COMPTABILIT DE GESTION

COMPTABILIT DE GESTION
 Direction du dveloppement des entreprises

Prpar par Jacques Villeneuve c.a.

Conseiller en gestion

Publi par la Direction des communications : septembre 1997

Rdit par la Direction des communications et des services la clientle : avril 2003
Rvis : juillet 2004
Actualis : juillet 2004
Rimprim : juillet 2001
Numro de document : 1581

Toute reproduction de ce document est autorise avec mention de la source

Lemploi du genre masculin pour dsigner des personnes, des titres et des fonctions se fait
sans discrimination et na pour but que de faciliter la lecture du texte.
 AVANT-PROPOS

Parmi les nombreuses proccupations du dirigeant dentreprise, certaines sont

urgentes, dautres le sont moins. Et dans cette dernire catgorie, on retrouve trs
souvent la gestion financire des oprations. Les raisons le plus souvent invoques
sont le manque de temps, la faiblesse des connaissances en cette matire et aussi la
possibilit dutiliser des logiciels incluant des modles comptables traditionnels.

Avec la croissance des oprations, le dirigeant constate quil lui manque des
informations plus prcises sur le comportement et lvaluation de son entreprise. Il doit
alors recourir des outils de gestion plus efficaces pour planifier, compiler, contrler,
analyser et interprter les rsultats des oprations et la rentabilit des activits.

Lobjectif de ce guide est donc de fournir au dirigeant, avec quelques explications et

outils lappui, les lments de gestion qui lui permettront de prendre les bonnes
dcisions stratgiques pour la croissance de son entreprise. Les modles de Rsultats,
de Budget dexploitation et de Rentabilit par activits sappuient tous sur le concept de
la comptabilit de gestion, dont la pertinence sera dmontre tout au long de ce guide.
Les exemples sont relativement simples, mais ils permettent de rpondre aux attentes
de chaque dirigeant dentreprise.

Cependant, comme le champ daction est vaste, ce guide sadresse principalement aux
PME manufacturires, bien que la majorit du contenu sapplique aussi aux commerces
de dtail.
 TABLE DES MATIRES

COMPTABILIT DE GESTION ....................................................................................................5

INTRODUCTION .........................................................................................................................5
COMPARAISON DES MTHODES .................................................................................................5
COMPARAISON DES MTHODES .............................................................................................7
COMPARAISON DE PRIX UNITAIRES ..............................................................................................8
TAT DE FABRICATION .............................................................................................................9
PRISE DE DCISION STRATGIQUE ...........................................................................................10
COMPORTEMENT DES COTS ...............................................................................................11
1. CLASSIFICATION NATURELLE .............................................................................................11
2. CLASSIFICATION FONCTIONNELLE ......................................................................................11
3. CLASSIFICATION SELON LE COMPORTEMENT ......................................................................11
3.1 FRAIS VARIABLES .....................................................................................................11
3.2 FRAIS FIXES .............................................................................................................12
3.3 FRAIS SEMI-VARIABLES OU SEMI-FIXES ......................................................................13
TAT DES RSULTATS............................................................................................................14
RSULTATS ..............................................................................................................................16
FRAIS DE FABRICATION..........................................................................................................17
FRAIS DE RECHERCHE ET DE DVELOPPEMENT ...............................................................18
FRAIS DE FORMATION.............................................................................................................18
FRAIS DE VENTE ......................................................................................................................19
FRAIS DADMINISTRATION......................................................................................................20
FRAIS FINANCIERS ..................................................................................................................21
AUTRES REVENUS (DPENSES) ............................................................................................21
BUDGET DEXPLOITATION......................................................................................................22
PLANIFICATION .......................................................................................................................22
SEUIL DE RENTABILIT...........................................................................................................25
CONTRLE................................................................................................................................27
BUDGET VERSUS REL ............................................................................................................27
ANALYSE DES CARTS ............................................................................................................27
COT VARIABLE EFFECTIF .......................................................................................................29
RENTABILIT PAR ACTIVITS ................................................................................................30
BIBLIOGRAPHIE .......................................................................................................................32
 COMPTABILIT DE GESTION

Introduction

Contrairement la comptabilit financire (traditionnelle), qui sert surtout rendre

compte lexterne en utilisant des conventions assez standardises, la comptabilit de
gestion est principalement utilise linterne par les gestionnaires et administrateurs,
qui sen servent pour prendre des dcisions stratgiques sur le contrle et la croissance
de lentreprise.

