CHAPITRE PRELIMINAIRE : CONCEPTION ET

REPRESENTATION DE L’IMPOT
L’impôt est un fait économique à portée sociale. Sa conception et sa
représentation dépendent à la fois des idéologies politiques et de l’environnement
économique et sociale.

SECTION I : L’impôt et les idéologies politiques

L’impôt est selon la doctrine (Gaston Jèze) un prélèvement que la souveraineté

exige de l’individu pour subvenir à des dépenses d’intérêt général. Sa mise en œuvre est
dans tous les systèmes fiscaux intimement liée à l’idée de justice. Cependant, l’idée de
justice fiscale dépend des contextes historiques et sociaux, c’est-à-dire qu’elle évolue en
fonction de l’espace et du temps .D’abord libérale, elle fut socialiste et solidariste ensuite
.Cette évolution correspond à deux idéologies fiscales majeures, celle de l’impôt
d’échange et celle de l’impôt de solidarité.

Ces deux idéologies fiscales correspondent à des conceptions particulières de la

justice fiscale. Néanmoins c’est la seconde qui a triomphée entre la fin du 19ème siècle et
le début du 20ème. Et c’est elle qui a introduit dans le champ fiscal la notion de faculté
contributive.

PARAGRAPHE I : La conception contractualiste et échangiste de

l’impôt

C’est une conception marchande de l’impôt qui s’est développée pendant la

seconde moitié et le début du 20ème siècle. Ici l’impôt est considéré comme le prix payé
par le contribuable pour la sécurité et les services qui lui sont offerts par l’Etat. Cette
conception d’impôt d’échange repose sur la théorie du contrat social qui postule
l’existence d’un pacte tacite entre l’individu et l’Etat. Le premier acceptant d’aliéner une
partie de sa liberté et de ses biens en échange d’une garantie de sécurité assurée par le
second. Cette conception est surtout portée par le courant des idéo-libéraux ; elle est
associée à une idée de justice fiscale qui s’appuie sur une approche distributive des

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richesses collectives selon les mérites de chacun, c’est-à-dire que le citoyen ne reçoit de
la cité en fonction de sa propre contribution. Il s’en suit qu’il supporte plus ou moins les
richesses produites. Cela conduit à privilégier l’impôt sur la dépense comme
composante essentielle du système fiscal car celui-ci repose sur l’utilisation de la
richesse.

PARAGRAPHE II : La conception solidariste et mutualiste

Elle s’est développée en réaction au libéralisme économique grâce à la montée en

puissance de l’idéologie socialiste. Elle correspond à l’idée d’impôt de solidarité qui
considère l’impôt comme un devoir nécessaire à l’établissement d’un lien social
équilibré. Cette représentation repose sur l’idée selon laquelle la société se présente
comme une chaine dont les maillons sont en interrelation : si l’un des maillons est faible,
il entraine des conséquences sur l’ensemble de la chaine. Ramenée d’abord sociale, elle
postule qu’une bonne répartition des richesses est indispensable pour maintenir un
équilibre dynamique et éviter les dysfonctionnements.

Cette approche conduit d’une part à tenir compte de la capacité contributive des
citoyens dans la mise en place des prélèvements fiscaux, d’autre part à considérer l’impôt
comme un élément de redistribution et d’égalité sociale. Il s’agit donc, au-delà de
l’institution d’une égalité devant la charge fiscale, de faire en sorte que les sacrifices
demandés soient égaux pour tous à la fois en fonction de la situation sociale personnelle,
du pouvoir mais il doit prendre en compte leur situation.

Néanmoins ces différentes conceptions ne sont pas exclusives l’une de l’autre.

Globalement l’impôt est au service des politiques publiques modulé en fonction des
orientations politiques économique et financière indépendamment des avantages qu’ils
retirent des prestations publiques. Ce qui correspond à une conception non pas
distributive mais redistributive de la justice fiscale des gouvernements. Procédé de
répartition enter charges publiques des citoyens, c’est surtout sur les modalités de cette
répartition selon qu’elle est envisagée de façon progressive ou proportionnelle que s’est
réalisée la jonction entre théories contractualistes et échangistes du prélèvement fiscal.
Ainsi, avec l’impôt d’échange, cette répartition ne peut être professionnelle, l’impôt
solidarité aboutit à un système de répartition réalisé sur la base de la progressivité.

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 En réalité, de nos jours les systèmes fiscaux sont élaborés de telle sorte que les
logiques se côtoient en fonction à la fois des catégories de revenus à imposer, des
impératifs budgétaires de l’Etat et des objectifs de la politique fiscale du gouvernement.
Les mêmes préoccupations dominent les choix en faveur d’une taxation directe ou
indirecte des revenus, notamment la part de la taxation de la valeur ajoutée en : les
dépenses des ménages sont ainsi imposés différemment selon les produit modulation
des taux fonction des secteurs économique ou de la promotion de l’innovation
technologique ou de la créativité par ex :en réalité ce qui est recherché dans les systèmes
fiscaux c’est la mise en place d’impôt fiscalement juste et économiquement rentable. Au-
delà des considérations idéologiques l’impôt dépend essentiellement d’un dispositif
juridique qui lui donne une existence et un sens.

PARAGRAPHE III : L’impôt et le dispositif juridique

Indice et garant de la liberté individuelle, l’impôt est un fait économique qualifié.

Il est fiscale, le statut du contribuable. L’impôt entretient cependant avec la loi des
pourcentages paradoxaux. D’une part, alors que l’impôt ne peut être établi qu’en vertu
d’une loi, aucune loi ne l’a jamais défini. D’ autre part, l’impôt entretient avec la loi des
relations ambigües au regard même du principe du consentement :le consentement à
l’impôt constitue un des principes fondamentaux de la démocratie, notamment telle
qu’elle naquît en Angleterre avec la grande charte complétée par le Bill of rights de1668
constatant une intimité de destin entre institution financière et institution politique.

Le principe du consentement est réaffirmé par l’article 14 de la déclaration des

droits de 1789 qui énonce que : « tous les citoyens ont le droit de constater par eux-
mêmes ou par le biais de leurs représentants la nécessité de la contribution publique, de
la consentir librement, d’en suivre l’emploi, d’en déterminer la quotité, l’assiette, le
recouvrement ». Il s’agit ici non seulement de l’affirmation du caractère législatif de la
norme fiscale mais aussi et surtout la consécration du principe du consentement qui
garantit la légitimité sociologique du prélèvement fiscal.

L’ère moderne ne contient cependant aucune référence explicite à ce principe :

tout juste figure par exemple dans la charte africaine des droits de l’homme et des
peuples à l’article 29.6 au titre des devoirs du citoyen celui de s’acquitter des

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prélèvements établis par la loi. Il en est ainsi de la charte américaine des droits de
l’homme. Ainsi, si le principe du consentement est une réalité juridique, il révèle
paradoxalement les limites de sa mise œuvre. Juridiquement le consentement peut être
réel, c’est-à-dire émané d’une personne, d’un groupe ou d’une collectivité non seulement
éclairée mais libre mais aussi libre de leur choix. Il peut également être formel, c’est-à-
dire résultant d’un processus de représentations. On a envisagé la question sur l’aspect
réel du consentement à l’impôt mais force est de constater que la quasi-totalité des
législations exclut le référendum en matière fiscale. Sous l’angle formel, il ressort du
consentement populaire souverain et aux normes de la démocratie. Il en va de même en
ce qui concerne le consentement des contribuables : l’impôt par définition est imposé.
En outre, le rôle du parlement est amoindri en matière fiscale car il délibère sur des
textes qui lui sont soumis par le gouvernement et préparés par l’administration
financière. De surcroit, la réalité du consentement peut être mise en doute.

Enfin, force est de constater que le principe est de plus en plus mis en mal par les
organes supra-étatiques dans le cadre notamment de politiques fiscales constatée ou
d’harmonisation fiscale. Néanmoins dans l’Etat de droit, l’impôt n’est pas arbitraire car
d’une part en posant la nécessité de l’intervention du législateur, la constitution légitime
l’impôt ; d’autre part il existe des mécanismes qui tempèrent le caractère contraignant
de la contribution fiscale: possibilité de négociation avec l’administration fiscale,
intervention des commissions paritaires, recherche de consensus dans l’établissement
de certains systèmes fiscaux.

En définitive cependant, il convient de noter avec Pierre Beltrand que « l’impôt

n’est plus le fait d’une obligation collectivement et volontairement assumée d’un devoir
moral ou d’une coercition sociale, il est un simple élément de mécanisme social inexorable
qui donne et reprend selon les règles complexes et obscures sur le bien-fondé desquelles il
n’est ni utile ni profitable de s’interroger ».

Au-delà des idéologies politiques et des dispositifs juridiques, le système fiscal est
surdéterminé par les réalités sociales dans leur double dimension économique et
historique.

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SECTION II : L’impôt et l’environnement économique et
social

Confronté à la réalité sociale, l’impôt constitue des objectifs parfois

contradictoires et opposés. D’une part un impératif de justice à travers la médiation,
d’autre part un objectif d’allocation des ressources au trésor.

Le premier objectif impose la prise en compte d’éléments pertinents dans la

détermination de la matière imposable : sur quoi faut-il prélever? Jusqu’à quel seuil? En
vertu de quoi? Faut-il exempter ou surtaxer certains produits? Dans quels cas prendre
en compte la situation personnelle du contribuable pour assurer à l’impôt un rôle de
redistribution des richesses ?

Le second se traduit par la recherche d’un taux optimum pour chaque impôt ; ce
qui assurerait au système efficacité et rentabilité. L’impôt de ce fait est un élément isolé
du système social. Le cadre et l’assiette d’un impôt ne sont pas une libre détermination
par le législateur mais imposé par l’histoire et les structures économiques et sociales d’un
pays.

PARAGRAPHE I : Les contraintes pesant sur le choix de la matière

imposable

Le choix de la matière imposable doit être guidé par certains principes. Dans ce
choix, le législateur est contraint par une double limitation :
(1) D’abord par le fait qu’un impôt n’est jamais isolé mais s’insère dans un système
fiscal. En effet, selon la formule de Maurice Duverger « les systèmes fiscaux sont des
constellations dont les impôts sont les étoiles». Dans cette logique, il convient d’éviter
par exemple une superposition d’impôts sur une même matière imposable mais
également les failles au sein du système fiscal. Ce qui conduit nécessairement à imposer
des matières qui peuvent constituer des substituts à une matière déjà imposée.
Par ailleurs, l’interdépendance des impôts de même système permet au
législateur d’envisager une péréquation des ressources entre contribuables, la

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diminution du produit d’une catégorie spécifique d’un impôt pouvant être compensée
par l’augmentation du rendement des autres.
(2)Ensuite, par le fait que le système fiscal lui-même s’insère dans une structure
sociale déterminée dont il est l’expression: dans une phase primaire, le manque de
diversité et la rareté de la matière imposable limitent les formes d’imposition et
réduisent les possibilités de transfert des charges entre catégories de contribuables ; en
se développant, l’économie accroit la matière imposable et la diversifie .En conséquence,
le législateur pourra procéder à des manipulations fiscales, économiques, sociales, ou
politiques.
(3)Enfin, l’acte d’imposition nécessite la mise en œuvre de techniques
particulières en matière.
PARAGRAPHE II : L’évolution des systèmes fiscaux

Sur le plan des principes, cette évolution est d’abord marquée par le passage des
impôts personnels jugés très inquisitoires par relation aux impôts réels censés mettre fin
aux privilèges fiscaux et respecter la liberté des contribuables. Ceci est le fruit des idéaux
révolutionnaires. Il faut ensuite relever qu’en raison de ces mutations, les
transformations des systèmes fiscaux sont opérées selon trois axes d’évolution: le
passage des impôts analytiques aux impôts synthétiques, l’adoption conséquente de
nouveaux procédés d’assiette et de liquidation et l’accroissement corrélatifs du
rendement de l’impôt.

