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Budget et contrle budgtaire : doit-on sen

passer ?
Mots cls : Budget, contrle budgtaire, outil de gestion, contrle de gestion, contrle diagnostique,
contrle interactif, contingence, pilotage de la performance.

Cet article invite rflchir sur la place et les usages du budget et du contrle budgtaire, afin dclairer le
lecteur sur la nature des critiques dont ils font lobjet.

Le budget est un outil de gestion trs utilis par les entreprises europennes. Souvent synonyme de bonne
gestion , il occupe une place centrale au sein du systme de contrle de gestion. Dfini par Bouquin H.
(1997) comme, lexpression comptable et financire des plans daction retenus pour que les objectifs
viss et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers la ralisation des plans oprationnels ,
il permet de dcliner la stratgie et sa mise en uvre par les oprationnels. Les managers utilisent le budget
en menant une rflexion sur les carts mis en vidence entre les objectifs et ralisations afin dinitier les
actions correctrices permettant un pilotage de la performance de lentreprise.

Bien que dautres outils de contrle de gestion soient galement utiliss, force est de constater que le rle
du systme budgtaire est central dans la mesure o les autres outils (ratios, tableaux de bord, )
stablissent et svaluent par rapport lui (Gervais, 1983 p. 10). Cette place peut sexpliquer par les
multiples fonctions quon lui attribue (planification, coordination, contrle, valuation des performances,
etc.).

On observe toutefois que son utilisation est parfois trs diffrente dune entreprise lautre. Cette diversit
des pratiques semble sexpliquer par la vision quentretiennent les acteurs vis--vis du budget. Alors que
certains voient dans le budget un instrument permettant damliorer la performance de lorganisation
(approche classique), dautres le considre comme un instrument de lgitimation de lorganisation ou bien
comme un instrument dalination des travailleurs ou de disciplinaire.

La coexistence de ces multiples visions et utilisations ne va pas sans poser des problmes de cohrence et
engendre des critiques croissantes de la part des praticiens allant jusqu prner sa suppression. Lincapacit
du budget fournir des prvisions justes et pertinentes traduisant la stratgie et les plans dactions en
objectifs chiffrs ainsi que lvaluation des performances compte parmi les principales critiques. On
retrouve dailleurs, une partie de ces critiques dans le paradoxe soulign par Hopwood (1974) : Les
entreprises ressentent le besoin dtablir un budget dans un environnement complexe et incertain
alors que la pertinence des prvisions budgtaires repose sur la condition dun environnement stable
et prvisible.

Dautres critiques trouvent leurs fondements dans la contradiction de certaines fonctions du budget. Face
ces critiques, des propositions de rforme sont avances (Activity Based Budgeting), alors que dautres
considrent que le budget est un instrument dpass et quil est temps de tourner la page en le supprimant.

La remise en cause du budget nous amne nous interroger sur la place du contrle budgtaire au sein du
dispositif de contrle de gestion. Comment a-t-il volu historiquement ? Quelles sont les utilisations
possibles du budget ? Pourquoi ces utilisations sont-elles remises en cause aujourdhui ? Et enfin,
doit-on se passer du budget ?

La rponse ces questions passe par une tude de la littrature sur les fonctions du budget. Aprs un rappel
historique relative lapparition du budget et du contrle budgtaire, nous examinerons ses rles selon la
catgorisation de Burrell et Morgan, relative la nature de la science (objective/subjective) et de la socit

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(rgularit/changement radical). Enfin, nous exposerons les critiques adresses au budget avant den
discuter les implications.

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1. RAPPEL HISTORIQUE

1.1. BUDGET OU CONTROLE BUDGETAIRE ?

Etymologiquement budget est une expression anglaise qui provient du franais bougette, une bourse
accroche la selle du cheval des voyageurs dans laquelle on serrait ses cus. Ce terme a ensuite t
transpos sur le plan financier pour les gouvernements et, au sens figur, pour les personnes prives.
(Hofstede, 1967, p. 19-20).

Comme un long voyage ne simprovise pas, il faut prvoir, planifier les tapes et disposer des ressources
ncessaires. Cest le rle de la bougette. Ce terme repris par les anglais devient budget , notion de droit
public dsignant la somme dargent alloue par un vote du Parlement une entit administrative pour son
fonctionnement. Chaque ministre dispose dune bougette dans laquelle il peut puiser.

Le PCG en parle comme un mode de gestion consistant traduire en programmes dactions chiffrs
appels budgets les dcisions prises par la direction avec la participation des responsables .

Rappelons que budget nest pas ncessairement contrle budgtaire. Le budget est un terme gnrique,
Anthony le dfinit comme un plan pour l'anne venir gnralement exprim en termes montaires
(Anthony, 1988, p. 17), alors que le contrle budgtaire correspond lexploitation du budget afin de
planifier et contrler les performances des managers et plus globalement de lentreprise.

Gervais dfinit le contrle budgtaire comme la comparaison permanente des rsultats rels et des
prvisions chiffres figurant aux budgets afin de :
- rechercher la (ou les) cause(s) dcarts,
- dinformer les diffrents niveaux hirarchiques,
- de prendre les mesures correctives ventuellement ncessaires,
- dapprcier lactivit des responsables budgtaires.

Un budget peut se limiter une simple liste dautorisations de dpenses. Pour quun contrle budgtaire
soit effectif, le budget doit tre utilis dans une boucle rtroactive, dans laquelle les prdictions et les
ralisations sont sans cesse values pour trouver des moyens datteindre plus srement des rsultats
(Quail, 1997, p. 618 cit par Sponem 2004).

