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Mastrer Sciences de Gestion - Administration des Affaires

Contrôle de gestion 1
Année universitaire 2006-2007

Laurent FONTOWICZ
Plan du cours
Contrôle de Gestion 1
Durée : 40 heures – 4 crédits
PRE-REQUIS : Connaissances en comptabilité générale.
ENSEIGNANT : Laurent FONTOWICZ, Maître de Conférences, Université de Lille II
1. Description du cours
Ce cours s’articule autour de trois points :
• Il s’agit d’abord de situer le contrôle de gestion en tant que système d’information.
• Il est ensuite question de présenter les outils du contrôle de gestion – comptabilité de gestion, gestion
prévisionnelle et le contrôle des réalisations – dans les organisations actuelles.
• Enfin, le cours met évidence les relations qui existent entre le contrôle de gestion et les autres fonctions de
l’entreprise.

2. Objectifs de l’enseignement
Cet enseignement vise à développer la connaissance et la maîtrise des outils du contrôle de gestion tout en développant
la capacité d’analyse critique des étudiants par rapport à ces outils.

3. Approche pédagogique
Afin d’atteindre les objectifs du cours, les séances seront constituées de présentations magistrales, d’exercices
d’application, ainsi que de discussions thématiques.

4. Evaluation
La note finale combine deux notes :
- une note moyenne portant sur deux tests individuels écrits d’une durée de une heure (50%),
- une note attribuée par groupe relative à un essai de cinq pages sur un thème déterminé (50%).

5. Documentation requise
Les thèmes abordés font l’objet d’études spécifiques au travers d’articles et d’ouvrages de contrôle de gestion. Certains
documents sont disponibles sur le campus virtuel de l’Université de Lille 2.
Campus virtuel de l’Université de Lille 2 :
http://campus2.univ-lille2.fr
Section Ecole Supérieure des Affaires, Cours « CTBM103 – Contrôle de gestion 1 ». Vous devez d’abord vous inscrire
pour pouvoir accéder au contenu de ce cours.
Ouvrage recommandé :
Charles HORNGREN, Alnoor BHIMANI, Srikant DATAR et George FOSTER – adaptation française de Georges
LANGLOIS, Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 2ème édition, Paris, Pearson Education, 2003.
Autres références recommandées :
Henri BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Paris, Economica, 2000.
Michel GERVAIS, Contrôle de gestion, 7e édition, Paris, Economica, 2000.
Charles HORNGREN, Srikant DATAR et George FOSTER, Cost Accounting, A Managerial Emphasis, 11ème
edition, Prentice Hall, Pearson Education, 2003.
Robert S. KAPLAN, et Anthony A. ATKINSON, Advanced Management Accounting, 3rd edition, Toronto;
Prentice Hall, 1998. (AMA)
Il existe naturellement beaucoup d’autres ouvrages recommandables en contrôle de gestion.

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6. Feuille de route
Thème 1. (1 jour)
Présentation du cours et de ses objectifs.
Introduction générale : définition du contrôle de gestion.
Rappel de comptabilité analytique.
Thème 2. (½ journée)
Budgets et centres de responsabilité
Lecture recommandée :
Charles HORNGREN, Alnoor BHIMANI, Srikant DATAR et George FOSTER – adaptation française de Georges LANGLOIS,
Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 2ème édition, Paris, Pearson Education, 2003. Chapitre 1
Thème 3. (1 jour ½)
Contrôle budgétaire et analyse des écarts
Lecture recommandée :
Charles HORNGREN, Alnoor BHIMANI, Srikant DATAR et George FOSTER – adaptation française de Georges
LANGLOIS, Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 2ème édition, Paris, Pearson Education, 2003. Chapitres
2, 3 et 4.
Thème 4. (1 jour)
Le prix de cession interne
Lecture recommandée :
Charles HORNGREN, Alnoor BHIMANI, Srikant DATAR et George FOSTER – adaptation française de Georges
LANGLOIS, Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 2ème édition, Paris, Pearson Education, 2003. Chapitre
6.
Thème 5. (½ journée)
Gestion de la qualité et coûts cachés
Lecture recommandée :
Charles HORNGREN, Alnoor BHIMANI, Srikant DATAR et George FOSTER – adaptation française de Georges
LANGLOIS, Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 2ème édition, Paris, Pearson Education, 2003. Chapitre
8.
Thème 6. (½ journée)
Gestion des stocks et des approvisionnements
Lecture recommandée :
Charles HORNGREN, Alnoor BHIMANI, Srikant DATAR et George FOSTER – adaptation française de Georges
LANGLOIS, Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 2ème édition, Paris, Pearson Education, 2003. Chapitre
9.
Thème 7. (1 jour)
Les tableaux de bord de gestion
Lecture recommandée :
Charles HORNGREN, Alnoor BHIMANI, Srikant DATAR et George FOSTER – adaptation française de Georges
LANGLOIS, Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 2ème édition, Paris, Pearson Education, 2003. Chapitre
10.

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Exercices d’application sur les calculs de coûts
Cas Société Mécanique de Précision
La Société de Mécanique de Précision est une P.M.E. qui, dans le cadre de contrats de fournitures
de pièces, travaille pour l'industrie aéronautique. Elle produit actuellement deux pièces sous les
références XL901 et XL902. L'exigence de qualité est très grande pour la référence XL902,
fabriquée avec un alliage particulièrement résistant.
Le système de calcul des coûts est relativement simple puisque tous les coûts à l'exception de ceux
des matières et fournitures, transitent par des centres de coûts Fonctionnels : approvisionnement,
usinage et finition, distribution, administration générale. Les informations relatives aux coûts du
mois de mars sont données dans l'annexe I.
Souhaitant rendre le système de calcul des coûts plus efficace, le comptable a réalisé un audit
interne de l'analyse des charges indirectes, ses conclusions sont notées dans l'annexe 2.
Poursuivant l'audit, il a réfléchi à une analyse des coûts inspirée des méthodes ABC (conclusions
dans l'annexe 3).

Travail à faire
1. Dans le cadre d'une analyse fonctionnelle des charges :
1.1. Calculer les coûts des pièces XL901 et XL902 dans le système actuel d'analyse des coûts ;
1.2. Effectuer les mêmes calculs en adoptant le mode d'analyse des charges proposé par le
comptable (annexe 2) ;
1.3. Expliquer les écarts entre les résultats des deux calculs.
2. Dans le cadre d'une analyse des coûts à base d'activités
2.1. Calculer le coût par inducteur ;
2.2. Calculer le coût des pièces XL901 et XL902 ;
2.3. Le regroupement de l’inducteur « nombre de lots fabriqués » et de l'inducteur « nombre de
lots expédiés » en un seul inducteur « nombre de lots » serait-il pertinent ? Est-il possible ?
Quel changement ce regroupement impliquerait-il dans l'imputation des charges
d'administration générale ?
2.4. Préciser l'intérêt du calcul des coûts à base d'activités.
Tous les résultats des calculs seront arrondis au centime le plus proche

Annexe 1 - Coûts du mois de mars (système actuel d'analyse des coûts)

