que nous proposons

trouvent leur inspiration dans les conditions-cadre d'Ottawa sur la fiscalité, ci-
dessus mentionnées, et constituant une base solide pour les travaux des
gouvernements.
Il est nécessaire d'assurer, in fine, un environnement fiscal clair et neutre. De

même, il est important de mettre en œuvre des règles d'imposition qui évitent des
distorsions sur le marché et de mettre en place des systèmes d'imposition
fournissant :
- la sécurité juridique, de sorte que les obligations fiscales soient claires,

transparentes et prévisibles ;
- et la neutralité de la taxe, de sorte qu'il n'y ait aucune charge supplémentaire

sur ces nouvelles activités par rapport à un commerce plus traditionnel.
La troisième partie du présent mémoire fournit des recommandations

d'adaptation de la fiscalité marocaine dans l'objectif de maîtriser cette nouvelle
forme de commerce, en ce qui concerne l'assiette des impôts, leur contrôle et
leur recouvrement.
Nous précisons au préalable que notre étude a pour objet de proposer des mesures
d'adaptation de la fiscalité marocaine pour assurer la taxation des transactions
électroniques ; elle ne traite pas par conséquent :
- des règles de fraude fiscale attachées au commerce sur Internet ;

- ni des mesures d'incitation fiscales en faveur des entrepreneurs créateurs de
start-up.
Novembre 2003 16
PREMIERE PARTIE :
Problématique du commerce
électronique en matière fiscale
Novembre 2003 17
Introduction de la première partie
Compte tenu de ses particularités par rapport au commerce traditionnel, le

commerce électronique modifie radicalement les pratiques et les procédures
des entreprises. Il donne naissance à des problèmes fiscaux potentiels et rend
inapplicables la fiscalité ordinaire.
La première partie du présent mémoire a pour objet d’identifier la

problématique de taxation des échanges commerciaux électroniques (chapitre
2) et ce après avoir au préalable défini la technique et le cadre légal actuel du
commerce électronique au Maroc (chapitre 1).
Novembre 2003 18
Chapitre 1 : Comprendre le commerce électronique
Ce chapitre est consacré à la définition technique du commerce électronique

(section 1) et à la détermination du cadre juridique des échanges réalisés par une
entreprise via Internet (section 2), lesquels constituent des préalables nécessaires
pour comprendre aisément le fonctionnement du système informatique ; ce qui est
indispensable si l’on veut tirer des conséquences juridiques et appréhender
pleinement les aspects fiscaux d'une transaction électronique (la règle de droit ne
saurait être pertinente si elle méconnaît la réalité technique).
Section 1 : La technique du commerce électronique
Comprendre la technique du commerce électronique nous ramène inévitablement à

examiner son historique (1.) et ses particularités par rapport au commerce
traditionnel (2.) ainsi qu’à identifier les différents intervenants dans une transaction
électronique (3.).
Il est également requis de distinguer les différentes formes (4.) et catégories (5.) de
transactions sur le marché électronique, et ce en vue de pouvoir en apprécier
aisément le régime fiscal approprié.
1. Historique du Web : évolution d’un outil de diffusion d’information

(messagerie électronique) vers un support d’échanges commerciaux
interentreprises
Nous présentons ci-après un bref historique de la technologie du commerce

électronique :
Première époque – les années 60 …
Andreas CREDE, professeur à l’Université de Texas, révèle que les transactions

électroniques entre les institutions financières ont vu le jour dans les années
60.
A la même époque, en octobre 1969, l’armée américaine a créé un système de

communication, dénommé l’Arpanet, pour faire face à toute agression nucléaire.
L’idée a consisté à créer des réseaux reliés entre eux, de manière que, dans
l’hypothèse où un circuit de communication était détruit, il pouvait trouver un autre
chemin pour faire parvenir le message à sa destination prévue.
Ce système est ultérieurement tombé dans le domaine public (durant les années
90), dans les universités qui en ont fait un lieu d’échanges d’information et de
savoir, et de communication. En effet, Arpanet a été l’embryon du réseau qui
allait devenir Internet dans les années 90 et donner lieu au démarrage d’une des
plus extraordinaires aventures du XXème siècle.
Deuxième époque – les années 70 …
Dans les années 70, apparaissent les cartes de crédit. En 1978, la compagnie
VISA traitait près de 30.000 transactions électroniques par jour, ce qui marque
Novembre 2003 19
déjà l’importance des cartes de crédit dans le commerce électronique de

l’époque.
Troisième époque – les années 80 …
Les années 80 marquent l’apparition des systèmes de réservations à

distance. Dans la même décennie, en France, la compagnie France Télécom
met au point et diffuse le Minitel qui constitue la technologie reliée au commerce
électronique la plus utilisée par les ménages français.
Au Québec, la fin des années 80 a marqué l’apparition des premiers guichets
automatiques et du système vidéoway permettant une série de transactions
commerciales à distance avec certains organismes comme la banque nationale
du Canada.
Quatrième époque – les années 90 …
La création d’Arpanet en 1969 par l’un des principaux centres de recherche de la

défense américaine a jeté les bases de ce qui allait devenir Internet.
Avec la création du support World Wide Web en 1991, des logiciels Mosaic et
Netscape en 1993, Internet s’est imposé comme le marché potentiel le plus
prometteur du commerce électronique avec, en 1995, plus de 50 millions de
personnes connectées dans le monde.
Après une période de développement technologique des protocoles de

transmission, le développement a visé aussi bien les universités que les
entreprises. Les autoroutes de l’information sont alors nées, à savoir des liaisons
à débit important, dont le World Wide Web (www) qui permet de nos jours d’avoir
accès et de transmettre non seulement des informations textuelles mais
également des données multimédia (photos – sons – vidéos – …) de manière
simple.
Au milieu des années 90, le Président Bill Clinton a déclaré que l'Internet allait
devenir une zone planétaire de libre-échange favorable aux transactions
commerciales. Ce jugement s'appuyait sur de nombreuses prévisions du chiffre
d'affaires réalisé sur l'Internet, un billion de dollars d'ici 2010 pour certains.
Désormais, le Net est un outil au profit des particuliers et des entreprises

commerciales et industrielles pour servir plusieurs besoins, notamment :
Transmettre des messages et des informations (transfert de fichiers) ;

Echanger des points de vue au sein de forums de discussion (news groups) ;
Lire les journaux et regarder les chaînes de télévision ;
Télécharger des sons, des vidéos, des jeux ;
Communiquer et converser (messagerie électronique – e-mail) ;
Offrir et domicilier à la porte de leurs clients potentiels de façon interactive et,
à moindre coût de distribution, les produits que les entreprises fabriquent ou
distribuent (le commerce électronique) sans être présentes physiquement
dans l’Etat de l’acquéreur ;
Réaliser le télépaiement ;
Novembre 2003 20
Avoir accès au World Wide Web (www) – la toile –.
L’Internet rassemble donc des applications diverses qui peuvent avoir un intérêt
en matière de commerce électronique. Le courrier électronique, le Web, les
forums de discussion, le transfert de fichiers, sont autant de moyens de rentrer en
contact et de développer des courants d’affaires.
Il y a plusieurs formes d’engagement des entreprises dans le commerce électronique
sur Internet :
la première est l’usage de pages Web comme support publicitaire : la

publicité sur le Web se manifeste généralement sous la forme de bandeaux
reliant par un lien hypertexte le visiteur du site à l’annonceur ;
la deuxième est l’offre de biens et services sur un site : la vente de biens par
Internet ressemble au commerce par correspondance. Comme un catalogue de
vente par correspondance, les produits proposés aux clients peuvent être
visualisés sur le site Web du commerçant pour être ensuite commandés à
distance.
En résumé, les entreprises et les individus peuvent aujourd’hui se servir du Net :
soit comme vecteur de communication ;

soit pour réaliser des opérations commerciales ou industrielles.
2. Particularités du commerce électronique par rapport au commerce

traditionnel
Une comparaison entre le commerce traditionnel et le commerce électronique est

schématisée dans le tableau synoptique suivant :
Le commerce traditionnel Le commerce électronique

Utilisation d’un support traditionnel : Utilisation d’un support informatique
papier et autres matériaux physiques
Rencontre des acheteurs et des vendeurs Lieu du commerce ou marché virtuel
sur un lieu physique : le marché
Rencontre physique entre les acheteurs et Réalisation des transactions par les
les vendeurs (sauf dans certains cas acheteurs et les vendeurs à travers des
comme les ventes par catalogues) liens informatiques
Paiement par monnaie dans la majorité des Règlement par transactions numériques
cas de compte à compte
Utilisation de liens postaux ou de Livraison instantanée par
transports de tout type, avec des télécommunications
contraintes de délai
En fonction de l’industrie dans laquelle elle œuvre et de ses chaînes d’activités,

l’entreprise pourra d’une part mettre en œuvre et d’autre part bénéficier des options
suivantes, grâce au recours au commerce électronique :
Magasinage en temps réel
Novembre 2003 21
Désigne l’accès à un ensemble d’informations pertinentes, telles que prix,

inventaires, horaires de production et de livraison, publiées par les fournisseurs
actuels et/ou potentiels via des catalogues virtuels.
Appels d’offres, cotations, soumissions et négociations
Les listes d’envoi ainsi que le courrier électronique peuvent être utilisés en vue du
démarchage des produits et services requis à la fabrication et de la négociation
des rapports qualité / prix recherchés.
Entrepôts automatisés
Le suivi automatisé interne des inventaires (marchandise reçue, disponible, à

recevoir, …), des besoins, de l’allocation des ressources, … peut être complété
par le développement de liens entre divers secteurs de production et les
fournisseurs sélectionnés afin d’initier automatiquement les procédures de
commande, de retour, de relance, …
Transactions en ligne
Toutes les tâches liées aux fonctions d’approvisionnement et de facturation,

peuvent être exécutées via Internet ou par l’intermédiaire de formulaires dûment
développés sur des réseaux privés ou publics.
De nombreux avantages découlent de la gestion des commandes, de la

facturation et des paiements exécutés de façon électronique :
- une réduction des coûts ;

- des transactions plus rapides, impliquant une réduction importante du cycle de
vente et de livraison ainsi que des intérêts perdus attribuables aux comptes à
recevoir ;
- la diminution de l’utilisation du papier et par le fait même, de la gestion des
filières ;
- la réduction du risque d’erreurs relié à la retranscription d’informations.
En résumé, les formes de commerce électronique offrent plusieurs opportunités aux

différents acteurs économiques, par rapport au commerce traditionnel.
3. Intervenants dans une transaction électronique
Avant d’examiner le régime fiscal applicable aux relations Internet, il paraît

utile de rappeler le modus operandi de ce moyen moderne de communication.
Le schéma global suivant représente un modèle de commerce électronique sur

Internet, mettant en évidence les relations tissées entre les acteurs du commerce
électronique, du consommateur au commerçant en passant par les intermédiaires
(fournisseurs d’accès Internet – prestataires de services Internet – fournisseurs de
monnaie – …) et qui constituent 7 groupes de transactions (A à G) :
Novembre 2003 22
A. Accès à Internet
B. Achat de bande passante
C. Création de logiciels
D. Fourniture de système de paiement
E. Fourniture de contenus
F. Achat d'espaces publicitaires
G. Liaison au système d’information
Transposé au plan international, ce modèle peut faire intervenir un grand nombre

d’Etats susceptibles d’invoquer un droit d’imposer les revenus. Tous les concepts de
territorialité de l’impôt peuvent être mis à contribution.
Par conséquent, le pays dans lequel un fournisseur d’accès est établi ou le pays
dans lequel est située la société venderesse invoqueront un droit à imposer en
vertu du principe d’imposition au lieu de résidence alors que le pays dans
lequel est localisé un site Web ou un serveur pourra soutenir que la
maintenance d’un site ou la présence d’un serveur constitue un établissement
stable.
Novembre 2003 23
MODELE DE COMMERCE ELECTRONIQUE SUR INTERNET
B Flux de services
1. Fournisseur Flux financier

d'accès au
réseau
Bande
passante Revenu
Revenu
2. Fournisseur
A de services
Connexion (ISP)
à Internet
C
Revenu Revenu
3. Utilisateur 7. Architecte
de logiciel
4. Site Web
Produits Boutique
Internet Logiciel
Serveur
5. Fournisseurs
de moyens de F
paiement 8. Publicitaire
G E
D Argent ou
services
6. Fournisseurs 10. 9. Fournisseur

de système de Systèmes de contenu
paiement de gestion
Novembre 2003 24
A Accès à Internet
- Souscription par le consommateur d'un abonnement auprès d'un
fournisseur d'accès à Internet, désigné sous le terme de prestataire de
services Internet (ISP - Internet Service provider)
- Obtention d'un accès à un certain nombre de services liés à Internet :
courrier électronique - accès au World Wide Web - hébergement de ses
pages Web personnelles sur un serveur appartenant au fournisseur de
services
- Possibilité de commander et d'acheter les produits proposés par des sites
commerciaux regroupant plusieurs enseignes (appelés généralement
magasins électroniques ou supermarché virtuels) - Le site auquel accède
le client est hébergé sur un serveur appartenant soit à l'entreprise elle-
même, soit à un prestataire de services Internet.
- Paiement des produits par des moyens traditionnels (chèque, carte
bancaire) ou en ayant recours à des systèmes de paiement spécifiques
(monnaie électronique mise à disposition par un organisme de crédit et
stockée sur un serveur, sur le disque dur de l'utilisateur ou sur une carte).
B Achat de bande passante
Le prestataire de services achète une certaine quantité de bande passante à
un fournisseur de réseau.
C Création de logiciels
Des sociétés informatiques créent des logiciels permettant la construction de
sites web ou la navigation sur le web, ainsi que des logiciels de commerce
électronique.
D Fourniture de système de paiement
Les fournisseurs de systèmes de paiement fournissent l'expertise et la
technologie nécessaires au fonctionnement des systèmes d'information
utilisés par les fournisseurs de moyens de paiement, qui leur versent en
contrepartie des redevances.
E Fourniture de contenus
Les produits vendus par l'intermédiaire du site commerçant peuvent soit
appartenir aux entreprises commerciales participantes, soit être achetées à
un fournisseur du contenu. Les responsables du site peuvent aussi acquérir
des droits sur les produits proposés.
F Achat d'espaces publicitaires
Des publicitaires achètent des espaces sur les sites Web. Les redevances
versées par les publicitaires ont un montant fixe ou un montant variable en
fonction de la fréquentation du site.
G Systèmes d'information
Le site commerçant est relié aux systèmes d'information qui effectuent la
mise à jour du site au niveau comptable, informatique et des stocks.
De cette représentation schématique, nous pouvons établir que les principaux

intervenants dans une transaction électronique sont au nombre de 3 :
Les acheteurs
Ce sont ceux qui, éprouvant un besoin quelconque, sont désireux d’acquérir un

bien ou un service en utilisant un support informatique. Ils revêtent plusieurs
formes et peuvent être consommateurs ou simples individus, petites entreprises
ou d’envergue nationale ou internationale.
Novembre 2003 25
Ils sont :
- les utilisateurs d’Internet qui peuvent à un moment donné effectuer un achat

par le biais du Web, en communiquant le numéro de leur carte de crédit ;
- les millions de détenteurs de cartes de débit qui peuvent effectuer un achat

dans n’importe quel magasin possédant l’infrastructure technologique
adéquate pour ce genre d’opération. Ce système informatique permet en
quelques secondes le transfert d’argent pour le bien acheté entre deux
comptes bancaires ;
- des entreprises de grande taille qui utilisent leurs propres systèmes

d’échanges pour communiquer instantanément leurs commandes et recevoir
ainsi les factures de leurs fournisseurs.
Les vendeurs
Ce sont ceux qui, possédant un bien ou ayant la capacité de produire un service,

sont désireux de se départir de ce bien ou de produire ce service moyennant une
rémunération et utilisent, à cette fin, des supports informatiques et électroniques.
Les intermédiaires
Ce sont tous ceux qui, par l’intermédiaire des supports informatiques, facilitent ou
établissent le processus de transaction commerciale entre acheteurs et vendeurs.
Il s’agit principalement :
- des fournisseurs d’accès Internet qui vendent du temps d’utilisation à leurs

clients ;
- des émetteurs de cartes de crédit ou de cartes de débit qui effectuent les

transferts d’argent du compte du client au compte de l’entreprise pour une
transaction d’achat ou de vente.
A ce stade, il importe de comprendre comment fonctionne le commerce

électronique, lequel comme tout commerce, est basé sur le modèle de
transaction commerciale décrit ci-après, mettant en relation des intervenants
précités :
Pour avoir accès à Internet, il faut souscrire un abonnement auprès d'un

fournisseur (d'accès) (le « Provider », ou encore « Access Provider »), qui remet
à l'internaute un logiciel destiné à permettre l'accès aux services Internet. Cela
n'est possible que si des composants spécifiques de Windows ou de Mac sont
installés pour avoir accès aux réseaux fonctionnant avec le protocole
« Transmission Control Protocol / Internet Protocol, TCP/IP ».
Nous précisons à ce niveau, sur un plan purement technique, que le fondement

d'Internet est un langage de communication numérique, dénommé le « TCP/IP »,
Novembre 2003 26
capable de transmettre des données numériques d'un envoyeur identifié à un

destinataire précis :
- la partie « TCP » assure la connexion et l’ouverture d’une session de

communication entre deux points terminaux ;
- la partie « IP » traite du routage sur les réseaux des informations transmises

sous forme de paquets.
Dans la mesure où les données naviguent par l'entremise d'ordinateurs et de

divers équipements, le TCP/IP découpe les données en paquets indépendants,
pouvant transiter de réseau en réseau et pouvant être traités par des logiciels de
télécommunications compatibles avec le TCP/IP.
À destination, les paquets sont reconstitués avant de se retrouver sur l'écran de

l'internaute. Cette modalité permet, lorsque des paquets se trouvent face à une
saturation ou à une panne, aux paquets suivants d'utiliser une autre route puisque
Internet est une addition de réseaux communiquant entre eux : chaque réseau
gère son trafic et fait transiter les informations des autres réseaux auxquels il est
connecté.
Ce découpage en paquets constitue la différence essentielle avec la

communication téléphonique qui établit une liaison permanente active jusqu'à ce
qu'un membre raccroche.
L’illustration graphique du Net peut être résumée de la manière suivante :
Fournisseur d’accès
Internaute (intermédiaire entre Fournisseur de
(usager) l’internaute et le Net) transport
Nœud
Réseau régional d’interconnexion
(distribue Internet) (échangeur de
données)
Le fournisseur d’accès est un élément essentiel du Net puisqu’il constitue le

passage obligé entre l’internaute et le réseau Internet. Sa configuration habituelle
est la suivante :
Messageries
Câble ou
réseau de News groups
Modems Routeur Serveur
téléphone
Proxy
Sites hébergés
Novembre 2003 27
Le routeur est un équipement de télécommunication qui examine les paquets

venant des modems. Il décide à l’examen de l’adresse si les informations doivent
être lancées sur le Net ou si elles sont disponibles sur l’ordinateur du fournisseur
d’accès. Corrélativement, le routeur reçoit des données du Net et décide de leur
transmission à l’internaute ou à l’ordinateur.
Le serveur, qui est un ordinateur, gère des services indépendants : messagerie,

groupes de discussion, le Web et le proxy, à savoir des pages déjà demandées
précédemment par les internautes et conservées au cas où d'autres clients les
demanderaient (afin d'économiser un passage par Internet et d'assurer une
efficacité maximale).
Chaque utilisateur dispose d'une adresse électronique, dont l'identité est assurée
par Internic au niveau international, qui délègue sa compétence à des Nic
nationaux. Le Nic France attribue ainsi des noms de domaine se terminant par
« fr », par l'entremise des fournisseurs d'accès. Internet s'est doté d'un organisme
Internet Society (Isoc), destiné à « promouvoir l'interconnexion ouverte des
systèmes et Internet ».
4. Formes des transactions sur le marché électronique
Le commerce électronique a fait ses premières armes dans la vente aux particuliers
(B2C), mais il a vite été rattrapé par les échanges commerciaux inter-entreprises
(B2B).
Les administrations et le secteur public en général, sont également désireux de tirer

parti d'Internet pour améliorer leurs services et réduire leurs coûts de
fonctionnement, optimiser leurs relations avec les entreprises (B2A) et les particuliers
(C2A). Ce qui peut être une déclinaison du commerce électronique.
Le Business to Consumer (B2C)
Définition
Le commerce en ligne vers les particuliers (B2C) est le premier type de

commerce électronique à s'être développé, comme une extension du modèle
de la vente par correspondance qui, exceptionnellement en France, intégrait le
canal du Minitel.
Par rapport au B2B (commerce électronique entre entreprises), le B2C est

sans doute :
- moins complexe car il ne nécessite pas la mise en place de circuit de

validation des achats ;
- mais très exigeant et pose des problèmes de sécurité, lorsque le client

paie en ligne.
Novembre 2003 28
Modèles économiques de B2C
Les modèles économiques des sites de commerces électroniques tournés

vers les consommateurs finaux peuvent se classer en trois catégories, sachant
que les frontières entre les trois tendent à s'estomper :
• Le site portail
Un portail peut être défini comme un site Web offrant des informations
générales (prévisions météorologiques, cotations boursières, trafic routier,
…), thématiques et des services, telle une galerie marchande qui réunit en
un seul lieu géographique différents commerçants de la boutique
spécialisée au grand magasin généraliste ; l'objectif étant de drainer du
trafic.
La notion de portail est apparue progressivement et des acteurs provenant

d'horizons très divers en sont à l'origine :
- Fournisseurs d'accès Internet : Wanadoo - France Télécom - AOL - …

- Indépendants : Yahoo!
- Groupes de presse : Les échos ou Vivendi
- Editeurs de logiciels (Microsoft avec MSN).
Contrairement aux galeries marchandes, les portails sont parfois

spécialisés sur un domaine d'intérêt : 01Net se présente comme le portail
des "professionnels des nouvelles technologies".
En outre, grâce aux technologies du Web, le portail peut être personnalisé

en fonction du profil des internautes.
• Les sites communautaires et d'achats groupés
Ces sites font partie des nouveaux modèles ; les premiers contrairement
aux seconds n'ont pas vraiment rencontré le succès.
Les sites des communautés ont pour objectif d'héberger des sites Web
personnels, puis à proposer des services susceptibles de générer du trafic
et prétendre ainsi vendre l'espace publicitaire. Ils ont connu un succès
rapide. Parmi les plus connus, Geocities aux Etats-Unis et Multimimania en
France.
• Le site de commerce électronique
Le commerce électronique existait bien avant Internet :
- aux Etats-Unis, Progidy et America Online proposent depuis quelques

années déjà des activités de vente et de publicité en ligne.
- En France, l'activité de vente électronique est assez avancée grâce à

une diffusion massive du Minitel dans les foyers français.
Novembre 2003 29
Mais, le véritable déclic est donné par l'arrivée d'Internet. Parmi les
premières initiatives de commerce électronique sur Internet, certaines ont
été très concluantes, l'activité s'étant développée de manière très
significative (Amazon).
Alors que les premiers sites de commerce électronique sont réalisés à

l'initiative de ce que l'on appelle outre-atlantique (pure players), c'est à dire
de nouveaux acteurs, la plupart des projets actuels sont menés par les
entreprises traditionnelles qui souhaitent ajouter Internet à leurs canaux de
vente. L'objectif est pour elles de combiner de façon optimale les différents
canaux de contact avec le client - Internet, face à face, téléphone, fax, …
Selon les produits et les secteurs d'activité, Internet est plus ou moins
adapté : la nature des produits et les habitudes des consommateurs
entrent en ligne de compte. On constate qu'acheter un livre sur Internet
paraît évident - mais que se ravitailler en produits frais ou faire une
demande de prêt bancaire l'est moins.
En somme, les enquêtes effectuées auprès des consommateurs concluent que la

confidentialité des données et surtout la sécurité du paiement en ligne sont
deux principaux obstacles au développement du commerce en ligne. Le site doit
donc apporter les meilleures conditions de sécurité, en particulier pour les
transactions.
Le Business to Business (B2B)
Définition
On peut simplement définir le commerce électronique B2B comme l'ensemble

des échanges ou des transactions commerciales entre entreprises qui sont
conduits sur des réseaux IP (Internet Protocol).
Le terme réseaux IP est plus général que celui d'Internet car nombre
d'entreprises vont sans doute être amenées à utiliser un réseau privé pour des
raisons de sécurité ou de fiabilité. Ces réseaux existent depuis longtemps,
mais ils ont été remis au goût du jour avec l'arrivée du protocole IP.
Le terme transaction doit être considéré dans son acception la plus large, c'est
à dire couvrant la totalité du cycle de la vente d'un produit ou d'un service. Il
inclut les échanges d'informations préalables comme les demandes d'achats
(Request for Purchasing) ou demande de cotations (Request for Quotes), les
commandes et leur suivi, les informations sur l'acheminement et la livraison
ainsi que le paiement.
Les échanges peuvent être effectués directement entre acheteurs et vendeurs

ou par l'intermédiaire d'une tierce partie qui a la responsabilité de ce que l'on
appelle une place de marché électronique.
Novembre 2003 30
Modèles économiques de B2B
Aujourd'hui, on peut classer le commerce électronique B2B en trois grandes

catégories sachant que, dans chacune d'entre elles, les variantes sont
nombreuses :
• Les sites orientés achats
Les sites orientés achats ne sont pas nouveaux, les premiers ayant été mis
en place avec la naissance des technologies d’échanges de données
informatisées « EDI » (cf. ci-après).
Ces sites peuvent être pilotés par une seule entreprise ou par un ensemble
d'entreprises qui se sont regroupées à cette occasion pour mutualiser les
ressources et optimiser les bénéfices d'une telle organisation.
• Les sites orientés ventes
Certaines entreprises se sont lancées dans le commerce électronique très

tôt, avant même l'Internet (constructeur de PC DELL et fournisseur de
matériel de réseau et télécom CISCO).
Il était naturel qu'ils évoluent avec la technologie et qu'ils mettent en place

leur propre site de commerce électronique pour supporter les échanges
commerciaux avec les autres entreprises.
• Les places de marché électroniques
La place de marché électronique est une transposition du concept bien

connu et très ancien de place de marché qu'Internet a remis au goût du
jour et auquel il a donné des possibilités nouvelles.
Les places de marché électronique mettent en relation des acheteurs et

des vendeurs de différentes manières et avec des objectifs multiples :
- réduire les coûts ;

- simplifier et optimiser les relations ;
- réduire les délais ;
- mutualiser les ressources ;
- améliorer l'accès aux informations.
Une des grandes différences entre le B2B et le B2C tient au fait que la valeur
moyenne des achats entre entreprises est largement plus élevée que celle
effectuée entre entreprise et particuliers et que l'acte d'achat d'entreprise doit
suivre des règles précises, notamment se soumettre à différents niveaux
d'approbations qui dépendent du montant de la transaction.
Avantages pour les acheteurs / les vendeurs
Novembre 2003 31
Faire appel au commerce électronique B2B élargit les possibilités de

prospection, ce qui permet de trouver de nouveaux acheteurs ou de nouveaux
produits.
Les entreprises n'ont pas toujours une bonne maîtrise de leurs achats. Elles
savent allouer des budgets, mais ont ensuite parfois du mal à contrôler les
dépenses, à savoir si les fournisseurs auxquels il est fait appel sont autorisés.
Le recours aux solutions de commerce électronique permet :
- de mieux mettre en œuvre les politiques d'achats ;

- d'éviter par exemple les achats "sauvages" effectués sans les
approbations requises ou auprès de fournisseurs non référencés ;
- de concentrer les achats auprès des fournisseurs avec lesquels l'entreprise
a passé des accords d'achats en volume ;
- de réduire les coûts administratifs liés aux achats - le coût des produits
pourrait être réduit de 5 à 15%, tandis que celui du traitement administratif
serait réduit de 70% ;
- d'améliorer le contrôle et l'évaluation de leurs fournisseurs.
Par ailleurs, les vendeurs peuvent également tirer d'importants bénéfices de

telles solutions :
- élargissement de la zone de chalandise ;

- réduction de coûts d'administration des ventes ;
- meilleure visibilité du marché et de ses évolutions ;
- meilleure collaboration avec les acheteurs.
En 1998, le commerce électronique était constitué à hauteur de 80%

d’échanges interentreprises (B2B) alors que les échanges entre entreprises et
consommateurs ne représentaient que 20% du total.
Les échanges interentreprises s’effectuent principalement par la voie de l’EDI

(Echange de Données Informatisées), reposant sur l’emploi de protocoles sur
des réseaux à valeur ajoutée. Techniquement, les EDI offrent un
environnement sécurisé alors qu’Internet, étant un réseau ouvert, ne permet
pas a priori de prémunir les parties contre les risques d’intrusion.
L’avenir du commerce électronique entre entreprises et consommateurs passe

par l’instauration d’un « climat de confiance », ce qui nécessite la mise en
place d’un environnement sécurisé à l’aide de techniques nouvelles
(cryptographie – signature électronique – tiers de confiance ou intermédiaires
de certification - …).
Au Maroc, le commerce électronique entre entreprises et consommateurs,

assimilé généralement aux opérations commerciales utilisant le réseau
Internet, n’en est encore qu’à ses premiers balbutiements, même si
l’optimisme de certaines prévisions incite à s’intéresser dès maintenant au
phénomène.
Novembre 2003 32
Le Business to Administration (B2A)
Définition
Les administrations et le secteur public en général sont également désireux de

tirer parti d'Internet pour améliorer leurs services et réduire leurs coûts de
fonctionnement, optimiser leurs relations avec les entreprises (B2A) et les
particuliers (C2A).
En effet, à l'instar des entreprises, les administrations centrales ou territoriales

peuvent tirer des bénéfices importants de l'utilisation des technologies de
l’information et de la communication, et plus particulièrement des technologies
Internet.
Certains de ces bénéfices, comme l'augmentation de la productivité ou

l'amélioration de la qualité de servies, sont identiques, qu'il s'agisse du secteur
public ou privé, même s'ils ne se traduisent pas de la même manière. Ainsi,
une administration préférera peut-être améliorer la qualité de service ou les
conditions de travail de ses agents alors qu'une entreprise, plus attentive à la
rentabilité, décidera de restructurer ses activités et de supprimer des postes
ou même de licencier.
Parmi les projets de B2A connus au Maroc, nous pouvons citer celui du
Centre Régional d’Investissement (CRI) de Casablanca, consistant en un site
Internet donnant la possibilité de communiquer des informations en vue de la
création de sociétés, via Internet.
5. Différentes catégories de transactions de commerce électronique
Concernant les sites commerciaux, les biens les plus divers peuvent être trouvés sur
le réseau : livres – logiciels – musique – photographies – vidéo – …
Parmi les services offerts, on compte les réservations en ligne, les services
bancaires, la consultation de bases de données, le jeu d’argent, les enchères, les
conseils professionnels (avocats, experts comptables, …), les services médicaux, …
On remarque immédiatement que la distinction entre les biens et les services,

qui semble naturelle dans le commerce traditionnel, semble ici assez artificielle
dans la mesure où un certain nombre de biens peuvent être acheminés chez le
client sous forme immatérielle (logiciels, photographies, …). Ceci constitue
une des difficultés à l’application de la fiscalité traditionnelle au commerce
électronique (cf. première partie – chapitre 2).
En Amérique du Nord, les produits les plus vendus sont :
- les ordinateurs et autres produits informatiques (4,7 milliards de dollars en 1998) ;

- les services financiers (3,4 milliards de dollars en 1998) ;
- le tourisme : vente de voyages et de billets d’avions (1,6 milliards de dollars en
1998) ;
Novembre 2003 33
- les livres et autres produits de loisirs : musique et vidéo (1,3 milliards de dollars
en 1998).
En Europe, les voyages en avion arriveraient en tête en 2002 avec un chiffre

d’affaires de 1,5 milliards de dollars, suivi des livres (1 milliard de dollars).
Pour le marché français, le cabinet de conseil Roland Berger estime que plus du
quart des ventes de livres et de musique et des ventes de billets d’avions sera
effectué sur le Net en 2003, ainsi que 21% des ventes d’ordinateurs et de logiciels.
Pour les autres produits, le pourcentage de vente reste très faible, le maximum étant
de 5,3% pour les vêtements et la nourriture.
Section 2 : Le cadre juridique du commerce électronique
De ce qui précède, on entend par commerce électronique tout type de relations à

des fins économiques établies au moyen d’instruments utilisant des données
numériques. Plus précisément, il s’agit d’opérations commerciales utilisant comme
média le réseau Internet.
L’étude du cadre juridique du commerce électronique est conduite en distinguant

entre le processus de formation du contrat électronique et son exécution. Cette
approche, pour classique qu’elle soit, nous paraît être celle qui concilie le mieux les
aspects techniques et juridiques qu’il convient d’étudier, et qui nous permettra de
dégager des éléments pertinents pour les besoins de la présente étude.
Le processus de formation du contrat électronique va connaître des règles

différentes selon que l’on se place :
- au moment de la prise de contact avec la personne avec laquelle on désire

contracter (1.) ;
- au moment de la conclusion du contrat lui-même (2.) ;
- ou alors au moment de son exécution (3.).
Nous compléterons l’examen du cadre juridique du commerce électronique par un

état de la législation et la réglementation marocaine actuelle en la matière (4.).
1. Préalables contractuels et problématiques de l’identification et de la

confidentialité
Préalables contractuels
Les rapports précontractuels, c'est-à-dire l’ensemble des faits ou actions qui auront
pour résultat la conclusion d’un contrat, sont la partie la plus délicate lorsqu’ils ont
pour terrain le réseau Internet, du fait de la distance et du manque de sécurisation du
réseau.
Les moyens mis à la disposition des commerçants pour rentrer en contact peuvent
aisément se rattacher à ceux qu’ils utilisent quotidiennement dans les rapports hors-
réseau, afin de se faire connaître ou inversement de rechercher un professionnel
Novembre 2003 34
particulier. Une palette assez large d’outils est mise à la disposition des
commerçants, notamment :
- les sites Web – le meilleur moyen de se faire connaître étant d’avoir son propre
site Internet ;
- les annuaires – le site Web créé doit figurer ou « être référencé » sur un
annuaire si son propriétaire veut s’assurer d’être facilement connu ;
- les bandeaux annonces – disponibles sur certains sites qui ont réserve une
partie de leur page d’écran à la publicité.
Par ailleurs, il peut s’agir de la démarche inverse par laquelle le commerçant

cherche, dans l’exercice de ses activités, à entrer en contact avec une société. Une
fois le fournisseur ou le prestataire de service est sélectionné, il peut se trouver face
à deux possibilités :
- le service offert est suffisamment clair et précis et ne nécessite pas d’explications

supplémentaires, auquel cas le contrat peut être conclu immédiatement « contrat
en ligne » ;
- la réalisation de la rencontre des volontés est subordonnée à d’autres conditions

et il faudra entrer en pourparlers.
Problématiques d’identification et de confidentialité
En pratique, les préalables contractuels précités présentent la double difficulté

d’identification et de confidentialité.
Les solutions proposées peuvent être regroupées en deux grandes catégories :
- Celle qui consiste à utiliser un mode de « brouillage des données » : c’est la

cryptologie (a) ;
- Celle qui vont, au-delà du brouillage, apporter un service supplémentaire, à savoir

certifier l’existence d’un message ou d’un paiement, à travers des tiers
certificateurs (b).
(a) La cryptologie
Cette technique repose sur le brouillage des données afin de rendre les données
envoyées illisibles à toutes personnes connaissant la clé, c'est-à-dire le « mot de
passe ».
Le rôle de la cryptographie est de rendre le contenu illisible pour tous les tiers
mais il permettra aussi de savoir que le message est resté intact et provient bien
de son correspondant. Passant sur de nombreux serveurs, le message a en
effet pu être l’objet d’intentions malveillantes qui ont pour objet ou pour effet de
dégrader le contenu du message ou alors, de prendre connaissance de son
contenu.
Novembre 2003 35
La législation française est restée très longtemps frileuse dans le domaine de la

cryptologie. En 1996, la loi n° 96-659 du 26 juillet, relative à la réglementation
des télécommunications, est venue réviser la loi du 29 décembre 1990
anciennement applicable en la matière, ainsi que la loi sur le cryptage. Aux
termes de cette loi, l’utilisation d’un moyen ou d’une prestation de cryptologie
n’est libre qu’à la condition :
- Soit qu’il ne permette pas d’assurer des fonctions de confidentialité,

notamment « lorsqu’il ne peut avoir comme objet d’authentifier une
communication ou d’assurer l’intégrité du message transmis » ;
- Soit qu’il assure des fonctions de confidentialité mais en reposant sur des
« conventions secrètes » gérées par des « organismes agréés ».
(b) Les tiers certificateurs
La technique vise à identifier le serveur (et démasquer tout imposteur), chiffrer

les transmissions pour garantir leur caractère confidentiel (et empêcher toute
interception) et garantir l’intégrité des données transmises (et neutraliser les
faussaires).
Le rôle du tiers certificateur est donc de sécuriser le contenu et de vérifier

l’identité des correspondants. De plus, il est un témoin de la transaction.
Le tiers certificateur conserve les clés de chiffrement, facilite les paiements

sécurisés et conserve les preuves des transactions ; les commerçants traitant
alors dans un cadre suffisamment sécurisé. Or, c’est justement ce défaut de
sécurité qui est l’un des principaux freins au développement du commerce
électronique via le réseau Internet.
Dans ce contexte, on peut donc penser que la nouvelle profession de tiers

certificateur va connaître dans les années proches une expansion sensible.
Ceux-ci sont réputés neutres et indépendants. Leur présence accroît et simplifie
considérablement les problèmes de preuve puisqu’ils sont destinés à contrôler
l’accomplissement des transactions électroniques et à conserver leur trace.
De plus, ce tiers peut aisément mettre en place un système de vérification de

l’identité des parties en leur demandant de s’identifier par un code personnel. Il
leur conférerait une clé qu’il est le seul à connaître et qui constituerait ainsi une
signature. Pour l’instant, cette profession n’est pas soumise à une vérification et
à des conditions strictes. Nul doute cependant que sous la pression économique
croissante, des textes – au moins nationaux – ne voient rapidement le jour pour
pallier cette carence.
Tout l’enjeu juridique actuel repose sur la volonté du législateur de choisir son camp
entre la liberté totale de l’utilisation de la cryptologie permettant la confidentialité
totale des messages et la mise en place d’institutions, telles que celles des tiers
certificateurs.
Novembre 2003 36
2. Conclusion d’un contrat en ligne et problématiques liées à la

dématérialisation du processus
Conclusion du contrat
Une fois les premiers contacts établis, et parfois même en l’absence de toute
correspondance préalable, les parties vont passer à la phase de la conclusion du
contrat.
Il s’agit des contrats passés en ligne, appelés « cybercontrats » du fait qu’ils sont
passés sur le « cyber-space », c'est-à-dire ceux qui ont pour support le réseau
Internet.
A l’heure actuelle, certaines sociétés préfèrent, faute d’informations en ce qui

concerne la validité des contrats passés sur Internet, utiliser des procédés plus
classiques à ce stade (fax – courrier – …).
A ce niveau, il existe des obstacles liés au mode de conclusion des contrats,

totalement « dématérialisé ».
Problématiques liées à la dématérialisation du processus contractuel
La formation d’un contrat à distance soulève certaines questions principalement liées

à la « dématérialisation du processus contractuel ».
En effet, les parties n’étant pas physiquement présentes lors de la conclusion du

contrat, vont se poser tous les problèmes évoqués toutes les fois où il s’agit de
contrat passé à distance.
Ces problèmes ont trait aux aspects suivants :
les lieu, date, intégrité et identification, du fait de la distance qui sépare les
cocontractants au moment de la signature du contrat – le moment et le lieu sont
d’un intérêt notable, surtout en cas de litige (le moment fixe la date du transfert
de propriété et la charge des risques en cas de perte de la chose vendue) ;
preuve du contenu, consentement et signature – dus au format numérique du

contrat. En l’absence de documents écrits sur son support traditionnel qu’est le
papier, des interrogations s’imposent :
- qu’en est-il de la validité du contrat dont on ne peut prouver le contenu du

fait de la facilité qu’il y a à rajouter ou à supprimer des termes ?
- un simple e-mail peut-il, s’il est suffisamment précis, valoir comme contrat ?
- quelles sont les formalités requises pour la signature ?
- peut-on considérer que l’en-tête d’un e-mail vaut signature ? que des
initiales ou le nom de l’expéditeur sont suffisants ?
Novembre 2003 37
- quelle est la validité des conventions sur la preuve s’agissant de données

numériques ?
- enfin, comment prouver le consentement ?
Ces problèmes évoqués n’ont rien de spécifique au réseau Internet. Leur spécificité
est celle de la numérisation, c'est-à-dire du support numérique qui va véhiculer le
contrat.
En réalité, la spécificité du contrat électronique passé sur Internet provient du cumul

de 3 problèmes :
(a) Contrat passé à distance
Moment et lieu de formation du contrat
S’agissant du moment d’acceptation du contrat, la doctrine a depuis longtemps

développé plusieurs théories dont les plus connues sont celles de :
l’émission – le contrat est formé lors de l’expédition du message

d’acceptation de l’offre. C’est le moment où l’expéditeur du message valant
acceptation du contrat clique sur la touche « envoi » de son logiciel de courrier
électronique sur son ordinateur ; le message est alors lancé sur le réseau et
plus aucune modification n’est possible ;
la réception – le contrat est formé à la réception du message. Il est

généralement admis que la manifestation de volonté d’une partie est « reçue »
par l’autre lorsqu’elle entre dans la « sphère de pouvoir » du récepteur, même
s’il n’en n’a pas pris connaissance.
Les juridictions de fond ne semblent pas avoir pris parti pour l’une ou l’autre de
ces théories, même s’il semble que la majorité des décisions préfère la théorie de
l’émission.
Quant à la cour de cassation française, elle déclarait que la date et le lieu de

formation du contrat sont des questions de fait et non des questions de droit,
laissant ainsi tous pouvoirs aux juges de fond.
Conséquences
La détermination du lieu du contrat ne présente pas d’intérêt pour désigner la

juridiction compétente en cas de litige. Elle reste en revanche utile pour désigner
dans certains cas la loi applicable :
En droit français, la localisation du lieu de passation du contrat n’est plus prise

en compte comme critère de compétence territoriale de la juridiction chargée
de trancher le litige.
En droit international privé, toutefois, la détermination du lieu de l’acceptation

présente un intérêt certain. En l’absence de spécifications par les parties de la
Novembre 2003 38
loi compétente pour régir le contrat, celui-ci sera soumis à la loi du lieu où il a
été passé.
Selon que l’on retient la théorie de l’émission ou de la réception, la loi compétente

sera celle du lieu où est situé l’ordinateur de l’auteur de l’acceptation (théorie de
l’émission) ou celle du lieu où est situé l’ordinateur réceptionnant les messages
(théorie de la réception).
(b) Contrat conclu sur un réseau ouvert
Deux problèmes principaux interviennent sur un réseau ouvert :
problème d’identification – rien n’empêche l’une des parties d’exiger de

l’autre l’envoi d’un document « scanérisé » de son extrait ou, plus simplement,
l’envoi préalable à la conclusion définitive du numéro d’enregistrement au
registre du commerce et des sociétés afin de procéder à une vérification. Le
recours à un tiers certificateur pourra compléter cette vérification en certifiant
l’adresse e-mail de l’expéditeur du message.
problème de sécurisation – la loi française 96-659 du 26 juillet 1996 est

ambiguë sur l’utilisation de la cryptologie en France. Toutefois, s’agissant de
l’intégrité du message, toute liberté semble être laissée aux contractants, ce
qui permettra d’envoyer des documents qui ne pourraient en principe être
altérés par un tiers malveillant. Là encore, le recours à un tiers de confiance
rendra bien des services aux parties puisqu’il authentifiera le contenu du
message et en gardera généralement une trace dans l’éventualité d’un litige.
Au Maroc, il existe à ce jour un vide juridique qui reste à combler concernant

la cryptologie. En effet, il est nécessaire d’instaurer la liberté d’utiliser des
moyens de cryptologie ; la confidentialité des échanges étant un enjeu
essentiel sur un réseau ouvert comme Internet. Ce constat s’applique tout
autant aux particuliers, soucieux de protéger leur vie privée et le secret de
leurs correspondances, qu’aux entreprises. Celles-ci sont de plus en plus
nombreuses à utiliser des réseaux privés virtuels pour améliorer leur efficacité
et leur compétitivité. Pour une utilisation en toute sécurité des réseaux
ouverts, les citoyens comme les entreprises, ont besoin de pouvoir utiliser
facilement des outils de cryptologie et de recourir à des tiers certificateurs.
(c) Contrat conclu sur un support numérique
Le support numérique, c'est-à-dire plus précisément l’absence de documents sur

un support non-réinscriptible ou tout du moins qui laisserait la possibilité de
l’altération du contenu va poser 2 principaux problèmes :
problème de preuve du contenu et du consentement – ces deux questions

sont étroitement liées puisque c’est le contenu du document qui va
généralement permettre de prouver le consentement des parties.
problème de signature – les parties n’étant pas physiquement présentes, la

signature va poser un problème dont on ne peut contester l’importance
Novembre 2003 39
puisqu’elle est la manifestation de la volonté du contractant. Dans les rapports

entre professionnels, le principe est celui de la liberté de la preuve.
L’identification de l’auteur d’une manifestation de volonté est donc une
question de fait soumise à la libre appréciation du juge. C’est en ce sens qu’il
faut comprendre le problème de la valeur de la signature électronique.
D’ailleurs, en l’absence de toute définition légale de la signature, il semble que
la majorité de la doctrine s’entende pour considérer que tout moyen
d’identification du contractant vaut signature.
Au Maroc, le projet de loi relatif aux messages de données a introduit une

présomption de crédibilité au profit des signatures électroniques et a établi
une équivalence entre signature manuscrite et signature électronique. Il a
d’autre part choisi la voie de la neutralité technologique afin d’éviter que la
définition ne devienne rapidement obsolète et d’encourager la recherche et le
développement des nouvelles technologies de signature.
En effet, dans le projet de loi relatif aux messages de données, le législateur

reconnaît juridiquement la signature électronique qui satisfait à l’exigence par
la législation et/ou la réglementation de la signature de documents (article 6
du projet de loi – cf. annexe 1).
Il va même jusqu’à assimiler la signature légalisée ou authentifiée à la

signature électronique certifiée par une autorité de certification (article 7 du
projet – cf. annexe 1). Sauf preuve du contraire, la signature électronique
certifiée, présumée être celle du signataire (article 8 du projet – cf. annexe 1)
présume que ledit message n’a pas été modifié depuis sa transmission par
son signataire.
Ainsi, le projet reconnaît la valeur juridique des procédés de signature