A- L’évolution de l’impôt analytique à l’impôt synthétique :

C’est certainement le phénomène le plus récent de l’histoire récente de la fiscalité.

En matière de fiscalité directe, cette évolution s’est marquée par l’institution de l’impôt
sur le revenu en remplacement des vieilles contributions directes puis par le passage de
l’impôt à l’imposition cellulaire à l’imposition unitaire. Durant la même période, les
contributions indirectes sur les produits qui étaient nombreuses au 19ème siècle perdaient
leur importance alors qu’apparaissaient les taxes sur les chiffres d’affaires (dès 1920) puis
la taxe sur la valeur ajoutée (vers la fin de la seconde guerre mondiale).

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 Enfin en matière d’imposition de capital, les droits sur les mutations d’immeubles
ont chuté au profit de l’impôt sur les successions et de l’impôt sur les donations dont les
taux se sont accrus.

B- La transformation des techniques d’imposition :

Le développement des impôts synthétiques impliquait une transformation des

techniques d’imposition. Ainsi, en matière d’assiette, on est passé des procédés de
dénombrement et d’évaluation d’après les indices aux signes extérieurs de richesse aux
procédés d’évaluation directe sur la base d’une déclaration contrôlée qui doit faire
apparaitre le revenu réel ou le chiffre d’affaire issu des données d’une comptabilité aux
banques ou corroborées par les déclarations des tiers. Certes il existe encore des
procédées d’évaluation forfaitaires, mais des efforts sont entrepris pour inciter les
contribuables intéressés à passer au système d’évaluation réel. Quant à la liquidation de
l’impôt, en partie automatisée en particulier par l’impôt sur le revenu, elle incombe
également non pas à l’administration mais au contribuable qui calcula lui-même sa dette
et l’acquitte spontanément auprès du trésor, tel est le cas de l’impôt sur les sociétés et
de la tva.

C- Accroissement et rendement de l’impôt :

Les progrès de technique fiscale ont permis un rendement……

Avant la première guerre mondiale, la pression fiscale ne représentait qu’un faible

pourcentage du PIB dans les pays industrialisés ; mais n’a cessé de croitre d’environ ¼
du PIB jusqu’en 1950 pour atteindre 45% à la fin des années 80 et plus de 50% dans les
pays scandinaves. Cette évolution montre que l’impôt tient aujourd’hui une place de
premier rang dans l’économie mondiale.

- Il prend une place de plus en plus importante dans la gestion des économies
mondiales. La levée de bouclier suscitée par les récents APE en est la preuve.
- Il tend à devenir dans les économies en transition (ex bloc socialiste) l’un des
éléments permettant d’établir sur le plan économique les règles de base du
fonctionnement d’un marché libre et de concilier sur le plan politique la
nécessaire puissance de l’Etat à l’indispensable liberté du citoyen (tant qu’il n’y

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 avait pas d’entreprise privée, il ne pouvait pas y avoir de prélèvement fiscal sur
les individus).
- Il conserve une place de premier ordre dans les pays occidentaux même s’il
éprouve des difficultés à satisfaire aux impératifs de neutralité et d’adaptabilité
qu’impliquent les rapides et profondes mutations d’un système économique
ouvert et concurrentiel.
Force est cependant de constater qu’en même temps que s’accroit le rôle de
l’impôt dans le monde contemporain, s’intensifient les contestations dont il est
l’objet, contestations nourries par l’accroissement de la pression fiscale et la
diffusion de l’idéologie libérale. Ainsi, loin d’être l’honorable obligation de
contribuer aux charges publiques, l’obligation fiscale mal comprise et mal
acceptée tend à devenir selon la formule de Jacques SCHMIDT « une spoliation à
date fixe ». Cependant, malgré les critiques que suscite sa mise en perspective
avec le principe du consentement, les imperfections des systèmes fiscaux et la
baisse du sens civique en matière fiscale, l’impôt est une institution nécessaire et
utile pour deux raisons:
- économiquement, il constitue un emploi utile du revenu en ce sens que la
recette fiscale est insérée dans le circuit économique et permet aux industries
étatiques de bien fonctionner.
- politiquement, il est un des éléments essentiels de l’organisation des Etats
démocratiques ou il joue un rôle de médiation sociale très important. C’est
pourquoi l’article 13 de la DDHC pose l’impôt comme une nécessité de la vie
collective : « pour l’entretien de la force publique et pour les dépenses
d’administration, une contribution commune est indispensable. Elle doit être
répartie entre tous les citoyens en raison de leur facultés »

Mr Zaki Page 8
PREMIERE PARTIE : NOTION ET CLASSIFICATION
DES IMPOTS

La définition de la notion d’impôt est indispensable à la pleine compréhension

des conditions pratiques de la mise en œuvre de la fiscalité et des choix politiques dont
elle procède en ses divers aspects.

CHAPITRE I : DEFINITION ET CARACTERISTIQUES

DE L’IMPOT

SECTION I : Notion et caractères généraux de l’impôt

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PARAGRAPHE I : Notion

La notion d’impôt a évolué avec le temps. La première tentative de définition

globalement acceptée par la doctrine fut celle par Jèze qui le définissait au début du
XXème siècle comme : « une prestation pécuniaire requise des particuliers par voie
d’autorité à titre définitif et sans contrepartie dans le but d’assurer les charges publiques ».
Mais la mutation même des systèmes fiscaux consécutifs aux transformations
économiques, sociales et institutionnelles ainsi que les nouvelles finalités assignées aux
prélèvements obligatoires ont entrainé le dé »passement de cette définition.

Aujourd’hui, l’impôt se définit comme : « une prestation pécuniaire requise des

personnes physiques et morales de droit privé voire de droit public d’après leur facultés
contributives, à titre définitive et sans contrepartie déterminée, en vue de la couvertures
des charges publiques ou à des fins d’interventions publiques ». Cette définition cadre
mieux avec la réalité contemporaine du prélèvement fiscal. Son analyse à travers ses
caractères permet de mieux fixer cette évolution.

Paragraphe 2 : Caractères généraux de l’impôt

A la lecture de la définition précédente, ces caractères se dégagent à travers trois

éléments importants : la destination de l’impôt, les autorités compétentes en matière de
recouvrement de l’impôt et la finalité des prélèvements fiscaux.

A- La destination finale de l’impôt :

L’impôt est une ressource des personnes publiques. Cependant, toutes ne sont
pas concernées par les prélèvements. L’Etat, les Collectivités locales sont seuls
concernés. Ne sont pas intéressées, les entreprises publiques dont la seule relation avec
l’impôt se matérialise comme des subventions ou prêts. Les personnes morales de droit
privé sont indirectement concernées à travers les taxes para fiscales. Cette
caractéristique permet d’établir la distinction entre l’impôt et les cotisations sociales ;
ces dernières étant prélevées au profit d’organismes privés.

B- Les autorités compétentes en matière de prélèvement d’impôt :

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 L’impôt peut être recouvré directement ou par délégation ; directement car le
pouvoir de créer, modifier ou supprimer un impôt est de la compétence exclusive du
législateur. Sur le plan du recouvrement, la seule exigence est que celui-ci soit effectué
par des services sous l’autorité de l’Etat ou sous son contrôle. Ainsi, le recouvrement de
l’impôt peut être valablement confié à des organismes privés de recouvrement.
Néanmoins, il faut relever que le détenteur du pouvoir d’imposer n’est pas
nécessairement destinataire de ‘l’impôt. Certaines personnes publiques sont seulement
habilitées à le mettre en ouvre ou à fixer certaines de ses modalités. Elles peuvent aussi
être destinataires d’une partie ; tel est le cas des collectivités locales. La conséquence qui
se dégage de la compétence exclusive de l’autorité publique réside dans le caractère
contraignant du prélèvement fiscal. L’impôt est perçu par voie d’autorité ; ce qui
constitue sa caractéristique principale. L’un est volontaire et remboursable, l’autre est
obligatoire et définitif. L’impôt est en effet pour le contribuable une obligation sans
contrepartie. Ce qui ne signifie pas que l’assujetti ne reçoit rien de la collectivité, mais
qu’il n’y pas de corrélation préalable entre les montants de l’impôt acquitté et la qualité
et la valeur des services et avantages offerts. Ce qui permet d’établir une seconde
distinction entre l’impôt, la taxe et la redevance ; et même une troisième distinction
entre impôt et taxe parafiscale.

Par ailleurs, l’impôt porte toujours sur un patrimoine vers les caisses de l’Etat.
Néanmoins, pour que l’impôt puisse être prélevé, il faut que le patrimoine puisse être
rattaché à une entité dotée de la personnalité juridique (physique ou morale, de droit
public ou prive, national ou étranger dont la situation est réglée par le droit fiscal interne
ou international). Si une entité se livre à une activité passible d’impôt, les impôts sont
prélevés sont effectués soit au nom de chaque membres (s’il s’agit d’un groupement de
fait) soit au nom de la personne morale dont dépend l’entité en question. C’est ainsi que
l’activité d’un aéroport non érigé en personne distincte sera imposée et due au nom de
la chambre de commerce qui l’exploite.

Il faut enfin noter que de nos jours, l’impôt a un caractère exclusivement

pécuniaire. Les impôts en nature font partie de l’archéologie fiscale.

C- Finalités de l’impôt :

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 Il a une triple finalité qui se manifeste à travers ses différentes fonctions :
financière, économique et sociale ; toute la complexité de la science fiscale réside dans
la conciliation entre ces trois fonctions.

1- La fonction financière de l’impôt :

L’Etat, pour assurer ses fonctions vitales, a besoin de ressources ; c’est cette
légitimité qui fonde historiquement et essentiellement la raison d’être de l’impôt ; c’est
à dire sa conception comme instrument de couverture de charges. Cette caractéristique
explique à elle seule les contraintes liées à la dette fiscale et, par conséquent, certains
particularismes du droit fiscal. De par cette fonction, l’impôt peut être regardé comme
un pourvoyeur de fonds ; d’où la nécessité d’avoir un rendement élevé.