• Tableau d'analyse des charges indirectes


Approvisionnement Usinage et finition Distribution Administration générale
Total après répartition
24 208,80 232 260,00 29 625,00 77 208,90
secondaire
Nature de l'unité d’œuvre Heure Produit Coût de production
kg acheté
ou assiette des frais machine vendu des produits vendus
Nombre d'unités d'œuvre
ou montant de l'assiette
Coût d'unité d'œuvre
ou taux de frais

4
• Achats du mois
Matière X : 2 680 kg pour un prix total de 144 720 €
Matière Y: 400 kg pour un prix total de 118 800 €
• Stocks au 01/03
Matière X : 350 kg pour 21 378,30 €
Matière Y: 80 kg pour 24 264,00 €
NB. Les consommations de matières sont valorisées au coût unitaire moyen pondéré.
• Production du mois (toute transférée au client)
Pièce XL901 : 1 200 unités
Pièce XL902 : 1 300 unités
• Consommation de facteurs pour la production réalisée
XL901 XL902
Matière X 2 700 kg
Matière Y 390 kg
Fournitures diverses (1) 5 % du coût des matières
consommées
Heure atelier 540 h 195 h
(1) Petites fournitures dont le coût est imputé forfaitairement aux produits

• Prix de cession des pièces au client


XL901 : 325,00 €
XL902 : 217,00 €

Annexe 2 - Propositions pour une nouvelle analyse des charges


• Centre approvisionnement
L'unité d'œuvre « kg acheté » est mal choisie. Une part importante des frais du centre est en fait
constituée de frais de magasinage, incluant le coût financier de détention du stock. Un taux de frais
appliqué au montant des achats permettrait une plus juste affectation des coûts du centre aux
produits.
• Centre usinage et finition
Les deux activités regroupées dans ce centre sont de nature très différente. L'usinage est très
largement automatisé alors que la finition - qui inclut la tâche de contrôle des pièces - implique un
large recours à la main d'œuvre (dont le coût est classé dans les charges indirectes).
Durant le mois de mars, le coût global de la fonction « production » peut être réparti en
- frais d'usinage : 124 950 €
- frais de finition et contrôle : 107 310 €
Pour cette période, 700 heures de main d'œuvre, dont 515 pour la référence XL902, ont été payées
(le cahier des charges impose un strict respect des cotes de cette pièce et le contrôle doit être
exhaustif).
• Coûts hors production
L'existence même du centre « distribution » est discutables. Toutes les productions sont réalisées
sur contrat de quelques clients habituels, dans une situation très proche de la sous-traitance. Le
coût occasionné par l'employé chargé des relations avec les clients (salaire et frais liés à son
activité) est, actuellement, traité comme frais de distribution. Cette solution n’est pas justifiée et il
apparaît plus pertinent d'assimiler ces charges aux coûts d'administration générale.

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Annexe 3 - Etude des activités concourant à la production

• Activités et coûts et coûts relatifs à ces activités


Centre Activités Coût des activités Inducteur de coût
Approvisionnement Gestion des commandes 6 200,00 Nombres de commandes
Gestion des stocks 15 648,80 Montant des achats
Approvisionnement atelier 2 360,00 Nombre de lots mis en fabrication
Usinage Préparation des fabrications 34 125,00 Nombre de lots mis en fabrication
Lancement des fabrications 76 020,00 Heures machines
Maintenance des machines 14 805,00 Heures de fonctionnement
Finition Polissage des pièces 24 800,00 Nombres de pièces fabriquées
Contrôle de la qualité 66 400,00 Nombre de pièces contrôlées
Expédition 16 110,00 Nombre de lots expédiés
Administration générale Organisation générale 106 833,90 Coût de production

• Renseignements complémentaires
L'approvisionnement en matières X et Y est réalisé par lots de 300 à 350 kg pour la matière X et de
100 kg pour la matière Y (l'entreprise souhaite limiter la valeur des biens en stock en raison du
coût important de l’alliage utilisés). En mars, 8 lots de matière X et 4 lots de matière Y ont été
réceptionnés.
La fabrication des pièces XL901 est réalisée par lots de 200 pièces et celle des pièces XL902 par lots
de 100 pièces (afin d'éviter un goulet d'étranglement au niveau des opérations de contrôle qui sont
plus longues sur cette pièce).
Les deux pièces sont fabriquées sur les mêmes machines ; il a paru logique d'imputer les frais de
maintenance en fonction des heures de fonctionnement des machines (heures machine) pour l'une
ou l'autre production.
Le contrôle des pièces XL902 est exhaustif alors que celui des pièces XL901 est réalisé par
échantillonnage. Le service de contrôle prélève 20 pièces dans chaque lot.

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Cas Société Taxiaire
La société Taxiair a pour objet le transport aérien à la demande d’une clientèle d’hommes d’affaires et de touristes. Elle
dispose, pour assurer une exploitation continue sur douze mois du personnel suivant :
le P.D.G. ; le directeur général (pilote breveté) ; le chef pilote ; 5 pilotes ; 2 mécaniciens ; 2 employés ;
et des matériels suivants :
Nombre Places Valeur unitaire Durée Prix horaire HT
Nature Type
d’appareils disponibles d’acquisition d’utilisation facturé aux clients
4 Monomoteur TB20 4 270 000 3 2 100
2 Bimoteur Piper 8 750 000 5 5 400
1 Bimoteur Pilatus 5 780 000 5 3 600
1 Minibus - 72 000 5 -

Le chiffre d’affaires de l’exercice qui s’élève globalement à 10 680 000 se décompose de la façon suivante :
TB20 Piper Pilatus
Prix facturé par heure 2 100 5 400 3 600
Nombre d’heures de vol 2 000 800 600
Chiffre d’affaires par type d’avions 4 200 000 4 320 000 2 160 000

Les charges du dernier exercice sont les suivantes :


Nature des charges Périodicité Montant Observations
Charges de personnel Mois
En plus de ces salaires, on évalue les charges sociales
PDG 31 387,50
patronales à 1/3 des salaires bruts
Directeur général 20 925,00
Le directeur général (pour 2/3 de son activité) et le chef pilote
Chef pilote 17 437,50
son seuls aptes à piloter les Piper. Les salaires des 5 pilotes
Pilote 13 950,00
sont à répartir entre les TB20 et le Pilatus au prorata des
Mécanicien 10 462,50
heures de vol.
Employé 8 718,75
Impôts et taxes Année 58 200,00
Loyer Mois Chaque TB20 occupe 60 m²,
Bureau 3 600,00 chaque Piper occupe 130 m²
Hangars 9 000,00 le Pilatus occupe 100 m².
Taxes d’atterrissage Mois 6 000,00
Entretien Année
4 TB20 480 000,00
2 Piper 720 000,00
1 Pilatus 390 000,00
Minibus 3 000,00 Le carburant est compris.
Assurance année
4 TB20 480 000,00
2 Piper 240 000,00
1 Pilatus 180 000,00
Minibus 1 800,00
Bâtiments 58 200,00
Carburants et huiles Heure de vol Nombre d’heures de vol :
TB20 300,00 Des 4 appareils : 2000 ;
Piper 1 500,00 Des 2 appareils : 800 ;
Pilatus 750,00 De l’appareil : 600.
Charges diverses Année
Télex – téléphone 75 000,00
Fournitures de bureau 75 000,00
Publicité 72 000,00
Honoraires expert 75 000,00
comptable
Frais financiers 32 400,00
Amortissements Système linéaire