En consquence, il ny a pas de contrle budgtaire sans budget mais il peut exister un budget sans contrle
budgtaire (Flamholtz, 1983). Des tudes empiriques montrent que le budget peut tre utilis comme outil
de contrle organisationnel comme sil sagissait de contrle budgtaire. Nous utiliserons donc sans les
diffrencier le budget et le contrle budgtaire pour voquer ce processus rtroactif ou itratif entre le
prvisionnel et le rel.

1.2. LEVOLUTION DE LA PLACE DU BUDGET AU SEIN DU SYSTEME DE CONTROLE


DE GESTION
Pens pour les organisations publiques dans un premier temps, il semble que ce soit aux Etats-Unis, au
cours des annes 1920 chez General Motors, sous les ordres de Sloan, que le contrle budgtaire ait t
utilis pour la premire fois comme outil de gestion. Il tait peru comme trs utile dans le contrle des
dlgations des responsabilits ainsi que pour la coordination par le contrle des rsultats quexigeaient les
grandes organisations prives (Sloan, 1963, Chandler, 1962).

Puis, cest la confrence internationale de Genve en 1930 (Berland, 1999 ; 2002) qui va consacrer la
technique budgtaire comme premier outil de contrle des performances des grandes entreprises
industrielles (Johnson et Kaplan, 1987).

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Cependant, il a fallu plusieurs annes pour quil le devienne rellement. Cest aprs la seconde guerre
mondiale, que le contrle budgtaire stend progressivement pour devenir le premier outil du contrle de
gestion au cours des annes 1960 - 1970 (Gervais, 1983).

Le contrle budgtaire est un mode de gestion court terme qui traduit la stratgie en termes montaires.
Cette gestion sappuie sur un pilotage symbolis par une boucle rtroactive.

Nombre de chercheurs se sont interrogs aux conditions de cette mergence. Il semble rsulter dune
combinaison de plusieurs facteurs : organisationnels, conomiques et sociologiques.

Des facteurs organisationnels : Les premires apparitions du budget dans le secteur priv semblent
lies laugmentation de la taille des entreprises et la complexification de leur organisation interne
(Johnson, 1981). La croissance de la taille des entreprises amricaines et lvolution de leur structure
vers une configuration divisionnelle a gnr un besoin de contrler les divisions dcentralises.
Cependant, pour les entreprises europennes, cest la mise en place dun contrle budgtaire et la
cration de centres de responsabilits qui ont conduit aux transformations organisationnelles. Le
budget a ainsi permis de contrler le management dlgu mais galement de planifier et daider
la prise de dcision des managers des divisions. Ce sont ces facteurs organisationnels qui ont
dtermin les fonctions originelles de la technique budgtaire : la prvision, le contrle et la
coordination.

Des facteurs conomiques : Le contexte conomique joue un rle particulier dans le


dveloppement du contrle budgtaire en conditionnant la performance de loutil de gestion
(Berland, 1999). En effet, la croissance daprs-guerre et le march structurellement caractris par
une demande suprieure loffre permettaient des prvisions assez prcises de lvolution de
lenvironnement. Ces caractristiques garantissaient une certaine fiabilit du budget ainsi quune
crdibilit.

Des facteurs sociologiques : La diffusion de la pratique budgtaire sexplique galement par le


contexte social. En effet, le budget peut tre vu comme un des vecteurs de propagation du paradigme
managrial (Roslender, 1996). Dans cet esprit, Berland et Chiapello (2004 p. 154) prcise que les
outils de gestion ne rpondent pas seulement des exigences defficience mais [...] ils portent en
eux galement des projets de socit, et [...] leurs promoteurs savent sappuyer sur ces projets pour
rendre les outils quils dfendent encore plus sduisants.

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2. QUELLE EST LUTILITE DU CONTROLE BUDGETAIRE ?
Pour tudier les rles du contrle budgtaire nous nous appuierons sur la distinction de Burrell et Morgan
(1979) relative la nature de la science (objective/subjective) et de la nature de la socit
(rgularit/changement radical) (schma 1). Cette distinction permet lmergence de quatre types
dapproche en sociologie des organisations : les approches classiques (fonctionnalistes), no-
institutionnelles, marxistes et foucaldiennes du budget (Sponem 2004). Chaque courant met en exergue une
facette du contrle budgtaire. Alors que certains voient le budget et son utilisation comme un instrument
de performance ou de lgitimation de lorganisation, dautres considrent que cest un instrument
dalination des travailleurs ou disciplinaire.

Schma 1 : La typologie de Burrell et Morgan (1979)

2.1. APPROCHE FONCTIONNALISTE : LE BUDGET COMME INSTRUMENT


DOPTIMISATION DU FONCTIONNEMENT DES ENTREPRISES

2.1.1. Lcole de HARVARD : Un outil au service des managers.


La thorie managriale de la firme souligne limportance des managers professionnels, qui remplacent
lentrepreneur capitaliste. Pour Anthony et Simons, le budget est un outil au service des managers pour
orienter le comportement des contrls afin quils agissent dans le sens de la stratgie. Les typologies des
pratiques de contrle proposes par Anthony et Simons permettent une classification des pratiques
budgtaires en fonction de la manire dont les dirigeants utilisent le budget.

- Le modle dAnthony : un contrle serr ou souple


Selon Anthony, les critres sur lesquels sont juges les actions des dirigeants sont lefficacit et lefficience
(Anthony, 1988). Pour atteindre cette efficacit et efficience le rle du budget est primordial car il permet :
Le pilotage des activits : transformation des programmes long terme en projets dactions
court terme. Contrle rtroactif (feedback) ainsi que les actions correctrices ncessaires.
La coordination : la prise de dcision et de faire converger les buts des individus et les objectifs
stratgiques de lorganisation.
La motivation des acteurs.
La modlisation : rduction de lincertitude et analyse des scnarii.