2- La fonction économique :

Si l’objectif initial de la fiscalité est d’assurer les recettes budgétaires, l’impôt est
également un instrument de la politique économique notamment sous l’aspect de
l’interventionnisme fiscal : imposer ou ne pas imposer, alléger, exonérer en fonction
d’objectifs politiques. L’impôt devient de ce fait une notion fonctionnelle au service de
l’économie et du social. Le rôle économique de l’impôt se présente sous plusieurs
aspects :

Tout d’abord, le dispositif fiscal peut être utilisé pour sauvegarder des intérêts
nationaux ou pour la protection grâce vaux droits des importations.
Ensuite, cette fonction économique s’analyse autour du fait que l’impôt constitue
un instrument de politique économique, en matière de politiques conjoncturelles
et, au-delà, en matière de politique de l’emploi, de l’investissement et de
l’épargne. Ainsi, certaines composantes du régime fiscal peuvent être des
mécanismes d’équilibre en période d’extension ou de récession. Par exemple,
l’impôt progressif sur le revenu, dans la mesure où le prélèvement augmente ou
diminue plus vite que le revenu, le pouvoir d’achat aura tendance à augmenter
ou à diminuer ; ce qui pourrait constituer une modalité de stabilisation de la
demande. La fiscalité peut ainsi être un moyen de lutte contre l’inflation. L’Etat
peut également modifier de façon considérable le volume des prélèvements, c'est-

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 à-dire organiser des transferts de charges fiscales afin d’agir sur le niveau de la
consommation, de l’épargne et de la production ainsi que sur le poids relatif aux
divers secteurs d’activité économique, passant ainsi d’une régularisation
conjoncturelle à une politique structurelle. Tel est le cas en matière d’imposition
de certains produits, de mesures fiscales en matière d’environnement ou de la
santé. L’impôt peut être enfin utilisé à des fins démographiques à travers le
mécanisme de caution familiale qui se matérialise à travers la notion de foyer
fiscal. Ainsi, comme nous le constatons, l’impôt poursuit des fins
d’interventionnisme public. Celui-ci peut se manifester sous la forme
d’augmentation ou de diminution d’une catégorie ou au contraire d’un impôt
spécifique. On évoque ici l’expression interventionnisme par pression ou par
dépression dans le premier cas ou bien d’interventionnisme par discrimination
dans le second cas.

3- La fonction sociale de l’impôt :

Il réside dans le fait que l’impôt, en particulier l’impôt direct constitue un

instrument privilégié de la politique des revenus. Cela se manifeste notamment lorsque
les Etats accordent des exonérations, des allégements ou des exemptions d’impôt à
certain catégorie social en raison de leur situation.

L’interventionnisme social à travers l’impôt peut également se manifester sous la

forme d’interventionnisme par amputation (gros revenus) complété un
interventionnisme par redistribution (aux bas revenus), notamment si l’impôt est établi
de sorte qu’il procure au-delà de la couverture des charges publique au sens strict des
ressources permettant de financier les dépenses d’intervention que la voie choisie soit
celle de la modulation des charge publique ou celle des dépenses ( créer des subventions
et des allocations ou créer ou faire intervenir des organismes sociaux).
Dans le premier cas, on évolue la notion de dépense fiscale. L’effet recherché est peut-
être d’obtenir par un aménagement du champ d’application de la base ou du tarif de
l’impôt ; ce qui permet de tenir compte de la faculté contributive des assujettis.

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Cet intervention dépend, certes des choix politiques mais doit dans certains cas
également respecter certaines limites juridique : ainsi les aides consenties à des
entreprises publiques doivent être conformes au respect des règles de la concurrence (
contre les USA et UE sur les aides consenties en faveur des agriculteurs africains…)

Pour la jurisprudence, en effet, ces aides ne sont légitimes que si elles

interviennent dans un but d’intérêt général, si elles sont conditionnelle et temporelles
et que leur emploi font l’objet d’un contrôle de régularité et d’efficacité ; car il
n’appartient pas aux contribuables de supporter les conséquences de la mauvaise gestion
des entreprises.

SECTION II : Les éléments constitutifs de l’impôt

Ils sont de deux ordres : ceux déterminant le champ d’application de l’impôt ou

l’élément qualitatif et ceux déterminant l’élément pécuniaire ou l’élément quantitatif.

PARAGRAPHE I : les éléments déterminant le champ

d’application de l’impôt

Il détermine à la fois une matière imposable, une personne imposable et un fait

générateur.

A- La matière imposable :

C’est un ensemble d’éléments ayant une valeur économique à partir desquels est
déterminée la base d’imposition au cours de l’opération dite assiette de l’impôt. Elle varie
dans sa nature et dans sa consistance. Il peut s’agir des bien biens incorporels et d’une

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notion économique comme le revenu ou la valeur ajoutée. La matière imposable sert à
calculer la base d’imposition.
Du point de vue de la technique fiscale, ce calcul s’effectue suivant la catégorie
d’impôts envisagés (impôt analytique, impôt synthétique, impôt indiciaire).
En matière d’impôt indiciaire, la technique utilisée est celle du démembrement
ou de la mesure.
En matière d’impôt synthétique, on utilise la technique de la prise en compte de
la valeur du patrimoine ou du revenu ou encore du chiffre d’affaire.
En matière d’impôt analytique, la consistance de la matière imposable varie selon
qu’il s’agit d’’un bien ou d’un service.

B- La personne imposable :

Appelée contribuable, redevable ou assujetti, la personne imposable peut être soit

une personne publique, soit une personne privée ou morale. Sa détermination ne pose a
priori aucun problème. C’est les propriétaires, les héritiers ou les légataires ou celui qui
réalise les revenus, respectivement en matière d’impôt foncier, d’impôt sur les revenus,
sur les successions.
Cependant, la personne imposable n’est pas souvent dans la pratique celle qui
supporte le poids de l’impôt (elle n’est pas toujours celle qui s’acquitte dans les faits de
la créance fiscale). En évidence, se cachent trois réalités derrière le système fiscal si on
l’envisage sous l’aspect juridique, économique ou technique.
Du point de vue du droit, il est nécessaire souvent de faire la distinction entre le
contribuable légal et le contribuable réel (ou effectif). Le premier, même s’il est à
l’origine de la créance d’impôt n’est pas toujours dans la pratique celui qui en supporte
le poids. Par exemple, en droit de la consommation, le contribuable légal est celui qui
produit le bien mis en circulation alors que le contribuable réel est le consommateur du
bien. Un autre exemple concerne l’imposition des valeurs mobilières ou des traitements
de salaire : juridiquement le contribuable est le bénéficiaire du revenu ou le propriétaire
des actions, cependant, dans la pratique, c’est l’institution qui gère le patrimoine ou qui

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paye les salaires qui est tenu de faire les prélèvements à la source et d’en acquitter le
montant au trésor. Il en est de même concernant certains prélèvements sur le revenu.
Dans ce cas, on utilise la notion technique de collecteur d’impôt (l’aspect
économique) pour designer l’employeur ou de l’institution chargée d’effectuer les
prélèvements (il est l’interface entre le contribuable et le fisc). La détermination de la
personne imposable peut résulter, le cas échéant de l’option offerte au contribuable
(l’aspect technique). C’est le cas notamment dans les sociétés de personnes où en
principe chaque associé est imposé en fonction de sa part de bénéfice. Néanmoins, les
associés peuvent opter pour une imposition suivant le régime des sociétés de capitaux,
transférant ainsi la charge fiscale des personnes physiques vers la personne morale
(entreprise). Il en est de même en matière d’imposition du revenu des personnes
physiques où les conjoints peuvent opter soit pour l’imposition d’un foyer fiscal, soit
pour l’imposition d’un foyer distinct.

Pour caractériser le champ d’application de l’impôt, outre la matière imposable

et la personne imposable, il est important de déterminer le fait générateur de l’impôt.

C- Le fait générateur :

Il conditionne la naissance de la créance d’impôt car souvent la simple constatation

de la matière imposable ne suffit pas à créer une dette fiscale. A tous égards, le fait
générateur constitue une notion clé du droit fiscal : il donne naissance à la créance
d’impôt et en fixe le régime juridique. Il résulte soit d’une situation, soit d’un événement,
soit d’un acte juridiquement codifié et qui se trouve dans le champ de la loi fiscale. Il est
de nature économique et juridique qualifiée.
Du point de vue économique, le fait générateur est soit un phénomène de
production (marchandises, biens de consommation), soit un phénomène de circulation
(barrières douanières, TVA et autres taxes), de répartition (impôt sur les successions
avec le partage des biens), de détention (impôt de capital) ou de consommation de
richesse (impôt de dépense).
Juridiquement, le fait générateur contribue d’une part à caractériser le champ
d’application voire la nature de l’impôt ; il est à cet effet un état ou un changement

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d’états. Exemple d’un véhicule où le fait générateur peut être soit la possession, soit la
mise en circulation.
En matière de droit de douane, il est constitué par le franchissement de la
frontière, pratiquement le passage en douane (sous réserve de régime suspensif).
D’autre part, le fait générateur constitue un élément nécessaire pour la détermination
du prélèvement c’est-à-dire un impôt, une taxe ou d’une redevance.
Enfin, le fait générateur détermine l’application de la loi fiscale dans le temps et
dans l’espace : principe de non rétroactivité des dispositions nouvelles de la loi fiscales,
territorialité de l’impôt. Ainsi, une créance fiscale ne peut naître au profit de l’Etat ou
d’une collectivité publique que si le fait générateur se produit sur le territoire de cet Etat
(sous réserve des conventions fiscales) ou de cette collectivité publique. Cependant, si
l’apparition du fait générateur entraine la naissance de la créance fiscale, elle n’implique
pas nécessairement l’obligation de payement qui n’interviendra que lorsque l’impôt sera
exigible (date d’exigibilité de l’impôt).

PARAGRAPHE II: Les éléments quantitatifs (éléments

déterminant l’importance pécuniaire du prélèvement)

Ils sont également au nombre de trois : la base imposable, le tarif et le montant

de l’impôt.

A- La base d’imposition :

Elle est déterminée par les données relatives à la matière imposable dont les
constituants font l’objet soit de dénombrements ou mesures, soit d’évaluations (Les
opérations visant à évaluer la matière imposable, à constater le fait générateur et la
personne imposable constituent les travaux dits d’assiette). Autrement dit, la base
d’imposition est le résultat de la mesure la plus exacte possible ou de l’évaluation de la
matière imposable. Les données dénombrées ou mesurées concernent surtout les impôts
indiciaires : impôt sur les portes et fenêtres, sur les véhicules de transport etc. Les
données évaluées sont relatives plutôt aux impôts modernes. L’imposition est ici établi

Mr Zaki Page 17
soit de la valeur marchande de la matière imposable (taxes sur les chiffre d’affaire, droits
de douane),soit de la valeur en capital(droit de succession), soit de la valeur locative ou
du revenu net estimé forfaitairement soit enfin du revenu réel résultant des écriture
comptables. L’évaluation est plus ou moins précise selon le type d’impôt (forfait
agricoles commerciaux du revenu foncier). Certains modes de quantification de la
matière imposable associent ainsi bien des données des données évaluées que des
données dénombrées et mesurées. On peut citer ici l’imposition établie suivant les
éléments de train de vie.

