CHAPITRE 

I
  CONTROLE INTERNE ETAUDIT INTERNEDES MARCHES
PUBLICS.
« La facilitation et la communication seront des valeurs de plus en plus essentielles pour
l’audit du XXI siècle »

Anthony J.Ridle.Président de l’IIA.

Introduction :
Si le contrôle interne a pour objectif la maîtrise des activités avec efficacité des opérations et
efficience des ressources de l’entité ; l’audit interne a pour objectif l’amélioration du
fonctionnement de toute l’entité.Aussi, si lecontrôle interne est assuré par un membre de
direction ou par un salarié délégué ; l’audit interne est assuré par un auditeur compétent
(normes, règles et guides). Il est important de savoir que ces deux concepts
ne doivent jamais être confondus car ils ont des missions, des intérêts, des champs
d’applications et des finalités différentes.

Section 1 : Contrôle Interne (CI) 

Le contrôle interne estl’ensemble des outils, des règles, des doctrines, des procédures, des
statuts, des documents et des guides à la fois élaborés et mis en œuvre par chaque entreprise
afin de maitriser toutes ses activités avec efficacité et efficience. Il évolue dans le temps et
dans l’espace en réponse aux diverses attentes et exigences des citoyens tant physiques que
moralesafin d’améliorer la croissance, la concentration et la compétitivité de l’entreprise.

1. Principales définitions du Contrôle Interne (CI) :

Nous nous limiterons à quatre définitions pour montrer l’évolution de ce concept comme suit :
1.1. Première définition :

Selon la définition du COSO 1en 1992 : « Le contrôle interne est un processus mis en œuvre
par le conseil d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation ; destiné à
fournir une assurance quant à la réalisation des objectifs suivants : la réalisation et
l’optimisation des opérations ; la fiabilité des informations financières et la conformité aux
lois et aux règlements en vigueur ».

1.2. Deuxième définition :

1
Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission

1
Selon les statuts de l’IFACI2 ayant comme référentiel(COSO) : « Le contrôle interne est un
processus mis en œuvre par les dirigeants et le personnel d’une organisation, à quelque
niveau que ce soit destiné à leur donner en permanence une assurance raisonnable que les
opérations réalisées sont sécurisées, optimisées et permettent ainsi à l’organisation
d’atteindre ses objectifs de base, de performance, de rentabilité et de protection du
patrimoine, que les informations financières sont fiables, que les lois, les règlements et les
directives de l’organisation sont respectées».

1.3. Troisième définition :

Selon l’OECCA3 en 1977 : « le contrôle interne est l'ensemble des sécurités contribuant à la
maîtrise de l'entreprise. Il a pour but d'un côté d'assurer la protection, la sauvegarde du
patrimoine et la qualité de l'information, de l'autre l'application des instructions de la
direction et de favoriser l'amélioration des performances. Il se manifeste par l'organisation,
les méthodes et les procédures de chacune des activités de l'entreprise, pour maintenir la
pérennité de celle-ci »

1.4. Quatrième définition :

Selon la CNCC4 en 1984 : « Le contrôle interne est constitué par l'ensemble des mesures de
contrôle comptables et autres que la direction définit, applique et surveille sous sa
responsabilité, afin d'assurer : La protection du patrimoine ; la régularité et la sincérité des
enregistrements comptables et des comptes annuels qui en résultent ; La conduite ordonnée et
efficace des opérations de l'entreprise et la conformité des décisions avec la politique de la
direction ».

En conclusion, la définition de l’IFACI est un prolongement de celle du COSO. Mais, suite à

ses limites, elle fait donc appel à deux autres définitions telles que : celle de l’OECCA(1977)
et celle de la CNCC(1984).Le Contrôle Interne est donc, un système complet, cohérent,
intégré d’organisation et de gestion qui favorise l’efficacité et l’efficience de l’entreprise.

2. Objectifs du Contrôle Interne :

2
L’IFACI Institut Français de l’Audit et du Contrôle Internes, une Association Française à but non lucratif régie
par la loi du 1er juillet 1901 et le décret du 16 août 1901, ayant pour rôlecomme Institut National Français,
adhéré à The Institute of InternalAuditors aux Etats-Unis d’adopter le cadre de référence professionnel de l’audit
interne. C’est un interlocuteur clé des pouvoirs publics, des organisations professionnelles, des institutions
réglementées et des régulateurs pour leurs missions d’audit et du contrôle internes.
3
Le Conseil de l'Ordre des Experts Comptables agrée.
4
La CNCC, la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes. 

2
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Conformément aux définitions citées ci-dessus, l’objectif principal du contrôle interne
consiste à maîtriser les tâches accomplies avec efficacité5 et efficience6.A partir de cette
finalité, on peut tirer plusieurs objectifs spécifiques exigeant d’être : clairs, précis, partagés,
réalistes, évaluables et déterminés dans le temps.

Protéger les actifs de l’entreprise 

Graphique 2 : Les objectifsdu contrôle interne(Source : soi-même)

6
Efficacité : c’est une règle de bonne gestion assurant l’atteinte des objectifs ou des rendements fixés.
Efficience : c’est une règle insistant sur la meilleure utilisation des ressources humaines, matérielles et
financières(les intrants) afin de d’obtenir la maximisation de la qualité et de la quantité des biens et des
services(les extrants).

3
 3. Principes du Contrôle Interne :

Selon l’OECCA 7: « le contrôle interne repose sur les principes d’organisation, d’intégration,
de permanence, d’universalité, d’indépendance, d’information et d’harmonie ».

Ainsi, citons et définissons des principes du contrôle interne comme suit :

3.1. Principe d’organisation :

Il s’agit d’une organisation bien définie afin de distribuer les rôles selon les postes de façon
logique et flexible à tout moment.

3.2. Principe d’intégration :

Il s’agit de l’intégrité du personnel du contrôle interne compétent et fiable afin d’aboutir à des
résultats désirés.

3.3. Principe de la permanence :

Il s’agit d’un système de contrôle interne continu, permanent et sécurisé afin d’assurer la vie
de l’entreprise.

3.4. Principe de l’universalité :

Il s’agit ducontrôle interne auquel sontsoumisestout le personnel de l’entreprise « principe de

corrélation entre la responsabilité et la reddition des comptes »8.

3.5. Principe de l’indépendance :

Il s’agit du contrôle interne autonome, loin de toute influence afin d’assurer la transparence
d’exécution des activités.

3.6. Principe de l’information :

Il s’agit d’une information répondant à certains critères tels que la pertinence, l’utilité,
l’objectivité, la communicabilité et la vérifiabilité.

3.7. Principe de l’harmonie :

Il s’agit du contrôle interne adapté à la gestion interne de l’entreprise (diagnostic interne) ;

sans oublier l’influence de son environnement (diagnostic externe).

7
L’OCECCA, l’Ordre des Experts Comptables et Comptables Agrées en France.
8
Article 1, Titre 1, Dispositions générales, Constitution Marocaine, 2011.

4
 4.Avantages et limites du Contrôle Interne :

4.1. Utilité du Contrôle Interne :

Le contrôle interne comme examen indispensable permet de :

 Vérifier la conformité des opérations exécutées par rapport à un référentiel ;
 S’assurer de la présence des documents justificatifs et de leurs conformités;
 S’assurer de la réalité et la sauvegarde des opérations comptables de l’entreprise ;
 Relever les risques et les faiblesses ;
 Aboutir à des conclusions et formuler des recommandations dans des comptes
rendus ;
 S’assurer du fonctionnement harmonieux du système de l’organisation ;

4.2. Limites du contrôle interne :

Le contrôle interne tant qu’examen discontinu, à base des sondages et à approche par risque
présente comme limites :
 L’absence de la garantie absolue d’atteinte des objectifs fixés ;
 La contrainte du rapport : coût/avantage ou coût/efficacité suite aux risques
faibles ;
 Les erreurs humaines comme sources de dysfonctionnements sont inévitables
comme fatigue et la non concentration ;
 La dépendance entre plusieurs services fait échouer la mission du contrôle interne ;
 La non-compétence du responsable du contrôle interne est une charge coûteuse ;

Section 2 : Audit Interne (AI) :

Le terme audit vient du latin « audire » qui signifie “écouter” .C’est un concept à la fois
ancien remontant au 3ème siècle avant Jésus-Christ chez les gouvernements romains et récent
remontant à la crise économique de 1929 aux États-Unis.

1. Principales définitions de l’audit interne :

Nous proposons trois définitions pour montrer l’évolution de ce concept comme suit :

5
 1.1. Première définition :

Selon Renard Jacques 9 : «l’audit interne est un dispositif interne à l’entreprise qui vise à
apprécier l’exactitude et la sincérité des informations notamment comptables, assurer la
sécurité physique et comptable des opérations, garantir l’intégrité du patrimoine et juger
l’efficacité des systèmes d’informations. »

1.2. Deuxième définition :

Selon E. Barbier : « Mieux piloter et mieux utiliser l’audit, l’apport de l’audit aux entreprises
et aux organisations », édition Maxima, 1999 :«L’audit interne réalisée par un service de
l’entreprise consiste à vérifier si les règles édictées par la société elle-même sont respectées».

1.3. Troisième définition :

Selon l’Institut International d’Audit Interne 10(l'IIA, 29juin 1999) :« L'Audit Interne est une
activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de
maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de
la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une
approche systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle,
et de gouvernement d'entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité».

En conclusion,la première définition n’arrive pas à distinguer entre le Contrôle Interne tant
qu’un dispositif « assurer et garantir» et l’Audit Interne tant qu’une fonction « apprécier et
juger » ; la deuxième définition plus restrictive limite le rôle de l’Audit Interne dans le simple
contrôle de conformité des règles de l’entreprise et la troisième définition plus complète en
renfermant les normes internationales à respecter.

2. Objectifs de l’Audit Interne :

 Intervenir pour la création de la valeur ajoutée ;
 Améliorer le fonctionnement de l’organisation (efficacité) ;
 Optimiser le fonctionnement de l’organisation (efficience) ;
 Diagnostiqué les forces et les faiblesses de l’organisation auditée ;
 Proposer des solutions ou recommandations adéquates aux faiblesses relevées 
 Communiquer son bilan définitif au haut niveau de la hiérarchie (CA) ou (DG) ;
 Encourager la mise en œuvre du management des risques, du contrôle interne et de
la gouvernance de l’entreprise toutes efficaces et à des coûts raisonnables ;

3. Principes fondamentaux de l’audit interne :

9
Théorie et pratique de l’audit interne, éditions d’organisation, (2006 2° tirage).p 50 et 51
10
L’Institut International d’Audit Interne (l'IIA, 29juin 1999) ; approuvée par le Conseil d'Administration de
l'Institut de l’Audit Interne (IFACI, 21mars2000) et adoptée en octobre 2000 par l’Union Francophone de
l’Audit Interne (UFAI, Octobre 2000)

6
Les auditeurs Marocains, comme leurs homologues dans le monde entier tant en secteur privé
que public doivent respecter les principes fondamentaux suivants :

3.1. Intégrité :

L’intégrité des auditeurs internes est marquée par la raison, l’honnêteté, la logique, la
transparence, la confiance, la responsabilité et la crédibilité accordées à leurs jugements.

3.2. Objectivité :

L’objectivité professionnelle des auditeurs internes est marquée par la compatibilité entre la
collecte, l’analyse et de la communication des informations relatives à l’activité ou au
processus audités en toute transparence et en toute autonomie.

3.3. Confidentialité :

La confidentialité des auditeurs internes est marquée par le respect de la valeur et de la

propriété des informations qu’ils reçoivent sauf sous une obligation légale ou professionnelle
qui les oblige à le faire.

3.4. Compétence :

La compétence des auditeurs internes se résume dans l’exploitation de leurs compétences y

compris leurs savoirs, leurs savoir-faire et leurs savoir-être requises pour la réalisation de
leurs travaux d’audit.

A ces principes, on peut ajouter les exigences suivantes :

 La présence d’un auditeur professionnel, compétent et indépendant ;

 L’adoption d’une procédure d’audit efficace et efficiente ;
 Le respect des référentiels comptables nationaux et internationaux ;
 Le respect de l’auditeur à ses responsabilités civiles, disciplinaires et pénales ;
 La responsabilité de l’auditeur pour le bon choix des moyens, des procédures et des
méthodes et jamais responsables devant les résultats de l’organisation.

4. Démarche et procédure de l’audit interne :

7
Phases Etapes / Opérations
Réception de l’ordre de mission / lettre de mission : objectifs,
faisabilité étendue, nature, délais et auditeurs responsables
Prise de connaissance / plan d’approche ou récolte des
1 .Phase de Préparation informations : entretiens, examen des résultats et analyse des
(stade d’ouverture de la documents)
mission d’audit) Identification et évaluation des risques : le diagnostic identifie les
forces et les faiblesses afin d’élaborer un tableau des risques
Définition des objectifs /rapport d’orientation : le rapport entre les
audités et le service audit avec respect des dits référentiels
Réunion d’ouverture / programme de travail (Kick of meeting) :
2 .Phase de travaux d’audit demandés et techniques ou outils à utiliser.
Réalisation (stade Le questionnaire de contrôle interne (QCI) : le guide de l’auditeur
d’observation, de afin d’évaluer le dispositif de contrôle interne pour tout risque.
dialogue, de Travail sur terrain (Tests) : réponse au QCI allant des observations
communication, à l’analyse des documents, entretiens et réconciliation des données.
d’analyse et de Feuille de révélation et d’analyse des problème/FRAP : document
déduction) synthétique avec mention de tous les erreurs, anomalies et
dysfonctionnements à communiquer aux concernés.
Synthèse / Projets de rapport : avoir une grande capacité de
3 .Phase de synthèse et rédaction.
Conclusion (stade Réunion de validation et de clôture ayant pour objectifs avec
d’une importante présentation et validation des constats ; proposition des
faculté de synthèse et recommandations et des solutions.
d’une aptitude Le rapport d’audit final : un rapport complet, constructif clair et
importante à la précis (titre complet, date, délais, auditeur responsable avec
rédaction. l’ensemble des recommandations et les solutions efficaces.
Plan d’action / suivi des actions : mise en œuvre des
recommandations et solutions pour gérer au mieux les risques.

Tableau 1 : Les missions d’audit interne.

(Source : tableau réalisé par soi-même)

8
 Section 3 : Marchés publics :

En réponse aux besoins et aux attentes accrues des citoyens tant que personnes physiques que
morales, la nouvelle constitution du Royaume de2011 accorde leurs droits à des services
publics représentés par les EEP. En effet, le parlement a voté la nouvelle réforme des
marchés publics (2013) qui « consiste à la mise en œuvre des principes de la transparence, de
la concurrence, de la garantie des droits des concurrents, de l’efficacité et de l’efficience de
la dépense publique afin de lutter contre toute corruption »11. Ainsi, legouvernement élabore
dans sa politique budgétaire « la commande publique comme étant l’ensemble des marchés
publics lancés par l’état, les établissements publics ou les collectivitéslocales pour acquérir
des biens, réaliser des services et des travaux.».12

1. Principale définitiondes marchés publics :

Selon le troisième article du décret : «le marché public est définit comme tout contrat à titre
onéreux conclu entre, d’une part, un maître d’ouvrage, et d’autre part, une personne
physique ou morale appelée entrepreneur, fournisseur ou prestataire de services ayant pour
objet l’exécution de travaux, la livraison de fournitures ou la prestation de service ». 13

Soit donc, le marché public est un contrat réglementaire signé entre deux parties lapremière le
maître d’ouvrage – cas de la RAMSA - d’une part et l’entrepreneur, le fournisseur ou le
prestataire de service de l’autre part.