électronique qui remplissent la double fonction attribuée à la signature :
- identification du signataire ;
- et manifestation de son consentement au contenu de l’acte.
Cependant, l’utilisation des signatures électroniques, indispensable au

développement des transactions dématérialisées, devra être facilitée par
l’instauration d’une présomption de fiabilité en faveur des procédés de
signature électronique.
Les modalités et conditions de certification de la signature ne sont pas

précisées dans le projet qui prévoit qu’un texte réglementaire les fixera
ultérieurement. Le choix d’un dispositif de nature réglementaire s’explique par
sa susceptibilité d’être adapté rapidement en fonction des évolutions
technologiques.
Ce projet est de nature à contribuer ainsi à réaliser un juste équilibre entre

l’exigence d’adaptation de notre droit aux technologies de l’information et les
impératifs de sécurité juridique.
Novembre 2003 40
Par contre, l’aspect sécurité a été bien finalisé pour garantir la confiance des
utilisateurs.
3. Exécution d’un contrat et problématique du paiement électronique
Exécution du contrat
Comme nous l’avons exposé précédemment, il est actuellement possible, à condition

de prendre quelques précautions, d’établir des liens contractuels intégralement sur le
réseau Internet. Une fois cette transaction juridiquement conclue, il reste à l’exécuter.
L’exécution sur le réseau est sans doute la phase la plus sensible. Les notions de
distance, d’extra-territorialité, de recours, prennent alors un caractère inquitétant.
D’une part, la plupart des exécutions ont pour objet une prestation qui est
généralement « hors réseau ». Il s’agira pour l’une des parties de livrer les
marchandises ou de réaliser les services objets du contrat.
Il existe d’autre part, certains cas où l’exécution se fera sur le réseau. Tel est
l’exemple de remise à jour d’un site Web par une société. Celle-ci décide de
commander à un spécialiste la remise à jour du « design » de son site. Elle va donc
chercher sur un annuaire Internet les spécialistes qui correspondent à ses besoins.
La société X retient son attention et elle décide de lui confier la prestation. Celle-ci
dispose d’un système de « remise à jour » des sites en ligne.
De même, certaines prestations pourront être réalisées « hors réseau » mais

transmises à leur destinataire via le réseau Internet. C’est le cas notamment pour la
remise d’une étude de marché, de plans, de maquettes, de consultations juridiques,
…
On peut donc dire que toutes les prestations dont l’objet est susceptible d’être
réalisé au format numérique sont susceptibles d’exécution sur le réseau
Internet : texte – image – son – remise à jour d’une base de données – ajout
d’une application – … La livraison se fera par l’envoi ou la remise au
destinataire du document sur le réseau Internet.
Ces cas sont pour l’instant les moins nombreux ; les principales transactions
portent sur des obligations dont l’objet doit être réalisé « hors réseau ». Il en
est ainsi par exemple pour les livraisons de marchandises dont l’exécution ne
soulève que peu de problèmes provenant principalement de la localisation
dans le temps du point de départ du délai.
Problématique du paiement électronique
Nous traitons dans ce qui suit de la question du paiement électronique.
(a) Difficulté
Novembre 2003 41
S’agissant du paiement, la principale difficulté peut provenir de la possibilité

d’obtenir un titre exécutoire. Il est à connaître des problèmes de preuve du
paiement et des moyens de paiement actuellement proposés sur Internet.
(b) Modalités de paiement existantes
De nombreuses solutions existent actuellement en matière de paiement par

Internet. Les banques et autres organismes financiers ont dû, face à l’insécurité
du réseau, inventer des solutions rassurantes pour les utilisateurs. On peut
distinguer 3 grandes formes de paiement à l’heure actuelle :
La transmission sécurisée d’un code carte bleue
Pour comprendre les enjeux de cette technique, on peut utiliser l’image

suivante : envoyer un numéro de carte bleue sur Internet reviendrait à peu
près à faire transiter par la poste une liasse de billets avec un timbre dessus.
Pour permettre l’envoi d’un code de carte bleue, la solution la plus évidente
consiste à crypter le message. Le paiement à distance par carte bleue
suppose une relation tripartite entre l’organisme émetteur c'est-à-dire un
établissement de crédit, un commerçant et un client.
Ce paiement est dit, en France, irrévocable du fait qu’une foi l’ordre de

paiement donné par le client, il ne peut faire opposition à cet ordre.
L’utilisation d’un porte-monnaie électronique
Il s’agit d’une opération plus novatrice dont le principe est que les utilisateurs
installent sur le disque dur de leur ordinateur un petit programme qui va jouer
en quelque sorte le rôle de porte-monnaie.
Après paiement d’une commission à la banque, le client peut demander à ce

que les sommes lui soient envoyées par Internet. L’argent sera représenté
sous forme de pièces numériques qui seront stockées par le logiciel sur son
disque dur. Le client pourra alors effectuer des paiements grâce à cet argent
auprès de ces fournisseurs. L’argent sera envoyé de manière cryptée et sera
débité sur son compte auprès de la banque.
Pour original qu’il soit, ce système risque de ne pas trouver bon accueil
auprès des professionnels du commerce électronique :
- d’une part, il suppose que le client crée un compte auprès de la banque

internationale, ce qui pose la question de la faisabilité de cette opération
au Maroc au regard de la réglementation des changes actuelle ;
- il est nécessaire que les deux parties à la transaction possèdent un tel

compte ;
- enfin, il semble qu’en cas d’effacement du disque dur, l’argent se trouve

définitivement perdu.
Novembre 2003 42
Il est vrai qu’il serait question là encore de la création d’une norme unique qui
permettrait un système de porte-monnaie interbancaire.
L’utilisation des services d’un intermédiaire tiers certificateur
Le client entre en contact avec le serveur vocal, décline son numéro de carte
bancaire et reçoit en échange un numéro d’identification personnel. Il adresse
ce numéro au cocontractant qui n’aura plus qu’à le retourner au tiers
certificateur avec l’ordre de paiement. Ce dernier peut demander alors au
client une confirmation de l’achat avant d’opérer la transaction.
Face à ces moyens de paiement dont on peut noter que pour l’instant, aucun
ne propose de système entièrement basé sur le réseau Internet, reste un
problème commun à tous : celui de la preuve électronique du paiement.
Comme l’indique le professeur J. HUET dans son ouvrage, « la preuve du

télépaiement relève des mêmes règles que la preuve de la transaction dont il assure
le règlement ».
Par conséquent, vont s’appliquer ici les grands principes déjà évoqués, notamment
en ce qui concerne les modes de preuve recevables et la charge de la preuve.
Mais, ces preuves seront considérablement simplifiées puisqu’il n’existe pas de

moyen de paiement bipartite, c'est-à-dire que l’on est obligé de passer par les
services d’un organisme spécialisé. Ainsi, il est possible de demander au tiers qui a
effectué la transaction financière de prouver le règlement effectif.
4. Environnement légal du commerce électronique
Sur le plan international
Deux camps s’affrontent dans le domaine de la réglementation du commerce

électronique : les Etats-Unis d’un côté et l’Union européenne de l’autre.
(a) Position des Etats-Unis
Les Etats-Unis ont exprimé leur volonté de supprimer tous obstacles

réglementaires, fiscaux et douaniers au jeu du marché, rendu parfait par
l’ubiquité d’Internet et l’instantanéité des échanges dématérialisés.
A l’heure actuelle, un débat s’est instauré autour de 3 questions :
(1) le commerce électronique nécessite-t-il un cadre juridique spécifique ou

s’accomode-t-il des règles commerciales traditionnelles ?
(2) ces règles relèvent-elles de l’action des gouvernements (ou institutions

inter-gouvernementales) ou doivent-elles être générées par les acteurs du
marché eux-mêmes, sous forme de code de conduite permettant l’auto-
régulation du marché ?
Novembre 2003 43
(3) quelle répartition des rôles respectifs entre gouvernements nationaux et

organisations internationales pour l’établissement de ces règles ?
Un certain nombre de réglementations nationales concernant la formation et

l’exécution des contrats ne sont pas adaptées à l’environnement du commerce
électronique et génèrent des incertitudes quant à la validité et au caractère
exécutoire des contrats électroniques.
Les Etats devraient prendre des mesures concrètes visant à éliminer les
obstacles à la reconnaissance juridique des contrats électroniques.
Les règles de tenue des livres, de comptabilité et d’audit devront également être
adaptées au commerce électronique pour permettre par exemple les vérifications
électroniques sans support papier ou l’utilisation de factures électroniques. Dans
ce domaine, les règles nationales risquent en effet de tendre vers des directions
opposées et de menacer le développement du marché électronique.
(b) Position de l’Union européenne
Le développement du commerce électronique étant subordonné à l’existence de

systèmes fiables, conviviaux, efficaces et sûrs de paiement électronique, les
instances de l’Union européenne réfléchissent actuellement sur le cadre le plus
approprié pour superviser l’émission de monnaie électronique.
A la lumière de cette analyse, la Commission devait présenter au début 1998,

une proposition de directive sur l’émission de la monnaie électronique
garantissant la stabilité et la fiabilité des émetteurs de ces produits monétaires.
Parallèlement, la commission envisageait d’actualiser le contenu de la
recommandation de 1988 concernant les systèmes de paiement pour y inclure
des lignes directrices guidant les rapports entre les émetteurs et les utilisateurs
de tous les nouveaux moyens de paiement (en termes de fiabilité, de
transparence, de voies de recours, …).
La compatibilité entre les différents systèmes de paiement électronique, qui est

de l’intérêt des consommateurs comme des entreprises, reposera
essentiellement sur les accords passés entre les opérateurs. Ces accords
doivent être conformes aux règles de concurrence prévues dans le cadre des
législations internes des Etats et devraient clarifier les modalités d’application
des règles de concurrence aux nouveaux moyens de paiement.
L’utilisation frauduleuse et la contrefaçon qui suscitent de graves préoccupations

lorsqu’elles touchent aux moyens de paiement électroniques ne sont punissables
que dans une minorité d’Etats membres. L’industrie de la finance et les
utilisateurs de produits financiers dans le monde exigent l’élaboration de
mesures applicables à l’ensemble des moyens de paiement autres que les
liquidités, afin de renforcer la sécurité des nouveaux systèmes de paiement.
D’une manière générale, la conclusion d’un contrat de type classique suppose

des relations contractuelles et des procédures de sécurité qui garantissent
Novembre 2003 44
l’identité des partenaires commerciaux et l’intégrité des informations transmises.

Ces mécanismes sont insuffisants ou inadaptés pour une infrastructure tel que
l’Internet. L’utilisation accrue des réseaux de communication ouverts se traduira
également par un risque accru de fraude et d’accès non autorisé.
Le cadre réglementaire et juridique de l’activité engendrée par le développement

du commerce électronique soulève de nombreuses questions de droit. Il s’agit
de :
- la protection des consommateurs ;

- la sécurité des transactions commerciales électroniques ;
- la confidentialité ;
- la signature électronique ;
- …
L’élaboration d’un système juridique fiable conditionnera dans le futur le

développement des transactions commerciales électroniques et garantira la
sécurité des données et le respect de la confidentialité.
Le recours à des procédés lourds de cryptage qui garantissent la confidentialité

des informations commerciales stratégiques comme les données à caractère
personnel, est l’un des piliers du commerce électronique. Des législations
nationales complètement distinctes, restreignant l’utilisation, l’exportation,
l’importation, et l’offre de technologies de cryptage et de produits dérivés,
freinent considérablement le développement du commerce électronique dans le
monde. L’élimination de ces barrières nationales est essentielle à la réalisation
d’un espace mondial harmonisé du commerce électronique. L’Organisation
Mondiale du Commerce (OMC) devrait s’efforcer de mettre au point une politique
visant à garantir la libre circulation des technologies de cryptage et des produits
dérivés tout en prenant en compte les préoccupations relatives à l’ordre public.
Dans les instances internationales, l’Organisation Mondiale du Commerce (OMC)

se fera l’avocate de l’élimination des barrières commerciales qui affectent les
produits cryptés.
L’idée de base est de protéger, le plus possible, l’accès à des informations

confidentielles ou dont la divulgation devrait être limitée à des groupes restreints.
Le cryptage est utilisé traditionnellement pour assurer la discrétion à des

données militaires ou des communications diplomatiques. A l’arrivée des
ordinateurs et des développements récents au niveau de la cryptographie, un
nouveau marché a vu le jour : celui de la protection des communication
électroniques pour le secteur civil.
L’enjeu pour l’acheteur est clair : la confidentialité quant au numéro de sa

carte bancaire pour réduire des risques d’éventuelles utilisations
frauduleuses.
Novembre 2003 45
Au Maroc
Le développement des applications de Technologies de l’Information en général, et

plus particulièrement du commerce électronique pose des questions juridiques
nombreuses et nouvelles.
C’est pourquoi, il est apparu nécessaire de réfléchir à certaines adaptations du

droit marocain afin d’instaurer un environnement législatif et réglementaire propice
au développement du commerce électronique, conformément aux accords
internationaux, et dans le cadre d’un processus de concertation nationale entre tous
les acteurs.
Cet environnement législatif et réglementaire est de nature à permettre au commerce

électronique d’évoluer dans un contexte sécurisé aussi bien pour l’Administration et
les entreprises que pour le consommateur.
Préalablement à l’examen à proprement parler des questions juridiques posées par

le commerce électronique, il est à noter ce qui suit :
Les membres du groupe de travail institué par le Secrétariat d’Etat aux Postes et
Technologies des Télécommunication et de l’Information (SEPTTI) ont convenu
de commun accord d’adopter les principes suivants dans le cadre de leurs
travaux :
- ne réglementer que dans le strict minimum nécessaire, pour laisser place à

l’auto-régulation ;
- proposer un cadre réglementaire souple, susceptible de mises à jour

successives, eu égard aux évolutions continues que connaissent les
nouvelles technologies de l’information (NTI) ;
- adopter un cadre juridique consensuel (public – privé), en tenant compte de

l’environnement juridique international.
Le groupe de travail constitué a constaté que sa mission dépasse le cadre du

commerce électronique stricto sensu, et vise la préparation d’un cadre juridique
propice au développement des Nouvelles Technologies de l’Information (NTI) en
général. En effet, le développement du commerce électronique est tributaire de
mesures réglementaires préalables relatives à la validation des actes sous forme
électronique, à l’échange de données, aux télé-procédures, etc….
Prenant note des remarques ci-dessus, le groupe a convenu de commun accord

de proposer un cadre juridique facilitant l’utilisation des technologies de
l’information et instituant à cet effet :
- l’équivalence fonctionnelle entre l’écrit sur support papier et l’écrit sous forme
électronique (message de données) ;
Novembre 2003 46
- l’équivalence fonctionnelle entre signatures manuscrites et signatures

électroniques ;
- la reconnaissance de la preuve sous forme de message de données ;
- la protection des personnes physiques à l’égard du traitement informatique de

données nominatives.
Les réunions de travail tenues à ce jour ont abouti à l’adoption des 2 projets de
loi ci-après :
Projet de loi sur les messages de données
Ce projet s’articule autour des axes ci-après :
o Equivalence entre l’écrit sous forme électronique et l’écrit sur papier. A cet
effet, et pour éviter des mises à jour, texte par texte, ce chapitre stipule
que, d’une manière générale, lorsque la législation en vigueur exige l’écrit,
le message de données remplit la même exigence. Cette équivalence
servira surtout pour la validation des actes dans le cadre des télé-
procédures dans les rapports de droit public (administration en ligne). Par
contre, pour les rapports entre les particuliers, il y aurait lieu d’amender le
DOC.
o Equivalence entre signature manuscrite et signature électronique. Le

groupe adopte le même principe ci-dessus (équivalence fonctionnelle). Le
projet distingue à ce propos les signatures « normales » des signatures «
certifiées » par une autorité de certification.
o Certification : il définit les fonctions que doit remplir un certificat, les

conditions d’exercice des activités de prestataire de certification, les
moyens humains, techniques et financières nécessaires ainsi que la
responsabilité de l’organisme certificateur.
o Reconnaissance des moyens de preuve sous forme électronique, sous

réserve d’une modification de l’article 426 du DOC.
Le texte intégral de ce projet de loi est fourni en annexe 1.
Projet de loi sur la protection des personnes physiques à l’égard du

traitement informatique de données nominatives
Ce projet s’articule autour des axes ci-après :
o un régime de déclaration souple ;
o institution de droits spécifiques au profit des personnes physiques

répertoriées sur des bases de données (droit d’accès, droit d’information,
droit de modification) ;
Novembre 2003 47
o institution d’une autorité administrative autonome pour veiller à

l’application et au respect des dispositions de la loi.
Le texte intégral de ce projet de loi est fourni en annexe 2.
En complément de ces aspects, le groupe a par la suite examiné les questions

suivantes relatives à la sécurisation des transactions et échanges de données en
ligne :
Protection du consommateur dans le cadre de l’e-commerce
Prenant connaissance du projet préparé le Ministère de l’Industrie, du

Commerce et de l’Artisanat dans le cadre de la protection des
consommateurs, le groupe a fait les propositions suivantes :
o le projet devra être complété par des dispositions spécifiques au e-

commerce, comme catégorie différente de la vente par correspondance
(VPC) ;
o revoir les dispositions exigeant l’écrit (contrats, signatures manuscrites).
Protection des droits d’auteurs – nommage
Le groupe a exposé les différents conflits naissant entre les procédures de

nommage dans Internet et les systèmes juridiques en vigueur de protection
des marques et il a été recommandé que la question soit tranchée au Maroc
au niveau de la loi n° 17/97 relative à la propriété industrielle, du DOC (article
84) et du code de commerce.
Contrôle des changes dans le cadre de paiements en ligne
Le développement du commerce électronique au Maroc soulève

inévitablement la question de la position de l’office des changes.
Théoriquement, suite à l’accord du 21 janvier 1993 relatif aux dispositions de

l’article VIII des statuts du Fonds Monétaire International (FMI), définissant les
conditions de la mise en place de la convertibilité du dirham pour les
opérations courantes, l’Office des changes est devenu un organisme de
contrôle a posteriori. En effet, il a délégué la quasi-totalité de la gestion des
opérations commerciales et financières avec l’étranger aux banques
intermédiaires agréées.
En matière de e-commerce, aucune disposition concrète n’a encore été prise

pour permettre aux internautes marocains d’effectuer leurs achats via le Net,
par le biais d’une carte bancaire (hormis certains exportateurs et entreprises
marocains disposant d’un compte en devises).
Conscient du problème, l’Office des changes a lancé une réflexion pour la

mise en place d’une logistique à cet égard et a confirmé que la réglementation
Novembre 2003 48
des changes a libéralisé l’octroi de moyens électroniques de paiement (carte

de crédit international) au profit de quelques catégories de porteurs.
Novembre 2003 49
Chapitre 2 : Problématique de taxation des échanges commerciaux

électroniques
Ce chapitre sera consacré à l'identification des différents obstacles à l'application

des dispositions du droit fiscal marocain traditionnel au commerce électronique,
compte tenu de son caractère transnational et de la dimension virtuelle d'Internet,
telle que présentée au chapitre précédent.
En effet, taxer les échanges commerciaux transitant par Internet pose deux types de
problèmes :
des problèmes pratiques qui font qu’il est difficile, voire impossible, d’appliquer
la législation existante aux échanges électroniques ;
des problèmes théoriques en l’absence de concepts et de règles fiscaux qui

tiennent compte de la nature radicalement nouvelle du commerce électronique.
Bien que les gouvernements et les organisations internationales réfléchissent à ces

questions, aucune décision n’a été prise jusqu’à présent et les solutions fiscales
applicables au commerce électronique sont encore à établir.
Ceci étant, le droit fiscal dispose à ce jour de suffisamment de dispositions légales

pour appréhender de multiples situations. La réelle difficulté pratique est d’apprécier
les flux juridiques d’une transaction électronique en termes :
de source et d’Etat de résidence de son bénéficiaire ;

de nature juridique des opérations en cause afin d’appliquer à chaque situation
le régime fiscal idoine et d’en assurer la mise en œuvre.
Raisonnablement, il n’y a pas de vide fiscal sur Internet mais une juxtaposition
de plusieurs règles fiscales à mettre en œuvre, en adoptant des modes de
pensée différents de ceux appliqués traditionnellement.
Pour les autorités fiscales marocaines, il s’agira principalement :
d’examiner dans le contexte du commerce électronique, les dispositions fiscales

existantes :
- la source du revenu ;
- la résidence fiscale ;
- l’établissement stable ;
- et le lieu de la prestation.
de veiller à ce que les technologies liées au commerce électronique, notamment

les systèmes de paiement électroniques, ne soient pas utilisés pour entraver
l’action des autorités fiscales marocaines chargées d’appliquer le droit fiscal
(lutte contre l’évasion fiscale).
Nous présentons dans ce qui suit quelques exemples des principales difficultés que
les échanges sur Internet sont susceptibles de poser au regard de la fiscalité
classique marocaine :
Novembre 2003 50
- des difficultés nées de la nature de la transaction, fondamentalement différente

d’une transaction selon le schéma traditionnel (section 1) ;
- des difficultés propres à chacune des fiscalités directe (section 2) et indirecte

locale (section 3), que nous traiterons séparément compte tenu de la différence
téléologique entre les impôts directs (IS) et les impôts indirects (TVA) :
les premiers ont essentiellement pour but de faire naître un droit à imposer
dans l’Etat de production, par référence aux dispositions de la loi n° 24-86
instituant l’impôt sur les sociétés (IS) ;
la TVA est un impôt sur la consommation, dont les recettes doivent par
conséquent revenir à l’Etat du lieu de consommation, conformément à la loi
n° 30-85 ayant institué la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).
Section 1 : Problématique inhérente à la nature de la transaction
La technique du commerce électronique, telle que présentée ci-avant, est de nature

à poser des problèmes complexes en matière fiscale, notamment en raison de :
- la dématérialisation des transactions (1.) rendant difficile leur qualification ;

- la désintermédiation (2.) ;
- et la difficulté à définir l’espace territorial où se réalisent ces transactions (3.).
Les règles existantes restent valables mais doivent être complétées, pour s’adapter
aux spécificités du marché électronique.
1. Dématérialisation des transactions
Comme exposé au chapitre précédent, le commerce électronique fait appel à la

technique de numérisation. Celle-ci consiste, pour rappel, en la conversion d’un
signal analogique ou continu en une série de 0 à 1, c'est-à-dire dans un format
numérique. Les applications logicielles, le texte écrit, les photographies ainsi que les
signaux audio et vidéo sont ou peuvent être numérisés et transmis sur des réseaux
informatiques.
Grâce à cette technique, est apparu le phénomène de dématérialisation de certains

biens et services ; lequel se trouve à l’origine du problème de qualification des
opérations et des revenus en matière fiscale.
Si les classifications économiques permettent de comprendre les changements

économiques induits par le commerce électronique (a), ce sont les distinctions
juridiques qui guident la démarche du fiscaliste qu’il y a lieu d’observer dans la
conduite de cette étude (b) :
(a) Classification économique
Novembre 2003 51
Pour les économistes, la distinction établie entre biens et services a toujours été
claire dans la mesure où elle est fondée sur la théorie des secteurs économiques
(primaire – secondaire et tertiaire).
Les services peuvent alors se définir par la négative : il s’agit de tous les produits
qui ne sont ni industriels, ni primaires.
En pratique, les services ont longtemps été considérés comme non exportables.
En revanche, certains types de services sont facilement exportables, au premier
rang desquels les services immatériels : télécommunication – concession de droit
de propriété incorporelle – conseil – …
(b) Classifications juridiques
A s’en tenir à la forme des produits numérisés, il n’y a pas de différence entre un
produit et un service, puisqu’ils empruntent tous les deux la même forme.
Exemple :
Un livre peut être vendu dans le commerce traditionnel ou consulté en ligne.
Pour distinguer les biens des services, il y a lieu de se référer à la classification

juridique.
En fait, les données qui sont véhiculées à travers les réseaux, certes sous forme
d’électrons, sont indépendantes du courant électrique qui les transporte et la
question de la qualification fiscale est de toute façon étrangère aux modalités
techniques d’acheminement des données.
Par conséquent, la forme importe peu et il n’y a pas lieu de raisonner par
analogie avec le cas de l’électricité dont la nature juridique a été soulevée dans le
temps et enfin considérée comme un bien meuble incorporel, au même titre que
le gaz, la chaleur et le froid.
De plus, dans la démarche de qualification, il existe une différence essentielle entre

les impôts directs et les impôts indirects dont il faut en effet tenir compte :
- les impôts directs (IS) taxent les revenus, dont la qualification est rendue difficile
en matière de commerce électronique (a) ;
- et les impôts indirects (TVA) frappent les opérations, aujourd’hui difficiles à

qualifier dans le même contexte (b).
Novembre 2003 52
(a) La qualification difficile des revenus
Dans le commerce de biens sous forme matérielle, la qualification des revenus

s’opère naturellement selon la distinction entre paiement pour le transfert d’un bien,
pour une prestation de service et redevance.
Pour l’application des conventions fiscales, il faut préciser la qualification de certains

paiements au titre d’opérations courantes sur Internet, telle que le transfert d’un livre
ou de journaux sous forme numérique.
Or, la numérisation brouille toutes ces distinctions ; les produits et les services
numérisés revêtant la même forme.
Exemples :
1. Un consommateur marocain qui achète un exemplaire matériel d’un livre n’est pas
en mesure de manipuler les données qui y figurent alors que l’acquéreur d’un livre
sous forme numérique peut en modifier la présentation, en manipuler les données,
… De plus, des copies peuvent être réalisées par l’utilisateur pour obtenir autant
d’exemplaires qu’il le souhaite, ce qu’il ne pouvait pas faire dans le commerce
traditionnel.
La question qui se pose est celle de la qualification des paiements effectués

en contrepartie de la délivrance au Maroc de produits numérisés ou de la
mise à disposition et/ou de l’utilisation de services en ligne par le même
consommateur. S’agit-il de redevances, de bénéfices commerciaux ou de
rémunération de prestation de services ?
2. Certains biens, logiciels, musiques et documents numérisés multimédias, jusqu’à

présent matérialisés par des supports physiques (disquette – cd rom - …) peuvent
désormais être téléchargés en ligne, sans trace ou prestation hors ligne
identifiable, d’où des difficultés, voire une impossibilité de les appréhender et par
conséquent de prélever, s’il y a lieu, les impôts sur la consommation.
Ces mêmes biens risquent d’être soumis à des régimes juridiques différents
selon leur mode d’acquisition, le téléchargement s’assimilant à une
prestation de service et non pas à une vente de marchandises. S’agit-il de
redevances, de bénéfices commerciaux ou de rémunération de prestation de
services ?
Par ailleurs, rappelons qu’en vertu des conventions fiscales internationales de non-
double imposition conclues par le Maroc, par référence à la convention modèle
OCDE, les bénéfices commerciaux doivent être déclarés dans l’Etat du siège de
l’entreprise ou dans l’Etat dans lequel existe un établissement stable alors que les
autres revenus sont généralement imposables dans l’Etat de résidence du
bénéficiaire et éventuellement soumis à une retenue dans l’Etat de la source du
revenu. Il importe donc de connaître la nature de chaque revenu en vue
d’appliquer le régime fiscal qui lui est propre. Pourquoi ?
Novembre 2003 53
Distinction entre service et vente ou location de biens
Le modèle de la convention fiscale de l’OCDE prévoit généralement un traitement

similaire pour les revenus de services indépendants et ceux d’autres activités
industrielles ou commerciales. En effet, le modèle de 1977 ne distingue pas les
revenus de location des autres types de bénéfices industriels et commerciaux.
D’après l’article 14 de la convention modèle OCDE, les revenus de service

reviennent à l’Etat de résidence du bénéficiaire sauf si celui-ci a une base fixe
dans l’Etat de source du revenu.
Distinction entre service / vente / location et concession de licence
Les sommes versées en contrepartie de l’usage ou de la concession de droits

d’auteurs ou d’autres droits de la propriété intellectuelle constituent des
redevances. Alors que l’article 12 de la convention modèle OCDE ne prévoit pas
en principe l’imposition à la source des redevances, de nombreuses conventions
comportent des dispositions contraires.
Ces conventions imposent par conséquent d’opérer une distinction entre les
bénéfices industriels et commerciaux et les redevances, ainsi qu’entre les
redevances et les revenus de service, ces derniers étant imposés à un taux plus
élevé (35%) que les redevances (10%), si l’on se réfère par exemple à la
convention fiscale de non-double imposition conclue entre le Maroc et la France.
En outre, les revenus de services peuvent être imposés sur une base nette alors
que les redevances sont imposables sur une base brute.
Enfin, seules les redevances peuvent être soumises à une retenue à la source.
Les définitions des redevances ne sont pas uniformes. Certaines conventions

incluent dans la définition des redevances les paiements effectués au titre de
l’utilisation d’équipement industriel, commercial ou scientifique.
Il est donc possible de considérer en vertu de ces dispositions, que les

sommes versées pour la mise à disposition d’équipements informatiques
dans le cadre de contrats de fourniture d’accès à Internet ou d’hébergement
de site, par exemple, constituent des redevances.
Le contrat de fourniture d’accès suppose la mise à disposition de la partie du

réseau qui relie l’utilisateur au fournisseur d’accès, ainsi que la location d’un
emplacement sur le disque dur d’un ordinateur appartenant au fournisseur pour
l’hébergement de pages Web personnelles et/ou d’une boîte à lettres électronique.
Il est à noter que ces distinctions sont artificielles ; ce qui entraîne un risque de
double imposition.
En outre, il y a lieu de noter que le comportement du cocontractant influe également

sur la qualification des revenus. Il faut donc se livrer à une analyse du lien
Novembre 2003 54
contractuel entre la personne qui verse le revenu et celle qui le reçoit afin de
déterminer s’il s’agit de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non
commerciaux, de revenus de location, …
Des dispositions de droit interne ou de droit conventionnel prévoient dans certains

cas la requalification des revenus générés par une activité lorsqu’ils sont
rattachables à une autre activité de nature différente.
De plus, la qualification d’un revenu ne permettra pas d’en déduire immédiatement le

mode de recouvrement applicable, qui dépend parfois de décisions de gestion prises
par le contribuable et des conventions fiscales lorsqu’elles sont applicables.
Au plan interne, les classifications des revenus varient d’un pays à un autre et les
régimes d’imposition sont multiples. Dans les conventions fiscales en revanche, la
qualification des revenus suit souvent un modèle unique (modèle OCDE) ; tel est le
cas pour les conventions de non-double imposition conclues par le Maroc.
(b) La qualification difficile des opérations
La qualification des opérations en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

présente un intérêt considérable car elle est en mesure de déterminer :
les règles de territorialité de l’impôt ;

le fait générateur ;
l’exigibilité ;
l’assiette ;
le taux applicable ;
et les règles de liquidation ;
conformément aux dispositions de droit commun.
Schématiquement, on peut considérer qu’il y a deux niveaux de qualification :
- le premier repose sur la distinction entre livraison de bien et prestation de

service ;
- le second ne concerne que les prestations de services, pour lesquelles

plusieurs qualifications sont possibles, et donc plusieurs formes d’imposition sont
envisageables.
Distinction entre livraison de biens et prestation de service
Actuellement, le commerce électronique entre entreprises et consommateurs

concerne principalement des biens matériels, à raison de 95% des transactions
par Internet.
Par ailleurs, les transactions immatérielles connaissent au Maroc un essor

considérable, et l’apparition d’échanges totalement dématérialisés, concernant
indifféremment des services ou des biens, soulève une question primordiale qui
Novembre 2003 55
est celle de leur qualification au regard de la distinction entre livraison de biens et

prestation de services.
Distinction au sein des prestations de service
La fourniture de services en ligne porte sur des services qui présentent entre eux
des différences de régime au regard des règles de territorialité de l’impôt, des taux
applicables ou même de la détermination des règles d’assiette.
Pour cela, une distinction claire doit être opérée.
La dématérialisation des flux financiers et de service entre entités appartenant à

des Etats différents, en l’occurrence le Maroc et un pays étranger, est de nature à
entraîner mécaniquement une allocation des revenus qui n’est pas la même que
celle connue usuellement dans le commerce traditionnel. Il en résulte des
risques fiscaux :
- tant pour le Maroc (ou le pays étranger) dont les recettes fiscales sont
menacées ;
- que pour les contribuables (marocains ou étrangers), incertains quant à

leur situation fiscale.
Dans ce contexte, les règles fiscales ont fait l’objet d’une évolution récente
pour faire face à toutes ces questions nouvelles, à travers une adaptation
passant par une reclassification des services et des biens dématérialisés pour
pouvoir leur appliquer les règles de territorialité (cf. chapitre 1 – section 2).
2. Désintermédiation
Tel que présenté précédemment, le commerce électronique a pour effet de

supprimer les intermédiaires et autant de coopérants plus ou moins forcés de
l’administration, pour le recouvrement de l’impôt, notamment :
- les banques et les intermédiaires financiers pour les retenues à la source de

l’impôt sur les sociétés (IS) ;
- les industriels et les commerçants pour la collecte de la taxe sur la valeur ajoutée
(TVA).
Par ailleurs, le commerce électronique s’adresse directement aux consommateurs et

aux particuliers, en l’occurrence à ce que le vocabulaire fiscal nomme des « non
assujettis », tel que des personnes qui ne sont pas directement tenues, dans les
impôts indirects, à des obligations de déclaration.
A titre d’exemple, les intermédiaires habituels chargés d’opérer une retenue à la

source, notamment au titre des produits perçus par des sociétés étrangères non
établies au Maroc, par référence à l’article 12 de la loi n° 24-86 relative à l’IS,
disparaissent dans le commerce électronique. Par conséquent, le recouvrement de
l’impôt ne semble plus pouvoir être assuré.
Novembre 2003 56
En effet, l’intermédiaire classique chargé de retenir une partie du paiement étant

généralement un établissement financier, n’interviendra plus si les fonds transitent
par des réseaux sous forme de monnaie électronique.
La situation est alors comparable à celle d’un paiement occulte, que l’administration
fiscale marocaine ne pourra appréhender.
La disparition des intermédiaires classiques dans le commerce électronique

est désignée sous le terme de « désintermédiation ». Ce phénomène s’explique
par l’inutilité de ces intermédiaires (grossistes, détaillants, transporteurs, banques)
entre le vendeur ou le prestataire de services et le consommateur, puisque les
produits sont acheminés directement chez le consommateur.
Par conséquent, une des préoccupations majeures de l’administration fiscale

marocaine dans ce contexte devrait être la disparition des agents économiques
sur lesquels repose le système, par le biais de la « retenue à la source » et qui
constituent une source d’information précieuse.
De plus, il vaudrait mieux que les intermédiaires soient situés à l’intérieur du

territoire sur lequel une administration fiscale exerce sa compétence car il
serait difficile d’obtenir des renseignements de non-résidents, surtout si l’Etat
dont ils relèvent n’est pas lié au Maroc par une convention fiscale prévoyant
l’échange de renseignements.
3. Difficulté à définir l'espace territorial des transactions
Les règles de territorialité de l’impôt, qui reposent sur la notion de présence physique
à l’intérieur du Maroc, s’accommodaient des échanges transfrontières tant qu’ils
étaient limités en nombre et laissaient des traces.
Or, Internet ouvre une perspective de généralisation des échanges

transfrontières sous une forme dématérialisée.
Dès lors, les systèmes fiscaux semblent fondés sur des concepts inadaptés au
monde virtuel car créés à une époque où le commerce n’était concevable que dans
une certaine proximité entre commerçant et client.
Rappelons que les règles internationales de territorialité de l’impôt ont vocation à

maintenir un juste équilibre entre les intérêts de l’Etat de résidence (Etat du
bénéficiaire du revenu) et ceux de l’Etat de la source (Etat d’où provient le revenu) :
Novembre 2003 57
l’imposition dans l’Etat de résidence apparaît naturelle et semble simple à

réaliser car elle concerne les contribuables qui ont des attaches économiques,
personnelles, sociales et professionnelles avec l’Etat où ils résident. Les
administrations fiscales peuvent plus aisément obtenir des informations sur leurs
résidents et disposent à leur égard de moyens de contrôle qu’elles ne peuvent
exercer auprès des non-résidents ;
au contraire, l’imposition dans l’Etat de source, si elle est souhaitable du point

de vue de l’équité, est plus difficile à mettre en œuvre dès lors que les
contribuables intéressés sont des non-résidents qui ne possèdent avec l’Etat de la
source que des liens sociaux ou économiques. Néanmoins, ces liens suffisent à
faire naître un impôt dans l’Etat concerné puisque le principe d’une imposition
dans l’Etat de la source du revenu fait l’objet d’un consensus international. Le
prélèvement de l’impôt dû s’effectue traditionnellement par une retenue à la
source opérée par un intermédiaire financier ou directement auprès du
contribuable qui dispose d’une présence matérielle sur le territoire de l’Etat
d’imposition.
Le commerce électronique vient bouleverser ce schéma bien assis depuis des

décennies en supprimant les intermédiaires habituels (désintermédiation) et la
nécessité d’une présence physique dans l’Etat de source du revenu.
Il ressort de ces constatations que le commerce électronique pourrait nécessiter une

révision profonde de l’organisation des systèmes fiscaux.
Pourtant, les principes de territorialité utilisés en fiscalité internationale

peuvent être préservés et seuls les concepts mis à leur service sont
susceptibles d’être modifiés car, si les concepts ne sont que des idées
générales et abstraites mises au service d’une organisation, les principes à la
base de cette organisation paraissent hors d’atteinte.
Ainsi, l’inadéquation apparente des principes traditionnels de territorialité de

l’impôt n’exclut pas la recherche d’un nouvel équilibre dans la répartition des
revenus entre les Etats par l’adaptation des concepts traditionnels.
Section 2 : Problématique en matière de fiscalité directe (imposition des

résultats)
En matière d’impôts directs, le système actuel repose sur un équilibre entre

imposition des revenus dans l’Etat de la source des revenus et imposition dans l’Etat
de résidence du bénéficiaire des revenus.
Le choix entre un système d’imposition au lieu de la source ou au lieu de résidence

est influencé d’abord par des considérations politiques.
Par une combinaison des concepts de source et de résidence, le Maroc prévoit en

droit interne d’imposer les revenus mondiaux de ses résidents tandis que les non-
résidents ne sont imposés qu’au titre de leurs seuls revenus ayant leur source dans
le pays considéré.
Novembre 2003 58
Les conventions fiscales internationales conclues par le Maroc sont destinées à

supprimer les risques de double imposition qu’impliquent ces règles lorsqu’un
contribuable perçoit des revenus de l’étranger car en vertu de la législation de
chaque Etat, ce contribuable devrait être imposé, pour un même revenu, dans son
pays de résidence et dans le pays de la source du revenu.
Il est apparu très tôt, lors des négociations internationales visant à établir un système
équitable d’imposition des opérations internationales, que la répartition des recettes
fiscales entre les Etats devrait se fonder sur des concepts de source.
La logique d’imposition dans l’Etat de la source est généralement l’existence d’un

marché dans l’Etat de consommation, ce qui n’est possible qu’au prix de dépenses
budgétaires de la part du gouvernement de l’Etat du client.
La règle d’imposition à la source peut se traduire de diverses manières, selon la nature des
revenus :
Imposition au lieu de production (pour les revenus d’activités commerciales, en

faisant appel au concept d’établissement stable) ;
Imposition au lieu d’utilisation des biens ou droits (redevances) ;
Imposition au lieu du domicile ou du siège social du débiteur (intérêts,

dividendes) ;
Ou imposition au lieu d’exécution des services ou du travail (pour les revenus

des activités non commerciales).
La source du revenu dépend donc de sa nature. Quelque soit cette source, il n’est
possible aujourd’hui de collecter l’impôt pour le compte du Maroc que :
- si le contribuable possède un établissement stable au Maroc (article 3-I de la loi

n° 24-86 relative à l’impôt sur les sociétés) ;
- ou si un intermédiaire, chargé de prélever la retenue à la source est présent au

Maroc (article 3-II de la loi n° 24-86 relative à l’impôt sur les sociétés) .
Ces principes sont aujourd’hui applicables au Maroc aux transactions commerciales

traditionnelles par référence aux notions d’établissement stable, de résidence et de
retenue à la source.
Or, en matière de commerce électronique, se pose la problématique de :
- la difficulté d’application de la notion d’établissement stable (1.) ;

- la difficulté d’apprécier le critère de résidence (2.) ;
- et la difficulté de mise en œuvre du mécanisme de la retenue à la source
(3.).
En outre, apparaît la difficulté de contrôler les opérations réalisées par les

multinationales (4.).
Novembre 2003 59
1. Difficulté d'application de la notion d'établissement stable définie par les

conventions fiscales internationales
Par principe, pour que l’activité industrielle et commerciale d’une entreprise soit
taxable au Maroc, il faut qu’il soit considéré que le Maroc est le pays de source du
revenu ; et pour que cette activité constitue une assiette d’imposition, il faut :
- que l’entreprise y ait sa résidence ;
- ou que cette activité, par la mise en œuvre de divers moyens locaux et l’existence
d’un centre de décision distinct constitue un « établissement stable », désignant
« une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise
exerce tout ou partie de son activité » selon la définition de la convention-type de
l’OCDE pour prévenir les doubles impositions.
En pratique, rappelons que le concept d’établissement stable est utilisé en droit

fiscal international pour faire naître un droit d’imposition exclusif dans le pays de la
source d’un bénéfice. En d’autres termes, il est un critère déterminant à partir duquel
le pays de source se voit accorder le droit d’imposer un bénéfice réalisé par une
entreprise. Ce seuil dépend étroitement du degré de présence d’une entreprise à
l’intérieur des frontières d’un pays. Or, jusqu’à présent, la manière la plus simple et la
plus logique de caractériser ce degré de présence était de se fonder sur des
éléments matériels, c'est-à-dire sur la présence physique de l’entreprise.
En effet, les critères de qualification de « l’établissement stable » en tant que mode

opératoire repose sur des bases matérielles :
- installations fixe d’affaires ;