En comptabilit de gestion, le contenu, la forme des rapports et le caractre synthtique

ne sont soumis qu la pertinence de linformation, alors que la comptabilit financire
recherche avant tout lexactitude de linformation.

Il nest donc pas question ici de deux systmes comptables : externe/cranciers par
opposition interne/gestionnaires. La priorit de ce guide sera donc la comptabilit de
gestion. Il est toutefois entendu que, selon les besoins, certains ajustements pourraient
tre ncessaires pour satisfaire des demandes externes. Les experts-comptables sont
familiers avec cela.

Comparaison des mthodes

La comptabilit financire utilise le concept du cot complet pour lvaluation des stocks
et le cot de revient. On peut dfinir le concept comme tant celui de limputation des
frais variables de fabrication (matires premires, main-doeuvre directe, avantages
sociaux, etc.) auxquels on ajoute une juste part des frais gnraux de fabrication.

Certaines entreprises manufacturires utilisent plutt la mthode du cot variable pour

la comptabilit de gestion. Cette mthode cumule tous les frais variables attribuables
un produit (matires premires, main-doeuvre directe, avantages sociaux, transport sur
vente, commissions, etc.). Toutefois, dans lvaluation des stocks, on exclut les frais
variables de vente.

-5-
Le tableau ci-aprs montre la diffrence la plus visible qui pourrait apparatre entre les
deux mthodes : elle se situe sur le plan de lvaluation des stocks. La logique nous dit
que, deux mois de ventes quivalentes (avec les mmes marges et les mmes frais
fixes) devraient produire le mme bnfice dexploitation. Et cest ce qui arrive en
comptabilit de gestion. Toutefois, en comptabilit financire, le rsultat diffrera sil y a
une variation au chapitre des produits en cours ou des produits finis, car ces derniers
on doit leur faire assumer (par imputation) une juste part des frais gnraux de
fabrication, gnralement des frais fixes.

Cette dernire faon de procder entrane deux problmes :

1. Lorsquil y a augmentation ou diminution des stocks causes par des variations de

production, limputation fait en sorte quon dplace des frais fixes dun mois un
autre, ce qui se justifie trs difficilement (par exemple : le loyer);

2. Limputation des frais gnraux se fait partir dhypothses. Donc toute

imputation, par dfinition, est une formule arbitraire.

la lecture du tableau ci-aprs, nous constatons que, la fin dun cycle (dans
lexemple cest un cycle de deux mois), sil ny a pas de variation de stocks, ce qui est
assez rare, le cumulatif des rsultats des deux mthodes est le mme. Une certaine
prudence simpose donc lutilisation de lune ou lautre des mthodes. Il savrera
cependant plus facile dinterprter les rsultats en utilisant la compatibilit de gestion.

-6-
 COMPARAISON DES MTHODES

RSULTATS

Janvier Fvrier Total

Comptabilit financire

Ventes 140 000 140 000 280 000

Cot des ventes

Stock - dbut 15 000 27 000

Matires premires 50 000 40 000

Main-doeuvre directe 20 000 14 000

Frais gnraux de fabrication 28 000 28 000

Stock - fin (27 000) (15 000)

Total 86 000 94 000

Profit brut 54 000 46 000

Frais dexploitation 45 000 45 000

Bnfice dexploitation 9 000 1 000 10 000

Comptabilit de gestion

Ventes 140 000 140 000 280 000

Cots variables

Stock - dbut 10 000 18 000

Matires premires 50 000 40 000

Main-doeuvre directe 20 000 14 000

Stock - fin (18 000) (10 000)

Total 62 000 62 000

Contribution marginale 78 000 78 000

Frais fixes 73 000 73 000

Bnfice dexploitation 5 000 5 000 10 000

-7-
Comparaison de prix unitaires

Un autre problme surgit lorsque lon compare les deux concepts (comptabilit
financire et comptabilit de gestion). Il sagit du cot de revient unitaire dun produit.
Voir le tableau la page suivante.

cause de limputation des cots fixes (parmi les frais gnraux de fabrication), si la
quantit dunits produites varie, nous arrivons un cot unitaire diffrent. Pourtant
logiquement, dans une courte priode, le cot unitaire dun produit ne devrait pas varier.

Cette mthode du cot complet (imputation des frais gnraux dans un cot de produit),
gnralement employe en comptabilit financire, doit tre utilise avec prudence, car
elle peut influencer le dirigeant dans ses dcisions stratgiques savoir :

1. vouloir augmenter le prix de vente parce que le prix unitaire est plus lev (en
produisant une quantit moindre);

2. ne plus fabriquer le produit cause du cot trop lev;

3. conclure tort quil faut augmenter la productivit des employs.