7
Travail à faire

1) Etablir une ventilation par type d’appareil, des charges par nature du dernier exercice en séparant les charges
variables, les charges fixes spécifiques et les charges fixes communes. Les charges variables sont constituées
des seules consommations de carburant et d’huile.
2) Dans une perspective de calcul de coût complet, proposer différents modes de répartition des charges fixes
communes. En retenant une répartition égale entre chacun des avions, calculer le coût moyen unitaire et le
résultat analytique de l’heure de vol par type d’appareil. Calculer le résultat d’exploitation de l’exercice.
3) Présenter un tableau faisant apparaître par type d’appareil la marge sur coût variable de l’heure de vol, les
charges fixes spécifiques et communes (non réparties).
4) Quel est le nombre minimum d’heures de vol de chaque catégorie à facturer ? Quel serait dans ce cas le
résultat d’exploitation ?
5) Donner une relation entre les nombres d’heures de vol de chaque catégorie permettant d’atteindre le seuil de
rentabilité.
6) Représenter graphiquement l’ensemble des combinaisons d’heures de vol de chaque catégorie permettant
d’atteindre le seuil de rentabilité tout en assurant la rentabilité de chaque type d’avion.

8
Exercice d’application sur la gestion budgétaire
Cas Bulectra
La société Bulectra vous communique les informations ci-dessous pour établir :
- Son budget de trésorerie,
- Son compte de résultat prévisionnel (mois par mois),
- Son bilan prévisionnel,
- Son tableau de financement prévisionnel,
Pour le premier semestre de l’année N+1.
Cette société fabrique et vend des produits destinés à la consommation des ménages. Toutes les
informations financières sont exprimées en euro.
I. Bilan de la société Bulectra au 31/12/N
Actif Passif
Amort. et
Brut Net Montant
Prov.
ACTIF IMMOBILISE CAPITAUX PROPRES
Immobilisations corporelles Capital social et réserves 2 099 630
Matériel et outillage 4 320 400 2 214 850 2 105 550 Résultat de l’exercice 71 840
ACTIF CIRCULANT DETTES
Stock et en-cours Etablissements de crédits1 1 506 310
Matière premières 906 480 906 480 Fournisseurs 1 185 330
Produits finis 678 080 678 080 Organismes sociaux 135 500
Clients 1 315 000 1 315 000 Etat – TVA à décaisser 14 600
Disponibilités 12 250 12 250 Etat – impôts sur bénéfices 4 150
7 232 210 2 214 850 5 017 360 5 017 360

II. Prévisions pour le premier semestre de l’année N+1


o Budget commercial (HT)
Salaires + charges
sociales
Chiffre d’affaires Frais de publicité
(personnel de
vente)
Janvier 970 600 46 000 30 470
Février 831 200 39 600 30 140
Mars 941 200 45 100 30 140
Avril 844 500 40 700 30 140
Mai 906 400 43 800 30 140
Juin 978 000 47 400 30 140

o Budget des approvisionnements en matières premières (HT)


Janvier 393 000
Février 485 600
Mars 555 400
Avril 555 400
Mai 555 400
Juin 555 400

o Budget de production mensuel (HT)


1
Dont concours bancaire courant : 150 620

9
Consommations de matières premières : .........................................................................................548 630
Charges externes :...............................................................................................................................60 500
Charges de personnel (main d’œuvre directe + personnel d’encadrement) :.................................238 760
Dotations aux amortissements : .........................................................................................................44 160
Total : ............................................................................................................................................892 050

o Budget des investissements (HT)


Acquisition de matériel Z :...............................................................................................................536 100
Achat d’équipements Y pour fabriquer un nouveau produit :........................................................120 000
Total : .............................................................................................................................................656 100

Les investissements seront réalisés début janvier. Pour en financer une partie, l’entreprise doit
obtenir, en début d’année, un prêt de 300 000 €, remboursable sur huit ans par mensualités
constantes de 4 620 € (incluses dans le tableau 1).
o Budget des frais généraux (HT)
Mensuellement, l’entreprise devrait engager des frais évalués à :
Charges de personnel-état major : .......................................................................................................4 250
Loyers (bâtiments) : ..............................................................................................................................2 960
Autres charges externes :....................................................................................................................15 160
Total : ...............................................................................................................................................22 370

A cela, s’ajouteront des impôts, taxes et versements assimilés estimés à 400 € en janvier et février, à
3 000 € en mars et juin, et à 1 340 € en avril et mai.
Les stocks de produits finis sont évalués au coût de production. La marge sur le coût de production
représente 15% des ventes HT.
Hypothèses de trésorerie
Influence des éléments du bilan de l’année N sur la trésorerie prévisionnelle
Clients : 1 315 000 payés en janvier.
Fournisseurs : 633 930 réglés en janvier ; 551 400 réglés en février.
Etat – TVA à décaisser : payée courant janvier.
Organismes sociaux : réglés au cours du mois de janvier.
Etat – Impôts sur les bénéfices : correspondent au solde de l’IS ; à régler le 15 avril.
Le remboursement des emprunts se fait par mensualités constantes de 38 740 €.
Tableau 1 : Détail des mensualités de remboursement en N+1
Intérêts Amortissements
Janvier 16 970 21 770
Février 16 760 21 980
Mars 16 550 22 190
Avril 16 330 22 410
Mai 16 120 22 620
Juin 15 900 22 840

Autres hypothèses à prendre en compte


Les clients règlent la totalité de leurs créances à 30 jours.
Les charges externes sont payées au comptant.
Les achats de matières sont réglés à 60 jours.
Les investissements sont payables à 30 jours.

10
Les salaires nets sont réglés à la fin du mois et les charges sociales au 15 du mois suivant. Le taux de
retenues précomptées est de 20% ; celui des charges sociales patronales de 42,5 %.
Le taux de TVA à appliquer aux matières premières, aux produits finis et aux investissements est de
19,6%. Celui des charges externes est estimé en moyenne à 18% (certaines sont en effet exonérées).
Les acomptes d’impôt sur les bénéfices seront payés le 15 mars (8,1/3%) et le 15 juin (8,1/3 %). Le
bénéfice fiscal de l’année N s’élève à 78 000 € et celui de l’année N-1 à 62 130 €. Le taux
d’imposition pour l’année N+1 est de 33,1/3 %.
L’imposition forfaitaire annuelle (IFA) est de 3 750 €. Elle sera payée le 15 mars.
S’il y a découvert, les agios sont à payer à la fin du mois. Ils sont calculés au taux mensuel de 0,5 %
sur le découvert moyen du mois (lui-même estimé à 90% du découvert nécessaire en fin de mois).
L’entreprise peut placer ses disponibilités en début de mois à 0,3 % (taux mensuel) ; le produit
financier est encaissé à la fin du mois correspondant et le retour de placement a lieu au début du
mois suivant.
Le prêt de 300 000 € obtenu début janvier pour financer l’investissement à payer début février doit
permettre d’éviter de reconduire le découvert bancaire au début de l’année.
N.B. : pour les opérations de financement à court terme, on négligera la TVA.

