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Cour de Controle de Gestion PDF
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CONTROLE DE GESTION
Une dfinition classique du contrle de gestion le dcrit comme le processus par lequel les dirigeants
sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et efficience pour raliser les
objectifs de lorganisation (Anthony, 1965).
Ainsi, il faut comprendre le mot contrle au sens de matrise et non pas de surveillance. Les dirigeants
dune entreprise doivent avoir la matrise de sa gestion, de la mme faon quun conducteur doit avoir la
matrise de son vhicule.
Pour les petites entreprises, cette matrise ne ncessite aucun outil particulier car le dirigeant exerce un
contrle direct sur les oprations ralises. En revanche, ds que la croissance de lentreprise ncessite le
recours la dlgation, les dirigeants doivent mettre en uvre des outils leur permettant :
- dune part, de collecter les informations ncessaires pour prendre des dcisions pertinentes,
- de sassurer que leurs dcisions sont bien appliques (incitation et contrle).
Le contrle de gestion comprend tous ces outils, en particulier :
- la comptabilit de gestion (analyse des cots),
- la gestion budgtaire (laboration des budgets et contrle des carts),
- les tableaux de bord, etc
Cette anne, nous tudierons :
1re partie : approfondissement des mthodes de calcul des cots ........................................................2
Chapitre 1 Typologie des charges et des cots......................................................................................2
Chapitre 2 Les cots partiels .................................................................................................................5
Chapitre 3 Les cots complets : mthode des centres danalyse...........................................................8
Chapitre 4 Centres auxiliaires et prestations croises .........................................................................11
Chapitre 5 La prise en compte des stocks ...........................................................................................13
Chapitre 6 La prise en compte des produits joints ..............................................................................16
Chapitre 7 Le traitement des charges fixes : la technique de limputation rationnelle........................17
2me partie : la gestion budgtaire ..........................................................................................................20
Chapitre 8 La dmarche prvisionnelle ...............................................................................................21
Chapitre 9 La gestion budgtaire des ventes .......................................................................................23
Chapitre 10 Le contrle budgtaire des ventes ....................................................................................26
Chapitre 11 le programme de production............................................................................................28
Chapitre 12 le calcul du cot standard.................................................................................................29
Chapitre 13 Lanalyse des ecarts sur budget de production................................................................32
Chapitre 14 Le budget des approvisionnements..................................................................................36
Chapitre 15 Des budgets aux tableaux de bord....................................................................................38
3me partie : La gestion de projets..........................................................................................................40
Chapitre 16 Ordonnancement dun projet ...........................................................................................41
Chapitre 17 Cot cible et analyse de la valeur.....................................................................................44
Laccent sera mis non seulement sur les techniques en elles-mmes, mais galement sur leur finalit. En
effet, de mme quil ne suffit pas de savoir utiliser un marteau et un tournevis pour construire une
armoire, les techniques de calcul des cots ou de suivi budgtaire ne sont pas une fin en soi mais des
outils la disposition du gestionnaire. A lui de savoir les utiliser bon escient
Ainsi, les questions pertinentes pour un contrleur de gestion ne sont pas comment calculer un cot
marginal ? ou comment analyser les carts par rapport un budget ? mais :
- faut-il poursuivre la fabrication de tel produit, apparemment dficitaire ?
- le processus de fabrication est-il performant ?
- comment utiliser au mieux loutil de production afin de maximiser le bnfice ?
Laurence Le Gallo 1
DUT GEA, 2me anne option FC 2005-2006 Contrle de gestion
Laurence Le Gallo 2
DUT GEA, 2me anne option FC 2005-2006 Contrle de gestion
De plus, le caractre direct ou indirect dune charge dpend galement des moyens de suivi qui sont mis
en uvre. Ainsi, le salaire dun ouvrier qui fabrique plusieurs modle est une charge directe lorsque le
temps pass sur chaque modle est consign sur un ordre de fabrication. Sinon, il sagit dune charge
indirecte.
2.2. Charges fixes et variables
Les charges fixes restent constantes quel que soit le volume dactivit de lentreprise (loyer,
amortissement, services administratifs).
Les charges variables sont fonction de lactivit de lentreprise (matires premires, nergie, .).
Dans la ralit, la distinction nest pas toujours aise. Ainsi, les charges de salaires sont en grande partie
fixes mais peuvent tre variabilises grce au recours aux heures supplmentaires ou au chmage
technique.
De plus, les charges fixes ne sont fixes que pour une variation limite du volume dactivit : en fait, elles
varient par paliers.
Laurence Le Gallo 3
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Indirect es Directes
Indirect es Directes
Cot variable Cot spcifique Cot complet
Cots partiels
Il est ainsi possible de calculer une multitude de cots pour le mme produit. Il faut donc choisir celui
qui permet de rpondre de faon pertinente la question pose.
Ainsi, par exemple :
- le cot complet permet de valoriser les stocks du bilan comptable ou dtablir des devis,
- le cot variable permet de dcider daccepter ou non une commande exceptionnelle lorsque la capacit
de production nest pas sature,
- le cot spcifique permet de dcider du maintien dune ligne de production.