- ou, en son absence, toute personne ayant le pouvoir d’engager à titre habituel
l’entreprise, la notion « d’agent dépendant ».
Rappelons que l’article 7 de la convention modèle de l’OCDE prévoit que les

bénéfices d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat sauf si
l’entreprise exerce son activité dans un autre Etat par l’intermédiaire d’un
établissement stable. Dans ce dernier cas, les bénéfices sont imposables dans l’Etat
de l’établissement stable dans la mesure des bénéfices qui lui sont imputables.
Le concept d’établissement stable est lié à la notion de présence physique dans un

pays. L’absence de présence physique dans le pays du consommateur n’est pas un
phénomène nouveau. Les problèmes soulevés par le commerce électronique sont en
effet identiques à ceux auxquels les administrations fiscales sont confrontées dans la
vente par correspondance (VPC).
Savoir s’il y a ou non dans un pays un établissement stable est avant tout une
question de fait.
Les commentaires de l’OCDE interprétant ces dispositions ont pour rôle de permettre
de prévoir, dans tel ou tel cas de figure, l’existence ou non d’un établissement stable.
Novembre 2003 60
Reconnaissance d’un établissement stable
L’article 5.1. de la convention modèle OCDE concernant le revenu et la fortune

donne une définition de l’établissement stable, reprise de la plupart des
conventions fiscales bilatérales actuelles, notamment la convention fiscale franco-
marocaine en son article 3 : « au sens de la présente convention, l’expression
établissement stable désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de
laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ».
D’après les commentaires de l’article 5 de la convention auxquels il convient de se

référer, trois éléments peuvent être dégagés de cette définition :
Le premier élément est l’existence d’une installation fixe d’affaires – cette

installation peut être constituée par des locaux, mais aussi par des machines
ou de l’outillage ;
Le deuxième élément est la fixité de l’installation d’affaires – ce qui implique

un lieu précis et un certain degré de permanence ;
Le troisième élément est l’exercice des activités de l’entreprise par

l’intermédiaire de l’installation fixe d’affaires – cette activité sera habituellement
exercée dans l’Etat de l’installation fixe par des personnes qui dépendent de
l’entreprise.
L’appréciation de la présence de ces trois éléments est particulièrement

problématique lorsque des affaires sont réalisées par une entreprise à l’aide
des technologies de l’information et de la communication.
En reprenant un à un chacun d’eux, on s’aperçoit que les dispositions de l’article

5, telles qu’elles sont actuellement interprétées, pourraient aboutir dans certains
cas à reconnaître un établissement stable au risque de pénaliser les entreprises.
Conformément aux dispositions conventionnelles, on peut distinguer deux

hypothèses principales :
Hypothèse 1 : Cas d’une installation fixe d’affaires
L’installation d’affaires au sens de la convention OCDE se caractérise par

une certaine fixité et l’exercice d’une activité par son intermédiaire.
La convention modèle OCDE donne une liste non limitative des installations qui
constituent traditionnellement un établissement stable. Selon l’article 5.2., un
établissement stable peut être, notamment :
a) un siège de direction ;
b) une succursale ;
c) un bureau ;
d) une usine ;
e) un atelier ;
Novembre 2003 61
f) et une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu
d’extraction de ressources naturelles.
Hypothèse 2 : Cas d’un agent dépendant
Le paragraphe 5 de l’article 5 de la convention modèle de l’OCDE prévoit

qu’une entreprise peut disposer d’un établissement stable dans l’Etat où est
situé un agent dépendant agissant pour le compte de cette entreprise et
disposant du pouvoir de conclure des contrats en son nom.
Plusieurs conditions relatives à l’agent sont posées pour que sa présence à

l’étranger permette de considérer qu’il y a établissement stable :
l’agent doit être dépendant de l’entreprise et ne doit pas être, a contrario,

un agent jouissant d’un statut indépendant visé par le paragraphe 6 de
l’article 5 (courtier, commissionnaire général ou tout autre agent jouissant
d’un statut indépendant) ;
il doit en outre avoir le pouvoir de conclure des contrats au non de

l’entreprise et ayant trait à son objet.
Ces définitions écartent a priori les sites Internet.
En effet, le commerce électronique remet profondément en cause ce

raisonnement car, dans cette forme de commerce, une société étrangère peut
entrer en contact avec la clientèle du Maroc, sans y avoir une présence
physique dans ce pays, grâce aux serveurs et aux sites Web.
La notion d’établissement stable ne répond donc plus de façon satisfaisante

aux attentes des gouvernements et apparaît au contraire particulièrement
inadaptée.
Ceci étant, la principale difficulté est de savoir si un site Web sur l’Internet
constitue un « établissement stable ».
Exclusion de la qualification d’établissement stable
Les activités exercées pour l’entreprise par l’intermédiaire d’une installation fixe
d’affaires ou d’un agent dépendant qui présentent un caractère préparatoire ou
auxiliaire ne peuvent donner lieu à un établissement stable.
Ce principe a été énoncé par l’article 5.4.e) de la convention OCDE.
A titre d’illustration, les alinéas a) à d) du paragraphe 4 de l’article 5 énumèrent

certaines activités qui ne peuvent être considérées comme à l’origine d’un
établissement stable. Selon ce paragraphe, il n’y a pas d’établissement stable si :
Novembre 2003 62
a) il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage, d’exposition ou

de livraison de marchandises appartenant à l’entreprise ;
b) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules

fins de stockage, d’exposition ou de livraison ;
c) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules

fins de transformation par une autre entreprise ;
d) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter des
marchandises ou de réunir des informations, pour l’entreprise.
A l’analyse, les activités conduites dans le cadre du commerce électronique

rentrent dans la plupart des cas dans l’une de ces hypothèses. Il en va ainsi
des activités de publicité et de l’utilisation du réseau comme moyen de
communication (pour commande de biens ou de services) ou de livraison de
produits numérisés.
Ces trois activités font partie des exemples d’activités qui, en soi, seraient
généralement considérées comme préparatoires ou auxiliaires selon l’OCDE,
tel que cela sera développé plus loin.
2. Difficulté de mise en œuvre du concept de résidence
Le concept de résidence occupe une place importante dans le droit interne et dans
les conventions fiscales internationales.
Cette notion constitue au plan international le concept d’imposition des revenus par
défaut dans la mesure où :
- d’une part, l’article 21 de la convention OCDE prévoit que tout revenu non
spécifiquement visé par un article de la convention est considéré comme taxable
dans le pays de résidence du bénéficiaire des revenus ;
- et, d’autre part, même les revenus qui relèvent d’un article spécifique sont
souvent susceptibles d’être rattachés au lieu de résidence.
Dans les années 20, a été établi un compromis accordant une place au concept de
résidence et au concept de source afin de parvenir à un partage d’imposition entre
les Etats :
- les revenus passifs (intérêts, dividendes, redevances, …) sont principalement

imposables dans l’Etat de résidence, sachant qu’une retenue à la source peut
parfois être effectuée par l’Etat de la source ;
- alors que les revenus actifs (bénéfices industriels et commerciaux, revenus de

services) sont en principe imposables dans l’Etat de résidence mais reviennent
intégralement à l’Etat de la source s’ils sont rattachables à un établissement
stable ou à une base fixe.
Novembre 2003 63
La distinction entre les revenus passifs et les revenus actifs, et le lien entre cette
distinction et les règles de territorialité de l’impôt, se justifient par une raison de
logique et d’efficacité : alors que les revenus passifs reviennent le plus à des
individus dont la résidence est aisée à déterminer, les revenus actifs en fiscalité
internationale, reviennent généralement à des sociétés multinationales, dont la
résidence est plus difficile à localiser.
Or, le commerce électronique remet en cause le fondement de la distinction

car :
- d’une part, la nature du revenu est incertaine ;
- et, d’autre part, on doit se demander en ce qui concerne les

multinationales, si on peut accepter l’imposition de fait des revenus dans
l’Etat de résidence lorsqu’on sait que des ventes par Internet, par exemple,
peuvent être réalisées en l’absence d’établissement stable dans l’Etat de
source du revenu.
En vertu de l’application des législations nationales, les résidents d’un Etat sont
généralement imposables sur une base mondiale. Le fait pour une personne
physique d’être domiciliée au Maroc entraîne pour elle une obligation fiscale illimitée,
ce qui signifie qu’elle sera imposable au Maroc sur l’ensemble de ses revenus de
source marocaine et étrangère.
Il peut arriver que les différences de définition de la résidence entre plusieurs Etats
conduisent à une dualité de résidence, que les conventions internationales ont
vocation à éliminer. En effet, l’article 4 de la convention modèle OCDE prévoit des
critères de résidence qui permettent de départager les Etats concernés en cas de
conflit de résidence. Ces critères, repris par les conventions fiscales internationales,
concernent aussi bien les personnes physiques que les personnes morales.
Néanmoins, c’est pour les personnes morales que les problèmes posés par le
commerce électronique sont les plus aigus.
3. Difficulté de mise en œuvre du mécanisme de la retenue à la source
La technique de la retenue à la source, qui consiste à faire payer l’impôt par le

débiteur au moment du versement des revenus permet un partage d’imposition
entre l’Etat de résidence du bénéficiaire des revenus et l’Etat de la source.
Elle présente l’avantage non négligeable d’assurer le paiement effectif de l’impôt

dans l’Etat de la source par le bénéficiaire des revenus, qui n’a souvent pas
d’attache personnelle avec le territoire d’où est versé le paiement et risquerait par
conséquent de ne pas les déclarer à l’autorité fiscale.
Cependant, le commerce électronique pourrait rendre difficile la détermination de la

source du revenu et donc la détermination de l’Etat dans lequel la retenue à la
source doit être effectuée.
Novembre 2003 64
Rappelons qu’une retenue à la source est généralement prévue par le droit interne
ou le droit conventionnel concernant les revenus de non-résidents appartenant à
certaines catégories (dividendes – intérêts – salaires – redevances).
Les législations internes prévoient généralement l’imposition dans le pays de source

des revenus non commerciaux. Le taux de la retenue à la source légale peut être
réduit lorsque le non-résident bénéficie d’une convention de double imposition.
Les principaux critères servant à déterminer la source des revenus sont au nombre
de deux :
- le critère de l’exécution matérielle, utilisé dans les pays industrialisés ;
- le critère du lieu d’utilisation, retenu généralement dans les pays en voie de

développement.
Le droit marocain fait application de ces deux critères et prévoit une retenue à la
source sur les prestations de services fournies au Maroc ou effectivement utilisées
au Maroc.
Or, en ce qui concerne le commerce électronique, la question est de

déterminer la source du revenu, sachant que les connexions de l’Internet sont
infinies et qu’un message peut utiliser différentes routes.
De fait, on ne sait pas aujourd’hui quelle méthode on doit appliquer pour

déterminer la source d’un revenu provenant d’une activité conduite par voie
électronique, en particulier par Internet, quelque soit d’ailleurs le critère de
source retenu.
Les difficultés à localiser la source s’expliquent en partie par le manque

d’informations sur la localisation des parties en présence, qui sont un préalable
indispensable à la localisation du lieu d’exécution ou d’utilisation d’un service.
Face aux considérations techniques sous-jacentes, on serait tenté de penser

que la réponse à la question de la détermination de la source du revenu doit,
en réalité, être donnée par les ingénieurs informaticiens et les providers qui
doivent pouvoir indiquer la source du message pour pouvoir appliquer le
régime fiscal approprié.
4. Difficulté de contrôle du commerce "interne" des multinationales
Tel que déjà évoqué plus-haut, la dématérialisation des flux financiers et de service
entre entités appartenant à des Etats différents entraîne mécaniquement une
allocation des revenus qui n’est pas la même que celle connue usuellement dans le
commerce traditionnel. Il en résulte des risques fiscaux :
Novembre 2003 65
- tant pour les Etats dont les recettes fiscales sont menacées ;
- que pour les contribuables, incertains quant à leur situation fiscale.
Les problèmes que pose le commerce électronique en matière de prix de transfert en

constituent une illustration.
L’implantation d’une entreprise étrangère au Maroc peut être réalisée par voie
d’investissement ou d’exportations. En cas d’investissement direct, la présence d’une
filiale ou d’une succursale fait généralement naître des obligations fiscales au Maroc,
selon les règles de droit commun.
En outre, les règles internationales sont fondées sur un principe de répartition

des bénéfices entre les différentes entités afin de déterminer l’assiette de
l’impôt dans chaque Etat.
Dans les systèmes fiscaux actuels, l’assiette de l’impôt ne peut être

déterminée qu’à partir de la valeur commerciale des échanges, ce qui pose le
problème de l’établissement de règles de valorisation des échanges
électroniques adaptées.
En outre, le transfert des bénéfices à l’étranger est un procédé bien connu de

l’administration fiscale marocaine, comme étant un moyen de minimisation de la
charge fiscale des entreprises multinationales que les dispositions des conventions
internationales et les législations internes visent à combattre.
La planification fiscale qui consiste à minimiser l’impôt à payer par le Groupe,

s’exprime par des montages juridiques destinés à rattacher certains bénéfices à un
territoire fiscal plutôt qu’à un autre.
Les transactions électroniques réalisées au sein des groupes de sociétés

soulèvent donc un problème de répartition des bénéfices entre les diverses
entités du groupe implantées dans plusieurs pays. De même, parce qu’il
suppose l’imposition des revenus sur une base territoriale, le principe
d’imposition dans l’Etat de la source du revenu soulève un problème de
répartition des bénéfices entre le siège et l’établissement stable.
La base de répartition est ainsi la question centrale qui sous-tend les règles
fiscales relatives aux prix de transfert.
Section 3 : Problématique en matière de fiscalité indirecte (taxation de la valeur

ajoutée)
1. Difficulté d'identification adéquate des contribuables et des transactions
L’obtention d’informations sur le contribuable ou sur les transactions n’est pas une
chose aisée car les échanges sur le réseau ne laissent pas autant de traces que
dans le commerce traditionnel. En revanche, l’administration fiscale marocaine
doit d’une part, savoir où est situé le contribuable et quelle est son identité (1) et,
d’autre part, avoir connaissance de l’existence des transactions et de certaines de
leurs caractéristiques (2).
Novembre 2003 66
(1) Connaissance difficile de la situation et de l’identité du contribuable
L’identification précise des contribuables est indispensable en vue d’éviter les

risques de non-imposition ou de double imposition.
L’attribution de crédits d’impôts ou d’abattements et les mesures à prendre en cas de

défaut de paiement de l’impôt nécessitent l’identification des parties à une
transaction industrielle ou commerciale, et de la partie responsable du versement
des impôts.
Or, il est parfois difficile d’identifier les transactions et les contribuables qui
peuvent se rendre indécelables ou anonymes sur le réseau Internet. Le rapport
de l’Australian Taxation Office (ATO) révèle que 15% des contribuables ayant
réalisé des opérations sur Internet ne pouvaient être identifiés.
Difficulté à localiser le contribuable
En matière d’impôts indirects, la localisation du contribuable est une question

fondamentale. Les règles de détermination de la source des opérations prennent
habituellement en compte le lieu de résidence du contribuable. En effet, en matière
de TVA, le lieu de consommation est celui où réside le client ou celui où il possède
un établissement stable.
De manière pratique, nous distinguerons le cas des personnes physiques, de celui

des personnes morales.
Personne physique
Les serveurs Web enregistrent des informations relatives à la provenance des

visites. Ces informations ne permettent d’identifier que l’ordinateur à partir duquel
une personne a accédé au Web et le lien entre l’identité de la machine et la
localisation physique du contribuable ne va pas de soi.
Sur Internet, la preuve de l’identité des contribuables est quasiment impossible à

apporter car il est possible d’utiliser une identité détachée de l’identité civile et il
n’existe pas de moyen d’obtenir une preuve irréfutable que les renseignements
fournis sont exacts.
Dans les transactions électroniques entre une entreprise et un particulier, un

formulaire électronique (nom – prénom – adresse – profession) doit généralement
être rempli par l’acheteur pour qu’il puisse obtenir le produit commandé. Le
consommateur pourra fournir des informations fausses, sur chacun de ces points,
surtout si le produit commandé peut être livré directement en ligne. Même les
coordonnées d’une boîte aux lettres électronique, où pourra éventuellement être
envoyé un produit sous forme numérique peuvent n’apporter aucune information
pertinente sur les coordonnées réelles du contribuable.
Autant de raisons qui rendent impossible de retracer les opérations

effectuées par un contribuable, personne physique.
Novembre 2003 67
Personne morale
Il y a lieu de s’intéresser ici au système de nommage de l’Internet, lequel ne

permet pas de façon certaine la localisation d’une société qui a une présence
commerciale sur le Web.
Le Domain Name System (DNS) est un système élaboré en vue d’attribuer un

nom aux adresses Internet, qui sont sous forme numérique et donc difficilement
identifiable pour un internaute. Les domaines attribués ne permettent pas de
rattacher une adresse à un territoire déterminé, ni garantir que la localisation réelle
du serveur est à l’intérieur des frontières de l’Etat dont relève l’autorité. Il en
résulte que la société possédant un site Web ne peut être localisée
géographiquement par la seule connaissance de son adresse électronique.
En outre, la société responsable du site peut contrôler le serveur à distance en

étant elle-même située dans un autre pays. Les sociétés qui commercent sur le
Web exploitent la possibilité qui leur est donnée d’être représentées à plusieurs
points du globe en créant des sites miroirs (sites dont le contenu est identique et
localisés à des endroits différents, conçus pour accélérer la rapidité des
transmissions en réduisant la distance entre le consommateur et le fournisseur).
L’idée de recourir aux adresses des internautes pour simplifier la localisation de la

source d’une opération est battue en brèche par l’existence de tels sites.
Difficulté à identifier le contribuable
L’administration fiscale marocaine doit d’abord identifier le contribuable avant de

pouvoir établir l’impôt en son nom à raison des opérations imposables qu’il réalise.
Personne physique
Par l’intermédiaire d’Internet, on ne peut pas disposer directement d’informations

sur l’utilisateur qui a réalisé une transaction, pour la simple raison que l’ordinateur
fait écran entre l’utilisateur et le serveur consulté.
En revanche, on peut identifier un ordinateur ainsi que ses caractéristiques

techniques (modèle de la machine, système d’exploitation, …), le type de
navigateur utilisé, l’adresse IP, … Néanmoins, la connaissance de ces
informations ne suffit pas à connaître l’identité du contribuable mais
seulement le matériel qu’il utilise.
Personne morale
Les entreprises dont l’activité est liée au commerce électronique naissent de plus
en plus. Les fournisseurs d’accès et les éditeurs de sites Web en particulier
sont en constante augmentation à travers le monde. Ces sociétés n’ont pas de
statut particulier mais sont, dans certains pays, soumises à des obligations
déclaratives.
Novembre 2003 68
Concernant les sites Web, ils doivent être déclarés aux autorités dont relèvent les
noms de domaine. Les systèmes d’enregistrement mis en place doivent
présenter une fiabilité suffisante pour être d’un grand recours à
l’administration fiscale. Il n’y a pas de rapport systématique entre « l’identité
électronique » (nom de domaine ou adresse électronique) et la « raison sociale »
de la société qui utilise cette identité. D’où la difficulté à identifier le
propriétaire d’un site.
(2) Identification difficile des transactions
Le manque de « traçabilité » des opérations réalisées sur Internet permet aujourd’hui

aux contribuables qui possèdent un accès à Internet de ne pas s’acquitter de la TVA
sur les transactions qu’ils réalisent par ce moyen, d’où la nécessité de s’interroger
sur les méthodes de contrôle à utiliser, s’appuyant notamment sur l’utilisation des
outils issus des technologies de l’information et sur les preuves documentaires.
Aujourd’hui, les réseaux informatiques facilitent les échanges entre les individus et, à
ce titre, peuvent constituer une menace pour l’Etat marocain.
Sans parler de fraude, puisque les consommateurs ne sont pas souvent avertis
de la législation fiscale, on notera au passage que les achats effectués par
l’intermédiaire d’Internet supportent rarement la TVA.
Par ailleurs, la gestion des patrimoines privés par informatique, qui se généralise
avec l’informatisation croissante des foyers, peut constituer une menace d’évasion
fiscale supplémentaire à l’avenir si l’administration fiscale ne parvient pas à
contrôler les informations qui transitent par les réseaux.
2. Difficulté de localisation géographique de l'imposition
Les prélèvements de l’impôt sur la consommation, dit « taxe sur la valeur ajoutée –
TVA », sont payables au lieu de vente ou d’utilisation des biens ou services et non
au lieu de consommation.
Par contraste, les règles de territorialité de la TVA visent à faire naître un droit à
imposer dans l’Etat où les biens et services sont consommés, ce que réaffirme
notamment l’OCDE dans le contexte du commerce électronique.
Mais, le principe d’imposition au lieu de consommation porte en lui une ambiguïté

que le commerce électronique comporte.
La diversité des règles posées par la 6° di rective fait que le lieu de consommation
n’est pas défini simplement mais, au contraire, est déterminé par de nombreux
facteurs :
Pour les prestations de service, il s’agit d’une « fiction légale » reposant sur la
prise en compte de la localisation et de la qualité (assujetti ou non à la TVA) du
prestataire et du preneur, ainsi que de la nature du service ;
Novembre 2003 69
En ce qui concerne les livraisons de biens, la volonté de prélever une taxe

uniquement au lieu de consommation se traduit par l’imposition des importations
et l’exonération des exportations.
Ces règles ont été élaborées à une époque où le prestataire était le plus
souvent situé à proximité du bénéficiaire du service ou de la livraison.
Or, la dématérialisation des transactions a brisé le lien entre le territoire et

l’acte de consommation.
Novembre 2003 70
Conclusion de la première partie
Si le commerce international est le levier d’expansion de notre économie,

d’autres instruments d’échange et de vente font leur apparition. Il s’agit
essentiellement du commerce électronique via Internet, dit « e-commerce ».
Cet avènement est concomitant au développement exponentiel du réseau
Internet qui révolutionne les techniques de communication, permet le
développement de nouvelles activités commerciales et crée de nouveaux
métiers.
Le commerce électronique fait partie de la grande famille des nouvelles

technologies de l’information et de la communication (NTIC). Il ouvre de
nouvelles perspectives de développement du commerce international grâce
au réseau mondial de connexion qui, via l’écran, met en contact
quotidiennement des millions d’internautes.
Comme toute activité économique, le commerce électronique est soumis au

droit fiscal. Cependant, les règles fiscales actuelles, établies à une époque
où les échanges électroniques n’étaient pas connus, sont difficilement
applicables ; voire d’application impossible dans certains cas.
Ces difficultés tiennent leur source :
D’une part, de la nature de la transaction « dématérialisée »,

«délocalisée» et caractérisée par une « désintermédiation » ;
Et d’autre part, aux nombreux obstacles que rencontrera

l’administration fiscale marocaine à l’application des règles fiscales
« ordinaires » en vigueur, aussi bien en matière de fiscalité directe
(établissement stable – résidence – retenue à la source) que de
fiscalité indirecte (identification du contribuable et des transactions –
localisation géographique de l’imposition) ;
et présentent un risque de perte de recettes fiscales.
Pour ces raisons, les Etats et les organismes internationaux ont cherché à
élaborer une nouvelle forme de fiscalité adaptée aux spécificités du
commerce électronique qui est vu comme la préfiguration des échanges
commerciaux du futur. Leur objectif étant clair : arriver à trouver un moyen
simple, efficace, léger, équitable, d’imposer les échanges commerciaux sur
Internet.
Novembre 2003 71
II
DEUXIEME PARTIE :
Réflexions sur la problématique au
niveau international
Novembre 2003 72
Introduction de la deuxième partie
Au vu des difficultés d’application du dispositif fiscal actuel aux transactions

électroniques, des institutions internationales, et à leur tête l’Organisation de
Coopération et le Développement Economiques (OCDE) ont mené des travaux
de réflexion sur la problématique.
Ces travaux ont donné lieu à la définition du cadre général et des principes
directeurs des politiques fiscales en matière de commerce électronique
(chapitre 1).
Sur la base de ces principes, des orientations précises ont été dégagées
concernant la fiscalité des transactions électroniques, en réponse aux
problématiques préalablement identifiées (chapitre 2).
Novembre 2003 73
Chapitre 1 : Travaux des institutions internationales sur la fiscalité du

commerce électronique
Les enjeux économiques futurs étant considérables, les organisations nationales et

internationales se sont très tôt intéressées au commerce électronique. A l’échelle
internationale, les organisations principalement concernées sont l’OCDE6 et
les institutions européennes qui ont organisé des conférences sur le thème du
commerce électronique et constitué des groupes de réflexion.
Par opposition aux Etats-Unis, partisans d'un libéralisme total, l'Europe et les Pays
en Voie de développement sont en faveur de l'imposition du commerce électronique
et ont mené une réflexion sur le sujet, principalement dans le cadre de l'OCDE.
Les réflexions conduites ont donné lieu à un consensus sur le cadre général
applicable au commerce électronique (section 1), ainsi qu’à la définition des
principes de base d’imposition des transactions électroniques (section 2).
Section 1 : Définition du cadre relatif à la fiscalité du commerce électronique
Il est certain que le commerce électronique est un moyen d’optimiser les

communications et le transport d’informations mais il est aussi, à cause des
incertitudes qui pèsent sur son développement futur, une source d’embarras pour
les administrations fiscales.
Le système fiscal actuel devra probablement être réformé, car il est évident qu’à plus
ou moins long terme, les Etats ne laisseront pas cette nouvelle forme de commerce
en plein essor, amoindrir leurs recettes fiscales, dont dépend le niveau social,
économique et culturel de la société.
Consciente de ces enjeux, de nombreuses institutions internationales ont mené des

réflexions sur le sujet (1.) ; lesquelles ont conclu quant à la nécessité d’adapter les
règles existantes (2.), plutôt que d’envisager une fiscalité propre au commerce
électronique (3.).
1. Synthèse des réflexions menées
Nous présentons ci-après les principales étapes de la réflexion internationale sur la

fiscalité du commerce électronique :
Date Evénement
21 novembre 1996 Rapport du département du Trésor américain « Selected Tax Policy
Implications of Global Electronic Commerce »
15 avril 1997 Livre vert de la commission européenne « Une initiative européenne
dans le domaine du commerce électronique »
1er juillet 1997 Rapport de l’administration Clinton « A framework for global
Electronic commerce »
6 juillet 1997 Conférence ministérielle européenne (Bonn) « les réseaux globaux
de l’information : réaliser le potentiel »
Août 1997 Rapport de l’Australian Taxation Office « Tax and the Internet »
6
Novembre 2003 74
19 novembre 1997 Conference internationale de l’OCDE et du gouvernement finlandais

avec la participation de la commission européenne et du Business
and industry Advisory Committee en Finlande « commerce
électronique : les défis pour les administrations fiscales et les
contribuables »
5 décembre 1997 Déclaration commune européenne – USA sur le commerce
électronique
Janvier 1998 Rapport Lorentz « Commerce électronique, une nouvelle donne pour
les consommateurs, les entreprises, les citoyens et les pouvoirs
publics »
Avril 1998 Rapport du comité consultatif sur le commerce électronique au
ministre de l’Administration fiscale canadienne « Electronic
commerce and Canada’s Tax Administration »
17 juin 1998 Communication de la commission européenne « commerce
électronique et fiscalité indirecte »
6 octobre 1998 Conférence ministérielle de l’OCDE au Canada « Un monde sans
frontières : réaliser le potentiel du commerce électronique »
2. Recherche d’une adaptation des règles existantes
Depuis la découverte des problèmes fiscaux posés par Internet, les instigateurs des
réformes ont engagé des réflexions. Ils sont favorables à une adaptation des
règles et principes plutôt qu’à un bouleversement du système fiscal
international. En effet, les concepts utilisés en fiscalité internationale sont
aujourd’hui rodés, acceptés au niveau international et connus des praticiens et
des théoriciens.
Il est à la fois plus confortable et moins risqué de s’en tenir à ceux-ci.
Le trésor américain et l’OCDE vont en ce sens, ainsi que la plupart des pays. Lors de
la conférence de Bonn, en 1997, il a été précisé que « les évolutions technologiques,
dont le monde prend connaissance avec le phénomène du commerce électronique,
ne sont pas compatibles avec les règles fiscales existantes ».
Si des évolutions conceptuelles doivent survenir dans le commerce électronique,

elles se présenteront sous la forme d’adaptations des concepts de territorialité de
l’impôt déjà existants, qu’il s’agisse de ceux relatifs à l’imposition au lieu de
résidence ou au lieu de la source du revenu.
3. Rejet de toute proposition de fiscalité spécifique
Les doutes sur la possibilité d’appliquer les impôts existants ont conduit des auteurs
à proposer des systèmes d’imposition spécifiques au commerce électronique :
Taxe sur les bits
Il s’agit d’une taxe sur la transmission électronique d’informations sous forme

numérique ;
Elle ne frappe que les échanges ayant un caractère interactif (conversations,

recherches en ligne, …) ;
Novembre 2003 75
S’apparente à une taxe indirecte à la différence qu’elle ne vise pas un produit

particulier mais une unité, les bits, quelque soit le mode de transport utilisé
(fibre optique, radiodiffusion, …) ou l’échange réalisé (téléconférence, e-mail,
transfert de fichiers, …) ;
Sa base imposable est constituée par le nombre de bits transmis et non par la
valeur ou le coût de la communication ;
Cette taxe est fondée sur des raisons morales et sociologiques ; elle aurait
l’avantage de contribuer à résoudre les problèmes d’encombrement que
suscite la gratuité actuelle des échanges d’informations (argument en faveur
de la taxe) ;
Elle apparaît en revanche inutile car il existe déjà dans la plupart des pays
une taxe sur les services : la TVA et son introduction serait un facteur de
complication d’autant plus qu’elle aurait nécessité la mise en place d’une
comptabilité spéciale pour les bits avec des équipements de mesure du
volume des bits transmis. Enfin, cette taxe découragerait l’utilisation des
nouvelles technologies en incitant par exemple les entreprises à continuer à
utiliser les moyens traditionnels telles que les disquettes plutôt que les
réseaux.
La volonté de ne pas créer de nouvelles taxes et l’attachement au principe

de neutralité fiscale sont apparus rédhibitoires à l’instauration d’une taxe
sur les bits. Les Etats-Unis y sont vigoureusement opposés, ainsi que
l’OCDE (rejet unanime).
En effet, la position de principe en faveur d’une adaptation des principes et

des impôts existants vient en contradiction de l’idée de la création d’une
taxe sur les bits. D’ailleurs, cette taxe est inutile car la TVA s’applique déjà aux
services qu’elle vise et la TVA semble un meilleur impôt quant à son champ
d’application car elle ne frappe que la valeur économique et non une valeur
fictive.
Autres taxes spécifiques
Des prélèvements similaires à la taxe sur les bits ont été proposés. Ils présentent
des inconvénients majeurs comparables à ceux de la taxe sur les bits :
Taxe sur les flux financiers qui passent par Internet et autres services en
ligne.
Taxe sur les flux services de télécommunication / sur les fournisseurs de

services correspondant à une fraction du montant de la facture adressée par
les fournisseurs d’accès à leurs utilisateurs.
Taxe sur les équipements électroniques, frappant les PC équipés de

modems ou les autres appareils donnant accès à Internet prélevée lors de
leur enregistrement.
Novembre 2003 76
Taxe sur le courrier électronique conçue afin de « rééquilibrer la balance »

entre les pays riches et les pays pauvres, destiné à financier dans les pays
défavorisés la création de connexions à Internet mais aussi d’autres projets
sociaux (accès à l’eau potable – à l’éducation – … ).
Section 2 : Principes directeurs des politiques fiscales en matière de

Au-delà des risques fiscaux qu’engendre le commerce électronique pour les

contribuables et les Etats, la recherche d’un consensus international sur les principes
de politique fiscale a précédé la recherche des méthodes d’adaptation des concepts
traditionnels.
Au préalable, nous notons que la politique fiscale préconisée au plan international

s’inscrit dans le cadre d’une politique générale favorable à l’essor des nouvelles
technologies pour des raisons économiques et sociales :
- préserver et stimuler la création d’emplois ;
- éviter de ralentir la croissance du commerce électronique qui offre de nouveaux

marchés, de nouvelles applications et aide les entreprises de taille modeste à
intervenir sur un marché mondial sans qu’elles aient besoin d’investissements trop
élevés au regard de leurs capacités financières ;
- permettre aux gouvernements d’être plus proches des citoyens et de leur offrir de
meilleurs services.
Cependant, le véritable enjeu des politiques fiscales en matière de commerce

électronique réside dans la répartition internationale des revenus. Face à la
répartition inéquitable des revenus que l’on observe dans le commerce électronique,
les Etats peuvent décider de réagir ou au contraire, prôner le statu quo, selon leurs
intérêts respectifs.
A l’issue d’une série de réflexions (cf. supra), les Etats concernés sont parvenus à
mettre en place les principes essentiels en matière de commerce électronique.
Ces principes sont tous empruntés à la panoplie traditionnelle en matière de politique

fiscale et se présentent comme suit :
Union Etats- Etats- OCDE OCDE Royaume Canada Total

Objectifs Européenne Unis Unis Uni
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)
Neutralité X X X X X X X 7
Sécurité X X X X 4
Simplicité X X X X 4
Lutte contre X X X 3
double
imposition
Equité X X X 3
Efficience X 1
Efficacité X 1
Flexibilité X 1
Novembre 2003 77
Il est à noter que 3 principes de base ; en l’occurrence la neutralité, la sécurité

et la simplicité (1.) apparaissent plus régulièrement que les autres (2.).
1. Principes de base
Neutralité
La fiscalité devrait viser à assurer la neutralité et l'équité entre les différentes

formes de commerce électronique et entre les formes conventionnelles et les
formes électroniques de commerce.
Les décisions devraient être motivées par des considérations économiques et

non fiscales. Les contribuables qui se trouvent dans des situations similaires et
qui effectuent des transactions similaires devraient être soumis à des niveaux
d'imposition similaires.
Ce principe revêt en matière de commerce électronique un sens et une

importance particuliers et s’énonce comme suit : un revenu similaire doit être
traité fiscalement de la même façon qu’il ait été acquis par la voie du
commerce électronique ou par la voie du commerce traditionnel. Il s’agit
donc de ne pas pénaliser le commerce électronique par rapport au commerce
traditionnel.
Ce principe est le premier à prendre en compte concernant les aspects fiscaux

du commerce électronique ; il doit être appliqué aussi bien dans le sens d’une
réduction des charges qui pèsent sur les entreprises qui y ont recours que dans
celui d’une taxation effective du commerce électronique.
Selon l’OCDE, il est important d’éviter des distorsions inéquitables de la

concurrence qui aboutiraient à une exonération de fait du commerce
électronique par rapport au commerce traditionnel utilisant les moyens
« matériels » conventionnels.
La neutralité implique le rejet de l’imposition de nouvelles taxes ou de taxes

additionnelles sur les transactions électroniques et requiert à la place que le
système fiscal traite des revenus similaires de façon égale, sans tenir compte du
fait qu’ils aient été gagnés par une voie électronique ou par la voie du commerce
traditionnel. Ce principe implique aussi que la création de nouveaux impôts, tels
qu’une « taxe sur les bits », doit être évitée (cf. ci-après).
Sécurité
Novembre 2003 78
La sécurité suppose clarté, transparence et prévisibilité des obligations fiscales.
Les mesures doivent être concrètes et couvrir un certain laps de temps. La plus
grande menace pour la sécurité juridique des entreprises est peut-être une
réaction impromptue des administrations face à un phénomène qu’elles ne
maîtrisent pas encore.
La connaissance par le contribuable de l’étendue exacte de ses obligations

lorsqu’il réalise une opération est, dans les faits, un élément important de la
sécurité juridique.
Simplicité
Les règles fiscales doivent idéalement être simples. Il s’agit là d’une exigence
générale dépassant largement le cadre du commerce électronique.
2. Autres principes
Lutte contre la double-imposition et la non-imposition
Les conventions fiscales ont un double objectif : combattre l’évasion fiscale et

éviter la double imposition des revenus.
Les équipements électroniques qui remplacent, dans le commerce électronique,

le personnel et les infrastructures coûteuses, ouvrent la voie à une évasion
fiscale à grande échelle en ce qui concerne les revenus actifs.
Le lien territorial entre les équipements nécessaires à la réalisation d’opérations

commerciales et la clientèle visée étant rompu, tout pays à fiscalité privilégiée ou
tout territoire offrant une législation fiscale avantageuse (zone franche) est un
paradis fiscal en matière de commerce électronique.
Equité
Pour avoir une vision claire, l’équité doit être envisagée du point de vue des
contribuables, et du point de vue des Etats :
Du point de vue des contribuables
Un régime équitable est un régime qui n’impose pas de charges lourdes aux
contribuables. Par conséquent, les contribuables qui effectuent en
substance les mêmes opérations dans le commerce électronique et dans
le commerce traditionnel doivent en définitive supporter la même
charge.
Du point de vue des Etats
Au plan international, chaque Etat entend affirmer sa souveraineté fiscale.

Nous avons montré de quelle façon le commerce électronique engendre une
Novembre 2003 79
situation défavorable aux Etats de source, alors même que le système fiscal
actuel reposait jusqu’alors sur un consensus par lequel le droit d’imposer les
revenus était réparti équitablement entre l’Etat de source et de résidence.
Certes, économiquement, on peut arguer qu’il ne doit revenir aucun droit à
imposer à l’Etat de source car aucune richesse n’est créée sur son territoire
en l’absence d’établissement stable.
Efficience
Les coûts de la discipline fiscale pour les contribuables et l'administration

devraient être réduits autant que possible.
Efficacité
L’efficacité du système semble être le problème le plus difficile à régler. Sauf à

abandonner le principe d’imposition des opérations réalisées, il est nécessaire de
s’assurer que l’impôt pourra être administré de façon effective sous peine de voir
s’échapper les recettes fiscales.
Or, à l’heure actuelle, il est impossible de contrôler les opérations de façon

satisfaisante, de sorte que l’évasion et la fraude fiscale semblent inévitables au
moins à court terme.
Flexibilité
Les systèmes d'imposition devraient être flexibles et dynamiques de manière à

suivre le rythme de l'évolution des techniques et des transactions commerciales.
Chapitre 2 : Orientations des institutions internationales relatives à la fiscalité

du commerce électronique
En application des principes précités, les institutions internationales ont défini un

schéma d’imposition des transactions électroniques. Celles-ci viennent apporter des
solutions aux problématiques de taxation des échanges préalablement identifiés
(première partie – chapitre 2), aussi bien en ce qui concerne :
- la problématique inhérente à la nature de la transaction (section 1) ;

- la problématique de fiscalité directe (section 2) ;
- et la problématique de fiscalité indirecte (section 3).
En effet, à la lumière des conditions-cadres d’imposition précitées, l’OCDE a énoncé

un certain nombre de principes directeurs concernant :
la fiscalité directe :
L’OCDE préconise en la matière l’application des principes actuels et a décidé

d’inclure les paiements de logiciels dans la liste des redevances susceptibles de
faire l’objet d’une retenue à la source.
la fiscalité indirecte :
Novembre 2003 80
L’OCDE est favorable à une imposition dans l’Etat de consommation.
l’évasion et la fraude fiscale :
L’OCDE étudie les moyens d’identifier les transactions.
Par ailleurs, dans sa conférence de Paris les 12 et 13 octobre 1999, l’OCDE a

confirmé les objectifs fixés à Ottawa les années précédentes. En effet :
- l’OCDE a confirmé le principe de l’imposition dans l’Etat de la consommation en

matière de fiscalité indirecte ;
- l’OCDE a annoncé un projet de révision des commentaires de l’article 5 de la

convention modèle de l’OCDE (relatif aux établissements stables).
En février 2000, un groupe de travail a publié un projet révisé destiné à clarifier les
commentaires sous l’article 5 du modèle de convention OCDE. Seules sont
examinées les conditions dans lesquelles un serveur peut être constitutif d’un
établissement stable.
En outre, et par référence à la doctrine administrative, il a été confirmé :
Réponse ministérielle de Chazeaux (3 novembre 1997)
« la taxation des activité commerciales (achats de biens et de services) réalisées

sur le réseau Internet s’effectue par application combinée du droit interne et
des conventions fiscales qui permet de taxer en France les activités
commerciales réalisées par une entreprise étrangère si celle-ci dispose d’un
établissement stable en France ou opère par l’intermédiaire d’un représentant
dépendant agissant pour son compte ».
Deuxième réponse ministérielle de Chazeaux (26 octobre 1998)
« Un serveur est susceptible d’être considéré comme un établissement stable si

du personnel humain, d’entretien par exemple y est attaché ».
Section 1 : Proposition de solutions à la problématique inhérente à la nature de

la transaction
1. Dématérialisation des transactions
Comme il a été développé ci-avant (cf. première partie – chapitre 2 – section 1), le
phénomène de la dématérialisation entraîne des changements profonds pouvant
avoir un impact sur la qualification des revenus pour les impôts directs et des
opérations en matière de TVA.
Les développements suivants font état des résultats des travaux menés par les
institutions internationales sur cette question, concernant la fiscalité directe (a) et la
fiscalité indirecte (b) :
Novembre 2003 81
(a) En matière de qualification des revenus
Les problèmes que soulève le commerce électronique en matière de qualification

des revenus engendrent des conflits de qualification qui ont conduit certains auteurs,
sur le plan international, à proposer des solutions spécifiques.
Conflits de qualification
Les nombreuses incertitudes sur la qualification des revenus du commerce

électronique peuvent être appréciées au regard des conventions fiscales ou des
législations internes.
Conflits dans les conventions fiscales internationales
Nous illustrons dans ce qui suit le problème de qualification des revenus

afférents aux transactions portant sur des biens ou services dématérialisés
par l’examen des les transactions relatives aux logiciels, exemple concret
pour démontrer les conflits de qualification des revenus :
• Problématique
Par référence au paragraphe 2 de l’article 12 de la convention modèle de

l’OCDE, constituent des redevances « les rémunérations de toute nature
payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur sur
une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films
cinématographiques, d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de
commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un
procédé secret et pour des informations ayant trait à une expérience
acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ».
Compte tenu de cette définition extensive, il y a un risque de voir

assimiler les paiements effectués en contrepartie de la mise à
disposition ou de l’utilisation de services en ligne, ou encore de la
délivrance de produits numérisés, à des redevances, alors que les
mêmes produits ou services n’auraient pas donné lieu à des
redevances dans le commerce traditionnel. Cette qualification
différente serait contraire au principe de neutralité.
Pourtant, les pays de source, voyant leur base d’imposition diminuer

lorsque le vendeur ne dispose pas d’un établissement stable sur leur
territoire, pourraient être tentés de qualifier un revenu de redevance plutôt
que de bénéfice industriel et commercial afin de pouvoir prélever une
retenue à la source.
Il convient alors, en fonction de la nature de chaque opération, de

déterminer la qualification à retenir parmi une grande variété de
qualifications possibles (vente de bien meuble – prestation de service –
cession ou concession de droit d’auteur – …). Les conventions
Novembre 2003 82
existantes contiennent rarement des indications concernant la

délimitation de telle ou telle catégorie de revenu.
Selon un principe général d’interprétation des conventions fiscales,

lorsque la convention ne contient pas de définition expresse d’un
terme ou d’une expression, il faut donner à ces derniers le sens
attribué par la législation de l’Etat appliquant la convention.
Dans cet ordre d’idées, l’IFA et l’OCDE recommandent, pour établir la

qualification des revenus, de se référer au droit de la propriété
intellectuelle afin de connaître l’étendue et la nature des droits transférés,
qui sert de point de départ à l’analyse sous l’angle fiscal.
La question se pose aussi de savoir si les informations qui peuvent

être délivrées par Internet moyennant un prix devraient être
considérées comme des biens ou comme des services, donnant lieu
soit à des revenus commerciaux, soit à des revenus de services.
Du point de vue économique, la valeur réside dans les informations elles-

mêmes et non dans le mode de transmission des informations :
Dans le commerce traditionnel, la vente de ces informations

contenues sur un support (livre, journal, CD, vidéocassette, …)
constitue une livraison de biens. Si l’on admet que les transactions
qui portent sur ces informations emportent un transfert de propriété,
et si l’on veut respecter le principe de neutralité fiscale, on doit
considérer que la délivrance de ces informations par les réseaux est
une livraison de biens, même si le support est absent. Ainsi, lorsque
les produits délivrés sous forme immatérielle sont les
équivalents numériques de produits qui existent sous forme
matérielle (livres, logiciels, …), on peut voir les revenus comme
des bénéfices commerciaux.
Cette façon de voir est contraire à celle de la commission

européenne, laquelle a choisi en matière de TVA, de requalifier toute
transaction qui passe par les réseaux en prestation de services. Cette
position s’explique par la différence de conception des impôts directs
et de la TVA : alors que le produit de la TVA doit revenir au lieu de
consommation, les impôts directs font naître un droit à imposer dans
l’Etat de l’activité du producteur.
Par ailleurs, le simple transfert d’informations semble être plus

proche du service : c’est le cas par exemple de la consultation de
données en ligne en utilisant les capacités du serveur.
L’accès à des bases de données à l’aide de moteurs de recherche

apporte une valeur ajoutée qui réside dans l’identification et
l’organisation de données librement accessibles.
Novembre 2003 83
La qualification de service semble donc logique et même