N.B. Mme si le cot variable est plus bas que le cot complet, comme le tableau de
la page suivante le dmontre, cela ne veut pas dire que lentreprise fera moins
de profit (ou nabsorbera pas tous ses cots) en vendant ses produits, puisque
la marge obtenue sur le prix de vente devra tenir compte des frais gnraux de
fabrication aussi bien que des autres frais de structure : vente, administration et
finance.

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 TAT DE FABRICATION

Comptabilit financire Comptabilit de gestion

Cots complets Cots variables

pour lexercice termin le 31 dcembre pour lexercice termin le 31 dcembre

19-XX 19-YY 19-XX 19-YY

Cots variables 360 000 324 000 Cots variables 360 000 324 000

Frais gnraux de fabrication 270 000 270 000 Frais gnraux de fabrication nant nant

Cot de production 630 000 594 000 Cot de production 360 000 324 000

Production (units) 20 000 18 000 Production (units) 20 000 18 000

Cot complet unitaire 31,50 33,00 Cot variable unitaire 18,00 18,00

-9-
Prise de dcision stratgique

Avec la mthode du cot variable utilise en comptabilit de gestion, le fait de sparer

les frais variables des frais fixes donne un clairage additionnel lorsquil y a une
dcision prendre. Encore une fois ceux qui utilisent la mthode des cots complets
(imputation des frais gnraux dans un cot de produit) et non la mthode des cots
variables, pourraient rater certaines occasions daffaires. En voici la dmonstration.

Cie A Cie B
Produit
(cot complet) (cot variable)
Prix de vente 250 $ 250 $
Cot variable
Matires premires 60 60
Main-doeuvre directe 80 80
140 140
Frais gnraux de fabrication
(Imputation 50 % x 140) 70 ___
Cot de base 210 140
Profit brut 40
Contribution marginale 110

Offre : 200 units 200 $

Chaque entreprise a la capacit et le temps de produire la commande
Dcision prendre

La Cie A refusera probablement la commande, car le prix offert de 200 $ lunit est
infrieur au cot du produit de 210 $.

La Cie B acceptera probablement la commande, mme prix rduit, car a lui

rapporterait une contribution de (200 $ - 140 $ = 60 $ x 200 units) = 12 000 $ pour
aider payer les frais fixes et possiblement augmenter le profit dautant.

La Cie A a donc manqu cette opportunit de payer une partie de ses propres frais
fixes, quelle devra payer de toute faon, ou daugmenter son profit dautant.

La mthode du comportement des cots prsente certainement des avantages par

rapport la mthode traditionnelle, toutefois, une bonne comprhension du concept est
ncessaire et une saine prudence simpose dans son utilisation.

- 10 -
 COMPORTEMENT DES COTS

Un des aspects les plus importants de la comptabilit de gestion concerne le

comportement des cots dopration. La demande dinformation de plus en plus prcise
a forc lvolution des concepts et des regroupements, comme nous en traitons ci-
aprs.

1. Classification naturelle

Selon la nature ou laspect physique de la dpense : matires premires, main-

doeuvre, loyer, commissions, dpenses de bureau, honoraires, etc.

2. Classification fonctionnelle

Regroupement des dpenses selon les fonctions traditionnelles : fabrication,

vente, administration, finance.

3. Classification selon le comportement

Partie essentielle de la comptabilit de gestion qui analyse et regroupe les

dpenses selon leur comportement.

3.1 Frais variables

Frais qui varient en proportion de laugmentation ou de la diminution du

volume des ventes ou de production. On peut les appeler aussi Frais
directs, car ils entrent directement dans le processus de fabrication du
produit. Ces frais sont habituellement identifiables et faciles calculer. On
les reprsente souvent en pourcentage des ventes dans ltat des rsultats,
en plus des dollars, cause de leur relation proportionnelle.

On retrouve gnralement dans cette catgorie :

les matires premires (composantes identifiables), qui incluent aussi la

sous-traitance et lemballage;

la main-doeuvre directe, qui inclut les avantages sociaux;

- 11 -
 les fournitures directes (matriel consomm, non quantifiable, mais
dune certaine importance);

le transport sur vente;

les commissions.

Dpendant du secteur industriel, certaines dpenses peuvent changer de

catgorie. Llectricit, dans une fonderie, devrait tre traite comme une
composante des matires premires, mais la mme dpense dlectricit
dans un atelier de fabrication de vtements ferait partie des frais fixes
(indirects) de fabrication.