B- Le tarif d’imposition :

C’est l’élément qui est appliqué à la base dans le montant de l’impôt dont la base
de la contribution. Il faut cependant faire deux remarques : dans tous les systèmes
fiscaux, l’application du tarif requiert dans certains cas la prise en compte de certains
éléments soit avant, soit après l’application du taux. Avant l’application, il y a possibilité
d’abattement ou de déduction, après, il peut y avoir réduction ou majoration. Après,
déduction et abattement, on obtient la base taxable à laquelle on applique le taux
d’imposition.

Le taux est néanmoins l’élément essentiel du tarif. Il existe ici deux modes de
tarification de l’impôt selon que l’on utilise le procédé de la répartition ou celui de la
quotité (dans le premier cas le taux est spécifique et dans le second il est ad valorem).
Les impôts de répartition ont globalement disparu de nos jours au profit des impôts de
quotité qui ont l’avantage de permettre une modulation de la progressivité de l’impôts
suivant l’état de la richesse du contribuable et offre une marge de manœuvre au fisc et
en fonction de la conjoncture économique.
Par ailleurs, le taux de l’impôt peut être spécifique ou ad valorem. Le taux d’un
impôt est dite spécifique lorsqu’il exprime en unité monétaire par unité de quantité de
la matière imposable surface, volume, poids etc. Le taux est dit ad valorem lorsqu’il est
exprimé en pourcentage de la base de l’imposition évaluée en unité monétaire.
Du point de vue technique, l’imposition spécifique est plus simple car elle
consiste juste à dénombrer et à mesurer les quantités devant faire l’objet d’imposition.

Mr Zaki Page 18
Du point de vue économique, cependant ; l’impôt ad valorem est plus avantageuse pour
l’administration fiscale car elle suit les fluctuations économiques. En outre, elle est la
seule concevable pour les calculs des impôts globaux sur le revenu ou capital.
Enfin, le taux peut être constant, croissant ou décroissant selon que l’impôt est
proportionnel, progressif ou régressif. Lorsque l’impôt est fixé par rapport à la matière
imposable, son poids relatif diminue par rapport à l’accroissement de celle-ci que
l’impôt décroît à mesure que croît la matière imposable. Il est de ce fait régressif.
L’impôt est proportionnel lorsque son montant est exprimé par une fonction linéaire par
rapport à la base d’imposition. L’impôt est progressif lorsque son montant croit plus vite
que la base d’imposition La progressivité est généralement effectuée par tranche :
chaque élément du taux croissant n’atteint que la tranche qu’il concerne, pour totaliser
le montant de l’impôt il faut faire la somme des différents produits obtenus par la
multiplication de chaque tranche par l’élément du taux correspondant.
Cependant, un impôt n’est jamais intégralement progressif. Autrement dit, il aboutirait
à la confiscation des tranches supérieures du revenu. A partir d’un certain seuil, le taux
redevient constant de sorte que les tranches supérieures de la base imposable soient
frappées proportionnellement.

C- le montant de l’impôt :

Il est obtenu en appliquant le taux de l’impôt à la base taxale lors de l’opération dite de
liquidation de l’impôt.

CHAPITRE II : CLASSIFICATION DES IMPOTS

Les impôts présentent une grande diversité. En réalité il y a une classification

traditionnelle, une suivant le champ d’application, une suivant la personne sur laquelle
est prélevé l’impôt, une suivant le mode de calcul, une économique.

Ils font l’objet de ce fait, de plusieurs classifications : une classification dite

traditionnelle, une classification dite selon le champ d’application de l’impôt, une

Mr Zaki Page 19
classification économique, une classification selon l’agent au profit duquel est perçu
l’impôt.

SECTION I : Classification traditionnelle

Elle repose sur la distinction entre l’impôt direct et l’impôt indirect. Elle prend
appui sur la définition des impôts et s’effectue surtout suivant deux critères :

Est impôt direct, toute imposition foncière ou personnelle, c'est-à-dire assise sur
le fonds de terre ou sur les personnes qui se lèvent par les voies du cadastre ou des rôles
de (cotisation) et qui passe directement du contribuable au percepteur charger d’en
recevoir le produit ;

Est impôt indirect, toute imposition assise sur la fabrication, la vente, le transport,
l’introduction de plusieurs objets de commerce et de consommation ; impôt dont le
produit ordinairement avancé par le marchand, le fabriquant est supporté et
indirectement payé par le consommateur. De ces définitions découlent deux critères de
distinctions : le critère du fait générateur et du rôle le critère de l’incidence.

PARAGRAPHE I : le critère de l’incidence

Il repose sur le fait que certains impôts sont définitivement supportés par ceux
qui les acquittent et atteignent la matière imposable directement entre les mains du
contribuable tandis que d’autres ne restent pas à la charge de ceux qui les payent mais
sont destinés à retomber sur d’autres contribuables (phénomène dit de translation
fiscale ; distinction entre contribuable légal et réel).

Mr Zaki Page 20
 Le critère de l’incidence introduit une dimension psychologique dans la réalité
fiscale. Ainsi, les impôts directs sont des impôts dits de percussion alors que ceux
indirects sont dits de répercutions. Les premiers sont voyants et douloureux alors que
les seconds sont discrets et moins douloureux où le contribuable légal ne sert que
d’intermédiaire dans le chaine fiscale. On évoque à leur égard la notion d’anesthésie
fiscale c'est-à-dire celui qui supporte le poids de l’impôt n’a pas pleine conscience qu’il
est imposé (quand vous payez le carburant, vous n’avez pas l’impression que vous payez
en même temps un impôt).

Cependant, le critère de l’incidence reste, néanmoins, incertain dans la

classification de l’impôt en ce sens que l’impôt direct peut être répercuté dans certains
cas, alors que l’impôt indirect ne l’est pas nécessairement dans tous les cas. Les
phénomènes de translation et d’incidence fiscale dépendent de l’état de l’économie et
des caractéristiques respectives de l’offre et de la demande. Le second critère paraît de
ce fait plus fiable.

PARAGRAPHE II : le critère du fait générateur et du rôle

Le concept fiscal du fait générateur est lié à la notion administrative du rôle. Il

permet une distinction plus fiable. Ce critère découle d’un constat dans le mode
administratif de recouvrement et de rétablissement de l’impôt : l’impôt direct atteint
périodiquement, en principe chaque année, des situations ayant un caractère permanent
comme la possession de certains biens productifs de revenus ou considérés comme le
signe même du revenu ou l’exercice d’une activité lucrative. L’impôt indirect vise, au
contraire, des événements comme des mutations de propriété ou de jouissance, des
transactions commerciales, la mise en circulation d’un produit, l’utilisation de la
richesse...). Cette différence se manifeste également dans les procédés administratifs
d’établissement de l’impôt : comme l’impôt direct vise des situations stables, il est
possible à l’avance de dresser la liste des contribuables afin d’établir un rôle, c'est-à-dire
un document administratif valant titre exécutoire qui sera remis au comptable chargé
de recouvrement.

Mr Zaki Page 21
 La distinction se prolonge dans les modes de liquidation et de recouvrement de
l’impôt. Elle oppose ici « les droits au comptant », pour lesquels les opérations d’assiette,
de liquidation et de recouvrement sont pratiquement concomitantes et exécutées
(accomplies) par le même agent à une période contemporaine au fait générateur, et les
droits constatés, pour lesquels ces opérations sont distinctes et successivement
exécutées par des agents différents.

Ici seule l’opération d’assiette (ou constatation de la matière imposable) est

voisine du fait générateur. La liquidation et le recouvrement sont opérés ultérieurement.
De ce fait, les impôts directs sont des droits constatés alors que les impôts indirects sont
des droits au comptant. Il faut cependant noter que le critère du fait générateur et du
rôle est un critère juridique et administratif et ne tient pas compte de toutes les
situations. Les règles qu’il suppose sont purement contingentes et dépendent de l’état
de la législation.

En effet, le procédé du rôle est en régression tant en matière d’impôt sur les
sociétés qu’en matière d’impôt notamment les traitements de salaire qui en règle
générale perçue par voie de retenue à la source ne laisse au rôle qu’une tache de
régulation.

SECTION II : Classification selon le champ d’application

Elle permet de distinguer d’une part les impôts réels des personnels et d’autre
part les impôts généraux des impôts spéciaux (ou spécifiques).

Mr Zaki Page 22
PARAGRAPHE I : Distinction impôt réel/impôt personnel

C’est l’une des plus anciennes même si la terminologie utilisée semble contestable
dans la mesure où un impôt est à la fois réel et personnel puisqu’il atteint des biens à
travers une personne par l’intermédiaire de ses biens.

Cependant, ici, le critère de distinction repose principalement sur l’importance

donnée à l’élément réel ou personnel suivant les impôts considérés. Ainsi est impôt réel,
toute contribution qui vise à atteindre un élément économique sans considération de la
situation personnelle de son détenteur. Les exemples les plus caractéristiques sont les
contributions foncières dues dans la théorie fiscale par les immeubles qui sont imposés
et non les propriétaires.

Est impôt personnel un impôt qui atteint en principe l’ensemble de la capacité

contributive de l’assujetti en tenant compte de sa situation personnelle, de sa charge
familiale en principe par un abattement à la base et un aménagement de la progressivité
de l’impôt obtenu par divers organismes dont le plus caractéristique est le système du
quotient familiale.

Il faut par ailleurs noter que les impôts sur la consommation (TVA) peuvent être
personnalisés de manière détournée par l’adoption d’un tarif échelonné qui va de
l’exonération des produits de première nécessité à la surtaxassions des produits de luxe
en passant par des taux intermédiaires. Néanmoins dans la theorie fiscale les impôts sur
la consommation sont des impôts réels car ils atteignent les produits et les biens sans
égard à leur propriétaire ou leur acquéreur.

PARAGRAPHE II : Impôts généraux/ impôts spéciaux

Cette distinction varie suivant les auteurs. Certains évoquent une distinction
impôt particulier/ impôt universel. D’autres impôts analytiques ou cédulaires/ impôt
synthétique ou général. Mais il s’agit de la même distinction qui atteignent une valeur
ou une situation économique dans son ensemble (impôts généraux, universels et

Mr Zaki Page 23
synthétiques) et ceux qui au contraire en frappent les différents éléments de façon isolée
(impôts spéciaux, particulièrement analytiques ou cédulaires).

Ainsi un impôt cédulaire sur le revenu est un impôt qui frappe le revenu de
manière fractionnée suivant les diverses catégories qui les composent. Chaque catégorie
obéisse à des règles spécifiques d’imposition: il analyse de ce fait, le revenu en plusieurs
cédules. A l’inverse, l’impôt général sur le revenu porte sur la totalité des revenus du
contribuable sur une période donnée suivant les sources qui concourent à sa réalisation:
il synthétise alors toutes les sources de revenu de la personne avant de le soumettre à un
système d’imposition progressif. En conséquence si l’impôt analytique est le plus
souvent proportionnel, seul l’impôt synthétique se prête à la progressivité et à la
personnalisation.

SECTION III: La classification économique

Elle est axée autour des notions d’impôt sur le revenu, d’impôt sur le capital et
d’impôt sur la dépense c'est-à-dire sur l’aspect économique qui constitue la
caractéristique essentielle du prélèvement fiscal. C’est une distinction claire qui
s’articule autour de la richesse soit au moment de son utilisation (impôt sur la dépense),
soit au moment de sa formation (impôt sur le revenu), soit sur la richesse déjà acquise
(impôt sur le capital).