Attention, les cots ne sont pas les seuls lments prendre en considration pour une dcision de
gestion : il faut galement envisager les aspects commerciaux, humains et stratgiques de la
dcision.
Mots cls : charges incorporables, charges non incorporables, charges suppltives, charges
fixes / variables, charges directes / indirectes, cot dachat / de production / de revient, cot
constat / prtabli, cot partiel / complet, cot variable, cot spcifique.
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En notant M SCV le taux de marge sur cot variable, on obtient le seuil de rentabilit exprim en euros
par la formule suivante : S R = CF / TMS CV
Dans le cas du circuit touristique ci-dessus : TM SCV = 140 / 350 = 40 %
SR = 2 000 / 0,4 = 5 000
le circuit est rentable partir dun chiffre daffaires de 5 000 (soit 14,3 participants).
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Cot
Zone de perte : CA < cot
participants
Seuil de rentabilit : x = 14,3 participants
Le calcul du seuil de rentabilit est particulirement utile pour les entreprises charges fixes leves
(htellerie, transport arien ou ferroviaire, ). Il permet dvaluer les chances de rentabilit dun projet
ou le degr de risque dune activit (plus on est proche du seuil de rentabilit, plus la sensibilit du
bnfice une baisse du niveau dactivit est forte).
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CF Bnfice
3.2. La mthode du cot spcifique
La mthode du cot spcifique permet galement danalyser la composition dun portefeuille de produits
mais dans une optique long terme. Selon cette mthode, non seulement les charges variables, mais
galement les charges fixes directes sont rparties entre les diffrents produits. En effet, si on considre
qu court terme, seule une action sur les charges variables est possible, long terme il devient possible
dagir galement sur les cots fixes directs (revendre un matriel, licencier du personnel, rompre un
contrat de bail, .)
Selon cette mthode, chaque produit dgage une marge sur cot spcifique (M SCS) calcule par
diffrence entre le prix de vente du produit et son cot spcifique. Cette marge doit couvrir les charges
fixes indirectes (communes) de lentreprise et permettre celle-ci de dgager un bnfice.
Si plusieurs produits sont vendus, chacun apporte une marge qui concourt labsorption des charges fixes
communes de lentreprise (non ventiles par produit) : rsultat = MSCS CF indirectes
Dans le cas o la M SCS est ngative, il faut envisager terme de supprimer lactivit dficitaire dans la
mesure o sa suppression entranera la suppression des charges fixes spcifiques.
Produit 1 Produit 2 Produit 3
CA 1 CA 2 CA 3
Mots cls : marge sur cot variable, seuil de rentabilit, marge sur cot spcifique,
portefeuille produits.
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CHARGES INCORPORABLES
Centre d Centre d
analyse n1 analyse n2
Produit Produit
n1 n2
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Si on considre les charges indirectes comme des ressources on peut rsumer le lien entre
charges, activits et produits de la faon suivante :
- les activits consomment des ressources
- les produits consomment des activits
Pour chaque activit on cherchera alors une unit de mesure appele inducteur. Linducteur est la fois
le facteur explicatif de lactivit laquelle il est li et la cl de rpartition qui permet de transfrer le
cot des activits au cot des produits.
Exemple dinducteurs :
Activit Inducteur
Gestion des stocks Quantits achetes
Rglage machines Nombre de lots
Production Heures machines
Contrle qualit Nombre de lots
Publicit Nombre de modles
Facturation Nombre de commandes clients
Recherche Nombre de modles
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On peut ensuite regrouper les activits qui ont le mme inducteur et calculer ainsi le cot de chaque
inducteur : cot inducteur = ressources consommes / volume de linducteur.
On impute ensuite les charges indirectes aux produits en fonction des inducteurs (de la mme faon
quavec les units duvre).
CHARGES INCORPORABLES
Activit n1 Activit n2
Produit Produit
n1 n2
Mots cls : charges indirectes, rpartition, centre danalyse, unit duvre, cots base
dactivits, activit, inducteur.
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Nous abordons dans ce chapitre des difficults de calcul du cot complet dans le cadre de la mthode des
centres danalyse.
1. Centres principaux et centres auxiliaires
Lors de la mise en uvre de la mthode des centres danalyse, certaines charges sont difficiles rpartir
de faon pertinente entre les diffrents produits mais peuvent tre rparties entre les autres centres
danalyse.
Cest le cas par exemple du cot du service gestion des ressources humaines :
- il nexiste pas de cl de rpartition pertinente pour rpartir son cot entre les diffrents produits (la main
duvre directe ne reprsente souvent quune faible part des effectifs dune entreprise)
- il est ais de rpartir son cot entre les diffrents services de lentreprise au prorata de leurs effectifs.
CHARGES INCORPORABLES
Centre Centre
principal n1 principal n2
Produit Produit
n1 n2
Rpartition primaire
Rpartition secondaire
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Mots cls : centre auxiliaire, centre principal, rpartition primaire, rpartition secondaire,
prestations croises.
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Stock de M P Stock de PF
Charges de la priode
La valorisation des mouvements de stock peut se faire selon les mthodes admises en comptabilit
gnrale : CM UP (cot moyen unitaire pondr) ou PEPS (premier entr, premier sorti).
