Contentieux fiscal

Leçon 3 : Les sources internes non écrites de l'obligation fiscale

Marie-Christine STECKEL ASSOUERE

Table des matières

Section 1. La doctrine administrative....................................................................................................................... p. 2
§ 1. Définition de la doctrine administrative........................................................................................................................................ p. 3
§ 2. Portée de la doctrine administrative.............................................................................................................................................p. 4
§ 3. Modernisation de la doctrine administrative................................................................................................................................. p. 5
Section 2. La jurisprudence fiscale........................................................................................................................... p. 7
Section 3. Les agréments fiscaux............................................................................................................................. p. 9
Section 4. Le rescrit fiscal....................................................................................................................................... p. 10
§ 1. Définition du rescrit fiscal........................................................................................................................................................... p. 10
§ 2. Évolution du rescrit fiscal........................................................................................................................................................... p. 10

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En droit fiscal, la doctrine administrative et la jurisprudence fiscale constituent des sources prépondérantes.

Il y a, aussi, les agréments fiscaux et le rescrit fiscal, qui connaît un renouveau avec le développement des
procédures non juridictionnelles et l’intérêt grandissant pour la prévention des conflits. Les instructions fiscales
et le rescrit fiscal vont évoluer du fait de la création d'une base documentaire unique - dénommée "Bulletin
officiel des finances publiques - Impôts (BOFiP-Impôts) qui doit - normalement - être actualisée à doctrine
constante. Sa mise en ligne depuis le 12 septembre 2012 a vocation à garantir l'accès à la règle fiscale et à
préserver la sécurité juridique. Par ailleurs,

Il est possible de consulter le Bulletin Officiel de Finances Publiques-Impôts sur le lien suivant : http://
BOFiP.impots.gouv.fr et la documentation fiscale antérieure au 12/09/2012 en cliquant ici.

Par ailleurs, pour les agréments et les rescrits fiscaux, le silence gardé par l'administration vaut acceptation.
Pour en savoir plus sur les articles de référence et le délai de naissance de la décision, consulter le tableau
en cliquant ici.

Section 1. La doctrine administrative

La doctrine administrative correspond à l'interprétation par l'administration fiscale du droit fiscal. Par exemple,
l'administration a commenté récemment l'article 55 de la loi n°2011-1978 de finances rectificative pour 2011 du
28 décembre 2011, qui pérennise le contrôle fiscal sur demande du contribuable en matière de donation et de
succession (BOI-CF-PGR-40-20-20130122 ; "Donation et succession : pérennisation du dispositif de contrôle
fiscal sur demande", Les Nouvelles fiscales, 2013, 1107).

La jurisprudence distingue bien la doctrine administrative de la norme. A titre d'illustration, "considérant que,
s'agissant des décisions et avis rendus au contentieux par le Conseil d'Etat, la Cour de cassation, le Tribunal
des conflits et la Cour de justice de l'Union européenne, seuls ceux qui révèlent directement l'incompatibilité
avec une règle de droit supérieure de la règle de droit dont il a été fait application pour fonder l'imposition
en litige sont de nature à constituer le point de départ du délai dans lequel sont recevables les réclamations
motivées par la réalisation d'un événement au sens du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales
ainsi que de la période sur laquelle l'action en restitution peut s'exercer en application de l'article L. 190 du
même livre ; que si, en principe, tel n'est pas le cas d'un arrêt de la Cour de justice concernant la législation d'un
autre Etat membre, une telle décision constitue également un événement de nature à motiver une réclamation
portant sur cette période dans l'hypothèse où elle révèle, par l'interprétation qu'elle donne d'une directive,
la transposition incorrecte de cette dernière en droit français ; qu'en revanche, une décision ou un avis qui
se borne à retenir une interprétation des dispositions du droit de l'Union ou du droit national dont il a été
fait application pour fonder l'imposition contestée différente de celle jusqu'alors formellement admise par
l'administration dans ses instructions ne peut constituer le point de départ de ce délai et de cette période, dès
lors que l'imposition ne saurait être fondée sur l'interprétation de la loi fiscale que l'administration exprime dans
ses instructions" (FOUQUET (Olivier), "Délai de réclamation (LPF, art. L. 190) : la doctrine administrative n'est
pas une norme, Note sous Conseil d'État, 30 décembre 2013, requête numéro 350100, Dr. fisc. 3/04/2014,
p. 67-74).