DEUXIEME PARTIE: ADMINISTRATION DE L’IMPOT

ET CONTENTIEUX FISCAL

Mr Zaki Page 24
 L’administration de l’impôt nécessite la mise en œuvre des procédures
particulières de la constatation de la matière imposable au recouvrement de la créance
fiscale. Au cours de ces procédures certaines constatations tant de la part de
l’administration fiscale que du contribuable peuvent se retourner devant le juge.

CHAPITRE I: Les procédures fiscales

La notion de procédure fiscale est essentielle en matière fiscale. En réalité, les

procédures fiscales sont de deux (2) ordres et obéissent à deux séries de règles: d’une
part la procédure non contentieuse qui fait référence aux règles qui gouvernent les
prérogatives de l’administration et les garanties du contribuable tout au long du
processus d’imposition, d’autre part les procédures contentieuses et non contentieuses
instituées pour résoudre les litiges qui opposent l’administration fiscale et le
contribuable.

La procédure fiscale non contentieuse comporte deux (2) aspects: technique qui
considère la procédure comme une séquence d’opérations organisées et rationnalisées,
c'est-à-dire un ensemble de phases successives et une série d’actes. L’existence de
procédure fiscale s’analyse ainsi comme l’organisation de moyens d’action pour le
recouvrement.

Vu sous l’angle juridique, la procédure fiscale est un ensemble des règles

formelles qui conditionnent l’existence des pouvoirs de l’administration et la mise en
œuvre des garanties offertes au contribuable. Ces deux (2) aspects, juridique et
technique sont intimement liés.

La procédure d’imposition met nécessairement l’administration et le

contribuable en relation sous diverses formes. Ce schéma relationnel comporte des
degrés et peut varier selon les circonstances notamment lorsque le contribuable ne
remplit pas ses obligations ou lorsqu’il reproche à l’administration d’abuser de ses
pouvoirs. Cette relation peut être directe ou indirecte, concertée ou unilatérale.

Mr Zaki Page 25
Globalement cependant, on distingue deux types de procédure fiscale non contentieuse:
les procédures de type concerté et celles de type unilatéral.

SECTION I: les procédures de type concerté

La procédure concertée peut être directe ou indirecte.

PARAGRAPHE II : la concertation directe ou individuelle

Pour les impôts sur le revenu, la constatation de la matière imposable est le fruit
de la déclaration du contribuable qui lui-même évalue son revenu ou tout au moins
fourni à l’administration les éléments permettent de la calculer. Le dialogue entre ce
dernier et le fisc est plus ou moins développé suivant la catégorie du revenu. Pour les
traitements de salaire, l’administration se borne généralement à calculer le montant des
impositions dues à partir de déclaration des tiers en demandant certains
éclaircissements sur certains montants ou sur des frais professionnels. Ici la concertation
est très limitée. Au contraire pour les bénéfices industriels et commerciaux soumis à un
régime d’imposition forfaitaire ou à une évaluation administrative, la base d’imposition
est négociée entre le contribuable et l’inspecteur des impôts.

Le dialogue direct entre l’administration et le contribuable s’engage également

lors que celle-ci entend rectifier les déclarations faites par ce dernier. A ce titre, est
instituée une procédure de redressement unifiée dite contradictoire. Dans plusieurs cas
cependant, la négociation directe n’exclut pas l’intervention de commission mixte
chargée de trancher ou tout au moins de donner un avis en cas de désaccord. C’est
pourquoi, il est institué une procédure collective ou indirecte en matière de dialogue
entre l’administration et le contribuable.

Mr Zaki Page 26
Paragraphe II : la concertation indirecte ou collective

Dans les procédures de concertation directe, l’administration et le contribuable

n’entrent en relation que par le biais des communions s’agissant généralement de
l’évaluation des propriétés foncières. Dans ce cas, bien qu’elle dirige la procédure sans
intervention du contribuable l’Administration n’agit pas de façon unilatérale puisqu’elle
est dessaisie de ses pouvoirs unilatéraux.

SECTION II : Des procédures de type unilatéral

L’unilatéralité se manifeste sous deux (2) aspects : elle est d’abord le fait du
contribuable en ce sens qu’il lui incombe de faire ses déclarations d’impôts qui peuvent
être remises en cause par l’Administration. Elle est ensuite le fait de l’Administration
fiscale notamment lorsque la procédure revêt un caractère de sanction c'est-à-dire en
matière de taxation d’office.

PARAGRAPHE I : En matière de déclaration d’impôt

Pour les impôts non recouvrés par voie de rôle, le processus d’imposition attribue
une fonction prépondérante au contribuable pour la détermination de ses obligations.
C’est le cas des impôts sur les sociétés et la TVA (impôt sur la consommation). Ici, le
contribuable constate, évalue et déclare la matière imposable. Mais, il calcule également
le montant de l’impôt et procède à son versement. Ce type de procédure qui décharge
l’Administration de ses tâches d’assiette et de liquidation de l’impôt en les transférant
au contribuable ou à un tiers collecteur tend à se généraliser avec notamment les
techniques de retenues à la source et les versements provisionnels.

Mr Zaki Page 27
PARAGRAPHE II : En matière de taxation d’office

La taxation d’office est une procédure de sanction suite à la carence du

contribuable qui se manifeste soit par une absence de déclaration soit de sous évaluation
caractérisée ou en cas d’absence de réponse à une demande de l’Administration. Elle
permet ici à l’Administration de retrouver son pouvoir d’établissement de l’impôt et
intervient après une mise en demeure adressée au contribuable.

CHAPITRE II : LES RAPPORTS ADMINISTRATION

FISCALE- CONTRIBUABLE TOUT AU LONG DE LA
PROCEDURE

Mr Zaki Page 28
 Pour l’établissement de l’impôt, la loi attribue aux administrations fiscales des
pouvoirs qui tout en définissant les compétences du fisc, s’exerce d’une part en matière
d’assiette et de contrôle et, d’autre part en matière de recouvrement.

SECTION I: Les pouvoirs en matière d’assiette et de contrôle

La cohérence des mécanismes d’imposition suppose en contrepartie du pouvoir

unilatéral du contribuable la détermination et l’évaluation de sa base d’imposition que
l’administration fiscale dispose de moyens juridique et technique pour effectuer les
contrôles que la loi met à sa charge. Les moyens juridiques, prérogatives et pouvoirs qui
peuvent être classés en quatre (4) catégories : pouvoir d’investigation et d’interprétation
de certains actes en opération qui peuvent avoir une incidence sur l’assiette de l’impôt
(paragraphe 1), pouvoir de rectification concerté des impositions (paragraphe 2), pouvoir
de rectification et de taxation d’office (paragraphe 3) et pouvoir de sanction (paragraphe
4).

PARAGRAPHE I : Les pouvoirs d’investigation et d’interprétation

Dans la mise en œuvre de leurs pouvoirs de contrôle en matière d’impôts directs

de TVA et de certaines conditions, les agents du fisc disposent d’un droit de visite et
peuvent dans certains cas et sous certaine conditions (présomptions d’agissements
constitutifs de délits de fraudes fiscales, autorisation de l’autorité judiciaire) entrer dans
les locaux professionnels et parfois dans l’habitation privée du contribuable, voire
procéder à des vérifications sur la voie publique afin de d’avoir les preuves matérielles.
Ce droit de visite est toutefois strictement réglementé en raison des atteintes qu’il peut
comporter pour les libertés individuelles.

Mr Zaki Page 29
 A ce droit de visite, s’ajoute un droit à communication auprès des organes publics
ou privés. En vertu de ce droit, l’administration fiscale pourra consulter certains
documents détenus par les organismes, en prendre copie ou extrait sans que secret
professionnel ne puisse lui être opposé. Ce droit s’exerce-y compris au profit de l’autorité
judiciaire s’agissant de pièces comptables détenues par le juge, l’exercice du droit à
communication est assorti de garanties attachées à la vérification de comptabilité.

En tout état de cause, l'autorité judiciaire doit communiquer à l'Administration

toute indication qu'elle peut retenir, de nature à faire présumer une faute commise en
matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant pour objet ou résultat de frauder ou
de compromettre, qu'il s'agit d'une infraction criminelle ou correctionnelle même
terminée par un non lieu.

Le droit à communication permet notamment de recueillir des enseignements

relatifs aux actes, chiffres d'affaires ou revenus en rapport avec le contribuable. Il s'exerce
également auprès du contribuable lui même mais ne peut dans ce cas porter sur des
documents professionnels à l'exclusion de tout document privé ou pièce non comptable.

En effet, alors que le droit de communication a pour but d'obtenir de façon

unilatérale des renseignements en vue de l'établissement de l'impôt, la vérification de
comptabilité a pour objet de contrôler après examen de la comptabilité l'exactitude et la
sincérité des déclarations souscrites par le contribuable et d'assurer également à l'issu
de ce contrôle l'établissement de l'impôt et des taxes indues.

Au-delà du droit de visite et de saisie, l'Administration dispose d'un pouvoir

d'interprétation. A cet égard, il faut remarquer que si elle n'a pas en principe la latitude
d'apprécier la légalité des actes qui lui sont soumis, elle doit percevoir des droits sur des
actes même entachés de nullité relative ou absolue; elle a en revanche la faculté de
rétablir la véritable nature des actes qui lui sont présentés lorsqu'ils sont déguisés sous
des apparences juridiques fiscalement moins onéreuses. Plus généralement, elle
sanctionne de telles pratiques dans le cas de la répression de l'abus de droit matérialisé
par le détournement d'un droit par son titulaire. Il suppose l'utilisation à des fins
uniquement fiscales d'un dispositif juridique destiné à produire d'autres effets. On
distingue deux types d'abus de droit mais tous convergent vers la même finalité c'est à

Mr Zaki Page 30
dire éluder l'impôt: abus de droit par stimulation (consistant à dissimuler la vérité vers
un acte soit fictif, soit déguisé) et abus de droit par fraude à la loi qui repose sur un
montage juridique artificiel qui peut se révéler d'une parfaite irrégularité au regard
d'autres branches du droit mais il ne peut s'expliquer que par per la volonté de
contourner une règle fiscale.

La mise en œuvre des pouvoirs d'appréciation de l'Administration peut être

limitée dans certains cas en raison du principe de non immixtion du fisc dans la gestion
de l'entreprise, l'Administration ne peut opérer de redressements pour le seul motif que
le contribuable n'a pas su tirer tous les profits possibles d'une opération. Cette limite est
néanmoins compensée par un principe jurisprudentiel aux termes duquel, elle peut
redresser les conséquences d'actes anormaux de gestion (remises de dette, dispense
d'intérêt pour des motifs étrangers à la marche d'une entreprise).