Il faut donc analyser chaque dpense pour dterminer son comportement,

variable ou fixe.

3.2 Frais fixes

En pratique, tous les frais qui ne sont pas identifis comme variables se
retrouveront dans les frais fixes. Ce sont habituellement des frais indirects
de structure ou dorganisation; ils sont souvent priodiques et ne fluctuent
pas, ou trs peu, en fonction du volume des ventes. Cependant, ils ne sont
pas tous fixes 100 % puisquen dehors dun segment significatif, ils
peuvent augmenter ou diminuer.

On peut difficilement les identifier un cot de produit. Toutefois, en

poussant lanalyse plus en profondeur, on pourrait identifier des frais fixes
spcifiques un produit ou une activit particulire de lentreprise
(exemples : loyer dun entrept spcial, salaire du contrematre dune
activit ou dun produit, amortissement dquipement particulier).

lencontre des frais variables, que lon peut analyser et contrler en

pourcentage des ventes, les frais fixes sont habituellement contrls en
dollars absolus, puisquils proviennent souvent dune dcision budgtaire
indpendante du volume des ventes ou de production.

- 12 -
 On retrouve gnralement dans cette catgorie :

la main-doeuvre indirecte (contrematre, magasinier, partie indirecte de

la main-doeuvre directe);

le loyer;

les taxes et assurances;

les amortissements dactifs;

les salaires de vente et de bureau;

les frais financiers.

3.3 Frais semi-variables ou semi-fixes

Cette distinction pousse un peu plus loin la rpartition des cots. Il nest pas
dfendu de vouloir tre plus prcis, mais cela demande toutefois des
analyses de comportement et des mthodes de contrle plus exigeantes.

Pour ceux qui ne vont pas aussi loin, et cest la trs grande majorit des
entreprises, les deux grandes catgories de base (frais variables et frais
fixes) sont suffisantes.

- 13 -
 TAT DES RSULTATS

Historiquement, ltat des rsultats avait moins dimportance que le bilan, ce dernier
tant le reflet de la sant financire de lentreprise. Dans les annes 50, on sest aperu
que ltat de sant tait tributaire de la performance des oprations. Cest alors que la
comptabilit de gestion a pris son envol.

Linformation comptable de qualit ainsi que la rapidit des dcisions prendre ont
oblig le dirigeant et son comptable produire des tats financiers pertinents, cest--
dire quils refltent, le plus vite et le plus prcisment possible, limage relle et
mensuelle de lentreprise.

Ainsi, aujourdhui, pour suivre de prs lvolution de la situation financire, on ne peut

plus se contenter davoir le vrai rsultat quune fois par an, mais bien mensuellement.
La technique est relativement simple, il faut inscrire mensuellement aux livres des
ajustements ou rgularisations qui rpondront, entre autres, trois principes
fondamentaux en comptabilit :

1. appariement des revenus et dpenses, cest--dire entrer dans un mois donn, les
dpenses qui ont servi gnrer les revenus du mme mois;

2. rpartition des dpenses selon leur priodicit ou leur consommation;

3. pour quune dpense soit rgularise, il faut quelle ait une importance relative,
cest--dire quelle puisse influer sur linterprtation du rsultat dune priode; si le
montant rgulariser nest pas assez significatif par rapport aux autres donnes
de lentreprise, il nest probablement pas ncessaire den tenir compte.

Voici des exemples des principales rgularisations :

variation des stocks : matires premires, produits en cours, produits finis;

frais pays davance : taxes, assurances, publicit, toute dpense qui a un

impact sur plusieurs mois;

frais courus payer : honoraires, salaires;

amortissements des actifs immobiliss;

- 14 -
 amortissement des frais de recherche et dveloppement qui ont t capitaliss;

amortissement dautres postes gnralement inclus la section autres actifs

dans le bilan, comme lachalandage et les frais de dmnagement ;

dpense encourue mais dont la facture nest pas reue, comme le tlphone et
llectricit.

Les quelques pages suivantes montrent un modle dtat des rsultats et ses annexes;
il nest pas complet, chaque entreprise doit ladapter ses besoins. Vous remarquerez
aussi la comparaison systmatique entre le budget et le rel; ceci est indispensable en
comptabilit de gestion et prfrable la comparaison avec lanne antrieure : il vaut
mieux regarder devant que derrire.

la lecture de la page suivante intitule Rsultats, vous remarquerez que certains

termes sont disparus (Cot des ventes et Bnfice brut) parce quils sont utiliss en
comptabilit financire. Pour les remplacer nous utilisons des nouveaux termes (Cots
variables, Cots fixes, Marge la fabrication et Contribution marginale), qui sont plus
reprsentatifs du concept du comportement des cots (variables, fixes).