« particulièrement appropriée » tant que les informations visualisées
sur l’écran ne sont ni copiées, ni enregistrées.
A l’appui de cette thèse, les clients sont facturés mensuellement sur

la base de l’usage. Les revenus sont encaissés par les fournisseurs
de service de manière globale au lieu d’être considérés séparément
comme des redevances payées pour chaque type de service. Les
paiements en contrepartie de l’accès à des groupes de discussion ou
pour s’abonner en ligne pourraient également être constitutifs de
revenus de services.
• Commentaires de l’OCDE sur la qualification des opérations portant

sur les logiciels – exemple transposable au commerce électronique
Selon les commentaires de l’OCDE, le transfert de logiciels est

considéré comme une vente si l’acheteur reçoit un droit de
reproduire, de créer des droits dérivés, de distribuer le logiciel à des
tiers ou d’utiliser le logiciel personnellement ou pour ses besoins
professionnels.
A chaque fois que l’intégralité des droits sur le logiciel n’est pas
transférée, le paiement ne s’analyse pas comme une redevance mais
comme un revenu commercial relevant de l’article 7 et 14 de la
convention OCDE.
Ainsi, le bénéficiaire n’acquiert sur le logiciel qu’un droit d’usage à titre

personnel ou commercial et les revenus qu’il verse sont considérés
comme des bénéfices industriels et commerciaux.
Pour déterminer si les droits du bénéficiaire correspondent à une

exploitation commerciale ou à un droit d’usage, il peut être fait référence à
la distinction entre transactions portant sur un copyright ou un droit
d’auteur et transactions relatives aux logiciels protégés par un copyright ou
droit d’auteur.
Enfin, s’agissant de paiements effectués au titre de contrats mixtes, c’est

le cas lorsqu’un logiciel est vendu en même temps qu’un matériel
informatique, ou lorsque la vente du logiciel s’accompagne de la fourniture
de certains services. Le prix payé doit alors être réparti sur la base des
informations contenues dans le contrat ou peut, à défaut, être réparti
raisonnablement entre chaque catégorie de revenu.
Conflits en l’absence de conventions fiscales
Nous examinons dans ce qui suit la position américaine et la position

française sur la manière d’envisager l’acte de qualification des revenus.
• Position américaine – ne pas s’attacher à la forme des transactions
Novembre 2003 84
Les premières propositions pour résoudre les problèmes de qualification

en matière d’impôts directs proviennent du Trésor américain.
Du fait que les logiciels sont protégés par la loi sur le copyright et que les
droits conférés au titulaire du droit sont reconnus en vertu de la même loi,
ces propositions de règlements ont pour base et point de départ, l’analyse
des droits conférés en vertu de la loi américaine en matière de copyright.
Ce faisant, elles s’attachent à la nature des droits pécuniaires transférés

au bénéficiaire plutôt qu’à la forme des transactions et conservent donc la
distinction entre le transfert d’un droit de copyright et le transfert d’une
œuvre protégée par le copyright. Ensuite, elles distinguent les services,
redevances et ventes et cherchent à appliquer ces distinctions aux
logiciels.
Chaque transaction commerciale concernant les logiciels relève d’une des

situations suivantes :
1. transfert d’un droit de copyright ;

2. transfert de copies d’un programme protégé par le copyright ;
3. fourniture de services ;
4. fourniture de savoir-faire.
A chaque situation envisagée, correspond une qualification fiscale. Il y a un

transfert de droit de copyright si au moins l’une des prérogatives
pécuniaires suivantes est transférée :
a. droit de reproduire ou de faire des copies du programme protégé ;

b. droit de créer des programmes dérivés basés sur le programme
protégé ;
c. droit de distribuer au public des copies (ou exemplaires) du
programme protégé par voie de vente, louage, location, don ou prêt
ou tout autre transfert de propriété de la copie du programme
reproduit ;
d. droit d’exécuter (d’utiliser) publiquement le programme protégé ;
e. droit de diffuser et de présenter publiquement le programme
protégé.
Le transfert d’un droit de copyright fait naître une vente ou un échange si

l’intégralité des droits substantiels est transférée, sinon il s’agit d’une
licence.
Le transfert de copies d’un programme protégé par le copyright concerne

toutes les transactions relatives à un programme qui ne correspondent pas
à un transfert de droit de copyright.
Le transfert d’un article protégé par un copyright est une vente ou un

échange si la propriété a été transférée, sinon il s’agit d’une location.
Novembre 2003 85
D’une manière générale, il existe une différence entre le droit de la

propriété intellectuelle et les classifications américaines établies. Le droit
d’utiliser personnellement un logiciel est considéré comme une licence au
regard du droit de la propriété intellectuelle alors que selon la loi fiscale, il
s’agit toujours d’une vente, même si l’acquéreur réalise des copies du
logiciel pour l’utiliser à l’intérieur de son entreprise (licence de site). Pour
que la transaction soit considérée comme une licence en droit fiscal, il faut
que l’acquéreur obtienne le droit de distribuer des copies du logiciel au
public.
Les principes de qualification énoncés pour les logiciels pourraient

servir pour d’autres biens ou services sous forme numérique car les
publications électroniques peuvent désormais, à l’instar des logiciels,
être diffusés sous une forme immatérielle.
• Position française – éviter les abus de droit
En droit français, comme en droit conventionnel, la distinction entre

revenus actifs et revenus passifs s’applique :
- les bénéfices des sociétés sont imposables au siège de l’entreprise ou

dans l’Etat de l’établissement stable ;
- les paiements effectués par un débiteur français à un contribuable

résident d’un Etat étranger en contrepartie de la fourniture de certains
services sont soumis à une retenue à la source.
En ce qui concerne les revenus provenant de droits de la propriété

intellectuelle et des produits de la propriété industrielle ou commerciale, la
retenue est applicable aux concessions et cessions de logiciels protégés
par la loi sur le droit d’auteur, par celle sur les procédés techniques ou
industriels ou par celle relative aux brevets.
Les contrats sont interprétés par le juge fiscal par référence aux
principes de droit privé, et ce pour déterminer la nature fiscale d’un
contrat. Le juge n’hésite pas à restituer au contrat sa véritable nature
par une requalification appropriée et accorde ce droit à
l’administration. Il s’agit de faire prévaloir la véritable « substance »
du contrat sur la forme qui lui a été donnée par les parties pour, en
fait, éviter les abus de la part des contribuables.
L’existence d’un abus de droit est subordonnée à la démonstration

par l’administration du caractère fictif de l’acte, tel qu’un montage
juridique destiné à soumettre un revenu à l’impôt dans une autre
catégorie que celle dont il relève normalement. L’administration peut
donc se fonder sur le contrat passé entre les parties pour en déduire
l’intention véritable des intéressés, puis la véritable nature du contrat.
MAIS, cette méthode d’analyse présente des faiblesses, en l’absence

de précisions contractuelles dans le commerce électronique.
Novembre 2003 86
A ce stade du raisonnement, n’est-il pas possible de porter un regard

nouveau sur les qualifications traditionnelles, par exemple
généraliser le système de prélèvement d’une retenue à la source en
faisant abstraction des distinctions actuelles ?
Proposition de solution – retenue à la source indépendamment de la

qualification du revenu
Partant du constat de l’artificialité des distinctions actuelles entre les revenus, il a

été suggéré de les dépasser en prélevant une retenue à la source sur tout
paiement provenant d’un Etat, quelque soit sa catégorie (redevance, intérêt,
bénéfice industriel ou commercial) et destiné à un bénéficiaire situé dans un autre
Etat. Le but est de redéfinir la base de répartition des revenus entre les Etats
dans le commerce électronique, son résultat doit être uniquement un transfert de
revenus et non un accroissement du niveau global d’imposition de l’opération.
Selon cette proposition, seuls les revenus qui affectent la base imposable de
l’Etat à partir duquel ils sont versés feraient l’objet d’une retenue. A contrario, les
revenus non déductibles pour la personne située dans l’Etat de source ne
seraient pas soumis à cette retenue, dès lors qu’ils n’érodent pas la base
imposable de cet Etat.
La viabilité de ce système repose sur le lien institué entre la déclaration de la

retenue par l’entreprise cliente dans son Etat de résidence et la déductibilité du
paiement.
Cette proposition présente des limites ; le mécanisme est révolutionnaire et il est

économiquement injustifié que la retenue ne soit effectuée que lorsqu’elle est
déductible par le débiteur. Pourtant, il répond à son objectif premier qui est de
restaurer la souveraineté fiscale des Etats de source, tout en évitant le délicat
problème de la qualification de revenus.
En synthèse, il résulte de ces constatations que …
Le commerce électronique pose des problèmes dont la résolution passe

par une analyse économique, suivant les commentaires de l’OCDE, et
donc par un effort d’interprétation et de clarification ;
L’enjeu majeur pour les acteurs du commerce électronique et pour les

Etats est la qualification ou non de redevances pour les versements
effectués dans tel ou tel cas de figure :
En présence d’un revenu qualifié de redevance – le mode de

paiement de l’impôt est une retenue à la source, redoutée par les
contribuables en raison de son efficacité et des risques de double
imposition qu’elle implique ;
Si les paiements effectués sont considérés comme la contrepartie

d’activités commerciales - les bénéfices commerciaux générés
Novembre 2003 87
seront généralement imposables dans l’Etat du vendeur (en

l’absence d’établissement stable dans l’Etat de l’acheteur).
Pour éviter les abus consistant à jouer sur la qualification des

transactions pour bénéficier du régime fiscal le plus favorable, un
consensus semble exister sur la nécessité de s’attacher à la nature réelle
des droits des parties, conformément aux dispositions conventionnelles
qui les lient. En effet, il y a lieu, en pratique, vue l’immatérialité des
transactions, de conférer une grande importance aux clauses
contractuelles prévues entre les parties. Dans le commerce électronique
entre entreprises et particuliers, les conditions juridiques et les
conséquences fiscales des opérations réalisées sont déterminées par le
comportement de l’acheteur.
Exemple
Une personne veut acquérir 10 exemplaires d’une photographie accessible par

Internet. Elle a le choix entre plusieurs modalités :
- acheter les 10 exemplaires ;
- acheter seulement 1 exemplaire et reproduire les autres.
Dans le premier cas, l’opération est une vente de 10 photos, faisant naître un
revenu de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Dans le second cas, il y a une vente mais aussi une reproduction de 9 copies,
pour laquelle l’utilisateur de la photographie doit verser une redevance.
Les redevances donnent lieu généralement à une retenue à la source, qui n’est
pas prévue pour les bénéfices industriels et commerciaux.
Enfin, et d’une manière générale, les divers services rendus en ligne tels
que les groupes de discussion, courrier électronique, services financiers,
bancaires ou d’agences de voyages, journaux d’information,
téléchargement de logiciels, consultations par vidéoconférence ou
messagerie électronique peuvent a priori donner lieu tout aussi bien à des
revenus de services, à des loyers, à des redevances ou à des revenus
commerciaux. L’absence de directive claire et absolue concernant la
qualification fiscale de telle ou telle opération réalisée dans le commerce
électronique, peut entraîner une double imposition si les Etats ne
s’accordent pas sur la qualification à donner. Le rôle de l’OCDE et des
Etats est d’apporter les clarifications nécessaires.
(b) En matière de qualification des opérations
Les instances internationales se sont penchées sur les questions relatives à la

qualification des opérations :
Distinction entre livraison de biens et prestation de service
En droit communautaire
Novembre 2003 88
Critère de la 6° directive
La 6° directive considère comme livraison d’un bien le « transfert du pouvoir

de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire ». Les prestations de
service sont définies négativement comme « toute opération qui ne constitue
pas une livraison d’un bien ».
Lorsqu’une opération comporte à la fois une livraison de biens et une

prestation de service, il sera retenu le régime afférent à l’élément principal.
Dans les relations qui unissent un vendeur étranger en dehors de la

communauté européenne et un acheteur situé à l’intérieur de la communauté,
le fait générateur de la TVA est le passage de la frontière par la
marchandise, correspondant en pratique au dédouanement. Cette règle
n’existe pas pour les prestations de service pour lesquelles le fait générateur
est l’exécution du service, est totalement inadaptée car les biens parcourent
les réseaux sans se préoccuper des frontières traversées.
Le fait générateur de la TVA obéit à la logique du transport de marchandises

dans le monde « matériel » : l’itinéraire le plus court, le plus rapide et le moins
coûteux est celui qui relie de la façon la plus directe le lieu de départ des
marchandises et le lieu d’arrivée. Or, la circulation des données sur le
réseau Internet ignore cette logique car les données empruntent des
chemins déterminés par les routeurs en fonction du trafic et peuvent
donc traverser n’importe quelle(s) frontière(s). En fait, la majorité du trafic
passe actuellement par les Etats-Unis, y compris pour les communications
établies entre des personnes situées dans un même pays.
En outre, l’opération de dédouanement n’est pas assurée par les services des
douanes sur les transmissions de données, faute de moyens techniques. Le
principe de l’absence de perception des droits de douane, consacré par
l’OMC, rend impossible la mise en œuvre des exigences relatives à la
perception de la TVA, normalement réclamée lors du dédouanement.
Position de la commission européenne : considérer les biens

dématérialisés comme des services
Le principe de neutralité est la pierre angulaire dans la politique fiscale en

matière de commerce électronique. Il invite à ne pas tenir compte des
moyens utilisés pour commercer.
La commission européenne propose de résoudre le problème de la

qualification, en matière de TVA, en considérant que toute transaction
effectuée par voie électronique doit s’analyser comme une prestation de
service. Quant aux biens qui sont livrés dans le commerce traditionnel en
conservant leur forme matérielle (logiciels, œuvres musicales, vidéos sur
disque, …), ils continueront à donner lieu à des livraisons de biens et à
supporter les droits de douane à l’importation.
Novembre 2003 89
La requalification systématique des biens en services dès lors que ceux-

ci passent par voie électronique est contraire au principe de neutralité
qui signifie que les conséquences fiscales du commerce traditionnel ou
sous forme électronique doivent être comparables.
En droit interne
La loi
De manière générale, la question de savoir ce qui constitue un bien corporel

en l’absence de dispositions spécifiques de la directive relève de la loi des
Etats membres. La réponse n’est donc pas la même dans chaque pays.
La jurisprudence
La jurisprudence évolue dans le sens de la proposition de la Commission

européenne.
Avant l’émergence du commerce par Internet, les juridictions ont eu à se

prononcer sur des litiges soulevant la question de la qualification de travaux
photographiques ou d’opérations portant sur les logiciels.
Cependant, les situations auxquelles le juge a été confronté ne sont pas celles
qui présentent des similitudes avec le commerce électronique de biens ou de
services entièrement dématérialisés. La nature particulière des opérations
relatives aux logiciels ou aux travaux photographiques tient à ce que des
prestations immatérielles s’intègrent sur un support matériel. Dans ces
conditions, il est difficile de distinguer la part des prestations de
services et celle de la livraison de biens :
Faut-il accorder davantage d’importance au support qui permet de retenir

la qualification de biens meubles corporels et de livraison de bien ?
Ou, faut-il faire abstraction de ce support et ne voir en lui qu’un simple

moyen pratique de stocker l’information, qui ne change en rien la nature
de l’opération, qui est par essence un service rendu, donc une prestation
de service ?
Il découle de cette jurisprudence un certain nombre de critères de distinction

entre prestation de service et vente, dont aucun n’apparaît définitif :
Critère de l’activité humaine selon lequel les services ne peuvent être

rendus que dans le cadre d’une activité humaine bien que les services
peuvent être rendus par des machines ;
Critère du transfert de propriété permettant de reconnaître qu’un service

ne prend pas de forme corporelle.
Novembre 2003 90
La doctrine administrative
Nous traitons dans ce qui suit du cas des logiciels.
Le téléchargement de logiciels, en voie de devenir une opération courante

grâce à Internet, consiste pour un client à acquérir un logiciel à distance
auprès d’un prestataire par l’intermédiaire du réseau. Le logiciel, après une
phase de chargement à distance des données informatiques qui le
constituent, est conservé sur le disque dur de l’ordinateur du client ou tout
autre support.
Le logiciel peut être défini comme étant « l’ensemble des programmes,

procédés et règles et éventuellement de la documentation, relatifs au
fonctionnement d’un traitement de données ».
Matériellement, il est un ensemble d’instructions qui décrivent les tâches que

doit accomplir la machine et fixent l’ordre et les conditions de leur exécution. Il
se présente formellement comme une suite de caractères dont la
compréhension est plus ou moins aisée selon le langage de programmation
utilisé.
La définition du logiciel donnée par l’administration fiscale insiste plutôt sur la

distinction entre les éléments corporels et incorporels du logiciel :
« Un logiciel est un ensemble d’instructions, de programmes, procédés et règles

ainsi que de la documentation qui leur est éventuellement associée, relatifs au
fonctionnement d’un matériel de traitement de l’information. Un logiciel est
caractérisé par :
- des éléments incorporels incluant les programmes nécessaires au
traitement de l’information ;
- des éléments corporels servant de supports aux éléments incorporels
(disques, bandes magnétiques, documentation écrite, …) ».
La distinction essentielle entre les livraisons de biens et les prestations de

service est difficile à appliquer aux logiciels lorsqu’ils n’ont pas de support
physique :
• certains pays européens considèrent que les logiciels dénués de support

matériel doivent être traités comme des biens : Allemagne – Espagne. Les
législations ne tiennent pas compte du moyen employé pour délivrer le
logiciel. Il se pose alors le problème de collecte de la TVA sur un flux
impossible à identifier par les services des douanes ;
• en dehors de l’Europe, les Etats-Unis considèrent, en matière d’impôts

directs, que les logiciels constituent des biens corporels. Le critère utilisé
est le transfert de tous les droits sur le logiciel : si l’intégralité des droits
est transférée, le logiciel est considéré comme un bien incorporel.
• en France, l’administration fiscale a élaboré une doctrine d’après laquelle

la cession d’un logiciel peut, selon le cas, être qualifiée de livraison de
bien meuble ou de prestation de services :
Novembre 2003 91
o la cession d’un logiciel d’emploi généralisé ou progiciel est

soumise à la TVA selon le régime des livraisons de biens sur le
total de la valeur du support et de l’élément intellectuel – le logiciel
peut être constitué par des supports informatiques ou des
équipements électroniques destinés au grand public ;
o la cession d’un logiciel d’emploi spécifique est à la fois considéré

comme :
une livraison de biens (TVA due sur le prix du support selon

les règles applicables aux biens matériels) ;
et une prestation de services (la valeur des données

contenues dans le support est imposable selon les règles
applicables aux prestations de services immatériels).
Cette adaptation adaptée aux logiciels, constitue peut-être un embryon de

réponse au problème plus large de la qualification des opérations relatives
aux biens dématérialisés. C’est l’orientation choisie au sein de l’OCDE et de
l’Union Européenne.
L’administration fiscale française considère, par exemple, que la diffusion de

journaux par voie électronique correspond à une fourniture de données,
laquelle s’analyse en une prestation de service et n’est pas assimilable à la
livraison d’un journal écrit.
Cependant, la nature de l’information doit être clairement définie :

l’information est-elle un bien ou un service ? c’est un bien sur lequel peut
naître un droit – c’est aussi une prestation car sans l’action de la transmettre à
un récepteur, il n’y a pas d’information.
En fait, derrière cette double nature, « à travers la valeur qui la révèle,

l’information est un bien en soi, distinct à la fois de son support matériel
et de la prestation qui la délivre ».
Distinction au sein des prestations de service
Concernant la distinction au sein des prestations de service, les instances

internationales ont tranché comme suit quant à la nature de la fourniture d’accès
à Internet, et ce à partir de la définition des services de télécommunication.
Les prestations de télécommunication
Par référence à la définition internationale adoptée par l’Union Internationale

des Télécommunications (UIT), une télécommunication est « toute
transmission, émission ou réception de signes, de signaux, d’écrits, d’images,
de sons ou de renseignements de toute nature, par fil, radioélectricité, optique
ou autres systèmes électromagnétiques ».
Novembre 2003 92
La définition ainsi retenue concerne le réseau Internet.
En France, les services de télécommunication se définissent selon la loi n° 90-

1170 comme « toutes prestations incluant la transmission ou l’acheminement
de signaux ou une combinaison de ces fonctions par des procédés de
télécommunication ».
Pendant longtemps, il n’y a pas eu de définition fiscale des services de

télécommunication, jusqu’en 1988, date à laquelle l’administration fiscale
française a adopté pour la première fois la définition des services de
télécommunication. En revanche, ces définitions ne couvrent que la
transmission, et non le contenu de la transmission, ce qui oblige à distinguer
la transmission de son contenu au regard de la TVA.
La libéralisation totale des services de télécommunication n’a pas eu

d’incidence sur leur régime fiscal ; ceux-ci étant dans le champ de la
TVA.
La fourniture d’accès à Internet
La nécessité d’une distinction entre les services de télécommunication et

notamment les prestations de services immatérielles, est évidente car les
règles de territorialité de chacune étaient différentes.
La fourniture d’informations par Internet est plus qu’un service de

télécommunication de base car s’ajoute à la mise en relation, à distance,
de deux personnes un ensemble de services qui dépendent du
prestataire de services. Le choix du client de recourir à l’un ou l’autre des
divers prestataires du marché est en partie conditionné par la richesse des
contenus respectivement offerts par ces prestataires.
La loi fédérale américaine sur les télécommunications distingue nettement

entre les services de fourniture d’information et les services de
télécommunication, entre lesquels il existe une différence structurelle.
Au plan européen, la fourniture d’accès est un service de télécommunication.

Les services de télécommunication incluent également les services à valeur
ajoutée tels que les e-mails car ils ont pour caractéristique essentielle de
connecter des personnes, même s’ils ajoutent à la valeur des transmissions
des services supplémentaires tels que le stockage de messages.
La question se pose aussi de savoir si la téléconférence et les services du

courrier électronique (diffusion de journaux par voie électronique) font partie
des services de télécommunication. En ce qui concerne la diffusion
d’informations numérisées, il semble que tel n’est pas le cas puisque,
justement, cela dépasse la mise en relation de personnes à distance. Il y a
lieu donc de séparer le contenu du support. Ainsi, certaines prestations de
service rendues notamment par des sociétés de service informatique ne
s’analysent pas comme des prestations de télécommunication. Tel est le cas
Novembre 2003 93
des prestations de service de multimessagerie, de la mise en réseau

d’entreprises.
L’administration fiscale française a énuméré de façon non limitative un certain

nombre de prestations assimilées aux prestations de télécommunication dont
en particulier, les abonnements permettant l’accès à un réseau du type
Internet et qui offrent un bouquet de services pour un prix global :
- service postal électronique (courrier électronique ou e-mail) ;

- consultation de bulletins d’information ;
- accès à Internet ;
- utilisation d’un système de conférences électroniques.
Cette assimilation de la fourniture d’accès à Internet à un service de

télécommunication est conforme à la jurisprudence commerciale
française.
Par ailleurs, étant donné que la définition des services de télécommunication

exclut expressément de son champ d’application les activités audiovisuelles,
on pourrait se demander si la fourniture de certaines informations par Internet
ne pourrait pas constituer une activité audiovisuelle.
Alors que le droit de l’audiovisuel et le droit des télécommunications

tendent à s’ériger en disciplines autonomes, car chaque secteur est régi
par des lois particulières, on peut s’interroger sur la nature des activités
audiovisuelles telles que la fourniture de programmes de télévision qui
prennent place sur le Web.
L’audiovisuel s’est développé grâce aux techniques de radiodiffusion.

Techniquement, la radiodiffusion est une forme particulière de
radiocommunication : elle se définit du point de vue légal par le fait que les
émissions qu’elle véhicule sont destinées à un public général, contrairement
aux radiocommunications, qui constituent une variété de télécommunication
dans la mesure où elles ont une destination particulière.
Enfin, dans le cas où un client se voit facturer un abonnement en

contrepartie de plusieurs types de services relevant de règles de TVA
différentes (par exemple un service de fournitures d’accès, considéré en
droit français comme un service de télécommunication, et d’autres
services immatériels), on peut se demander s’il faut séparer chaque
service ou, au contraire, s’il convient d’en faire une masse et leur
appliquer le régime du service prédominant. Si cette solution devait être
retenue, le client aurait tout intérêt à conclure des contrats différents
avec chaque prestataire de services (fournisseur d’accès – vendeur de
journaux électroniques – fournisseur d’informations sur les loisirs – …).
La 6° directive ne donne pas d’indication sur la facturation séparée, la

répartition d’un abonnement pour les services combinés, ou la détermination
du caractère prédominant d’un service.
Novembre 2003 94
En pratique, il sera rarement nécessaire de facturer séparément chaque

service car, depuis la réforme des règles de territorialité applicables aux
services de télécommunication, ils relèvent généralement des mêmes
règles de territorialité.
2. Désintermédiation
Face à la disparition d’intermédiaires classiques, d’autres intermédiaires

apparaissent et pourraient se substituer aux anciens en tant que points de collecte
de l’impôt.
En effet, la disparition des intermédiaires du commerce traditionnel dans le

commerce électronique n’exclut pas toute intermédiation.
Les organismes fournisseurs de moyens de paiement et les établissements

financiers (banques ou autres) prennent dans les systèmes de paiement en voie de
développement une place importante et pourraient constituer à l’avenir les auxiliaires
de l’administration fiscale en remplaçant les intermédiaires traditionnels.
Contrairement aux fournisseurs d’accès et de services, ils sont au cœur du

processus de paiement et donc directement concernés par l’aspect commercial des
transactions.
La meilleure voie à expérimenter pour les autorités fiscales serait donc d’intégrer les
exigences de la législation fiscale dans les nouveaux circuits de paiement encore en
gestation.
Les choix industriels et commerciaux en ce domaine pèseront lourd sur la conduite

des administrations fiscales car l’efficacité des contrôles dépend étroitement des
caractéristiques des systèmes de paiement.
L’OCDE insiste sur la distinction essentielle entre :
les systèmes de paiement « comptabilisés » qui regroupent tous les paiements

qui passent par l’intermédiaire d’une banque excepté la monnaie liquide ;
et les systèmes de paiement « non comptabilisés » dont font partie la monnaie

liquide et la monnaie électronique anonyme.
Les premiers permettent le suivi des transactions car ils laissent une trace écrite ; les
seconds non seulement présentent les mêmes inconvénients pour l’administration
fiscale que la monnaie liquide, mais présentent en outre des inconvénients
supplémentaires liés à la possibilité pour le contribuable d’avoir accès à toutes les
facilités bancaires extraterritoriales du monde. Ces systèmes permettent des
transferts de fonds hors des contraintes matérielles habituelles qui limitaient la fraude
fiscale :
Novembre 2003 95
- d’abord, les distances étaient un facteur limitant les transferts de fonds en

espèces ;
- ensuite, il fallait disposer d’espèces en grande quantité, ce qui rendait plus

difficile la dissimulation de la valeur des transactions.
Dans la généralité des cas envisagés, la banque conserve son rôle traditionnel
d’intermédiaire chargé d’effectuer une retenue à la source sur certains
revenus. Cependant, le rôle des banques sera relativement effacé à court terme
compte tenu de l’utilisation des cartes de crédit dans la majorité des
transactions qui prennent place dans le commerce électronique.
Le commerce électronique soulève donc aujourd’hui des incertitudes quant au

prélèvement effectif de l’impôt dans l’Etat de la source du revenu.
Section 2 : Proposition de solutions à la problématique relative à la fiscalité

directe
1. Modalités d’application de la notion d’établissement stable définie par les

conventions fiscales internationales
A la question de savoir si un site Web sur l’Internet constitue un « établissement

stable », les réflexions menées ont globalement permis d’établir ce qui suit :
Au niveau international
La convention type OCDE tendant à éliminer les doubles impositions envisage,

dans le contexte de l’Internet, d’abandonner le critère de la présence physique.
Au niveau national
En droit allemand
Les allemands considèrent qu’il y a établissement stable si le site permet de

contracter.
En droit français
En l’absence de convention fiscale et de son corollaire protecteur, la notion

d’établissement stable, selon le Conseil d’Etat « est imposable en France une
société étrangère qui exerce habituellement une activité commerciale sur le
territoire français ».
A été « jugé qu’exerce en France une activité commerciale, une entreprise

étrangère qui recueille des ordres d’annonces publicitaires émanant de clients
français et destinés à être diffusés en France par radio à destination des
auditeurs français ». CE 1er mars 1995.
Il y a donc un risque certain de voir deux Etats, à partir de leurs territoires, l’un
compte tenu d’activités commerciales, fourniture de biens ou de services qu’il
Novembre 2003 96
constate, l’autre du fait de la présence du centre serveur, de revendiquer la

possibilité de taxer l’activité, d’où un risque évident de double imposition.
Du fait de l’interprétation extensive du Conseil d’Etat, ce serait évidemment le

cas d’une entreprise qui hébergerait ses activités Internet en direction de la
France dans un pays n’ayant pas de convention avec la France.
La nature de l’activité d’un centre serveur lorsqu’il héberge un site Web

marchand pose également des difficultés en matière de fiscalité indirecte.
La fiscalité directe sur les revenus, comme les impôts indirects, essaie néanmoins de
continuer à s’appuyer sur la notion de localisation. Ce n’est pas tant la dimension
mondiale d’Internet qui est dans ce cas en cause, mais la suppression de la
localisation que peut introduire Internet.
Dans l’exemple précité, le serveur du commerce électronique peut-il être

considéré comme un établissement stable ?
A cette question, plusieurs cas sont possibles :
Cas n° 1
Si le serveur est hébergé par l’entreprise, ce qui suppose des moyens humains
nécessaires à son fonctionnement, il peut être considéré comme établissement
stable.
Cas n° 2
Si le serveur est hébergé par un prestataire de services, il ne peut être considéré

comme établissement stable.
La réglementation française s’oriente vers la conception de l’OCDE selon

laquelle la notion d’établissement s’attache à la présence humaine et non pas à
celle des systèmes informatiques.
Cette définition, une fois clarifiée, l’imposition sur les bénéfices s’effectue sur les
profits réalisés par l’entreprise, là où se situe l’établissement stable.
De l’avis de la majorité des auteurs, la présence d’un serveur ou d’un site Web
sur un territoire ne constitue pas en eux-mêmes un établissement stable sur ce
territoire en l’état actuel des normes internationales. Les autorités fiscales
partagent généralement l’opinion de la doctrine.
Par exemple, le Trésor américain estime qu’un serveur situé aux Etats-Unis entre
dans les exceptions à l’établissement stable visées par l’article 5.4.a) de la
convention modèle de l’OCDE (usage d’installations aux seules fins de stockage,
d’exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l’entreprise). Cela a pour
conséquence que les Etats dans lesquels sont situés de tels équipements ne
peuvent invoquer un droit à imposer les bénéfices nés des transactions réalisées par
Novembre 2003 97
leur intermédiaire. Il en découle un risque important de perte de recettes fiscales

pour les pays concernés, qui n’accepteront pas un tel état de fait.
Les revenus du commerce électronique, n’étant pas imposés dans l’Etat de la

source, seront imposés dans l’Etat de résidence. La règle généralement
adoptée au plan international est l’imposition de l’ensemble des revenus actifs
des sociétés sur une base mondiale. Le fait de localiser un serveur dans un
paradis fiscal n’empêchera donc pas l’imposition dans le pays de résidence.
La solution pourrait-elle venir d’une réinterprétation du concept d’établissement

stable de telle sorte que les serveurs ou les pages Web constituent un établissement
stable ? Ce serait aggraver la situation car si un établissement stable devait être
reconnu de façon quasi-systématique dès lors qu’un équipement électronique serait
présent sur le territoire fiscal d’un pays, il y aurait fort à parier que les entreprises
délocalisent ces équipements dans des paradis fiscaux, échappant ainsi à l’impôt
sans pour autant perdre la possibilité de commercer avec des personnes situées
dans n’importe quel endroit de la planète, y compris avec des clients situés sur le
territoire des pays à pression fiscale élevée.
Il est en effet possible de délocaliser un serveur de façon quasi instantanée, le coût

d’une telle opération n’étant d’ailleurs pas un facteur dissuasif. Il est même possible
de créer un serveur en dehors de tout territoire fiscal, par exemple un satellite. De
surcroît, reconnaître un établissement stable dans le pays du serveur reviendrait à
battre en brèche la rationalité du concept car, comme le souligne le professeur Le
Gall, l’Etat dans lequel est situé le serveur ne correspond à celui des clients dans la
plupart des cas. Ce qui signifie qu’un revenu pourrait être rattaché au territoire fiscal
d’un Etat ne participant pas économiquement à la réalisation de la transaction,
n’étant ni celui du vendeur, ni celui du client, sauf en vertu d’une coïncidence fortuite.
Les modalités d’application de la notion d’établissement stable sont

développées dans ce qui suit, respectivement en présence et en l’absence
d’une convention fiscale internationale :
Problématique dans les conventions fiscales internationales
Le passage des commentaires indiquant qu’il peut y avoir un établissement stable

si un équipement automatique est présent dans un Etat a suscité l’interrogation
des auteurs, qui se sont demandés si un serveur ou un site Web pouvaient
rentrer dans le cas de reconnaissance d’un établissement stable et si, le cas
échéant, les activités conduites dans le commerce électronique sont de nature à
exclure la qualification d’établissement stable.
RECONNAISSANCE D’UN ETABLISSEMENT STABLE
a) Installation fixe d’affaires
Rappelons que l’installation fixe, au sens de la convention OCDE, se caractérise

par une certaine fixité et l’exercice d’une activité par son intermédiaire.
Une installation d’affaires
Novembre 2003 98
Ce n’est qu’à la lumière des commentaires de la convention précités que nous

examinerons si un site Web (élément immatériel) ou un serveur (élément
matériel) sont susceptibles de constituer une installation fixe :
Le site Web
Il est certain que le commerce électronique ne peut être réalisé sans une
infrastructure et un certain nombre d’éléments incorporels qui possèdent une
valeur économique propre.
En effet, l’entreprise commerçante n’existe sur le Web que par la mise en

œuvre de moyens techniques donnant naissance à un site Web. L’élément
matériel principal est le serveur alors que le site Web est l’élément immatériel
qui est au centre du commerce électronique car il est le point de contact des
entreprises et des consommateurs.
Ces deux éléments ont retenu l’attention des fiscalistes. Cependant, la notion
d’établissement stable étant liée à l’existence d’éléments matériels sur un
territoire plutôt qu’à l’existence d’éléments immatériels, plus facilement
délocalisables, le serveur est plus souvent étudié que le site Web qui, par son
caractère volatil ne semble pas un bon élément de référence.
Pourtant, il y a des raisons de penser que le site Web est plus révélateur de la
présence commerciale d’une entreprise que le serveur car il « présente en
réalité pour l’entreprise beaucoup plus de fonctionnalités que le serveur
physique ». Le site Web assure en fait les fonctions autrefois dévolues au
« représentant dépendant » au sens de l’article 5.5. de la convention modèle
OCDE.
En réalité, les deux sont étroitement liés. On remarque d’ailleurs que certains
auteurs utilisent le terme « serveur matériel » comme synonyme de
« serveur » et celui de « serveur virtuel » comme synonyme de « site Web ».
Cette terminologie reflète la confusion existant obligatoirement entre les

éléments matériels et les éléments immatériels, le site Web étant
nécessairement stocké sur un serveur. Ce qui permet de soulever le véritable
problème qui est la localisation du site Web : accessible partout, il est
« virtuellement » présent à chaque point d’accès au Web et pourtant il est
stocké sur un ou plusieurs serveurs « physiques ». L’endroit où il est stocké
est indifférent au regard de ses fonctionnalités. Aussi, l’attention portée aux
éléments matériels (serveur ou infrastructure du réseau) ne donne pas de
résultat satisfaisant au regard de la notion d’établissement stable.
Des autorités administratives ou gouvernementales ont souhaité assimiler

explicitement le site Web à un établissement stable. Ainsi, le ministère des
finances autrichien a affirmé qu’une entreprise anglaise qui propose la vente
de biens par l’intermédiaire d’un site Web sur le serveur qu’elle possède ou
partage avec une autre entreprise sur le territoire autrichien dispose d’un
établissement stable en Autriche.
Novembre 2003 99
De même, des représentants du ministère des finances allemand ont proposé

qu’un site Web puisse être considéré comme un établissement stable à
certaines conditions (par exemple s’il offre la possibilité de contracter ou si le
fournisseur est identifié par un code certifié).
Quoi qu’il en soit, la solution consistant à considérer un site Web comme un

établissement stable est mauvaise pour la seule raison qu’un site Web est
accessible partout dans le monde, pour peu qu’il existe une infrastructure de
communication dans l’Etat du client. Un établissement stable serait reconnu
dans chaque pays, faisant naître autant d’obligations fiscales pour les
entreprises, ce qui reviendrait à nier le concept d’établissement stable, destiné
à éviter une imposition mondiale ingérable.
Indépendamment de cette question d’opportunité, un document émanant

du comité des affaires fiscales de l’OCDE affirme qu’un site Web ne peut
être considéré comme un site Web dès lors qu’il ne représente pas une
propriété corporelle, ce qui oblige à opérer une distinction entre
l’équipement informatique (le serveur), susceptible de constituer un
établissement stable et l’ensemble formé par les données et le logiciel
utilisés par cet équipement (le site Web).
Le serveur
Dans le commerce traditionnel, les entreprises concluent des contrats à

l’étranger par l’intermédiaire de salariés présents sur place pour approcher la
clientèle, négocier et conclure les contrats.
Le serveur, présent à n’importe quel endroit du globe, peut remplir le rôle

dévolu habituellement au personnel de l’entreprise et dispense donc celle-ci
d’engager des frais de représentation physique.
Il importe de savoir si un serveur situé à l’intérieur des frontières d’un

pays déterminé constitue un établissement stable dans ce pays ; la
question de la corrélation qui peut exister ou non entre le lieu du client et
le lieu du serveur étant totalement indépendante.
Il y a encore peu de temps, il était inconcevable de remplacer le personnel

d’une entreprise par une machine. C’est pourquoi, d’après le commentaire de
l’article 5 de la convention modèle de l’OCDE, le fait que l’activité de
l’installation fixe soit exercée par l’intermédiaire d’un « outillage informatique »
ne fait pas obstacle à ce que l’on considère un tel outillage comme un
intermédiaire.
Mais, un serveur est un outillage automatique d’un genre différent de celui des
machines rudimentaires n’ayant qu’un champ d’opération limité
territorialement. La différence essentielle entre les appareils automatiques
classiques et un serveur tient justement à la possibilité d’accéder à distance à
ce dernier.
Novembre 2003 100

Dès lors, il est légitime de se demander si un serveur constitue un outillage

automatique au sens des commentaires de l’OCDE. On peut d’abord rappeler
que les conditions posées par le commentaire pour qu’un « outillage
automatique » soit considéré comme un établissement stable ne sont
nullement restrictives. Au contraire, le but du commentaire est de permettre la
reconnaissance d’un établissement stable hors des cas où l’activité est
exercée par le personnel de l’entreprise.
Il est à noter que l’interprétation de la notion d’établissement stable dépend aussi

de la jurisprudence des diverses juridictions appelées à statuer sur l’application
des dispositions des conventions fiscales.
La doctrine tend à rapprocher les solutions émanant des juridictions étrangères,

notamment dans des affaires ayant trait aux télécommunications internationales,
des questions qui se posent en matière de commerce électronique.
L’affaire du pipeline a souvent été évoquée comme un exemple d’interprétation

large de la notion d’établissement stable. La cour suprême fiscale Allemande a
jugé dans un arrêt du 30 octobre 1996 qu’une entreprise hollandaise qui fournit à
travers des pipelines, depuis les ordinateurs qu’elle possède aux Pays-Bas, la
pression nécessaire pour acheminer des carburants jusqu’au territoire Allemand
dispose d’un établissement stable en Allemagne. Le pipeline a été considéré
comme un établissement stable alors qu’aucune autre installation, ni même du
personnel, n’était sur le territoire allemand.
L’analogie que présente l’affaire du pipeline avec le commerce électronique ne

permet pas d’en déduire qu’un serveur constituerait, selon cette jurisprudence, un
établissement stable d’une entreprise commerciale. Si les lignes de
communication devraient être comparées à un pipeline, il y aurait
automatiquement un établissement stable dans tous les pays au sein desquels
une connexion réseau est assurée. Il existe de toute façon une limite
conventionnelle à la reconnaissance d’un établissement stable.
L’article 5-4 de la convention entre les Pays-Bas et l’Allemagne prévoit, à l’instar

de la plupart des conventions conclues sur le modèle OCDE, que les activités
auxiliaires et préparatoires ne peuvent faire naître un établissement stable. La
cour a donc pris le soin de relever dans ses motivations que l’objet social de
l’entreprise néerlandaise était de transporter du pétrole, ce qui constitue son
activité principale. Or, une entreprise qui commerce sur le Web n’a pas pour objet
principal le transfert d’informations à travers le réseau mais la vente des produits
qui constituent la base de son activité. Seuls les opérateurs de
télécommunication, qui ont pour objet, entre autres, le transport de données, sont
donc dans une situation comparable à celle de l’entreprise néerlandaise.
Notion de fixité
L’expression anglaise Fixed Place of Business a été traduite en français par

Installation fixe d’affaires. Il n’y a donc pas, du point de vue terminologique,
d’équivalence rigoureuse entre les deux expressions, ce qui pourrait laisser
penser qu’il y a une différence de fond sous-jacente.
Novembre 2003 101

A s’en tenir au sens précis des mots, le terme « place » suggère une localisation
géographique, alors que l’idée d’un lien physique avec le sol semble absente de
l’expression française. Cette fâcheuse différence de vocabulaire paraît avoir une
influence diffuse sur l’interprétation qui est faite, dans divers pays, d’un concept
pourtant unique : des pays francophones ou ayant adopté la formulation française
(par exemple le Norvège) ou influencés par la culture française (Canada) auraient
utilisé une approche dite de la « délimitation spatiale », d’après laquelle une
installation peut constituer un établissement stable bien qu’elle se déplace à
l’intérieur d’une aire ou entre plusieurs zones. Les commentaires de l’OCDE font
néanmoins constamment référence à la nécessité d’une localisation
géographique précise. Au-delà des différences de vocabulaire, on doit conclure
que la condition de fixité géographique demeure essentielle dans l’esprit de la
convention. Toute la difficulté est de savoir à partir de quel moment la
dimension géographique et temporelle de la notion de fixité sont réunies.
Fixité géographique
Si à première vue, la condition de fixité géographique semble incompatible

avec la mobilité d’une installation, on s’aperçoit dans un deuxième temps que
l’interprétation souple qui est faite de cette condition permet au contraire de
considérer comme fixes des installations qui présentent pourtant une certaine
mobilité. Il n’y a pas que les bâtiments, immobiles par nature, qui peuvent
constituer une installation fixe. D’après les commentaires de l’OCDE, il doit
normalement exister un lien entre l’installation d’affaires et un point
géographique déterminé, mais cela ne signifie pas que l’outillage constituant
l’installation d’affaires doit être matériellement fixé au sol. Il suffit que
l’outillage demeure à un endroit particulier ; la simple possibilité de déplacer
un outillage ou un équipement d’un endroit à un autre, n’est donc pas un
obstacle à la fixité géographique.
La seule exigence semble être d’identifier l’emplacement de l’outillage. Or, il

est techniquement possible, de connaître à l’aide d’un logiciel approprié, la
localisation géographique d’un serveur intervenant dans une transaction
donnée. Toutefois, dans une vision pragmatique, on peut souligner que le
commentaire laisse entière la question du déplacement non plus virtuel mais
effectif de l’outillage (dans le cas par exemple d’un serveur prenant la forme
d’un ordinateur portable). Il est généralement considéré qu’une installation qui
se déplace, tel qu’un navire ou un camion, ne remplit pas la condition de fixité
géographique.
Le professeur A. SKAAR a cependant identifié des courants doctrinaux qui se

démarquent de l’opinion générale :
- une première approche fondée sur la « délimitation spatiale » consiste à

considérer que le déplacement à l’intérieur d’une aire constitutive d’une
place d’affaires permet la reconnaissance d’un établissement stable – pour
illustrer cette vue, il a été fait référence au commentaire de l’OCDE
concernant les sites de construction ;
Novembre 2003 102