Il est galement possible dutiliser dautres mthodes : DEPS (dernier entr, premier sorti) ou cot de
remplacement.
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NB : dans le cas o il existe des stocks intermdiaires dans le processus de fabrication, le raisonnement
gnral reste valable mais on ajoute autant dtapes que de stocks intermdiaires. Les cots de
fabrications sont alors rpartis selon les tapes du processus.
Lorsque la production se fait par lot ou lunit, il est possible de valoriser prcisment le montant des
en-cours de production. Cest le cas par exemple des chantiers navals ou des consultants informatiques.
En revanche, lorsque la production se fait en continu, il faut avoir recours un coefficient dquivalence.
On considre ainsi que le cot dune unit de produit en-cours est gal x % du cot dune unit de
produit fini.
Exemple dune verrerie qui fabrique du verre au mtre :
- charges de production = 63 000
2
- production = 3 500 m de verre termin
2
- en-cours de dbut de priode : 122 m valoriss 1 429
2
- en-cours de fin de priode : 150 m
- coefficient dquivalence : 0,7
Pour calculer le cot de production des 3 500 m2 de verre termin, il faut tout dabord calculer la
2
production en quivalent m finis :
Production quivalente = production de verre termin + en-cours final en-cours initial
2
= 3 500 + 150 * 0,7 122 * 0,7 = 3 520 m
Cot de production dun quivalent m2 termin = 63 000 / 3 520 = 17,90
cot des en-cours de fin de priode = 150 * 0,7 * 17,9 = 1 879
cot des 3 500 m2 de verre termin = 63 000 + 1 429 1 879 = 62 550
La mthode classique de calcul du coefficient dquivalence consiste considrer quun en-cours
incorpore 100% de la matire premire et 50% des autres charges.
Mots cls : stocks, hirarchie des cots, mthode PEPS, mthode du CM UP, en-cours de
production, coefficient dquivalence
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Exemple : une entreprise fabrique des transformateurs, cette production gnrant galement des chutes de
tle vendues un ferrailleur :
- production de la priode : 1 200 transformateurs et 300 kg de chutes de tle
- cot total de production = 13 500
- prix de vente des transformateurs : 20 pice
- prix de vente des chutes de tle : 0,80 / kg
- charges de distribution = 10 % du prix de vente
Selon la premire mthode, on commence par calculer la valeur marchande du produit principal et des
produits joints :
- transformateurs = 1 200 * 20 = 24 000
- chutes de tle = 300 * 0,8 = 240
rpartition du cot de production :
- transformateurs = 13 500 * 24 000 / (24 000 + 240) = 13 366
- chutes de tle = 13 500 * 240 / (24 000 + 240) = 134
Selon la deuxime mthode, on commence par valoriser les produits joints en fonction de leur valeur
marchande diminue des cots spcifiques:
- chutes de tle = 240 10% * 240 = 216
Puis on calcule par diffrence le cot du produit principal :
- transformateurs = 13 500 - 216 = 13 284
Le choix de la premire mthode sous-entend que lentreprise ralise une marge sur les produits joints.
Elle est donc particulirement adapte aux sous-produits.
En revanche, la seconde mthode considre que la vente des produits joints sert uniquement diminuer le
cot de production du produit principal. Elle est donc plutt adapte aux dchets et rebuts.
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Les charges fixes correspondent une structure de lentreprise. Celle-ci a t choisie pour atteindre un
certain niveau dactivit. Leur imputation pose problme lorsque le volume dactivit rel sloigne du
niveau pour lequel la structure avait t dimensionne.
Par exemple, un htel de 50 chambres a t construit. Ses charges sont les suivantes :
- charges fixes : 100 000 / mois (loyer + cot du personnel permanent)
- charges variables : 10 par chambre loue (petit djeuner + blanchisserie)
Les chambres sont loues 100 par nuit.
Le premier mois, lhtel est rempli en moyenne 30% (450 nuites vendues sur 1500 possibles). Le
chiffre daffaires slve 45 000 et les charges variables 4 500 . Limputation de la totalit des
charges fixes reviendrait calculer un rsultat global de 59 500 (45 000 100 000 4 500), soit une
perte de 170 par nuite vendue.
Faut-il en conclure que lactivit nest pas rentable ?
La technique de limputation rationnelle permet de rpondre cette question en nimputant la
production quune quote-part des charges fixes correspondant au niveau dactivit rel et en
prsentant sparment le cot de la sous-activit.
Ainsi, dans lexemple prcdent, on nimputera que 30% des charges fixes au cot des nuites, les 70%
restant tant clairement identifis comme le cot de la sous-activit, cest--dire le gaspillage li la sous-
utilisation de la capacit productive.
Le rsultat de lexploitation de lhtel sera alors analys comme suit :
- prix de vente des nuites : 45 000
- cot des nuites : 4 500 + 30% * 100 000 = - 34 500
Rsultat avec imputation rationnelle 10 500
Cot de la sous activit : 70 % * 100 000 = - 70 000
Rsultat net = 59 500
On en dduit que lactivit en elle-mme est rentable et que la perte est lie la sous-activit, sans doute
normale au dmarrage. La solution nest pas de fermer lhtel mais dintensifier sa communication.