11
Exercices d’application sur l’analyse des écarts
Cas Larbre
Une société a mis en place depuis quelques années un contrôle des coûts. Vous êtes chargé(e), pour
le mois d'avril, de mettre en évidence les écarts constatés dans l'atelier "piquage et finition" où sont
produits des sacs de couchage. La fiche du coût de production standard d'un sac de couchage se
présente de la façon suivante :

Matières premières :
Tissus : 1,20 m à 18,50 € ................................................................................. soit 22,20 €
Fermeture : 1 à 5,40 € ...................................................................................... soit 5,40 €
Main d'œuvre directe :
1 heure à 25 € .................................................................................................. soit 25,00 €
Frais de centre : ...................................................................................................... 30,00 €
Dont part fixes : ............................................................................................... 20,00 €
Dont part variables : ....................................................................................... 10,00 €

Coût préétabli d'un sac : ..................................................................................... 82,60 €

Cette fiche a été établie sur la base d'une production normale de 4000 sacs. L'unité d'œuvre du
centre est l'heure de M.O.D. La comptabilité analytique en coûts réels fournit les éléments suivants
(production : 4 400 sacs) :

Matières consommées :
Tissus : 5 720 m à 18,00 €
4 400 fermetures à 5,50 €
M.O.D. : 4 600 heures à 25,50 €
Coût de l'unité d'œuvre : 32,00 €
Travail demandé :
Mettre en évidence les écarts.
2) - a - Analyser l'écart sur matières (tissu).
- b - Analyser l'écart sur charges indirectes.

12
Cas Pacifica Airlines
Jeune stagiaire chez Pacifica Air Lines, on vous demande de faire la preuve de votre savoir-faire en
vue de vous proposer un poste de Contrôleur de gestion Junior dans la société. Pour cela, vous
devez étudier les réalisations du mois d’août face aux prévisions afin de mettre en évidence certains
écarts sur l’exploitation de la ligne Paris Orly – Saint-Denis de la Réunion.

Prévisions – août Quantité Prix HT


Siège « Fisrt Class » 1 000 1 200
Siège « Business Class » 3 000 900
Siège « Eco Class » 30 000 600

La consultation des fiches de coûts standards vous apprend que les coûts unitaires prévisionnels de
ces trois types de siège sont les suivants :
« First Class » : 600 €
« Business Class » : 500 €
« Eco Class » : 450 €

Enfin, un recensement des éléments du compte de résultat vous permet d’établir les informations
suivantes :
CA net en août :
« First Class » : 1 100 000 € (1 100 sièges vendus)
« Business Class » : 2 000 000 € (2 500 sièges vendus)
« Eco Class » : 16 756 000 € (28 400 sièges vendus)
Coût réel de production :
« First Class » : 700 €
« Business Class » : 550 €
« Eco Class » : 475 €

En août, il s’est vendu sur cette ligne régulière, 110 000 sièges, soit 10% de plus que les prévisions
réalisées par la société Pacifica Air Lines.

Calculer l’ensemble des écarts liés aux informations qui vous sont communiquées.

13
Cas Lidenbrock
Cette entreprise de mécanique fabrique deux types de pièces A et B. Chaque pièce nécessite la même matière première
M et deux opérations : usinage et montage. L'entreprise a un système d'analyse des coûts fondé sur la méthode des
standards aux coûts partiels incorporant toutes les charges de production fixes et variables mais non les charges de
structure intégralement fixes. Il n'y a jamais d'encours. Les fiches de coût standard se présentent ainsi :

Tableau A
A B
Matières premières 1 kg à l0 € = 10 € 2 kg à l0 € = 20 €
Main-d'œuvre directe 0,25 h à 50 € = 12,5 € 0,10 h à 50 € = 5 €
Usinage 0,20 h à 40 € = 8 € 0,05 h à 40 € = 2 €
Montage 1 pièce de 6 € = 6 € 1 pièce de 6 € = 6 €
Coût de production standard 36,50 € 33 €
L'activité normale correspond à la fabrication de 10 000 pièces de A et de B ; à ce niveau, les charges budgétées des
centres sont :

Tableau B
Usinage Montage
Main-d'œuvre indirecte (fixe) 25 000 80 000
Charges variables (énergie...) 35 000 30 000
Charges fixes (amortissements...) 40 000 10 000
Coût total 100 000 120 000
Montage d'une
Unité d'œuvre 1 h machine
pièce
Nombre d'unités d'œuvre 2 500 20 000
Coût d'une unité d'œuvre 40 € 6€
Le nombre d'unités d'œuvre consommées correspond aux fiches de coût standard ci-dessous :

Tableau C
Usinage Montage
Pièce \ Centre
(heures-machines) (nombre de pièces)
A 10 000 x 0,20 =2 000 10 000
B 10 000 x 0,05 = 500 10 000
Total 2 500 20 000
Les prix de vente moyens à l'unité sont : A = 50 € ; B = 40 €.
Le budget de janvier a prévu la production et la vente de 11 000 A et 9 000 B ; les stocks initiaux, valorisés au coût
standard de production, étaient de 5 000 A et 4 000 B.
Ce budget a donc été établi ainsi (en €) :

Tableau D
A B Total
Chiffre d'affaires 550 000 360 000 910 000
Stock initial de produits 182 500 132 000 314 500
Coût de production 401 500 297 000 698 500
- Stock final de produits -182 500 -132 000 -314 500
Coût des produits vendus 401 500 297 000 698 500
Marge brute 148 500 63 000 211 500
Charges administratives - 80 000
Charges commerciales -120 000
Résultat d'exploitation 11 500
Le compte de résultat réel de janvier se présente ainsi :

14
Tableau E
Chiffre d'affaires 934 500
Stock initial de produits 314 500
Coût de production 827 740
Stock final de produits -420 500
Coût des produits vendus 721 740
Marge brute 212 760
Charges administratives - 83 000
Charges commerciales -118 000
Résultat d'exploitation 11 760
Ce compte de résultat s'analyse de la manière suivante :
Vente

Tableau F
Produits Quantité Prix Chiffre d'affaires
A 10 500 49 € 514 500 €
B 10 000 42 € 420 000 €
Total 934 500 €
Stock final (valorisé au coût standard)

Tableau G
Quantité Prix Valeur
A 7 000 36,5 € 255 500 €
B 5 000 33 € 165 000 €
Total 420 500 €
Analyse du coût de production réel :
Quantités produites : A ......................12 500
B ......................11 000
Matière première ............................................ 37 200 kg à 10,2 € = 379 440 €
Main-d'œuvre directe............................................ 4 150 h à 52 € = 215 800 €
Usinage..............................................................................................103 000 €
Montage ...........................................................................................129 500 €
Total ................................................................................................827 740 €
Détail du coût des ateliers :
Usinage Montage
Main-d'œuvre ................................................................. 24 000 82 000
Charges variables ............................................................ 41 000 38 000
Charges fixes ................................................................... 38 000 9 500
Total .............................................................................. 103 000 129 500
Nombre d'unités d'œuvre ............................................... 3 200 23 500

Effectuer les calculs du contrôle budgétaire permettant d'analyser l'écart de résultat.