La doctrine administrative résulte des textes ou des réponses données par l'administration fiscale à des
contribuables. Dès lors, si les contribuables respectent la doctrine administrative, ils ne pourront pas, par la
suite, subir un redressement d'imposition, qui reposerait sur un revirement d'interprétation de l'administration
fiscale.

L'opposabilité de la doctrine administrative s'appuie sur deux fondements juridiques. Premièrement, l'article
L80A LPF a instauré en 1958 la faculté pour un contribuable de s'opposer aux interprétations générales d'un
texte fiscal données par l'administration. La loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative
pour 2008 a étendu le champ d'application de cette disposition aux doctrines relatives au recouvrement

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de l'impôt et aux pénalités fiscales. Deuxièmement, l'article L80B LPF autorise depuis loi du 8 juillet 1987,
tout contribuable à s'opposer à un redressement d'imposition contraire à une prise de décision formelle de
l'administration à propos d'une situation de fait.

Par ailleurs, la jurisprudence administrative impose à l’administration fiscale, qui a accordé un dégrèvement,
de prévenir le contribuable de sa volonté persistante de l’imposer avant d’établir une imposition sur les mêmes
bases (CE, plén., 8/04/1991, n°67938, Mlle Pigeon).

Compte tenu de ces garanties légales, le Conseil d’État considère, par l’avis n°334465 SAS Marsadis rendu
er
le 1 avril 2010, que le principe de l’estoppel ne s’applique pas au contentieux fiscal (AJDA 2010, p.706,
Les nouvelles fiscales, 2010, n°1045 ; Dr. Fisc., n°17, 29/04/2010, comm. 299, COLLET (M.), « Le principe
de l’estoppel est-il soluble dans le contentieux objectif », Revue juridique de l’économie publique, 1/08/2010,
n°678, p. 18-24). Selon ce principe anglo-saxon, une partie ne peut pas, au nom d’une règle de loyauté,
modifier la position claire qu’elle aurait affirmée précédemment. Pour autant, dans l'arrêt n°11-13.269 du
19 décembre 2012, la Cour de cassation précise "qu'en relevant que la société Botas avait soutenu que la
méconnaissance de la règle de l'estoppel constituait une violation de l'ordre public international, la cour d'appel
a, sans modifier l'objet du litige, et sans dénaturation, jugé à bon droit que cette violation, à la supposer
démontrée, ne caractérisait pas, en l‘absence de toute fraude procédurale, l'un des cas d'annulation ouverts
par l'article 1502 du code de procédure civile, de sorte que la reconnaissance et l'exécution de la sentence
partielle n'étaient pas contraires à l'ordre public international ; que les griefs ne sont pas fondés". S'il s'agit
d'une fin de non-recevoir, l'estoppel ne constitue pas un cas d'ouverture. Sa consécration s'avère donc relative
(RASQUIN (Emmanuel),"L’estoppel ou l’accrétion d’une loyauté processuelle consacrée", Gazette du Palais,
22 janvier 2013 n° 22, p. 14).

§ 1. Définition de la doctrine administrative

Dans une circulaire du 25 mai 1988 relative à la méthode de travail du gouvernement (Pour plus de
précision, voir Journal officiel de la République française du 27 mai 1988, p.7381-7384), le Premier ministre
Michel Rocard indiquait que :

La doctrine administrative correspond à l'interprétation des textes fiscaux par l'administration par le biais de
circulaires interprétatives (VAPAILLE (Laurence), La doctrine administrative fiscale, L'Harmattan, collection
finances publiques, 2003).

La doctrine administrative doit faire l'objet d'une lecture littérale. Ainsi, la doctrine applicable à un établissement
public ne s'appliquera plus dès lors que l'établissement concerné ne jouit plus de ce statut juridique (BOHNERT
(Benoît), "Dans quelle mesure une doctrine stipulée pour une personne publique demeure-t-elle applicable à la
personne publique qui lui a succédé ?, Concl. sur CE 8e et 3e ss-sect., 3 déc. 2012, n° 347108, Établissement
public foncier de Normandie", BDCF, 2/2013, n°24).