Pour Anthony (1965 ; 1988), le contrle budgtaire est un outil du systme de contrle de gestion qui peut
tre soit troit ( tight ), soit souple ( loose ). Etroit dans la dfinition dtaille des rles de leurs
subordonns, leur participation frquente la prise de dcision des managers subordonns et leur suivi
des rsultats . Souple, lorsquils permettent leurs subordonns de dcider ce qui devra tre entrepris,
dans un cadre assez large, et queux-mmes se concentrent sur les rsultats globaux plutt que sur le dtail
des approches utilises. Ce degr troit ou souple du contrle dpend de la manire dont ces dispositifs
sont utiliss (Anthony, 1988, p. 173).
- Le modle de Simons : un contrle budgtaire diagnostique ou interactif
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Simons (1988) propose dappliquer la distinction dAnthony aux objectifs budgtaires. Le budget
serr est utilis lorsque les objectifs budgtaires sont prcis, et demandant des efforts importants ainsi
quune forte efficience pour tre raliss (Simons, 1988, p. 268). Puis, quelques annes plus tard (1995), il
distingue le contrle diagnostique du contrle interactif. Cette distinction vaut pour le budget mais
galement pour lensemble des outils de contrle.

Le contrle diagnostique correspond aux systmes d'information formels que les managers
utilisent pour surveiller les rsultats de l'organisation et corriger les dviations par rapport aux
standards prdfinis de performance .

Le contrle interactif correspond aux systmes formels dinformation que les managers
utilisent pour simpliquer rgulirement et personnellement dans les dcisions de leurs
subordonns (Simons, 1995, p. 95).

En fonction du but managrial de lentreprise, un mme systme de contrle peut tre utilis de manire
interactive ou de manire diagnostique. Cependant, la quasi-totalit des crits en contrle de gestion se
rfrent des systmes de contrle diagnostique (ibid. p. 60).

Contrairement la vision classique du contrle qui postule que les individus sont opportunistes et
paresseux, Simons constate quils ont le dsir de bien faire et de se raliser. Cependant cette volont de
bien faire est entrave par l'organisation et les systmes de contrle. Par ce constat, il soppose Anthony
pour qui le contrle de gestion ne sert qu la mise en uvre de la planification stratgique pour atteindre
les buts dsirs (Anthony, 1965, p. 67).

2.1.2. Lcole des relations humaines : un outil de rgulation psychosociale

Les premires utilisations du budget sappuient dabord sur les thories conomiques et la conception
taylorienne de lorganisation. Cependant, force est de constater que le comportement humain ne ressemble
pas la description peinte par les conomistes. Cest ainsi quune approche psychosociologique sest
dveloppe ds les annes 1930, en raction contre cette vision de lorganisation, en tudiant les effets du
contrle budgtaire sur les contrls.

Hopper et Power (1985) classent lcole des relations humaines dans le courant fonctionnaliste. Pour les
chercheurs du courant des relations humaines en contrle de gestion, le budget est un outil qui doit
permettre un fonctionnement efficient de lorganisation en motivant les contrls, en les faisant
participer, en leur fixant des objectifs et en les rcompensant lorsque ces objectifs sont atteints. Ce courant
se diffrencie de lcole de Harvard dans la mesure o, chez les behavioristes, la satisfaction des managers
est llment central qui permet de les considrer comme efficaces.

Deux tudes, celle dArgyris et dHofstede, reprennent les concepts centraux de lcole des relations
humaines en contrle de gestion.

Au dbut des annes cinquante, Argyris dmontre la ncessit de complter lapproche technico-centre
par une approche psychosociologique en mettant en vidence les effets pervers du contrle budgtaire
(tension et de stress). Il montre quune mauvaise utilisation du budget par le manager pourrait avoir des
effets nfastes sur la coordination. En effet, les budgets sont loin dtre de froides images de la production
passe, ce sont des symboles, des symboles de quelque chose qui peuvent faire natre de la peur, du
ressentiment, de lhostilit et de lagressivit de la part des employs vis--vis de lorganisation et qui
peuvent amener dcrotre la production (Argyris, 1952, p. 10). Le budget est donc un outil de gestion,
qui en fonction de son utilisation peut faire natre des sentiments positifs ou ngatifs chez les personnes
contrles.

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Au cours des annes soixante Hofstede, reprend les constats dArgyris et les dveloppe. Il considre,
limage des tenants de lcole des ressources humaines, que sans motivation des managers, lentreprise est
inefficiente.

2.1.3. La thorie de la contingence : un outil utilit relative

Lcole de la contingence est une forme de fonctionnalisme, elle prolonge en partie les travaux de lcole
des relations humaines sur les pratiques budgtaires et sinspire directement du cadre thorique propos par
T. Burns et G.M. Stalker (1961), J. Thompson (1967), J. Woodward (1965) et P.R. Lawrence et J.W. Lorsch
(1969). La thorie de la contingence centre son attention sur les organisations prises comme entits
structures dont les structures (formelles) [] dpendent des caractristiques de leur contexte
(Friedberg, 2001).

Ne de son opposition aux thories classiques du management postulant quil existe one best way
permettant la performance de lorganisation (Scott, 2003), ces auteurs quittent la focalisation excessive
sur les motivations et les relations du courant des relations humaines (Friedberg, 2001). Ils ont montr
que les entreprises performantes taient celles qui sadaptaient leur environnement. La performance est
donc tributaire de ladquation entre la structure et son contexte, sachant que cette adquation nest pas
fige. Si ce nest pas le cas, le march oprerait une slection et les entreprises non efficientes
disparaitraient.