15
Exercices d’application sur le prix de cession interne
Cas entreprise SL
Installée à Annecy, la société SL est spécialisée dans la fabrication de chaussures de ski. Elle
possède une participation majoritaire dans le capital d'un concurrent italien, la firme San
Giovanni. Cette filiale a conservé toute son indépendance et aucune procédure d'intégration n'a
été menée.
L'entrée de SL dans le capital de San Giovanni a ouvert la voie à une stratégie de collaboration.
Ainsi la coque plastique de la chaussure de randonnée « Cortina », vendue par San Giovanni, est
fabriquée dans l'usine de SL puis cédée à San Giovanni qui fabrique le chausson intérieur. La
capacité de production de SL pour ce type de coque est de 6 000 unités par mois. À pleine capacité,
le coût serait de 30,00 € dont 18,00 € de coûts variables. Le centre de fabrication des coques est
structuré en centre de profit.
La production actuelle de San Giovanni est de 2 000 paires de chaussures « Cortina » par mois (4
000 unités). La société San Giovanni achète les coques à SL au prix de 42,00 € l'une (prix de
marché). San Giovanni pense pouvoir accroître ses ventes sur le marché Italien à condition
d'abaisser son prix de vente. Ses dirigeants proposent à SL d'acheter mensuellement 5 500 coques
au prix de 39,00 € (stratégie de développement des ventes externes).
En même temps, les dirigeants de SL étudient une solution alternative : l'adaptation d'un chausson
« randonnée » au type de coque déjà fabriqué pour San Giovanni. Le département « chausson »,
également organisé en centre de profit, recevrait les coques facturées comme une cession interne et
céderait les chaussures finies au centre de distribution au prix de 70,00 € (stratégie de
développement des ventes internes). Le marché est estimé à 900 paires par mois (1 800 unités). Le
coût variable du chausson serait de 33,00 €. A terme, un accroissement de la part de marché est
probable. Dans un premier temps, les dirigeants de SL envisagent d'imposer le prix de marché
comme prix de cessions internes.
Travail à faire
1. Étude des stratégies possibles pour SL :
Comparer la marge actuelle de SL et la marge qui serait dégagée par l'une ou l'autre des stratégies
de développement envisagées.
Rappeler les caractéristiques d'un centre de profit. Le prix de cession retenu permet-il d'optimiser
le résultat de SL ?
2. Fixation du prix de cessions internes :
2.1. Indiquer les limites dans lesquelles doit se situer le prix de cession si celui-ci est négocié entre
les deux centres.
2.2. Peut-on envisager un double prix de cession ?
2.3. Pourquoi les dirigeants de SL recherchent-ils l'optimisation du résultat au niveau de la société
et non à celui du groupe (SL + San Giovanni ) ?

16
Cas tout en fer
Dans le cadre d’une restructuration interne et en vue d’instaurer un système de mesure des performances, la société
TOUTENFER dont l’organisation actuelle tourne autour de la notion de centres de responsabilité a décidé de les
transformer en centres de profit.
C’est dans cette hypothèse que l’on vous demande d’étudier les stratégies possibles de deux centres particuliers « A » et
« B », et ce, compte tenu des informations figurant en annexe n° 7.
pour ce faire, on vous propose le cheminement suivant :
Définir et caractériser assez précisément les notions de : « Centre de responsabilité » et « Centre de profit ».
Présenter de façon aussi complète que possible la notion de « cessions internes » en indiquant notamment les
différentes évaluations envisageables et leur critique.
A partir des informations 1, 2, 3 de l’annexe, en supposant que le centre « A » atteigne sa capacité maximale en vendant
le complément au centre « B » :
l’entreprise a-t-elle intérêt à fabriquer le produit « X » ?
le prix de cession interne retenu permet-il d’optimiser le résultat global de l’entreprise ?
expliquer l’origine de la différence de résultat entre ces deux stratégies (l’actuelle et l’envisageable).
Déterminer les limites du prix de cession interne qui feront qu’il sera acceptable à la fois par « A » et par « B », en
présentant des marges de manœuvres possibles.
En considérant l’information 4 de l’annexe VII, quel résultat le centre « A » et l’entreprise peuvent-ils espérer en ne
s’intéressant qu’au marché extérieur ?
Conclusion.
N.B. - Toute réponse devra être justifiée.

ANNEXE VII
DOSSIER TOUTENFER
Information 1
Le centre « A » fabrique des pièces détachées de type « A 105 ». Il en vend actuellement 900 unités par semaine sur le
marché, au prix unitaire de 600 F.
La capacité de production possible actuelle est de 1 200 unités au maximum par semaine.
Pour réaliser cette fabrication maximale, ce centre estime ses coûts de production unitaires à 380 F dont 260 F en
partie variable et 120 F en partie fixe.
Information 2
Le centre « B » fabrique actuellement des pièces détachées de type « B 206 » mais le responsable technique pense
qu’afin de mieux utiliser la capacité de production du centre « A », il pourrait envisager la fabrication d’un nouveau
produit pour l’entreprise, appelé « X » pour l’instant, et qui reprendrait parmi ses composants la pièce détachée de type
« A 105 ».
Compte tenu de la situation concurrentielle actuelle, le nouveau produit « X », fabriqué par « B », pourrait être vendu 1
000 F l’unité.
Le contrôleur de gestion a estimé les coûts additionnels unitaires de fabrication de ce produit par le centre « B » à 300 F
de coût variable et 200 F de coût fixe pour une fabrication hebdomadaire potentielle maximale de 300 unités.
Ce centre prévoit d’être capable de travailler à pleine capacité pour cette fabrication compte tenu des perspectives
d’évolution du marché.
Information 3
On considère que la cession interne nécessaire se ferait au prix du marché.
Information 4
Une étude de marché faite récemment sur la pièce détachée de type « A 105 » montre que si le prix de vente unitaire
passait à 595 F, le centre « A » pourrait espérer en vendre 1 060 unités sur le marché extérieur.

17
Exercice d’application sur les coûts cachés
Cas Compagnie de Financement Foncier
La Compagnie de Financement Foncier (CFF) est un établissement financier spécialisé dans le financement des
investissements immobiliers.
La Direction de cette société souhaite modifier sa culture d’entreprise et passer d'une gestion administrative de son
personnel à une gestion des ressources humaines. Son objectif est de renouveler les pratiques managériales dans le
respect du dialogue social. Elle a fait appel, pour l'aider, à l'Institut de socio-économie des entreprises et des
organisations (ISEOR) placé sous la direction du professeur H. Savall.
Un collaborateur de l'ISEOR est plus particulièrement chargé du diagnostic concernant le service « Guichet » de la
succursale de Lyon.
Des informations diverses sur la CFF figurent dans l'annexe 1.

Travail à faire
1. Diagnostic socio-économique.
1.1. à partir du diagnostic qualitatif (cf. annexe.2)
1.2. à partir de la grille de compétences (cf. annexe 3).
2. Projet de réduction des coûts cachés
2.1. Calculer la contribution horaire à la marge sur coût variable de la CFF.
2.2. Etablir des grilles d'évaluation des coûts cachés pour les trois indicateurs : écarts de productivité directe,
défauts de qualité et absentéisme, en exploitant les informations sur les dysfonctionnements élémentaires (cf. annexe
4). Le tracé de ces grilles est donné dans l'annexe 5.
2.3. Etablir le tableau de synthèse des coûts cachés du service « Guichet » par indicateurs et composants.
2.4. Proposer des actions prioritaires pour réduire les coûts cachés. Quel serait le coût maximal des actions
envisagées pour que l'investissement soit récupéré en trois ans.