2. Types des marchés publics :

Conformément aurèglement relatif des marchés publics onénumère trois types de marchés :
En premier, selon l’objet on distingue les marchés des travaux, les marchés des fournitures et
les marchés des services.
En second, selon le mode d’exécution on distingue les marchés-cadres, les marchés
reconductibles, les marchés à tranches conditionnelles et les marchés allotis.
En troisième, selon les prix avec deux critères on a :
A-Le critère de forme comprenant les marchés à prix global, à prix unitaire, à prix mixte et à
prix au pourcentage.
B- Le critère de caractère des prix comprenant les marchés à prix ferme, à prix révisable et à
prix provisoire.

11
Article premier ; Principes généraux. Chapitre premier : Dispositions générales. Règlement relatif aux marchés
publics de la RAMSA(2013).
12
AbdelmjidBoutaqbout, le système des marchés publics du Maroc.10 conférence Bruxelles (6-7 Juin 2006).
13
L’article 3 du décret n° 2/98/482 du 30/12/1998 fixant les conditions et les formes de passation des marchés de
l’Etat ainsi que certaines dispositions relatives à leur contrôle et à leur gestion. 

9
3. Passation des marchés par Appel d’Offre :
Les marchés publics sont mis à jour selon diverses procédures telles que : par Appel d’Offre,
sur concours ou selon la procédure négociée.

L’Appel d’Offre est le mode de passation des marchés publics le plus utilisé par les EEP y
compris la RAMSA.
Selon le règlement des marchés de la RAMSA : « la passation des marchés de la Régie obéit
aux principes suivant: L’égalité de traitement des concurrents ;la garantie des droits des
concurrents ; la transparence dans les choix du maitre d'ouvrage et le respect des règles de
bonne gouvernance ; »14

3.1. Définition de la passation des marchés par appel d’offre :

C’est la procédure permettant l’attribution d’un marché public par le maître d’ouvrage (dans
notre exemple, la RAMSA) à un entrepreneur avec le respectdes critères, des normes et des
objectifs communiquésaux candidats intéressés. En effet, le marché est attribué sur décision
de la Commission Appel d’Offres.

Selon le règlement relatif aux marchés publics de la RAMSA : « la procédure de passation
permet de choisir librement entre l’un des types d’Appel d’Offres qui peut être soit national,
international, ouvert, restreint ou avec présélection. »15
Soit donc, l’appel d’offre peut être :
 National si la publicité est lancée uniquement en presse nationale ;
  International si la publicité est étendue à la presse internationale ;
  Ouvert si tout candidat a droit à la consultation et à la candidature ;
  Restreint si les candidats ayant droit à la consultation et à la candidature sont limités ;
 Présélection si un nombre limité de candidats est sélectionné conformément aux
critères techniques et financiers.

3.2. Procédure de passation des marchés sur appel d’offre :

La passation des marchés sur Appel d’Offres conformément au règlement relatif desmarchés
de la RAMSA nécessite le respect d’un ensemble de principes comme suit : « Un appel à la
concurrence ; l’ouverture des plis en séance publique ; l’examen des offres par une
Commission d’Appel d’Offres… »16

14
Article 1 : principes généraux. Chapitre 1 : diapositives générales. Règlement relatif aux marchés publics de la
Régie Autonome Multiservices d’Agadir RAMSA.
15
Idem
16
Idem.

10
 3.2.1. Publicité de l’appel d’offre :

Pour répondre au principe de transparence, le règlement relatif aux marchés publics de la

RAMSA oblige la publicité de l’appel d’offres : «L'avis d'appel d'offres ouvert est publié
dans le portail des marchés publics et dans deux journaux à diffusion nationale au moins
choisis par le maitre d'ouvrage, dont l'un est en langue arabe et l'autre en langue étrangère et
parfois dans le Bulletin officiel des annonces légales, judiciaires et administratives. » 17

3.2.2. Conditions requises des concurrents :

Toute personne physique ou morale a droit de participer aux Appels d'Offres à condition de :
 Justifier des capacités juridiques, techniques et financières requises ;
 Etre en situation fiscale régulière ;
 Etre affiliée à la Caisse Nationale de Sécurité Sociale ;

3.2.3. Justification des capacités et qualités :

Tout concurrent participant aux Appels d’Offres doit établir la justification de ses qualités et
ses capacités en présentant les documents justificatifs suivants :

3.2.3.1. Dossier Administratif :

Pour tout concurrent, désirant participer aux Appels d’Offres doit présenterun Dossier
Administratif ouvert au nom de la personne physique ou morale concurrente. Ce dossier doit
comprendre une déclaration sur l’honneur facilitant l’accès aux informations administratifs
sur l’entreprise candidate comme suit : « 
 Pour une personne physique : le nom, le prénom, la qualité et l’adresse du domicile
du concurrent.
 Pour une personne morale : le nom de la société, la raison sociale, la forme juridique
de la société, le capital social, l'adresse du siège social, le numéro d'inscription au
registre de commerce, le numéro de la taxe professionnelle, le numéro d'affiliation à
la Caisse Nationale de Sécurité Sociale pour les concurrents installés au Maroc et le
numéro du compte courant postal, bancaire ou à la Trésorerie Générale du
Royaume. »18

3.2.3.2. Dossier Technique :

Le Dossier Technique ou de Qualification comprend les éléments suivants : « 

 Une note indiquant les moyens humains et techniques du concurrent ;
 Les références techniques et financières du sous-traitant ;
 La nature et le pourcentage des prestations à sous-traiter. »19
17
Article 20 : Publicité de l’appel d’offres. Le règlement relatif des marchés publics de la RAMSA.
18
Article 25 du règlement relatif aux marchés de la RAMSA
19
Idem

11
 3.2.3.3. Dossier Additif :

Le Dossier Additif comprend toutes pièces complémentaires exigées par le dossier d'appel
d'offres en raison de l'importance ou de la complexité de la prestation objet du marché.

3.2.3.4. Offre Financière :

L’Offre Financière comprend les éléments suivants : « 

 L’acte d’engagement signé par le concurrent et son relevé d’identité bancaire (RIB) ;
 Le bordereau des prix et le détail estimatif pour les dits marchés ;20

3.2.3.5. Offre Technique :

L’Offre Technique sert à informer sur la méthodologie, les moyens, les outils, le planning et
les garanties à mettre en œuvre pour l’exécution des prestations.

20
Article 28 du règlement relatif aux marchés de la RAMSA

12
CHAPITRE II
  GOUVERNANCE DES EEP

« Les services publics sont soumis aux normes de qualité, de transparence, de reddition des
compteset de responsabilité, et sont régis par les principes et valeurs démocratiques
consacrés à la constitution. »

Article 154, TitreXII, De la bonne gouvernance,La nouvelle constitution du Maroc de

2011.

Section 1 : Entreprises et Etablissements Publics EEP :

Selon l’article 157 de la nouvelle constitution de 2011 :«Une charte des services publiques
fixe l’ensemble des règles de bonne gouvernance relatives au fonctionnement des
administrations publiques, des régions et des autres collectivités territoriales et des
organismes publics». 21
Soit donc, le grand intérêt accordé à la réforme de l’administration publique ou à la charte des
services publics est une obligation constitutionnelle.
En effet, cette nouvelle réforme à la fois globale et inclusive doit répondre aux principes de la
constitution de 2011, aux règles du "Code Marocain de bonnes pratiques de gouvernance des
EEP", 22aux principes de l’OCDE23 et au benchmark 24des excellentes expériences
internationales en gouvernance des EEP.

1- Entreprises et Etablissements Publics EEP au Maroc :

21
Article 157, Titre X de la cours des comptes. La nouvelle constitution du Royaume du Maroc de 2011,
Editions EMALIVE, première édition 2011, page 64.
22
Direction des entreprises publiques et la privatisation, Commission nationale, Gouvernance d’entreprise,
Commission nationale gouvernance d’entreprise, "Code marocain de bonnes pratiques de gouvernance des
établissements et entreprises publics". www.finances.gov.ma.
23
Organisation de Coopération et de Développement Economique OCDE est un forum international unique où les
pays membres participent à ses travaux afin de relever un ensemble de défis économico-sociaux et
environnementaux liés à la mondialisation. Les éditions OCDE permettent une large diffusion de ses travaux sur
des thèmes récents comme la gouvernance publique.
24
Le benchmarking est une démarche de recherche pratique efficace et efficiente. Son principe est l’identification
repère témoin ou seuil que l’on appelle benchmark par rapport auquel tout peut se comparer. C’est politique
globale et participative d’amélioration continue de la gouvernance des EEP.

13
De nos jours, tout le monde est conscient de l’importance joué par les EEP dans la croissance
économique et le développement socio-culturel du pays, en raison de leurs participations à
l’élaboration et l’exécution des politiques publiques. Un ensemble de réformes sont ou seront
mises en œuvre y compris la réforme relative aux marchés publics et la modernisation de la
gouvernance.

Aussi, parler du secteur EEP veut dire d’une part, répondre à la fois à deux conditions : son
objectif doit être d’intérêt général et ses moyens mis en ouvres doivent être de nature
publique. D’autre part, respecter les quatre principes suivants : la continuité, l’adaptation,
l’égalité et la neutralité.

 Selon la classification de l’article 1 de la loi n° 69-00, relative au contrôle financier de

l'état sur les EEP : « Un secteur public est composé des organismes publics, des
sociétés d’Etat, des filiales publiques, des sociétés mixtes et des
entreprisesconcessionnaires »25.
 Selon V.Delaubadere26 : « Les EEP sont des organismes assurant les activités
d’intérêt général ou de service public ».On propose de définir les services publics
suivants :

1.1. Régie :

On parle de Régie directe, suite à une gestion directe des services publics par les agents de
l’état et à l’aide de son propre patrimoine. Il s’agit, d’une régie directe dépourvue de
personnalité morale ; par exemple : les Ministères et leurs services Extérieurs.

Mais, des Régies peuvent devenir Autonomes27 ; par exemple la RAMSA.

1.2. Concession :

On parle de concession, suite à une convention de gestion selon laquelle une collectivité
publique accorde à une entreprise privée(le concessionnaire) de gérer le service public à ses
propres moyens et d’avoir droit à percevoir des redevances sur les usagers. Il propose une
formule souple consistant au maintien de l’intérêt général à l’aide d’une gestion privée.

1.3. EtablissementPublic EP : 

On parle de l’établissement public, suite à une décentralisation lui accordant une personnalité
juridique et une autonomie financière sous le contrôle du ministère de rattachement. Il peut
être soit à caractère administratif (droit administratif) ou à caractère industriel et commercial
(droit commercial). Tant qu’établissement public autonome, il dispose d’organes propres tels
25
La loi n° 69-00 relative au contrôle financier de l'Etat sur les entreprises publiques et autres organismes
promulguée par le Dahir n° 1-03-195 du 16 ramadan 1424 (B.O. du 18 décembre 2003). Article premier :
Généralités et définitions. Chapitre premier : De la mission du contrôle financier de l'Etat.
26
Eddahbi Abdelfattah, Institutions Administratives, Imp. El-Andalousse, Casablanca, 1994, page 99.
27
La Régie Autonome Multi-Services d’Agadir, la RAMSA est un établissement semi-public à caractère
commercial et industriel doté de la personnalité civile et de l’autonomie financière.

14
que : le Conseil d’Administration CA, le Directeur Général DG et parfois un Comité
Technique CT.

Section 2 : Gouvernance des EEP :

Etymologiquement, le concept « gouvernance » est synonyme de «gubernave » en latine qui

veut dire « diriger un navire » ; synonyme de « corporategovernance » en Anglais et de
« gouvernement des entreprises » (Charreaux G.1997) ou de « gouvernance d’entreprise »
(Thiveaux, 1994 et Pérez, 2003) en Français qui s’intéresse à l’organisation et la prise de
décision au sein de l’entreprise. Ce concept a vécu divers débats à la fois en monde des
affaires, politique et académique.
Il a fait son apparition au Maroc dans les années 90.

1. Principales définitions de la gouvernance d’entreprise :

La gouvernance d’entreprise a connu une évolution historique comme suit :

1.1. Première série de définitions de la gouvernance d’entreprise :

 Selon l’OCDE (1997, p.22) : « la gouvernance d’entreprise est l’ensemble des règles
et des procédures adoptées dans les grandes entreprises afin d’assurer une
indépendance entre la fonction de propriété et la fonction de contrôle ».28
 Quant à charreaux (1997) : «la gouvernance d’entreprise est l’ensemble des
mécanismes organisationnels qui interviennent pour délimiter les pouvoirs des
dirigeants et influencer leurs décisions ».
 Selon Pastré (1994) : « la gouvernance d’entreprise est l’ensemble des règles de
fonctionnement et de contrôle qui réagissent, dans l’espace et dans le temps donnés,
pour la vie des entreprises ».
 Quant à Gomez (1997, p.64) : « la gouvernance d’entreprise est un système de règles
et de mesures qui permettent aux acteurs de bien exécuter et organiser leurs actions ».
 D’après Meier (2009, p. 24) :« la gouvernance est un système par lequel les
Organisations sont dirigées et contrôlées ».
 Selon toujours Meier (2009, p. 24) : « la gouvernance des institutions pivotent autour
des mécanismes de contrôle et de régulation des acteurs économiques et sociaux et de
la notion de responsabilité ».

Soit donc, la gouvernancecomme un dispositif ou un système des règles, des procédures, des
mécanismes et des mesures servant au fonctionnement, au contrôle et à la régulation en toute
indépendance dans les grandes entreprises.
Aussi, la gouvernance comme une stratégie managériale de l’organisation adoptant les
28
Pour l’OCDE, la gouvernance d’entreprise fait appel aux références de transparence, l’obligation de rendre
des comptes, l’au0dit interne et de l’efficacité pour garder la confiance des actionnaires, attirer des
investissements et développer la performance économique générale nationale

15
processus d’audit interne, de transparence et de communication de l’information afin de
réduire les conflits entre actionnaires et dirigeants et réaliser les objectifs fixés.

1.2. Deuxième série de définitions de gouvernance d’entreprise :

 Selon l’OCDE (2004) : « La gouvernance d’entreprise fait référence aux relations

entre sa direction, son conseil administratif, ses actionnaires et ses autres parties
prenantes en déterminant également la structure par laquelle sont définis ses objectifs,
ainsi que les moyens de les atteindre et d’assurer une surveillance des résultats
obtenus. »29
 Quant au code Suisse de bonne pratique pour le gouvernement d’entreprise (2007) : «
La gouvernance d’entreprise est l’ensemble des principes servant à maintenir la
capacité de décision, d’efficacité et de transparence afin d’instaurer l’intérêt des
actionnaires, des dirigeants et des auditeurs ».
 Alors que l’IFACI (2011) reformule ladite définition : «La gouvernance est le
dispositif comprenant les processus et les structures mis en place par le Conseil afin
d’informer, de diriger, de gérer et de piloter les activités de l’organisation en vue de
réaliser ses objectifs »30.

Soit donc, la gouvernance un aspect interrelationnel, interpersonnels et contractuels entre les

parties prenantes afin d’instaurer la confiance, le respect mutuel entre elles et réaliser les
objectifs fixés. Ces derniers exigent la mise en œuvre de l’audit interne et le management des
risques.