Dans cette approche il ny a pas une seule structure efficace pour les organisations. Une structure ne
peut tre optimale quen variant en fonction de certains facteurs de contingence (Donaldson, 1996, p.
57). Lentreprise adopte donc les systmes de contrle de gestion qui leur sont les plus adapts. Les auteurs
mettent en exergue certains facteurs de contingence en reliant les caractristiques budgtaires avec des
caractristiques organisationnelles. La performance de la structure organisationnelle dpend alors de
facteurs de contingence tels que :
lincertitude de lenvironnement : Elle rend les prvisions difficiles et la fixation dobjectifs
budgtaires problmatique. (Lawrence et Lorsch, 1967 ; Thompson, 1967).
la technologie : une technologie complexe implique un suivi des carts plus important et une
utilisation plus importante des donnes budgtaires (Thompson, 1967 ; Brownell et Merchant,
1990 ; Perrow, 1967).
la stratgie la stratgie volue pour assurer la cohrence entre lorganisation et son environnement
afin dassurer sa performance (Donaldson, 1996, p. 66).
la structure de lorganisation et son niveau de dcentralisation : Merchant (1981) montre que
les entreprises les plus dcentralises accordent une plus grande importance au contrle budgtaire.
et la taille de lentreprise : Plus la taille de lorganisation est importante et plus la gestion par
exception du contrle budgtaire est stricte.

Selon lcole de la contingence, pour quune organisation soit efficace, il faut que les caractristiques
du processus budgtaire (la participation budgtaire, la difficult des objectifs, le suivi des carts,
limplication de la direction) soient adaptes aux exigences des facteurs de contingence.

Ce courant montre limportance de prendre le processus budgtaire dans sa globalit et entraine des
modifications dans la vision initiale du budget au sein du contrle de gestion. Cependant, la place centrale
du budget dans le systme de contrle de gestion ne change pas considrablement.

Dans cet esprit, la RAPM (Reliance on Accounting Performance Measure) rattache lcole de la
contingence, initie par Hopwood (1972), tudie le rle de linformation comptable dans la mesure et
lvaluation des performances et distingue trois styles dutilisation des budgets :

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- Budget constrained (management sous contrainte du budget) : lvaluation se fait de faon
mcanique, il faut imprativement respecter lenveloppe budgtaire. Hopwood considre que ce
style dutilisation du budget :
o gnre du stress aux managers dans la mesure o ils doivent respecter leur budget cote
que cote.
o entrane une dtrioration des relations hirarchiques mais galement avec les pairs.
o incite privilgier le court terme au dtriment du long terme.
Cependant, il semble prsenter lavantage de mieux spcifier ce que sont les objectifs attendus.
- Profit conscious : cest un management du profit long terme caractris par une combinaison de
deux formes dvaluation : subjective et mcanique. Le contrle budgtaire est utilis avec
prudence, lobjectif est de minimiser les cots long terme.
- Nonaccounting : cest un management sans comptabilit o lvaluation est base
essentiellement sur linterprtation du manager. Le contrle budgtaire et la comptabilit tiennent
alors une trs faible place dans lvaluation faite par le suprieur.

On observe donc un paradoxe entre la fonction primitive du budget, outil daide la dcision permettant de
rduire lincertitude ( travers des simulations), et le dysfonctionnement de la nature mme du contrle
budgtaire.

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2.2. LAPPROCHE NEO-INSTITUTIONNELLE : LE BUDGET, UN OUTIL DE
LEGITIMATION

Les perspectives interprtatives se sont dveloppes en raction au fonctionnalisme, elle pense que
lutilisation du budget permet aux organisations de se lgitimer dans leur environnement institutionnel. La
thorie fonctionnaliste (cole dHarvard, cole des relations humaines et contingente du contrle de gestion)
postule que le budget, limage des autres instruments du contrle de gestion, est au service des managers
afin de prendre des dcisions rationnelles assurant la performance de lorganisation.

Pourtant, le contrle de gestion nest pas neutre. Il produit une certaine reprsentation du rel qui nest
pas le rel. Limage quil en donne [] est la source de dcisions et donc dactions qui, leur tour,
transforment le rel []. Il nest pas construit sur des bases purement techniques, sans prendre en compte
des intrts. Il est donc autant lexpression dun pouvoir que lenjeu dun pouvoir []. Il cre une
dissymtrie de linformation au profit de certaines personnes ou de certains groupes qui sapproprient le
pouvoir de crer un langage (Laufer et Burlaud, 1997, p. 1766 cit par Sponem).

Les no-institutionnels considrent que les organisations ne sont pas seulement en concurrence pour des
ressources et pour des clients mais aussi pour obtenir un pouvoir politique et une lgitimit institutionnelle
(DiMaggio et Powell, 1983). Par consquent, il nest pas certain que la recherche rationnelle defficience
soit le vritable moteur, il y a galement une qute de lgitimit pouvant inciter les entreprises adopter
des structures ou des pratiques organisationnelles dans un but crmoniel (Meyer et Rowan, 1977).

Selon les no-institutionnels, lorganisation ne doit pas tre apprhende quen termes de systmes de
production, il faut prendre en compte l environnement institutionnel , c'est--dire les rgles et les
obligations lgales ou culturelles auxquelles sont soumises les organisations (Scott et Meyer, 1991, p. 123).

Selon DiMaggio et Powell (1983), trois processus conduisent la diffusion de ces normes institutionnelles.
- Le processus coercitif : correspondant aux pressions venant des institutions dont les
organisations sont dpendantes (tat, grandes entreprises, actionnaires, etc.).
- Le processus normatif : qui sexplique par la professionnalisation des acteurs : ils
appartiennent un rseau professionnel et ont suivi une formation qui normalise leurs
comportements.
- Le mimtisme : en situation dincertitude certaines organisations adoptent un comportement de
leur concurrent les plus performants.