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Reprsentation graphique :
Boni de suractivit
Activit
normale
Cot de sous-activit
Volume d'activit
Laurence Le Gallo 18
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CHARGES INCORPORABLES
Centre d Centre d
analyse n1 analyse n2
CF CF
CV CV
* coef * coef
IR IR
Centre d Centre d
analyse n1 analyse n2
avec IR avec IR
Produit Produit
n1 n2
Mots cls : activit normale, activit relle, coefficient dimputation rationnelle, cot de
sous-activit, boni de suractivit.
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Le contrle de gestion est frquemment illustr par des parallles avec la conduite dun vhicule. La
gestion budgtaire ne fera pas exception
Etudiante lIUT de Bayonne, Caroline a postul chez Turbomeca Bordes (prs de Pau) pour y
effectuer son stage de 2me anne. Elle a obtenu un entretien et tudie maintenant les diffrentes solutions
pour se rendre ce rendez-vous depuis son domicile, situ Bayonne.
Une recherche sur internet lui donne deux possibilits :
- soit utiliser lautoroute : le trajet dure 1h20 mais cote 6,30 de page,
- soit passer par la nationale : pas de page mais le trajet dure 2 h.
Caroline choisit la premire solution et repre les principales tapes de son trajet ( quel endroit quitter
lautoroute, quelle direction suivre, etc ). Ntant pas trs habitue conduire, elle prvoit de partir de
chez elle 2 heures avant lheure du rendez-vous et de sarrter mi-parcours vers Orthez pour souffler
dans une station service.
Elle sassure de disposer de suffisamment de carburant pour le trajet et de ne pas oublier sa carte
bancaire pour les pages, puis elle prend la route.
Assez rapidement, elle se retrouve ralentie par des travaux sur lautoroute et natteint finalement Orthez
quau bout de plus dune heure de route. Craignant darriver en retard son entretien, elle dcide alors
de ne pas sarrter comme elle lavait prvu initialement mais de continuer sa route jusqu Bordes. Elle
arrive finalement lheure pour son rendez-vous.
Lhistoire ne dit pas si elle a obtenu le stage espr
Sans le savoir, caroline a appliqu la dmarche budgtaire :
- elle sest tout dabord fix un objectif gnral (tre lheure son entretien) quelle a traduit en actions
concrtes (partir de chez elle telle heure, prendre tel chemin, etc ),
- elle a test plusieurs hypothses afin de choisir la mieux adapte (autoroute ou nationale ?),
- elle sest assure de disposer des moyens ncessaires la ralisation de son objectif (carburant, carte
bancaire, ),
- elle a compar la ralit ses prvisions et a mis en uvre des actions correctrices (suppression de la
pause mi-parcours).
Dans une entreprise, un budget est une affectation prvisionnelle quantifie, aux diffrents centres
de responsabilit, dobjectifs et/ou de moyens pour une priode dtermine limite au court terme.
La gestion budgtaire consiste tablir des budgets et comparer priodiquement les ralisations avec
les donnes budgtes afin de mettre en place des actions correctives si ncessaire. Elle permet :
- de traduire concrtement les objectifs stratgiques fixs par la direction ;
- de coordonner les diffrentes actions de lentreprise ;
- de prvoir les moyens ncessaires leur mise en uvre (trsorerie, capacit de production) ;
- de faire des choix entre plusieurs hypothses.
De plus, elle permet une gestion dcentralise en rendant possible la dlgation des pouvoirs : chaque
responsable de centre se voir allouer des ressources et des objectifs respecter tout en tant libre des
moyens employs.
Laurence Le Gallo 20
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Les budgets sont la fois des instruments de prvision et de coordination entre les units dcentralises
et des aides la dlgation des dcisions et la motivation des dcideurs.
Leur laboration seffectue en collaboration entre la direction, le contrleur de gestion et les chefs de
service au cours de navettes budgtaires.
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DUT GEA, 2me anne option FC 2005-2006 Contrle de gestion
Le dcoupage des budgets dpend de lorganisation de lentreprise. Il est souhaitable de les faire
concider avec des centres de responsabilit. En rgle gnrale, les budgets correspondent aux principales
fonctions de lentreprise (ventes, approvisionnements, production, etc ) et sont lis les uns aux autres :
Parmi les budgets, on distingue ceux qui dpendent du niveau dactivit (budgets oprationnels : ventes,
productions, approvisionnements) et ceux qui sont indpendants du niveau dactivit court terme
(investissement, frais gnraux). Seuls les budgets oprationnels seront tudis dans le cadre de ce
module.
Pour chaque budget, nous envisagerons successivement :
- une phase de prvision qui prend en compte les objectifs de lentreprise, les contraintes internes et
externes, les donnes des budgets situs en amont ;
- une phase de budgtisation qui valorise les prvisions prcdentes ;
- une phase de contrle qui confronte prvisions et ralisations.
Mots cls : plan stratgique, plan oprationnel, budget, navette budgtaire, coordination,
dlgation, prvision, motivation.