En vertu de la jurisprudence administrative, sont opposables, sous l'empire de l'article L80 A LPF, les textes
écrits, publiés au Journal Officiel de la République française et donnant une interprétation générale du droit
fiscal, et intégrés dans le droit positif. Néanmoins, la jurisprudence donnait une définition stricte du texte fiscal
en limitant le privilège de l'opposabilité de la doctrine fiscale aux textes portant sur la matière imposable ou
l'assiette de l'impôt. Ainsi, les contribuables ne pouvaient pas bénéficier d'une doctrine relative à la procédure
d'imposition, l'application des pénalités ou le recouvrement de l'impôt. Afin de renforcer la sécurité juridique
des contribuables, la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 a élargi, sous
réserve, le champ d'application de l'article L80 A LPF aux doctrines relatives au recouvrement de l'impôt et
aux pénalités fiscales. Ainsi, sont opposables les instructions et circulaires publiées dans la partie publique du
Bulletin officiel des finances publiques-Impôts, les réponses écrites des ministres aux questions écrites des
parlementaires, publiées au Journal Officiel de la République française et la documentation administrative de
base.

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Afin de préserver les administrés contre les changements de doctrine, le décret n° 2008-1281 du 8 décembre
2008 relatif aux conditions de publication des instructions et circulaires, prévoit que « les circulaires et
instructions adressées par les ministres aux services et établissements de l’État sont tenues à la disposition
du public sur un site Internet relevant du Premier ministre. Elles sont classées et répertoriées de manière à
faciliter leur consultation. Une circulaire ou une instruction qui ne figure pas sur le site mentionné au précédent
alinéa n'est pas applicable. Les services ne peuvent en aucun cas s'en prévaloir à l'égard des administrés ».
Dès lors, à compter du 1er mai 2009, les textes signés mais non diffusés sur le site étaient réputés abrogés.

Or, cela portait gravement atteinte aux droits des contribuables, qui ne pouvaient plus se prévaloir des
circulaires et instructions fiscales publiées avant le 1er mai 2009. Aussi, le décret n° 2009-471 du 28 avril 2009
relatif aux conditions de publication des instructions et circulaires a rajouté que « les dispositions du précédent
alinéa ne s'appliquent pas aux circulaires et instructions publiées avant le 1er mai 2009 dont la loi permet à
un administré de se prévaloir ». Ainsi, bien que les textes soient abrogés, les contribuables pourraient, si les
circulaires et instructions fiscales ont été publiées avant le 1er mai 2009, les opposer à l'administration fiscale
sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF.

Tant qu'une doctrine administrative n'a pas été annulée par le juge, elle continue à s'appliquer. Un
contribuable peut donc l'invoquer pour la période antérieure à son annulation (CAA Lyon, 2e ch., 21 février
2008, n°05LYO1348, Mme Favre, Dr. fisc., 3 avril 2008, com. 248). La doctrine opposable regroupe donc les
circulaires, les instructions et les réponses ministérielles destinées aux administrés et nullement aux agents
de l'administration (CE 5 juillet 1981 Dame Artola).

S'agissant du contentieux du recouvrement, la garantie contre les changements de doctrine ne joue que si la
réclamation contre l'acte de poursuite a été déposée après l'entrée en vigueur de la deuxième loi de finances
rectificative pour l'année 2008 (NEGRIN (Olivier), "Application dans le temps de la loi étendant le mécanisme
de garantie contre les changements de doctrine au recouvrement de l'impôt, Note sous CE, 8e et 3e ss-sect.,
27 févr. 2013, n° 354004, min. c/ Mme Perez ", Procédures, 2013, comm. 174).