Puisqueau Maroc, la gouvernance adopte comme référentiel : « Le Code de bonnes pratiques

de gouvernance des EEP publié en mars 2012 ». Ce dernier, comme référentiel pertinent pour
l’amélioration de la gouvernance des EEP insiste sur la régularité des réunions du Conseil
d’Administration CAet la mise en place d’audit de l’organisation.Ainsi, notre choix pour :« la
mise en œuvre de l’audit des marchés publicscontribue à l’amélioration de la gouvernance des
EEP » nous pousse à se limiter à la première série de définitions de la gouvernance
d’entreprise uniquement afin de répondre à la question de recherche de notre problématique.

2. Utilité de la gouvernance des EEP :

 Selon Bancel (1997, p. 11) : « Théoriquement, l’utilité de la mise en œuvre d’un
système de gouvernance au sein des EEP se justifie par deux raisons : la première
revient à l’existence d’un état de conflits permanent entre les différents partenaires de

29
Selon l’Organisation de Coopération et de Développement Economiques OCDE, la gouvernance d’entreprise
doit concourir à la transparence, l’efficience des marchés, la surveillance, la réglementation et de l’application
des textes. Il doit protéger les droits des actionnaires y compris les minoritaires et étrangers contre toute
violation de leurs droits. Il doit garantir la diffusion d’informations exactes sur tous les sujets de l’entreprise,
surtout la situation financière, les résultats, l’actionnariat et le gouvernement de cette entreprise.

30
L’Institut Français des auditeurs Contrôleurs Internes IFACI

16
 l’entreprise, suite au partage inégal de la richesse créée. La deuxième revient à la
non-prévoyance de tous les conflits survenus dans le futur afin de leur proposer les
solutions convenables.»

Soit donc l’appel à la gouvernance des EEP a plusieurs raisons :

 L’obligation de la gouvernance passe du privé au public (EEP) et des grandes

entreprises auxPME afin de maximiser leurs efficacités et leurs efficiences.
 L’adoption de la théorie de l’agence exige la séparation entre la fonction de propriété
(actionnaires) et celle de direction (dirigeants) afin d’assurer la création et le maintien
d'un climat d'affaires favorable.
 La création d’un service d’audit interne autonome défendant à la fois lesintérêts
desactionnaires,des dirigeants et de toutes les parties prenantes des EEPen toute
transparence.

3. Principes de la gouvernance des EEP :

Les principes de la gouvernance des EEP sont au nombre de trois (les 3 E) :

3.1. Principe d’Economie : « Ce principe assure l’acquisition des ressources

financières, humaines et matérielles appropriées tant sur le plan de qualité que de
quantité, aux moments opportuns et au cout le plus bas possible » 31;

3.2. Principe d’Efficacité : « Ce principe assure la mesure par laquelle un

programme permet d’atteindre les objectifs fixés » 32 ;

3.3. Principe d’Efficience :« Ce principe assure l’utilisation des ressources

financières, humaines et matérielles dans les meilleures conditions de productivités et
de rendement afin d’assurer la maximisation des extrants pour la minimisation des
intrants »33

4. Règles de la gouvernance des EEP :

La gouvernance des EEP est à la fois un levier de responsabilité sociale, un enjeu des
stratégies institutionnelles, une dynamique évolutive et un respect des référentiels nationaux
et internationaux.

Quatre piliers structurent la gouvernance des EEP comme suit : « 

31
La cour des comptes et l’évaluation de la performance. Ahmed ATTIA. Actes du colloque les 11 et 12 Mars
1997. Revue Marocaine d’audit et de développement N° double 6-7.
32
L’audit intégré et ses applications dans le secteur public. Abdelhamid ELGADI. Actes du colloque les 11 et 12
Mars 1997. Revue Marocaine d’audit et de développement N° double 6-7.
33
La cour des comptes et l’évaluation de la performance. Ahmed ATTIA. Actes du colloque les 11 et 12 Mars
1997. Revue Marocaine d’audit et de développement N° double 6-7.

17
  Communiquer en permanence et en toute transparence toutes les informations aux
diverses parties prenantes.
 Renforcer les processus de l’audit interne et faire appel aux audits externes si
nécessaire.
 Définir des systèmes objectifs de nomination, d’évaluation et de rémunération des
dirigeants liés à des critères de performance mesurables ;
 Appuyer l’équité fonctionnelle et informationnelle des actionnaires. »34

Par conséquence, L’audit interne et le management des risques constituent deux mécanismes
importants pour une gouvernance des EEP qui veut dire efficacité, efficience et performance.

34
Maroc Lear (2013) 

18
Conclusion de la partie Théorique.

En réponse à notre problématique, la revue de la littérature s’articule autour des concepts liés
à l’entreprise tels que : le contrôle interne, l’audit interne, les marchés publics, les EEP et la
gouvernance.

En premier, le contrôle interne est tout un système complet, cohérent, intégré d’organisation
et de gestion qui favorise l’efficacité et l’efficience de l’entreprise.

En second, l’audit interne constitue une « activité» au sens stricte et non par une « fonction »
au sens large ; ceux qui placent ainsi l’auditeur interne dans une position limitée.

En troisième, le marché public est un contrat réglementaire entre le propriétaire du marché et

l’entrepreneur exécutant du projet en répondant aux cahiers de charges appropriés.

En quatrième, en adoptant comme référentiel : « Le Code de bonnes pratiques de gouvernance

des EEP publié en mars 2012 » afin d’amélioration la gouvernance des EEP insistant sur la
régularité des réunions du Conseil d’Administration et la mise en place d’audit de
l’organisation.Comme notre choix porte sur la mise en œuvre de l’audit des marchés publics
nous nous limitons la gouvernance à un dispositif ou à un système des règles, des procédures,
des mécanismes et des mesures servant au fonctionnement, au contrôle et à la régulation en
toute indépendance dans les grandes entreprises.

Enfin, le secteur des EEP intervient dans la croissance économique et le développement

socio-culturel du pays, en raison de leurs participations à l’élaboration et l’exécution des
politiques publiques répondant à la fois à deux conditions : leurs objectifs doivent être
d’intérêt général et leurs moyens mis en ouvres doivent être de nature publique.

En conclusion, la maîtrise de la définition de ces concepts constitue une base théorique

principale qui se combine à celui de la pratique afin de répondre à la question de recherche de
notre problématique.

19
 Deuxième partie : Cadre
pratique de la recherche

CHAPITRE I

20
 PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTRPRISE :
LA RAMSA

« Une compétence est une combinaison de connaissances, d’aptitudes (capacités) et

d’attitudesappropriées à une situation donnée. Les compétences-clés sont celles qui fondent
l’épanouissement personnel,l’inclusion sociale, la citoyenneté active et l’emploi »

Définition adoptée par le parlement européen,

le 26 septembre 2006

Tant qu'auditeur-stagiaire interne, au sein de la RAMSA, notre premier pas est principalement
d’acquérir une connaissance globale de cette entité et de son environnement.

Section 1 : Présentation de l’organisme d’accueil, la RAMSA :

La Régie Autonome Multi-Services d’Agadir, la RAMSA est un établissement semi-public à

caractère commercial et industriel doté de la personnalité civile et de l’autonomie financière.

1. Missions de la RAMSA :
La RAMSA a subi une évolution importante depuis sa création en 1982. Elle commençait par
assurer la distribution de l’eau potable des communes formant le grand Agadir. Ensuite,
depuis 1993, elle y assurait la gestion de l’assainissement des eaux usées.
Par conséquence les missions de la régie sont :
 La gestion des réseaux de distribution d’eau potable dans son territoire d’action 35; soit
donc l’alimentation des citoyens et des entreprises du grand Agadir en eau potable ;
 La gestion des réseaux d’assainissement liquide dans son territoire d’action ; soit donc
la collecte et le traitement des eaux usées ;

2. Fiche signalétique et structure organisationnelle :

2.1. Fiche signalétique de la RAMSA :

Raison sociale : Régie Autonome Multi-Services d’Agadir

Dénomination sociale RAMSA
Date de création  16/09/1982

35
Le territoire d’action de La RAMSA est le Grand Agadir regroupant quatre communes urbaines : Agadir,
Dcheira, Inzegane, Ait Melloul et la commune rurale d’Aourir.

21
Forme juridique  Etablissement semi-public à caractère
commercial et industriel doté de la personnalité
civile et de l’autonomie financière.
Missions   Distribution de l’eau potable.
 Assainissement liquide.
Nombre de Clients  263 000 (fin 2017)
Identification fiscale  255 013
Trésorerie régionale  17 188.0 100
Nombre d’effectif 445 (fin 2017)
Siège sociale  Rue 18 Novembre, BP 754 QI Agadir
Téléphone  05 28 22 30 30
Fax  05 28 22 01 15
Site Web  www.ramsa.ma
E-mail  Régie_ramsa@menara.ma

Tableau n° 2 : fiche signalétique de la régie (source : site de la RAMA)

2.2. Structure organisationnelle de la RAMSA :

La RAMSA a choisi d’adopter une structure organisationnelle fonctionnelle temporaire, avec

la possibilité de regrouper certains services nécessitant des compétences proches.

22
Figure n° 3 : L’Organigramme de la RAMSA
(Source : site de la RAMSAwww.ramsa.ma)

Section 2 : Présentation du service d’audit interne et contrôle de gestion :

1. Service d’Audit Interne et Contrôle de Gestion :

La mission de l’audit interne est une obligation légale par la loi. Ainsi, le service d’audit
interne et contrôle de gestion au sein de la RAMSA exerce sa responsabilité en toute

23
autonomie et en complémentarité avec la direction générale sans intervenir dans les autres
services.

1.1. Missions du service d’audit interne et contrôle de gestion :

 Assurer la maitrise des opérations technico-administratives (audit de conformité)
 Améliorer la gestion de la régie pour l’atteinte d’objectifs (principe d’efficacité) ;
 Optimiser le fonctionnement de l’organisation (principe d’efficience).
 Respecter de l’environnement de la Régie (principe d’Environnement) ;
 Auditer les analyses comptables, financières et technico-économique de la Régie ;
 Communiquer le bilan définitif au haut niveau de la hiérarchie (CA ou DG)
 Encourager la mise en œuvre du management des risques et du contrôle interne
comme moyens efficaces de la gouvernance de la Régie ;

1.2. Organigramme du service de l’audit interne et contrôle de gestion :

Figure n° 4 : Organigramme du Service Audit Interne et Contrôle de gestion.

2. Cellule « Audit des marchés » :

La cellule « Audit des marchés » se spécialise dans l’audit des travaux sur chantier :

 S’assurer de la conformité entre la procédure des appels d’offres appliquée et le

règlement relatif aux marchés de la RAMSA ;
 S’assurer du respect des dates du début, de fin et du délai d’exécution des travaux
à l’aide des visites sur le chantier ;
 Contrôler les factures et les décomptes provisoires et définitifs ;
 Elaborer un rapport d’audit pour chaque dossier audité en identifiant et évaluant
les faiblesses rencontrés (FRAP) ;
 S’assurer de la compatibilité entre les travaux réalisés sur le terrain et le contenu
des cahiers des charges (Audit de qualité) ;

24
CHAPITRE II
IMPACT DE L’AUDIT DES MARCHES DE LA RAMSASUR
SA GOUVERNANCE.

« Les agents des services publics exercent leurs fonctionsselon les principes de respectde la
loi, de neutralité, de transparence, de probité et d’intérêt général.»

Article 156, Titre XII , De la bonne gouvernance,Principes généraux.

Conformément aux nouvelles réformes telles que la nouvelle constitution du Royaume de

2011 et la nouvelle réforme des marchés publics de 2013 les EEP doivent insister « sur les
principes de transparence, de bonne gouvernance et de la corrélation entre la responsabilité
et la reddition des comptes »36pour les raisons suivantes :

 Insuffisances et lacunes des décrets précédents suite aux évolutions et aux exigences
accrues des citoyens tant que personnes physiques et morales ;
 Demande de modernisation des EEP afin de présenter une excellente qualité des
services aux citoyens tant que personnes physiques et morales ;
 Respect de l’audit des marchés publics aux normes internationales et aux engagements
de l’Etat par exemple envers la Banque Mondiale ;
 Développement d’un système de sanctions administratives et pénales par l’état.37
 Obligation de l’audit interne pour tout marché dépassant 5 000 000 Drh.38

En effet, l’audit interne permet-elle de vérifier si la préparation, la passation et l’exécution des

marchés de la RAMSA respectent les normes et les procédures de la nouvelle réforme des
marchés afin d’améliorer sa gouvernance ?

36

37
Selon Transparence Maroc : « la réforme des textes n’est pas pertinente pour la corruption dans la commande
publique. Deux axes doivent être développés par l'Etat : le renforcement du contrôle, l'amélioration de son
ciblage et de ses méthodes surtout son articulation avec un système de sanctions administratives et pénales ;
puis la mise en œuvre des mesures d'accompagnement telle que la formation et l'édition de guides simplifiés.
Sans cela, la corruption continuera de prospérer dans l'achat public malgré nos lois de plus en plus
sophistiquées ».
38
Article 142 : contrôle et audit. Décret n° 2-12-349 du 8 joumada I 1434 relatif aux marchés publics. (B.O. n°
6140 du 4 avril 2013).

25
Section 1 : Méthodologie de recherche :
Notre choix pour les méthodes de recherche qualitative (MRQ), plutôt subjectives nous
facilite la réponse à la question de recherche de notre problématique.
Soit donc, les Méthodes de Recherche qualitatives MRQ nous permettent de :
 S’assurer de la compatibilité entre l’audit des marchés de la Régie et sa gouvernance.
 Formuler des bonnes questions qui découlent de notre problématique.
 Déterminer l’écart entre les résultats réalisés et ceux attendus.
 Proposer des recommandations grâce à des arguments scientifiques.
 Garantir la qualité objective des données collectées et leurs analyses ;
 Adopter le principe de la triangulation afin d’affirmerles hypothèses-réponses.

Avant d’aborder toute mission d’audit des marchés de la RAMSA, il est indispensable
d’établir« un ordre de mission »39 (Annexe n°2 )déterminant précisément le domaine à
auditer.
L’audit de la procédure achat par marché de la Régie fait appel à des moyens appropriés tels
que : la description narrative, la description graphique et le Questionnaire du Contrôle Interne.

1. Objectifs de notre mission :

1.1. Objets principaux de notre mission :

 Auditer les marchés publics, sur appel d’offres ouvert, au sein de la RAMSA.
 Etudier l’impact de la mise en œuvre de l’audit des marchés publics sur l’amélioration
de la gouvernance des EEP.

1.2. Objectifs spécifiques de notre mission :

A partir de l’objectif principal de notre mission décolle les objectifs spécifiques suivants :
 S’assurer de la conformité de la préparation, la passation et l’exécution des marchés
publics au règlement relatif aux marchés de la RAMSA ;
 S’assurer de la mise en œuvre des trois principes (3 E) : principe d’Economie, principe
d’Efficacité etprincipe d’Efficience ;
 Evaluer la conformité entre la mission d’audit interne et la mission de la gouvernance ;
 Tester le fonctionnement des forces relevées(Tests de permanence) afin d’améliorer la
gouvernance de la Régie ;
 Soulever les faiblesses (FRAP) et proposer des recommandations afin d’améliorer la
gouvernance de la Régie ;

39
Ordre de mission est l’élément déclencheur de la mission d’audit pour y informer et s’y ’informer : « auditer
les marchés publics de la RAMSA», voir (Annexe 2).