- dans une approche encore plus radicale, le fait qu’une installation soit en
mouvement ne serait pas incompatible avec la condition de permanence
dès lors qu’une activité d’affaires est exercée par l’intermédiaire de
l’installation – le fait qu’un outillage qui demeure dans un endroit particulier
puisse constituer un établissement stable selon les commentaires de
l’OCDE pourrait venir à l’appui de cette théorie.
Fixité temporelle
La permanence temporelle est, avec la fixité géographique, un critère utilisé

pour déterminer si la condition de permanence est remplie par l’établissement
stable. Le lien temporel, caractérisé par l’écoulement d’une certaine durée, est
certainement exigé par la convention de l’OCDE. Le commentaire précise que
l’installation ne doit pas avoir un caractère purement temporaire. Lorsque
l’installation est immobile, il n’y a pas de difficulté à prouver une permanence
temporelle. Il en est de même si l’installation peut être facilement déplacée.
Une question importante en pratique est celle de la longueur du temps qui doit
effectivement s’écouler pour que l’activité ne soit pas considérée comme
temporaire. Aucun chiffre précis n’a été retenu dans le cadre des conventions
fiscales internationales, si bien que cette durée doit être appréciée au cas par
cas.
De prime abord, la facilité et la rapidité avec laquelle une entreprise peut

déplacer son serveur semble inconciliable avec la possibilité de lui reconnaître
le moindre caractère de fixité. Cependant, le fait qu’une installation ait été
exploitée sur une période qui ne peut être considérée, en raison de sa durée,
comme seulement temporaire, permet d’y voir rétroactivement une installation
fixe d’affaires. Cette précision pourrait condamner les entreprises qui ne
prennent pas la précaution de changer périodiquement la localisation de leur
serveur.
Une activité exercée par l’intermédiaire d’un serveur ou d’un site web
En négligeant les fonctionnalités du serveur, on pourrait l’envisager comme une

simple « boîte aux lettres » dans la mesure où, aux yeux du client qui accède aux
informations qu’il contient, il se caractérise par une adresse électronique. Le
serveur qui peut traiter des commandes a plus de chance d’être considéré
comme exerçant une activité, qu’un serveur simplement utilisé à des fins
publicitaires. On est forcé de reconnaître qu’un serveur réalise bel et bien une
activité, puisque les commentaires de l’OCDE reconnaissent que des outillages
automatiques (machines à sous, …) peuvent constituer un établissement stable,
la condition d’une activité exercée par l’intermédiaire de ces outillages étant alors
nécessairement sous-entendue.
Dans une transaction réalisée entre une entreprise utilisant les réseaux de
télécommunication et un client (particulier ou autre entreprise) intervient un
intermédiaire qui est un fournisseur d’accès à Internet. Le serveur consulté par le
client peut appartenir soit à l’entreprise commerçante, soit à une société qui
Novembre 2003 103

héberge sur son serveur le site de l’entreprise. Cette société est un prestataire de
services qui est souvent le fournisseur d’accès à Internet.
Lorsqu’on se demande si le serveur utilisé est un établissement stable, il ne

faut pas perdre de vue que, s’il y a établissement stable, celui-ci peut être
celui de l’entreprise qui commerce sur Internet, ou celui de l’entreprise qui
fournit un service (hébergement de son site) à cette première.
Cette alternative est exclusive de la possibilité de reconnaître en un même

serveur un établissement stable qui appartiendrait à la fois à l’entreprise
commerçante et au fournisseur d’accès.
Nous envisageons donc le cas d’une entreprise dont l’activité principale est la
mise à disposition d’emplacements sur le disque dur d’un serveur lui appartenant
et celui d’une entreprise dont l’activité principale est la vente de biens ou de
services à distance.
Etablissement stable du fournisseur d’accès
Etant dans l’hypothèse où le serveur n’appartiendrait pas à l’entreprise mais à

un fournisseur de services qui lui loue un emplacement sur son serveur, il
pourrait être soutenu que si un établissement stable devrait être reconnu, il
devrait l’être pour le compte du fournisseur qui possède le serveur et non pour
le compte de l’entreprise commerçante. Le paragraphe 10 du commentaire de
l’article 5 vise en effet les entreprises qui possèdent ou louent un équipement
à l’étranger.
QUESTION : Est-ce qu’un fournisseur d’accès ou de services sur

Internet qui loue un emplacement sur un disque dur d’un serveur à
l’étranger dispose d’un établissement stable dans l’Etat où est situé ce
serveur ?
L’activité de location de biens corporels tels qu’installations, équipement

industriel, commercial ou scientifique confère, en général, à l’installation le
caractère d’établissement stable sauf si le contrat passé entre l’entreprise
bailleresse et celle qui loue l’équipement est limité à la simple location de
l’équipement. Si le personnel de l’entreprise qui loue l’équipement intervient
pour le faire fonctionner et en assurer l’entretien sous sa responsabilité, et non
sous la responsabilité de l’entreprise bailleresse, il y aura également
Etablissement stable de l’entreprise commerçante
L’entreprise peut exercer une activité commerciale par l’intermédiaire d’un

serveur dont elle dispose en propre ou louer un emplacement d’un disque dur
appartenant à une autre société (en pratique, un fournisseur d’accès).
Faut-il faire la distinction entre ces deux cas ?
Novembre 2003 104

On peut en douter au vu des commentaires de l’OCDE : une entreprise peut

disposer d’un établissement stable à l’étranger si elle exerce son activité à
l’aide d’une installation qu’elle possède ou si elle loue une partie des locaux
d’une autre entreprise.
Bien que le commentaire ne vise que la location de locaux, rien ne permet

d’affirmer que le raisonnement ne serait pas applicable à la location d’un
emplacement sur le disque dur d’une autre entreprise car il n’y a pas a priori à
distinguer entre les divers cas de figure qui constituent une installation
d’affaires (locaux – matériel – outillage – …). Le fait que l’entreprise ne soit
pas propriétaire du serveur n’empêche pas de reconnaître la présence d’une
installation d’affaires dans le pays où est localisé le serveur.
Dans l’hypothèse la plus absurde, une entreprise pourrait ainsi disposer d’un
établissement stable dans un Etat sans le savoir, si elle a recours à un
fournisseur qui héberge son site Web sur un serveur localisé dans cet Etat.
Pour se prémunir contre un tel risque, la société devrait prévoir
contractuellement que son site ne devrait pas être hébergé sur un serveur
situé dans tel ou tel pays. Fort heureusement, le Comité des affaires fiscales
de l’OCDE a sur ce point une interprétation rassurante : lorsque le site Web
d’une entreprise est hébergé sur le serveur d’un fournisseur d’accès, il
est exclu que cette entreprise puisse posséder un établissement stable
car, ainsi qu’il a déjà été présenté, un site Web ne peut constituer un
Mais que l’entreprise possède ou non le serveur qu’elle utilise, les chances
pour qu’un établissement stable soit reconnu paraissent minimes :
Tout d’abord, le groupe de travail n° 1 du Comité des affaires fiscales de

l’OCDE considère que « les contrats d’hébergement de sites Web ne
s’analysent généralement pas comme des contrats de location d’espace de
disque ou de serveurs, même si une partie de la rémunération peut être
calculée en fonction de l’espace de disque utilisé pour le client ». En l’absence
de jurisprudence pertinente, on ne peut que se reporter aux prises de position
des administrations fiscales et à la doctrine.
b) Agent dépendant
Dans la chaîne du commerce électronique, plusieurs prestataires de services

(fournisseurs de services ou fournisseurs d’accès) sont amenés à s’interposer
entre le commerçant et le consommateur. De plus, en dehors de ces personnes,
un serveur est systématiquement utilisé.
On peut dès lors s’interroger avec la doctrine, sur la situation du serveur ou des
prestataires de services par rapport au paragraphe 5 de l’article 5 avant
d’envisager les conséquences fiscales de l’hébergement d’un site Web par un
agent dépendant de la société.
Le serveur
Novembre 2003 105

Les évolutions récentes des systèmes d’information, par le recours croissant à

l’automatisation dans le domaine commercial, ont amené à s’interroger sur la
possibilité pour un ordinateur de conclure des contrats qui engagent
valablement l’entreprise. Les progrès constants en matière d’intelligence
artificielle ont fait naître une nouvelle génération d’ordinateurs capables de
modifier leur comportement en fonction de l’expérience qu’ils ont acquise. Ce
type de comportement, proche de celui des humains, remet en cause le
modèle classique de l’ordinateur qui exécute fidèlement et invariablement un
programme.
Les rapports juridiques entre les parties, notamment en ce qui concerne la

question de la rencontre des volontés, en sont changés. Des décisions
peuvent être prises de façon autonome par une machine qui agit à la place de
l’un des contractants, ou des deux, sans que ceux-ci aient connaissance de
l’existence ou des conditions des transactions réalisées. Or, si la rencontre
des volontés n’est pas reconnue juridiquement, cela signifie que les efforts
déployés par les entreprises pour engendrer un plus grand nombre de
contrats par le recours aux nouvelles technologies seront vains.
Ce sont en fait les programmes mis en œuvre par les ordinateurs qui leur
confèrent leurs capacités.
Des agents logiciels agissent pour le compte de l’utilisateur. Ils ne sont donc
pas nécessairement attachés à une machine puisqu’il existe aussi bien des
agents statiques (résidant sur un ordinateur principal) que des agents
dynamiques (qui peuvent être envoyés à un endroit distant pour accomplir leur
tâche). Les agents intelligents peuvent apprendre et assimiler les préférences
de l’utilisateur. L’apprentissage s’effectue par entraînement et éventuellement,
coopération avec un autre agent intelligent ou un autre utilisateur. Ils peuvent
également prendre des décisions par rapport à une situation déterminée : les
logiciels appelés smart software sont capables d’accepter des commandes, et
dans une certaine limite, de négocier ; ils sont donc en mesure d’assurer les
activités des salariés.
Le point de savoir si un serveur peut être considéré comme un agent

dépendant de l’entreprise a été discuté. Pour répondre à cette question, il
n’est pas nécessaire d’envisager les diverses conditions posées pour qu’un
agent soit reconnu car seules les personnes qui possèdent une personnalité
juridique, qu’il s’agisse de personnes physiques ou morales, peuvent être
considérées comme des agents de l’entreprise. Or, non seulement un
ordinateur n’est ni une personne physique ni une société mais il n’est pas doté
de la personnalité juridique, la loi ne la lui ayant pas reconnu. Par conséquent,
il est aujourd’hui impossible de considérer qu’un ordinateur, un programme
informatique, ou encore un site Web, puissent être des agents au service de
l’entreprise.
S’il est impossible aujourd’hui de considérer qu’un ordinateur constitue un

agent dépendant agissant pour le compte d’une entreprise, faute pour celui-ci
de posséder une personnalité juridique, il n’est pas impossible d’imaginer qu’à
l’avenir il en soit autrement. Cependant, reconnaître aux serveurs le caractère
Novembre 2003 106

d’établissement stable en considérant qu’ils sont des agents de l’entreprise ne

serait pas une bonne solution car il suffirait de délocaliser le serveur pour
échapper à l’impôt.
Le fournisseur d’accès ou de services
Il a été suggéré par certains Etats aux Etats-Unis, que les fournisseurs
d’accès pourraient jouer le rôle d’agents représentant les sociétés qui utilisent
Internet car ils disposent d’informations sur les personnes qui passent par leur
intermédiaire. Une telle proposition ne pouvait être retenue car elle ferait
supporter trop de charges aux fournisseurs d’accès. Le rapport du Trésor
américain confirme d’ailleurs qu’il n’y a pas entre le fournisseur d’accès et son
client de lien de dépendance, même s’il est concevable que le fournisseur
d’accès soit un agent du client.
Au vu des conditions posées par le paragraphe 5, on peut écarter l’hypothèse

selon laquelle le fournisseur de services pourrait être un agent de l’entreprise
commerçante au sens de ce paragraphe car la condition de dépendance fait
défaut.
Le fournisseur de services n’a normalement aucun rôle de décision dans les

transactions qui lient le client à l’entreprise commerçante ; il se contente de lui
louer ses services.
Le rapport juridique qui les unit peut donc être analysé comme un contrat de
courtage.
Jouissant d’un statut indépendant, le fournisseur de services relève par

conséquent du paragraphe 6 de l’article 5 de la convention modèle OCDE, qui
exclut la possibilité que les agents indépendants puissent constituer un
établissement stable des entreprises ayant recours à leurs services. Ainsi,
sauf hypothèse exceptionnelle, il n’est pas un agent dépendant de l’entreprise
principale et ne peut donc être considéré comme un établissement stable.
Le recours à un agent dépendant
Un agent dépendant constitue normalement un établissement stable de

l’entreprise sauf s’il entre dans les exceptions de l’article 5.4 de la convention
OCDE. Dès lors, le recours à un agent dépendant, telle qu’une filiale à
l’étranger pour héberger le site d’une entreprise devrait engendrer un
Cette conséquence a été critiquée au motif que la société mère ne possède

pas elle-même ni ne loue les équipements appartenant à la filiale.
Inversement, si l’entreprise loue ou possède les équipements (situés par

hypothèse dans un territoire fiscal autre que celui du siège de l’entreprise) sur
lesquels intervient la filiale étrangère, réalisant par exemple des opérations de
Novembre 2003 107

maintenance, il y a un risque évident pour qu’un établissement stable de

l’entreprise soit reconnu.
Les représentants de l’industrie américaine invitent donc l’OCDE à revoir le

paragraphe 10 des commentaires pour tenir compte du fait que dans les deux
cas envisagés, le rôle dévolu au serveur est le même alors que les
conséquences fiscales varient au gré des relations contractuelles entre la
société mère et la filiale.
Il faudrait donc, eu égard aux fonctions commerciales du serveur, préciser

dans les commentaires que le serveur n’est pas un outillage automatique
susceptible de constituer un établissement stable au sens de l’article 5 de la
convention car l’importance relative du serveur en tant qu’élément productif de
revenus n’est pas comparable à celle des appareils de jeux.
Pour qu’un agent dépendant constitue un établissement stable, il doit disposer

d’une certaine autorité. Pour apprécier cette autorité, il ne faut pas seulement
prendre en compte la délégation du pouvoir de signer au nom de l’entreprise,
sinon il serait simple d’éviter la reconnaissance d’un établissement stable en
prévoyant une formalité de signature. Le commentaire fait référence à la
négociation des contrats, à la signature et à la conclusion. En pratique, il y
aura un établissement stable quant il pourra être présumé qu’un accord
négocié par l’agent sera accepté par l’entreprise.
En toute hypothèse, afin d’éviter que l’activité déployée à partir d’un Etat et
offerte ou rendue au profit d’un résident d’un autre Etat ne constitue un
établissement stable, il reste la possibilité pour l’entreprise d’avoir recours à
un tiers indépendant tel qu’un fournisseur de services ou toute autre société
indépendante juridiquement et économiquement (pour assurer, par exemple
un service après vente dans l’Etat du client).
DEFAUT DE QUALIFICATION D’ETABLISSEMENT STABLE
Les activités exercées pour l’entreprise par l’intermédiaire d’une installation fixe
d’affaires ou d’un agent dépendant qui présentent un caractère préparatoire ou
auxiliaire ne peuvent donner lieu à un établissement stable. Ce principe a été
énoncé par l’article 5.4.e) de la convention OCDE.
A titre d’illustration, les alinéas a) à d) du paragraphe 4 de l’article 5 énumèrent

certaines activités qui ne peuvent être considérées comme à l’origine d’un
Rappelons que selon ce paragraphe, il n’y a pas d’établissement stable si :
a) il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage, d’exposition ou de

livraison de marchandises appartenant à l’entreprise ;
b) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules

fins de stockage, d’exposition ou de livraison ;
Novembre 2003 108

c) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules

fins de transformation par une autre entreprise ;
d) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter des
marchandises ou de réunir des informations, pour l’entreprise.
A l’analyse, les activités conduites dans le cadre du commerce électronique

rentrent dans la plupart des cas dans l’une de ces hypothèses. Il en va ainsi des
activités de publicité et de l’utilisation du réseau comme moyen de
communication (pour commande de biens ou de services) ou de livraison de
produits numérisés. Ces trois activités font partie des exemples d’activités qui,
en soi, seraient généralement considérées comme préparatoires ou auxiliaires
selon l’OCDE :
- assurer un lien de communication, à l’instar d’une ligne téléphonique, entre

fournisseurs et clients ;
- réaliser des messages publicitaires sur des biens ou services ;
- relayer des informations à l’aide d’un serveur miroir à des fins de sécurité et
d’efficience ;
- collecter des données sur le marché pour le compte de l’entreprise ;
- fournir des informations.
Concrètement, une entreprise dont l’activité est limitée à la publicité par Internet,
par exemple, alors que les ventes seront réalisées par des moyens classiques,
n’aura certainement pas une activité de nature à faire naître un établissement
stable en vertu de l’alinéa a) de ce paragraphe.
La solution sera identique si elle procède à la fourniture de produits par voie

électronique car le serveur lui-même, destiné à entreposer et à diffuser des
informations à travers le monde, est l’équivalent d’un entrepôt, qui n’est pas
considéré comme un établissement stable.
Quant aux pages Web, elles ne constituent que des informations ou une forme
de publicité.
Cependant, chacune de ces activités si elle constitue en soi une partie

essentielle et significative de l’activité commerciale de l’entreprise, pourrait être à
l’origine, selon les pays de l’OCDE, de la reconnaissance d’un établissement
stable dans la mesure où elle irait ainsi au-delà de l’activité simplement auxiliaire
ou préparatoire (groupe de travail n° 1 du comi té des affaires fiscales de
l’OCDE).
D’autres activités qui ne peuvent être accomplies par l’intermédiaire d’un serveur
ne présentent pas, a priori, un caractère auxiliaire ou préparatoire :
- conclusion de contrats de vente, de conventions ;

- paiements en ligne ;
- recherches sur des bases de données.
Il est donc possible que ces activités soient exclues du paragraphe 4.
Novembre 2003 109

La rapport de l’ATO distingue ainsi plusieurs hypothèses selon l’étendue des

activités du serveur : il n’y aura pas d’établissement stable si le site est
employé uniquement à des fins publicitaires mais on se trouvera peut-être
en présence d’un établissement stable si, en plus des activités
publicitaires, il enregistre les commandes des clients et accepte leurs
paiements.
Enfin, il y aura certainement un établissement stable si la délivrance de

produits en ligne s’ajoute à ces activités.
Ce raisonnement qui attache une importante particulière au cumul des activités,

paraît contraire à l’alinéa f), indiquant que le cumul d’activités mentionnées aux
alinéas a) et e) ne fait pas naître un établissement stable si ces activités
cumulées gardent un caractère préparatoire ou auxiliaire. Cette précision permet
de considérer que la variété des activités du serveur, qui peuvent se limiter à la
présentation des produits du vendeur (activité assimilable à une exposition),
permettre la livraison de biens ou services ou même collecter des informations
sur les désirs des acheteurs, n’est pas en soi un facteur motivant la
reconnaissance d’un établissement stable pourvu que l’ensemble des activités
réalisées par l’intermédiaire du serveur restent préparatoires ou auxiliaires.
En outre, la qualification d’activité préparatoire ou auxiliaire s’apprécie par
rapport à l’ensemble des activités de l’entreprise. Il faut donc porter sur les
activités réalisées par le serveur une appréciation qualitative mais aussi
quantitative.
D’après le commentaire de l’OCDE, le critère décisif est l’importance relative

de l’activité considérée par rapport à l’activité d’ensemble de l’entreprise. Le
comité des affaires fiscales considère que l’exclusion de la qualification
d’établissement stable au titre du caractère préparatoire ou auxiliaire des
activités conduites par le serveur doit être appréciée au cas par cas, par rapport
aux fonctionnalités de celui-ci ; les fonctions du serveur étant déterminées au
regard des logiciels utilisés et des données stockées ou traitées.
Il ajoute que si les fonctions du serveur incluent des activités qui constituent en
elles-mêmes une « part essentielle et significative » de l’activité commerciale de
l’entreprise, et si les autres conditions de l’installation fixe d’affaires sont
remplies, le serveur pourra constituer un établissement stable.
A la rigueur, dès lors que le nombre d’opérations réalisées par le serveur

serait plus important que le nombre d’opérations réalisées par les moyens
traditionnels du commerce, celui-ci pourrait être à l’origine d’une activité
principale (ou d’un ensemble d’activités) pour l’entreprise alors que les
autres activités seraient reléguées au rang des activités secondaires.
Cette appréciation serait encore plus fondée si le serveur assume un ensemble

d’activités de façon autonome, minimisant par là-même l’intervention humaine.
Par exemple, si les décisions commerciales sont prises par le serveur, il n’y aura
pas besoin d’avoir recours, dans le processus commercial, à un service de
l’entreprise habilité à prendre les décisions à la place du serveur.
Novembre 2003 110

Le critère utilisé pour juger l’importance relative d’une activité est l’objet de
l’entreprise7 et non, par exemple, le chiffre d’affaires réalisé. L’ATO en a déduit
que l’entrepôt à partir duquel sont livrés des biens matériels commandés par
Internet constituerait un établissement stable si l’activité principale de l’entreprise
était la commercialisation de produits par Internet.
Il y aurait donc un risque pour que le commerce électronique indirect soit à

l’origine d’un établissement stable alors que tel n’est pas le cas dans le
commerce traditionnel. Pourtant, le commerce électronique ne diffère pas
par son objet du commerce traditionnel et ne constitue qu’une modalité de
conduite des affaires ; cette opinion va donc à l’encontre du principe de
neutralité.
Il a également été proposé d’exclure expressément les livraisons de biens et

services par voie électronique de la liste des activités réputées auxiliaires ou
préparatoires (suggestion de la réunion de Washington organisée par l’OCDE le
14 mai 1998). Une telle proposition n’est pas non plus non souhaitable :
instituant une discrimination dans les modes de livraison, elle serait
indéfendable au regard du principe de neutralité. De manière générale,
devrait être rejetée l’idée selon laquelle l’utilisation des nouvelles technologies de
la communication pour vendre des produits puisse donner lieu à une activité
principale, car en pareil cas l’objet principal de l’entreprise est la vente du produit
lui-même.
Problématique en l’absence de conventions
Le concept d’entreprise exploitée en France ou hors de France est le pendant, en

droit français, du concept d’établissement stable utilisé dans les conventions
fiscales.
Il trouve son fondement dans l’article 209-I du code général des impôts qui ne
prévoit que ne sont imposables en France que les bénéfices réalisés par les
entreprises exploitées en France ou ceux dont l’imposition est attribuée à la
France par une convention internationale relative aux doubles impositions. Cela
signifie pour les entreprises françaises, une imposition en France limitée aux
bénéfices rattachables à l’activité du siège et, pour les entreprises étrangères,
une imposition en France à raison des seuls bénéfices rattachables à une activité
rattachable à une exploitation sur le territoire français.
Ce concept de droit interne est proche de celui d’établissement stable utilisé dans
les conventions fiscales internationales.
Contrairement à d’autres, le gouvernement français a une position conservatrice

quant au respect des exigences établies par la jurisprudence lorsqu’il s’agit de se
prononcer, à l’égard du commerce électronique, sur la question de l’existence
d’une exploitation exploitée en France.
7
une installation fixe d’affaires dont l’objet général est identique à celui de l’ensemble de l’entreprise
n’exerce pas une activité préparatoire ou auxiliaire
Novembre 2003 111

Selon le rapport Lorentz, l’imposition en France des bénéfices des

entreprises étrangères qui ne disposent d’aucune implantation en France
ou utilisent les moyens techniques d’une entreprise indépendante « n’est
concevable sur la base de critères nationaux ».
Par conséquent, les trois critères de l’entreprise exploitée en France ou à

l’étranger dégagés par la jurisprudence du Conseil d’Etat restent
parfaitement valables et doivent être examinés tour à tour.
Etablissement autonome
Selon la doctrine de l’administration fiscale, un établissement stable se

caractérise par l’existence d’une installation dotée d’un certain degré de
permanence et d’autonomie. Ainsi, outre une présence matérielle, les
éléments de stabilité et de permanence sont également requis.
Ce concept qui présente une similitude certaine avec celui d’établissement

stable employé dans les conventions fiscales, est interprété par les juridictions
dans le même esprit.
Il y a donc lieu de considérer que les observations faites concernant

l’établissement stable valent aussi dans une certaine mesure pour
l’établissement autonome.
On peut cependant noter que la jurisprudence française apprécie de manière

extensive l’existence d’une activité génératrice de revenus, nécessaire pour
que l’établissement puisse être imposé.
Des activités qui seraient sans doute considérées comme préparatoires ou

auxiliaires en droit conventionnel entrent dans le champ des activités
susceptibles de fonder un droit à imposer les revenus qui en sont le fruit en
droit français.
Représentant dépendant
Un représentant dépendant, salarié ou non, peut caractériser une présence

taxable au sens du code général des impôts.
Les opérations de vente par Internet ne nécessitant pas de personnel auprès

du client, se pose la même question qu’en droit conventionnel : les
fournisseurs de services Internet ou autres intermédiaires entre l’entreprise et
le client peuvent-ils être considérés comme des représentants de
l’entreprise ? On peut assurément répondre par la négative dès lors que
ceux-ci jouissent d’un statut indépendant.
Cycle complet d’opérations à l’étranger
Contrairement aux deux premiers critères de droit interne, le critère du cycle

complet d’opérations à l’étranger constitue un particularisme par rapport au
droit conventionnel, qui ne connaît pas de concept comparable.
Novembre 2003 112

D’abord, il n’est plus question, a priori, de présence physique, comme c’est le

cas pour une installation ou un représentant. Le cycle complet d’opérations se
définit uniquement comme « une série d’opérations commerciales,
industrielles ou artisanales, dirigées vers un but déterminé et dont l’ensemble
forme un tout cohérent ». Les opérations éligibles, des plus diverses,
englobent la plupart de celles qui ont lieu dans le commerce électronique :
opérations d’extraction, de transformation, de lotissement de terrains,
prestations de services et opérations financières.
Si l’on tient compte de l’apport de la jurisprudence et de la doctrine, il suffit

pour qu’il y ait un cycle commercial complet (ou cycle complet d’opérations)
que trois conditions soient réunies : les opérations réalisées doivent avoir
un caractère habituel, former un cycle complet et se détacher des autres
activités exercées dans l’Etat du siège.
Le juge détient un pouvoir quasi discrétionnaire pour apprécier l’existence d’un

cycle complet d’opérations.
Les conditions de cycle complet et de caractère habituel des opérations

impliquent des restrictions importantes. Il est jugé par exemple que des
opérations limitées à l’import ou à l’export de marchandises, ou encore
l’exécution matérielle des contrats conclus à l’étranger, ne pouvaient
constituer un cycle commercial complet. Les opérations réalisées dans le
commerce électronique sont précisément assez stéréotypées et simples dans
le conception, du moins pour ce qui concerne les opérations réalisées dans le
cadre du commerce entre entreprises et consommateurs. Le téléchargement
d’un service ou d’un bien immatériel (transaction courante du commerce
sur Internet) est-il de nature à engendrer un cycle commercial complet ?
La condition de régularité des opérations ne doit pas non plus être négligée. Il
faut que les opérations soient réalisées à titre habituel ou, à tout le moins,
régulier. Pour les opérations commerciales, cela se traduit par la répétition des
opérations, par opposition aux opérations purement occasionnelles.
Enfin, un cycle complet d’opérations est constitué par des activités distinctes
par leur nature ou par leur mode d’exécution des opérations réalisées par
l’entreprise dans l’Etat de son siège :
- pour que des opérations soient détachables par leur nature, il faut que
l’activité exercée par une entreprise dans un Etat soit différente de celle à
laquelle elle se livre sur le territoire de l’Etat où est situé son siège – le cas
échéant, il convient de procéder à une ventilation des résultats afférents à
chaque activité ;
- il se pourrait que les activités soient détachables par leurs modalités

d’exécution, eu égard à la jurisprudence du Conseil d’Etat qui attache une
importance particulière au lieu du centre de décision en ce qui concerne
les opérations commerciales.
Novembre 2003 113

2. Mise en œuvre du concept de résidence
Les travaux des institutions internationales ont permis de dégager que :
- les critères utilisés pour déterminer la résidence des personnes physiques

pourraient permettre une planification fiscale reposant sur la combinaison de la
mobilité des personnes et de l’immatérialité des échanges électroniques ;
- alors que la rationalité des critères utilisés pour déterminer la résidence des
personnes morales semble atteinte par les possibilités nouvelles de
communication à distance.
Résidence des personnes physiques
En l’absence de convention fiscale internationale, c’est la définition de droit

interne de la résidence des personnes physiques qui s’appliquera.
Les conventions fiscales internationales comprennent également une définition

de la résidence. D’après l’article 4.1 de la convention modèle OCDE, le résident
d’un Etat est toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est
assujettie à l’impôt dans cet Etat.
En vertu de cette disposition, la résidence des personnes physiques se définit

d’abord par renvoi au droit interne. Mais en cas de conflit entre les législations
internes sur la définition de la résidence ou en cas de divergences d’interprétation
sur un même critère par différents Etats, l’article 4.2 de la convention OCDE
prévoit des critères subsidiaires afin d’éliminer les doubles impositions, par ordre
de préférence :
- foyer d’habitation permanent ;

- centre des intérêts vitaux ;
- séjour habituel ;
- nationalité.
En application des critères, le lieu de résidence d’une personne physique dépend

essentiellement d’éléments physiques. Peu importe si elle a un statut de
télétravailleur ou le fait qu’elle accède régulièrement à un serveur.
Malgré le passage à l’ère de l’information, les conditions de vie nouvelles de

l’individu n’ont pas d’influence sur la détermination de sa résidence fiscale car
elles ne font pas de lui un être virtuel vivant dans le « cyberspace ».
La dématérialisation n’ayant pas encore atteint l’individu, la référence au

domicile fiscal apparaît comme un gage de sécurité juridique, à l’inverse de
la référence au siège des personnes morales, qui peut être aisément
manipulé.
Toutefois, il est possible d’identifier quelques effets pervers de l’utilisation

du critère de la résidence pour le rattachement des revenus des personnes
Novembre 2003 114

physiques. Ces effets pervers sont liés à l’apparition et au développement

du télétravail.
Aujourd’hui, les conséquences du télétravail ne sont pas minimes, étant

donné le nombre de règles fiscales qui reposent sur la prise en compte du
lieu de résidence du travailleur. Alors que le travail était considéré comme le
seul facteur de production non délocalisable, l’apparition du télétravail change cet
état de fait et ouvre peut-être la voie à une nouvelle forme d’évasion fiscale
fondée sur la délocalisation du travailleur.
Résidence des personnes morales
Alors que les moyens modernes de communication pourraient rendre difficile la

détermination du lieu de résidence des entreprises, ces mêmes entreprises
peuvent profiter de l’immatérialité de leur activité commerciale pour localiser
artificiellement leur résidence dans des territoires à fiscalité privilégiée.
Difficulté à déterminer le lieu de direction effective
Les critères de droit interne employés pour déterminer la résidence des

personnes morales sont des plus variés :
- lieu de constitution de la société / domicile / siège social / ;

- lieu de direction effective, de direction centrale et de contrôle ;
- lieu de direction habituel ;
- lieu de la direction générale ;
- lieu où sont tenues les réunions administratives ;
- lieu de situation du bureau principal ;
- lieu de domicile des dirigeants de la société ;
- lieu où se tiennent les assemblées générales des actionnaires ;
- lieu où se tient l’administration de la société ;
- lieu où sont tenus et conservés les livres de comptes de la société ;
- lieu de situation de l’activité principale ou des affaires réelles de la société ;
- lieu de résidence des actionnaires détenant le contrôle de la société en
combinaison avec le lieu des affaires de la société.
Au cas où l’application des règles de droit interne de deux ou plusieurs Etats

conduit à une double résidence, les conventions internationales prévoient
généralement un seul critère de départage : celui du « siège de direction
effective ». Ce critère a été retenu par l’OCDE en considération des activités
maritimes et aériennes pour lesquelles il est censé être le critère de rattachement
le plus adapté.
La détermination du « lieu de direction effective » est une question de fait. Ce lieu

doit correspondre à l’endroit où sont prises les décisions sociales.
Naturellement, on se demandera comment la règle pourra être appliquée

dans le cas de réunions virtuelles de participants présents physiquement
en des lieux différents, à l’aide des systèmes de vidéoconférence,
visioconférence, groupes de discussions, …
Novembre 2003 115

L’analyse de la réalité des opérations rend le lieu de direction effective

difficile à déterminer dès lors que dès lors que les dirigeants de l’entreprise
peuvent se rencontrer tout en étant physiquement situés dans des Etats
différents. Il est désormais possible pour les multinationales réalisant des
activités commerciales à travers le monde et possédant dans plusieurs
pays des entités spécialisées, de s’affranchir de la nécessité de disposer
d’un lieu de rencontre entre les dirigeants de l’entreprise.
Facilité à délocaliser la résidence de l’entreprise
Le lien entre le lieu de direction effective et un territoire déterminé devient de plus

en plus ténu. Le problème soulevé, s’il ne se pose pas dans les mêmes termes
pour les règles de source, et en particulier en ce qui concerne le concept
d’établissement stable, est celui de la dématérialisation des rapports
économiques.
D’une certaine façon, l’analyse traditionnelle fondée que un examen de la réalité

des opérations, perd son sens lorsque le choix d’une entreprise de localiser son
siège de direction effective à un lieu ou à un autre, ne dépend plus que d’un
calcul de stratégie fiscale.
Aucun des critères de résidence ne s’avère totalement satisfaisant. Ils

s’avèrent souvent imprécis et aussi facilement manipulables que celui du
siège de direction effective. De plus, ils devraient faire l’objet d’un
consensus international pour être acceptables.
3. Contrôle du commerce « interne » des multinationales
L’approche de l’OCDE en matière de prix de transfert est transactionnelle (fondée

sur une analyse de chaque opération) et comparative.
L’internationalisation des transactions, la prolifération des multinationales et la

difficulté croissante de trouver des transactions comparables rend cette méthode de
plus en plus difficile à administrer. Pour cette raison, l’OCDE n’exclut pas d’avoir
recours à d’autres méthodes dans la mesure où elles sont conformes au principe de
pleine concurrence.
Schématiquement, il est possible de songer à deux systèmes de réajustement

comptable :
un système de répartition – en apparence simple et efficace car il repose sur

des données objectives du groupe. Il consiste à répartir le bénéfice global
réalisé par le groupe entre les diverses entités qui le composent. Les deux
difficultés essentielles qu’il peut poser sont :
d’une part, la répartition des frais généraux qui ne sont pas en relation
avec certains produits ;
et d’autre part, la ventilation du résultat global entre les entités du
groupe.
Novembre 2003 116

un système d’imputation – qui fait appel à la notion de « tiers indépendant ».

le réajustement est opéré par comparaison des prix pratiqués avec celui
qu’aurait payé un tiers indépendant. La difficulté principale est liée à la
recherche d’un tiers qui soit étranger au groupe et gère des transactions
similaires à celles envisagées.
C’est cette deuxième méthode qui est préconisée par l’OCDE dans le cadre des
conventions de double imposition.
Section 3 : Proposition de solutions à la problématique de fiscalité indirecte
1. Identification adéquate des contribuables et des transactions
Localisation du contribuable
Personne physique
Il est impossible de retracer les opérations effectuées par un contribuable, personne

physique.
Personne morale
On pourrait songer à demander aux fournisseurs d’accès à Internet de déclarer au

fisc les adresses visitées par leurs abonnés, MAIS il ne sera pas possible ainsi de
connaître toutes les adresses dès lors que les fournisseurs d’accès en question ne
sont pas des intermédiaires obligatoires.
Identification du contribuable
Personne physique
Pour identifier le contribuable, il faudrait pouvoir mettre en rapport les informations

relatives à l’ordinateur et d’autres informations plus personnelles. A l’avenir, il faut
qu’une solution technique autorise, du moins de manière officielle,
l’identification des utilisateurs sans que leur consentement ne soit
explicitement exprimé.
Il est à noter surtout que les adresses des utilisateurs ne leur appartiennent pas en
propre. Il s’agit en effet « d’adresses dynamiques », à la différence des « adresses
statiques », attribuées de façon définitive aux entreprises qui disposent d’un site. Ce
qui signifie que les particuliers qui accèdent à Internet se voient attribuer par leur
fournisseur d’accès une nouvelle adresse à chaque connexion.
Personne morale
Pour ces raisons, l’OCDE engage les gouvernements à « exiger que les entreprises
qui participent au commerce électronique se fassent connaître auprès des autorités
Novembre 2003 117

fiscales selon des modalités comparables à celles qui s’appliquent aux entreprises
effectuant des transactions commerciales conventionnelles dans le même pays »8.
Ce qui pourrait comprendre l’obligation :
de déclarer les sommes dues au fisc ;

de notifier les changements de nom ou d’adresse électronique ;
de s’inscrire pour le versement d’acomptes de l’IS ou pour le versement
de la retenue à la source au titre de l’IGR sur les revenus des salariés.
Un moyen de repérer à des fins fiscales les entreprises qui possèdent un site serait
l’enregistrement des numéros IP.
Le rapport Lorentz proposait de mettre en place un système de certification des sites

dont les concepteurs, identifiés et connus, s’engageraient à respecter les obligations
juridiques et fiscales qui leur incombent.
Identification des transactions
Recherche de nouvelles modalités de contrôle
Face à l’invisibilité des transactions dans le commerce électronique, l’administration

fiscale marocaine sera sans doute confrontée au choix de la méthode adaptée, car il
s’agira tout d’abord de découvrir leur existence.
Avant de pouvoir constater une infraction, il faut cibler les transactions suspectes.
On sait que les contrôles sont souvent déclenchés par les erreurs, omissions ou
inexactitudes révélées par recoupement des déclarations des contribuables. Les
données collectées par des tiers, principalement des établissements financiers,
sont particulièrement utiles pour découvrir des revenus non déclarés. MAIS,
Internet élargit l’accès aux banques off-shore dont les comptes ne peuvent être
connus de l’administration fiscale.
Une des possibilités de prendre connaissance de l’évasion fiscale serait

peut-être d’intercepter les données financières en direction de sites
ouvertement destinés à échapper à l’impôt dans le pays du bénéficiaire.
Pour ce faire, les données doivent être aisément interprétables avant de
pouvoir être analysées, ce qui suppose leur traduction en un langage
compréhensible.
Ensuite, l’agent de l’administration fiscale devra procéder à un examen minutieux.