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DUT GEA, 2me anne option FC 2005-2006 Contrle de gestion
Laurence Le Gallo 23
DUT GEA, 2me anne option FC 2005-2006 Contrle de gestion
- coefficients saisonniers
Les coefficients saisonniers peuvent tre obtenus en comparant la moyenne des valeurs de la priode
tudie avec la moyenne de toutes les observations :
Anne 1er trimestre 2me trimestre 3me trimestre 4me trimestre Total
1 72 113 227 53 465
2 92 151 306 61 610
3 125 203 395 95 818
4 146 232 442 123 943
5 230 275 566 135 1 206
6 158 312 642 132 1 244
Total 823 1 286 2 578 599 5 286
M oyenne 137,17 214,33 429,67 99,83 220,25
Coefficient 0,623 0,973 1,951 0,453
Une autre mthode consiste calculer les rapports la tendance de la faon suivante :
rapport = donne observe / donne ajuste (calcule en utilisant lquation prcdente)
puis calculer la moyenne de tous les rapports concernant la mme priode pour les diffrentes annes.
Applique lexemple prcdent, la mthode donne les coefficients suivants :
er
- 1 trimestre : 0,68 - 3me trimestre : 1,90
me
- 2 trimestre : 1,00 - 4me trimestre : 0,42
Pour vrifier vos calculs : la somme des coefficients mensuels doit tre gale 12 (ou 4 pour
des coefficients trimestriels).
On peut ainsi prvoir les ventes des annes venir :
ventes annes 7 = 166 * 7 + 300 = 1 462 milliers de bouteilles
Rpartition en trimestres :
er
- 1 trimestre : 0,68 * 1 462 / 4 = 248,5 milliers de bouteilles
me
- 2 trimestre : 1,00 * 1 462 / 4 = 365,5 milliers de bouteilles
- 3me trimestre : 1,90 * 1 462 / 4 = 694,5 milliers de bouteilles
me
- 4 trimestre : 0,42 * 1 462 / 4 = 153,5 milliers de bouteilles
1.2. Autres outils de prvision
Ces prvisions doivent ensuite tre affines en fonction de la connaissance que lentreprise a de ses
produits, de ses clients et de ses concurrents. Il convient dmettre des hypothses ralistes sur lvolution
de la consommation.
Les principaux outils dtude de conjoncture sont les indices prcurseurs (mise en chantier de btiments
par exemple) et les enqutes de conjoncture.
Elles sont compltes par des tudes sectorielles : tudes de march, suivi dun panel de consommateurs,
mise en place dun march-test,
Il faut galement tenir les ractions des clients et des concurrents aux actions commerciales de
lentreprise :
- impact de la publicit,
- lasticit par rapport aux variations de prix,
Ainsi, le budget des ventes est le plus souvent labor aprs une srie dallers-retours entre les services
commerciaux et le contrleur de gestion.
Laurence Le Gallo 24
DUT GEA, 2me anne option FC 2005-2006 Contrle de gestion
Mots cls : ventes, prvisions, indice, lasticit, ajustement linaire, tendance, coefficients
saisonniers, cycle de vie, frais commerciaux.
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Ecart sur prix M arge
24
prvisionnelle
Ecart
sur
quantits
quantits
En dsignant : 10 000 11 000
- par Pr, le prix unitaire rel (ou la marge unitaire relle)
- par Qr, les quantits relles
- par Pp, le prix unitaire prvu (ou la marge unitaire prvue)
- par Qp, les quantits prvues
On obtient les formules suivantes ( retenir !)
Ecart = CA rel CA prvisionnel = Pr * Q r - Pp * Q p
dont : cart sur quantits = (Q r - Q p) * Pp
cart sur prix = (Pr - Pp) * Q r
NB : Les calculs raliss reposent sur 3 conventions (prvues par le plan comptable) :
- calcul de lcart dans le sens : rel - prtabli
- valorisation de lcart sur quantits au prix prvu
- calcul de lcart sur prix pour les quantits relles.
Les conventions inverses seraient thoriquement possibles.
Remarque : la distinction entre leffet prix et leffet volume est parfois artificielle. En
effet, ces deux lments sont souvent lis : cest peut-tre parce que le prix a baiss que
les volumes ont augment (et inversement).
Laurence Le Gallo 26
DUT GEA, 2me anne option FC 2005-2006 Contrle de gestion
Mots cls : cart sur ventes, carts sur marges, effet prix, effet volume, effet composition des
ventes.
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On donnera la priorit la fabrication de chambres qui rentabilisent mieux les heures de finition.
2. Optimisation sous contraintes
Dans la ralit, il est frquent davoir optimiser lutilisation de plusieurs ressources rares. Lorsque le
choix de production se limite 2 produits, il est possible de rsoudre le problme graphiquement, sinon il
faut faire appel la programmation linaire ou au calcul matriciel (mthode du simplexe).
Ainsi, on prsente les contraintes sous forme dquations que lon peut reprsenter graphiquement :
3 S + 2 C < 300 (contrainte atelier dcoupe)
5 S + 5 C < 500 (contrainte atelier montage)
4 S + 1 C < 200 (contrainte atelier finition)
Le polygone gris reprsente lensemble des programmes de production techniquement possibles.