Il y a aussi une autre catgorie, appele Autres revenus et (dpenses), dont les dtails
se retrouvent lannexe H. Ce regroupement devrait comprendre les revenus ou les
dpenses caractre exceptionnel ou extraordinaire. Ce sont habituellement des
transactions qui nont rien ou peu voir avec lactivit normale de lentreprise. Le fait de
les regrouper aprs le bnfice dexploitation facilite lvaluation de la rentabilit de
lentreprise et aussi vite de faire des mauvaises comparaisons entre des priodes ou
des annes.

- 15 -
 RSULTATS

Date _________________
A

Mois Cumulatif
Budget Rel Budget Rel
Ventes nettes
Cots variables
Produits en cours - dbut
Matires premires utilises
stocks - dbut
achats
fournitures directes
sous-traitance
( ) ( ) stocks - fin ( ) ( )
total
Main-doeuvre directe
avantages sociaux
total
( ) ( ) Produits en cours - fin ( ) ( )
Total cot variable de fabrication
Produits finis - dbut
Achats de produits pour la revente
( ) ( ) Produits finis - fin ( ) ( )
Total cot variable des ventes
Marge la fabrication
% % Rendement % %
Frais variables de vente
commissions
transport sur vente
total
Contribution marginale
% % Rendement % %
Frais fixes
Fabrication B
Recherche et dveloppement C
Formation D
Vente E
Administration F
Finance G
Total
Bnfice dexploitation
Autres revenus (dpenses) H
Bnfice avant impts
Impts sur le revenu
Bnfice net

- 16 -
 FRAIS DE FABRICATION

Date _________________

Mois Cumulatif
Budget Rel Budget Rel
Salaires - contrematres
- magasiniers
- acheteurs
- oprations indirectes de MOD
Avantages sociaux
Matriel - rparations de garantie
- travail reprendre
- gaspillage
- prototypes et chantillons
Entretien du terrain
Fournitures dusine
Rparations et entretien - btisse
Rparations et entretien - machinerie
Dpenses - matriel roulant
Rparations et entretien - moules
Location - machinerie
Chauffage
lectricit
Taxes foncires
Taxes - eau et affaires
Assurances
Loyer - btisse
- entrept
Amortissements :
- btisse
- machinerie et quipement
- matriel roulant
- modles et prototypes
- amliorations locatives
- biens lous
- frais de dveloppement
Reporter au tableau A

- 17 -
 FRAIS DE RECHERCHE ET DE DVELOPPEMENT

Date _________________

Mois Cumulatif
Budget Rel Budget Rel
Matires premires
Salaires
Avantages sociaux
Sous-traitance
Honoraires
Tests
Frais de voyages
Autres
Sous-total
Moins crdit dimpt
Reporter au tableau A

FRAIS DE FORMATION

Date _________________

Mois Cumulatif
Budget Rel Budget Rel
Salaires des employs
Avantages sociaux
Honoraires
Frais de dplacement
Frais de location
Matriel pdagogique
Amortissement dquipement
Autres
Sous-total
Moins crdit dimpt
Reporter au tableau A

- 18 -
 FRAIS DE VENTE

Date ________________

Mois Cumulatif
Budget Rel Budget Rel
Salaires - grants
- vendeurs
- expditeurs
- camionneurs
- service aprs-vente
Avantages sociaux
Frais de voyages - vendeurs
Frais dautos - vendeurs
Assurances-autos - vendeurs
Frais de reprsentation
Frais de voyages - service aprs-vente
Frais dautos - service aprs-vente
Loyers - bureaux de vente
Dpenses - bureaux de vente
Frais de voyages - camionneurs
Entretien et rparations - camions
Assurances - camions
Emballage ( la vente)
Frais de livraison ( contrat)
Publicit
Catalogues
Amortissements - autos
- camions
- bureaux de vente
Reporter au tableau A

- 19 -
 FRAIS DADMINISTRATION

Date _____________________

Mois Cumulatif
Budget Rel Budget Rel
Salaires - administration
- bureau
Avantages sociaux
Tlphone et tlgrammes
Papeterie et dpenses de bureau
Timbres
Frais de voyages - administration
Frais dautos - administration
Assurances-autos - administration
Entretien et rparations - bureau
Location - quipement de bureau
Dons et associations
Taxes, licences, permis
Taxe sur capital
Frais lgaux
Frais de vrification
Mauvaises crances
Amortissements - autos
- mobilier de bureau
- quipement informatique
- logiciels
Reporter au tableau A