A cet effet, la Direction Générale des Impôts doit mettre en place un groupe de
« cyber-contrôleurs », spécialisés dans l’identification des infractions sur le Net,
compte tenu principalement de la masse considérable des informations qui
circulent sur le réseau, du temps passé pour repérer les sites douteux, de la
rapidité des transactions, …
La mise en place de cette cellule spécialisée, chargée de surveiller les sites

commerciaux sur le Web, permettra d’opérer un contrôle en amont (c'est-à-dire
8
Document de travail du Comité des affaires fiscales – 25 septembre 1998 – option 9 – page 15
Novembre 2003 118

sur Internet) des transactions qui échappent aux douanes en aval (c'est-à-dire au
niveau du contrôle des colis).
Les contrôles fiscaux sont réalisés a posteriori à partir des informations

documentaires provenant :
o des institutions financières : chèques – enregistrements de transfert de

fonds électroniques – comptes – contrats – …
o des logiciels de commerce électronique : ils créent aussi des traces au

niveau des transactions ;
o les paquets IP : se composent de l’en-tête et des données du message.
Il en résulte que les contribuables-internautes, à condition de prendre

certaines précautions, sont à même de cacher au fisc leur identité, leur
localisation et l’existence des transactions qu’ils accomplissent.
2. Localisation géographique de l’imposition
La dématérialisation des transactions a brisé le lien entre le territoire et l’acte de

consommation. Plus que jamais, il y a un risque que les règles de territorialité de
l’impôt soient détachées de la réalité des opérations. Or, la TVA est un impôt
« réel », c'est-à-dire fixé indépendamment de la situation concrète et personnelle des
contribuables, contrairement aux impôts directs.
A ce titre, la rapport du comité des affaires fiscales de l’OCDE fixant les conditions
cadre pour l’imposition du commerce électronique, dispose qu’il faudrait donc
« parvenir à un consensus international sur les circonstances dans lesquelles les
biens ou services sont considérés comme consommés dans un pays donné ».
Derrière les divergences des règles de territorialité qui existent entre les législations
des différents Etats, se profilent de double imposition ou de non-imposition,
entraînant respectivement des distorsions de concurrence au détriment des
fournisseurs étrangers ou à leur profit.
Rappelons que la règle de base en matière de TVA est que les exportations sont
exonérées alors que les importations sont imposables ; mais pour des raisons
pratiques, les importations ne supportent pas toujours la TVA.
Régime des ventes de biens
(a) Les importations
En France comme au Maroc, toutes les marchandises importées doivent en principe

supporter la TVA, quelque soit leur valeur, au moment du passage de la frontière
(dédouanement). Lorsque le fait générateur de l’impôt est le passage de la frontière,
les services des douanes sont chargés de prélever les taxes.
Novembre 2003 119

La détermination de l’assiette de l’impôt par les douanes repose sur un contrôle

matériel qui comprend la vérification des marchandises et la déclaration en douane,
suivi de la liquidation et du paiement des droits.
L’OCDE, lors de la conférence d’Ottawa d’octobre 1998, a mis en évidence les

risques de perte fiscale des pays européens sur les importations de produits venant
de pays tiers, surtout lorsqu’ils sont acheminés par voie postale. La situation est
différente lorsque le transport de marchandises est effectué en grande quantité par
l’intermédiaire de sociétés de fret express car celles-ci sont en mesure de suivre
leurs flux en temps réel grâce à des moyens informatiques performants. La présence
de sociétés de fret express peut faciliter grandement le contrôle des opérations car
les procédures de dédouanement suivies par ces sociétés, capables de localiser les
expéditions, accélèrent et simplifient la tâche des douanes.
L’OMC a préconisé l’instauration de procédures simplifiées de dédouanement,

utilisant les échanges de données informatisées (EDI) et mises en place avec la
participation des transporteurs, afin de permettre la dématérialisation des documents
douaniers et leur transmission par voie électronique.
Novembre 2003 120

(b) Les exportations
La loi fiscale prévoit l’exonération de la TVA sur les livraisons de biens à destination
de pays étrangers, que l’expédition ou le transport soit assuré par le vendeur ou pour
son compte, ou par l’acheteur ou pour son compte.
Les prestations de services directement liées à l’exportation sont également

exonérées, sauf si c’est l’acheteur ou une personne qui agit pour son compte qui
prend en charge la livraison ou le transport des biens.
Régime des prestations de services
Les règles de territorialité de la TVA relatives aux prestations de services sont plus
complexes que celles qui concernent les livraisons de biens corporels car il faut
prendre en compte la localisation du fournisseur, la localisation du preneur, son
statut (assujetti à la TVA ou non) et le lieu d’exécution ou d’utilisation du service.
Règles de territorialité applicables aux prestations de services
Règle de principe – imposition dans l’Etat du prestataire de services
Un service est réputé se situer à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son

activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut,
au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle.
Les prestations de services qui ne dépendent pas expressément d’autres

dispositions relèvent de cette règle. Les prestations rendues par un prestataire hors
de France ne seront pas imposables en France si ce prestataire est établi hors de
France et si le client n’est pas assujetti à la TVA en France.
L’exemption de TVA sur les services rendus par des prestataires étrangers est
doublement néfaste car elle conduit à des pertes de recettes fiscales pour l’Etat du
client.
La difficulté qui se présente actuellement est donc celle de la qualification de

certains services afin de tenir compte des possibilités nouvelles de
dématérialisation des échanges qu’offrent les moyens de communication
contemporains.
Les prestations de service immatérielles
La législation fiscale prévoit l’imposition dans l’Etat du bénéficiaire des prestations

effectuées par un prestataire établi à l’étranger lorsque le preneur est assujetti à la
TVA.
Le lieu du bénéficiaire est déterminé par référence au siège de son activité, au lieu
de l’établissement stable lui appartenant auquel le service a été rendu ou, à défaut,
au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle.
Novembre 2003 121

Le téléchargement de logiciels est considéré comme une prestation de service

immatérielle. L’affirmation que toute transaction qui passe par voie
électronique doit être considérée comme un service ne peut que confirmer
cette tendance, car si une requalification s’impose, c’est autant en raison de la
nature immatérielle de la transaction que pour une raison d’efficacité (c'est-à-
dire en considération des règles de territorialité).
La règle d’imposition au lieu du bénéficiaire du service, actuellement considérée

par les Etats membres et la commission européenne comme une solution transitoire,
comporte des inconvénients du point de vue pratique : il n’est pas encore possible de
déterminer aisément et automatiquement la localisation physique du bénéficiaire, ni
sa qualité d’assujetti.
Par ailleurs, la localisation du lieu d’utilisation des services, soulève des difficultés
dans le commerce électronique. Dans le monde « réel », le trois critères possibles de
rattachement territorial (lieu de réalisation du service – lieu de réception du service
par le bénéficiaire – lieu d’utilisation du service) désignent habituellement un seul et
unique lieu et le droit d’imposer les revenus est, par conséquent, rattaché à un seul
territoire. La nature de certains services permettrait déjà une exécution à plusieurs
endroits ou une utilisation à un autre endroit que celui où ils étaient rendus. La
dématérialisation des rapports commerciaux non seulement accroît les
possibilités de disjonction entre ces divers lieux mais rend aussi plus difficile
leur détermination. Les lieux d’exécution ou d’utilisation du service sont difficiles à
déterminer car le véritable bénéficiaire n’est pas nécessairement celui qui est
désigné dans la transaction.
Compte tenu de la nature immatérielle des services rendus, ceux-ci peuvent

être reçus à un autre endroit que celui où se situe le bénéficiaire réel tout en
étant utilisés par ce dernier. Un achat peut aussi être effectué à partir d’un
territoire qui n’est pas celui où le service sera consommé. Les services
(sachant que l’élargissement du champ des services incorpore dans cette
catégorie des produits qui ne sont pas à proprement parler des services mais
des biens immatériels requalifiés artificiellement en services), une fois reçus à
un endroit donné, peuvent être ensuite utilisés (donc consommés) n’importe
où.
En pratique, il est difficile d’obtenir la collaboration des particuliers et des

entreprises dans la collecte de l’impôt. Les sites étrangers ignorent souvent le
régime fiscal des opérations qu’ils réalisent ou la situation de leur client au regard de
la TVA (assujetti ou non) et n’accomplissent donc pas les obligations qui leur
incombent, telle que la désignation d’un représentant fiscal. Ce qui explique que
jusqu’ici, les achats directs de services par des particuliers étant rares, ils ne sont
pas, pour la plupart, actuellement soumis à la TVA. Il s’agit toutefois d’une
exonération de fait et non de droit. Même si des sanctions pécuniaires étaient
applicables en cas de comportement fautif des acteurs en présence, il serait
impossible de les administrer. En outre, le droit fiscal international ne connaît aucune
mesure coercitive telle que l’injonction de faire.
Novembre 2003 122

Face à ces difficultés de recouvrement de l’impôt, les espoirs se portent sur le

régime définitif de TVA, qui simplifie les règles de territorialité en faisant abstraction
du lieu du bénéficiaire.
La commission européenne qui réfléchit actuellement sur le régime définitif de

la TVA pense qu’il devient nécessaire, depuis l’ouverture des frontières, de
s’orienter vers un critère de localisation qui ne dépende plus du lieu d’arrivée
des services et des marchandises mais du lieu de départ. Lorsque ce régime
entrera en vigueur, l’imposition des biens et services aura lieu dans le pays
d’origine et les opérateurs de pays tiers n’auront à s’enregistrer que dans un
seul pays membre pour l’ensemble des opérations accomplies. La comptabilité
des entreprises et le droit à déduction de la TVA seront rattachés au lieu
d’établissement du prestataire. Il en résultera également une simplification en
matière de taux car les taux appliqués à toutes les opérations effectuées par
l’opérateur ou ses filiales dans d’autres pays seront ceux du pays dans lequel
il est établi.
Cependant, en l’état actuel de la législation, il importe de connaître précisément les

lieux du bénéficiaire et du prestataire, qui peuvent être déterminés par référence à
l’établissement stable.
Novembre 2003 123

Conclusion de la deuxième partie
Par consensus, les institutions internationales écartent la mise en place

d’une fiscalité spécifique au commerce électronique et concluent quant à la
nécessité d’adapter les règles fiscales existantes.
Cette adaptation consiste en une révision des règles fiscales applicables

aux transactions internationales, à la lumière de 8 principes directeurs :
neutralité – Sécurité – Simplicité – Lutte contre la double imposition –
Equité – Efficience – Efficacité – Flexibilité. La neutralité se présente comme
le principe fondamental impliquant qu'il n'y ait aucune charge
supplémentaire sur les activités électroniques par rapport à un commerce
plus traditionnel.
L’application de ces principes indique des schémas d’appréciation des

opérations réalisées sur le net ainsi que les modalités de leur imposition.
Des tableaux synoptiques présentés dans la troisième partie indiquent les

incidences fiscales de l’application de ces principes en matière de
Sur la base de ces orientations, le Maroc est appelé à envisager une

adaptation de son dispositif fiscal, en préparation d’une intégration
prochaine du commerce électronique, vu comme la préfiguration des
échanges commerciaux du futur.
Novembre 2003 124

III
TROISIEME PARTIE :
Recommandations d'adaptation de la
fiscalité marocaine aux spécificités du
marché électronique
Novembre 2003 125

Introduction de la troisième partie
A la lumière des principes et orientations indiqués par les institutions

internationales en matière de commerce électronique, il s’avère opportun de
traiter des conséquences en matière d’imposition des activités commerciales
sur Internet (chapitre 1) et d’identifier les mesures d’aménagement du
dispositif fiscal de droit interne en vigueur, dans le sens de tenir compte des
particularités de cette nouvelle forme de commerce et de préserver les recettes
de l’Etat y afférentes (chapitre 2).
Novembre 2003 126

Chapitre 1 : Imposition des activités commerciales sur Internet
Ce chapitre a pour objet d'indiquer les modes d'imposition au Maroc des opérations
de commerce électronique, par application combinée du droit interne et des
conventions fiscales internationales, le cas échéant.
Ainsi, nous examinerons, à la lumière de ce qui précède, le mode d’imposition au

Maroc d’une transaction électronique, dont le régime des flux générés peut se
résumer en deux questions principales :
Quel est le statut fiscal de chaque intervenant dans la transaction ? (section 1) ;
Et quel serait le mode d’imposition de chacune des activités susceptible d’être

réalisée par la voie électronique ? (section 2).
Ces développements permettront d’examiner le régime applicable aux

entreprises établies au Maroc, passibles de l’impôt sur les sociétés et qui sont
en relation avec leurs clients résidents dans un autre Etat.
Nous aborderons également le cas où ces entreprises sous-traitent leur site

auprès d’un fournisseur indépendant et font appel à un « provider » qui assure
la connexion à Internet grâce à un serveur situé physiquement dans un Etat
différent de celui de l’entreprise.
Section 1 : Statut fiscal des intervenants
Après un rappel des principes d’imposition d’une activité au Maroc (1.), nous
examinerons le statut fiscal des intervenants dans une transaction électronique, et ce
selon qu’une convention fiscale de non-double imposition existe (2.) ou non (3.).
1. Rappel des principes
Au Maroc, l’imposition des sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés suit les
règles de territorialité (article 3 de la loi n° 24-86 relative à l’IS).
En effet, l’impôt sur les sociétés frappe uniquement les bénéfices réalisés dans les
entreprises exploitées au Maroc, ainsi que ceux dont l’imposition est attribuée au
Maroc par une convention internationale de non-double imposition.
Il en résulte que les sociétés étrangères sont soumises à l’impôt sur les sociétés
marocain à raison de leurs exploitations au Maroc ou si une convention réserve au
Maroc le droit d’imposer un produit. Cette règle s’applique, de manière réciproque,
du côté marocain, à une société marocaine qui exerce une activité à l’étranger.
2. En présence d’une convention fiscale
Dans ce cas, la société étrangère n’est passible de l’impôt sur les sociétés marocain
que si elle dispose au Maroc d’un établissement stable ou si elle perçoit des revenus
de source marocaine dont le droit d’imposer est également attribué au Maroc.
Novembre 2003 127

Les règles relatives aux établissements stables étant connues (cf. supra), il convient
alors de les appliquer à une activité de services ou de ventes de marchandises sur
Internet.
A cet effet, il y a lieu de poser 3 questions principales :
Si une entreprise marocaine (Etat A), offre par l’entremise d’Internet un service
ou un produit à un internaute situé à l’étranger (Etat B), l’administration de l’Etat
du visiteur (B) peut-elle considérer que tout ou partie de la marge de ce service
ou de ce produit doit être soumise à l’impôt sur les sociétés dans l’Etat B ?
La présence d’un serveur mis à disposition par le fournisseur « provider » dans

l’Etat B est-elle constitutive d’un établissement stable ?
Si le Web est logé dans un serveur différent de celui du fournisseur, est-il

constitutif d’un établissement stable ?
Nous tentons dans ce qui suit de fournir la réponse à ces questions, selon 2
hypothèses, selon que l’entreprise marocaine dispose de son propre serveur au
Maroc ou non :
Première hypothèse – l’entreprise marocaine dispose de son propre serveur
Schématiquement, cette relation se présente comme suit :
ETAT A ETAT B
ENTREPRISE
INTERNAUTE
(client)
SERVEUR
Dans ce cas, le serveur est situé dans le même Etat que l’entreprise et la
question de l’établissement stable ne se pose pas.
Aucun indice d’extraterritorialité ne peut être tiré de l’accessibilité du site Web de

l’entreprise à toute personne liée au réseau Internet où qu’elle soit domiciliée ou
de la localisation à l’étranger des clients.
Dès lors, l’activité d’offrir des produits et services, déployée par une entreprise à
partir du Maroc et offerte ou rendue au profit d’un résident d’un autre Etat ne doit
pas pouvoir être considérée comme constitutive d’un établissement stable. Il en
Novembre 2003 128

résulte qu’un site Web ne devrait pas être constitutif d’un établissement stable,
dans ce cas.
Cette approche est la plus répandue au plan international. Elle est confirmée
par le groupe de travail OCDE, dans son projet révisé de clarification des
commentaires sous l’article 5 de la convention modèle OCDE.
Mais, cela suppose que le prestataire ou le fournisseur marocain de l’Etat A n’ait

aucune présence directe ou indirecte dans l’autre Etat (celui du client).
Ainsi, il ne doit pas y disposer :
- d’un bureau ;
- d’un salarié qui pourrait venir régulièrement visiter des clients potentiels (dès
lors qu’il aurait un pouvoir de négociation, peu importe la personne qui signe
les contrats) ;
- ou encore d’une agence ou d’un agent indépendant.
Il ne doit donc pas avoir de présence physique dans l’autre Etat.
Il ne faudrait pas non plus qu’un service après-vente (SAV) soit assuré
directement par l’entreprise A, car le résultat attribuable au service après-vente
serait lui, a priori, constitutif d’un établissement stable. Dans cette hypothèse, il
est préférable que l’entreprise A fasse appel à un tiers indépendant (au plan
juridique et économique) pour assurer le service après-vente (SAV)
indépendamment des questions commerciales.
Si le serveur du provider est situé au Maroc, la simple présence matérielle du

serveur n’est pas constitutive d’un établissement stable.
En synthèse
Lorsqu’une société passible de l’impôt sur les sociétés au Maroc permet à un

internaute d’un Etat étranger B d’accéder à son site :
- soit il s’agit d’un accès à une information et l’entreprise ne doit pas être
considérée comme disposant d’un établissement stable dans l’Etat B ;
- soit elle permet à l’internaute de commander et la réponse est la même si

l’acceptation de la commande est matérialisée au Maroc.
En revanche, si A invite B à traiter et s’il dispose à cet effet d’un agent dans l’Etat
B – ou encore d’un SAV –, il peut être considéré comme disposant d’un
établissement stable, sous réserve d’examiner les rapports juridiques mis en
place et les modalités de cette mise en œuvre.
En pratique, les entreprises doivent examiner le régime juridique qu’elles ont mis
en place pour appliquer le régime fiscal approprié.
Novembre 2003 129

Deuxième hypothèse – le serveur est situé dans l’Etat de résidence de

l’internaute
Dans ce cas, l’entreprise marocaine A transite par un serveur dans l’Etat étranger
B, comme suit :
ETAT A ETAT B
INTERNAUTE
(client)
ENTREPRISE
SERVEUR
Dans cette hypothèse, deux cas doivent être examinés selon les prérogatives
conférées au serveur, et plus précisément :
- si le serveur est un centre de transit (connexion) et de stockage

d’informations (a) ;
- ou qu’il est également un lieu où des commandes sont passées (b).
Rappelons que pour qu’une installation d’affaires constitue un établissement

stable, l’entreprise qui l’utilise doit exercer ses activités en totalité ou en partie par
son intermédiaire. Les activités n’ont pas à être permanentes, mais les opérations
doivent être régulières (cas Internet).
L’installation d’affaires doit être « fixe » (lien entre l’installation d’affaires et un

point géographique déterminé). L’expression « installation d’affaires » couvre tout
local, matériel ou installation utilisé pour l’exercice des activités de l’entreprise,
qu’il serve ou non exclusivement à cette fin. Il peut même y avoir une installation
d’affaires lorsque aucun local n’est disponible ni nécessaire pour l’exercice des
activités de l’entreprise et que celle-ci dispose simplement d’un certain
emplacement.
(a) Premier cas – le serveur situé à l’étranger assure des fonctions de transit et
de stockage de l’information
Si le serveur limite son activité à la connexion au Net, à l’accueil et à la

ventilation d’informations, sans possibilité de stocker des commandes qui
seraient passés précisément dans ce serveur qui accueillerait les ordres, il ne
Novembre 2003 130

peut y avoir établissement stable. Il s’agit de la même situation qu’un contact

téléphonique qui passe par un opérateur.
(b) Deuxième cas – le serveur situé à l’étranger assure un rôle excédant la

connexion et le stockage passif
Dans le cas d’un serveur plus sophistiqué, la question de l’établissement

stable se pose plus sérieusement.
Si, par exemple, le serveur est conçu de telle façon que l’entreprise B y
domicilie activement ses offres de traiter ou bien s’il assure des services
comme la livraison ou l’exécution des commandes, l’établissement stable est
caractérisé dans l’Etat où il est installé sauf à considérer que l’élément
essentiel, la présence physique, manque pour caractériser l’établissement.
Historiquement, le seul commentaire, sans rapport direct avec la présente

question était celui sur les distributeurs automatiques.
L’OCDE s’est interrogé sur l’existence d’un établissement stable :
« si les activités de l’entreprise sont exercées principalement au moyen d’un

outillage automatique, les activités du personnel se bornant à monter, faire
fonctionner, contrôler et entretenir cet outillage. Le montage de distributeurs
automatiques, appareils à jeux et autres appareils semblables par une
entreprise d’un Etat dans l’autre Etat constituera ou non un établissement
stable selon que l’entreprise exercera ou non une activité commerciale en
dehors du montage initial des appareils. Il n’y a pas établissement stable si
l’entreprise procède simplement au montage des appareils ».
Le groupe de travail mis en place dans le cadre de l’OCDE procède à une

distinction différente : il distingue selon que l’activité exercée est auxiliaire et
préparatoire ou ne l’est pas.
En énumérant les différentes activités qu’un serveur peut exercer sans pour
autant être considéré comme un établissement stable, dans la mesure où ces
activités sont préparatoires et auxiliaires, la distinction posée par le projet
révisé recouvre en réalité le rôle passif ou actif du serveur.
Rappelons qu’au titre des activités auxiliaires et préparatoires, figurent :
le fait d’assurer un lien de communications – à l’instar d’une ligne

téléphonique – entre fournisseurs et clients ;
la réalisation des messages publicitaires sur des biens ou des services ;
le fait de relayer des informations à l’aide d’un serveur miroir à des fins de
sécurité et d’efficience ;
la collecte de données sur le marché pour le compte de l’entreprise ;
Novembre 2003 131

la fourniture d’informations.
Le projet rappelle que si ces activités sont par nature auxiliaires et

préparatoires, elles peuvent conduire à la qualification d’établissement stable
si elles deviennent essentielles dans l’activité d’une entreprise.
3. En l’absence d’une convention fiscale
Si l’entreprise est résidente au Maroc (Etat A) qui n’est pas lié à l’Etat B par une
convention, chaque Etat sera en droit d’appliquer sa propre législation sans
atténuation.
Section 2 : Imposition des activités électroniques
Sur la base de ce qui précède, nous dressons dans ce qui suit un tableau de
synthèse de l’imposition de chacune des principales transactions effectuées sur le
Net, aussi en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés (IS) que la taxe sur la valeur
ajoutée (TVA) :
1. Impôt sur les sociétés (IS)
Les tableaux synoptiques suivants indiquent pour chacune des activités, désormais
possibles et connues en matière de commerce électronique, le mode d’imposition
applicable au revenu, en matière d’impôt sur les sociétés.
En présence d’une convention fiscale
Nature de l’activité Position OCDE Conséquence

- Mise à disposition de Qualification de chaque IS :
services en ligne opération en fonction de sa Revenu considéré comme
- Utilisation de services en nature, par référence à la bénéfice commercial ou
ligne convention fiscale de non- comme redevance, selon
- Délivrance de produits double imposition. qualification
numérisés (biens ou Par défaut, attribution du
services) sens donné par la
législation interne – se NB :
référer principalement au Importance de l’analyse du
droit de la propriété lien contractuel entre les
intellectuelle. parties
Risque de requalification du
revenu
- Accès à des informations Application du régime de IS :
délivrées par Internet ventes de biens (principe Revenu considéré comme
(livres – journal – cd – …) de neutralité) si les produits bénéfice commercial
livrés sous forme imposable dans les
immatérielle sont les conditions de droit commun
équivalents numériques de (et non comme redevance)
produits sous forme
matérielle (livres – cd – NB :
logiciels – …) Requalification par la
Commission européenne de
cette opération en prestation
Novembre 2003 132

de services
- Consultation de données Qualification en tant que IS :
en ligne par référence à prestation de services ; le Revenu considéré comme
un serveur : moteur de recherche redevance à soumettre à la
- Accès à une base de apporte une « valeur retenue à la source dans les
données ajoutée » à travers conditions de droit commun
- Accès à des groupes l’identification et
/ forums de l’organisation des données
discussion
- Abonnements en
ligne
- Transfert de logiciels Vente de bien si l’acheteur IS :
reçoit un droit de Revenu considéré comme
reproduire, de créer des bénéfice commercial
droits dérivés, de distribuer imposable dans les
le logiciel à des tiers ou de conditions de droit commun
l’utiliser personnellement
pour ses besoins
professionnels
Prestation de service si IS :
l’intégralité des droits sur le Revenu considéré comme
logiciel n’est pas transférée redevance à soumettre à la
retenue à la source dans les
conditions de droit commun
- Vente concomitante de Répartition du prix sur : IS :

logiciel et de matériel - la base des Revenu à soumettre à l’IS
(contrat mixte) informations selon la part de chaque
contractuelles catégorie qui le compose
- ou, à défaut, sur
une base
raisonnable par
catégorie de
revenus
En l’absence d’une convention fiscale

- Transfert de logiciels : Redevance si concession, IS :
revenus provenant de cession de logiciels Redevance à soumettre à
droits de la propriété protégés par la loi sur le une retenue à la source
industrielle ou droit d’auteur, par celle sur NB :
commerciale les procédés techniques ou Risque de double imposition
industriels ou brevets en l’absence de conventions
Interprétation du contrat IS :
par le juge fiscal pour Bénéfices commerciaux
déterminer sa nature imposables dans l’Etat du
fiscale, par référence à vendeur, en l’absence
l’intention des intéressés d’établissement stable dans
l’Etat de l’acheteur
NB :
Novembre 2003 133

Grande importance aux

clauses contractuelles et au
comportement de l’acheteur
- Divers services rendus en Revenus de services IS :
ligne : Imposition selon qualification
- Groupes de discussion OU du revenu
- Courrier électronique
- Services financiers, Loyers NB :
bancaires Risque de double imposition
- Services d’agences de OU en l’absence d’accord des
voyages Etats sur la qualification à
- Journaux Redevances donner aux opérations
d’informations
- Consultation par
vidéoconférence
2. Taxe sur la valeur ajoutée (TVA)
De même qu’en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés, nous présentons ci-après le
régime applicable en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) aux opérations
courantes réalisées sur le Net :

- Vente de biens sur le net Prestation de service si la TVA :
transaction est effectuée Applicable dans l’Etat de
par voie électronique résidence du client
Livraison de biens si les TVA :

produits sont livrés Exonération de TVA sur
conservent leur forme exportation de biens
matérielle (logiciels –
œuvres musicales – …)
- Livraison de biens et Application du régime TVA :
prestation de services afférent à l’élément Applicable dans l’Etat de
(opération mixte) principal résidence du client si la
prestation de service
constitue l’élément principal
Exonération dans le cas

contraire
- Téléchargement de Livraison de biens meubles TVA :
logiciels à distance, via le en cas de cession d’un Applicable selon le régime
réseau logiciel d’emploi généralisé de livraison des biens
ou progiciel, constitué par
des supports informatiques
ou des équipements
électroniques destinés au
grand public
Cession d’un logiciel TVA :

d’emploi spécifique, Applicable sur :
comportant la livraison d’un - le prix du support (bien
support et une prestation matériel) ;
de service - la valeur des données
Novembre 2003 134

(service immatériel)
- Transmission Livraison de biens si un TVA :
d’informations droit peut naître sur cette Applicable selon le régime
information de livraison des biens
Prestation de service avec TVA :

action de la transmettre Applicable selon le régime
de prestations de services
- Divers services : Qualification en tant que TVA :
- Fourniture d’accès services de Applicable selon le régime
- E-mails télécommunication de prestations de services
- Téléconférence
- Courrier électronique
(diffusion de journaux)
- Abonnement Internet
(accès Internet –
conférences
électroniques – …)
Chapitre 2 : Aménagements préconisés de la fiscalité marocaine pour intégrer

la pratique du commerce électronique
La taxation du commerce électronique doit être intégrée dans la législation fiscale

marocaine ; elle doit par ailleurs être guidée par des orientations générales
destinées à permettre aux entreprises marocaines d'être sur un même pied d'égalité
dans le domaine de la concurrence.
A cet effet, des adaptations de la législation marocaine s’imposent (section 1), mais
dont l’application devrait s’accompagner de mesures concrètes (section 2) afin de
permettre un fonctionnement homogène du système, à la fois pour l’administration
fiscale et les contribuables.
Section 1 : Proposition d'amendements des textes actuels pour l'imposition

des transactions électroniques
En vue de mettre en place un système d’imposition des échanges électroniques, en

phase avec les orientations tracées sur le plan international en matière de fiscalité du
commerce électronique, le législateur marocain doit procéder à des amendements
des textes actuels.
Les principaux amendements que nous avons identifiés sont présentés ci-après,
respectivement concernant l’impôt sur les sociétés (1.) et la taxe sur la valeur ajoutée
(2.), que nous énumérons tout en proposant le texte de l’argumentaire
accompagnant chaque amendement demandé.
1. Argumentaires d'amendement de la loi relative à l'impôt sur les sociétés (IS)
(a) Objectifs de l’amendement
A notre avis, concernant l’impôt sur les sociétés (IS), la mise en application d’une
fiscalité adéquate appelle une adaptation de la fiscalité actuelle, dans le sens
Novembre 2003 135

d’intégrer les principaux amendements suivants, tenant compte des particularités du

commerce électronique. Il s’agit en l’occurrence :
(1) d’inclure l’ensemble des revenus générés par une activité de commerce
électronique, ayant le caractère de « redevance » par référence aux
commentaires de l’OCDE précités, parmi les produits bruts perçus par les
sociétés étrangères, énumérés à l’article 12 de la loi n° 24-86 relative à l’IS, et
passibles d’une imposition au Maroc par voie de retenue à la source ;
(2) d’identifier les personnes pouvant désormais être chargées par l’administration
fiscale d’effectuer et de verser la retenue à la source sur les redevances
précitées, dans un contexte de « désintermédiation » et de paiement par voie
électronique, entraînant la suppression des intermédiaires classiques chargés de
cette obligation ;
(3) de stipuler la possibilité d’émettre, en justification de la transaction, une facture

électronique répondant à des prescriptions spécifiques lui permettant de
constituer une pièce justificative probante, à l’appui de l’opération réalisée sur le
net ;
(4) d’élargir le droit de communication de l’administration fiscale, en vue de lui

permettre d’effectuer les contrôles requis dans un contexte marqué par une
« dématérialisation » des transactions.
A cet effet, une proposition d’amendement de la loi n° 24-86 relative à l’impôt sur les
sociétés (IS) devrait être suggérée aux pouvoirs publics, afin d’initier une refonte de
la fiscalité actuelle, dans le sens de son adaptation à la pratique du commerce
électronique.
Dans le cadre de notre étude, nous proposons ci-après une rédaction de projet
d’amendement.
(b) Projet d’argumentaire
Les amendements envisagés doivent être présentés au Ministère des Finances par
le Ministère de tutelle et les professionnels du secteur, accompagnés d’un
argumentaire indiquant :
- le contexte actuel ;
- l’objet des mesures proposées ;
- l’impact des mesures proposées ;
- ainsi que les modalités d’aménagement de la législation actuelle.
A cet effet, et dans le cadre de cette étude, nous suggérons un projet d’argumentaire
pour chacun des amendements proposés :
Novembre 2003 136

Amendement n° 1 -
Impôt sur les sociétés (IS) - Imposition des redevances pour des prestations
rendues dans le cadre de transactions électroniques
1. Contexte actuel
A côté du commerce traditionnel, se développe une nouvelle forme de commerce,

utilisant comme support le réseau Internet, et appelée « commerce
électronique ».
Devant être soumises à la fiscalité en tant qu’activité économique générant des

revenus sur le territoire marocain, les transactions électroniques donnent lieu à
une rémunération des sociétés étrangères ; laquelle rémunération peut revêtir la
forme de redevance en contrepartie de prestations de services rendues sur le
territoire marocain.
S’agissant de sociétés étrangères non établies au Maroc, les produits perçus

sous forme de « redevances » sont passibles d’une imposition au Maroc, par voie
de retenue à la source.
En revanche, les dispositions de l’article 12 de la loi n° 24-86 relative à l’impôt sur

les sociétés (IS) énumère, de manière limitative, les produits passibles de cette
imposition, lesquels ne peuvent en l’état actuel, s’appliquer aux redevances en
question, générés par une transaction électronique ; ce qui est de nature à
soustraire ces redevances de l’imposition au Maroc et réduire considérablement
ses recettes fiscales.
2. Objet de la mesure proposée
La mesure proposée a pour objet de soumettre les produits perçus par les
sociétés étrangères non établies au Maroc, revêtant la forme de
« redevance » dans le cadre d’une transaction électronique, à une
imposition à l’IS sur le territoire marocain.
Il reste entendu que la double imposition sera évitée, en cas d’existence d’une
convention fiscale internationale de non-double imposition entre le Maroc et le
pays de résidence du prestataire de services.
3. Impact de la mesure proposée
Cet amendement de l’impôt sur les sociétés (IS) sur les redevances des
prestations électroniques aura pour impact :
o de permettre à l’Etat marocain de collecter l’impôt sur ces transactions

lorsque le prestataire de services ne dispose pas d’un établissement stable
au Maroc ;
Novembre 2003 137

o de préciser au contribuable, par voie réglementaire, la liste des prestations

susceptibles de donner lieu à ces redevances, en vue d’éviter toute
requalification en une autre forme de rémunération non passible d’imposition
au Maroc (tel qu’un bénéfice commercial, imposable dans l’Etat de résidence
du bénéficiaire et non dans l’Etat de source des revenus) ;
o et d’éviter au contribuable une double imposition (au Maroc et dans l’Etat de

résidence) dans la mesure où celui-ci réside dans un pays lié au Maroc par
une convention fiscale de non-double imposition.
4. Modalités d’aménagement
Pour que cette disposition entre en vigueur, il s’avère opportun de prévoir de

compléter et de modifier les dispositions de l’article 12 de la loi n° 24-86 relative à
l’IS.
Cette modification législative et réglementaire est proposée comme suit :
Loi n° 24-86 instituant l’impôt sur les sociétés
Article 12 – Produits bruts perçus par les sociétés étrangères
Les produits bruts visés au II de l’article 3 ci-dessus sont ceux perçus par les
sociétés étrangères à titre :
1°-
…..
10°- de redevances en contrepartie de pr estations de services effectuées
dans le cadre de transactions électroniques.
La liste des redevances passible de cette imposition est fixée par voie
réglementaire.
Circulaire de la Loi de finances pour l’année …
Les redevances perçues par les sociétés étrangères non établies au Maroc,
en contrepartie de prestations de services effectuées dans le cadre de
transactions électroniques, sont désormais passibles d’une retenue à la
source au Maroc, par référence aux dispositions de l’article 12 de la loi n° 24-
86 relative à l’impôt sur les sociétés, tel que modifié et complété.
Ces redevances peuvent provenir de la réalisation des prestations suivantes

sur Internet, citées à titre indicatif :
Consultation de données en ligne par référence à un serveur :

- Accès à une base de données
- Accès à des groupes / forums de discussion
- Abonnements en ligne
Transfert de logiciels dans la mesure où l’intégralité des droits sur le
logiciel n’est pas transférée
Mise à disposition d’équipements informatiques dans le cadre de contrats
de fourniture d’accès à Internet d’hébergement de site
Novembre 2003 138

Amendement n° 2 -
Impôt sur les sociétés (IS) – Désignation d’intermédiaires chargés d’effectuer
la retenue à la source en cas de paiement électronique
1. Contexte actuel

électronique ».
Cette nouvelle forme de commerce a pour effet de supprimer les intermédiaires

chargés par l’administration pour le recouvrement de l’impôt, notamment les
banques et les intermédiaires financiers pour effectuer les retenues à la source
de l’impôt sur les sociétés.
Par conséquent, le recouvrement des retenues à la source risque de ne plus

pouvoir être assuré, ce qui est de nature à constituer une des préoccupations
majeures de l’administration fiscale marocaine.
En outre, et face à la disparition des intermédiaires classiques, d’autres

intermédiaires apparaissent et pourraient se substituer aux anciens en tant que
points de collecte de l’impôt.
En effet, les organismes fournisseurs des moyens de paiement et les

établissements financiers (banques ou autres) prennent dans les systèmes de
paiement en voie de développement une place importante et peuvent constituer à
l’avenir, les auxiliaires de l’administration fiscale en remplacement des
intermédiaires traditionnels.
Il peut également s’agir, lorsque la législation les aura institués, de tiers

certificateurs intervenant dans le circuit du paiement et conservant des traces des
transactions effectuées.
La mesure proposée a pour objet d’investir les nouveaux intermédiaires de

l’obligation de collecter et de verser la retenue à la source.
Cet amendement de l’impôt sur les sociétés (IS) aura pour impact de faire face
aux conséquences de la « désintermédiation » comportant le risque d’une
réduction des recettes fiscales.
Novembre 2003 139

Pour que cette disposition soit applicable, il s’avère opportun de prévoir d’élargir
le champ d’application des articles 37 de la loi n° 24-86 relative à l’IS.
Article 37 – Obligations des parties versantes
I.-
II.-
III.- Lorsqu’il s’agit d’une transaction payée par voie électronique, l’impôt
retenu à la source est dû par les établissements intervenant dans le circuit du
paiement, et dont la liste est fixée par voie réglementaire.
Il est à noter que ces établissements sont tenus, conformément au I. du même

article, de produire en même temps que leur déclaration du résultat fiscal, une
déclaration des rémunérations versées à des entreprises étrangères non-
résidentes, comportant les renseignements suivants :
- la nature et le montant des paiements assujettis à l’impôt qu’elles ont

effectués ;
- le montant des retenues y afférentes ;
- la désignation de la société bénéficiaire des paiements.
Cette déclaration établie sur ou d’après un imprimé-modèle fourni par

l’administration, est adressée ou remise à l’inspecteur des impôts directs et taxes
assimilées au lieu de la résidence habituelle, du siège social ou du principal
établissement au Maroc de la personne déclarante.
Novembre 2003 140

Amendement n° 3 -
Impôt sur les sociétés (IS) – Reconnaissance de la facture électronique
transmise par la voie de l’EDI
1. Contexte actuel

électronique ».
De nos jours, la technique des Echanges de Données Informatisées de nature

commerciale (EDI) consiste en une dématérialisation des factures. Celles-ci sont
des documents de la comptabilité commerciale réglementés par le Code de
commerce. La facture délivrée par le fournisseur, est l’instrument le plus
couramment utilisé pour la transmission du droit à déduction de la TVA acquittée
en amont.
Le transfert des factures par voie électronique est un enjeu national, mais aussi
européen et international à l’heure où il n’existe pas encore de reconnaissance
des factures électroniques, transmises en pratique par la voie de l’EDI. A ce titre,
la Commission européenne considère que «la facturation électronique
dématérialisée sera une caractéristique du commerce électronique et doit être
autorisée pour l’établissement de la TVA applicable aux opérations ».
A cet effet, la facture électronique doit être prévue et considérée comme pièce
probante de justification des recettes / dépenses des sociétés, sous réserve de
comporter un ensemble de mentions obligatoires.
En revanche, la rédaction des articles 31 et 32 de la loi n° 24-86 relative à l’impôt

sur les sociétés (IS), traitant respectivement de la justification des recettes /
dépenses, sont muets sur cette forme de facturation et semble même l’écarter.
La mesure proposée a pour objet de légaliser l’émission de factures

électroniques, respectant des prescriptions spécifiques, et pouvant constituer des
pièces justificatives probantes.
Cet amendement de l’impôt sur les sociétés (IS) sur les pièces justificatives des
opérations aura pour impact :
o de légaliser la pratique de la facturation électronique, dans le respect de

prescriptions spécifiques, par voie réglementaire ;
o et de mettre ainsi le Maroc, en phase avec les pays étrangers en la matière.
Novembre 2003 141

Pour que cette disposition entre en vigueur, il s’avère opportun de prévoir :
o de compléter et de modifier les dispositions de l’article 31 de la loi n° 24-86

relative à l’IS (pièces justificatives des recettes) ;
o d’étendre, par voie réglementaire, le champ d’interprétation des

dispositions de l’article 32 de la même loi, dans le sens d’intégrer la facture
électronique respectant des prescriptions spécifiques, en tant que pièce
probante, justificative des dépenses.
Ces modifications législative et réglementaire sont proposées comme suit :
Article 31 – Les obligations d’ordre comptable
Le résultat fiscal …
Les sociétés sont tenues de délivrer ou de transmettre par la voie de l’EDI
en cas de transaction électronique, à leurs acheteurs ou clients assujettis à
l’impôt sur les sociétés, à la taxe sur la valeur ajoutée ou à l’impôt général sur
le revenu au titre des revenus professionnels et agissant dans le cadre de
leurs activités professionnelles, des factures ou mémoires conformément aux
dispositions de l’article 37 de la loi n° 30-85 relative à la taxe sur la valeur
ajoutée.
Circulaire de la Loi de finances pour l’année …
En vertu des dispositions de l'article 32, tout achat de biens ou services

effectué par une société auprès d'un fournisseur patentable doit être justifié
par une facture régulière ou tout autre document ou pièce probante en tenant
lieu, établi par l'intéressé.
Par document en tenant lieu, ou tout autre pièce probante on entend tout écrit
dressé par une personne physique ou morale pour constater les conditions de
vente des produits, denrées ou marchandises et des services rendus. Ces
écrits sont authentifiés et valent factures ; ils doivent être établis en double
exemplaire; l'original est remis à la société cliente et le double est conservé
par le vendeur ou le prestataire de services.
La facture ou le document en tenant lieu doit comporter tous les

renseignements concernant l'identité du vendeur, le numéro de l'article de son
imposition à l'impôt des patentes, la date de l'opération, la nature, la quantité
et le prix des biens livrés et des services exécutés. Lorsque la facture ou le
document en tenant lieu ont été payés, la société doit les compléter par les
références du paiement.
Novembre 2003 142

Lorsque des factures électroniques sont émises par la voie de l’EDI, elles
doivent, pour être valables :
o comporter toutes les mentions obligatoires prévues pour la facture ;

o être transmises sur un format non modifiable par le destinataire ;
o et faire l’objet d’un récapitulatif annuel, établi par le fournisseur sur un
papier commercial de la société, et transmis en original à la société
cliente.
NB
Il est important de noter qu’à la date du 1er juillet 2003, est entrée en vigueur la
directive européenne conférant la valeur juridique et fiscale à la facture
électronique, échangée sous forme de fichier signé en complément à la facture
dématérialisée via l’EDI.
En fonction de la taille de l’entreprise et de l’importance des flux qu’elle traite, le

système de la facture dématérialisée vie l’EDI peut coexister avec la facture
électronique via un fichier Web signé.
Novembre 2003 143

Amendement n° 4 -
Impôt sur les sociétés (IS) – Elargissement du droit de communication de
l’administration
1. Contexte actuel

électronique ».
Dans ce contexte marqué par une dématérialisation des transactions,

l’administration fiscale marocaine doit avoir la mainmise sur un grand nombre de
données informatiques intéressant les citoyens, collectées aux fins d’établir
l’impôt et de contrôler les déclarations fiscales des contribuables.
En effet, le commerce électronique interentreprises (B2B) et surtout, entre

entreprises et consommateurs (B2C), échapperait à la vigilance de
l’administration, par référence aux dispositions actuelles en matière de droit de
communication, conférées par l’article 36 de la loi n° 24-86 relative à l’impôt sur
les sociétés (IS).
En effet, l’administration fiscale peut demander communication :
- des documents de services ou comptables détenus par les administrations de

l’Etat, les collectivités locales, les établissements publics et tout organisme
soumis au contrôle de l’Etat, sans que puisse être opposé le secret
professionnel ;
- des livres et documents dont la tenue est rendue obligatoire, par les lois en
vigueur, pour les personnes physiques ou morales exerçant une activité
passible des impôts directs ;
lesquels s’avèrent insuffisants dans le cadre d’un contrôle portant sur des
transactions électroniques.
Pourtant, des techniques en voie de développement pourraient mettre fin à

l’impunité fiscale dont jouissent parfois les échanges électroniques. Il est possible
que des programmes permettent aux autorités de retracer les transactions sur
Internet.
Des moyens d’identification des contribuables et des transactions propres au

commerce électronique pourraient conforter le pouvoir de l’administration, déjà
patent en considération de la place croissante qu’occupent les échanges de
données informatisées dans le cadre des procédures d’établissement et de
recouvrement de l’impôt.
A cet effet, des adaptations législatives s’imposent.
Novembre 2003 144

La mesure proposée a pour objet d’étendre le droit de communication de

l’administration fiscale marocaine à des données informatisées en vue de
l’identification des contribuables et le contrôle du recouvrement de l’impôt.
Cet amendement de l’impôt sur les sociétés (IS) portant sur le droit de
communication aura pour impact :
o d’élargir le champ d’intervention de l’administration fiscale marocaine en vue

de maîtriser les données relatives aux transactions sur Internet ;
o et de veiller ainsi à ce que la dématérialisation des transactions électroniques

ne soit pas un moyen pour entraver l’action des autorités fiscales marocaines
chargées d’appliquer le droit fiscal (lutte contre l’évasion fiscale).
Pour que cette proposition puisse s’appliquer, il s’avère opportun de prévoir de

l’IS.
Cette modification législative est proposée comme suit :
Article 36 – Droit de communication
Pour permettre de relever tout renseignement utile en vue de l’assiette et du

contrôle de l’impôt sur les sociétés dû par les sociétés tierces, l’administration
des impôts peut demander communication …
a. …
b. …
Elle peut en outre, consulter les serveurs Web et télématiques, et tous

supports à des transactions électroniques, en vue de vérifier l’identité et la
qualité de l’assujetti à la TVA du correspondant.
Novembre 2003 145

2. Argumentaires d'amendement de la loi relative à la taxe sur la valeur

ajoutée (TVA)
(a) Objectifs de l’amendement
Concernant la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), les principaux amendements qui
s’imposent à notre avis consistent à :
(1) prévoir les conditions de déductibilité et de remboursement de la TVA acquittée

dans le cadre d’un paiement électronique ;
(2) élargir les règles de facturation pour y inclure la possibilité d’émettre une facture
par voie électronique, respectant un formalisme et des conditions précises ;
(3) étendre le droit de communication de l’administration qui devra accéder à tous

supports informatiques et télématiques pour identifier les contribuables et les
transactions dématérialisées ;
(4) introduire des mesures de sanction à l’égard des sociétés étrangères, intervenant
au Maroc à travers des transactions électroniques, et ne procédant pas à la
désignation d’un représentant fiscal.
A cet effet, une proposition d’amendement de la loi n° 30-85 relative à la taxe sur la
valeur ajoutée (TVA) est à soumettre aux pouvoirs publics, afin d’initier une refonte
de la fiscalité actuelle, dans le sens de son adaptation à la pratique du commerce
électronique.
Dans le cadre de notre étude, nous proposons ci-après une rédaction de projet
d’argumentaire.
(b) Projet d’argumentaire
De même que pour l’impôt sur les sociétés (cf. supra), les amendements envisagés
doivent être présentés au Ministère des Finances par le Ministère de tutelle et les
professionnels du secteur, accompagnés d’un argumentaire indiquant :
- le contexte actuel ;
- l’objet des mesures proposées ;
- l’impact des mesures proposées ;
- ainsi que les modalités d’aménagement de la législation actuelle.
A cet effet, et dans le cadre de cette étude, nous suggérons un projet d’argumentaire
pour chacun des amendements proposés :
Novembre 2003 146

Amendement n° 1 -
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Exercice du droit à déduction en cas de
paiement électronique
1. Contexte actuel

électronique ».
Au-delà de la dématérialisation de la transaction, son règlement peut également

être effectué sur le Net, par voie électronique.
Techniquement, le paiement électronique s’effectue par plusieurs moyens parmi

lesquels : la transmission sécurisée d’un code carte bleue - l’utilisation d’un porte-
monnaie électronique – l’utilisation des services d’un intermédiaire tiers
certificateur.
En revanche, les dispositions de l’article 17 de la loi n° 30-85 relative à la taxe sur

la valeur ajoutée (TVA) et ses modalités d’application n’intègrent pas les
particularités de cette forme de commerce ; ce qui serait de nature à conduire le
contribuable à déduire la TVA sur la base de règles imprécises.
En effet, cet article stipule que « le droit à déduction prend naissance à

l’expiration du mois qui suit celui de l’établissement des quittances de douane ou
de paiement partiel ou intégral des factures ou mémoires établis au nom du
bénéficiaire ».
La mesure proposée a pour objet de préciser les modalités de déduction de la

TVA en cas de paiement électronique ; la date de règlement des factures ou
mémoires et par conséquent de la taxe, est importante dans la mesure où elle
constitue celle à partir de laquelle commence à courir le délai d'un mois
nécessaire pour opérer la déduction.
Cet amendement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) aura pour impact :
o de soumettre la déduction à des règles précises et documentées ;
o et de permettre à l’administration fiscale d’opérer le contrôle du respect de

ces prescriptions, sur des bases probantes.
Novembre 2003 147

A cet effet, il s’avère opportun de prévoir de compléter et de modifier les

dispositions de l’article 17 de la loi n° 30-85 relative à la TVA, ainsi que ses
modalités d’application.
Loi n° 30-85 instituant la taxe sur la valeur ajoutée
Article 17 – Droit à déduction
1° - …
2° - …
3° - Le droit à déduction prend naissance à l’expiration du mois qui suit celui
de l’établissement des quittances de douane ou de paiement partiel ou
intégral des factures ou mémoires établis au nom du bénéficiaire.
En cas de transaction électronique, la déduction est autorisée sur la base d’un
justificatif, émanant des services d’un organisme spécialisé, et prouvant le
règlement effectif.
La liste des organismes spécialisés sera fixée par voie réglementaire.
Novembre 2003 148

Amendement n° 2 -
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Reconnaissance et modalités de la
facturation électronique
1. Contexte actuel

électronique ».
Le développement du commerce électronique a donné lieu à une évolution des

pratiques commerciales, ayant intégré notamment la facturation électronique.
En l’état actuel de la législation marocaine, ce mode de facturation n’est pas

autorisé et ses modalités ne sont pas encore définies.
En effet, l’article 37 de la loi n° 30-85 relative à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA)
prévoit l’obligation d’émettre des factures ou mémoires prénumérotés et tirés
d’une série continue sur lesquels des mentions obligatoires doivent apparaître.
Cet article gagnerait à prévoir la facturation dans sa forme électronique.
La mesure proposée a pour objet de légaliser la pratique de la facturation

électronique et d’en préciser les modalités.
o de légaliser la pratique de la facturation électronique, dans le respect de

prescriptions spécifiques, par voie réglementaire ;
o et de mettre ainsi le Maroc, en phase avec les pays étrangers en la matière.
A cet effet, il s’avère opportun de prévoir de compléter et de modifier les

dispositions de l’article 37 de la loi n° 30-85 relative à la TVA (auquel renvoie
d’ailleurs l’article 17 de la loi n° 24-86 relative à l’IS) , ainsi que ses modalités
d’application.
Article 37 – Facturation
Novembre 2003 149