Annexe 1 - Informations diverses


Horaires de travail
Le personnel de la CFF travaille 7 heures par jour, 5 jours par semaine et 48 semaines par an. Les établissements ne
ferment pas pendant les congés annuels qui sont pris par roulement.
Effectif du personnel
450 employés dont 10 employés au service « Guichet » de la succursale de Lyon.
Salaire moyen
Le salaire mensuel moyen s'élève à 9 860 CHF auxquels s'ajoutent 45 % de charges sur salaires.
Marge sur coût variable
La marge sur coût variable annuelle de la société s'élève à 106 596 000 CHF.
Etudes et développement
Les cadres de la CFF et, notamment, les directeurs et sous-directeurs de succursales occupent globalement 20 000
heures par an à des réflexions prospectives sur le développement de la société. Les projets ainsi mis au point en un an
représentent une valeur actuelle nette de 4 800 000 CHF.

Annexe 2 - Diagnostic qualitatif

Les principaux dysfonctionnements sont les suivants :


Condition de travail
Inadaptation des locaux à l'activité entraînant des pertes d'efficacité et de qualité dans le travail, mais aussi nuisant
à l'ambiance générale de l'établissement.
Organisation du travail
L'organisation du travail se caractérise par une trop forte rotation du personnel sur les postes de travail.
Le personnel manque de motivation et n'est pas responsabilisé.
L'encadrement et la maîtrise ne jouent pas leur rôle de pilotage.
Gestion du temps

18
Le travail se fait parfois dans l'urgence du fait d'une mauvaise anticipation et d'une absence de planification.
Des dérangements multiples affectent les cadres.
Communication, coordination, concertation
Les informations sont peu opérationnelles du fait des retards fréquents et de leur forme mal adaptée.
Les différents niveaux hiérarchiques répercutent insuffisamment les informations venues du Directeur de
l'établissement.
Formation
La formation sur le tas est privilégiée au détriment d’une formation plus théorique. Des lacunes subsistent ainsi,
notamment dans les domaines de la micro-informatique et de la gestion des ressources humaines.
Les compétences acquises au cours de certains stages ne sont pas mises en pratique.
Mise en œuvre de la stratégie
Les récents changements d'orientation stratégique désorientent fortement les personnes.
L'encadrement ne participe pas à l'élaboration de la stratégie et manque d'outils et d'indicateurs de pilotage pour la
mise en œuvre de la stratégie.
Le système de primes est jugé peu équitable et le système de rémunération ne permet pas d'obtenir une bonne
adéquation de la formation et de l'emploi.

Annexe 3 - Grille de compétence


Service guichet
Opération de gestion - sécurité P1 P2 P3 P4 P5 P6 P7 P8 P9 P10
Accueil client † „ - ™ „ † ™ ™ „ „
Envoi courrier † „ ™ „ ™ † „ „ „ „
Service téléphonique † „ „ „ „ † „ „ „ „
Télécopie † „ † „ „ ™ „ † „ „
Traitement instances † „ „ „ „ † „ „ „ †
Crédits aidés † „ † „ „ † „ ™ „ †
Opérations comptes épargne ™ „ ™ „ „ ™ „ „ „ †
Produits d’assurance † ™ † „ ™ † ™ † „ ™
Opérations de change „ ™ † - ™ „ † † „ †
Traitement réclamations † „ † „ „ † „ † † †
Connaissances notariales ™ - † † „ ™ ™ † ™ †
Connaissances marché immobilier ™ - † „ † ™ „ ™ „ †
Opérations hypothécaires „ - - † - ™ ™ † ™ †
Connaissances produits financiers † † † ™ ™ † ™ † „ ™
Maintenance locale † „ † „ „ † „ † ™ †
Manipulation de fonds „ „ „ „ † „ † † „ †
Opération de gestion – développement
Accroche clientèle † ™ † ™ ™ † ™ † „ ™
Promotion immobilière † „ † ™ † † ™ † ™ ™
Formation méthodes de ventes ™
Savoir-faire
Informatique de réseaux „ „
Traitement de texte Word „ ™
„ : bonne connaissance théorique et pratique courante ou occasionnelle
™ : Connaissance des principes avec pratique occasionnelle ou bonne connaissance mais sans pratique
† : Connaissance des principes sans pratique
- : Ni connaissance théorique ni pratique

Annexe 4 - Dysfonctionnements élémentaires

1. Forte rotation des agents au guichet


Le sous-directeur de l'agence passe tout les jours 20 % de son temps à contrôler le travail des employés du service
guichet et à corriger leurs erreurs. Pendant ses congés le directeur le remplace dans cette tâche.

19
Le directeur de l'agence passe ½ heure par semaine à répéter des informations qui n'ont pas été assimilées
immédiatement par leurs destinataires. Pendant ses congés le directeur le remplace dans cette tâche.
Le temps consacré par le directeur et le sous-directeur à ces tâches les empêchent de se consacrer pleinement à des
études de développement.
Des inspecteurs vérifient les contrats de prêts conclus par les employés du service à raison de 20 minutes par contrat.
Le service établit 8 800 contrats par an.

2. Réclamations des clients


Des clients se présentent au guichet, écrivent ou téléphonent pour formuler diverses réclamations :
annulation du contrat de prêt avant l'expiration du délai de réflexion : 5 % des contrats et 15 minutes par annulation. ;
erreurs dans le prélèvement des mensualités de remboursement : 20 minutes par erreur et 4 erreurs par jour ;
erreurs dans la tenue des comptes d'épargne : 30 minutes par erreur et 2 erreurs par jour ;
demandes d'explications du fait de l'obscurité de certaines clauses des contrats : 45 minutes par explication et 50
demandes d'explication par semaine.

3. Absences pour congés de maladie, de maternité et d'accidents du travail


23,5 jours d'absence en moyenne par personne et par an. Aux termes de la convention collective, ces absences sont
rémunérées à taux plein.
Ces absences sont compensées en partie par la suractivité des personnels restants qui assurent 40 % du travail de leurs
collègues absents.

4. Absences pour convenances personnelles


Six jours d'absence en moyenne par personne et par an. Ces absences ne sont pas rémunérées. Le travail des absents est
partiellement assuré par les collègues présents dans les mêmes conditions que pour les absences pour maladie.

Annexe 5 - Grille d'évaluation des coûts cachés


Indicateur ............................
Effets économiques
Dysfonctionnements Causes Détail Sursalaires Surtemps Sur Non Non
Fréquence
élémentaires invoquées du calcul consommation productions création
de potentiel

20
Exercices d’application sur la gestion des approvisionnement
Cas quincaillerie d’Elvis
Une quincaillerie distribue des vis et des boulons. Elles dispose de 15 références d’articles en stock.
Les quantités vendues varient énormément d’une référence à l’autre.

Réf. Quantité
Coût unitaire
Article vendue
A 100 000 0,04
B 4 000 0,10
C 200 0,20
D 350 0,09
E 5 500 0,05
F 2 700 0,15
G 20 000 0,24
H 7 200 0,02
I 450 0,11
J 25 000 0,01
K 100 0,52
L 3 000 0,13
M 1 200 0,07
N 12 500 0,03
O 950 0,08

Faire une classification selon la méthode ABC.