Autre illustration, le précis de fiscalité édité par le Ministère de l’Économie, des finances et de l'industrie, pour
retracer toutes les dispositions essentielles du droit fiscal sans les commenter, ne comporte aucune disposition
impérative à caractère général. Dès lors, la décision de modifier ce document n'est pas susceptible de recours
pour excès de pouvoir puisqu'elle ne fait pas grief (CE, 1er mars, 2004, requête n°25 4081). Toutefois,
en vertu de l'arrêt du Conseil d’État du 29 janvier 1954 Institution Notre-Dame du Kreisker, les circulaires
réglementaires (les circulaires réglementaires modifient l'ordonnancement juridique, elles sont innovatrices
et susceptibles de recours pour excès de pouvoir), sont opposables à l'administration. En outre, le Conseil
d’État vient d'abandonner la distinction entre circulaires interprétatives et circulaires réglementaires au profit
de la notion de " circulaires impératives " (circulaires qui reprennent la formulation d'un texte contraire à une
règle supérieure). Il s'attache désormais au caractère impératif des dispositions de la circulaire pour admettre
la recevabilité du recours pour excès de pouvoir à l'encontre des circulaires. Dans l'arrêt de Section du 18
décembre 2002 Mme Duvignères, le Conseil d’État considère qu'une circulaire peut être illégale, même si elle
est prise par une autorité compétente et qu'elle réitère une règle si cette dernière est contenue dans un décret
qui est contraire à une norme juridique supérieure.

§ 2. Portée de la doctrine administrative

Il est possible de se prévaloir d’un doctrine administrative dans une instance en cours (CAA Marseille, 3e ch.,
21 janv. 2010, n° 07MA00282, Mme Peronnet, Dr. Fisc., n°10, 11/03/2010, comm. 220).

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La doctrine administrative s'impose, en vertu du principe hiérarchique aux agents de l'administration
fiscale, mais elle n'a pas de caractère contraignant pour les contribuables alors qu'en pratique, elle peut
remplacer la norme fiscale.
• Si la doctrine illégale est plus contraignante que la loi, le juge fera prévaloir la loi.

• Si la doctrine illégale est plus douce que la loi, l'administration peut changer rétroactivement sa doctrine
sans que le contribuable puisse se prévaloir de quoi que ce soit au nom du principe de l'absence de
droits acquis en matière fiscale.
Toutefois, l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales interdit à l'administration de sanctionner
le contribuable, qui appliquait de bonne foi, une doctrine formellement admise dans le passé par
l'administration fiscale.

Ainsi, la doctrine administrative même illégale peut-elle être invoquée par les contribuables.

Le contribuable de bonne foi est en droit de se prévaloir de l’interprétation par l’Administration fiscale, même si
elle est contraire au droit de l'Union européenne, d’un texte fiscal. Par contre, l’article L. 80 A du LPF n’exonère
pas la France de son obligation de garantir l’efficacité du droit de l'Union européenne (CAA Paris, plén., 25
mars 2010, n° 08PA03658, SARL À la Frégate, concl. S. Gouès, note M. Guichard et R. Grau, GUICHARD
(Michel), « La doctrine administrative contraire au droit de l’Union européenne et opposable », Dr. Fisc., n°36,
9/09/2010, comm. 465).

Ces articles tendent donc à reconnaître une valeur juridique à la doctrine administrative et donc à l'intervention
du pouvoir exécutif alors que l'article 34 de la constitution consacre la compétence du législateur en matière
fiscale.

Le principe d'opposabilité à l'administration fiscale de sa propre doctrine, consacré par l'article L 80 A du

LPF, est, toutefois, entendu strictement. Ainsi, les contribuables ne peuvent pas invoquer l'interprétation de
l'administration pour bénéficier du plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée si
l'imposition qu'ils contestent n'a pas fait l'objet d'un rehaussement (PIERRE (Jean-Luc), « Note sous CE, 23
novembre 2007, n°268210, SA Arcelor France », Procédures 2008, comm 65). N'est pas considéré comme
un rehaussement d'impositions au sens de l'article L. 80 A du LPF, la remise à la charge du contribuable
des sommes dègrevées dans le cadre du plafonnement de la taxe professionnelle ("Non-opposabilité à
l'administration fiscale de sa doctrine en matière de plafonnement de la taxe professionnelle", CE, 9e ss-sect.,
9/07/2010, n°329641, min. c/ SA Unisource, Droit fiscal, n°29, 21/07/2011, comm. 427).