26
 2. Méthodologie du travail :

En réponse à notre problématique, notre approche méthodologique imposée est qualitative en

adoptant les méthodes de recherche qualitatives (MRQ), plutôt subjectives afin d’y répondre. 
Ainsi, l’organisation de notre travail d’audit se conforme à trois phases suivantes :

2.1. Phase de préparation des marchés (Méthodes de recueil des données) :

Conformément à notre choix méthodologique qualitatif, on fait appel à des méthodes de

recherche qualitatives (MRQ), plutôt subjectives afin de « collecter et d’analyser des
données »40. 
Soit donc, l’audit des marchés publics au sein de la RAMSA consiste à la collecte d’un
maximum d’informations sur la régie et son environnement en utilisant une gamme d’outils et
de méthodes comme suit :

2.1.1. Recherche documentaire externe à la RAMSA :

C’est un ensemble de documents spécifiques à notre thématique. Il s’agit du bon choix de
notre bibliographie, source de collecte des informations tels que : les ouvrages, les séminaires,
les articles, les mémoires, les thèses, les guides, les textes législatifs et les sites web…

2.1.2. Recherche documentaire interne à la RAMSA :

C’est un ensemble de documents spécifiques à la régie RAMSA elle-même tels que : les
organigrammes, les manuels de procédures, les notes de service, les rapports de gestion, les
anciens rapports d’audit internes ou externes, le règlement relatif aux marchés de la RAMSA
selon le décret n° 2-12-349, le règlement intérieur de la RAMSA selon le décret n° 2-64-394,
les dossiers des marchés publics de la RAMSA déjà exécutés ou en cours d’exécution, les PV
et le site web : www.ramsa.ma

2.1.3. Observation directe :

Elle permet d’être présent sur le terrain, de vivre des situations réelles et de collecter les
informations sur les lieux, les temps, les acteurs et les travaux accomplis.
 Selon Mortelmans(2009) : « Observer signifie porter son attention sur (1) le détail de
l’observation, (2) l’information visuelle ainsi qu’auditive, (3) la dimension temporelle,
(4) l’interaction entre les personnes, et (5) l’établissement de liens avec catégories
mentales. »
Soit donc, l’observation est un processus de collecte des informations fiables sur le chantier
en adoptant un acte d’attention volontaire ou de concentration ; mais à domination du sens
vue par rapport aux autres : l’ouïe, l’odorat, le toucher, le goût .
Cette collecte est assurée parun ensemble d’outils y compris : les grilles d’évaluations,
les check-lists, les plans, les notes de terrain, les photos ou vidéos.

40
Selon Muccielli(2011) : « Les MRQ utilisent un ensemble de techniques de collecte et d’analyse de données ».

27
 2.1.4. Entretien ou interview avec les responsables :
Selon le Petit Larousse(1988) : « L’entretien avec une personne pour l’interroger sur ses
actes, ses idées, ses projets, afin soit d’en publier ou d’en diffuser le contenu, soit de l’utiliser
à des fins d’analyse »
Soit donc, l’interview comme technique utilisée pour interroger les hauts responsables par
exemple les auditeurs internes de la RAMSA. Chaque entretien assurela collecte des
informations utiles, dans un délai bref, afin de les exploiter dans la partie synthèse, conclusion
et recommandations.
Aussi,toute interview nécessiteun Questionnaire de Contrôle Interne QCI avec un ensemble
de questions relatives aux marchés publics ayant pour réponses « oui » ou « non ».

2.2. Phase de réalisation (Méthode d’analyse des données) :

Suite à la collecte d’un maximum d’informations, durant la phase de préparation des marchés
sur la régie et son environnement, nous aborderons leurs analyses durant la phase de
réalisation des marchés à l’aide d’une gamme d’outils et de méthodes variés.
 Selon Creswell(1998): « Les écrivains conviennent que l’on entreprend la recherche
qualitative dans un cadre naturel où le chercheur est un instrument de collecte de
données qui rassemble des mots ou des images, leur analyse inductive, met l’accent
sur la signification de participants, et décrit un processus qui est expressif et
convaincant dans le langage ».
 Aussi, selon Huston et Rowan(1998) : « Les questions-clés posées par les MRQ sont :
-  Qu’est-ce qui se passe ?
- Quelles sont les dimensions du concept ?
- Quelles variations peuvent exister ?
- Pourquoi est-ce que cela se passe ? ».

Soit donc, nos méthodes respectivement de collecte et d’analyse des données choisies nous
permettront de :
 Garantir la qualité objective des données collectées et leurs analyses ;
 Relever les forces et vérifier leurs permanences à l’aide des tests de permanence.
 Relever l’impact des faiblesses en procédant aux FRAP41.
 Emettre des hypothèses déterminant l’écart entre les résultats réalisés et ceux attendus.
 Proposer des recommandations grâce à des arguments scientifiques.
 Adopter les principes de la triangulation, de la vérification par l’interviewé et de la
révision par les pairs.

Tant qu’auditeur-stagiaire intervenant dans le contrôle et l’audit de la procédure achat par

marché de la régie, notre choix porte sur une gamme d’outils variés(àdévelopper dans la
section ci-dessous) afin de relever les forces et les faiblesses de la gestion des marchés publics
comme suit :
 La description narrative sous forme de mémorandum ;
 La description graphique sous forme d’un Digramme de Circulation ;
41
FRAP, la Feuilles de Révélation et d’Analyse de Problèmes.

28
  La grille de séparation des tâches sous forme d’un tableau ;
 Le Questionnaire de Contrôle Interne(QCI) ;
 Les Tests de Permanence des Forces ;
 Les Feuilles d’Analyse et de Révélation de Problèmes (FRAP) ;
2.3. Phase de conclusion
L’importance de cette dernière phase consiste au cumul des informations précédentes afin de
rédiger des rapports définitifs, rapports de synthèse des forces et des menaces afin de proposer
des recommandations appropriées.

En conclusion, Nous proposons la méthodologie d’Audit des marchés publics de la RAMSA

dans le graphique suivant :

29
 

Figure5 : la méthodologie d’audit des marchés publics de la RAMSA.

(Source : Haddane Aicha, Rapport de fin d’études, « Audit Interne des marchés publics »,
ENCG d’Agadir, (2014), p 114.

30
Section 2 : Audit des marchés de la RAMSA.

Afin d’assurer notre mission d’audit des marchés, nous choisissons comme procédure : La
description narrative et la description graphique.

1. Description narrative de la procédure achat par marché :

Cette description, sous forme de mémorandum est établie à l’aide d’un entretien 42 et servira à
obtenir un ensemble d’informations regroupées allant de l’étape de la détermination des
besoins et finissant par l’étape de l’établissement du rapport d’achèvement comme suit :

1.1. Détermination des besoins :

A chaque service de la régie de déterminer ses propres besoins réels qui lui permettent
43

d’adresser une Demande d’Achat au service comptabilité. Ce dernier accorde ou non un avis
favorable pour lancer son marché public. Si le marché est accordé, le service concerné doit
établir le cahier des prescriptions spéciales (CPS) 44et le transmettre respectivement au service
d’achat et au bureau Appel d’Offres. Le CPS doitinclure : les clauses administratives,
financières, le cahier des prescriptions techniques et bordereaux des prix (détail estimatif).

1.2. Dossier Appel d’Offres :

Il est élaboré par le Bureau Appel d’Offres (BAO) selon des normes fiables et pertinentes .Il
doit être mis à la disposition de tous les entrepreneurs désirants proposer leurs candidatures au
marché public lancé. Il constituera un référentiel de base à la fois pour les candidats au
marché et pour la Commission d’Appel d’Offre lors de son choix du candidat choisi.

Selon le règlement relatif aux marchés publics de la RAMSA : « le Dossier Appel d’Offres
doit comprendre les éléments suivants :

 Un exemplaire du cahier des prescriptions spéciales CPS ;

 Une copie de l’avis d’appel d’offres ;
 Les plans et les documents techniques ;
 Le modèle de l’acte d’engagement ;
 Les modèles du bordereau des prix- détail estimatif pour un marché à prix unitaire ;
 Le modèle de la décomposition du montant global pour un marché globale ;
 Le modèle du cadre du sous détail des prix le cas échéant ;
 Le modèle de déclaration sur l’honneur du candidat : raison sociale, forme juridique,
capital social, adresse du siège social… ;
 Le règlement de la consultation : les pièces à fournir et les conditions de
participation. »45
42
Entretien ou interview effectué avec mon encadrant Monsieur Al Alami Abdelatif durant mon stage de fin
d’études au service Audit Interne et Contrôle de Gestion au sein de la RAMSA, pour obtenir les informations
nécessaires (voir annexe n°… )
43
La RAMSA est constitué de plusieurs services y compris : Service eau, service assainissement, service
approvisionnement, service comptabilité budgétaire…
44
Le cahier des prescriptions spéciales (CPS) est composé des clauses administratives et financières, le cahier
des prescriptions techniques et les bordereaux des prix (détail estimatif)
45

31
Une Commission Appel d’Offres est constituée dont l’objectif est d’étudier le Dossier Appel
d’Offres et d’approuver le cahier des prescriptions spéciales. Selon le règlement relatif aux
marchés publics de la RAMSA : «   Cette commission doit être composée de :

   Le Directeur de la RAMSA ou son délégué ;

 Un représentant du ministère de l’intérieur ;
 Un représentant du ministère de l’économie et des finances ;
 L’ingénieur municipal ou provincial ; »

1.3. Publicité de l’appel d’offres :

Selon l’article 1, chapitre 1, du règlement relatif aux marchés de la RAMSA : « La passation

des dits marchés doit obéir aux principes :

 L’égalité de traitement des concurrents ;

 La garantie des droits des concurrents ;
 La transparence dans les choix du maitre d'ouvrage ;
 La pratique des règles de bonne gouvernance. »

Ainsi, un Avis de l’Appel d’Offre est obligatoirement publié dans deux journaux nationaux
(l’une en langue Arabe et l’autre en langue Française) et sur le portail des marchés publics
(http://www.marchespublics.gov.ma).

Ainsi, toute entreprise nationale ou étrangère au Maroc a droit à l’accès à l’information

concernant tout appel d’offre ouvert.Selon le règlement relatif aux marchés publics : « L’avis
d’appel d’offres doit contenir :

 L’objet de l’appel d’offre ;

 L’autorité qui procède à l’appel d’offres ;
 L’adresse du bureau appel d’offres où l’on peut tirer le dossier appel d’offres ouvert ;
 Le lieu, la date et l’horaire fixés pour la séance publique d’ouverture des plis ;
 Les pièces que tout concurrent doit fournir ;
 Le montant en valeur du cautionnement provisoire ;
 Le cout d’acquisition du dossier appel d’offre.».

1.4. Ouverture des plis et choix du candidat :

Notre description porte sur trois phases : avant, pendant et après l’ouverture des plis.

1.4.1. Avant la séance d’ouverture des plis :

Le Bureau Appel d’Offres doit exécuter un ensemble de taches y compris :

32
  Enregistrer les plis reçus dans l’ordre de leurs arrivées sur un registre spécial ;
 Inscrire l’ordre, la date et l’heure d’arrivée du dossier de candidature sur le pli remis.
 Convoquer les membres ayant confirmés leurs candidatures ;
 Etablir le programme de la diteréunions ;
 Préparer les supports pour ladite réunion (PV vierge, formulaires).

1.4.2. Pendant la séance d’ouverture des plis :

Cette séance dirigée par le président de la Commission Appel d’Offres consiste à :

 Inviter les candidats présents à régler leurs dossiersincomplets ;

 Arrêter définitivement la liste des plis reçus par la commission ;
 Rédiger un PV d’ouverture ;
 Ouvrir les plis des concurrents ;
 Vérifier l’existence des deux enveloppes ;
 Comparer les offres présentées et retenir la meilleure (la moins disant pour marchés
des travaux) ;

Remarque :La vérification de l’existence des deux enveloppes concernées est comme suit :

1. La première enveloppe mentionnée «dossiers administratif et de qualification » doit

contenir : le dossier administratif, le dossier de qualification, le cahier des prescriptions
spéciales(CPS), le dossier additif.

2. La deuxième enveloppe mentionnée« offre financière » doit contenir l’offre financière.

1.4.3. Après la séance d’ouverture des plis :

La Commission Appel d’Offres doit transmettre son jugement définitif pour le candidat choisi
au bureau Appel d’Offres. Afin d’accomplir ses missions, ce dernier doit :

 Adresser une lettre d’attribution à l’attributaire ;

 Adresser des lettres de restitution aux soumissionnaires écartés ;

1.5. Approbation et notification du marché :

Arrivée à la dernière phase, le projet- marché arrive à la dernière phase consistant à son
approbation suite à sa signature par le Directeur Général et du Contrôleur financier de la
RAMSA. L’attributaire-bénéficier reçoit donc la lettre de notification

1.6. Elaboration de l’ordre de service : (voir annexe n°1)

33
Suite à l’étape notification du marché, chaque service responsable du suivi de l’exécution de
son propre marché élabore un ordre de service général OSG. Ce dernier est validé par le
Directeur Général et le Chef du Département Approvisionnement et Moyens Généraux pour
un marché de fournitures, et par le Chef de Département Technique concerné pour un marché
de travaux.

1.7. Suivi de la réalisation d’un marché de fournitures :

Le magasinier, comme responsable du stock de la marchandise au sein de la RAMSA doit

maîtriser la différence entre les bons de livraison, les bons de commande, les bons de retour et
les bons de réception afin de garder conformité et fiabilité entre le stock réel en marchandise
et les documents justificatifs servant de base pour le service de comptabilité. Au cas, où
l’inventaire de la fourniture est incompatible avec les résultats comptabilisés, le magasinier
doit établir soit un bon de retour au fournisseur ou un bon de réception en trois exemplaires
comme suit :

 La copie blanche adressé au service factures fournisseurs ;

 La copie verte adressé au service comptabilité ;
 La copie jaune classée en archive ;

1.8. Suivi de la réalisation d’un marché de travaux :

Il est exécuté en trois étapes comme suit :

1.8.1. Réception de l’attachement :

Tout entrepreneur-attributaire exécutant un marché de travaux doit présenter des assurances

couvrant les risques liés aux accidents du travail de circulation et la responsabilité civile.
Conformément à l’article 61 du CCAG de 2016 : « L’attachement est le relevé des travaux
effectués par l’entrepreneur. C’est un document qui consiste à l’exécution des travaux. Il sert
de base à l’établissement des comptes. Chaque attachement reçu, doit refléter une
comptabilité entre les quantités de travaux réels effectués et celles figurant sur le plan ».

1.8.2. Décompte :

Le décompte est le montant de paiement provisoire demandé par un entrepreneur suite aux
travaux déjà exécutés. Il peut être soit provisoire ou définitif. Ce dernier est le cumul des
décomptes provisoires précédents.

1.8.3. Procès-Verbal de réception : (Voir Annexe n° 2)

La fin de réalisation de tout marché de travaux est marquée par l’élaboration d’un procès-
verbal PV de réception provisoire préparé par le Bureau Technico-Administratif. Ce dernier
doit organiser des visites sur les chantiers en faveur des auditeurs techniciens afin
d’identifier,d’évaluer et de communiquer les risques à l’entrepreneur par la Direction
Générale de la Régie afin d’y apporter des remédiations. La validité des PV est conformée par
un ensemble de signatures y compris celles de l’entrepreneur, du chef de service concerné, du

34
chef de division eau- assainissement et du Directeur Général. Une fois, la période de garantie
dépasse trois mois, le procès-verbal de réception deviendra définitif. Enfin, l’entrepreneur a
droit de bénéficier des sommes fixées comme garanties.