21
Cas Albert
L'entreprise ALBERT vous donne les prévisions de consommation en quantité d'une matière M
pour l'année n :
Janvier.......... 200 Juillet ................ 100
Février.......... 150 Août ............. 100
Mars ............. 250 Septembre .... 150
Avril ............. 250 Octobre ........ 300
Mai ............... 200 Novembre .... 250
Juin............... 200 Décembre..... 250
Le stock au 1 janvier est de 350 ;
er

le prix d'une unité de matière M : 15 € ;


le taux du coût de possession : 12% ;
le coût de passation d'une commande : 60 € ;
le délai d'approvisionnement : 2 mois (livraison en début de période) ;
la marge de sécurité : 1 mois.

1) Calculer la cadence optimale d'approvisionnement.


2) Etablir le programme d'approvisionnement par période régulière.
3) Etablir le programme d'approvisionnement par quantité constante.

22
Cas SOFRALEC
Le service des approvisionnements de la SOFRALEC commande des microprocesseurs à une
entreprise située dans le sud de la France. Vous disposez des informations suivantes :
- prix d'achat : 50 € l'unité ;
- livraison par lots de 500 unités ; une commande peut comprendre plusieurs lots ;
- coût du transport d'un lot : 1 000 € ;
- délai de livraison variable : 10 jours à 25 jours maximum ;
- consommation annuelle (régulière dans le temps) : 45 000 unités ;
- une commande entraîne des coûts de passation pouvant être évalués à 200 € ;
- le stockage représente des frais de détention s'élevant à 20 % du prix d'achat et des frais de
transport de ces résistances stockées.

Travail demandé :
Les commandes sont passées 20 fois l'an en quantités égales.
1) Cette politique vous semble-t-elle rationnelle et optimale? Que proposez-vous ? (raisonner sur
une année de 360 jours)
2) La SOFRALEC a contacté un autre fournisseur qui lui propose des conditions différentes :
- prix d'achat : 54 € ;
- délai de livraison : de 7 à 15 jours maximum ;
- livraison par lots de 500 appareils ;
- coût du transport d'un lot : 300 €.
Y a-t-il lieu de s'adresser à ce deuxième fournisseur ? (Pour résoudre cette question, il faudra tenir
compte du stock de sécurité moyen consécutif au choix du fournisseur. On admettra que ce stock
de sécurité est consommé une fois sur deux).
3) Pour le fournisseur retenu, à quel niveau de stock correspond le déclenchement de la
commande?

23
Exercices d’application sur les tableaux de bord de gestion
La S.A. Garage du Lauragais
La S. A. Garage du Lauragais est une entreprise implantée à Villefranche-de-Lauragais et dont l'objet social est
principalement :
- l'achat et la vente de véhicules neufs et de véhicules d'occasion
- les travaux de réparation en mécanique ;
- la vente de pièces détachées, d'accessoires et de pneumatiques.
Agent exclusif d'une grande marque, ce garage a connu une rapide expansion depuis sa création en 1975. Le
ralentissement des immatriculations de véhicules neufs et les politiques de remises inévitablement accordées aux
clients ont, depuis quelques années, limité à la fois son expansion et sa rentabilité.
Soucieux d'un meilleur suivi de l'activité, le directeur du garage vous confie l'élaboration d'un tableau de bord
mensuel. Il vous expose les conditions d'exploitation du garage :
« La vente de véhicules neufs est l'objet premier de notre activité ; réussir implique de gagner de nouveaux clients,
mais aussi de fidéliser les personnes qui ont déjà acquis un véhicule neuf chez nous ; la qualité du service ne s'arrête
donc pas à la signature du bon de commande !
Pour vendre, il faut souvent assurer la reprise du véhicule que possède le client ; la proposition de prix de reprise est
faite par le vendeurs de véhicules neufs.
À partir du moment où il est repris, le véhicule passe sous la responsabilité du secteur " Occasion ". Selon son état,
nous proposons nous-mêmes ce véhicule à la revente ou nous le cédons à un marchand d'occasions. ; nous ne voulons
pas risquer des frais importants sur les véhicules en étai douteux (nous accordons une garantie de six mois sur nos
occasions). L'atelier opère une remise en étai des véhicules revendus par nos soins.
Et puis, nous devons éviter de conserver des véhicules trop longtemps car le stock de véhicules coûte cher ! Pour
mieux amortir les coûts fixes du secteur et proposer un meilleur choix à nos clients, nous achetons nous-mêmes des
véhicules d'occasion.
Mais l'activité d'occasion n’est pas qu’une contrainte gérée pour vendre du neufs Vous savez que nos marges sont
laminées par les remises que nous concédons pour ne pas laisser trop de champ libre aux importateurs de véhicules
CEE. Toutes les activités doivent alors participer à la couverture des charges communes et au dégagement de la marge,
y compris la vente d'occasions, la réparation et la vente d'accessoires.
Je ne vous ai pas parlé de la réparation : un secteur difficile à gérer car le client, a priori insatisfait de la panne de son
véhicule, doit être servi dans les meilleurs délais et dans le respect, tant des tarifs standards, que des engagements du
devis ; nous ne devons pas nous tromper en établissant celui-ci. Il faut savoir répondre aux pointes de la demande sans
entretenir pour autant un excédent de mécaniciens.
Le magasin d'accessoires dégage des taux de marge importants ; le vendeur de véhicules neufs doit aussi savoir
provoquer l'achat de compléments : toit ouvrant, autoradio, etc. »
Travail à faire
1. Définir les missions et facteurs clés du succès de chacune des activités du garage
1.1. Vente de véhicules neufs ;
1.2. Vente de véhicules d'occasion ;
1.3. Réparation en mécanique ;
1.4. Magasin d'accessoires.
2. Proposer un modèle de tableau de bord pour le garage.