140
120
100
Fonction
80
Salons
conomique
60 Montage
Dcoupe
40
20
Finition
0
0 50 100 150 200 250
Chambres
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La fonction conomique maximiser est galement reprsente par une droite que lon fait glisser le
plus haut possible jusquau dernier point de contact avec le polygone. Ce dernier point reprsente le
programme de production optimal (en loccurrence 67 chambres et 33 salons pour une marge sur cot
variable de 81 450 euros).
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Attention : le choix du taux de perte (matire premire) ou de temps improductif (main duvre) est loin
dtre neutre : si lobjectif est trop ambitieux (aucune perte !) il ne sera pas motivant car impossible
atteindre. Inversement, sil est trop bas, il nincitera pas les responsables de production amliorer les
processus.
Il peut tre fix de faon empirique (observation du pass) ou volontariste (objectif atteindre).
Mots cls : cot rel, cot constat, cot prtabli, cot standard, standard technique,
standard conomique, taux de perte, temps improductif, budget flexible.
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Aprs avoir calcul le cot rel et le cot standard dune production, il est utile danalyser lcart constat
entre ces deux valeurs afin den comprendre les causes.
1. Ecart sur volume et cart conomique
La premire tape de cette analyse consiste mettre en vidence la part de lcart due au volume de
production et celle lie au cot unitaire des produits.
Ainsi, si on dsigne par Cs le cot standard unitaire dun produit et par Qs le volume de production prvu,
le cot standard de la production prvue (CS) slve : CS = Qs* Cs
De mme, le cot constat de la production relle (CR) slve : C R = Qr* Cr
cot unitaire
On peut donc analyser lcart global de la faon
suivante :
Cr
Ecart = cot rel cot standard
Ecart sur cot unitaire
= (Cr - Cs) * Qr + (Qr - Qs) * Cs Cs
Ecart sur
cart cart sur
conomique volume volume
volume de
Qs Qr production
On peut galement dfinir le cot prtabli (CP)
qui correspond au cot attendu pour le volume de production rel au cot unitaire prvu : CP = Qr* Cs
Lcart global sanalyse alors de la faon suivante :
Ecart = cot rel cot standard = (cot rel cot prtabli) + (cot prtabli cot standard)
cart cart sur
conomique volume
NB : lanalyse de lcart sur volume ne prsente pas dintrt particulier. Nous nous intresserons donc
uniquement lanalyse de lcart conomique.
Analyse de lcart
conomique
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Attention ne pas confondre lcart sur quantit avec lcart sur volume calcul prcdemment :
- lcart sur volume reflte limpact de la variation du volume global de production par rapport
ce qui tait initialement prvu,
- lcart sur quantit reflte limpact de la variation des consommations unitaires de matire ou
de main duvre pour la quantit rellement produite.
Exemple :
On avait prvu de fabriquer 1 000 pices en consommant 2 kg de matire par pice (cot de la matire = 1
/ kg) cot de production prvisionnel = 1 000 * 2 * 1 = 2 000
On a rellement fabriqu 800 pices en consommant 2,1 kg de matire par pice (cot de la matire = 1,1
/ kg) cot de production rel = 800 * 2,1 * 1,1 = 1 848
Lcart sur cot de production slve 152 (favorable) et peut tre dcompos comme suit :
- cart sur volume = (800 1 000) * 2 = - 400 (favorable)
- cart conomique = (2,31 2) * 800 = 248 (dfavorable)
Lcart conomique provient de la matire :
- cart sur cot = (1,1 1) * 2,1 = 0,21 pice, soit 168 pour les 800 pices fabriques (dfavorable)
- cart sur quantits = (2, 1 2) * 1 = 0,10 pice, soit 80 pour les 800 pices fabriques (dfavorable)
Si on note :
Cr = cot rel dune UO
Cs AR = cot thorique dune UO lactivit relle (obtenue grce au budget flexible)
Cs = cot standard dune UO (activit normale)
Ar = activit relle
Ap = activit prtablie (nb dUO ncessaires en thorie pour produire la quantit relle)
On obtient :
- cart sur rendement = (Ar Ap) * Cs cot dune UO
- cart sur frais = (Cr Cs AR) * Ar
Cr Ecart sur frais
- cart sur activit = (Cs AR- Cs) * Ar
(ou sur budget)
Cs AR
Ecart sur activit
Cs
Ecart sur
rendement
activit
Activit Activit (en nb dUO)
prtablie relle
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Exemple : un atelier de mcanique dont lunit duvre est lheure-machine fabrique 2 pices A et B qui
ncessitent respectivement 2 et 3 heures-machines par pice.
Son budget pour un mois donn a t tabli 50 000 euros (dont 20 000 de charges fixes) pour une
production de 200 A et 200 B, soit 1 000 UO budgtes au cot unitaire de 50 euros.
Les donnes relles pour le mme mois stablissent ainsi :
- charges totales : 49 400 euros (dont 20 000 fixes et 29 400 variables) pour 950 heures-machines.