- 20 -
 FRAIS FINANCIERS

Date_________________

Mois Cumulatif
Budget Rel Budget Rel
Intrts et frais de banque
Intrts sur hypothque
Intrts sur emprunts - machinerie
Intrts sur emprunts - matriel roulant
Intrts sur emprunts - actionnaires
Autres intrts
Escomptes de caisse sur ventes
( ) ( ) Escomptes de caisse sur achats ( ) ( )
Reporter au tableau A

AUTRES REVENUS (DPENSES)

Date_________________

Mois Cumulatif
Budget Rel Budget Rel
Vente de rebuts
Revenu de loyers
Revenu de placements
Subventions
Variations sur taux de change
Profit sur vente dactifs
Autres postes extraordinaires
Reporter au tableau A

- 21 -
 BUDGET DEXPLOITATION

Le budget dexploitation est un des outils les plus indispensables en comptabilit de

gestion. Toute entreprise, quelle que soit sa taille ou sa nature, devrait avoir un budget
dans son systme dinformation. Il est de plus en plus en demande et fait maintenant
partie intgrante du plan daffaires. Nous en traitons ci-dessous dans ses deux
lments majeurs : planification et contrle.

Planification

En dbut danne, il faut se fixer des objectifs et savoir ainsi quel en sera limpact sur la
rentabilit des oprations. Cet exercice se fonde sur des hypothses ralistes en tenant
compte :

1. des rsultats de lanne antrieure;

2. dune projection raliste des ventes;

3. dune estimation valable des nouvelles dpenses (variables et fixes).

Cet exercice annuel permettra donc au dirigeant de prvoir le rsultat net. Si ce dernier
nest pas jug satisfaisant, il y aura lieu de rviser certaines hypothses : vrifier de
nouveau si le budget des ventes est raliste et peut-tre rduire quelques dpenses.

Lorsque le budget annuel est dfinitif, il y a lieu de le ramener sur une base mensuelle
pour quil reflte les phases de production et de vente. Ainsi, nous saurons lavance
quelles seront les priodes favorables ou dfavorables, sil y en a. Une rflexion
simposera alors sur les mois dficitaires pour voir si on peut amliorer la performance
ou diminuer certaines dpenses.

- 22 -
 BUDGET DEXPLOITATION

Ventes 1 000 000

Cots variables

Matires premires 286 000

Main-doeuvre directe et avantages 251 000 537 000

sociaux

Marge la fabrication 463 000

Frais variables de vente

Commissions 60 000

Transport sur vente 17 000 77 000

Contribution marginale 386 000

Pourcentage 38,6

Frais fixes

Fabrication 138 000

Recherche et dveloppement 38 000

Formation 12 000

Vente 53 000

Administration 86 000

Finance 27 000 354 000

Bnfice dexploitation 32 000

- 23 -
 BUDGET DEXPLOITATION
(,000$)

Priode 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Total

Ventes 50,0 40,0 55,0 85,0 90,0 130,0 160,0 140,0 80,0 80,0 60,0 55,0 1 000,0

Cots variables 26,9 21,5 29,5 45,6 48,3 69,8 85,9 75,2 43,0 43,0 32,2 29,5 537,0

Marge la fabrication 23,1 18,5 25,5 39,4 41,7 60,2 74,1 64,8 37,0 37,0 27,8 25,5 463,0

Frais variables de vente 3,9 3,1 4,2 6,6 6,9 10,0 12,3 10,8 6,2 6,2 4,6 4,2 77,0

Contribution marginale 19,2 15,4 21,3 32,8 34,8 50,2 61,8 54,0 30,8 30,8 23,2 21,3 386,0

Pourcentage 38,4 38,5 38,7 38,5 38,7 38,6 38,6 38,6 38,5 38,5 38,7 38,7 38,6

Frais fixes 29,5 29,5 29,5 29,5 29,5 29,5 29,5 29,5 29,5 29,5 29,5 29,5 354,0

Bnfice dexploitation (10,3) (14,1) (8,2) 3,3 5,3 20,7 32,3 24,5 1,3 1,3 (6,3) (8,2) 32,0

- 24 -
 SEUIL DE RENTABILIT
(point mort)

Cest un outil stratgique de gestion labor la suite du budget annuel dexploitation; il

permet de calculer le montant minimum de vente requis pour que lentreprise puisse
absorber tous ses frais.