Ainsi, on comprend que pour les no-institutionnels, le contrle budgtaire, et plus largement de gestion
permettrait de dpasser lobjectif de performance pour donner lillusion de la rationalit aux acteurs
internes et externes et de lgitimer laction de lorganisation. Dans cette perspective, le budget serait
dabord utilis comme un outil pour se lgitimer aux yeux des parties prenantes afin obtenir des ressources
(Covaleski et Dirsmith, 1988).

Les no-institutionnels proposent donc de scarter des explications manant des fonctionnalistes, afin de
sintresser au contrle budgtaire comme un mirage rationnel, pour lgitimer laction des dirigeants et
donc de lorganisation. On assiste alors des crmonies qui occupent une place importante au sein du
processus budgtaire. Le budget confre une lgitimit sociale aux membres de lorganisation, et
leurs actions donnant une illusion de la rationalit faisant de son utilisation la preuve dune bonne
gestion .

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2.3. APPROCHE MARXISTE DU BUDGET : UN INSTRUMENT DE DOMINATION

Les entreprises capitalistes se caractrisent par un conflit inhrent leur organisation entre les travailleurs
et les capitalistes. Pour les marxistes, le travail du manager consiste transformer la force de travail en
travail effectif face aux demandes contradictoires des capitalistes et des travailleurs (Saravanamuthu et
Tinker, 2003).

Les demandes tant antagonistes et le manager ne pouvant satisfaire les propritaires de capitaux et les
travailleurs, il doit choisir. Ce choix se fera alors uniquement en direction des actionnaires.

Dans cette perspective, le budget ainsi que le contrle budgtaire nest pas neutre, cest un outil de
contrle de la force de travail qui ne sert pas uniquement la recherche de performance de lorganisation.
Il permet de lgitimer des intrts partisans en contribuant au contrle et la domination du travail
et en renforant le mode dominant de production, cest--dire lentreprise capitaliste (Covaleski et al.,
1996, p. 18).

Le contrle budgtaire permet donc dexploiter les travailleurs en fournissant des informations aux
managers sur latteinte des objectifs permettant la satisfaction des propritaires de capitaux. Ceci ntant
possible qu la condition que la force de travail soit flexible et quelle ne puisse pas lutter ou rsister aux
capitalistes (Armstrong, 2000 ; Armstrong et al., 1996 ; Hopper et Armstrong, 1991).

2.4. APPROCHE FOUCALDIENNE DU BUDGET : UN INSTRUMENT DISCIPLINAIRE

En transformant les flux physiques en flux financiers, la comptabilit et le contrle de gestion crent un
royaume de calcul conomique (Miller, 1994, p. 4). On peut penser que ce calcul conomique repose sur
un savoir qui se traduit en un pouvoir (par le contrle social et la normalisation des individus) et
inversement. Pouvoir et savoir simpliquent directement lun et lautre : [] il ny a pas de relations de
pouvoir sans constitution corrlative dun champ de savoir, ni de savoir qui ne constitue en mme temps
des relations de pouvoir (Foucault, 1975, p. 36 cit par Sponem 2004).

Dans cet esprit, Hoskin et Macve (1986) voque la comptabilit comme un savoir codifi qui a permis
lmergence dune technologie de pouvoir. Le savoir comptable , par sa technicit, reposant sur une
analyse computationnelle, est gnralement peru comme objective. Le budget est donc moins remis en
cause par ceux sur lesquels il sapplique, que dautres techniques de contrle (Knights et Collinson, 1987).

Le contrle budgtaire reposant sur le savoir comptable permet de surveiller lactivit des autres, quelle
que soit la distance gographique et le domaine dactivit. Selon la thorie foucaldienne, le contrle
budgtaire est donc une technique disciplinaire qui rend gouvernable les individus dans une
organisation. Le budget apparait alors comme une prison mentale permettant de contrler, surveiller
tout moment sans tre vu.

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3. QUELS SONT LES DEFAUTS DU CONTROLE BUDGETAIRE ?

Cest la fin des annes 1960 que les premires critiques apparaissent, dabord aux tats-Unis, avec
linstauration, dans certaines entreprises, du budget-base zro ou BBZ (Berland, 2002). Puis ces
critiques prennent une dimension plus importante au cours des annes 1990 avec les rflexions du CAM-I
(Consortium Advanced Management International). Cest par lintermdiaire dHope et Fraser (2003) que
le CAM-I sattaque aux budgets et ses effets pervers et propose lide de supprimer le budget.

Cette pratique gestionnaire, directement hrite du taylorisme, est prsente, selon le CAM-I, comme assez
mal adapte la priode actuelle caractrise par la fin de la production de masse classique, une offre
suprieure la demande, une concurrence sur le prix mais aussi sur les produits et leur adaptation aux
exigences des clients. Les besoins et problmatiques des entreprises ne sont donc plus ceux du dbut du
sicle dernier dont on trouvait le reflet dans le contrle budgtaire classique.

Les critiques sadressent principalement lapproche fonctionnaliste (approche dominante en contrle de


gestion). Gnralement, on recense quatre types de critiques :
Un manque de fiabilit des prvisions ;
Critique des effets pervers du budget et de son incapacit piloter et valuer les performances ;
Des utilisations contradictoires.

3.1. UN OUTIL PEU FIABLE

Comme nous lavons rappel dans la deuxime partie, le budget a t pens comme outil permettant
doptimiser le fonctionnement des entreprises. Cependant, la faible fiabilit des prvisions budgtaires
handicape le manager dans l'assurance des quilibres financiers. Plusieurs causes expliquent cette vive
critique du contrle budgtaire.