- production relle : 250 pices A et 120 pices B
On a donc : cot standard = 50 000 euros = 1 000 * 50
cot prtabli = 43 000 euros = (250*2 + 120 *3) * 50 = 860 * 50
cot rel = 49 400 euros = 950 * 52
Ecart sur volume = 43 000 50 000 = - 7 000 euros
Ecart conomique = 49 400 43 000 = 6 400 euros
- sous-cart sur rendement = (950 860) * 50 = 4 500 euros
- sous-cart sur activit = (51,0526 - 50) * 950 = 1 000 euros
- sous-cart sur frais = (52 51,0526) * 950 = 900
Avec 51,0526 = (20 000 + 30 000 * 950/100) / 950
Mots cls : cart conomique, cart sur volume, cart sur frais, cart sur budget, cart sur
activit, cart sur rendement.
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Ecart sur marge sur cot standard Ecart sur cot standard
(Pr - Cp) (Pp - Cp) Cp - Cr
3 types dcart :
- sur quantits
- sur prix
- sur composition des ventes
centre centre
matires MOD
danalyse n1 danalyse n2
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Cot total
Cot de passation
des commandes
Cot de possession
N
6 12
Cadences
Cadence optimale
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NB 2 : tous les approvisionnements ne doivent pas ncessairement faire lobjet de la mme attention. On
remarque ainsi souvent que 20% des rfrences gres reprsentent 80% du cot des approvisionnements.
Les efforts de rationalisation et doptimisation de la politique dapprovisionnement doivent donc porter en
priorit sur ces rfrences.
Mots cls : cot de possession du stock, cot de lancement de commande, lot conomique,
gestion point de commande, gestion recompltement, seuil dalerte.
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Taux dintention
Indicateurs Taux de fiabilit du rachat Taux de conformit
Mots cls : tableau de bord, indicateur, facteur cl de succs, valeur cible, seuil dalerte,
priodicit.
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Un projet est un ensemble complexe dactions non rptitives, limites dans le temps et destines
satisfaire un objectif dfini dans le cadre dune mission prcise.
On distingue deux catgories de projets :
- la conception et la ralisation dun produit unique destin un client : paquebot Queen M ary, viaduc de
M illau,
- les activits non rptitives destines accrotre les performances d e lentreprise ou surmonter un
obstacle : mise en place dun logiciel de gestion intgr (ERP), passage leuro, certification ISO, .
De faon drive, lorganisation en projet a t mise en place avec succs dans certaines industries, en
particulier dans le domaine de lautomobile (Twingo).
Un projet est soumis plusieurs types de contraintes (contraintes techniques, de dlais et de cots) et
ncessite ladaptation des outils de contrle de gestion, voire la cration doutils spcifiques.
Ainsi par exemple, le dcoupage en priodes de dure fixe (mois, anne) de la gestion budgtaire nest
pas adapt au suivi dun projet : il est plus pertinent de suivre les cots en fonction des tapes
davancement.
Par ailleurs, la contrainte de cot a donn naissance une mthode de conception originale : la conception
cot objectif (ou cot cible). Par un renversement du lien de causalit, cest le prix de vente prvisionnel
qui dtermine lobjectif de cot respecter.
Le rle du contrleur de gestion dun projet ( ne pas confondre avec le chef de projet) est :
- dtablir lordonnancement du projet,
- suivre lavancement et proposer des solutions correctives en cas de drive,
- suivre le cot du projet et proposer des solutions correctives en cas de drive.
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Les mthodes telles que le PERT ou les potentiels M ETRA permettent dorganiser dans le temps la
ralisation dun projet, cest--dire :
- de dfinir le chemin critique, cest--dire les taches pour lesquelles un retard de ralisation se rpercute
sur le projet dans son ensemble,
- dorganiser au mieux le dmarrage des diffrentes taches afin den minimiser le cot.
Les deux mthodes tant similaires, seule celle des potentiels M ETRA sera dveloppe dans ce chapitre.
1. Construction du graphe
La construction du graphe se droule en 3 tapes :
- reprsentation de lordre des oprations
- dtermination des dates au plus tt
- dtermination des dates au plus tard
1.1. Reprsentation de lordre des oprations
Les oprations sont reprsentes par les carrs, relis entre eux par des flches reprsentant des
contraintes de succession. La dure de lopration situe lorigine de la flche est porte sur le flche.
Des oprations fictives dbut et fin sont ajoutes au graphe.
Ex : la construction dun navire comporte les oprations suivantes :
Opration Dure minimale Contraintes de succession
A Etudes pralables 6 mois Avant toute autre opration
B Construction du bloc moteur 5 mois Succde lopration A
C M ontage de larbre dhlice 2 mois Succde lopration B
D Construction de la coque 5 mois Succde lopration A
E Construction du compartiment des machines 3 mois Succde lopration D
F Amnagement des cabines 6 mois Succde lopration D
G Construction du poste de conduite 2 mois Succde lopration D
H Construction des quipements lectroniques 8 mois Succde lopration A
I M ise en place de llectronique de bord 3 mois Succde aux oprations G et H
J M ontage de lensemble moteur 6 mois Succde aux oprations C et E
5
B C
2
6 E 3 J
5 6
0 6 5 6
Dbut A D F Fin
5
3
2
6 G I
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6 11
5
B C
2
11 14
6 E 3 J
5 6
0 0 6 11 20
0 6 5 6
Dbut A D F Fin
5
3
11 14
2
6 G I
8
6
H
Le chiffre 20 inscrit dans la case fin signifie quil faudra au minimum 20 mois pour raliser le projet.