2. Description graphique de la procédure achat par marché :

Pour cette description, notre choix est présenté à l’aide d’un diagramme de circulation et de la
grille de séparation des taches des marchés publics au sein de la régie comme suit :

2.1. Diagramme de circulation (Voir annexe n°3)

Le diagramme de circulation 46 ou le flow chart, est à la fois un outil de description graphique

et un outil de pré-analyse utilisés dans la procédure achat par marché. Il facilite la circulation
des informations fiables, pertinentes et justifiées par des supports authentiques. Ces
informations sont faciles à lire, à comprendre et à analyser (des organigrammes, des
diagrammes et des schémas). Soit donc, adopter une table des symboles standards utilisés par
la plupart des auditeurs. L’objectif des diagrammes de circulation pour un auditeur interne est
de s’assurer de la conformité de sa description avec la réalité vécue.

2.2. Grille de séparation des tâches :

La grille de séparation des tâches 47est à la fois un outil de description graphique et un outil de
pré-analysefacilitant le suivi chronologique des opérations effectuées dans la procédure achat
par marché de la RAMSA. Elle facilite aussi la répartition des responsabilités entre les
différents acteurs ou services de la régie à un instant donné. L’objectif de cette grille est de
s’assurer du respect du principe de la séparation des tâches afin d’éviter le cumul de plusieurs
fonction sur un même acteur. Les services responsables sont
mentionnés dans la grille comme suit : Service Demandeur d’Achat SDA (1),Service
Comptable SC (2), Service Achat SA (3), Bureau Appel d’Offres BAO (4), Bureau Marché
BM (5), Bureau d’Ordre BO (6), Commission d’Appel d’Offres CAO (7), Direction Général
DG (8), Département Approvisionnement et Moyens Généraux DAMG (9), Bureau Technico
–Administratif BTA (10) et Magasinier M (11). Quant aux responsabilités, elles
sont mentionnées dans la grille comme suit : Exécution (Ex), Enregistrement (En),
Autorisation (A) et Contrôle (C).

Tâches SDA SC SA BAO BM BO CAO DG DA BTA M

(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) MG (10) (11)
46
Jacques RENARD : « Théorie et pratique de l’audit interne », 7ème édition, page 361
47
P. SCHICK et J. VERA : « Audit interne et référentiels de risques », page 188

35
 (9)
Etablir
1 Demande Ex
d’Achat.
Signature
2 Demande A
d’Achat.
Contrôle
Budget C
3 Demande
d’Achat
Etablir un
4 Avis Ex
d’Acceptation
Etablir un
5 Avis de Rejet. Ex
Etablir
6 le CPS Ex

Elaborer
Dossier Ex
7 d’Appel
d’Offres
Publication
8 d’AAO presse Ex

Enregistre
9 Offres reçus En
Ouverture des Ex
10 plis
Ouvrir dossier
11 Administratif Ex
et Technique
12 Exam Dossiers C
Administratifs
Etablir Ex
Rapport
13 Jugement
Technique
Ouvrir plis Ex
14 financiers
Evaluer
15 offres C
Financières

Etablir Ex

36
16 Rapport
Jugement
Définitif
Informer les
17 soumissionnair Ex
es
Elaborer Projet Ex
18 de Marché
Valider Projet A
19 de Marché
Approbation A
20 du Marché
21 Etablir Lettre Ex
de Notification
Signature
22 Lettre de A
Notification
Notifier
Approbation E
23 Marché
Attribut
Etablir Ordre
24 de Service Ex Ex
Général
Valider ordre
25 de Service A A
Général
Réception de Ex
26 la marchandise
Contrôle
27 Qualité et C
Quantité
Etablir Bon de Ex
28 Retour
Etablir Bon de Ex
29 Réception
Etablir Bon Ex
30 d’Entrée

Etabli PV de
31 Réception Ex
Provisoire
Etabli PV de
32 Réception Ex
Définitive
Signature du
PV de A

37
33 Réception
Définitive
34 Réception des Ex
attachements
35 Contrôler les C
Attachements
Elaborer
36 Décompte Ex
Provisoires
Elaborer
37 Décompte Ex
Définitif
Etablir PV
38 Réception Ex
Provisoire
Valider PV
39 Réception A
Provisoire
Etablir PV
40 Réception Ex
Définitive
Libération
Cautionnemen Ex
41 ts
Définitive
Etablir Ex
42 Rapport
d’Achèvement

Tableau 3 : La grille de séparation des tâches (Source : nous-même)

Soit donc, d’après la grille de séparation des tâches réalisée (voir tableau ci-dessus), il est
évident que la RAMSA possède une structure administrative bien définie qui lui permet la
séparation des tâches et des responsabilités entre les différents acteurs dans la gestion des
marchés publics.

Mais, chaque département de la RAMSA dispose de son propre service marché qui s’occupe
de la gestion de ses propres marchés. D’où, l’absence d’un service marché unique qui
s’occupe de l’ensemble des marchés de la Régie.

Par conséquence, le manque d’un service marché unique aboutit à l’inefficacité dans la
gestion, le contrôle et l’audit des marchés de la régie.

3. Questionnaire de contrôle interne(QCI) : (Voir annexe n°5)

38
L’évaluation du contrôle interne ou diagnostic interne a pour objectifs de dégager les forces
(points forts à garder) et les faiblesses (points faibles à éviter ou à améliorer) relatifs aux
marchés de la RAMSA. Cette évaluation effectuée par un auditeur interne nécessite comme
outil : le Questionnaire du Contrôle Interne (QCI).
Le Questionnaire de Contrôle Interne QCI est un outil permettant de poser des questions
fermées ayant pour réponses soit « Oui » ou « Non » ; servant à valider, cadrer et obtenir un
accord/désaccord afin de dégager les forces (réponses positives) et les faiblesses (réponses
négatives).
Les réponses positives (par Oui) confirment qu’il s’agit des point forts ou forces pour l’entité
auditée. Dans ce cas, on fait appel aux « Tests de Permanence » afin de s’assurer de leurs
validités. Par contre, les réponses négatives (par Non) confirment qu’il s’agit des points
faibles pour l’entité auditée. Dans ce cas, on fait appel à analyser par la Feuille de Révélation
et d’Analyse de Problème FRAP.
L’objectif principal de ce QCI est de s’assurer que la procédure des marchés par appel
d’offres est conforme ou non au règlement de la réforme des marchés de la Régie. Afin
d’évaluer définitivement le contrôle interne, il faut procéder en premier lieu (au cas de
réponse positive) à la réalisation des Tests de Permanence pour les forces décelés, et en
deuxième lieu (au cas de réponse négative) à l’analyse de l’impact des faiblesses à l’aide des
FRAP.
Ce questionnaire de contrôle interne QCI aboutit soit aux tests de permanence des forces ou
bien aux Feuilles d’Analyse et de Révélation de Problèmes FRAP comme suit :

3.1. Tests de Permanence (Vérification du fonctionnement) :

La mise en œuvre des Tests de Permanence facilite de s’assurer que les forces diagnostiquées
sont jugées comme signes de conformité, de pertinence et de fiabilité des procédures des
marchés par appel d’offres respecte au sein de la régie. Or, une force est un fonctionnement
réel et permanent tout le long des différentes étapes des marchés publics de la régie.
Par exemple, à l’aide du QCI, notre question posée est la question suivante : « Est-ce que
l’enregistrement des plis reçus sur le registre spécial respecte leurs ordres d’arrivée ? »
Comme étude de cas, notre choix porte d’une manière aléatoire sur un échantillon de dix
dossiers des marchés publics au sein de la régie pour la période de 2016-2018 à l’aide d’un
QCI (à question fermées) dont les réponses aboutissent à :

 Au cas où notre réponse est positive (OK ou OUI), on a recourt à un Test de

Permanence sur les forces dégagées de notre diagnostic.
 Au cas où notre réponse est négative (NO ou NON), on a recourt à la Feuille de
Révélation et d’Analyse de Problèmes FRAP.

Suite à notre étude d’analyse de la procédure des marchés publics de la RAMSA à l’aide du
QCI on a diagnostiqué un ensemble de forces. Pour chaque force, nous élaborons un test de
permanence comme présenté ci-dessous :

39
Entreprise : La RAMSA Rédacteur : Y. LOTFY
Tests de permanence
Auditeur stagiaire

40
 Date : 03/06/2018
Objet : Audit des marchés
publics Folio : QCI 1/3

N° Test QCI : Objet du Test Observations

Test 1
Est-ce que tous les Demandes d’Achat sont-elles
établies, signées et validées par le Service OUI.
Demandeur ? (Force)

Test 2
Est-ce que les 11 Mentions Obligatoires dans le CPS
sont-elles présentes ? OUI.
(force)

Test 3 Est-ce que les 11 Mentions Obligatoires dans l’Avis OUI.

d’Appel d’Offres Ouvert sont-elles présentes ? (Force)

Test 4
Est-ce que les indications du Bordereau des Prix et du OUI.
détailestimatif sont-elles compatibles entre elles et (Force)
envers leur Soumission ?

Test 5
Est-ce que toutes les pièces Constructives du Dossier OUI
Appel d’Offres sont-elles présentes ? (Force).

Test 6
Est-ce que chaque Règlement de Consultation est-il OUI.
conforme aux Obligations nécessaires ? (Force).
Test 7
Est-ce que tous les dossiers des concurrents OUI.
contiennent-ils le CPS, les Dossiers Administratifs, (Force)
Techniques, Additifs et une Offre Financière.

Entreprise :La RAMSA Rédacteur : Y. LOTFY

Tests de permanence
Auditeur stagiaire

41
 Date : 03/06/2018
Objet : Audit des marchés
publics Folio : QCI 2/3

N° Test QCI : Objet du Test Observations

Test 8
Est-ce que tous les plis reçus sont-ils enregistrés sur le
registre spécial selon leurs ordres d’arrivée ? OUI.
(Force)
Test 9
Est-ce que tous les Dossiers Techniques comportent-ils OUI.
une note sur les moyens humains et techniques, les (Force)
attestations délivrées par les hommes de l’art et tous
les renseignements techniques exigés par
le CPS ?
Test 10
Est-ce que toutes les offres financières déposées par OUI.
les concurrents comprennent-elles un acte (Force)
d’engagement, le bordereau des prix et le détail
estimatif ?
Test 11
Est-ce que le montant de l’Acte d’Engagement, les OUI.
Prix Unitaires du Bordereau des Prix et le Détail (Force).
Estimatif sont mentionnés en chiffres et en lettres ?
Test 12
Est-ce que les trois PV sont établis et signés par la PV 1 : OUI(Force).
Commission Appel d’Offres ? PV 2 : OUI(Force).
PV 1 : Ouverture des plis Administratifs, PV 2 : PV 3 : OUI (force).
Financiers PV 3 : Jugement de l’Appel d’Offre
Test 13
Est-ce que la Commission d’Appel d’Offre a-t-elle
établit et signé un Rapport de Jugement Définitif OUI.
d’Examen des Offres ? (Force)

Entreprise :La RAMSA Rédacteur :Y. Lotfy

Tests de permanence Auditeur stagiaire

Objet : Audit des marchés Date : 03/06/2018

publics Folio : QCI 3/3

42
N° Test QCI : Objet du Test Observations

Test 14
Est-ce qu’une lettre de Notification est établie et
adressée par la régie au Contractant-entrepreneur ? OUI.
(force)

Test 15
Est-ce que le l’ordre de Servicerenferme-t-il à la fois la OUI.
signature des responsables de la Régie et celle du (Force)
Contractant-entrepreneur ?
Test 16
Est-ce que toutes les réclamations reçus sont-elles OUI.
classées dans le dossier du marché approprié afin (Force)
d’êtreétudier ?
Test 17
Est-ce que les Rapprochements de Qualité et de OUI.
Quantité entre les fournitures reçus et commandées (Force).
sont-ils compatibles ?
Test 18
Est-ce que les Attachements sont –ils datés, numérotés OUI.
et signés par les Responsables de la Régie et le (Force)
Contractant-entrepreneur ?
Test 19 Est-ce que les Décomptes Provisoires sont –ils datés, OUI.
numérotés et signés par les Responsables de la Régie (Force)
et le Contractant-entrepreneur ?
Test 20 Est-ce que le Rapprochement entre les Attachements et OUI.
les Décomptes ont été réellement effectués ? (Force)

Test 21 Est-ce que les signatures des Responsables de la Régie OUI.

et du Contractant-Entrepreneur sont-elles présentes à (Force)
la fois sur le PV deRéception Provisoire et sur le PV
de Réception Définitif ?

Tableau 4 : Tests de permanence QCI. ( Source : soi-même).

Soit donc, grâce aux tests de permanence ci-dessus, nous pouvons dégager un ensemble de
forcesdéfinitives révélées du contrôle et de l’audit internes relatifs aux marchés publics de la
RAMSA.

3.2. Feuilles de révélation et d’analyse de problème (FRAP) :

43
Tant qu’auditeur-stagiaire, on a recourt à l’évaluation de l’impact des faiblesses à l’aide de
la FRAP. Chaque réponse négative (Non) au QCI affirme l’existence d’une faiblesse, un
dysfonctionnement ou une anomalie. La FRAP est un document de travail nécessaire pour
mener un raisonnement logique afin de formuler des recommandations afin d’améliorer la
gouvernance des EEP.
Chaque FRAP est un document synthétisant une faiblesse en cinq étapes :
 Problème : Donner un résumé précis à notre problématique vécue ;
 Constats : Confirmer les faits ou les constats de notre problématique ;
 Causes : Chercher les causes responsables de notre problématique ;
 Conséquences : Proposer les conséquences engendrées par notre problématique ;
 Recommandations : Proposer des solutions convenables à notreproblématique ;

Suite à notre étude d’analyse de la procédure des marchés publics de la RAMSA à l’aide du
QCI on a diagnostiqué un ensemble de faiblesses. Pour chaque faiblesse, nous élaborons une
FRAP comme présentée ci-dessous :

Entreprise : La RAMSA Rédacteur : Y. Lotfy.

Feuille de Révélation Auditeur stagiaire
et d’Analyse de
Objet : Audit des marchés Date : 03 /06/2018
Problème FRAP

44
 Folio : FRAP 1/7

Problématique Chaque Département de la RAMSA dispose de son bureau

des marchés.

Constats Inefficacité et inefficience de la gestion des marchés

publics de la RAMSA.

Le mode de gestion adapté pas la RAMSA implique que

chaque Département est doté de son bureau des marchés
Causes assurant plusieurs missions telles que : déterminer ses
besoins réels, adresser une Demande d’Achat au service
comptabilité, établir un CPS et assurer le suivi de
l’exécution du dit marché.

 Manque de stratégie globale pour les marchés de la

RAMSA.
 Absence d’un service unique pour tous les marchés
de la Régie afin d’assurer l’efficacité et
Conséquences
l’efficience.
 Rigidité dans la circulation d’information entre les
divers bureaux des marchés de la Régie et le
service d’audit interne afin d’identifier, évaluer les
risques.
 Cout supplémentaire.

Créer un service unique chargé de la gestion de tous les

Recommandations marchés publics de la RAMSA en collaboration avec le
service de l’audit interne « cellule des marchés » afin
d’assurer l’efficacité et l’efficience des marchés publics
dont le but de l’amélioration de la gouvernance des EEP.

Entreprise : La RAMSA Rédacteur : Y. Lotfy

Feuille de Révélation
et d’Analyse de Auditeur stagiaire
Problème FRAP
Date : 03 /06/2018
Objet : Audit des marchés

45
 Folio : FRAP 2/7

Problématique Manque d’actualisation des outils de prévision futurs pour

chaque département.

Constat Difficulté de l’estimation des besoins futurs de chaque

département.