Par ailleurs, le décret 83-1025 du 28 novembre 1983 prolonge les dispositions prévues par l'article L. 80 A
LPF, dans la mesure où il reconnaît à chaque citoyen le droit d'invoquer le bénéfice des circulaires, instructions
ou directives de l'administration si elles respectent les lois et règlements et qu'elles ont été publiées au Bulletin
officiel des impôts. Si ce décret a une portée plus large que l'article L. 80 A LPF puisqu'il autorise les
citoyens et pas uniquement les contribuables à se fonder sur la doctrine administrative, son champ
d'application est plus réduit car il ne concerne pas les interprétations illégales comme l'article L. 80 A LPF.
Les contribuables peuvent donc, selon leur situation, invoquer soit l'article L. 80 A LPF soit le décret du 28
novembre 1983.

La doctrine administrative constitue un privilège du contribuable puisqu'il peut invoquer les interprétations
de l'administration fiscale relatives aux règles de détermination de l'assiette et de la liquidation alors que cette
dernière n'a pas le droit de les opposer aux contribuables.

En revanche, les interprétations portant sur les règles de procédure ne pourront pas être invoquées
par les contribuables. Si la doctrine administrative présente, ainsi, des avantages, elle crée, cependant,
des inégalités entre les contribuables. La connaissance et la faculté d'invoquer la doctrine administrative par
certains contribuables peuvent, dès lors, provoquer une rupture d'égalité de traitement.

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§ 3. Modernisation de la doctrine
administrative
Afin d’améliorer la transparence de la doctrine fiscale, Mme Christine Lagarde, ministre de l'Économie, de
l'Industrie et de l'Emploi, a confié, par une lettre du 27 février 2009, à un groupe de travail, composé de Christine
BOUVIER, Gilles CARREZ et Olivier FOUQUET, la charge de préciser les objectifs poursuivis au travers de
la publication des instructions fiscales et proposer les moyens d'améliorer leur contenu et leur lisibilité.

Le groupe de travail préconise une amélioration concomitante de l’élaboration des instructions fiscales et des
nouvelles lois fiscales. Il suggère de soumettre la norme fiscale à des consultations publiques en amont de
la discussion au Parlement, de diffuser le programme d’élaboration des instructions en mettant à la charge
de l’administration fiscale le soin d’indiquer sitôt après la promulgation des lois de finances de fin d’année et
des principales lois fiscales en cours d’année les dispositions qui feront l’objet d’un commentaire, de publier
rapidement les instructions et de rendre publics et opposables les projets d’instructions (BOUVIER (Christine),
CARREZ (Gilles), FOUQUET (Olivier), « Instructions fiscales : propositions pour améliorer l’application de la
loi fiscale », Rapport du groupe de travail remis le 15 avril 2010 à Mme Christine Lagarde, Dr. Fisc. n°16,
22/04/2010).

L'ensemble de la doctrine administrative opposable est dorénavant regroupée dans une base
documentaire unique mise en ligne, appelée "Bulletin officiel des finances publiques - Impôts (BOFiP-
Impôts ; "Présentation de la future base documentaire de l'administration fiscale "BOFiP-Impôts", Dr.
Fisc., 2012, 347). Cette innovation satisfait à l'une des recommandations formulées par le rapport
Fouquet du 23 juin 2008 sur la sécurité juridique en matière fiscale (O. Fouquet, J. Burguburu, D.
Lubek et S. Guillemain, "Améliorer la sécurité juridique des relations entre l'administration fiscale et
les contribuables : une nouvelle approche", Rapport au ministre du budget, des comptes publics et de
la fonction publique, juin 2008 : Dr. fisc. 2008, n° 27, 403 ; NEGRIN (Olivier), "Refonte intégrale de la
documentation de base de l'administration fiscale,", Procédures, 1/11/2012, p.28-29). Cette base poursuit
trois objectifs : renforcer la sécurité juridique des usagers et des agents, faciliter l'accès à la norme fiscale et
créer une base unique et actualisée à doctrine constante.