Cette information ne peut pas tre obtenue partir de ltat des rsultats traditionnel,
parce que les frais variables et fixes sont mlangs. Il faut donc utiliser le modle de
comptabilit de gestion et calculer la contribution marginale en dollars et en
pourcentage des ventes. Nous pouvons alors calculer le seuil, comme il est dmontr
la page suivante.

Il est possible dobtenir la mme rponse si on connat la contribution marginale unitaire

par produit. Il sagit alors de diviser la contribution marginale totale par la valeur unitaire,
ce qui donnera le nombre dunits produire; en multipliant ce rsultat par le prix de
vente unitaire, nous arrivons au mme seuil de rentabilit.

Le seuil nous permet de comprendre quil y a des mois profitables et dautres

dficitaires. Si les ventes mensuelles sont infrieures au seuil, la contribution marginale
obtenue est trop faible et ne peut pas couvrir les frais fixes de la priode qui eux, ne
sont pas influencs par le volume de ventes.

Le tableau de la page suivante, qui prsente un rsum du budget annuel

dexploitation, montre en premier lieu comment calculer le seuil de rentabilit. Puis, pour
justifier le budget global, le tableau du bas divise le budget en deux composantes :

1. la base explique le seuil;

2. la partie excdentaire explique do vient le bnfice qui correspond la

contribution marginale gnre sur les ventes excdentaires au seuil de rentabilit
(point mort).

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 SEUIL DE RENTABILIT
(point mort)

Dfinition : Niveau de vente requis, un taux de rendement donn, pour couvrir les
frais fixes.

Budget dexploitation

Ventes 1 000 000 100,0 %

Cots variables 537 000 53,7
Marge la fabrication 463 000 46,3
Frais variables de vente 77 000 7,7
Contribution marginale 386 000 38,6
Frais fixes 354 000
Bnfice dexploitation 32 000

Calcul du seuil : Frais fixes x 100 = x vente

% contribution marginale

354 000 x 100 = 917 098 annuel

38,6 ou
76 424 mensuel

Conciliation Base % Excdent

Ventes 917 098 100,0 82 902
Cots variables 492 482 53,7 44 518
Marge la fabrication 424 616 46,3 38 384
Frais variables de vente 70 616 7,7 6 384
Contribution marginale 354 000 38,6 32 000
Frais fixes 354 000 nant
Bnfice dexploitation nant 32 000

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 CONTRLE

Budget versus rel

Le budget dexploitation annuel et son quivalent mensuel ne sont pas faits seulement
pour tre remis au banquier ou encore mis dans un classeur. Ce sont des outils
indispensables pour la gestion courante des activits.

Le budget devrait tre dispos systmatiquement en parallle avec les rsultats,

comme il a t dmontr plus haut, ce qui facilite la comparaison et lvolution des
revenus et dpenses, ainsi que lanalyse des carts. Cet exercice se fait toutefois de
faon diffrente selon quil sagit de frais variables ou fixes.

Analyse des frais variables

De par leur nature, tous les frais variables, jusqu la contribution marginale, sont en
relation proportionnelle avec les ventes. Il devient donc essentiel dtablir des
pourcentages (ratios), tant au budget quau rel, pour faciliter lanalyse des carts et la
performance de chaque catgorie de dpenses.

Analyse des frais fixes

Comme ce sont des frais de structure ou dorganisation, ils sont gnralement sous le
contrle du dirigeant, donc planifis en dbut danne. Aussi, la comparaison entre le
budget et le rel se fera en chiffres absolus, indpendamment du volume de vente.

Analyse des carts

Sil y a un cart substantiel entre la rentabilit prvue et celle obtenue, il faut regarder
lintrieur de ltat des rsultats, dans ses diffrentes composantes pour expliquer cet
cart sil est dfavorable. Les exemples ci-dessous sont des indices habituels de
questionnement :

1. matires premires utilises plus leves que prvu : mauvais contrle des stocks,
gaspillage ou vol de matriel, achats des prix plus levs que prvu sans
augmentation du prix des produits vendus, conomies dchelle pas suffisamment
exploites;

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2. cot de la main-doeuvre directe plus lev que prvu : embauche dun employ
additionnel, productivit plus faible, augmentation de taux horaire non planifi ou
non factur au client;

3. si les pourcentages de matires premires utilises et de main-doeuvre directe

sont lgrement plus levs que prvus, cela pourrait tre attribuable aux points
suivants :

prix de ventes baisss cause de la concurrence;

dans la gamme des produits vendus, il y a eu une plus grande quantit de

produits (ou commandes) moins rentables, cest--dire une contribution plus
basse.