Le comportement des prvisionnistes : Lowe et Shaw (1968) mentionnent trois sources de biais
aux prvisions
o une minimisation des prvisions rsultant dun systme d'valuation fond sur le respect
des prvisions ;
o des prvisions trop optimistes afin dtre conformes laccroissement continu et attendu
de la performance ;
o des prvisions galement trop optimistes de la part de salaris inscuriss par de mdiocres
performances et qui souhaitent regagner l'estime de leur hirarchie.
Lincertitude de lenvironnement : la gestion budgtaire s'est dveloppe dans des
environnements routiniers (Berland, 1999). Alors comment faire des prvisions fiables en
extrapolant des tendances actuelles ou passes, alors mme que les variations de lenvironnement
sont pratiquement impossibles prvoir ? Comment peut-on contrler quand la planification choue
systmatiquement fixer des objectifs ralisables dans un environnement incertain ? Cela provoque
des problmes dvaluation des performances, de motivation etc. (Berland, 2002).

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3.2. UNE INCAPACITE A PILOTER ET A EVALUER LES PERFORMANCES

Son incapacit intgrer toutes les dimensions de la performance, grer la cration de valeur et la cration
de slack, rend caduque toute valuation fonde sur le respect du budget et serait une source de dmotivation.

3.2.1. Incapacit intgrer tous les facteurs de performance : Le budget est conu
exclusivement comme un outil comptable et financier. Or, la stratgie ne sexprime pas
uniquement en termes financiers (Kaplan et Norton, 2001). La complexit des facteurs cls de
succs et des leviers daction ne peut tre correctement traduite. Il faut donc complter ces
indicateurs financiers de performances par dautres non financiers (Berland, 2002 ; Hope et
Fraser, 1999a ; 1999b ; 1999c). De plus, le budget est un outil de gestion et daide la dcision
pour les managers, mais il se focalise sur des donnes de court terme alors que la performance
managriale ncessite dtre mesurer sur le long terme

3.2.2. Incapacit grer la cration de valeur par les budgets : Le budget sintresse aux
rsultats (analyse des carts) alors que les managers sont intresss par les dtails du processus.
En tant quoutil financier et comptable, les budgets sont incapables de prvoir, mesurer et
contrler la cration de valeur pour les actionnaires (J. Hope et R. Fraser, 1997 ; 1999c). Cette
incapacit rsulte dun accroissement des actifs incorporels difficilement valuables par la
comptabilit et donc pour les budgets. Par exemple, le budget ne prend pas en compte la
comptence des salaris, la fidlit de la clientle, la force des marques ou encore la matrise
des processus crant de la valeur ajoute. Il peut galement se rvler contre-productif en
incitant chaque entit dfendre ses propres intrts ou encore, dvaloriser les individus en
les considrant plus comme des charges rduire, plutt que comme des ressources
dvelopper. Enfin, la mesure de la performance par latteinte et le dpassement des objectifs
fixs par le budget est sujette interprtation. Cest un processus, un enchanement
dinterprtations personnelles et sociales qui reposent eux-mmes sur des systmes de
croyances. Il y a donc plusieurs conclusions possibles partir dune mme donne.
Schma 3 : processus budgtaire

Orientation Esquisse Harmonisation Dfinition du Suivi budgtaire


gnrale budgtaire des budgets budget

3.2.3. Le slack budgtaire : Des tudes sur le slack montrent quil constitue le principal effet
pervers du budget en conduisant un gaspillage de ressources. Rendu populaire par Cyert et
March (1963), le concept de slack apparat lorsquune coalition utilise plus de ressources que
ncessaire pour effectuer sa tche. Le slack budgtaire est le rsultat de la fixation dobjectifs
atteignables pour que les individus reoivent des rmunrations organisationnelles pour une
performance infrieure celle qui aurait pu tre atteinte si les objectifs avaient t fixs de
manire serre (Simons, 1988, p. 268). Il y a donc de faon intentionnelle des demandes
excessives de ressources dans le budget ou une sous-estimation volontaire des capacits
productives requises pour accomplir une tche. Cela sexplique par la divergence des intrts
des parties prenantes souhaitant maximiser leurs ressources.

Ce slack peut tre apprhend ngativement en sous-estimant les prvisions de ventes pour
faciliter latteinte des objectifs Lowe et Chaw (1968). Mais il peut tre apprhend
positivement galement en jouant le rle dun mcanisme stabilisateur par rapport
lincertitude de l'environnement (Onsi, 1973).

3.2.4. Une source de dmotivation

12
Lie une valuation (systme de sanctions / rcompenses) : Les managers sont jugs
sur le couple cot/performance, mais le manque de fiabilit des prvisions budgtaires,
soulign ci-dessus, dcrdibilise toute valuation fonde sur le seul respect du budget
(Naro, 1998). Cela entrane des sentiments de frustration et dimpuissance, donc de
dmotivation.

Lie une lourdeur bureaucratique : Le processus budgtaire est tellement complexe


que mme le manager, dans certains cas, ne le maitrise plus. Cette lourdeur bureaucratique
nuit la fois la performance du processus budgtaire et la motivation des individus par
rapport celui-ci (Hope et Fraser, 1999b).

Lie une participation au processus budgtaire : la participation budgtaire est


prconise par lcole des relations humaines comme remde au manque de motivation
des managers et des employs dans lexcution des budgets dfinis par la hirarchie sans
aucune concertation (Shields et Shields, 1998). Cependant, toute contradiction entre le
style de management et une demande de participation au processus budgtaire peuvent
avoir des effets nfastes sur la motivation. De plus, les individus hsitent souvent
participer ces processus, tiraills dun ct par leur envie dexercer un contrle sur leur
environnement, mais craignant en mme temps d'tre contrls ou manipuls par d'autres
participants.