PARAGRAPHE II : Les pouvoirs de rectification concertés

d'imposition

Pour les impôts établis d'après ratification notamment en matière d'impôt sur le
revenu, de TVA et de droit d'enregistrement, la base d'imposition est en principe celle
qui résulte de la déclaration du contribuable. Mais, celui-ci peut être invité à fournir des
explications. Sous certaines conditions, l'Administration peut redresser la base déclarée.
Le redressement peut résulter également de la vérification de la comptabilité. En matière
d'impôt sur le revenu comme en matière de TVA, l'inspecteur est en droit de demander
au contribuable des éclaircissements et des justifications; et ces demandes sont assorties
d'une obligation de réponse. Les demandes portent en principe sur le contenu des
déclarations. Mais lorsque l'Administration a recueilli des éléments permettant d'établir
que le contribuable pourrait avoir des revenus plus importants que ceux qui figurent
dans sa déclaration (enrichissement du patrimoine, mouvement sur un compte
bancaire) la demande d'éclaircissements portera sur la nature et l'origine des ces

Mr Zaki Page 31
mouvements. Par ailleurs, l'Administration a le pouvoir d'établir des insuffisances par
tous les moyens autorisés par la loi.

En outre, elle peut exercer au profit du trésor un droit de préemption sur les
biens dont elle estime la valeur déclarée insuffisante en offrant aux ayants droit le
montant de ce prix majoré de 10%. Ce droit de préemption est une arme souvent efficace.
L'Administration peut faire adopter le plus souvent une procédure de conciliation.

La vérification de comptabilité est une forme plus élaborée de contrôle qui

consiste à comparer les déclarations souscrites avec les écritures comptables et leurs
justifications. Elle ne s'applique au contribuable légalement astreint à tenir une
comptabilité, elle est limitée dans le temps et ne peut être recommencée après son
achèvement pour la même période et pour les mêmes impôts, elle est contradictoire c'est
à dire que le contribuable peut se faire assister d'un conseil à chaque fois que le juge
utile. Le respect de ces règles est sanctionné par la nullité de toute vérification
d'opération mais toute opposition à vérification entraine l'évaluation d'office des bases
d'imposition.

Ces pouvoirs de l'Administration sont précisés par la distinction

jurisprudentielle entre erreur et décision de gestion (théorie des erreurs de gestion, voir
CE, 23 janvier 1961, LEBON): lorsque la loi laisse le choix au contribuable notamment en
matière d'amortissement ou de provision, la décision qu'il prend et qui doit ressortir
dans sa déclaration ne peut être rectifié ni par lui ni par l'Administration.

En revanche, l'erreur notamment en matière de comptabilisation de dettes ou de

créances peut être rectifiée par l'administration fiscale dans les délais de reprise (en règle
générale c'est la troisième annéé suivant laquelle l'imposition est due) et le contribuable
pourra demander la rectification de l'erreur commise à son encontre soit par voie de
réclamation, soit dans le cadre de la compensation.

En outre, si l'Administration rectifie une erreur figurant au bilan de clôture

d'une gestion, elle doit rectifier la même erreur au bilan d'ouverture afin de ne pas faire
apparaître un élément de profit inexistant sauf si ce bilan est celui du plus ancien

Mr Zaki Page 32
exercice non prescrit (pour la théorie de la correction symétrique des bilans, voir CE, 31
oct 1973, Lebon, 609).

PARAGRAPHE III : Pouvoirs de rectification et de taxation d'office

En cas de défaut ou de retard de déclaration d'absence de réponse à une demande

d'éclaircissement ou de justification ou en cas d'opposition à contrôle, l'Administration
procède à l'évaluation ou à la rectification d'office de la base imposable. Cependant, cette
procédure ne peut être engagée dans certains cas si le contribuable est mis en demeure
de régulariser sa situation. En outre, l'Administration doit lui envoyer une proposition
de rectification en précisant les montants de rehaussements ainsi que les éléments et les
méthodes utilisés pour le calcul: référence aux barèmes légaux, établissements d'une
balance de trésorerie, prise en compte des dépenses personnelles du contribuable,
utilisation des déclarations antérieures, etc. La proposition de rectification est
interruptive de restriction, mais son inobservation entraîne la nullité de la procédure et
la décharge de l'imposition. Il faut enfin noter que le contribuable imposé d'office
supporte la charge de la preuve en cas de contentieux devant le juge.

PARAGRAPHE IV : Les pouvoirs de sanction

La taxation d'office est déjà par elle même une sanction. Cependant,
l'Administration peut sans recours préalable aux tribunaux réprimer les fautes et les
défaillances du contribuable par des majorations proportionnelles d'impôts, des
amendes fiscales ainsi que des intérêts ou indemnités de retard.

Ces sanctions sont dites fiscales ou administratives et sont prises en vertu et

conformément à la loi sous le contrôle du juge. En revanche, il faut noter que les intérêts
Mr Zaki Page 33
ou indemnités de retard sont considérés non pas comme des sanctions mais comme le
loyer de l'argent dû au trésor par un contribuable en situation irrégulière. Ce qui pose la
concordance du taux avec celui du marché notamment lorsque le taux participé par
l'Etat pourrait être regardé comme une usure. A cet égard, la cour de cassation française
par 3 arrêts du 27 sept 2007 a estimé que <<les dispositions du code de la consommation
prohibant l'usure ne trouvent pas à s'appliquer aux taux d'intérêt fixé par la loi pour
compenser le préjudice subi par le trésor du fait de l'encaissement tardif de sa créance>>.

Les sanctions fiscales sont assimilées par le Conseil constitutionnel français à des
sanctions pénales (décision 82-155 DC du 30 décembre 1982). Pour cette raison, selon
le conseil, le juge de l'impôt qu'il soit administratif ou judiciaire devrait exiger une
motivation des sanctions fiscales. Pour la cour de cassation en revanche <<les poursuites
pénales du fait de fraudes fiscales qui visent à réprimer des comportements délictueux
tendant à la soustraction à l'impôt ont une nature et un objet différents de ceux des
pouvoirs exercés par l'Administration dans le cadre du contrôle fiscal, qui tendent au
recouvrement des impôts éludés>> (Cass. crim. du 06 novembre 1987, M. Pini). Cette
jurisprudence tire sa justification de la finalité différente de 2 catégories de sanctions:
les sanctions fiscales sont des sanctions pécuniaires appliquées par l'Administration
alors que les sanctions pénales consistent en des peines correctionnelles appliquées par
les tribunaux de l'ordre judiciaire pour réprimer les infractions de gravité particulière.
Dans cas, la jurisprudence fiscale admet le cumul entre sanctions fiscales et sanctions
pénales du fait qu'elles ne sont pas de même nature. En effet, suivant une jurisprudence
du CE « la tradition de jurisprudence française respecte le principe de non cumul entre des
sanctions de même nature » (CE, 22 avril 2005, Sté light Boy's). Néanmoins, même dans
ce cas le montant total prononcé est soumis à un seuil de proportionnalité c'est à dire
qu'il ne devrait pas dépasser le montant le plus élevé de l'une des sanctions pécuniaires.

SECTION II : Les pouvoirs du trésor en matière de

recouvrement

Ces pouvoirs sont de 2 ordres: les procédés et les modes de recouvrement.

Mr Zaki Page 34
PARAGRAPHE I : Les modalités normales de recouvrement

L'impôt est en principe payable en argent. Les modalités de paiement sont

variables: remises d'espèces ou de chèque, prélèvement ou virement automatique sur un
compte. Dans certains cas, des modalités spéciales sont autorisées. Ainsi, par exemple
en France, le paiement de la TVA peut être libéré par obligation cautionnée. Certains
titres d'emprunts d'états sont également admis. Par ailleurs, il est de principe que la
compensation ne peut être opposée par le contribuable entre sa dette d'impôt et les
créances dont il bénéficie à l'encontre du trésor. En revanche, la compensation peut être
opposée par le trésor. Toutefois, une faculté de paiement différé peut être admise par les
contribuables qui justifient le pouvoir acquitté de leurs impôts du fait du retard apporté
au règlement de leurs créances par l'Etat. Il faut cependant noter que lorsqu'un
contribuable a fait d'une part l'objet d'une imposition excessive et a bénéficié d'autre
part d'une insuffisance de taxation, excédants et insuffisances peuvent donner lieu à une
compensation.

Cette compensation qui concerne la détermination de l'obligation fiscale est dite

compensation fiscale par opposition à compensation civile qui intéresse uniquement le
paiement de l'impôt. Elle peut être réclamée par le contribuable ou par l'Administration
fiscale au cours de l'instance administrative ou au contentieux.

PARAGRAPHE II : Le recouvrement forcé

La mise en oeuvre de l'impôt comporte des actes de puissance publique créant

des obligations à la charge du contribuable. Si ce dernier ne s'acquitte pas de sa dette à
la date exigible, l'Administration pourra procéder au recouvrement forcé: Le rôle
constitue lui même un titre exécutoire et en cas de défaut de paiement d'impôt qui

Mr Zaki Page 35
devrait faire l'objet de versement spontané, l'Administration émet un avis de mise en
recouvrement qui a également force exécutoire.

Après lettre de rappel ou mise en demeure restée sans effets, les poursuites sont
déclenchées en général par un commandement. Elles peuvent aller jusqu'à la saisie des
biens du contribuable voire à la contrainte par corps qui reste toutefois exceptionnelle.
Il faut noter que la contrainte par corps n'est pas elle même la créance fiscale. Il est
également prévu à l'encontre de certaines personnes (conjoints, cessionnaires d'un fonds
de commerce une obligation solidaire de paiement). L'Administration peut également
lancer un avis à tiers détenteur afin que ce dernier mette à contribution les avoirs du
contribuable en paiement d'impôt. L'Administration peut enfin opérer une saisie-arrêt
sur le patrimoine du contribuable.

SECTION III : Les garanties offertes au contribuable

En vertu des principes de l'état de droit face à toute puissance de l'Administration, des
garanties sont attribuées au contribuable pour le protéger contre l'arbitraire et les
exactions. Les premières sont des garanties juridictionnelles c'est à dire un droit d'accès
au juge. Viennent ensuite d'une part des garanties administratives en matière d'assiette
et de recouvrement, d'autre part des garanties en matière de vérification de comptabilité
ou d'examen de la situation fiscale personnelle à laquelle on peut rattacher le secret
professionnel qui astreint les agents du fisc. L'amnestie fiscale constitue en revanche
plus qu'une mesure exceptionnelle qu'une garantie ou un droit.

PARAGRAPHE I : Les garanties en matière d'assiette et de

recouvrement

Au chapitre de celles-ci, figurent le principe de publicité de la règle de droit,

l'organisation de procédure contradictoire et enfin les prescriptions.

A- Le droit à l'information :

Mr Zaki Page 36
 La publication de la norme fiscale qu'il s'agisse de la loi ou du règlement est un
principe du droit fiscal et dans les autres branches du droit. L'Administration doit de ce
fait prendre toutes les dispositions nécessaires pour l'information du contribuable
notamment lors des réformes fiscales. Cependant, en raison de la mutabilité, de la
multiplicité des normes fiscales, l'adage « nemo censetur ignorare legem » peut paraître
ici idéaliste.