Elle est accessible depuis le 12 septembre 2012, mais comme le souligne Mme Anne-Sophie Rostaing
"contrairement à ce qui a pu être annoncé, la nouvelle base ne résulte pas de la simple compilation de toute
la doctrine existante à ce jour, mais a bel et bien créé l’opportunité, pour l’administration fiscale, de ne pas
reprendre, dans la nouvelle base, certaines positions doctrinales qu’elle ne souhaitait pas maintenir pour
l’avenir. Dans ces conditions, les contribuables et leurs conseils doivent faire preuve d’une grande vigilance
en se gardant de tenir pour acquises les tolérances et positions doctrinales antérieures, sans vérifier ex ante si
elles ont été ou non reconduites dans BOFiP". De plus, cette avocate fiscaliste précise que "la dématérialisation
de la doctrine nous paraît devoir être accompagnée d’une garantie absolue, donnée par l’Administration, que
les versions successives de la nouvelle base doctrinale (tout comme les sources de doctrine antérieures à la
mise en ligne de la nouvelle base) seront bien conservées sans modification. Cette attente paraît parfaitement
légitime lorsque l’on sait que certaines décisions de rescrits, publiées, ont été purement et simplement retirées
de la base documentaire AIDA, sans que le contribuable n’en soit avisé. Faute de quoi, l’objectif de sécurité
juridique ne serait pas atteint" (ROSTAING (A.-S.), "BOFiP-Impôts, une révolution numérique ?", Les Nouvelles
fiscales, 2012, 1097).

Depuis la date du 12 septembre 2012, "seuls les commentaires administratifs figurant au BOFiP-Impôts sont
opposables à l’administration fiscale" comme l'a souligné récemment le Conseil d’État ( CE, 27/02/2013, n
°357537, 8e et 3e ss-sect. ; VIAULT (Patrick), "La doctrine fiscale non reprise au BOFiP est abrogée", Les
Nouvelles fiscales, 2013, 1110, Pour aller plus loin consulter : Instruction 7/09/2012, BOI 13 A-2-12).

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Section 2. La jurisprudence fiscale
Compte tenu de son pouvoir prétorien, le juge de l'impôt est à l'origine des grands principes fiscaux qui
encadrent notamment le contrôle fiscal.

La jurisprudence a notamment dégagé le principe de liberté de gestion en vertu duquel l'administration n'a
pas le droit de s'immiscer dans le fonctionnement courant d'une entreprise.

Cependant, selon le principe d'acte anormal de gestion, l'administration fiscale pourra sanctionner les
opérations réalisées dans un objectif frauduleux.

Le principe de sécurité juridique, qui avait érigé par le juge administratif en principe général du droit
(CE, 24/03/2006, Sté KPMG) et développé dans de nombres branches du droit public, a récemment été
appliqué au contentieux fiscal. (AUSTRY (Stéphane), "Le principe de sécurité juridique et le juge de
l'impôt : de nouvelles perspectives pour les contribuables ? A propos de CAA Paris, plén., 13/10/2011,
n°09PA1620, M. Zannier", Dr. Fisc., 2012, 208). Dans l'arrêt du 13 octobre 2011 M. Zannier, la Cour
administrative d'appel juge que le principe de sécurité juridique interdit une règle qui institue un droit
de reprise de l'administration fiscale sans limitation dans le temps.

Par ailleurs, les prérogatives de l'administration fiscale au cours de l'examen contradictoire de la situation
fiscale personnelle (ESFP) ont été encadrées par le juge.

Enfin, la jurisprudence relative à la responsabilité de l’État s'est progressivement assouplie. Avant 1913, l’État
bénéficiait d'une totale impunité. Depuis cette date, sa responsabilité pouvait être engagée (voir la 12ème
leçon sur la responsabilité pour faute de l’État).