1.3. Dates au plus tard
Les dates au plus tard des oprations sont inscrites en haut droite des carres reprsentant ces
oprations. Leur calcul seffectue en partant de la droite du graphe, partir de lopration fin jusqu
lopration dbut .
La date au plus tard de lopration fin est gale sa date au plus tt .
Les oprations prcdentes sont alors remplies successivement :
Date au plus tard dune opration = date au plus tard de lopration suivante - dure de lopration
Ainsi, par exemple, la date au plus tard de lopration I est de 17 (Fin de fin = 20 - dure de I = 3) et
celle de lopration G est de 15 (fin de I = 17 - dure de G = 2).
Dans le cas o plusieurs oprations succdent la mme opration, cest la moins tardive des dates au
plus tard calcules qui est retenue. A insi, par exemple, 3 dates au plus tt sont possibles pour D :
- fin de E (11) + dure de D (5) = 6
- fin de F (14) + dure de D (5) = 9 on retiendra la moins tardive des deux dates, soit 6.
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8
6 9
H
2. Optimisation de lordonnancement
2.1. M ise en vidence du chemin critique
Le chemin critique est lenchanement des tches qui ne peuvent tre retardes sans faire prendre du
retard au projet dans son ensemble.
Il sagit des tches pour lesquelles les dates au plus tt et au plus tard sont identiques.
Dans le cas de la construction dun navire, le chemin critique est : A D E J. Tout retard pris sur
lune de ces quatre oprations se rpercutera invitablement sur la date de fin du projet.
La dtermination du chemin critique permet :
- de mettre en vidence les tches surveiller avec une attention particulire pour viter tout retard,
- de mettre en vidence les tches sur lesquelles travailler en priorit si on souhaite raccourcir la dure du
projet.
2.2. M inimisation du cot dure constante
Contrairement aux taches du chemin du chemin critique, il est possible de retarder le dmarrage des
autres taches sans faire prendre de retard lensemble du projet. La marge disponible pour allonger ainsi
une opration est gale la diffrence entre sa date au plus tard et sa date au plus tt .
Ainsi, il est possible de prendre 3 semaines de retard sur lexcution de lopration F tout en respectant le
dlai global de 20 mois.
Il peut tre ainsi intressant de retarder le dmarrage de certaines oprations, dans la mesure o plus les
dpenses sont engages tardivement, plus la charge de financement est allge.
Mots cls : ordonnancement, mthode des potentiels M ETRA (MPM ), graphe, date au plus
tt , date au plus tard , chemin critique.
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A lpoque de lconomie de production, les industriels taient certains de pouvoir vendre leurs produits
et fixaient leur prix de vente en fonction du cot de revient : Cot de revient prix de vente
Aujourdhui, lconomie est beaucoup plus concurrentielle et le prix de vente est souvent impos par le
march. Cest donc lindustriel dajuster son cot de revient pour conserver une rentabilit
satisfaisante : Prix de vente cot de revient
1. Le cot cible
Le cot cible dun produit est le cot ne pas dpasser pour pouvoir vendre ce produit un prix
acceptable par les clients (prix cible) tout en conservant un bnfice suffisant (rsultat cible).
Cot cible = Prix cible Rsultat cible
1. Identification des besoins des clients et des caractristiques dun produit lui donnant satisfaction.
2. Choix dun prix cible en fonction de la valeur perue par le client et des prix des concurrents.
3. Choix dun rsultat cible en fonction des objectifs de rentabilit de la direction.
4. Calcul du cot cible = prix cible rsultat cible
5. Dtermination du cot estim du produit (cot estim souvent suprieur au cot cible)
6. Analyse du rapport valeur perue / cot pour rapprocher le cot estim du cot cible.
2. Lanalyse de la valeur
Le cot dun produit est dj largement dtermin lorsquil sort du bureau dtudes. Les conomies qui
pourront tre ralises par la suite (grce entre autres - aux diffrentes techniques de contrle de
gestion) ne seront alors que marginales.
Lanalyse de la valeur intervient donc en amont du processus de fabrication, ds la phase de conception
du produit.
Elle consiste identifier les diffrentes fonctions dun bien ou service et les pondrer en fonction de
limportance que le client leur accorde (valeur perue par le client). Paralllement, on recense les
diffrents moyens techniques de remplir ces fonctions et on value leur cot. Enfin, on choisit parmi ces
diffrents moyens techniques de faon ce que leur cot soit cohrent avec la valeur perue par le client
(une fonction qui ne reprsente que 20% de la valeur perue par le client ne doit pas reprsenter 50% du
cot de revient !).
Cette mthode permet ainsi de supprimer les fonctions inutiles et de ramener leur juste importance des
fonctions, certes ncessaires, mais secondaires. Le but est de concevoir un produit optimal, cest--dire
qui satisfait les fonctions attendues par le client (et elles seules) pour un cot minimal.
Mots cls : cot cible, prix cible, rsultat cible, valeur perue, fonction.
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