Lie des objectifs trop ambitieux : Selon Anthony et Govindarajan (1995) tout budget
non ralisable agit ngativement sur les motivations des managers gnrant un sentiment
dinefficacit personnel. Cependant, Bandura (1986) prcise que pour tre source de
motivation, le dfi (le respect du budget), doit ncessiter des efforts et une persvrance
face ce dfi. Tout budget qui fixerait des objectifs facilement atteignables serait donc peu
motivant galement.

3.3. UNE MULTIPLICATION DE ROLES PARFOIS CONTRADICTOIRE


On comprend par lensemble des critiques susmentionnes que certaines fonctions attribues au budget
seraient incompatibles entre elles et entraineraient des effets pervers. Barrett et Fraser, (1977) synthtisant
les divergences entre ces diffrentes fonctions et mettant en vidence des conflits (schma 4) :

Entre la planification et la motivation : un budget oprationnel fond sur ce qui est le plus probable
court le risque de fixer des objectifs si bas que la motivation en sera affecte . Il est difficile dimaginer
une norme pour un lment budgtaire assez raliste pour la planification des performances et dans
le mme temps assez ambitieuse pour motiver les collaborateurs.
Entre la motivation et lvaluation : le budget le plus efficace pour lvaluation pourrait tre
dnomm budget ex post facto (...mais...) la motivation risque dtre diminue par lusage dun standard
ex post facto dans le processus dvaluation .
Entre la planification et lvaluation : la direction devrait prparer un budget raliste (planification)
(...mais...) leffet sur la fonction dvaluation peut cependant tre rduit, car ce nest qu la fin de la
priode budgtaire que celui-ci servira lvaluation .1

1
Barrett E.M., Fraser L.B. [1977], Conflicting Roles in Budgeting for Operations , Harvard Business Review, July-August
1977, p. 137- 146. Cit par Nicolas BERLAND quoi sert le contrle budgtaire ? Finance Contrle Stratgie Volume 2, N
3, septembre 1999, p.5 - 24.

13
Schma 4 : Conflits entre les fonctions budgtaires
(Barrett et Fraser, 1977 p 140 cit par Komarev 2007)

En rsum nous pouvons reprendre les dix critiques sur le budget proposs par le CAM-I (1999) et leurs
prconisations.

Tableau : Les dix principales critiques concernant les budgets selon le CAM-I (cit par Berland)
Thmes Prconisations Critiques
Les objectifs Battre la concurrence, pas le budget Le budget nest quun rfrentiel interne
Dvelopper continuellement la stratgie, pas
La stratgie La stratgie ne se fait pas une fois par an
annuellement
Lamlioration Changer radicalement, pas par tapes Le budget renforce le conformisme
Grer les ressources long terme, ne pas les Le budget est souvent construit sans lien avec la
Les ressources
allouer stratgie
La coordination Grer les causes et les effets, pas les budgets Le budget donne lieu des ngociations striles
Le budget est un exercice de minimisation des
Les cots Grer la valeur, pas les cots
charges
Crer le futur, ne pas chercher rester dans Le budget est souvent la reprise des chiffres de
Les prvisions
les rails lanne passe
Utiliser quelques indicateurs et pas une Le budget est trop complexe et uniquement
Le contrle
somme de donnes financier
Encourager le travail dquipe, pas Le budget encourage les comportements gostes
Les rcompenses
lindividualisme et la constitution de matelas budgtaires
Donner des responsabilits et de la libert Le budget enferme les managers dans des
La dlgation
aux managers contraintes trop fortes

14
4. LE CONTROLE BUDGETAIRE : QUEL AVENIR ?
Il est vident que le contrle budgtaire ne peut satisfaire tous les besoins de lentreprise. De multiples rles
sont attribus au contrle budgtaire. Dans une approche fonctionnaliste (approche dominante en contrle
de gestion) il semble possible de diffrencier les utilisations du contrle budgtaire, en fonction du type de
management stratgique mis en uvre, dans la mesure o toutes les entreprises nont pas les mmes
problmes rsoudre (approche contingente). Cela ne signifie pas pour autant que les autres fonctions du
contrle budgtaire cessent, ces fonctions cohabitent mais certaines sont plus importantes que dautres.

Les fonctions attribues au contrle budgtaire sont donc en lien avec les problmes rencontrs. Un contrle
budgtaire, pens afin de rpondre un besoin de planification stratgique et qui serait, sous la mme forme,
utilis pour motiver les contrls, ferait natre vraisemblablement des incohrences.

C'est ce qui explique en partie pourquoi les budgets sont souvent critiqus. Le contrle budgtaire nest
donc pas parfait, neutre, objectif et transposable dune organisation une autre, ou au sein dune mme
organisation dune utilisation une autre. Alors que faire ? Faut-il labandonner ? Si oui, pour quel autre
outil ?

Le CAM-I a propos comme alternative la gestion budgtaire une dmarche prvisionnelle fonde sur la
gestion par activits le budget base dactivit (Activity Based Budgeting ou ABB) et le Beyond
Budgeting (gestion sans budget). Alors que le premier tente de repositionner le contrle budgtaire au
sein du systme de contrle de gestion, le second prconise labandon du contrle budgtaire.