Depuis l'arrêt du Conseil d’État du 27 juillet 1990 Bourgeois, la faute lourde était uniquement exigée lorsque
l'action de l'administration fiscale était confrontée à des obstacles particuliers liés à la nature des opérations.
Mais, depuis l'arrêt du Conseil d’État du 29 décembre 1997 Commune d'Arcueil, l'exigence de la faute lourde
était liée aux difficultés pour apprécier la situation personnelle du contribuable. A contrario, dans toutes les
autres hypothèses, il était possible de condamner l'Etat en matière fiscale en cas de faute simple.

Compte tenu du revirement de jurisprudence du Conseil d’État du 21 mars 2011 M. Christian Krupa, la faute
lourde n'est plus exigée (CE, section, 21 mars 2011, M. Christian Krupa, n°306225, RFDA, 2011, p. 340).

A présent, « une faute commise par l'administration lors de l'exécution d'opérations se rattachant aux
procédures d'établissement et de recouvrement de l'impôt est de nature à engager la responsabilité de l’État
à l'égard du contribuable ou de toute autre personne si elle leur a directement causé un préjudice ». Ainsi,
comme le note Monsieur Braque "une faute simple suffira alors pour engager la responsabilité de l’État, et
ce, quelle que soit la difficulté de l'opération en cause (LAMULLE (Th.), "La responsabilité pour faute des
services fiscaux", Dr. Fisc., 2012, 285 ; BRAQUE (F.), « Responsabilité et services fiscaux : feu la jurisprudence
Bourgeois », AJDA, 2011, p. 1278 ; voir leçon 12 relative à la responsabilité pour faute de l’État).`

Le rôle de la juridiction administrative en matière fiscale est important même en première instance (voir
notamment N. CHAYVIALLE, "Sélection de jugements des tribunaux administratifs", Dr. Fisc., 2012, 340) et
s'améliore d'année en année au regard des indicateurs de performance. Ainsi, en 2011, le délai prévisible
moyen de jugement s'avère inférieur à une année. Précisément, il faut compter 10 mois et 27 jours en première
instance (6 jours de moins par rapport à 2010), 11 mois et 16 jours en appel (1 mois et 2 jours de moins par
rapport à l'an passé) et 13 mois et 28 jours pour le pourvoi en cassation.
Par ailleurs, force est de constater une baisse importante des décisions, qui s'explique par une baisse des
saisines, des ordonnances du juge des référés et des ordonnances du président de la section de contentieux
portant sur la répartition des compétences au sein de la juridiction administrative ("Rapport public 2012 du

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Conseil d’État : activités juridictionnelle et consultative des juridictions administratives en 2011", Dr. Fisc.,
2012, 346).

Pour réaliser des recherches sur la jurisprudence fiscale du juge administratif cliquer ici et pour celle du juge
judiciaire cliquer là.

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Section 3. Les agréments fiscaux
Depuis le 1er septembre 2000, ces opérations ont été déconcentrées au profit des directions des services
fiscaux du département au chef-lieu duquel est localisée une direction du contrôle fiscal.

Les agréments fiscaux sont des décisions administratives ayant pour effet d'appliquer un régime fiscal
particulier pour la réalisation d'opérations déterminées et jugées prioritaires mais, en contrepartie, le
redevable s'engage à respecter certaines obligations.

Les agréments fiscaux ont été instaurés en 1948 pour inciter les entreprises à appliquer les objectifs des lois de
planification. De nos jours, le législateur autorise les agréments fiscaux pour poursuivre des objectifs
financiers, économiques, sociaux et culturels (aménagement du territoire, restructuration des entreprises,
investissement et réalisations d'objectifs diversifiés).

Ainsi, en 2000, sur 1 532 demandes sollicitées au niveau national et local, 57 % ont reçu une réponse positive.
Ces avantages soulèvent, d'ailleurs, des interrogations quant au respect du principe d'égalité devant l'impôt.

Pour aller plus loin, consulter la présentation sur le lien suivant : http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/680-PGP.html

Selon le Conseil constitutionnel, la loi doit - conformément à l'article 13 DDHC, préciser les conditions
permettant au ministre d'accorder un agrément. Aussi, dans la décision n° 2014-431 QPC du 28 novembre
2014 Sociétés ING Direct NV et ING Bank NV, le juge constitutionnel a-t-il utilisé une réserve d'interprétation
neutralisante pour prévenir toute attribution discrétionnaire.