Le mode de gestion adapté pas la RAMSA implique que

chaque Département est doté de son propre service marché
n’assurant pas convenablement l’estimation de ses propres
besoins :
Causes
 Absence de planification stratégique pour les
marchés de la Régie selon la priorité.
 Inexactitude des informations utilisées dans
l’estimation du besoin
 Difficulté de la maîtrise des marchés des produits et
des services en évolution continue.

 Absence de la stratégie de management des risques

Conséquences suite au manque des prévisions
 Rejet de la Demande d’achat suite à son retard.

Introduire un système de prévisions développé assurant la

Recommandations détermination des besoins accrus de la RAMSA afin de
répondre aux changements des caractéristiques de ses
marchés.

Entreprise : La RAMSA Rédacteur : Y. Lotfy

Feuille de Révélation
et d’Analyse de
Objet : Audit des marchés Problème FRAP
Auditeur stagiaire
Date : 03 /06/2018
Folio : FRAP 3/7

Absence de la procédure de gestion et de suivi des

réclamations déposées par les entrepreneurs-candidats aux

46
Problématique marchés de la RAMSA.

Absence de réponses de la Régie aux réclamations des

contractants-entrepreneurs ou bien des réponses fournies
Constats dans un délai non- raisonnable.

Manque de Cellule de Réclamations consistant à :

 Enregistrement des réclamations ;
Causes  Traitement des réclamations ;

 Manque de communication entre la Régie et les

contractants-entrepreneurs ;
 Litige avec les contractants
Conséquences
 Retard dont la réception des ouvrages

Mettre en œuvre d’une cellule de réclamation à l’écoute

Recommandations des citoyens tant que personnes physiques et morales. Soit
donc obéir aux principes de : « La pratique des règles de
bonne gouvernance »48

Entreprise : La RAMSA Rédacteur : Y. Lotfy

Feuille de Révélation
et d’Analyse de
Objet : Audit des marchés
Problème FRAP
Auditeur stagiaire
Date : 03 /06/2018
Folio : FRAP 4/7

Insuffisance dans l’effectif des techniciens chargés de suivi

Problématique des travaux.

48
Selon l’article 1, chapitre 1, du règlement relatif aux marchés de la RAMSA concernant les principes de la
passation des marchés publics. 

47
 Augmentation du nombre des marchés de la régie alors que
Constats le nombre des chargés de suivi des travaux est en
diminution

 Départ en retraite
 Absence ou manque de nouveaux recrutements
Causes  Extension de la zone d'action de la RAMSA

 Risque d'erreur dans les attachements

 Impact sur la qualité des travaux
Conséquences

 Mettre en œuvre de l’approche par compétences en

Recommandations recrutant des auditeurs internes de qualité.
 Assurer la formation continue au personnel
responsable en audit de qualité des marchés.
 Recruter de nouveaux techniciens
 Adopter la mobilité interne
 Adopter la sous-traitance du suivi des travaux

Entreprise : La RAMSA Rédacteur : Y. Lotfy

Feuille de Révélation et Auditeur stagiaire
d’Analyse de Problème
Date : 03 /06/2018
FRAP
Folio : FRAP 5/7
Objet : Audit des marchés

Problématique Personnel d’audit insuffisant pour auditer les marchés

publics

48
Constat Augmentation des documents des marchés non audités.

 croissancedu nombre des marchés à auditer

 Multitude des tâches effectuées par le personnel du
service Audit
Causes  Manque d’auditeurs spéciaux pour auditer les
marchés uniquement

 Non contrôle de tous les types de marchés de la

RAMSA
Conséquences  Risques sur la qualité de l'audit des marchés

 Recruter un nombre suffisant d’auditeur en adoptant

l’approche par compétence et l’approche par
carrières.
Recommandations  Assurer des formations continues afin de répondre
aux normes internationales.

Entreprise : La RAMSA Rédacteur : Y. Lotfy

Feuille de Révélation et Auditeur stagiaire
d’Analyse de Problème
Date : 03 /06/2018
FRAP
Folio : FRAP 6/7
Objet : Audit des marchés

Problématique
Absence d’un manuel des procédures d’achats par marché

Manque d’information et des règles de gestion des marchés

Constat publics

La régie a une vocation purement technique, elle donne

49
Causes plus d’importances aux référentiels techniques

Conséquences Absence d’une référence aussi bien de gestion que de

contrôle des marchés publics et non application des bonnes
pratiques de gestion

Recommandations Adopter la mise en place d’un manuel spécifique aux

marchés publics.

Entreprise : La RAMSA Rédacteur : Y. Lotfy

Feuille de Révélation et Auditeur stagiaire
d’Analyse de Problème
Date : 03 /06/2018
FRAP
Folio : FRAP 7/7
Objet : Audit des marchés

Problématique Absence d’une cartographie des risques des marchés de la

RAMSA

Constat Ignorance des risques liés à la fonction Achat par marché

Causes Faible existence des fraudes liées à la gestion des marchés

dans la régie

Conséquences Risque de fraudes et de corruptions

50
 Adopter la mise en place d’une cartographie des marchés de
Recommandations la RAMSA.

Tableau 5 :Feuilles de révélation et d’analyse de problème (FRAP)

(Source : Nous-même)

Section 3 : Impact de l’audit des marchés de la Régie sur sa gouvernance :

Nous aborderons en premier, l’impact positif des forces relevées (Tests de Permanence) de
l’audit des marchés de la RAMSAsur sa gouvernance. En second,l’impact négatif des
faiblesses relevées (FRAP) de l’audit des marchés de la RAMSAsur sa gouvernance. A
chaque FRAP nous proposons des recommandations afin d’améliorer la gouvernance de la
Régie.

1. Impact des forces relevées de l’audit des marchés de la RAMSAsur

l’amélioration de sagouvernance :

Forces Audit des marchés de la Régie. Gouvernance de la Régie.

Chaque service élabore une expression définie de Autonomie de chaque service

ses besoins en termes de spécificité Techniques pour sa Demande d’Achat
1 Logistique et Financières en adressant une améliore la gouvernance de
Demande d’Achat au service comptabilité. la Régie.

Accord ou Refus de la Demande d’Achat selon les Transparence budgétaire

priorités de la stratégie de la RAMSA en respectant (objectifs et budgets) de
2 les Objectifs fixés et les Budgets disponibles de la chaque marché améliore la
Régie. gouvernance de la Régie.

Le dossier Appel d’Offres est défini selon les Transparence et bonne

normes fiables et pertinentes constituant un gouvernance, avec respect
3 référentiel de base à la fois pour les candidats et des normes nationales et
pour la Commission d’Appel d’Offres. internationales.

Transparence et adoption de

51
 Le CPS est bien clair, précis et détaillé grâce aux l’approche par compétences
4 compétences du personnel de la RAMSA. améliorent la gouvernance de
la Régie.
La publication de l’Avis de l’Appel d’Offre en Transparenceavec
presse (deux journaux en Arabe et en Français) et l’utilisation des TIC49 à l’aide
sur le portail des marchés publics favorisent pour du portail des marchés
5 les concurrents l’égalité, la garantie des droits et la publics.
transparence.

L’accès au règlement de consultation, le bordereau Transparence, droit d’accès à

6 des prix et le détail estimatif répond à l’article 19 l’information, la lutte contre
du règlement relatif aux marchés de la régie. la corruption améliorent la
gouvernance
Les dossiers déposés par les concurrents doivent
être complets et légaux pour la soumission afin de Promouvoir l’intégrité, la
7 présenter une candidature favorisée. lutte contre la corruption
améliore la gouvernance de
la Régie.

Enregistrement des plis des concurrents dans un Garantie des droits des
8 registre spécial de la Régie selon l’ordre de leurs concurrents en toute égalité
dépôts. et en toute
transparenceaméliorent la
gouvernance.

La justification des capacités et des qualités des Garantie des droits des
concurrents avant l’ouverture des plis et le choix concurrents en toute égalité
9 du contractant du marché. et en toute transparence
améliorent la gouvernance.

La Commission d’Appel d’Offres est présidé par le Transparence dans les choix
10 directeur général de la RAMSA assure un examen du maitre d’ouvrage
objectif et transparent des dossiers des concurrents. (RAMSA) améliorela
gouvernance de la Régie

Communication et
Le suivi permanent assuré par contact avec le Facilitation, comme
11 contractant-entrepreneur. nouveaux outils de l’audit
des marchés améliorent la
gouvernance de la Régie

Examens rigoureux des attachements afin de Contrôle interne et

49
Technologies de l’Information et de la Communication

52
 déterminer les décomptes management des risques
12 deux moyens assurant
l’amélioration de la
gouvernance.

Visites sur chantiers des auditeurs techniciens de la Audit qualité et audit interne
13 Régie afin d’assure l’audit qualité des dits marchés. deux moyens assurant
l’amélioration de la
gouvernance.

Etablissement d’un rapport d’audit technique par le Contrôle interne et

14 service d’audit interne indépendant pour chaque management des risques,
marché avec identification et évaluation des risques comme outils de la
adressé à la DG avec recommandations. gouvernance des EEP.

Rapprochement des réalisations du marché par

rapport aux prévisions : Utilisation des Méthodes de
 Articles Bas <75% par rapport aux Recherches Quantitatives
15 prévisions donnent des résultats précis,
 Articles excessifs > 130% par rapport aux fiables et objectifs assurant
prévisions l’amélioration de la
gouvernance.

Principes de bonne
S’assurer que l’attributaire du dit marché doit obéir Gouvernance et de
16 au principe « le moins disant » après la réalisation corrélation entre
du marché. responsabilité et reddition
des comptes.

Etablissement d’un rapport d’audit interne définitif, Communication et droit à

complet et détaillé concernant les différentes l’information en toute
phases du marché : la préparation, la passation, transparence via les TIC
17 l’exécution. améliore la gouvernance de
Ce rapport doit être communiqué à la DG, au CA et la Régie.
aux institutions intéressées (ministère de l’intérieur
et celui de la finance.)

Tableau 6 : Impact des forces relevées de l’audit des marchés sur la gouvernance.
(Source : Tests de Permanence- QCI- établis parsoi-même)

53
 2. Impact des faiblesses relevées de l’audit des marchés de la RAMSA
sur l’amélioration de sa gouvernance :

Faiblesse Audit des marchés de la Régie. Gouvernance de la Régie.

s

FRAP1 :Chaque Département de la RAMSA Assurer la mise en placed’un

dispose d’unbureau de gestionde ses propres comité d’audit spécial pour
1 marchés : Inefficacité et inefficience de gestion. tous les marchés de la
Recommandation1 :Créer un service unique RAMSAadoptant l’approche
chargé de la gestion de tous les marchés publics par compétence.
de la RAMSA afin d’assurer leur efficacité et leur
efficience.

FRAP 2 :Difficulté de l’estimation des besoins Assure la mise en place

futurs de chaque département suite à l’absence d’une
2 des outils de prévisions planificationbudgétaire
Recommandation 2:Introduire un système de (objectifs et budgets) de
prévisions développé assurant la détermination chaque marché en toute
des besoins accrus de la RAMSA afin de transparence.
répondre aux changements des caractéristiques de
ses marchés.

FRAP 3 : Absence ou retard de la procédure de

gestion et du suivi des réclamations déposées Assurer la communication et
3 parles contractants-entrepreneursaux marchés de la facilitation de
la Régie. l’information entre la Régie
Recommandation 3 : Mettre en œuvre d’une et les entrepreneurs :
cellule de réclamation à l’écoute des citoyens tant - La pratique des règles de
que personnes physiques et morales et leur bonne gouvernance »51
adresser une réponse justificatif dans « un délai - L’utilisation des TIC52
ne dépassant pas 45 jours.»50 (portail des marchés publics)

FRAP 4 :Insuffisance dans l’effectif des Assurer la mise en place de

4 techniciens chargés de suivi des travaux. la transparence lors du
Recommandation 4 : recrutement des nouveaux
50
Une lettre Royale du roi Hassan II adressée à l’administration publique Marocaine dans laquelle il fixe le délai
de réponse à toute demande et toute réclamation dans le délai de 45 jours maximum.
51
Selon l’article 1, chapitre 1, du règlement relatif aux marchés de la RAMSA concernant les principes de la
passation des marchés publics. 
52
Technologies de l’Information et de la Communication

54
  Mettre en œuvre l’approche par auditeurs de qualité
compétences en recrutant les techniciens - Adopter l’approche par
chargés de suivi des travaux. compétences
 Assurer la formation initiale et continue - Assurer la formation
au personnel responsable en audit des
initiale et continue
travaux.
- Défendre le droit au
 Adopter la mobilité interne
 Adopter la sous-traitance du suivi des recrutement interne
travaux (mobilité interne)

FRAP 5 :Personnel d’audit insuffisant pour Assurer la transparence lors

auditer les marchés publics qui a pour du recrutement des
5 conséquence l’accumulation des documents des nouveaux auditeurs
marchés non audités. internesen adoptant
Recommandation 5 :Recrutement d’un nombre l’approche par compétences.
suffisant d’auditeurs internes enadoptant Assurer la formation initiale
l’approche par compétence et en assurant des et continue.
formations continues afin de répondre aux
normes internationales.

FRAP 6 :Absence d’un manuel des procédures Respecter les normes du

6 d’achats par marché manuel spécifique aux
Recommandation 6 :Adopterla mise en place marchés publics assurant
d’un manuel spécifique aux marchés publics. lalutte contre la corruption

FRAP 7 :Absence d’une cartographie des risques Assure le droit à

7 des marchés de la RAMSARecommandation l’information,la
7 :Adopter la mise en place d’une cartographie transparence, la
des marchés de la RAMSA communication et la lutte
contre la corruption.

Tableau 7 : Impact des faiblesses relevées de l’audit des marchés sur la gouvernance.
(Source :FRAP – QCI- établis parsoi-même)

Conclusion :

Durant notre stage de fin de formation au sein du service de l’audit interne, nous avons audité
les marchés publics de la RAMSA.

55
En premier lieu, nous avons procédé à la description de la procédure achat par
marchéessentiellementles marchés sur appel d’offresen adoptant respectivement la description
narrative et graphique en utilisant à la fois soit les diagrammes de circulations ou les grilles de
séparation.

En deuxième lieu,nous avons procédé à l’évaluation du contrôle interne relatif aux marchés
de la RAMSA. En effet, grâce au Questionnaire du Contrôle Interne QCI nous avons dégagé :
Les différentes forces (Réponses positives) avec recourt aux Tests de Permanence.
Les différentes faiblesses (Réponses négatives) avec recourt aux FRAP.

Enfin,nous avons procédé à déduire l’impact de l’audit des marchés de la RAMSA sur la
gouvernance de la Régie comme suit :

Premier cas, l’impact positif des forces relevées (Tests de Permanence) de l’audit des
marchés de la RAMSA sursa gouvernance.

Deuxième cas,l’impact négatif des faiblesses relevées (FRAP) de l’audit des marchés de la
RAMSA sur sa gouvernance. A chaque FRAP nous proposons des recommandations-
solutions.
Dans les deux cas, l’impact des forces (positif) et des faiblesses (négatif) relevées de l’audit
des marchés de la régie contribuent à l’amélioration de la gouvernance de la RAMSA.

Le chapitre suivant nous permettra de faire une synthèse et de proposer des recommandations
en tenant compte des deux composantes de notre étude à savoir l’Audit des marchés publics
de la Régie et la gouvernance la gouvernance de la RAMSA.