24
La Fiduciaire du centre
Vous êtes collaborateur du cabinet comptable « Fiduciaire du Centre ». Depuis quelques années, W. Smith, expert
comptable dirigeant le cabinet, a incité plusieurs PME clientes à mettre en place un système simple de contrôle des
résultats.
Cette évolution est nécessaire dans un environnement qui impose aux entreprises, la maîtrise des coûts et l'analyse des
facteurs clés de: succès. Les systèmes de contrôle mis en place doivent être simples à mettre en œuvre ; ils prennent la
forme de tableaux de bord mensuels présentés sur une feuille de format A4 ou A3. Le choix des indicateurs les plus
pertinents est donc primordial. Trois dirigeants ont récemment décidé de suivre les conseils de M. Baquet et de confier
à leur expert comptable cette mission d'aide à la gestion (beaucoup d'autres clients confinant leur expert comptable
dans le rôle traditionnel d'établissement de la liasse fiscale). Le résumé de vos entretiens avec ces trois dirigeants est
reproduit dans les annexes 1 à 3.
Travail à faire :
Rappeler l'intérêt que présente le tableau de bord pour une PME. Indiquer les freins les plus fréquents à l'élaboration
de ce document en PME.
Indiquer les facteurs clés de succès puis proposer un tracé de tableau de bord mensuel pour le restaurant Baccus, pour
la Société de Négoce Agro-alimentaire de l'Isère et pour la Société Régionale de Transport.
Indiquer les outils informatiques nécessaires pour élaborer ces documents de contrôle de l'activité.
Annexe 1 - Restaurant de M. Baccus
M. Baccus est propriétaire d'un restaurant dans la région Lyonnaise et Chef trois étoiles reconnu par les meilleurs
guidés gastronomiques. Il emploie 40 personnes dont 18 en cuisines et 22 en salle. L'activité de Chef de M. Baccus lui
laisse peu de temps pour traiter les problèmes de gestion, la réussite de l'entreprise reposant sur sa présence aux
cuisines. Pour ces raisons, M Baccus était hostile à l'instauration d'un tableau de bord ; seule des discussions lors d'un
salon professionnel l'ont décidé à confier à son expert comptable le développement de cet outil de gestion.
Le chiffre d'affaires annuel est d'environ 16 millions d’Euros ; il provient de la vente des repas à plus de 90 %, les
autres produits étant procurés par la vente de vins fins - hors repas - et de livres de recettes.
Depuis trois ans, l'exploitation ne dégage qu'une marge nette faible de l'ordre de 1 à 2 %.
Les charges de structure s'élèvent environ 4 millions de francs incluant la rémunération de M. Baccus. Les autres
charges sont variables et composées à raison de 55 % par les charges de personnel et 45 % par le prix d'achat des
denrées.
Un entretien avec M. Baccus a mis l'accent sur l'importance du prix moyen et du coût moyen des repas, de la marge
dégagée sur les vins et spiritueux servis en complément des repas. Vous avez également perçu les inquiétudes de M.
Baccus vis à vis de la couverture des frais fixes, ce qui amène à rechercher un indicateur mensuel d'activité. L'état de la
trésorerie est une autre préoccupation constante de M. Baccus ; certaines charges fixes à échéances trimestrielles
génèrent trop souvent des situations bancaires créditrices.
Annexe 2 - Société de négoce agro-alimentaire de l'Isère.
Cette société emploie 19 personnes en plus du gérant, M. Bourgoin. Elle s'est récemment installée dans la zone
industrielle de l’Ile-d'Abeau, qui bénéficie d'une bretelle d'accès à l'autoroute Lyon Chambéry (ouverture sur Genève
et Turin via Modane). Elle est spécialisée dans le commerce agro-alimentaire.
L'effectif se décompose en 10 commerciaux, 7 magasiniers et 2 administratifs.
Les produits proposés à la vente peuvent être groupés en quatre catégories (liquide, conserves, semi-conserves et frais)
Le chiffre d'affaires des deux derniers exercices s'est élevé à 53 millions d’Euros (exercice N-2) et 58 millions d’Euros
(exercice N-1). Le taux de marge commerciale moyen a été stabilisé à 28 % durant ces deux exercices. Compte tenu des
frais structurels et du niveau d'endettement, les coûts fixes annuels sont estimés à 15 millions d’Euros.
Outre le maintien du taux de marge, le développement du chiffre d'affaires est une priorité pour M. Bourgoin.
La société réalise 50 % de ses ventes en France, 30 % dans une zone Italie du Nord - Autriche - République Tchèque et
20 % en Afrique. Les taux de marge moyens diffèrent d'une zone à l'autre et dépendent aussi des catégories de
produits.
La réussite de la société tient ainsi beaucoup à l'efficacité de ses commerciaux ; la rémunération par les commissions
n’est pas un facteur de contrôle suffisant car elle pousse les commerciaux à développer le chiffre d'affaires, sans
prendre en considération les taux de marge spécifiques à chaque zone et catégorie de produits.

25
Lors de sa présentation dans l'entreprise, le projet d'élaboration d'un tableau de bord a été mal ressenti par les
commerciaux ; ils ont fait valoir la perte de temps, occasionnée par la fourniture des informations nécessaires à son
élaboration ; fondamentalement, ils semblent hostiles à la mise en place d’un instrument de contrôle.
Annexe 3 - Société régionale de transport
Cette société travaille presque exclusivement en sous-traitance sur une ligne Saint-Etienne Orléans, avec dépôt à
Cosnes-sur-Loire et à Tours. Elle possède six ensembles tracteur et remorque ainsi que deux camions de 10 tonnes de
charge utile servant au groupage des palettes. Cette opération d'enlèvement de la marchandise chez le client n'est pas
facturée mais est indispensable au remplissage des ensembles routiers ; son coût peut être considéré comme une charge
de structure couverte par la marge dégagée sur les transports facturés.
Confronté à des tâches d'une grande diversité, M. Murra, gérant de cette société, est demandeur d'un système simple
de contrôle de rentabilité ; il pose comme contrainte que l'utilisation de cet outil ne génère pas des coûts
supplémentaires de gestion.
L'entreprise a tout d'abord fonctionné avec six chauffeurs pour quatre semi-remorques afin d'assurer la rotation
maximum du matériel. Cette solution ne s'est pas avérée avantageuse : elle générait, pour les chauffeurs, beaucoup de
temps d'attente ; d'autre part ces chauffeurs se sentaient peu impliqués dans l'entretien des véhicules (dépassement des
coûts d'exploitation habituels). Depuis deux ans, chacun des six chauffeurs est affecté à un véhicule ; cette solution
permet un meilleur contrôle des coûts d'utilisation.
La rentabilité de l'exploitation est liée au nombre de trajets effectués et au taux de remplissage des remorques, dont
dépend la rentabilité du trajet. Certains trajets sont effectués avec un chargement n'assurant pas la rentabilité. Il s'agit
le plus souvent de trajets retours pour lesquels il importe alors de limiter le temps d'attente à Orléans ou Tours. Mais
certains trajets allers doivent être acceptés malgré un taux de chargement faible, afin d'assurer un suivi des relations
commerciales avec les entreprises partenaires.
Le pourcentage de trajets effectués en dessous du seuil de rentabilité doit être contrôlé. Le système comptable distingue
trois catégories de coûts :
- coûts « roulants » : gasoil, pneumatiques, entretien et réparations, péages autoroutiers, frais de route des chauffeurs,
contraventions ;
- coûts d’usage : amortissement des véhicules, assurances, rémunération des chauffeurs ;
- coûts de structure : amortissement des garages, des dépôts et des bâtiments administratifs, coût du groupage,
rémunération du gérant.
Les coûts roulants et d'usage sont exprimés au kilomètre (les véhicules effectuent tous environ 80 000 km par an) ; Ils
sont utilisés pour contrôler la rentabilité des trajets : marge brute par trajet = (nombre de palettes x prix par palette) -
(distance x coût roulant) - (distance x coût d'usage ).
La marge ainsi dégagée contribue à la couverture des charges de structure.
Le coût roulant pris en compte est un coût standard calculé chaque année sur la base des coûts d'exploitation de
l'exercice précédent ; une procédure d'ajustement mensuel est prévue si le coût du gasoil varie de plus de 10 % de son
cours moyen du dernier exercice, Cette procédure permet de ne pas faire dépendre la rentabilité des variations de ce
coût (réparations, changement de pneumatiques).
Il importe de vérifier que le coût roulant réel de chaque camion ne s'écarte pas du coût standard.

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