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Section 4. Le rescrit fiscal
Grâce au rescrit fiscal, d'un coté, l'administration fiscale peut donner son interprétation de la loi dans des cas
particuliers, d'un autre coté, le contribuable bénéficie ainsi du principe de confiance légitime. Précisément,
tous les usagers -particuliers, professionnels et collectivités territoriales- peuvent prendre connaissance des
conditions d'application d'un texte fiscal ou de sa portée dans une situation concrète auprès de la DGFiP
(Voir COLLET (Martin),«Le développement du rescrit»,in Les transformations de l’administration fiscale,
L’Harmattan, 2011, p. 95.)

§ 1. Définition du rescrit fiscal

L'article L. 80 B du Livre des procédures fiscales accorde, en effet, aux contribuables les mêmes droits que
l'article L 80 A du Livre des procédures fiscales quand l'administration a pris position sur l'appréciation d'une
situation de fait par rapport à un texte fiscal.

Cet élément de sécurité juridique suppose avant de déclencher la procédure contentieuse que le
contribuable est, au préalable, interroger l'administration sur les positions qu'elle a déjà adoptées
quant à l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal.

Il existe des rescrits généraux et des rescrits spécifiques.

S'agissant du rescrit fiscal relatif au crédit d'impôt recherche, l'arrêté du 28 novembre 2014 a fixé le modèle
des demandes d'appréciation prévues aux 3° et 3° bis de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

§ 2. Évolution du rescrit fiscal

Au cours de l'année 2008, la procédure de rescrit a fait l'objet de trois réformes. La loi n°2007-1822 du
24 décembre 2007 de finances pour 2008, la loi n°2008-776 du 4 août 2008 relative à la modernisation de
l'économie et la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 ont vocation à
renforcer les droits des contribuables. A cet effet, le législateur a reconnu d'une part le rescrit-valeur et a
créé d'autre part les rescrits « qualification d'une activité professionnelle » et « difficultés d'application d'une
règle fiscale ou d'une règle comptable » (Charles Ménard, « Le rescrit : l'année 2008 restera-t-elle dans les
mémoires ? », Dr. Fisc., 12/02/2009, 183). L'administration devra, à compter du 1er juillet 2009, répondre dans
un délai de trois mois à la demande écrite, complète et précise présentée par un contribuable pour connaître
son interprétation de la loi.

A priori, cette décision pourra éventuellement faire l'objet d'un recours gracieux. Le contribuable pourra,
sans aucun doute former un recours hiérarchique contre cette prise de position. Il peut, en effet, déposer
une demande de second examen dans un délai de deux mois (article L. 80 CB LPF). Cette demande ne
pourra pas intégrer d'éléments nouveaux. L'administration fiscale devra alors procéder de manière collégiale,
sachant que la composition du collège sera déterminée par décret, et répondre dans les délais identiques à
la première demande. Le contribuable pourra, ensuite, former un recours gracieux devant le collège du rescrit
ou un recours hiérarchique devant le ministre du budget (Charles Ménard, « Le rescrit : l'année 2008 restera-t-
elle dans les mémoires ? », Dr. Fisc., 12/02/2009, 183). L'administration fiscale a lancé, au mois de mai 2009,
une consultation publique sur deux projets d'instruction visant à préciser les procédures de rescrits généraux
et spéciaux (articles L. 80 A-1 et L. 80 A-2, L. 18, L. 64 B, L. 80 B, et L. 80 C LPF).

La doctrine administrative a commenté les implications des changements législatifs sur l’article L. 80 alinéa 1
(Instruction du 9 septembre 2010, BOI n°86 du 4 octobre 2010, Direction générale des finances publiques 13
L-11-10) et alinéa 2 (Instruction du 9 septembre 2010, BOI n° 86 du 4 octobre 2010 Direction générale des
finances publiques 13 L-10-10).

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LISTE DES DOCUMENTS OPPOSABLES OU NON OPPOSABLES (Instruction du 9 septembre 2010, BOI
n°86 du 4 octobre 2010, Direction générale des finances publiques 13 L-11-10, p. 11-13)

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