I – Les personnes effectuant …

II – …
III – …
IV – En cas de transaction électronique, une facture électronique peut être
émise. Pour être valable, elle doit comporter l’ensemble des indications
habituelles d’ordre commercial prévues au I- du présent article ainsi que
toutes indications permettant d’identifier les parties à la transaction
électronique et qui seront fixées par voie réglementaire.
Novembre 2003 150

Amendement n° 3 -
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Elargissement du droit de communication
de l’administration
1. Contexte actuel

électronique ».
Dans ce contexte marqué par une dématérialisation des transactions,

l’administration fiscale marocaine doit avoir la mainmise sur un grand nombre de
données informatiques intéressant les citoyens, collectées aux fins d’établir
l’impôt et de contrôler les déclarations fiscales des contribuables.
En effet, le commerce électronique interentreprises (B2B) et surtout, entre

entreprises et consommateurs (B2C), échapperait à la vigilance de
l’administration, par référence aux dispositions actuelles en matière de droit de
communication, conférées par l’article 36 de la loi n° 24-86 relative à l’impôt sur
les sociétés (IS).
En effet, l’administration fiscale peut demander communication :
- des documents de services ou comptables détenus par les administrations de

l’Etat, les collectivités locales, les établissements publics et tout organisme
soumis au contrôle de l’Etat, sans que puisse être opposé le secret
professionnel ;
- des livres et documents dont la tenue est rendue obligatoire, par les lois en
vigueur, pour les personnes physiques ou morales exerçant une activité
passible des impôts directs ;
lesquels s’avèrent insuffisants dans le cadre d’un contrôle portant sur des
transactions électroniques.
Pourtant, des techniques en voie de développement pourraient mettre fin à

l’impunité fiscale dont jouissent parfois les échanges électroniques. Il est possible
que des programmes permettent aux autorités de retracer les transactions sur
Internet.

commerce électronique pourraient conforter le pouvoir de l’administration, déjà
patent en considération de la place croissante qu’occupent les échanges de
données informatisées dans le cadre des procédures d’établissement et de
recouvrement de l’impôt.
A cet effet, des adaptations législatives s’imposent.
Novembre 2003 151

La mesure proposée a pour objet d’étendre le droit de communication de

l’administration fiscale marocaine à des données informatisées en vue de
l’identification des contribuables et le contrôle du recouvrement de l’impôt.
Cet amendement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) portant sur le droit de
communication aura pour impact :
o d’élargir le champ d’intervention de l’administration fiscale marocaine en vue

de maîtriser les données relatives aux transactions sur Internet ;
o et de veiller ainsi à ce que la dématérialisation des transactions électroniques

ne soit pas un moyen pour entraver l’action des autorités fiscales marocaines
chargées d’appliquer le droit fiscal (lutte contre l’évasion fiscale).
Pour que cette proposition puisse s’appliquer, il s’avère opportun de prévoir de

la TVA.
Article 39 – Droit de communication
Pour permettre de relever tout renseignement utile en vue de l’assiette et du

contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée due par des tiers, l’administration des
impôts peut demander communication …
a. …
b. …
Elle peut en outre, consulter les serveurs Web et télématiques, et tous

supports à des transactions électroniques, en vue de vérifier l’identité et la
qualité de l’assujetti à la TVA du correspondant.
Novembre 2003 152

Amendement n° 4 -
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Sanctions en cas de non désignation d’un
représentant fiscal de sociétés étrangères
1. Contexte actuel
En principe, la personne qui réalise une opération imposable est exclusivement

responsable de l’évaluation et du recouvrement de la TVA facturée au client.
MAIS, par exception, le client doit payer la TVA pour le compte du prestataire
lorsque celui-ci est établi hors du Maroc, alors que le client est assujetti à la TVA
marocaine. Ce système est celui de l’autoliquidation.
Il faut néanmoins noter ici que le prestataire est solidairement tenu du paiement
de la TVA avec le client. En cas de non-paiement par le preneur, le recouvrement
de la taxe sera poursuivi auprès du preneur ou, à défaut, du prestataire, qui devra
alors désigner un représentant fiscal.
Le prestataire peut donc choisir de payer lui-même la TVA par l’intermédiaire d’un
représentant fiscal. En effet, en application des règles de territorialité de la TVA,
les entreprises étrangères qui réalisent au Maroc des opérations imposables
doivent désigner un représentant fiscal, et de conformément aux dispositions de
l’article 57 de la loi n° 30-85 relative à la TVA.
Cependant, en pratique, cette obligation n’est pas assortie d’une sanction et peut
ne pas être respectée, notamment en présence d’une transaction électronique.
Ainsi, et en l’absence de désignation d’un représentant fiscal, la TVA et le cas
échéant les pénalités qui s’y rapportent, sont dues par le destinataire de
l’opération imposable.
A ce jour, il n’existe aucun moyen de forcer un opérateur étranger situé en dehors

du Maroc à désigner un représentant fiscal.
Devant la difficulté de recouvrer la TVA lorsque sont en cause les entreprises

étrangères, la technique la plus sûre est celle de l’autoliquidation. Elle consiste à
faire du preneur, au lieu du prestataire établi en dehors du territoire, le redevable
de l’impôt et à lui donner le droit de déduire immédiatement la TVA acquittée lors
de l’exécution d’une prestation de service (puisque cette technique ne concerne
que les prestations de services et non les livraisons de biens).
A chaque fois que cette technique est admise, le contribuable n’a pas d’intérêt à
ne pas déclarer la TVA ou à choisir une voie qui lui permet d’y échapper, sauf s’il
n’est que partiellement assujetti.
Dans le commerce électronique, l’autoliquidation présente toutefois certains

inconvénients : il n’existe pas de facture délivrée par le fournisseur qui permette
de servir de preuve comptable de l’opération et la déduction immédiate de la TVA
Novembre 2003 153

avantage les fournisseurs étrangers au détriment des fournisseurs locaux qui

doivent toujours ajouter la TVA à la valeur de leurs produits.
La mesure proposée a pour objet d’assortir d’une sanction l’absence de

désignation d’un représentant fiscal par un opérateur étranger réalisant des
opérations imposables au Maroc.
o de contraindre les opérateurs étrangers à désigner un représentant fiscal

devant se conformer aux obligations des redevables de la TVA, notamment
de paiement de la taxe ;
o alléger le client marocain de cette obligation de déclaration et de versement ;
o et de veiller à la collecte et au versement à l’Etat, par le représentant fiscal,

de la TVA sur ces transactions.
Pour que cette proposition puisse s’appliquer, il s’avère opportun d’intégrer un

article spécifique au niveau du texte de loi n° 30-85 relative à la TVA.
Article 49 quater –
A défaut de désignation par les redevables installés hors du Maroc d’un

représentant fiscal, dans un délai de deux mois à compter de leur intervention
sur le territoire marocain pour réaliser des transactions électroniques , ceux-ci
sont passibles de la TVA et des pénalités y afférentes.
Novembre 2003 154

Section 2 : Quelques orientations de succès du commerce électronique
Le succès de la mise en œuvre d’un cadre fiscal adapté au commerce électronique

est largement tributaire des pouvoirs conférés à l’administration fiscale, en termes
d’information, d’investigation et de contrôle (2.) et ce en prévoyant de faciliter
l’accomplissement des obligations par les contribuables (1.).
1. Faciliter l'accomplissement des obligations par les contribuables
Cette démarche consiste au préalable à assurer une information du contribuable sur

les conséquences fiscales d’une transaction électronique et les obligations fiscales
auxquelles elle donne lieu.
Ainsi, en matière de TVA par exemple, et dans tous les cas d’imposition au Maroc, la
délivrance de la facture est obligatoire. En particulier, les vendeurs marocains
doivent facturer la TVA à leurs clients non assujettis.
Respectant cette obligation, un certain nombre de sites de vente en ligne

mentionnent sur les documents électroniques qui s’affichent sur l’écran de l’acheteur,
un prix HT et TTC.
Le paiement est généralement effectué en ligne par la communication du numéro

(souvent crypté) de carte bancaire.
Le problème est que les prix sont parfois présentés TTC indépendamment de la
localisation du client. Les règles de territorialité de la TVA sont souvent ignorées ;
d’où un manque de crédibilité de ces sites au plan international, et surtout un
manque de compétitivité par rapport aux sites étrangers, lesquels affichent des prix
HT.
Il est donc urgent d’adapter ces sites de manière qu’ils prennent en compte les
règles de territorialité de la TVA afin que :
d’une part, les clients qui ne doivent pas la payer n’y soient pas assujettis ;
et, d’autre part, de généraliser le paiement de la TVA lorsque cela est nécessaire
en vertu de ces règles.
Mais, le client de son côté, peut fausser les règles du jeu s’il se présente comme un
assujetti ou un résident d’un pays tiers, échappant ainsi à la facturation TTC sans
qu’il soit possible de vérifier ses dires. Se pose alors le problème de la vérification de
l’identité, de la qualité et de la localisation du client.
La connaissance de ces éléments est pourtant nécessaire pour l’articulation des

règles de paiement de la TVA applicables aux prestations immatérielles. Le
prestataire devra en effet avoir connaissance des informations suivantes pour savoir
s’il doit lui-même acquitter la TVA ou si cette charge incombe au client :
- qualité d’assujetti à la TVA du client ;

- utilisation du service au Maroc si le client n’est pas assujetti.
Novembre 2003 155

2. Accroître les pouvoirs de l’administration
L’accroissement des pouvoirs de l’administration passe par :
- l’appréhension des données informatiques qui sous-tendent les déclarations

des contribuables ;
- l’accroissement de son pouvoir d’investigation ;
- et l’accroissement de son pouvoir de contrôle.
Accroissement de l’emprise de l’administration fiscale sur les données

informatiques

commerce électronique pourraient conforter le pouvoir de l’administration dans le
cadre des procédures d’établissement et de recouvrement de l’impôt.
Identification des contribuables et des transactions propres au commerce

électronique
En effet, diverses techniques en cours de développement pourraient permettre à

l’administration fiscale marocaine, de collecter les informations dont elle a besoin,
concernant le contribuable. On peut citer :
- les serveurs Web et télématiques permettant de vérifier l’identité et la qualité

de l’assujetti à la TVA du correspondant ;
- la signature électronique permettant l’authentification de l’émetteur et du

récepteur, la non-répudiation des messages transmis et la vérification de
l’intégrité des documents ;
- les logiciels de gestion de la charge fiscale consistant en des programmes

permettant aux cocontractants de connaître les implications fiscales de leurs
opérations ; le non-paiement de l’impôt n’étant pas toujours intentionnel, il peut
être dû à une méconnaissance du régime fiscal applicable aux transactions
réalisées ou à l’ignorance des éléments nécessaires à son application.
Il est à noter que le rapport Lorentz avait évoqué la possibilité de déterminer
en ligne le régime fiscal applicable à une transaction donnée et de permettre le
paiement en ligne de l’impôt afférent. Techniquement, il semble possible de
développer un logiciel permettant de définir automatiquement les taxes
applicables aux achats par Internet payés on-line et d’en automatiser le
recouvrement en temps réel ;
- les systèmes de paiement compte tenu du rôle que sont appelés à jouer les
moyens de paiement sur Internet et qui constituent une condition essentielle
de l’essor du commerce électronique dans les années à venir. De même, la
maîtrise par le fisc des flux financiers qui passent par les réseaux, est un
élément important du contrôle des transactions à des fins fiscales.
Novembre 2003 156

On comprend que le principal problème auquel sera confrontée

l’administration fiscale marocaine à l’avenir est celui de l’impossibilité de
soumettre à l’impôt les transactions et les revenus qu’elles font naître en
raison de l’anonymat du contribuable.
Encadrement des échanges de données informatisées par l’administration

fiscale
Les instances de réflexion (Commission européenne – OCDE) sont favorables à la

dématérialisation des rapports entre les administrations fiscales et les contribuables
pour les opérations de facturation, de transfert de données comptables et fiscales et
de déclaration.
On parle alors de « téléprocédures » qui ont un double objet :
- accroître la qualité du service rendu aux contribuables ;

- et réduire les coûts de traitement de l’information.
Parmi les techniques d’usage, on peut citer :
- les échanges de données informatisées de nature administrative

constituant une dématérialisation des procédures administratives. En France,
le Transfert de Données Fiscales et Comptables (TDFC) a été un premier pas
vers cette dématérialisation et comprend :
des informations fiscales et comptables ainsi que les déclarations
fiscales elles-mêmes ;
le paiement à distance par voie électronique (ou télérèglement), suite
logique de la généralisation du transfert des déclarations fiscales par
Internet.
- les échanges de données informatisées de nature commerciale consistant

en une dématérialisation des factures. Celles-ci, contrairement aux autres
documents de nature fiscale qui peuvent être transférés par voie électronique
(déclarations fiscales – données fiscales et comptables) sont des documents
de la comptabilité commerciale réglementés par le Code de commerce.
La facture délivrée par le fournisseur, est l’instrument le plus couramment

utilisé pour la transmission du droit à déduction de la TVA acquittée en amont.
Tout assujetti doit obligatoirement faire apparaître le montant de la TVA sur la
facture ou un document en tenant lieu.
En outre, les factures doivent porter les mentions énumérées par la législation
fiscale pour être considérées comme valables.
En règle générale, les seules factures qui peuvent justifier un droit à déduction
sont celles qui ont été régulièrement délivrées à l’entreprise par son
fournisseur, directement ou par l’intermédiaire d’un représentant agissant en
son nom.
Novembre 2003 157

Le transfert des factures par voie électronique est un enjeu national, mais
aussi européen et international. Il n’existe pas encore de reconnaissance
des factures électroniques, transmises en pratique par la voie de l’EDI.
Accroissement du pouvoir d’investigation de l’administration fiscale
L’administration fiscale dispose d’informations obtenues directement à partir des

déclarations fiscales des contribuables, de celles recueillies au cours de contrôles
fiscaux (déclenchés dans des cas exceptionnels et ne permettant pas d’appréhender
la majorité des transactions réalisées) et de celles obtenues par l’intermédiaire de
ses prérogatives d’investigation (demandes de renseignements, d’éclaircissement et
de justification, droit de communication, …).
Efficacité de l’échange d’informations entre l’administration fiscale et le

contribuable
En ce qui concerne le commerce électronique, les mêmes moyens de contrôle

précités devront être adaptés pour faire face à un nouvel environnement.
Il faudra parvenir à l’établissement de standards permettant l’acceptation de

documents sous forme électronique et régler la question relative à la durée de
conservation des informations.
Grâce à la téléconférence et à la visioconférence, les agents de l’administration

fiscale pourraient poser des questions au contribuable en direct sans avoir besoin de
se déplacer et les documents qui viendraient à l’appui de l’argumentation de l’un et
de l’autre pourraient être transférés instantanément par voie de transferts de fichiers.
Le contrôle à distance de l’ordinateur du contribuable permettrait des vérifications sur
les documents informatiques ouverts à consultation et manipulation.
A ce jour, les procédures de vérification et d’investigation prévues par la législation

fiscale qui doivent être effectuées sur place ne doivent l’être que pour des raisons
pratiques, parce qu’il était jusqu’à présent inimaginable de les mettre en œuvre sans
que l’agent ne se rende sur les lieux du contrôle. Or, les technologies de la
communication contemporaines offrent par leur rapidité et le dialogue qu’elles
autorisent, des possibilités nouvelles de « contact » entre le vérificateur et le
contribuable.
Efficacité accrue de l’échange de renseignements entre administrations de

différents pays grâce aux réseaux
L’échange de renseignements entre administrations fiscales est un enjeu

considérable pour les systèmes fiscaux. Il s’agit en effet de la réponse la plus
adaptée à l’internationalisation de l’évasion et de la fraude fiscale.
L’échange d’informations entre les 4 pays (Etats-Unis ; Royaume-Uni ; Allemagne ;

France) a atteint un degré d’efficacité élevé. Ces pays ont en effet, mis en place un
collaboration informelle permettant d’opérer ponctuellement des vérifications fiscales
simultanément dans les 4 pays à l’égard d’entreprises multinationales et de leurs
filiales.
Novembre 2003 158

L’OCDE envisage d’insérer dans la convention modèle un article permettant à un

Etat d’apporter son assistance à un autre pour le recouvrement de l’impôt.
Accroissement du pouvoir de contrôle de l’administration fiscale
Le problème de contrôle auquel est confrontée l’administration fiscale se pose en

termes d’accessibilité aux données qui servent à l’établissement de l’impôt.
Il n’est pas question de pouvoir contrôler instantanément toutes les transactions

effectuées à un instant précis mais de pouvoir appréhender globalement les données
financières et comptables qui les sous-tendent. A cet égard, le plus grand danger
pour les administrations est la délocalisation des informations dans des
territoires où elle ne pourra plus les demander à la personne qui les détient.
Dans un contexte de développement du commerce électronique, il faudra adapter les

diverses formes de contrôle fiscal connues au Maroc afin de tirer parti des évolutions
technologiques, tout en sachant que le contribuable ne sera pas démuni car il
bénéficie de protections techniques et juridiques propres à entraver l’action de
l’administration.
On peut penser que l’expérience acquise en matière de contrôle des comptabilités

informatisées pourra servir de base à l’instauration d’un contrôle à distance des
données informatiques et des transactions électroniques des entreprises, d’où la
nécessité d’examiner les dispositions existantes, avant de voir le chemin qui reste à
parvenir à un contrôle en ligne (expérience française).
En revanche, des obstacles prévisibles à l’exercice des prérogatives de

l’administration sont de deux sortes :
Des limites techniques : le cryptage
Bien que combattu par plusieurs législations pour des raisons stratégiques, le
cryptage est devenu un facteur clé de développement du commerce électronique. Il
se définit comme « toute prestation visant à transformer à l’aide de conventions
secrètes des informations ou signaux clairs, en informations ou signaux inintelligibles
pour des tiers qui n’ont pas la clé ou à réaliser l’opération inverse, grâce à des
moyens matériels ou logiciels connus à cet effet ».
Le cryptage sert dans le commerce électronique à assurer l’intégrité des

informations, certifier que le destinataire d’une information l’a bien reçue et garantir la
confidentialité de l’information.
La généralisation des techniques de cryptage est à double tranchant car elle

représente une menace potentielle pour la sécurité nationale et la protection de
l’Etat.
Le cryptage peut également devenir un instrument au service de la criminalité

financière et fiscale si les techniques utilisées dépassent les moyens de contrôle
dont disposent les autorités étatiques.
Novembre 2003 159

Dans le cadre du contrôle fiscal, l’administration n’aura pas à connaître de

données protégées par chiffrement tant que l’évasion fiscale ou la fraude par le
recours aux nouvelles technologies ne seront pas généralisées.
Il est encore possible de démasquer un contribuable fraudeur en se référant

directement à sa comptabilité et à celle de tiers (banques ou autres intermédiaires).
Le contrôle s’opère a posteriori par rapport aux transferts de fonds qui prennent
place dans le « cyberspace », ce qui explique que l’administration fiscale n’a pas à
suivre les transactions en ligne en temps réel. Il suffit de constater que des flux
financiers ont eu lieu, ce qui peut être révélé par des recoupements entre les
comptabilités des intéressés. Mais encore faut-il que ces comptabilités ne soient pas
cryptées.
Toutefois, lorsque l’administration fiscale exige du contribuable la fourniture de

renseignements, celui-ci est tenu de déferrer à sa demande ; faute de quoi il se
rendrait coupable, selon les cas, de refus de communication ou d’opposition au
contrôle fiscal.
Des limites juridiques : l’accès difficile aux informations en provenance de

fournisseurs d’accès
Toutes les communications établies entre un client et un serveur, passent par

l’intermédiaire d’au moins un fournisseur d’accès.
Assurant techniquement le contact entre commerçants et consommateurs, il est

théoriquement en mesure de disposer d’informations qui peuvent être utiles à
l’administration fiscale.
Parmi les informations dont ils disposent, il serait utile pour l’administration fiscale de
pouvoir obtenir les coordonnées réelles (nom, adresse, …) de personnes suspectées
de fraude à partir de références virtuelles trouvées sur Internet (pseudonyme,
adresse électronique, …).
Enfin, il apparaît :
que le contrôle des opérations relatives au commerce électronique peut

s’opérer en suivant les règles et démarches traditionnelles, mais que
celles-ci s’avèrent parfois insuffisantes ;
et que ce contrôle pourrait s’enrichir de l’apport des nouvelles

technologies.
Novembre 2003 160

Conclusion de la troisième partie
L’adaptation par le Maroc de son dispositif fiscal, en préparation d’une

intégration prochaine de la pratique du commerce électronique, passe par :
o Un effort de réflexion sur les modifications législatives et

réglementaires requises en matière de fiscalité directe et
indirecte ;
o Un effort de communication auprès des contribuables, personnes

physiques ou morales, lesquelles doivent opérer sur le Net en
connaissance des conséquences fiscales y relatives ;
o Un effort de renforcement de l’intervention de l’administration

fiscale en matière de contrôle de transactions totalement
dématérialisées.
Ces actions combinées ont pour finalité commune la lutte contre la fraude
et l’évasion fiscale et la mise en place d’un cadre fiscal approprié au
développement de cette nouvelle forme de commerce.
En revanche, les actions de l’Etat dans le domaine de la fiscalité du

commerce électronique doivent être menées de pair avec la mise en place
d’un cadre juridique approprié, conférant avant tout une sécurité juridique
aux échanges électroniques.
Novembre 2003 161

CONCLUSION
GENERALE
Novembre 2003 162

Conclusion générale
Le présent mémoire a exposé notre réflexion qui vise à contribuer à l’adaptation de la

fiscalité marocaine à la pratique du commerce électronique.
Cette nouvelle forme de commerce constitue un exemple concret de commerce

mondialisé, libre de contraintes matérielles et extrêmement difficile à réguler
juridiquement.
Les réseaux télématiques, parce qu’ils brisent le lien ancestral entre territoire et
commerce, et parce que les transactions laissent peu de traces, peuvent devenir des
circuits de fraude et d’évasion fiscale.
Le commerce électronique vient étendre le champ des activités délocalisables, en

permettant la dématérialisation des biens et services.
La problématique fiscale du commerce électronique au Maroc, comme celle de la

fiscalité dans le commerce mondial, est à double ressort :
Derrière les choix politiques, il y a un enjeu microéconomique : les distorsions

de concurrence imputables à l’imperfection des régimes fiscaux actuels auront
une répercussion immédiate sur les prix qui orientent les comportements
individuels des consommateurs ;
Derrière l’enjeu microéconomique, il y a un enjeu macroéconomique : la somme

des comportements individuels détermineront quels sont les Etats qui vont
emporter une victoire économique sur le marché émergent du commerce en
ligne.
La résolution des difficultés d’imposition des transactions dans le commerce

électronique exige une coopération internationale. Jusqu’à présent, les normes et
recommandations de l’OCDE et de l’Union européenne, ont eu un poids considérable
sur la conduite des politiques fiscales nationales.
Il apparaît que le commerce électronique requiert probablement une révision

profonde, voire un abandon de certains concepts territoriaux qui apparaissent
inconciliables avec le caractère mondial et dématérialisé du commerce.
A cet égard, le concept d’établissement stable paraît foncièrement inapproprié ;

seule la maîtrise des techniques informatiques et la dénaturation du concept
permettrait de lui redonner un sens dans le commerce électronique.
Dans ce contexte, l’environnement fiscal marocain doit également s’adapter à cette

nouvelle donne et, sans mettre en place une fiscalité spécifique aux activités
électroniques, une adaptation du dispositif fiscal existant s’impose. La présente
étude est une première réflexion à la problématique et une occasion de proposer des
mesures d’adaptation, à la lumière des orientations au plan international.
Novembre 2003 163

Notons enfin que l’avenir du commerce électronique au Maroc est largement

tributaire de l’instauration d’un climat de confiance, ce qui nécessite la mise en place
d’un environnement sécurisé à l’aide de technique nouvelles : cryptographie –
signature électronique – intermédiaires de certification – … autant de techniques qui,
à côté d’une fiscalité appropriée et neutre, constitueront des mesures concrètes en
faveur du développement du commerce en ligne.
Ceci requiert un effort collectif des professionnels du secteur et des pouvoirs publics,
avec le concours d’experts comptables en tant que conseillers à la proposition et la
mise en œuvre de mesures appropriées, en cohérence avec l’environnement
juridique et fiscal marocain.
Novembre 2003 164

ANNEXES
Annexe 1
Projet de loi relatif aux messages de données
Annexe 2
Projet de loi sur la protection des personnes physiques à l’égard du
traitement automatisé et l’échange de données nominatives
Novembre 2003 165

Annexe 1
Projet de loi relatif aux messages de données
CHAPITRE I : CHAMP D'APPLICATION - DEFINITIONS
ARTICLE 1 :
Les dispositions de la présente loi s’appliquent aux messages de données tels que définis à
l’article 2-1 ci-dessous. Elles ne sont toutefois pas applicables aux messages de données
relatifs aux :
a) aux actes de la procédure d’immatriculation foncière conformément à la
réglementation en vigueur ;
b) aux actes soumis aux formalités d’enregistrement conformément à la réglementation
en vigueur régissant l’enregistrement et timbre ;
c) aux actes relevant du statut personnel ;
d) …… ;
e) ……
ARTICLE 2 :
1) Message de données : toute information, créée, reçue, enregistrée ou transmise, par

des moyens électroniques, optique ou tous autres moyens de télécommunications.
2) Echange de données informatisées (EDI) : toute opération de transfert de messages

de données d'un ordinateur à un autre, mettant en œuvre une norme convenue pour
structurer l'information.
3) Signature électronique : données, sous forme électronique, contenues, jointes ou

logiquement associées à un message de données, afin d'identifier le signataire du message
de données et indiquer qu'il en approuve le contenu.
4) Signature électronique certifiée : une signature électronique dont le certificateur

autorisé peut certifier, par l'application d'une procédure de sécurité, et délivrer à cet effet un
certificat attestant :
- qu'elle est particulière au détenteur de la signature ;

- qu'elle a été créée et apposée ou logiquement associée au message de données par le
détenteur de la signature ou le signataire, ou à l'aide d'un moyen dont seul le détenteur
de la signature ou le signataire a le contrôle ;
- qu'elle a été créée et apposée ou logiquement associée au message de données auquel
elle se rapporte, et ce d'une manière qui offre une garantie fiable quant à l'intégrité du
message.
5) Détenteur de signature : Personne par laquelle ou au nom de laquelle une signature

électronique est créée ;
6) Signataire : personne par laquelle ou au nom de laquelle, une signature électronique

est utilisée ;
7) Système d’information : procédé fiable, utilisé pour créer, envoyer, recevoir, conserver
ou traiter des messages de données ;
8) Expéditeur : la personne par laquelle ou au nom de laquelle le message de données

est réputé avoir été envoyé ;
Novembre 2003 166

9) Destinataire : la personne qui, dans l'intention de l'expéditeur, est censée recevoir le

message de données ;
10) Organisme certificateur : toute personne morale [physique] autorisée qui crée et gère
pour le compte de tiers, des conventions secrètes de cryptologie et délivre des certificats ou
tout autre service lié aux signatures électroniques.
CHAPITRE II : RECONNAISSANCE JURIDIQUE DES MESSAGES DE DONNEES ET

SIGNATURES ELECTRONIQUES
Section 1: Des messages de données
ARTICLE 3 :
Lorsque la législation et/ou la réglementation exige qu'une information soit sous forme
écrite, ou lorsqu’elle prévoit simplement certaines conséquences si l’information n’est pas
sous forme écrite, un message de données satisfait à cette exigence si l'information qu'il
contient est accessible pour être consultée ultérieurement.
ARTICLE 4 :
Lorsque la législation et/ou la réglementation exige qu'une information soit présentée en

forme originale, un message de données satisfait à cette exigence, si :
- cette information a été conservée conformément aux conditions définies à l'article 5 ci-
dessous et,
- s'il existe une procédure fiable permettant que cette information soit conservée et
présentée à toute personne intéressée.
ARTICLE 5 :
Lorsque la législation et/ou la réglementation exige que les documents soient conservés,
cette exigence est satisfaite dans le cas de message de données conservé, à condition que :
- le message de données soit accessible pour être consulté ultérieurement, et que ;
- le message de données soit conservé sous la forme dans laquelle il a été crée, envoyé
ou reçu ;
Section 2 : Des signatures électroniques
ARTICLE 6 :
Lorsque la législation et/ou la réglementation exige la signature de documents, ou prévoit

certaines conséquences s’il n’y a pas signature, cette exigence est satisfaite par une
signature électronique.
ARTICLE 7 :
Lorsque la législation exige une signature [légalisée] [authentifiée], cette exigence est
satisfaite par la signature électronique certifiée selon les modalités et conditions qui seront
fixées par voie réglementaire.
Novembre 2003 167

ARTICLE 8 :
Sauf preuve contraire, la signature électronique certifiée est présumée être celle du
signataire.
ARTICLE 9 :
Sauf preuve contraire, une signature électronique certifiée, apposée sur un message de
données, présume que ledit message n'a pas été modifié depuis sa transmission par son
signataire.
CHAPITRE III : ECHANGE DE MESSAGES DE DONNEES
ARTICLE 10 :
Le message de données est présumé émaner de l'expéditeur s'il a été envoyé :

- par l'expéditeur lui-même, ou
- par une personne dûment habilitée par l'expéditeur, ou
- par un système d'information programmé par l'expéditeur pour fonctionner
automatiquement.
Les dispositions ci-dessus ne sont pas applicables au cas ou :

- le destinataire a été informé par l'expéditeur que le message de données n'émane pas
de lui et qu'il a eu un délai raisonnable pour agir en conséquence ;
- le destinataire savait, ou aurait dû savoir s'il avait pris des dispositions raisonnables que
le message de données n'émanait pas de l'expéditeur.
ARTICLE 11 :
Sauf stipulations contractuelles contraires, ou si l'expéditeur a exigé du destinataire un

accusé de réception sous une forme ou procédure particulière, la réception d'un message de
données peut être accusée par :
- toute communication, automatisée ou autre, émanant du destinataire, ou
- tout acte émanant du destinataire, indiquant clairement à l'expéditeur que le message de
données a été reçu par le destinataire.
ARTICLE 12 :
Au cas où le destinataire aurait déterminé un système d'information pour recevoir des

messages de données, la date de réception présumée à prendre en considération :
- est celle de l'entrée du message dans le système d'information désigné ;
- est celle où le message est relevé par le destinataire si le message a été envoyé à un
système d'information autre que celui désigné par le destinataire.
Si le destinataire n'a pas désigné de système d'information, la date de réception à considérer

est celle de l'entrée du message de données dans son système d'information.
ARTICLE 13 :
Sauf stipulations contractuelles contraires, le message de données est réputé avoir été
expédié du lieu où l'expéditeur a son établissement, et est réputé avoir été reçu au lieu où le
destinataire a son établissement.
Novembre 2003 168

Au cas où l'expéditeur ou le destinataire aurait plus d'un établissement, l'établissement à

prendre en considération est celui en rapport étroit avec l'objet du message ou, à défaut, de
l'établissement principal de l'expéditeur ou destinataire.
Si l'expéditeur ou le destinataire n'a pas d'établissement, le lieu d'expédition et le lieu de

réception à prendre en considération est la résidence habituelle.
CHAPITRE IV : DES PREUVES SOUS FORME DE MESSAGES DE DONNEES
ARTICLE 14 :
La validité, la force probante, l’effet juridique ou la force exécutoire d’une information ou d’un
acte ne peuvent être déniés au seul motif que cette information ou cet acte existe sous forme
de message de données.
ARTICLE 15 :
La section 2 du chapitre premier du 7ème titre du Dahir N° …. Du ….portant code des

obligations et contrats est modifiée et complétée comme suit :
a) les articles ci-après sont ajoutés après l’article 417 :
« Art.417 bis / le message de données, tel que définit par la loi N° …du … sur les
messages de données, est admis en preuve au même titre que l’écrit sur support
papier, sous réserve que puisse être dûment identifiée la personne dont il émane et
qu’il soit établi et conservé dans des conditions de nature à en garantir l’intégrité. »
« Art. 417 ter / le message de données a la même force probante que l’écrit sur
support papier »
« Art. 417 quater/ lorsque la loi n’a pas fixé d’autres principes, et à défaut de
convention valable entre les parties, le juge règle les conflits de preuve en
déterminant par tous moyens le titre le plus vraisemblable quel qu’en soit le support.
La force probante des messages de données s’apprécie notamment eu égard à la
fiabilité du système d’information, du dispositif de création et de vérification de
signatures utilisées et à tout autre critère pertinent »
b) le paragraphe suivant est ajouté à l’article 426 :

……
« Lorsqu’il s’agit de message de données, la signature doit être apposée par la partie
elle même ».
CHAPITRE V : DE L'ORGANISME CERTIFICATEUR
ARTICLE 16 :
La fourniture de prestations de certification des signatures électroniques est soumise à

autorisation délivrée par l'Administration après avis de ……[ organe de sécurité des
systèmes d'information à, instituer ].
La composition et le mode du fonctionnement de ……[ l'organe ] ainsi que les modalités de

demande d'autorisation et les pièces à fournir seront définies par voie réglementaire.
L'examen des demandes d'autorisation doit tenir compte notamment :
Novembre 2003 169

- des capacités techniques et financières du candidat à fournir efficacement des

prestations de certification et d'assumer les responsabilités y afférentes ;
- des moyens humains dont le candidat dispose pour mener à bien sa mission ;
- et de toute autre modalité de nature à garantir ou encourager le développement du
Le refus d'autorisation doit être motivé.
ARTICLE 17 :
Nonobstant les dispositions des articles 18 et 19 ci-dessous, l'organisme certificateur

autorisé s'engage à respecter les clauses d'un cahier des charges réglementant les
conditions générales de fourniture des prestations de certification.
Les dispositions ci-après, prises sous formes d’arrêté ministériel, pourraient constituer les
lignes directrices du futur cahier des charges :
L'organisme certificateur a l'obligation de :
- délivrer, dans les conditions prévues dans la présente loi, les certificats de signature
électronique lorsque demande lui en est faite ;
- garantir que la clef publique et la clef privée du détenteur de la signature constituent une
paire de clefs opérationnelle ;
•
ou, pour ne pas privilégier les ICP,
deuxième version : garantir qu'une paire de clefs n'est attribuée qu'à un seul signataire
- garantir, qu'à la date d'émission du certificat, la clef privée est celle du détenteur de la
signature indiquée dans le certificat ;
- prévoir la procédure selon laquelle le détenteur de la signature et le signataire exécuteront
les obligations qui leur incombent en vertu de l'article 27 ci-dessous.
- ne pas publier un certificat au registre de certificats s'il n'a pas été accepté par le détenteur
de la signature ;
- suspendre les certificats dans le respect des conditions prévues à l'article 24 ci-dessous;
- révoquer les certificats dans les conditions prévues à l'article 25 ci-dessous ;
- garantir que toutes les informations communiquées par le détenteur de la signature soient
fidèlement reprises dans le certificat ;
- tenir et assurer la mise à jour d’un registre des certificats émis, accessible au public et
contenant les informations prévues à l'article 22 ci-dessous.
ARTICLE 18 :
Les organismes certificateurs autorisés sont astreints, pour eux-mêmes et pour leurs
employés, au respect du secret professionnel, sous peine des sanctions prévues par la
réglementation en vigueur.
Les organismes certificateurs autorisés doivent conserver les clefs qu'ils utilisent et sont
tenus, sur mandat du procureur de SA MAJESTE, de les remettre aux autorités judiciaires, et
ce dans les conditions prévues par la législation en vigueur ; dans ce cas, les organismes de
certification informent les utilisateurs.
L'obligation de secret professionnel visé au premier paragraphe ci-dessus n'est pas

applicable :
- à l’égard des autorités administratives, dûment habilités conformément à la
réglementation en vigueur ;
Novembre 2003 170

- à l'égard de l'administration dans l'exercice des pouvoirs prévus à l'article 20 ci-dessous ;

- si le détenteur de la signature a consenti la publication ou la communication des
renseignements fournis à l'organisme certificateur.
ARTICLE 19 :
Les organismes certificateurs autorisés s'engagent à ne recueillir auprès de leurs clients que
les données nominatives nécessaires à la délivrance de certificats. La collecte et les
traitements de ces données pour d'autres fins doivent s'effectuer dans les conditions prévues
par la réglementation en vigueur relative au traitement des données nominatives.
ARTICLE 20 :
L'Administration veille au respect par les organismes certificateurs autorisés des

dispositions de la présente loi et des termes du cahier des charges. Des inspecteurs, dûment
habilités par l'Administration, peuvent procéder, sur place et /ou sur pièces, aux enquêtes
nécessaires.
En cas de constatation d'infraction, l'administration peut prononcer la suspension et, le cas

échéant, la révocation de l'autorisation.
ARTICLE 21 :
L'organisme certificateur autorisé est, à l'égard des tiers se fiant de bonne foi aux certificats,
responsable des dommages causés à ces derniers du fait de l'inexécution des obligations
découlant de la présente loi et des clauses du cahier des charges.
L'organisme certificateur peut déterminer les limites de sa responsabilité à l'occasion de sa

demande d'autorisation. Dans ce cas, il est tenu d'en informer ses clients et en faire mention
dans les certificats qu'il émet.
Le montant de l'indemnisation ne peut être inférieur à un seuil minimum déterminé par

décret.
L'organisme certificateur est tenu de souscrire une police d'assurance pour la couverture des
dommages découlant de la responsabilité civile.
Chapitre VI : DE LA CERTIFICATION
ARTICLE 22 :
Le certificat de signature doit contenir un ensemble d'informations se rapportant notamment

au signataire, à l'organisme certificateur, aux limites de responsabilité le cas échéant, et
toutes informations pertinentes dont la liste sera arrêtée par voie réglementaire.
ARTICLE 23 :
La publication d'un certificat est soumise au consentement préalable du détenteur de la

signature.
ARTICLE 24 :
L'organisme certificateur est tenu de suspendre les certificats qu'il a émis :
Novembre 2003 171

- dès qu'il prend connaissance du décès du détenteur de la signature si ce dernier est une
personne physique ;
- dès qu'il prend connaissance de la cessation des activités du détenteur de la signature
si ce dernier est une personne morale ;
- sur demande du détenteur de la signature ou d'une personne agissant pour son compte.
L'organisme certificateur lève immédiatement la suspension si les motifs l'ayant justifié ne se

vérifient pas dans les faits. En tout état de cause, la suspension d'un certificat ne doit pas
dépasser le délai de 5 jours ouvrables. Passé ce délai, l'organisme certificateur est tenu de
faire application des dispositions de l'article 25 ci-dessous.
ARTICLE 25 :
L'organisme certificateur est tenu de révoquer immédiatement la délivrance de certificats de

signatures dans les cas suivants :
- réception d'une copie de l'acte de décès du détenteur de la signature si ce dernier est

une personne physique ;
- réception d'une copie de l'acte de dissolution du détenteur de la signature si ce dernier
est une personne morale ;
- si l'organisme certificateur apprend que la confidentialité du dispositif de création ou de
vérification de signature a été compromise ;
- si l'organisme certificateur apprend qu'une information présentée dans le certificat est
fausse ;
- lorsqu'une condition essentielle préalable à l'émission du certificat n'a pas été remplie.
ARTICLE 26 :
La date d'effet de la suspension d'un certificat de signature prend effet immédiatement après
la mesure de suspension.
Entre le détenteur de la signature et l'organisme certificateur, la révocation prend effet à

partir du moment où elle est enregistrée par l'organisme certificateur.
A l'égard des tiers, la suspension ou l'annulation de certificat de signature prend effet à partir
de sa publication au registre des certificats.
ARTICLE 27 :
1) Le détenteur de la signature électronique est tenu :
- de prendre toutes les mesures raisonnables afin d'éviter l'utilisation non autorisée de sa
signature ;
- d'avertir immédiatement les personnes intéressées s'il a des raisons sérieuses de croire
que son dispositif de création ou de vérification de signature a été compromis ;
- de demander à l'organisme certificateur la suspension de délivrance de certificats dès
qu'il apprend que sa clef privée a été perdue ou que la confidentialité de sa signature a
été compromise ;
- d'informer de bonne foi l'organisme certificateur de tout fait pertinent devant figurer dans
le certificat ;
- de s'assurer, lorsque le certificat lui est transmis par l'organisme certificateur pour
approbation, que les informations figurant dans le certificat sont exactes et complètes ;
- de tenir l'organisme certificateur informé de toute modification relative aux informations,
et ce dans le délai maximum de 3 jours ouvrables.
Novembre 2003 172

2) Le signataire est tenu de ne pas utiliser la signature électronique :
- en vue de la conclusion de contrats d'un montant supérieur à celui pour lequel la

signature électronique a été créée ;
- si les informations contenues dans le certificat sont incomplètes ou inexactes.
ARTICLE 28 :
En cas de non respect des obligations visées à l'article 27-1 et 27-2 ci-dessus, le détenteur
de la signature et le signataire sont, chacun en ce qui le concerne, responsables des
dommages causés aux tiers se fiant de bonne foi à la signature.
ARTICLE 29 :
La présente loi entre en vigueur dès sa publication au Bulletin officiel.
Novembre 2003 173

Annexe 2
Projet de loi sur la protection des personnes physiques à l’égard du traitement
automatisé et l’échange des données nominatives
CHAPITRE PREMIER : PRINCIPES GENERAUX
ARTICLE PREMIER :
On entend, au sens de la présente loi, par :
1) Données nominatives
Toute information concernant une personne physique identifiée ou identifiable,

directement ou indirectement, notamment par référence à un numéro d'identification
ou à un ou plusieurs éléments spécifiques, propres à son identité physique,
physiologique, psychique, économique, culturelle ou sociale.
2) Bases de données nominatives
Tout ensemble de données nominatives, disposées de manière systématique ou

méthodique, accessible par des moyens électroniques ou tout autre moyen
automatique.
3) Traitement de données nominatives
Toutes opérations effectuées à l'aide de procédés automatisés et appliqués à des

données nominatives, telles que la collecte, l'enregistrement, l'organisation, la
conservation, l'adaptation ou la modification, l'extraction, la consultation, la
communication par transmission ou affichage, l'interconnexion, le verrouillage,
l'effacement ou la destruction.
4) Responsable de la base de données nominatives
La personne physique ou morale, de droit public ou privé qui, seule ou conjointement

avec d'autres personnes, détermine les finalités et les moyens de traitement des
données nominatives, fait déclaration ou obtient autorisation et demeure à cet effet
responsable du respect des obligations prévues par la présente loi.
CHAPITRE II : MISE EN ŒUVRE DE BASES DE DONNEES NOMINATIVES
ARTICLE 2 :
Hormis les cas où elle est créée par des dispositions législatives spécifiques, la mise en
œuvre d'une base de données nominatives est soumise, selon le cas, soit à déclaration
préalable assortie d’engagement, soit à déclaration préalable simplifiée auprès de la
Commission prévue à l’article…ci-dessous.
Les décisions de la Commission sont susceptibles de recours devant le tribunal

administratif.
ARTICLE 3 :
Le responsable de la base de données remplit l'engagement que le traitement des données

nominatives s'effectuera selon des procédures et normes raisonnables au regard des
Novembre 2003 174

finalités de la base de données nominatives projetée, et ce conformément aux dispositions

de la présente loi.
Le responsable de la base de données reçoit immédiatement récépissé de dépôt de sa

déclaration. Sauf avis contraire motivé de la Commission, le responsable de la base de
données, après un délai de 30 jours à compter de la date du récépissé, peut mettre en
œuvre son projet.
ARTICLE 4 :
Les catégories de bases de données nominatives les plus courantes ne comportant

manifestement pas atteinte à la vie privée ou aux libertés feront l'objet de normes simplifiées
par rapport à celles visées à l'article 5 ci-dessous. Ces normes, établies par la Commission,
font l’objet de publication.
Lorsque la base de données nominatives répond à ces normes, une déclaration simplifiée de
conformité est déposée auprès de la Commission qui délivre au déclarant un accusé de
réception. Le responsable de la base peut mettre en œuvre le traitement dès réception du
récépissé. Ce dernier n'exonère pas le déclarant de ses responsabilités.
ARTICLE 5 :
A l'exception des déclarations relatives à la mise en œuvre de bases de données

nominatives intéressant la défense nationale ou la sécurité publique qui peuvent ne pas
comporter quelques éléments mentionnés ci-après, toute demande d'avis ou de déclaration
doit indiquer notamment :
- le responsable de la base de données nominative, et le cas échéant, son représentant au
Maroc au cas où le responsable aurait son siège hors du Maroc ;
- la dénomination, les caractéristiques et la finalité du traitement envisagé ;
- le (ou les) service chargé de la mise en œuvre ;
- le service auprès duquel s'exerce le droit d'accès prévu par l'article 12 ci-dessous ;
- les catégories de personnes qui, de par leurs fonctions, auront directement accès aux
données de la base ;
- les mesures prises pour assurer la sécurité du traitement et de conservation des
données ;
- les recoupements, interconnexions ou toute autre forme de rapprochement des données
ainsi que leur cession, sous-traitance, sous toute forme, à des tiers, à titre gratuit ou
onéreux ;
- si le traitement est destiné à l'expédition, sous quelques formes que se soient, de
données nominatives entre le territoire marocain et l'étranger.
Toute modification aux informations ci-dessus doit être portée à la connaissance de la