B- La possibilité de négocier :

La procédure d'imposition revêt par essence un caractère contradictoire. Même

en cas de taxation d'office, l'Administration est obligée de négocier les bases sur
lesquelles elle a imposé. Quant à la vérification, elle requiert nécessairement une
concertation.

En outre, l'intervention des commissions de conciliation et des nombreuses

commissions où le contribuable est représenté permet l'établissement d'une négociation
indirecte souvent efficace. Cette possibilité de dialogue ne présente pas les mêmes
intérêts pour tous les contribuables. Ainsi, les salariés qui restent l'immense majorité de
ceux-ci n'ont pas l'occasion de négocier avec le fisc faute d'éléments à discuter sauf dans
certains cas pour la détermination des frais professionnels.

C- Les prescriptions :

Elles constituent une véritable garantie en ce sens que le fait que l'Administration
ne puisse établir l'impôt ou réparer des insuffisances et les commissions dans un certain
délai après l'apparition du fait générateur procure pour celui-ci une véritable sécurité
tendant à ce que la base des impôts auxquels il est assujetti ne soit pas indéfiniment
remise en cause. Il est vrai en revanche qu'il existe des délais de prescription et de
forclusion qui jouent en faveur du fisc (délais de réclamation et d'instance, délais
d'action en restitution). Et en règle générale, les délais de reprise impartis à
l'Administration sont plus longs que les délais accordés au contribuable ( 5 voire 10 ans
pour l'Administration, 2 ans pour le contribuable). En outre il s'agit ici de délais de

Mr Zaki Page 37
forclusion qui ne peuvent être interrompus à la différence des délais impartis à
l'Administration.

En effet, la prescription ne joue contre l'Administration qu'à compter du jour où

elle a pu constater l'existence de l'assujetti qui n'a pas pu porter à la connaissance aux
tiers par une publication ou des déclarations;

SECTION II : Les garanties en matière de vérification et de

contrôle

En contrepartie des pouvoirs de vérification reconnus à l'Administration fiscale,

le contribuable bénéficie des certaines garanties destinées pour l'essentiel au respect des
droits de la défense. Leurs relations entraînent en principe la nullité de la procédure
d'imposition ainsi que la procédure suivie devant les tribunaux pour la répression de la
fraude fiscale directement déduite de la vérification opèrée. Ces garanties existent aussi
bien avant, pendant et après la vérification.

Avant la vérification, l'Administration est obligée d'aviser le contribuable du

contrôle à venir, la loi limite au strict minimum les vérifications inopinées. L'avis de
vérification doit contenir les vérifications relatives aux années soumises à vérification et
surtout la possibilité que le contribuable a de se faire assister d'un conseiller, il peut
même en avoir deux. Il doit en outre être informer en temps utile de la date précise du
début de la vérification et disposer de la <<charte des droits de l'homme et du
contribuable>> codifiée qui résume les principales règles applicables en matière de
contrôle fiscal.

Dans certains cas cependant, l'avis de vérification peut limiter considérablement

l'efficacité du contrôle notamment en ce qui concerne la disposition de certains............
de preuve. Cela amène l'Administration à opèrer de vérifications inopinées connues sous
l'appellation de contrôle matériel préalable au moment de remettre au contribuable
l'avis à vérification. Pendant la vérification, le contribuable a le droit de se faire assister

Mr Zaki Page 38
au moment de la procédure d'un ou de deux conseillers de son choix qui doivent être
entendus à chaque fois qu'ils jugent nécessaire (respect du droit de la défense). Dans
certaines hypothèses, la durée de la vérification est limitée en raison des inconvénients
qu'elle pourrait comporter pour le marché de l'entreprise (la confiance dans un principe
en matière d'entreprise, la permanence des........... peut entrainer une mauvaise image de
l'entreprise). Le contribuable est protégé contre un changement de doctrine
administrative (RFFPP, document administratif en droit fiscal, interprétation de
l'Administration fiscale sur les lois fiscales) .

Après la vérification, le contribuable doit être informé des résultats du contrôle

et obtenir des documents sur lesquelles l'Administration se base en cas de rectification.
En outre, il est entouré de la garantie de sécurité juridique concernant la période et les
impôts qui ont fait l'objet de vérification.

PARAGRAPHE III : Le secret professionnel et l'amnistie fiscale

L'Administration est tenue au secret professionnel, il lui est interdit de divulguer

certaines informations de nature confidentielle dont elle a connaissance en matière
d'investigation. Néanmoins, les procédures administratives ou juridictionnelles ne sont
pas secrètes en matière fiscale. Le secret n'est institué de manière stricte qu'en matière
d'impôts sur le revenu aussi, les communications.................. sont elles faites sous plis
fermé et le contentieux en cette matière est jugé en séance non publique. De même les
rôles aussi bien de l'impôt sur le revenu que de l'impôt sur les sociétés ne sont pas à la
disposition du public. Il faut en outre mentionner que le secret professionnel n'est pas
opposable aux Administrations entre elles ni aux tribunaux dans l'exercice de leur
compétence. Le secret professionnel est un inconvénient dans la mise en œuvre de
certains dispositifs fiscaux. Le contribuable dans ses activités déclare ses revenus annuels
et son impôt doit être proportionnel à ses revenus. Cependant, un autre dans les mêmes
activités déclare ses revenus annuels plus grands que le premier, donc son impôt sera
beaucoup plus grand. L'Administration fiscale peut effectuer une comparaison pour

Mr Zaki Page 39
rectifier votre impôt. De ce fait, l'Administration viole le secret professionnel parce
qu'elle doit vous donner là où elle a pris les données qui sont opposables. Les plus grands
arrêts en droit fiscal sont sous anonymat.

Très exceptionnellement, l’amnistie fiscale constitue plus un moyen pour

améliorer les rentrées de ressources dans les caisses du Trésor qu’une garantie ou un
droit pour le contribuable. C’est une opportunité offerte à ce dernier. Cependant, les
mesures d’amnistie ont plus pour objet de ramener des fraudeurs dans la régularité et
les invitent en effet à se mettre en règle sans qu’ils ne soient infligés des sanctions fiscales
ou pénales parfois en passant l’éponge sur le passé. C’est une caractéristique du droit
fiscal, les mesures d’amnistie pour bénéficier de tous ce que vous avez fait comme illégal.
Cependant, vous allez payer vos impôts que vous n’avez pas payés mais on ne va pas vous
faire des majorations et des sanctions sont prévues. Cependant, en cas d’amnistie si on
vous reprend en fraude fiscal, vous payerez les impôts majoration et sanctions déjà
amnistiées.

Il faut néanmoins noter qu’en matière fiscale, la fraude a un effet cumulatif. Bien
qu’amnistié, le contribuable reste engagé par ses irrégularités antérieures. Ainsi, la
crainte de redressement en cascade sur les divers impôts, l’accumulation de pénalités
incitent les fraudeurs à rester dans la légalité.

SECTION IV : La fraude fiscale

En dépit d’importantes prérogatives conférées au Fisc, l’application de la loi

fiscale est moins d’être satisfaisante. La répartition de la charge fiscale demeure
notamment viciée par la fraude qui compromet ainsi le principe d’égalité devant l’impôt
et déleste le Trésor ressources souvent très abondantes réduisant ainsi le rendement des
impôts. La fraude fiscale s’est accrue avec le développement des impôts synthétiques et
le système de la déclaration isolée, l’élévation des taux, des difficultés économiques et
l’insuffisance des contrôles surtout dans les pays où l’esprit civique est peu développé.

Mr Zaki Page 40
 Quand la pression fiscale est forte, l’administration a tendance à baisser les yeux
devant les cas de fraude. Infraction à la loi fiscale ayant pour but d’échapper à
l’imposition ou d’en réduire les bases, la fraude est une infraction pénale constituée de
deux éléments : intentionnel et matériel.

PARAGRAPHE I : L’élément matériel

Il est essentiel en matière fiscale. Il n’y a pas de fraude si la base d’imposition,

c'est-à-dire le revenu, le chiffre d’affaires ou la valeur à capital se trouve inférieur à son
montant réel du fait d l’application des dispositions légales ou d’un accord avec
l’administration (évaluation forfaitaire d’après les éléments d’application exacte fournie
par le contribuable). En outre, les parties à ……. sont libres de donner à leur convenance
la qualification la moins onéreuse au regard du droit fiscal à condition que cette
qualification corresponde à la réalité. Une entreprise fiscale peut adopter la forme
juridique la plus favorable du point de vue fiscal autant que permet la loi. Il s’agit dans
tous les cas de l’évasion fiscale (dite également évitement fiscal) tout à fait légale.

Il y a fraude en revanche si la présentation juridique n’est qu’une façade pour

échapper à l’impôt (abus de droit par simulation) ou si les opérations accomplies licites
en elles-mêmes sont destinées à faire échec à la loi (abus de droit par fraude à la loi).
C’est l’élément matériel qui permet de faire la distinction entre la fraude et l’évasion
fiscale (utilisation d’un dispositif pour minorer le montant de l’impôt)

PARAGRAPHE II : L’élément matériel

La fraude ne peut être retenue si l’élément intentionnel fait défaut, c'est-à-dire en

cas d’erreur ou d’omission de bonne foi. Sans doute le contribuable encourt il des
pénalités fiscales mais celles-ci seront plus faibles que si sa bonne foi n’est pas reconnue.

Mr Zaki Page 41
Par ailleurs, il convient de distinguer la fraude qui est généralement un acte individuel
et caché de la résistance collective à l’impôt qui se manifeste par une opposition ouverte
et organisée au prélèvement fiscal et qui peut aboutir à une opposition contestée de
l’impôt et à la grève de l’impôt.

D’une manière générale, la tolérance d’une certaine part de fraude individuelle

peut constituer, lorsque la pression fiscale est forte, un moyen destiné à éviter les
résistances collectives à l’impôt.

CHAPITRE III : LE CONTENTIEUX FISCAL

Le contentieux fiscal est au sens strict un débat entre deux parties qui expriment
leurs prétentions devant le juge qui mettra fin aux discussions par une décision
exécutoire. En matière fiscale, le juge de l’impôt a le plus souvent examiné le bien fondé
d’une imposition assignée à aune personne physique ou morale, il dispose de pouvoirs
étendus dès lors qu’il prononce la décharge ou la réduction de l’imposition contestée.

Le contentieux fiscal est un contentieux de pleine juridiction qui comporte

néanmoins plusieurs aspects qui se rapportent aux diverses phases de l’acte d’imposition

Mr Zaki Page 42
et qui découle plus généralement de la complexité du fait fiscal. On distingue
essentiellement le contentieux de l’assiette, le contentieux du recouvrement et le
contentieux de la répression. A ces trois catégories principales, il faut ajouter le
contentieux de l’excès de pouvoir auquel on peut attacher la déclaration d’illégalité et le
contentieux de la responsabilité.