Rformer le budget : Activity Based Budgeting (ABB)


Selon Brimson et Antos (1999), le but de lABB est de redonner de limportance aux relations causes-effets
envisages au travers de processus. Il permet une meilleure comprhension des carts en remontant
lorigine des cots (les inducteurs lactivit). Ceci permet, en cas dcart dfavorable, des actions
correctrices clairement identifiables. Par sa volont de transformer les plans stratgiques en activits
mettre en place, lABB apparait en quelque sorte comme un ABC lenvers (Berland, 1999).

Schma 5 : ABC versus ABB

Cette proposition de rforme pour sauver le soldat budget intgre bien l'conomique et se propose
galement d'orienter les comportements de manire plus pertinente que les budgets, mais il semble ignorer
le besoin de scurisation des individus. En effet, la place de la rfrence scurisante, car unique et stable
l'horizon annuel de la dmarche budgtaire, le CAM-I propose un systme comptable ouvert, s'appuyant
sur toute une batterie d'indicateurs de performance, des prvisions roulantes et une information centre
sur les projets et les activits (Hope et Fraser, 1999).

15
Pourtant, certains membres du CAM-I pensent que ces amliorations ne permettent pas de surmonter les
difficults du contrle budgtaire et quil faut le supprimer.

Supprimer le budget : Beyond Budgeting (gestion sans budget)


Lautre rflexion mene par le CAM-I est le Beyond Budgeting (gestion sans budget). Le prcurseur
semble tre J. Wallander en 1979, mais cest au dbut des annes 1990 que Hope et Fraser, prsentent les
raisons pour lesquelles les budgets doivent partir afin de les remplacer par les Rolling forecasts et le
Balanced Scorecard.

Les Rolling forecasts ont pour but dassurer la planification et le contrle financier court terme. Le
Balanced Scorecard regroupe les principaux indicateurs stratgiques et leurs drives pour transmettre les
objectifs stratgiques tous les niveaux de lentreprise, en formulant galement les actions raliser et les
indicateurs de mesure pour chaque objectif stratgique (Kaplan et Norton, 2001).

Schma 6 : Le modle de la gestion sans budgets


(selon Hope et Fraser, 1999c: p. 18 cit par Komarev 2007)

Les entreprises recherchent constamment la flexibilit, adapter ses offres aux clients, or le contrle
budgtaire nest pas conu pour cela. Le contrle budgtaire a t pens pour optimiser la capacit de
production des entreprises afin de rpondre une demande croissante. Par consquent, la suppression du
contrle budgtaire devrait simposer delle-mme. Pourtant, cette solution extrme semble de manire
gnrale rejete. En effet, seuls 4 % des interviews envisageaient de se sparer du budget en 1994 (enqute
DFCG).

Par ailleurs, les critiques de Hope et Fraser visent le budget contractuel et rigide. Or, comme nous lavons
vu prcdemment, le budget peut jouer plusieurs rles (conomique, humain, institutionnel). La rponse
nest donc pas si simple. Des modles trop rigides ou trop lches produisent les uns comme les autres des
effets pervers.

De plus, les tests empiriques ont mis en vidence les insuffisances de gestion sans budget . En effet,
contrairement aux recommandations des partisans du Beyond Budgeting, celle-ci savre nfaste pour la
performance conomique court et moyen terme des entreprises qui lont adopte.

16
Alors que faire ?

Le budget semble irrformable et sa suppression risque dentraner une perte du contrle organisationnel
(dlgation des responsabilits et suivi des facteurs cls de succs, orientation des comportements), alors
que faire ?

Certain, limage de Berland (2001) propose, afin dviter les incohrences lies aux multiples rles du
budget, dutiliser les budgets que dans des fonctions compatibles entre elles, mais galement avec le type
de management stratgique adopt par lentreprise. En effet, les critiques autour du budget semblent se
concentrer sur certaines de ses fonctions. Cest lorsquil est utilis comme outil de prvision-planification
quil est le moins critiqu. Cependant, lorsquil est utilis afin dvaluer ou de coordonner, des
difficults et des effets pervers apparaissent.

Dautres proposent lorsque lenvironnement est complexe et que la stratgie de lentreprise est de dominer
la concurrence par la qualit des produits, de complter le budget par des outils non-comptables tel que le
tableau de bord. Certes, lide nest pas nouvelle, mais il permet de dpasser certaines des critiques
formules lencontre des budgets.

Le budget comptable demeure donc un outil indispensable du contrle de gestion malgr lintrt
grandissant pour les tableaux de bord permettant de grer les paramtres non-financiers de lactivit
(Villesque-Dubus, 2005).

Conclusion

Synonyme de bonne gestion depuis les annes 1930, il est ncessaire aujourdhui de relativiser lintrt et
lutilit de la gestion budgtaire. Il ne faut pas idaliser le budget et lui prter toutes les vertus (planification,
coordination, motivation, valuation).

Des voix slvent pour critiquer le budget et elles sont de plus en plus nombreuses. On peut souligner que
les reproches qui lui sont adresss sont assez semblables aux raisons qui avaient justifi son
existence (Alcouffe et al. 2008).

Le budget apparait donc aujourdhui comme un frein la comptitivit des entreprises, et certains
prconisent purement et simplement dabandonner la gestion budgtaire, notamment pour la remplacer par
une gestion plus ractive.

Cependant, le budget ayant mis plusieurs annes simplanter et sinstitutionnaliser au sein des entreprises,
il est possible que les critiques formules lencontre du budget ncessitent autant de temps afin quils
aient raison de lui. Dautant plus que les solutions alternatives proposes par le CAM-I peinent
convaincre.

Notons enfin, que le dveloppement de la gouvernance dentreprise ainsi que lharmonisation des normes
comptables devraient accrotre le pouvoir de contrle des propritaires de capitaux sur les organisations
menant de nouvelles interrogations autour de la dualit contrle et autonomie.

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