56
CHAPITRE III
SYNTHESE ET RECOMMANDATIONS

En réponse ànotre suivante problématique :« En quoi l’audit des marchés publics contribue-
t-il à l’amélioration de la gouvernance des EEP ? » ; on se conforme à une logique globale,
pertinente et fiable entre la théorie et la pratique sur le terrain d’une part et de l’autre part,
uneinteraction solide entre la problématique et la méthodologie adoptée
Or, selon la définition de la problématique : « Une problématique est l’écart entre ceux qui se
fait et ceux qui doit se faire normalement ».
Dans ce chapitre, nous présenterons, l’impact de l’audit des marchés publics sur la
gouvernance des EEP comme suit :

Théoriquement,

A partir des trois définitions suivantes(voir partie théorique ci-dessus) :

 Selon l’IFACI : « Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par les
dirigeants et le personnel d’une organisation, à quelque niveau que ce soit destiné à
leur donner en permanence une assurance raisonnable que les opérations réalisées

57
 sont sécurisées, optimisées et permettent ainsi à l’organisation d’atteindre ses
objectifs de base, de performance, de rentabilité et de protection du patrimoine, que
les informations financières sont fiables, que les lois, les règlements et les directives
de l’organisation sont respectées».
 Selon l’IFACI(1999) :« L'Audit Interne est une activité indépendante et objective qui
donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui
apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il
aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche
systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle, et
de gouvernement d'entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur
efficacité».
 Selon l’IFACI (2011) : «La gouvernance est le dispositif comprenant les processus et
les structures mis en place par le Conseil afin d’informer, de diriger, de gérer et de
piloter les activités de l’organisation en vue de réaliser ses objectifs »53.

Soit donc, la mise en place du contrôle interne, l’audit interne des marchés publics et
l’amélioration de la gouvernance de la RAMSA sont des processus, des activités
indépendantes et objectives qui ont pour finalités la réalisation des objectifs fixés par la Régie
avec efficacité et efficience.

Première conclusion, Le bon choix de la revue littérairepermet la réponse à notre

problématique en affirmant que : « La mise en place de l’audit des marchés publics contribue
à l’amélioration de la gouvernance des EEP. ».

Pratiquement,

1. Intérêts et limites de la méthodologie :

En réponse à notre problématique, notre choix est pour la méthode de recherche qualitative
(MRQ), plutôt subjectives assurant « la collecte et d’analyse de données »54. (Mucchielli,
2011). Elles visent à expliquer dans notre cas le lien de causalité entre l’audit des marchés
publics et la gouvernance des EEP.

1.1.Intérêts de notre méthodologie :

Les MRQ, tels que la documentation écrite interne ou externe de la RAMSA , les observations
directes (sur les chantiers) ou les entretiens avec les responsables sous forme d’un QCI
facilitent la collecte des données non numériques, leurs analyses et la formulation des
recommandations en tenant compte du rapport forces/ faiblesses.
Ainsi, les intérêts de notre choix méthodologique pour les MRQ résident dans :

53
L’Institut Français des auditeurs Contrôleurs Internes IFACI
54
Selon Mucchielli(2011) : «Les MRQ utilisent un ensemble de techniques de collecte et d’analyse de données 

58
  La richesse des données collectées et analysées permetde dégager les forces et les
faiblesses et de formuler les recommandations appropriées ;
 La maîtrise de la problématique permet l’explication de causalité entre l’audit des
marchés publics et l’amélioration de la gouvernance des EEP ;
 L’amélioration de la gouvernance des EEP consiste à exploiter de manière efficace et
efficiente les ressources publiques limitées afin de répondre aux besoins et aux
attentes des citoyens et des entreprises55 ;
 Exploitation des principaux concepts tels que le contrôle interne, l’audit interne, les
marchés publics, la gouvernance des EEP afin d’émettre des hypothèses56
conformément aux normes et aux règles appropriées ;
 Le respect du cadre de référentiel « le Code de bonnes pratiques de gouvernance des
EEP lancé en 2012afin de déterminer l’écart entre les résultats obtenus et ceux
attendus ;
 Le respect du principe de « la triangulation méthodologique »57(Coutelle, 2005) et de
« la triangulation des données recueillies »58 ;
 Le respect du principe de confrontation des savoirs entre stagiaire-chercheur et les
responsables de la RAMSA afin de produire des connaissances nouvelles dans un
climat de « coopération scientifique »59 ;.

1.2. Limites de notre méthodologie :

L’analyse des données qualitatives ou phase de réalisation des marchés publics reste une
mission difficile qui demande un travail systématique et continu faisant appel à d’autres
méthodes autres que la description narrative, graphique et le QCI.

Ainsi, nous proposons comme recommandations suite aux limites de nos choix pourMRQ :
 
 Le recourt à d’autres MRQ nouvelles, d’une situation auditée à une autre, suite au
manque des procédures d’audit standardisées pour tous les cas audités.
 Le recourt à la combinaison entre l’approche inductive et déductive d’une part ; et
d’autre part entre l’étude qualitative et quantitative deviennent un choix dépendant du
type, des objectifs et du budget de chaque marché audité ;
 Etre attentif à l’observation directe, sur le chantier car elle constitue une preuve
indispensable, mais « à faible valeur »60 ;

55
Parmi les principes fondamentaux de la constitution Marocaine de 2011 et ceux de l’OCDE.
56
Selon Sofaer (1999) : « Les MRQ permettent aux gens de s’exprimer dans leur propre voix, plutôt que de se
conformer à des catégories et les conditions qui leur sont imposées par d’autres »
57
La triangulation méthodologique (Coutelle, 2005) consiste au recours à divers méthodes de recueil de données
permettant d’obtenir des formes d’expression et des discours variés.
58
La triangulation des données recueillies consiste à collecter des informations soit par la recherche
documentaire, l’observation directe ou par entretien avec les responsables de l’entreprise.
59
Selon Savall et Zardet (2004) : « Le principe de coopération scientifique précise que la finalité recherchée est la
production de connaissances nouvelles et les acteurs de l’entreprise d’accueil sont à la fois co-producteur et
consommateur de ces connaissances ».
60
Nelson (2008)

59
  Etre neutre pendant l’entretien avec les responsables pour ne pas influencer les
réponses de l’interviewé. Aussi, être neutre pendant l’analyse des données qualitatives
en se référant aux propres idées de l’interviewé afin de proposer des conclusions et des
recommandations objectives, fiables et pertinentes.
 Même si le choix de la Méthodologie Qualitative est plutôt préférable pour notre
problématique à caractère moins quantifiable, il est parfois indispensable de faire
appel à l’étude quantitative pour plus d’informations.
 La différence entre l’étude qualitative et l’étude quantitative se montre d’une part
comme opposées ; et de l’autre part comme complémentaires ou combinés afin
d’assurer « une compréhension plus profonde »61.

Deuxième conclusion, Le bon choix de des MRQ, en particulier le QCI permet la réponse à
notre problématique en affirmant que : « La mise en place de l’audit des marchés publics
contribue à l’amélioration de la gouvernance des EEP. ».

2. Positionnement Epistémologique

Puisque notre choix méthodologie fait appel à des Méthodes de Recherche Qualitatives MRQ,
en particulier le QCI afin d’avoirdégagé les forces et les faiblesses relevées de l’audit des
marchés de la Régie,notre choix impose le positionnement interprétativiste qui fait appel à
la démarche inductive et/ou adductive.
En effet, la démarche inductive va du particulier (L’amélioration de la gouvernance de la
RAMSA) au général (L’amélioration de la gouvernance des EEP).
Quant à la démarche adductiveentraîne la formulation des conséquences (tableau 9), des
propositions, des conclusionset des recommandations(tableau 10) convenables à notre
problématique.

2.1 Impact positif des forcesrelevées de l’audit des marchés sur la gouvernance :

A l’aide du QCI on a relevé un ensemble de forces auxquelles on accordera un ensemble de

conséquences comme suit :

Forc Forces relevées de l’audit des marchés de la RAMSA Conséquences la

e gouvernance de la Régie.
1
Expression bien déterminée des besoins de chaque Autonomie de chaque
département par son propre service marché en termes département pour le choix de
de spécificité techniques et financières. ses marchés.

2 Elaboration d’une Appel d’Offres confidentielle Transparence et pratique des

facilitant choix du contractant. règles de bonne gouvernance.

61
Zhang et Creswell (2012).

60
 Transparence et pratique des
3 Le dossier Appel d’Offres est élaboré d’une manière règles de bonne gouvernance.
fiable, objective et pertinente

Approche par compétences,

4 Le CPS est bien élaboré grâce aux compétences transparence et pratique des
professionnalismes du personnel. règles de bonne gouvernance.

La publication de l’Appel d’Offres respecte toutes les Droit à l’information,

5 conditions exigées par la nouvelle réforme relative communication, utilisation
des marchés publics de 2013. des TIC et lutte contre la
fraude.
Elaboration du règlement de consultation, le Droit à l’information,
6 bordereau des prix et le détail estimatif conformément pratique des règles de bonne
à l’article 19 du règlement relatif des marchés de la gouvernance et transparence.
Régie
Invitation des concurrents présents à régler leurs Egalité de traitement des
7 dossiers incomplets afin de s’assurer de la bonne foi concurrents, et transparence
de ces derniers. dans le choix du contractant

Enregistrement des plis remis par les concurrents dans Garantie des droits des
8 un registre spécial de la Régie concurrents et pratique des
règles de bonne gouvernance.
Approche par compétences et
9 La justification des capacités et des qualités des pratique des règles de bonne
concurrents avant tout octroi d’un marché. gouvernance.

Ouverture des plis et examen des dossiers des

concurrents par la commission d’Appel d’Offres Transparence dans le choix
10 présidé par le Directeur Général de la Régie ou son de la Régie et pratique des
délégué avec objectivité et transparence. règles de bonne gouvernance.

11 Contact permanent avec le contractant chargé des Communication, suivi et

ouvrages. pratique de bonnes règles de
gouvernance.
Examen rigoureux des attachements afin de
12 déterminer les décomptes. Transparence, lutter contre la
fraude et pratique des bonnes
règles de la gouvernance.

Visite sur chantier des auditeurs techniciens de la Transparence, lutter contre la

13 RAMSA chargés du suivi de l’exécution des marchés fraude et pratique des bonnes
pour s’assurer de l’efficacité des ouvrages. règles de la gouvernance.

61
 Obligation de l’établissement d’un rapport d’audit Audit fonction légale,
14 technique pour chaque marché dépassant 5 millions formulation des
de Dirhams résumant les résultats obtenus et leurs recommandations et réponses
comparaisons avec ceux attendus.
à la problématique.

Rapprochement des réalisations du marché par rapport

aux prévisions afin d’identifier : Choix de la méthodologie
15 a- Les articles anormalement bas (inférieurs à 75% quantitative afin de s’assurer
par rapport aux prévisions) de la pratique des bonnes
b- Les articles excessifs (taux de réalisation supérieur règles de la gouvernance.
ou égal à 130%).

16
Confirmation que le choix de l’attributaire du marché Transparence, la pratique des
obéit au principe du « le moins disant après la bonnes règles de la
réalisation du marché. ». gouvernance.

17
Etablissement d’un rapport définitif, détaillé et La pratique des bonnes
objectif par les auditeurs internes adressé à la DG au règles de la gouvernance.
CA, au ministère de l’intérieur et de la finance.

Tableau 8 : la démarche adductive entraînant la formulation des conséquences à partir

des forces relevées de l’audit des marchés. (Source : Tests de Permanence-
QCI- établis par nous-même)

Troisième conclusion, à l’aide du QCI et des tests de permanence, nous avons dégagé un
ensemble de forces (17 forces décrites dans le tableau ci-dessus)et nous déduirons un
ensemble de conséquences importantes et répétitives comme suit :

Autonomie,Communication, Transparence, Pratique des Bonnes Règles de la Gouvernance,

Lutte Contre la Fraude et la Corruption, Approche par compétences, Garantie des droits des
concurrents, Egalité de traitement des concurrents, Droit à l’information, Utilisation des TIC...
L’adoption du principe de Triangulation des données recueillies etle positionnement
interprétativistepermettentla réponse à notre problématique en affirmant que : « La mise en
place de l’audit des marchés publics contribue à l’amélioration de la gouvernance des EEP. ».

62
2.2Recommandations des faits constatés (Impact négatif des faiblesses FRAP) :

Au cours de notre mission d’audit des marchés publics de la RAMSA, nous avons relevé un
ensemble de faiblesses (FRAP) auxquelles nous avons contribué un ensemble de
recommandations comme suit :

Recommandations Responsable Date limite de

mise en place

R1 :Créer un service unique chargé de la gestion de 31 Juillet 2019

La Direction
tous les marchés publics de la RAMSA afin (1 an après la
Générale
d’assurer leur efficacité et leur efficience. mission)

R2 :Introduire un système de prévisions développé

assurant la détermination des besoins accrus de la Chef du service 31 Décembre
RAMSA afin de répondre aux changements des demandeur 2018 (5 mois
caractéristiques de ses marchés. d’achat après la mission)

R3 :Adopter la mise en œuvre d’une cellule de

31 Décembre
réclamation à l’écoute des contractants assurant : Service appel
2018 (5 mois
l’accueil, l’enregistrement, l’analyse et résolution des d’offres
après la mission)
problèmes, clôture, suivi et exploitation.

R4 : 
 Mettre en œuvre l’approche par compétences
en recrutant des auditeurs internes de qualité. 31 Juillet 2019
 Assurer la formation continue au personnel La Direction
(1 an après la
responsable en audit de qualité des marchés. Générale
 Recruter de nouveaux techniciens mission)
 Adopter la mobilité interne
 Adopter la sous-traitance du suivi des travaux

La Direction 31 Juillet 2019

R5 : Générale (1 an après la
 Recruter un nombre suffisant d’auditeur en mission)
adoptant l’approche par compétence et
l’approche par carrières.
 Assurer des formations continues afin de
répondre aux normes internationales.

63
R6 :Adopter la mise en place d’un manuel spécifique Chef du service 31 Décembre
aux marchés publics. 2018 (5 mois
audit interne
après la mission)

31 Décembre
R7 :Adopter la mise en place d’une cartographie des Chef du service
2018 (5 mois
marchés de la RAMSA audit interne
après la mission)

Tableau 9 :La démarche adductive entraînant la formulation des recommandationsà

partir des faiblesses relevées de l’audit des marchés.
(Source : FRAP- QCI- établis par nous-même)

Quatrième conclusion, à l’aide du QCI et des FRAP, nous avons dégagé un ensemble de
faiblesses (7 faiblesses décrites dans le tableau ci-dessus)et nous déduirons pour chaque
faiblesse une recommandation objective, le responsable et le délai de sa mise en œuvre
afind’améliorer la gouvernance de la Régie.

La formulation d’un ensemble de recommandations et leurs exécutions(désignation du

responsable et respect du délai) permettent la réponse à notre problématique en affirmant
que : « La mise en place de l’audit des marchés publics contribue à l’amélioration de la
gouvernance des EEP. ».

Conclusion :
Ce troisième chapitre nous a permis de faire une synthèse globale de notre mission d’audit des
marchés de la RAMSA et son impact positif sur l’amélioration de la gouvernance de la Régie.
En effet, on a formulé plusieurs conclusions :
Théoriquement, compatibilité et pertinence entre les définitions du contrôle interne, de
l’audit interne et de la gouvernance qui ont tous comme finalités la réalisation des objectifs de
la Régie avec efficacité et efficience.
Pratiquement, compatibilité et pertinenceentre le choix de notre Méthodologie de Recherche
Qualitativeet le choix de notrepositionnement interprétativistepermettent la réponse à notre
problématique en affirmant que : « La mise en place de l’audit des marchés publics contribue
à l’amélioration de la gouvernance des EEP. ».