Commission.
Les recoupements, interconnexions et/ou le transfert de données nominatives de bases de

données mises en œuvre au Maroc ne peuvent s’effectuer vers un pays étranger que si sa
réglementation présente une protection des données nominatives non moins favorables à
celles prévues par la présente loi.
ARTICLE 5 BIS :
Les déclarants sont tenus de payer une redevance dont le montant et modalités de paiement
seront fixés par voie réglementaire.
Novembre 2003 175

CHAPITRE III : COLLECTE ET CONSERVATION DES DONNEES
ARTICLE 6 :
A l'exception des bases de données autorisées en vertu de la loi, toute personne physique a
le droit de s'opposer à ce que des données nominatives la concernant fassent l'objet, en tout
ou en partie, d'un traitement.
ARTICLE 7 :
Les personnes dont les données nominatives sont collectées aux fins de traitement doivent
être informées :
- des destinataires des données recueillies ;
- de l'existence d'un droit d'accès et de rectification ;
- la finalité du traitement envisagé.
ARTICLE 8 :
Le responsable de la base de données est civilement et pénalement responsable de tout

usage abusif, frauduleux ou étranger aux buts déclarés. A cet effet, il est tenu de prendre
toutes les précautions utiles afin de préserver la sécurité des données en empêchant
notamment qu'elles ne soient déformées, endommagées, communiquées à des tiers non
déclarés ou utilisées à des fins autres que celles déclarées.
En cas de cession d’une base de données, le cessionnaire est tenu de remplir les formalités
de déclaration prévues par la présente loi.
CHAPITRE IV : LE DROIT D'ACCES AUX DONNEES
ARTICLE 9 :
A l’exception des bases de données crées par la loi, tel que prévu à l’article 2 ci-dessus,
toute personne physique justifiant de son identité a le droit d'interroger le responsable de la
base de données en vue de savoir si des données nominatives la concernant ont fait l’objet
de traitement et, le cas échéant, d'en obtenir communication.
ARTICLE 10 :
Le responsable de la base est tenu de communiquer à la personne dont les données

nominatives figurent sur la base , en langage clair, des informations conformes au contenu
des enregistrements. En cas de demande, une copie est délivrée contre paiement d'une
redevance dont le montant sera fixé conformément à la réglementation en vigueur.
Le responsable de la base de données peut demander à la Commission des délais de

réponse aux demandes d'accès légitimes ou l'autorisation de refuser celles manifestement
injustifiées ou abusives par leurs nombres ou leurs caractères systématiques.
ARTICLE 11 :
Toute personne intéressée peut demander au responsable de la base de données que

soient rectifiées, complétées, mises à jour ou supprimées les données nominatives la
concernant lorsqu'elles s'avèrent inexactes, incomplètes, périmées ou interdites au
Novembre 2003 176

traitement conformément à la présente loi. Si la demande est justifiée, le responsable de la

base de données est tenu de procéder aux rectifications nécessaires dans un délai
maximum de 07 jours. En cas de refus ou de non réponse, la personne intéressée peut
introduire une demande de rectification par le biais de la Commission. Cette dernière
désigne à cet effet l'un de ses membres représentant la cour suprême pour mener toutes
investigations utiles et faire procéder aux modifications nécessaires. La personne intéressée
est informée des suites de sa demande.
ARTICLE 12 :
Nonobstant les dispositions de l'article 11 ci-dessus, le responsable de la base de données

est tenu d'assurer la mise à jour des données nominatives lorsqu'il acquiert connaissance du
caractère inexact, incomplet ou dépassé d'une information du fichier de la base de données.
ARTICLE 13 :
Lorsqu'il s'agit de traitement de données nominatives intéressant la défense ou la sécurité

publique, les dispositions des articles 10 et 11 ci-dessus ne sont pas applicables.
CHAPITRE V : DE L'AUTORITE DU CONTROLE DES APPLICATIONS INFORMATIQUES

AUX DONNEES NOMINATIVES
ARTICLE 14 :
Il est créé une Commission Nationale de Protection des Données Nominatives chargée de
veiller au respect des dispositions de la présente loi.
ARTICLE 15 :
La Commission est composée de …membres, nommés par Dahir pour une durée de 6 ans
et pour la durée de leurs mandats pour les membres élus :
- 2 membres désignés par le Président [élus] de la chambre des représentants ;

- 2 membres désignés par le Président [élus] de la chambre des conseillers ;
-
2 membres experts des applications de l'informatique désignés [ élus ] par les deux
2 Conseillers de la cour suprême, désignés par le premier Président de cette cour ;
-
organisations professionnelles les plus représentatives du secteur de l'informatique ;
- 2 membres proposés par le Conseil Consultatif National des Droits de l'Homme ;
- 3 membres désignés par le Premier Ministre.
La Commission élit en son sein, pour 6 ans, un Président et 2 vice-présidents.
La Commission prend ses décisions à la majorité des voix. En cas de partage égal des voix,
celle du président est prépondérante.
En cas de cessation des fonctions d'un membre de la Commission, le mandat de sa

succession est limité à la durée restant à courir pour le membre remplacé.
ARTICLE 16 :
La Commission est une autorité administrative indépendante. La qualité de membres de la

Commission est incompatible avec celle de membre du Gouvernement.
ARTICLE 17 :
Novembre 2003 177

Les membres de la Commission et ses agents sont astreints au secret professionnel pour les
informations qu'ils acquièrent à l'occasion de l'exercice de leurs fonctions, et ce, pour une
durée de 5 ans même après la fin de l’exercice de leurs fonctions.
CHAPITRE VI : DES MISSIONS DE CONTROLE ET D'INFORMATION DE LA

COMMISSION
ARTICLE 18 :
Dans le cadre de l'exercice de ses missions de contrôle, la Commission :

- prend des décisions individuelles et/ou réglementaires dans les cas prévus par la
présente loi ;
- procède, en cas de nécessité, à des vérifications sur place effectuées par ses
membres ou ses agents, commissionnés à cet effet, assistés le cas échéant
d'experts. Elle peut à cet effet exiger de se faire communiquer tous renseignements
ou documents nécessaires à sa mission. Toute infraction doit faire l’objet d’un procès-
verbal ;
- reçoit les réclamations, pétitions et plaintes ;
- adresse aux contrevenants des avertissements et dénonce au procureur du Roi les
infractions dont elle prend connaissance.
Les responsables des bases de données nominatives ne peuvent s'opposer à

l'action de la Commission dans l'exercice de ses missions.
ARTICLE 19 :
La Commission présente chaque année au Premier ministre et aux Présidents des chambres
du parlement un rapport annuel rendant compte de ses activités.
CHAPITRE VII : RESSOURCES DE LA COMMISSION
ARTICLE 20 :
Les recettes et dépenses nécessaires au fonctionnement de la Commission sont imputées

sur le budget du ministère de la Justice.
Les recettes comprennent :

- les produits de redevances de déclarations prévues à l’article 5 bis ci-dessus ;
- les redevances prévues à l’article 10 ci-dessus ;
- les subventions, dons, legs et toutes autres recettes en rapport avec son activité.
Les dépenses comprennent :

- les dépenses de fonctionnement et d’équipements ;
- toutes autres dépenses en rapport avec son activité.
Le Président de la Commission est ordonnateur des recettes et dépenses visées ci-dessus.
Novembre 2003 178

CHAPITRE VIII : DISPOSITIONS PENALES
ARTICLE 21 :
Sans préjudice de la responsabilité civile à l’égard de personnes ayant subi des dommages
du fait de l’infraction, sera puni d’amende de 100.000 à 500.000 DH, toute personne ayant
mis en œuvre une base de données nominatives sans la déclaration prévue aux articles 3 et
4 ci-dessus.
En cas de récidive, le contrevenant est puni d’une peine d’emprisonnement de 5 mois à 1

an, et d’une amende de 500.000 à 1.000.000DH.
Les jugements sont publiés aux frais des contrevenants dans au moins un à deux journaux
désignés par le juge.
ARTICLE 22 :
Sera puni d’une amende de 10.000 à 100.000 DH toute personne ayant exploité des
données nominatives à des fins autres que celles déclarées.
En cas de récidive, le contrevenant est puni d’une peine d’emprisonnement de 1à 5 mois, et

d’une amende de 200.000 à 500.000 DH.
ARTICLE 23 :
Sera puni d’une amende de 10.000 et 100.000 DH par infraction , tout responsable de base
de données refusant le droit d’accès ou de rectification prévues aux articles 13 et 14 ci-
dessus.
CHAPITRE IX : DISPOSITIONS FINALES
ARTICLE 24 :
Les responsables de bases de données nominatives exploitées à la date d’entrée en vigueur

de la présente loi disposent d’un délai d’un an pour régulariser ces bases au regard des
dispositions de la présente loi.
ARTICLE 25 :
La présente loi est applicable à compter de la date de sa publication au Bulletin Officiel du

Royaume.
Novembre 2003 179

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES
A titre indicatif, nous présentons ci-après les références bibliographiques
exploitées pour la préparation du présent mémoire
I- OUVRAGES
Nasr HAJJI L'insertion du Maroc dans la société de

l'information et du savoir pour une nouvelle vision
Editions Afrique Orient - Maroc / 2001
Mohammed BEDHRI Le commerce électronique : quelles perspectives
au Maroc ?
Edité par le Ministère de l'Enseignement
Supérieur, de la Recherche Scientifique et de la
Formation des Cadres / 2001
Guy HERVIER Le commerce électronique : vendre en ligne et
optimiser ses achats
Editions d'Organisation / 2001
Christophe CHAIN Commerce électronique : une dynamique pour
Nathan S. GIAN demain !
Editions Liaisons / 2000
Khalid SAHIM Le Maroc face aux défis des nouvelles
technologies de l'information
Editions Consulting / 2000
Pierre REBOUL Commerce électronique : techniques et enjeux
Dominique XARDEL Edition Eyrolles / 1997
Alain BENSOUSSAN Internet : aspects juridiques
Edition Hermès / 1995
Francis LEFEBVRE Régime fiscal du commerce électronique (e-tax )
Editions Francis LEFEBVRE / 2001
Olivier ITEANU Internet et le droit : aspects juridiques du
Editions Eyrolles / 1996
Véronique SEDAILLAN Droit de l'internet : réglementation,
responsabilités, contrats
Editions Net Press / 1996
Alain BENSOUSSAN Informatique et télécoms : réglementation,
contrats et fiscalité
Editions Francis LEFEBVRE / 1997
Lionel COSTES Lamy Droit de l'Informatique
Editions Lamy / mai 2001
Karim GASSEMI Les apports stratégiques des technologies de
l’information
Imprimerie Imprial / juillet 2001
Frédéric HUET La fiscalité du commerce électronique
Editions Litec Fiscal / mai 2000
Novembre 2003 180

II- ARTICLES DE PRESSE - REVUES
Au fil du Net Régime fiscal du commerce électronique

n° 13 - 12 décembre 1997 Christophe DELRIEU
Petites affiches La fiscalité confrontée à Internet
n° 16 - 23 janvier 2001 Ludovic JULIE
Petites affiches La fiscalité du commerce électronique
n° 136 - 9 juillet 1999 François SIBILLE
Droit fiscal Quelle fiscalité pour le commerce électronique ?
n° 46/47 - 1997 Marie-Antoinette COUDERT
Danielle Arthur LAPRES
Petites affiches Problèmes fiscaux liés au commerce
n° 74 - 20 juin 1997 électronique
Georges-David BENAYOUM
BEEI Prix de transfert et commerce électronique
N° 315 - juin 2000 Pierre-Jean DOUVIER
Bulletin Fiduciaire Le régime fiscal des moyens modernes de
mai 1998 communication : Cyberspace (le « net ») et
Pierre-Jean DOUVIER – Philippe BOZZACCHI
Bulletin Fiduciaire L’internationalisation des affaires et la répartition
décembre 1993 de l’assiette imposable : notion d’établissement
stable
Pierre-Jean DOUVIER
Tax Planning Int. Review The internet and french direct taxes
n° 3 - novembre 1997 Jean-Luc Pierre
Frédérik SUBRA
European Taxation Does cyber-commerce necessitate a revision of
n° 38 - 1998 international tex concepts ?
Ine LEJEUNE - Bart VANHAM
Isabelle VERLINDEN - Alain VERBEKE
Intertax Taxation of crossborder electronic commerce
n° 4 – 1997 (France)
Pierre-Yves BOUTOURAULT
DPCI Siège de direction effective des personnes
n° 3 – 1993 morales soumises à l'impôt sur les sociétés au
regard du droit fiscal international
Pierre-Jean DOUVIER – Jean SCHAFFNER
LES ECHOS Commerce électronique : une fiscalité à inventer
18 février 1997 Alexandra C. VERGES
CAHIERS JURIDIQUES Etats-Unis : commerce électronique, une fiscalité
n° 3 - 2 ème trimestre 1998 à inventer
Alexandra C. VERGES
CSEC Info-guide commerce électronique
1er mai 2000 Centre de Services aux Entreprises Canada-
Ontario
The Economist Le Canada accueille une conférence de l'OCDE
1er mai 2000 sur le commerce électronique
Novembre 2003 181

Fiscal on line Rapport final du Groupe Technique Consultatif

26 mars 2001 (GTC) sur la classification conventionnelle des
paiements du commerce électronique
Communiqué de l'OCDE
Fiscal on line Taxation du commerce électronique (rapport
26 mars 2001 XIX)
Conseil des Impôts relatif à la TVA
Fiscal on line Directive sur le commerce électronique
31 août 2000 Parlement Européen et Conseil de l'Union
Européenne
Fiscal on line Proposition de directive modifiant la directive
18 décembre 2000 77/388/CEE en vue de simplifier, moderniser et
harmoniser les conditions imposées à la
facturation en matière de TVA
Parlement Européen et Conseil de l'Union
Européenne
Fiscal on line E-fiscalité comparée : Expérience allemande
12 novembre 2000 Ministère des finances allemand
ICC Questions et ramifications fiscales du commerce
n° 180-15 décembre 1999 électronique
Commission des questions fiscales
conjointement avec le comité consultatif
économique et industriel auprès de l'OCDE
(BIAC)
Press release PWC La Directive de la Commission européenne sur la
22 novembre 2000 facturation électronique …
Cécile JACQUEMART
CGA Magazine Les gouvernements du monde entier s'attaquent
mars 2000 au même problème : la détection et l'imposition
des opérations de commerce électronique
Robert GAGNON
CGA Magazine La signature électronique au Maroc
Juillet 2001 Samira ZAYERH
Droit de l'informatique et Le droit du commerce électronique : de la
télécommunications protection à la confiance
juin 1998 Eric BARBRY
@rt Flash Le courrier électronique gagne du terrain
n° 17 - 21 septembre 1998 Actuamedia
Comment taxer le commerce électronique ?
Le Monde Informatique
L'économiste E-commerce : un marché de 1.300 milliards de
n° 915 - 13 décembre 2000 Dollars
Nadia BELKHAYAT
L'économiste E-commerce : le balisage a démarré
n° 817 - 25 juillet 2000 O.M.
L'économiste Les entreprises prêtes à franchir le pas de l'e-
n° 729 - 21 mars 2000 commerce
Badra BERRISSOULE
Novembre 2003 182

L'économiste E-commerce au Maroc : stratégie et clés de

n° 658 - 13 décembre 1999 réussite
Taïeb DEBBAGH
Finances News Maroc télécommerce : pour le développement du
28 juin 2001 e-commerce
D.W.
Finances News Net Economie : Enjeux des cartes à puces dans
03 mai 2001 le commerce électronique
M.B.Ndiaye
Finances News L'e-commerce : bientôt un cadre juridique et
19 octobre 2000 réglementaire
M.B.Ndiaye
Finances News Technologies de l'information : l'administration en
12 octobre 2000 ligne
S.E.
Finances News Etude de l'USAID sur le commerce électronique
18 mai 2000 au Maroc
Finances News Commerce électronique : vers une PME virtuelle
14 octobre 1999 Lahcen ADIB
L'observateur La montée en puissance du commerce
n° 214 – oct / nov 1998 électronique
John DRYDEN
Internautic@ La fiscalité du commerce électronique
15 octobre 1999
Banque Magazine Commerce électronique : contraintes juridiques
mai 1999 et fiscales
Problèmes économiques Le Web et le marché : faut-il ou non taxer le
n° 2.622 – 23 juin 1999 web ?
Bulletin d'Information Le commerce électronique
Périodique (BIP)
n°92 – juin 2000 Masnaoui Mazars – Mohamed SEBTI
OECD on-line L’OCDE progresse vers réaliser un consensus
12 février 2001 international sur le régime fiscal de l’e-commerce
Option Finance Comment traiter comptablement les activités
N° 675 – 4 février 2002 Internet ?
Xavier PAPER
Lamy Droit du financement Une meilleure articulation européenne entre
N° 118 – avril 2001 commerce électronique et services financiers
Lionel COSTES – Marie-Anne RIBEYRE
ICC L’organisation mondiale des entreprises en 1999
– confiance dans le commerce électronique
L’observateur Commerce électronique : définir un cadre
14 mars 2002
Droit nouvelles Les actualités du droit des NTIC
technologies Fiscalité directe du commerce électronique : les
04 octobre 2001 nouvelles règles
Thibault VERBIEST
Fiscalité européenne et Imposer au 21ème siècle : le commerce
Droit international des électronique et les impôts sur Internet du point
affaires de vue allemand, européen et international
Novembre 2003 183

Informations pratiques Les difficultés d’application de la fiscalité au e-

avril 2002 commerce
Cabinet RAVALEC
Club-Internet La fiscalité du commerce électronique
06 octobre 2000 Yves-Alain ACH
LeDroit.fr Projet de directive relative à la TVA applicable au
Lionel REVELLO
L’observateur Commerce électronique : rester dans la course
01 octobre 1999 Donald J. JOHNSTON
RF comptable Le commerce électronique
Supplément au n° 261 – avril Juridique
2000 – n° spécial - Création d’un site Internet non marchand
Frédéric MASCRE
- La signature électronique
Frédéric MASCRE
Fiscal
- Le régime de TVA des opérations sur
Internet
Patricia MORE
Prévention des risques
- Commerce électronique et risque client
Jean-Christophe Barbou des Places
Cahiers français Enjeux juridiques et institutionnels – le cadre
n° 295 – avril 2003 juridique des transactions électroniques
Olivier GARNIER
IFEC Le commerce électronique, nouvel outil de travail
avril 1999 pour les cabinets
- Fiscalité et commerce électronique
Sylvie BROSSARD
- Les règles de territorialité de la TVA sont-
elles conciliables avec Internet ?
Patricia MORE
Taxing the net Etude réalisée en 2003 par Stephen KOBRIN
Novembre 2003 184

III- CONFERENCES & SEMINAIRES
CFCE L'environnement fiscal du commerce

1999 électronique
Alexandra C. VERGES
OCDE 9 Conférence ministérielle sur le commerce
Ottawa – 07 octobre 1998 électronique : dialogue entre les entreprises et le
gouvernement sur les questions fiscales
OCDE Vers un consensus international sur le régime
Dubaï – 15 janvier 2001 fiscal de l'e-commerce
Forum des représentants des gouvernements
ARTHUR ANDERSEN E-tax : maîtrisez l'impact de la fiscalité sur le
Paris – 02 février 2001 commerce
Frédéric TEPER - Michel GUICHARD
SEPTTI 10 Symposium : Le e-maroc
Rabat – 23 /24 avril 2001
UNIVERSITE AL Colloque international sur le commerce
AKHAWAIN électronique
Ifrane – 17 mars 1999
OCDE Conférence sur le commerce électronique
Canada
Cabinet Michau – Avocats Cadre juridique de la vente à distance et e-
Paris – 05 décembre 2000 business
Development Institute International
9
10
Secrétariat d'Etat chargé de la Poste et des Technologies des Télécommunications et de l'Information
Novembre 2003 185

IV- TRAVAUX DES COMMISSIONS

NATIONALES & INTERNATIONALES
SEPTTI 11 Travaux du comité interministériel chargé du

juin 2000 développement et de la promotion du commerce
électronique :
Rapport du groupe n° 1 - Cadre juridique
Rapport du groupe n° 2 - Normalisation
Rapport du groupe n° 3 - Projets pilotes
Rapport du groupe n° 4 - L'administration
publique en tant qu'acteur du commerce
électronique
APEBI 12 Contrat progrès/ mars 2001
mars 2001
MICA 13 Etude de l'utilisation des technologies de
juin 2000 l'information dans le secteur industriel
OCDE 14 Synthèse des expériences étrangères :
Australie - Canada - Danemark - Etats-Unis -
Finlande - France - Italie - Japon - Norvège -
Royaume Uni
OCDE Commerce électronique : conditions cadres
8 octobre 1998 d'imposition
Comité des affaires fiscales - OCDE
OCDE Texte intégral de la clarification convenue sur
22 décembre 2000 l'application de la définition permanente
d'établissement stable dans la cadre du
OCDE Questions relatives à la classification des
1er février 2001 paiements dans le cadre des conventions
OCDE Imputation des bénéfices à un établissement
février 2001 stable effectuant des transactions commerciales
par voie électronique
Groupe technique consultatif - OCDE
OCDE Rapport de référence sur l'attribution de
1er juillet 2001 bénéfices aux établissements stables
OCDE Rapport sur le suivi de l'application des normes
décembre 2000 figurant dans les conventions fiscales pour
l'imposition des bénéfices des entreprises
11
Secrétariat d'Etat chargé de la Poste et des Technologies des Télécommunications et de l'Information
12
Association des Professionnels des Technologies de l'Information
13
Ministère de l'Industrie, du Commerce et de l'Artisanat
14
Novembre 2003 186

OCDE Commerce électronique et impôts sur la

février 2001 consommation
OCDE Incidence de la révolution des communications
février 2001 sur l'application du "siège de direction effective"
comme règle de partage
OCDE Commerce électronique : mise en œuvre des
juin 2000 conditions cadres d'Ottawa sur la fiscalité
Comité des affaires fiscales
CNUDCI 15 Résolution de l'assemblée générale 2205 de la
juin 2000 CNUDCI
OCDE Report by the consumption tax
décembre 2000 Groupe technique consultative OCDE
Chambre de Commerce et Contrat-type de commerce électronique
d’Industrie de Paris commerçants - consommateurs
juin 1998
Chambre de Commerce et Une proposition de directive TVA sur la taxation
d’Industrie de Paris du commerce électronique en ligne
juin 1998 Analyse présentée par Mr Frédéric BRUNET au
nom de la commission fiscale et adoptée par
l’assemblée générale du 10 mai 2001
Association des banquiers Votre entreprise et le commerce électronique
canadiens Rapport final
février 2002
15
Commission des Nations Unies pour le Développement du Commerce International
Novembre 2003 187

V- MEMOIRES DE FIN D'ETUDES
FACULTE DE DROIT Le commerce électronique entre professionnels

Paris Descartes en réseau ouvert (internet)
1996 – 1997 Mémoire de Cyril BLAISE - DEA de droit des
obligations civiles et commerciales sous la
direction du professeur J. HUET
BIBLIOTIQUE Le commerce électronique par l'Internet
1998 Frédéric OBLED
BIBLIOTIQUE Commerce électronique et fiscalité : le lieu
1998 d'imposition à la TVA
Laurence GACOIN POIRIER
CYCLE NATIONAL Les opérateurs étrangers face à la fiscalité
D'EXPETTISE COMPTABLE marocaine
novembre 1996 Mohamed HDID
FACULTE DES SCIENCES Commerce électronique : un enjeu stratégique
JURIDIQUES, pour l’économie mondiale
ECONOMIQUES ET Nabil HARROUB – Mohamed BOUDHAR
SOCIALES
Université Cady Ayyad
2000 – 2001
Novembre 2003 188

VI- TEXTES LEGISLATIFS & REGLEMENTAIRES
Impôt sur les sociétés (IS) - Loi n° 24/86 instituant l'impôt sur les sociétés
- Instruction générale de l'impôt sur les
sociétés (IS)
Taxe sur la valeur ajoutée - Loi n° 30/85 instituant la taxe sur la valeur
(TVA) ajoutée
- Instruction générale de la taxe sur la valeur
ajoutée (TVA)
Convention fiscale de non - Texte intégral de la convention du 29 mai
double-imposition 1970 entre la France et le Maroc, telle que
modifiée par l'avenant du 18 août 1989
Signature électronique - Projet de décret n° 2-00-272 relatif à la
signature électronique
Réglementation du secteur - Loi n° 24/96 relative à la poste et aux
des télécommunications télécommunications
Commerce électronique - Une nouvelle loi-type sur le commerce
électronique (CNUDCI)
Droit de la concurrence - Loi n° 06/99 relative à la liberté des prix et de
la concurrence
Novembre 2003 189

VII- JURISPRUDENCE FRANCAISE
CE n° 71468, Contribuables imposables : sociétés étrangères

29 novembre 1946
CE n° 49586, Champ d'application
5 décembre 1962 Territorialité de l'impôt
Opérations commerciales réalisées en France
CE n° 66503, Territorialité
13 juillet 1968 Activité exercée en France
CE n° 5761, Champ d'application
30 avril 1980 Territorialité
Cass. Com n° 79-13.499, Contrats et obligations
7 janvier 1981 Contrat par correspondance - acceptation -
moment de formation du contrat
CE n° 68627/8 Bénéfice imposable - frais généraux -
16 février 1990 Incidences des conventions fiscales lorsque la
société mère est étrangère
CE n° 191191 Territorialité - domicile fiscal
13 octobre 1999 Retenue à la source
Charge de la preuve
Novembre 2003 190

IIX- DICTIONNAIRES
Lexique des termes juridiques

13ème édition
DALLOZ
Business Dictionnaire : Anglais-Français / Français-Anglais
Edition 2001
HARRAP’S
Novembre 2003 191

GLOSSAIRE
Terminologie du commerce électronique en 50 mots
Terme Désignation
1. Agent intelligent Logiciel utilisant une technique dérivée de la technique de
programmation par objets et pouvant naviguer dans un réseau
et être exécuté sur le parcours
2. Application Logiciel destiné à une tâche précise (par exemple traitement
de texte, tableur, …).
3. ARPANET Réseau développé en 1969 par le département de la Défense
américaine, précurseur d'Internet
4. Authentification Procédé matériel ou électronique visant à établir de manière
formelle et intangible l'identification des parties à un échange
ou une transaction électronique. Ce procédé implique que les
parties confirment et valident leur identification par des
moyens techniques, tels que le mot de passe, le code secret
ou encore la signature électronique. C'est également une
opération d'habilitation et de reconnaissance d'une carte à
mémoire par un serveur de sécurité.
5. Autorité de Son rôle est de produire et de gérer des certificats de clés
certification publiques utilisées pour la signature numérique. L'objectif d'un
certificat est de garantir à une personne qui utilise une clé
publique pour vérifier une signature que cette clé publique
appartient bien à qui elle est censée appartenir (non-
usurpation d'identité).
6. Bande passante Débit maximum utilisable sur une liaison, exprimée en bits par
seconde, ou ensemble des fréquences que permet de
transporter, sans altération importante, un canal de
transmission.
7. Bit (contraction des Unité élémentaire d'information codée sous la forme de 0 ou
mots anglais Binary de 1. Un caractère est codé à l'aide de 8 bits (octet ou «byte»
Digit) en anglais).
8. CD - Compact DISC Disque optique compact, support privilégié des programmes
multimédias, dans différents types d'applications,
professionnelles ou grand public.
9. CD-ROM - Compact D'abord utilisé comme mémoire auxiliaire d'ordinateur,
Disc Read only constitue maintenant un support d'édition grand public. C'est
Memory un disque de lecture dans lequel on ne peut inscrire
d'informations.
10. Codage Mode de représentation d’une information.
11. Commerce Commande et livraison électronique de biens et de services
électronique direct en ligne sur le réseau.
12. Commerce Commande électronique de biens matériels.
électronique indirect
13. Courrier électronique Service de transmission de documents numérisés, permettant
(E-mail en anglais) d’échanger à distance sur les réseaux des messages et des
informations éventuellement multimédia (sons, images, vidéo)
stockés dans des boîtes aux lettres électroniques à des
adresses assignées aux utilisateurs.
14. Cryptage Transformation des données dans un code secret afin de
protéger leur confidentialité.
Novembre 2003 192

15. Cryptologie Ensemble des techniques qui permettent de protéger des

informations grâce à un code secret. Elle étudie notamment
les outils servant à sécuriser ces informations face à des
menaces intentionnelles. Ces outils sont généralement issus
de problèmes mathématiques difficiles à résoudre si l'on ne
dispose pas d'un « code» (ces « codes» sont couramment
appelés clés et sont désignés par l'expression « conventions
secrètes » dans les textes législatifs et réglementaires).
16. Domaine Il identifie le groupe d’ordinateurs hôtes ou de réseaux locaux
qui, sous une même entité administrative, sont branchés sur
Internet. Le nom des domaines se compose de sections
séparées par des points (www.gouv.ma.ac).
17. EDI (Electronic Data Transmission d'ordinateur à ordinateur, d'application à
Interchange) application, de données structurées selon des messages
(échange de données préétablis et normalisés via un moyen de télécommunication.
informatisé). Cette technique permet l'échange automatisé de données-
codifiées et agencées selon un langage préalablement
convenu - entre des applications logées sur des systèmes
d'information distincts et hétérogènes. Les échanges sont
effectués au moyen de différents réseaux de
télécommunication.
18. E-mail Voir Courrier électronique.
19. Fibre optique Ligne en filament de silice capable de guider un rayonnement
optique
20. Forums de Espaces virtuels d'échanges d'informations sur des thèmes
discussion (News donnés. Chacun envoie sa contribution qui peut être lue par
groups) les autres.
21. Fournisseurs d'accès Société permettant à ses clients d'accéder à Internet et
(Access Provider) d'utiliser tout ou partie des services sur le réseau (accès,
messageries...). Les fournisseurs de services (service
providers) offrent l'accès à d'autres services que l'on peut
attendre d'un réseau (hébergement de bases de données...).
22. FTP (File Transfer Protocole de transferts de fichiers informatiques sur Internet.
Protocol)
23. Hypertexte ou Système établissant des liens, grâce à des repères (mots clés
hypermedia actifs, etc.), entre plusieurs documents. On peut ainsi
cheminer, en cliquant à travers l'information, d'un document à
l'autre.
24. Internet Réseau mondial constitué par l'interconnexion de plusieurs
dizaines de milliers de sous-réseaux de toutes tailles.
25. Intranet Réseau interne d'entreprise fonctionnant selon la technologie
Internet et offrant une passerelle vers l'Internet mondial. Seuls
les utilisateurs de l'entreprise ont accès à intranet ;
généralement, les utilisateurs ont également accès à Internet,
mais l'accès à intranet depuis l'extérieur est protégé par un
pare-feu.
26. IP (Internet Protocol) Protocole d'interconnexion de sous-réseaux, en particulier s'ils
ont des caractéristiques physiques différentes, utilisé dans
Internet (voir aussi TCP).
Novembre 2003 193

27. Logiciel Ensemble des programmes, procédés et règles d'un

traitement sur ordinateur.
Par extension, ensemble des ressources complémentaires
des ressources matérielles et des informations utiles et à
traiter (fichiers,...).
Règles, procédures et protocoles applicables aux relations
entre ordinateurs communiquant reliés par des réseaux
(clients, serveurs, etc.).
On distingue logiciels de base (systèmes d'exploitation) et
logiciels relatifs à des applications, spécifiques ou
standardisées (progiciels).
28. Mémoires Tout dispositif ou support (disques, circuits intégrés, bandes
magnétiques, cartes...) permettant de traiter des informations
en remplissant les fonctions suivantes: écriture
(enregistrement), mémorisation (conservation), effacement ou
restitution (lecture).
Les mémoires sont caractérisées par leur capacité, leur temps

et leur mode (aléatoire ou séquentiel) d'accès.
On distingue les mémoires vives, type DRAM, permettant de

lire et d'écrire indéfiniment des informations et les mémoires
mortes (ROM: Read Only Memory), consultables mais non
réinscriptibles.
Un ordinateur est notamment caractérisé par la taille de sa

mémoire centrale, mémoire vive par où transitent les
informations devant être traitées, en général constituée de
circuits intégrés, et celle de sa mémoire auxiliaire, en général
installée sur disque dur.
29. Micro-ordinateur Petit ordinateur, en général personnel (PC), piloté par un
système d’exploitation travaillant en monoprogrammation.
30. Modem Appareil électronique d'adaptation servant à transformer des
(Modulateur/démodul signaux numériques pour les transmettre sur un canal de
ateur) transmission analogique et inversement. Permet, notamment,
de connecter un ordinateur sur une ligne téléphonique. Se
caractérise par sa vitesse de modulation exprimée en bands
mais on mesure aussi ses performances en bit par secondes.
31. Moteur de recherche Logiciel qui explore le réseau, recense les sites web et stocke
les adresses dans une base de données pour en faire un
annuaire. Par extension : un site proposant ce service
(Yahoo, Excite, Info Seck, Lycos, etc.)
32. Navigateur Browser en anglais.
Logiciel de navigation sur la toile d'internet. Les plus connus
sont Navigator de Netscape et Explorer de Microsoft.
La navigation permet à l'usager à la recherche d'une

information de passer d'un document à l'autre à l'aide des
liens hypertextes (association de sons, textes, images, renvois
de notes, index, etc.).
33. Numérique S'oppose à analogique et qualifie toute information de base
(son, texte, image) qui a été codée et transformée en une
suite d'éléments binaires.
Novembre 2003 194

34. Numérisation Conversion d'un signal analogique ou continu en une série de

0 et de 1 - c'est-à-dire dans un format numérique. Les
applications logicielles, le texte écrit, les photographies ainsi
que les signaux audio et vidéo sont ou peuvent être
numérisés et transmis sur des réseaux informatiques.
35. PC (personal Souvent désigné en français par le terme micro- ordinateurs,
Computer) machines personnelles, apparues dans les années 80,
comprenant en général un écran et un clavier, dont les
modèles les plus répandus sont les PC d'IBM, leurs clones et
les appareils compatibles avec eux. Les Macintosh d'Apple
occupent, loin derrière, la seconde place.
36. Progiciel Ensemble de programmes conçu en vue d'une même
application pour différents utilisateurs, vendu sur catalogue.
37. Programme Ensemble d'informations traitantes qui s'oppose, en
(informatique) programmation classique, aux données (informations à
traiter). Un programme est constitué d'instructions écrites
dans un langage de programmation.
38. Protocole Ensemble de conventions qui encadrent et rendent possible
un échange d'informations. En transmission de données,
échange, par les terminaux, des informations relatives à leur
identification mutuelle, indispensables à l'établissement de la
liaison.
Plus généralement, ensemble des conventions permettant la
coopération d'entités équivalentes d'un réseau ou d'un
système informatique.
Il existe des protocoles de communication, de routage
(acheminement des informions). L'ISO (International
Standards Organization) a défini des protocoles pour chacun
des sept niveaux d'interconnection de systèmes ouverts
qu'elle distingue.
39. Réseau Dans le contexte informatique, c'est ce qui permet de relier
plusieurs ordinateurs entre eux, leur permettant d'échanger
des informations. Un réseau peut être de nature locale et
connecter des ordinateurs d'un même immeuble. On parle
alors de « réseau local » (Local Area Network ou LAN). A
l'inverse, un réseau reliant des systèmes situés en différents
points du globe est qualifié de réseau « longue distance »
(Wide Area Network ou W AN).
40. Routage Fonction d’acheminement d’une communication à travers un
ou plusieurs intermédiaires. Fait intervenir les notions de
« chemin » et « d’adresse ». Le routage « adaptif » s’effectue
en tenant compte de la disponibilité des nœuds à un moment
donné et de l’encombrement du réseau.
41. Routeur Désigne une catégorie d'équipements (et les logiciels
associés) qui assurent les fonctions de routage. Les routeurs,
situés à des carrefours entre plusieurs nœuds de réseaux,
aiguillent les messages entrants, en fonction de tables
préprogrammées.
Novembre 2003 195

42. Serveur Désigne toute ressource informatique capable de délivrer une

information ou d'effectuer un traitement à la requête d'autres
équipements. La notion de «serveur» est au cœur de
l'informatique, des télécommunications modernes et du
mouvement de « décentralisation » des fonctions. Elle met en
avant l'autonomie des équipements de requête par rapport à
l'informatique centralisée où les initiatives ne pouvaient venir
que de l'ordinateur central. Le mot « serveur» pourra ainsi
désigner tout équipement capable d'assurer une fonction
particulière à la demande d'un autre équipement. On parlera
de « serveur d'informations », « serveur de messagerie », «
serveur de calcul », « serveur de fichiers », « serveur de base
de données »...
43. Signature Compression d'un message et chiffrement de cette
électronique compression avec un code secret propre au signataire du
message.
44. Site Web Document (« page ») ou ensemble de documents en format
HTML qu'emmagasine un serveur; ces documents sont
accessibles aux utilisateurs du World Wide Web. Le site Web
d'un particulier, d'une entreprise, d'un gouvernement ou d'un
organisme est habituellement accessible depuis la page
d'accueil qui donne en général un aperçu du contenu du site
Web. Les sites Web commerciaux comprennent souvent des
applications logicielles permettant aux consommateurs de
commander les produits annoncés sur le site et de payer pour
les obtenir.
45. Système Ensemble de logiciels qui constitue le système nerveux d'un
d'exploitation ordinateur et coordonne l'exécution de ses diverses
applications. Ou encore, ensemble des programmes et des
données' gérant l'exploitation de tout ou partie d'un système
informatique (gestion des ressources matérielles afférentes à
l'unité centrale, aux périphériques, aux communications avec
d'autres ordinateurs; des ressources logicielles incluses dans
les fichiers et programmes; et des ressources humaines). Le
système d'exploitation est l'une des principales
caractéristiques de l'ordinateur et l'une des deux catégories
essentielles de logiciels, avec le système d'application.
Les créateurs de systèmes d'exploitation, comme Microsoft,
tendent à créer une compatibilité ascendante vers les
applications, afin de garder leurs clients captifs.
Les deux principaux standards sont Unix d'un côté, de l'autre,
MS-DOS de Microsoft auquel sa nouvelle interface d'utilisation
Windows, graphique, comme celles des Macintosh, a donné
une seconde jeunesse. Mais il existe aussi des SE, non
standards, propriétaires.
46. TCP (Transmission Protocole associé à IP (Internet Protocol). Dans l'ensemble,
Central Protocol) TCP/IP, qui permet à des machines hétérogènes de se
connecter à des réseaux différents et d'y échanger des
données ; la partie TCP assure la connexion et l'ouverture
d'une session de communication entre deux points terminaux,
tandis que la partie IP traite du routage sur les réseaux des
informations transmises sous forme de paquets.
TCP/IP a été, à l'origine, très lié aux systèmes fonctionnant
sous Unix.
Novembre 2003 196

47. Téléchargement C’est l’action de télécharger un fichier, une application ou un

(Downland) logiciel depuis un ordinateur distant (sorte d’appropriation à
distance).
48. Télématique Expression inventée dans les années 70 par Simon Nora et
Alain Minc pour désigner le mariage des techniques de
télécommunications et de l'informatique.
Le mot a été à l'origine surtout utilisé en France pour désigner
le service Télétel et les terminaux Minitel, caractéristiques de
la télématique de consultation. Il s'applique aussi à la
télématique de traitement, qui correspond aux services en
ligne accessibles par ordinateur et autorisant des traitements
informatiques (télé informatique grand public).
49. Visioconférence Service de communication entre deux ou plusieurs groupes
d'interlocuteurs leur permettant de se parler, se voir et utiliser
en commun des documents de travail à distance au moyen de
matériels de télévision ou de micro-ordinateurs multimédia
communiquant à travers des réseaux large bande.
50. World Wide Web Système d'information réparti, donnant accès à travers
(littéralement «toile Internet à des documents hyper-texte dans le monde entier.
d'araignée mondiale
»)
Novembre 2003 197

LEXIQUE FRANCAIS - ARABE

Traduction de 130 mots clés du mémoire
Cf. ci-après
Novembre 2003 198

E Mesures Dadaptation de La Fiscalite Ma

Transféré par

Informations du document

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

E Mesures Dadaptation de La Fiscalite Ma

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE

& D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES

CYCLE NATIONAL D'EXPERTISE COMPTABLE

Proposition pour le dépôt d’un sujet de

Préparé par : Sous la supervision de :

Sophia GUESSOUS Abdelkader MASNAOUI

MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE L’OBTENTION

Mme Sophia GUESSOUS

Mr Larbi KZAZ – Enseignant à l’ISCAE

Session de Novembre 2003

Le contenu de ce mémoire est le fruit d’une expérience dans le domaine de la fiscalité

Je remercie Mr Abdelkader MASNAOUI qui a accepté d’encadrer ce travail.

INTRODUCTION GENERALE ................................................................................7

CONCLUSION GENERALE ................................................................................162

Lexique Français – Arabe

INTRODUCTION GENERALE ................................................................................7

Introduction de la première partie ......................................................................18

Chapitre 1 : Comprendre le commerce électronique .......................................19

Section 1 : La technique du commerce électronique ................................19

Section 2 : Le cadre juridique du commerce électronique .......................34

Chapitre 2 : Problématique de taxation des échanges commerciaux

Section 1 : Problématique inhérente à la nature de la transaction ...........51

Section 2 : Problématique en matière de fiscalité directe (imposition des

Section 3 : Problématique en matière de fiscalité indirecte (taxation de la

Conclusion de la première partie .......................................................................71

Introduction de la deuxième partie ....................................................................73

Chapitre 1 : Travaux des institutions internationales sur la fiscalité du

Section 1 : Définition du cadre relatif à la fiscalité du commerce

Section 2 : Principes directeurs des politiques fiscales en matière de

Chapitre 2 : Orientations des institutions internationales relatives à la

Section 1 : Proposition de solutions à la problématique inhérente à la

Section 2 : Proposition de solutions à la problématique de fiscalité

Section 1 : Proposition de solutions à la problématique de fiscalité

Conclusion de la deuxième partie ....................................................................124

Introduction de la troisième partie ...................................................................126

Chapitre 1 : Imposition des activités commerciales sur Internet ..................127

Section 1 : Statut fiscal des intervenants .................................................127

Section 2 : Imposition des activités électroniques ..................................132

Chapitre 2 : Aménagements préconisés de la fiscalité marocaine pour

Section 1 : Proposition d'amendements des textes actuels pour

Section 2 : Quelques orientations de succès du commerce

Conclusion de la troisième partie ................................................................... 161

CONCLUSION GENERALE ................................................................................162

Lexique Français – Arabe

En revanche, le terme de « commerce électronique » n’est ni aisé à interpréter

NAISSANCE DES NOUVELLES TECHNOLOGIES DE L'INFORMATION

Avec l'avènement de la mondialisation, une nouvelle économie marque son

Une économie de l'immatériel où les activités sont de plus en plus

Grâce aux évolutions rapides des nouvelles technologies de l'information, celles-

LE COMMERCE ELECTRONIQUE : UN DES FAITS MAJEURS DU XXIème

Dans cette nouvelle économie, la globalisation des marchés et le

Par commerce électronique, il faut entendre toute opération commerciale utilisant

Au-delà des variations terminologiques, le commerce électronique n’est pas

Aux Etats-Unis, c’est « la réalisation des transactions impliquant l’échange de

En France, le rapport Lorentz a défini le commerce électronique comme

des opérations de nature commerciale mais aussi à des opérations de nature

Les définitions américaine et française ont toutes deux le mérite

Délimiter le champ du commerce électronique est aussi un exercice périlleux, tant

Le commerce électronique, dit également "e-commerce", est susceptible de

Les technologies de l'information et de la communication sur lesquelles repose ce

ENGAGEMENT DU MAROC A FAVORISER LE DEVELOPPEMENT DU

C'est dans ce contexte que le Maroc s'est engagé à intégrer la société de

En effet, suite à la restructuration du secteur de la poste et télécommunications,

En s'appuyant sur ses atouts (support de base en télécommunications moderne,