Le contentieux fiscal stricto sensu est le contentieux de l’acte d’impôt,

essentiellement le contentieux de l’assiette de l’impôt, c'est-à-dire un contentieux
juridique de la base d’imposition. C’est donc un contentieux résiduel obtenu après
épuration, un contentieux spécifique conçu, pour l’activité de prélèvement des dépenses
fiscales. Fondamentalement, la finalité du contentieux fiscal est de permettre au
contribuable d’obtenir la reconnaissance … . il s’agit d’un contentieux dans lequel le juge
est appelé à examiner la revendication chiffrée. Il est vrai que la loi range le contentieux
du recouvrement dans la catégorie du contentieux fiscal. Il faut cependant, remarquer
que le recours contentieux en ce domaine consiste plutôt à contester les injonctions de
payer de l’administration fiscale et les poursuites relatives à l’acte d’imposition. Ce qui
est contesté à travers le contentieux du recouvrement, c’est l’obligation de payer.

SECTION I : La compétence juridictionnelle en matière de

contentieux fiscal

Au regard de la spécificité du droit fiscal, la recherche du juge compétent en

matière fiscal pose essentiellement trois questions :

 Le tribunal en matière fiscal doit il être une juridiction spécialisée ou une

juridiction de droit commun ?

 Si la juridiction de droit commun est compétente dans les pays où il existe

une dualité de juridiction, le contentieux fiscal peut il être confié au juge
judiciaire ou au juge administratif, ou peut il y avoir un partage des
compétences des deux ?

Mr Zaki Page 43
  S’il s’agit d’une compétence partagée, les pouvoirs du juge ont-ils
identiques ?

PARAGRAPHE I : Juridiction de droit commun ou juridiction

spécialisée

Le contentieux de l’impôt pose des questions qui sont souvent complexes. D’une
part, la législation fiscale constitue en elle même un ensemble juridictionnelle très
danse, spécifique à maints égard et difficile à appréhender par des non spécialistes.
D’autre part, les phénomènes fiscaux sont liés à la vie des affaires plus généralement à la
vie économique. Enfin, la solution dépend parfois des considérations techniques et
comptables. Dans cette optique, on peut estimer plus opportun de confier le contentieux
fiscal à des juridictions spécialisées. C’est la solution qui a prévalue en Allemagne où les
litiges sont jugés par les tribunaux financiers en première instance, et qui relèvent en
appel de la Cour financière fédéral. Il en de même aux USA où, à quelques exception
près, le contentieux dépend des juridictions suprêmes de droit commun. Le contentieux
de la TVA est confié aussi en Grande-Bretagne à des juridictions spécialisées, un appel
étant possible aussi devant la Cour suprême. En Espagne, le recours est porté devant les
Cours économiques administratifs qui dépendent de l’administration fiscale, mais les
décisions peuvent ensuite être portées les chambres du contentieux administratifs et des
tribunaux judicaires. Il n’est pas cependant pas certain que cette solution présente plus
d’avantages que d’inconvénients.

Tout d’abord, les conditions de recrutement des juges spécialisés ne sont pas
évidentes. En effet, si pour affirmer la spécificité des tribunaux de la fiscalité en dehors
de la magistrature la plupart des juges risquent d’être issus de l’administration fiscale.
Ce qui ne constitue pas un gage d’impartialité même si lorsque les recours sont possibles
devant les juridictions de droit commun.

Mr Zaki Page 44
 Enfin, si l’impôt pose des problèmes spécifique, il n’en demeure pas moins que
les litiges fiscaux doivent être examinés en fonction des PGD, plus globalement, au
regard des dispositions et principes juridiques. L’impôt n’est d’ailleurs pas la seule
matière qui pose des problèmes spécifique (en matière sanitaire, hospitalière et
économique). Et, il est possible que lorsqu’il est confronté à une question, le juge fasse
appel à un spécialiste. Cet ensemble d’argument milite en faveur des juridictions non
spécialisées. Cette solution est plus satisfaisante et elle est la plupart adoptée par les
Etats.

PARAGRAPHE II : L’attribution de compétences aux juridictions de

droit commun

La solution s’est imposé d’attribuer le contentieux fiscal aux juridictions de droit

commun. Mais la question reste de savoir à quel ordre de juridiction ce contentieux peut
il être attribué dans les pays où il existe deux ordres de juridiction.

Il peut paraitre naturel d’attribuer cette compétence à la juridiction

administrative d’autant plus que le droit fiscal est une branche du droit public.

A l’inverse, rien ne s’oppose à ce que le contentieux soit attribué au juge judiciaire

qui est regardé comme le gardien de la propriété privée et des libertés individuelle. En
effet, l’impôt est assis sur des patrimoines privés et sa mise en œuvre comporte parfois
des risques pour la liberté du contribuable.

SECTION II : La procédure contentieuse en matière fiscale

Elle obéit aux mêmes règles pour l’essentiel que celles qui s’appliquent devant le
juge administratif et le juge judiciaire. Il existe cependant des particularités qui
s’appliquent par le nombre élevé et les caractéristiques des litiges fiscaux. Ainsi, se
trouve justifiée la règle du recours administratif préalable. De la même manière, le
caractère d’ordre public de la loi fiscale explique certaines spécificités. Notamment, la

Mr Zaki Page 45
faculté reconnue tant à l’administration qu’au juge d’opérer une substitution de bases
légales durant le procès et les règles qui autorisent la compensation entre dégrèvement
et insuffisance de taxation.

Enfin, l’importance des questions de fait dans le contentieux fiscal détermine

souvent le régime de la preuve.

PARAGRAPHE I : Le recours administratif préalable

Son institution en matière de contentieux fiscal est justifiée par le fait que le plus
souvent la question à trancher dépend de pure considération de fait, c'est-à-dire
d’évaluation des divers éléments qui constituent la base d’imposition. Il est donc
souhaitable que cette question soit soumise) une autorité de rang supérieur à l’agent qui
a établi l’imposition et qui a une expérience affirmée de la fiscalité.

Même si l’affaire présente des aspects juridiques et non pas seulement de pure fait, il
est possible que la question ait été déjà tranchées et l’administration fiscale doit informer
le contribuable de la tendance jurisprudentielle fiscale. Le préalable administratif
permet de ce fait d’une part d’éviter l’encombrement des rôles des juridictions ; d’autre
part, il constitue un gain économique pour le contribuable qui n’aura pas engagé des
frais inutiles.

PARAGRAPHE II : Les particularités de la procédure découlant du

caractère d’ordre public de la loi fiscale

Du fait de l’ordre public de la loi fiscale, le juge de l’impôt ne se borne pas à

apprécier la légalité de l’acte d’imposition. Il dispose d’établir en lieu et place de
l’administration fiscale qui elle, doit appliquer toute la loi fiscale. La substitution de base

Mr Zaki Page 46
légale et la compensation illustre les pouvoirs reconnus à l’administration et au juge de
l’impôt au cours de l’instance fiscale.

 La substitution de base légale : parce que l’administration ne peut renoncer à

l’application de la loi fiscale, elle est habilitée qu’elle soit demanderesse ou
défenderesse et à tout moment de la procédure, en une première instance ou en
appel, invoquer des moyens nouveaux mais également requalifier les faits afin
d’aboutir à une substitution de bases légales fondant l’imposition sur d’autres
dispositions que celles initialement retenues. Le juge se bornera alors juste à
constater le changement d’optique de l’administration, mais doit préserver
également les intérêts du contribuable.

 la compensation fiscale : du fait que l’administration doit appliquer toute la loi

fiscale mais rien que la loi fiscale, le fiscal et le contribuable pourront invoquer
tous les effets favorables de la loi afin de compenser les effets défavorables.

Ainsi, à une demande de dégrèvement justifié, l’administration pourra invoquer une

insuffisance de taxation ou une omission constatée en cours d’instruction. De même, le
contribuable pourra invoquer une sur taxation à l’encontre d’un rehaussement proposé
par l’administration. Ce droit à compensation qui obéit à des conditions précisées par
les textes distinctions (compensation civile /compensation fiscale) peut être invoqué à
tous les stades de la procédure de contrôle à l’instance devant le juge.

PARAGRAPHE III : La preuve dans le contentieux fiscal

En principe, le droit à la preuve est aussi étendu que possible. Cependant, en droit
fiscal la preuve présente plusieurs particularités. D’une manière générale, c’est la loi qui
détermine la partie qui la charge de la preuve. Légalement la charge de la preuve découle
de la procédure d’imposition engagée. Pour les impositions établies au terme d’une
concertation, la preuve incombe à la partie qui conteste les bases fixées de concertation.
Pour les procédures unilatérales qui n’ont pas de caractère de sanction, la charge de la

Mr Zaki Page 47
preuve incombe à l’administration. En dehors du cadre légal, le juge accepte le principe
de la liberté de la preuve, c’est-à-dire les modalités compte tenu du caractère
inquisitorial de la procédure contentieuse fiscale. Ainsi, le contribuable pourra apporter
par tous les moyens légalement admis une contradiction aux allégations de
l’administration fiscale. Ce principe est cependant limité par le caractère écrit de la
procédure fiscal qui exclut en principe la preuve testimoniale et par la prépondérance
de fait de la preuve comptable. Cet aspect explique dans une large mesure l’usage
fréquent du recours à l’expertise dans la procédure fiscale.

SECTION III : La portée du contentieux fiscal

Les systèmes juridiques sont destinés à assurer une régulation de l’application de

la règle de droit. Cette régulation comporte un double aspect. D’une part, elle tend au
profit du justiciable à annuler s’il est établi les cas entre la situation de fait constatée et
l’état de droit où devrait se trouver l’intéresser. D’autre part, elle est productrice de
normes complémentaires. Elle a par conséquence deux taches essentielles : la régulation
du système juridique en elle même et la régulation des comportements du contribuable.

PARAGRAPHE I : La régulation du système juridique

Le contentieux accroit à travers la justice la cohérence du système juridique en

levant certaines contradictions et comblant certaines lacunes. Le principe de non

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immixtion du fiscal dans la gestion des entreprises est son corolaire, la théorie de l’acte
anormal de gestion, l’affirmation de l’intangibilité du bilan sont autant de moyens pour
le juge d’exercer un contrôle souple sur l’action du fiscal dans des domaines la
détermination des règles strictes s’avère difficile.

PARAGRAPHE II : La régulation des comportements

Il faut de prime abord noter que le rôle de la régulation du juge fiscal est limité
parce qu’il s’agit d’un contrôle par exception c’est-à-dire que c’est un nombre faible
d’espèces contentieuses qui atterrissent devant le juge, d’autre part parce que la
longueur des procédures et la rareté d’avocats spécialisés en matière fiscale aboutissent
à donner à l’administration fiscale un avantage certain. Enfin, la finalité du contentieux
fiscal et l’exacte faiblesse le juge ne peut guère faire primer des considérations d’équité
ni réduire par une interprétation à minime de la règle par les moyens légaux dont dispose
le fiscal pour l’exécution du droit fiscal. Néanmoins, bien que limitée, la régulation du
juge fiscal reste importante. Rien que la possibilité de pouvoir recourir à un impartial
contribue efficacement à la pacification des relations fiscales. En outre, en essayant de
tracer une frontière entre l’habileté légitime du contribuable et l’incivisme fiscal
(distinction fraude fiscale et évasion fiscale entre laxisme fiscal / zèle abusif), le juge
participe à l’élaboration d’un code social, comportements fiscaux et plus généralement
à l’émergence d’une morale fiscale.

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