64
Conclusion de la partie Pratique.

L’audit interne des marchés de la RAMSAidentifie les forces et les faiblessesrencontrées.

Cesdernières sont évaluéeset des recommandations sont formuléesdans des rapports adressés
à la DG, au CA, aux contractants audités, au ministère de l’intérieur et de la finance afin d’été
mise en œuvre.Le rôle de l’auditeur interne doit être neutre en arbitrantles 3 règles de jeux «
3R » : Rechercher, Reconnaitre et Remédier des faiblesses de la Régie d’améliorersa
gouvernance.
En résumé, on peut affirmer que la démarche inductive va du particulier : «L’audit des
marchés de la RAMSA contribue à l’amélioration de la gouvernance de la Régie » au
général :«L’audit des marchés publics contribue à l’amélioration de la gouvernance des EEP »

65
Conclusion générale :

A la recherche d’une amélioration de la gouvernance des EEP, nous avons proposé comme
question de recherche à notre problématique : « En quoi l’audit des marchés publics
contribue-t-elle à l’amélioration de la gouvernance des EEP ? ».

Or, l’importance du choix de l’audit interne et du contrôle interne des marchés publics,
comme deux mécanismes permettent de réduire les risques rencontrés afin d’améliorer la
gouvernance des EEP.

En effet, l’audit des marchés publics, comme étude de cas, a recourt à une méthodologie bien
définie, la Méthode de Recherche Qualitative MRQ qui assure à tout auditeur interne d’arriver
aux mêmes résultats (forces et faiblesses). Par contre, la gouvernance des EEP n’est pas
arrivée à utiliser une méthodologie bien définie pour tous et toutes. C’est pourquoi, il est
important de faire appel à l’étude de l’audit des marchés de la RAMSA, en particulier la
procédure de passation des marchés sur appel d’offre.

Tout d’abord, le recourt aux MRQ, en particulier le QCI permet d’élaborer un rapport d’audit
définitif, objectif et pertinent en dégageant les forces et en détectant les faiblesses auxquelles
seront formulées des recommandations appropriées.

Ensuite, le recourt au positionnement interprétativiste, en particulier la démarche inductive

nous permet de passer du particulier : « L’audit des marchés de la RAMSA contribue à
l’amélioration de la gouvernance de la Régie » au général : «L’audit des marchés publics
contribue à l’amélioration de la gouvernance des EEP ».
Quant à la démarche adductive, elle nous permet de formuler des recommandations
convenables à l’amélioration de la gouvernance des EEP.

Enfin, il est parfois difficile de distinguer entre la méthodologie du travail et le

positionnement. Mais, dans notre cas concernant l’audit des marchés publics il y a
complémentarité entreles MRQ et les démarches inductive et adductive.

66
Or, selon le Code de bonnes pratiques de gouvernance des EEP lancé en 2012 : «
L’amélioration de la gouvernance des EEP est assurée par la régularité des réunions des
organes délibérants (Conseil d’administration) et la mise en place des comités spécialisés
(Service d’audit interne) ».

Si nous arrivons à démontrer que la mise en place d’un service d’audit interne autonome et
compétent au sein de la RAMSA affirme l’amélioration de la gouvernance des EEP ;il nous
reste à poser une autre question de recherchecomme suit : «  En quoi la régularité des réunions
du Conseil d’Administration contribue -t –elle à l’amélioration de la gouvernance des
EEP ? ».

BIBLOGRAPHIE DE NOTRE RECHERCHE :

Les ouvrages :
1. Eustache Ebondo Wa Mandzila, « La gouvernance d’entreprise. Une approche par
l’audit et le contrôle interne », Edition Harmattan, Février 2006.
2. OCDE(2004), « Les principes de gouvernement d’entreprise de l’OCDE », Editions
OCDE, France, 2004,77 p.
3. OCDE(2015), « Le gouvernement ouvert au Maroc, Examens de l’OCDE sur la
gouvernance publique », Editions OCDE, France, 2005, 279 p.
4. Eddahbi Abdelfattah, « Institutions Administratives », EL-Andalousse, Casa 1994,
206 p.
5. Lakhar Zouhair, « La pyramide participative. Outils et méthodes pour une démocratie
effective », Top Press-Rabat, Mars 2010, 174 p.
6. Charles Jean et Bouquin Henri, « Audit opérationnel : efficacité, efficience ou sécurité
», Dalloz, 1991.
7. Renard Jacques, « Théorie et pratique de l’audit interne », Edition d’organisation,
7ème édition, 2010.
8. Schick Pierre, Vera Jacques et Bourrouilh-Parege Olivier : « Audit interne et
référentiel de risques », Dunod, 2007.
9. A. MUCCHIELLI, Dictionnaire des méthodes qualitatives en sciences humaines,
Armand Colin, Paris, 2011
10. V.Delaubadere, Traité de droit administratif, T.I, 9èmeEdition.LGDJ. 1984.

Les mémoires et thèses :

1. Tchokanaka Sandra Kabataka, « Contribution du contrôle de gestion à la gouvernance
d’une entreprise publique : cas de la loterie nationale Sénégalaise(LONASE),
Mémoire de fin du cycle, Master, CESAG, Avril 2015, 121 p

67
 2. Karima Hanaf, « Financement des marchés publics : évaluation de l’intervention de la
caisse Marocaine des marchés » Mémoire du cycle normal, ENA, 1995, 82 p.
3. Diagne Mbayang, «Etude sur le rôle de l’audit interne dans la gouvernance des
entreprises privées installées au Sénégal », Mémoire de fin du cycle, Master, CESAG,
Avril 2015, 117 p.
4. Haddane Aicha « Audit interne des marchés publics », Rapport de stage fin d’études,
Master, ENCG d’Agadir, Mai 2014.
5. Eustache Ebono Wa Mandzila, « La contribution du contrôle interne et de l’audit au
gouvernement de l’entreprise », thèse de doctorat en sciences de gestion, université
Paris XII Val de Marne, Institut de Recherche en Gestion (IRG), septembre 2004.
6. Mohamed Barnia, « La création de la valeur ajoutée socio-économique par l’audit
interne : Cas d’entreprises Marocaines » thèse de doctorat, Conservatoire National des
Arts et Métiers, Septembre 2015, 313 p.
7. Benhoummane Mostafa, « Marchés public : Diagnostic de réglementation et
proposition d’une démarche d’audit », mémoire pour l’obtention du diplôme national
d’expertise comptable, ISCAE, 2004.
8. Boukhari Khalid, « Perspective d’audit et contrôle des marchés publics », ENA, 2005.
9. Hanine Mohamed Abdelmouhcine, « La procédure de passation des marchés publics
au Maroc : Etude analytique et réflexions à la lumière du code français des marchés
publics, des directives européennes et des directives de la Banque Mondiale », ENA
2008.
10. Noureddine Mohamed, « audit interne au Maroc », mémoire, ISCAE, 1991
TEMBELY
11. Modibo et HachimHaroune Adam, « La pratique d’audit au sein des établissements et
entreprises publics au Maroc : concept et réalités cas de la CDG », cycle de formation
en gestion administrative, ENA, 2008.

Les articles :
1. Adil Cherkaoui et Sanaa Haouata, «Eléments de réflexion sur les positionnements
épistémologiques et méthodologiques en sciences de gestion »,  Revue
interdisciplinaire, Vol1, n° 2 (2017), 20 p
2. Jihane Gattioul, Administration publique, « Où en est la charte des services
publics ? », LES inspirations ECO, 28 mars 2017.
3. Jihane Gattioul, Administration publique, « L’heure de la rupture avec l’ancien
modèle a sonné », LES inspirations ECO, 28 Avril 2018.
4. Jihane Gattioul, Administration publique, « Coup d’accélérateur à la réforme », LES
inspirations ECO, 9 juillet 2018.
5. Younes Saoury, administration publique, « Coup d’accélérateur à la réforme », LES
inspirations ECO, 28 Avril 2018.
6. Abdelhamid Elgadi, « L’audit intégré et ses applications dans le secteur public »,
Revue Marocaine d’Audit et de Développement, Audit, Communication et
performance économique au Maghreb, Actes du colloque, Les 11 et 12 Mars 1997, N°
double 6-7, pp.11-20.

68
 7. Abdel Aziz Talbi, «  L’audit des entreprises publiques » , Revue Marocaine d’Audit et
de Développement, Audit, Communication et performance économique au Maghreb,
Actes du colloque, Les 11 et 12 Mars 1997, N° double 6-7, pp.40-43.
8. Marek Belmerhnia, « Les interactions entre l’audit et la communication : Pour une
meilleure performance » Revue Marocaine d’Audit et de Développement, Audit,
Communication et performance économique au Maghreb, Actes du colloque, Les 11 et
12 Mars 1997, N° double 6-7, pp102-107.
9. Mohamed Belhora, « La pratique de l’audit interne dans les entreprises Marocaines »,
Revue Marocaine d’Audit et de Développement, Audit, Communication et
performance économique au Maghreb, Actes du colloque, Les 11 et 12 Mars 1997, N°
double 6-7, pp.136-139.
10. Mohamed Harakat, « Ethique, démocratie et audit, de l’exigence démocratique à
l’action communicative », Revue Marocaine d’Audit et de Développement, Audit,
Communication et performance économique au Maghreb, Actes du colloque, Les 11 et
12 Mars 1997, N° double 6-7, pp.169-172..
11. Mohamed Samir Tazi, Améliorer la gouvernance de la gestion publique, La lettre
d’information trimestrielle du groupe de la banque mondiale du Maghreb, N° : 5. Juin
2007.

Les notes, les rapports , les guides et les textes législatifs :

1. Constitution du Royaume du Maroc de 2011, bilingue Français-Arabe, Editions
EMALIV, 2011, 151 p.
2. Ministère de l’économie et des finances, Trésorerie générale du Royaume, Note
relative aux documents types des marchés publics, 10 Juin 2015. 1 p
3. Le Roi Mohamed VI, Discours Royal, Forum national de la haute fonction publique à
Skhirate, « la restructuration du système de la haute fonction publique », 27 Février
2018.
4. Loi n° 69-00 relative au contrôle financier de l’état sur les entreprises et autres
organismes.
5. Circulaire n° 13/2002 relative aux règles à respecter par les représentants de l’état au
sein des organes de gouvernance des EEP.
6. Circulaire n° 3/2005 relative à l’amélioration de la programmation des réunions des
organes de gouvernance.
7. Circulaire n° 3/2009 relative à l’état des dates de réunions des organes de gouvernance
des EEP au titre de 2009.
8. Circulaire n° 12/1999 relative aux jetons de présence servis aux membres des conseils
d’administration des EEP.
9. La cour des comptes du Royaume du Maroc,"Le Secteur des établissements et
entreprises publics au Maroc : Ancrage stratégique et gouvernance", Juin 2016, 188 p.
10. Manuel des diligences du contrôleur d’état.
11. Cahier des clauses administratives générales applicables aux marches de travaux
exécutés pour le compte de l’Etat, juin, 2000.

69
 12. Décret n° 2-64-394 du 22 joumada I 1384 (29 septembre 1964) relatif aux régies
communales, dotées de la personnalité civile et de l'autonomie financière (règlement
intérieur de la RAMSA)
13. Cahier des clauses administratives générales applicables aux marches de services
portant sur les prestations d’études et de maitrise d’œuvre passés pour le compte de
l’Etat, décret n° 2332-01-2 du 22 rabii i 1423, juin, 2002.
14. Décret n°2-98-482 du 30/12/1998 fixant les conditions et les formes de passation des
marchés de l’Etat ainsi que certaines dispositions relatives à leur contrôle et à leur
gestion.
15. Décret n° 2-12-349 du 8 joumada I 1434 relatif aux marchés publics, mars, 2013.
16. Règlement relatif aux conditions et formes de passation des marches de la régie, Juin
2008.
17. Conseil supérieur de l’éducation, de la formation et de la recherche scientifique, « 
Gouvernance du système d’éducation et de formation au Maroc. Evaluation de
l’application et recommandations de la charte nationale d’éducation et de la
formation. » Rapport d’expertise (Co-efficience) 2000-2013, 90 p.
18. Conseil Economique, Social et Environnemental, CESE, «  La gouvernance des
services publics. », Auto-saisine AS n° :13/2013.

Les sites web :

1. Site de LES inspirations ECO :http:/www.leseco.ma.
2. Site du Conseil Economique, Social et Environnemental,
CESE :http://www.cese.ma
3. Site de la bibliothèque virtuelle : http://www.scholarvox.com
4. Site de l’institut français des auditeurs et consultants internes : www.ifaci.org
5. Site de la RAMSA : www.ramsa.ma
6. Portail des marchés publics : http://www.marchespublics.gov.ma
7. Site de l’Association Marocaine de Lutte Contre la corruption Transparency
Maroc : www.transparencymaroc.ma
8. Conseil Economique, Social et Environnemental CESE : http://www.cese.ma

9. Secrétariat Général du Gouvernement : http://www.sgg.gov.ma/

10. Ministère de l’Economie et des Finances : http://www.finances.gov.ma
11. Haut-Commissariat au Plan (HCP) : http://www.hcp.ma
12. Ministère délégué auprès du Premier Ministre, chargé de la modernisation des
secteurs publics : http://www.mmsp.gov.ma/
13. Secrétariat d’Etat auprès du Ministère de l’Energie, des Mines, de l’Eau et de
l’Environnement chargé de l’Eau et de
l’Environnement : http://www.minenv.gov.ma/
14. Caisse Nationale de la Sécurité Sociale (CNSS) : http://www.cnss.ma
15. Confédération Générale des Entreprises du Maroc
(CGEM) : http://www.cgem.ma
16. Agence multilatérale de garantie des investissements : http://www.miga.org

70
 17. Banque Mondiale : http://www.banquemondiale.org
18. Organisation de coopération et de développement
économique : http://www.ocde.org
19. Programme des Nations Unies pour le
Développement : http://www.pnud.org.ma

Annexe 1 : Ordre de service

71
72
Annexe 2 :Attachement récapitulatif

73
 Annexe 3 : Exemple de table de symboles d’un Diagramme de
circulation 

Début du diagramme

Circulation d’un document

Circulation d’information

Sortie de circuit

Création de document

Document

Photocopie de document

Dossier ou registre

A Renvoi à une autre page portant le même symbole

Réunion à de document

Destruction de document

Séparation de documents

Classement définitif A : Alphabétique

N : Numérique
Classement Provisoire C : Chronologique

a Renvoi en bas de page

v Visa on signature du document

Alternatives

Entrée ou sortie de marchandises

Saisie sur ordinateur

74
 Contrôle

Annexe 4 : Ordre de mission

Agadir, le 06/03/2018

Ordre de mission Folio : 1/1

 Destinataire : Le responsable de l’audit interne

 Copie pour information : Responsable « gestion des marchés », le chef de la division
approvisionnement et moyens généraux
 Objet : Audit des marchés publics

La mission sera réalisée par M.LOTFY Younesse l’auditrice stagiaire interne et supervisée par
Monsieur ALAMI Abdellatif le Responsable d’Audit Interne chef de la mission.

Elle se déroulera du 06/03/2018 au 06/03/2018.

Elle se proposera d’auditer les marchés publics en appliquant la méthodologie traditionnelle

d’audit interne.

Ladite mission se déroulera :

-Au service audit interne et contrôle de gestion 

-Au département Approvisionnement et moyens généraux.
-Au département études et investissements ;
- Au département exploitation, eau et assainissement ;

Les résultats seront diffusés en forme habituelle avant le 06/03/2018.

Le chef de service audit interne et contrôle de gestion.

75
Annexe 5 : Questionnaire de contrôle interne

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