4. La diminution du bnfice dexploitation peut aussi tre cause par des frais fixes
(indirects) plus levs : embauche dun nouvel employ de gestion, frais de main-
doeuvre indirecte suprieurs ceux estims, amortissement dune nouvelle
machine, frais de recherche et de dveloppement sous-estims, etc.

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Cot variable effectif

Comme les matires premires et la main-doeuvre directe (incluant les avantages

sociaux) sont les deux postes majeurs du cot variable des ventes, il est ncessaire de
les contrler plus prcisment. Pour atteindre cet objectif, il faut se doter dun tat
extracomptable o les stocks du dbut et de la fin seront rpartis entre ces deux
composantes. Lexemple ci-dessous dmontre comment produire cette information, qui
donne la valeur des matires premires utilises pour fabriquer les produits et aussi le
cot de la main-doeuvre directe pour produire les mmes ventes.

Matires Main-doeuvre Total

premires directe

Ventes 1 000 000

Cots variables
Stocks-dbut : matires premires 17 000
produits en cours 8 000 6 000
produits finis 16 000 13 000
Total 41 000 19 000 60 000
Achats 284 000 284 000
Main-doeuvre directe ______ 248 000 248 000
Sous-total 325 000 267 000 592 000
Stocks-fin : matires premires (26 000)
produits en cours (17 000) (12 000)
produits finis (6 000) (4 000)
Total (49 000) (16 000) (65 000)
Cot variable des ventes 276 000 251 000 527 000

Cot effectif 27,6 % 25,1 % 52,7 %

Ce tableau peut tre prsent pour les mois courants et cumulatifs, et on doit interprter
les pourcentages en les comparant avec le budget dexploitation.

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 RENTABILIT PAR ACTIVITS

La comptabilit de gestion permet dapprofondir encore plus les analyses dvaluation

en sparant les rsultats par activits, gammes de produits ou territoires. Toutefois,
pour y parvenir, il faut une bonne classification et un regroupement des postes
comptables :

1. on entend ici par activits, des fonctions ou dpartements o la rentabilit de

chaque secteur pourrait tre diffrente cause du comportement de certains frais
qui sont spcifiques lun ou lautre, ou cause dune marge particulire
chaque secteur;

2. lanalyse des rsultats ainsi obtenus permet un meilleur contrle des oprations.
De plus, le dirigeant peut exercer des choix stratgiques en fonction de la
rentabilit de chaque activit.

Le tableau de la page suivante dmontre un modle danalyse de rentabilit. Selon la

nature de chaque entreprise, ltat extracomptable pourra tre modifi pour rpondre
des objectifs plus spcifiques.

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 RENTABILIT PAR ACTIVITS

Boulangerie Fabrication Revente Total

Ventes 900 000 300 000 1 200 000

Cots variables

Matires premires 400 000 400 000

Main-doeuvre directe 125 000 125 000

Autres frais variables 50 000 50 000

Achats pour revente ______ 150 000 150 000

575 000 150 000 725 000

Contribution marginale 325 000 150 000 475 000

36,1 % 50,0 % 39,6 %

Frais fixes spcifiques

Contrematre 35 000 35 000

Amortissements 25 000 5 000 30 000

60 000 5 000 65 000

Contribution nette 265 000 145 000 410 000

29,4 % 48,3 %

Constatation et choix pour le dirigeant :

la revente apporte une marge plus grande (50 %), mme si cette activit est minime
par rapport la fabrication;

si lon soustrait les frais fixes spcifiques, lcart est encore plus favorable la
revente;

ne pas ngliger la fabrication, mais favoriser la revente.

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 BIBLIOGRAPHIE

FAUCHER, Louis et Jacques VILLENEUVE. Plan comptable et tats financiers, MIC,

1998. (Collection Outils de gestion )

VILLENEUVE, Jacques. Analyse dtats financiers par ratios pour le P.-D. G. de PME,
MIC,1995. (Collection Outils de gestion )

FAUCHER, Louis. Prix de revient et prise de dcision, MIC,1996.

(Collection Outils de gestion )

CRTEAU, OUELLET, FLIX, BOISVERT. Comptabilit de gestion, 2e dition.

CRTEAU, Omer. Comptabilit et gestion stratgique. Sminaire pour les industriels,

MIC.

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