MINISTERE DE L’ENSEIGNEMENT SUPERIEUR

ET DE LA RECHERCHE SCIENTIFIQUE

FACULTES UNIVERSITAIRES PRIVEES D’ABIDJAN

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION

Année Académique : 2019-2020

EVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE ET TECHNIQUES DE

CONTRÔLE DES COMPTES

Dr. ADJA B. SOUMAYE VINCENT

Maître-Assistant en Gestion
Magistrat à la Cour des Comptes
République de Côte d’Ivoire

1
 SOMMAIRE

INTRODUCTION GENERALE............................................................................................ 3

CHAPITRE 1 : CONTROLE INTERNE ............................................................................. 4

CHAPITRE 2 : PRESENTATION DES METHODES D’ANALYSE............................... 15

CHAPITRE 3 : PRESENTATION DES TECHNIQUES DU REVISEUR ...................... 21

CHAPITRE 4 : METHODOLOGIE DE CONTROLE ET ANALYSE DES POINTS FAIBLES DU

BILAN ............................................................................................................ 27

CONCLUSION GENERALE .................................................................................................. 49

Infinie reconnaissance à monsieur Ch. MIGAN, Président de l’Ordre des Experts Comptables et Comptables Agréés
du Benin, à messieurs Bonaventure KOFFI et (feu) Ziao SOUNAN, tous les deux, Experts-comptables et Enseignants
aux FUPA (Facultés Universitaires Privées d’Abidjan) et à l’UFR des Sciences Economiques et de Gestion de
l’Université de Cocody- Abidjan, pour les travaux précurseurs en Techniques d’Audit et de Contrôle.

INTRODUCTION GENERALE
2
La bonne gouvernance prend en compte aussi bien le bon fonctionnement équilibré des organes de
direction que la circulation de l’information, aussi bien l’efficacité des organes de contrôle que le
comportement des responsables opérationnels.

La réussite d’une bonne gouvernance passe le choix adéquat de mécanismes et des techniques de
contrôle dont l’utilisation, adossée à des méthodes d’analyse, crédibilise l’opinion du réviseur et
permet de disposer d’éléments suffisants de preuves (probants) pour soutenir, justifier et exprimer
une opinion sur l’organisation et les états financiers.

La recherche de preuves suffisantes est basée sur un ensemble de techniques, qui admet qu’aucune
technique en soi n'est suffisante pour apporter isolément une preuve irréfutable.

CHAPITRE 1 : LE CONTROLE INTERNE

3
Pour étudier un système, il faut préalablement savoir comment il fonctionne. Un système ou une
organisation ne fonctionne efficacement que s’il est pourvu de mécanismes de régulation, de contrôle
et de correction. L’ensemble de ces mécanismes destinés à assurer le fonctionnement harmonieux et
efficace du système ou de l’organisation constitue le contrôle interne.

I- DEFINITION ET APPROCHE DU CONCEPT

Le thème contrôle provient du vocable anglo-saxon "contrôl" qui signifie être en mesure de dominer
une situation, de maîtriser une opération. Il s'agit d'un état. En français, le terme contrôle s'entend
comme le fait d'exercer un contrôle, surveiller, vérifier.
Dans cet exercice, la version anglo-saxonne semble mieux préciser la définition : le contrôle interne
correspond au processus conduisant à la maîtrise du fonctionnement de l'entreprise.

Selon l’ordre des Experts-comptables, le contrôle interne est l'ensemble des sécurités contribuant à la
maîtrise de l'entreprise. Il a pour but, d'une part, d'assurer la protection et la sauvegarde du
patrimoine, de garantir la qualité de l'information et, de l'autre, d'appliquer les instructions de la
direction et de fournir les possibilités d'améliorations des performances.

Pour la Compagnie nationale des Commissaires aux Comptes, le contrôle interne est constitué de
l’ensemble des mesures de contrôle (comptable, administratif, technique, etc.) que la direction d’une
entreprise applique et surveille sous sa responsabilité afin d’assurer la protection du patrimoine de
cette entreprise, la régularité et la sincérité des enregistrements comptables et des états financiers qui
en résultent, l’optimisation des ressources et enfin la conformité des décisions avec la politique de la
direction.

Pour l’Ordre de Experts-comptables et comptables agrées, le contrôle interne n’est en soi ni un

système distinct ni une fonction de l’entreprise. Il est idéalement une préoccupation, c'est-à-dire la
volonté de l’entrepreneur qui organise son entreprise et qui prévoit chacune des modalités qui
concourent à la gestion des sécurités, qui permet d’en assurer autant que possible l’autorégulation ou
l’autocontrôle.

4
On peut en conclure que le contrôle interne comprend l'ensemble des systèmes financiers et autres
mis en place par la direction afin d'assurer le respect des politiques de gestion, de sauvegarder les
actifs, de garantir au tant que possible l'exactitude et l'état complet des informations enregistrées. De
ce qui précède, on peut retenir que:
- le contrôle interne est plus préventif que répressif (le terme contrôle s'entend dans le sens de
la maîtrise) ;
- le contrôle interne est un système mis en place dans une entreprise et faisant partie
intégrante de cette organisation ;
- la direction de l'entreprise est responsable de la définition, de la mise en œuvre et de la
supervision des moyens pour atteindre un certain nombre d'objectifs.

Le contrôle interne doit pouvoir permettre de répondre aux questions suivantes:

- qui fait quoi ?
- à quel moment ?
- dans quel but ?

II- OBJECTIFS DU CONTROLE INTERNE

Le contrôle interne a un triple rôle :
- il permet d’abord de s’assurer que les décisions prises sont correctement appliquées : c’est
l’aspect transmission de l’information ;
- le contrôle interne assure ensuite un minimum de qualité à la prestation effectuée ou au
produit fabriqué : c’est le contrôle direct ou indirect du produit ;
- il permet, enfin, de déceler les principales anomalies de fonctionnement, c'est-à-dire qu’il
concourt au fonctionnement harmonieux du système.

Le contrôle interne, ensemble de mesures de contrôle comptable et autres, assure la protection du

patrimoine, la régularité et la sincérité des enregistrements comptables et des comptes annuels qui en
résultent, la fiabilité des informations financières, la conduite ordonnée et efficace des opérations de
l'entreprise.

5
II-1 Maitrise de l’entreprise
C’est le premier objectif de toute administration d'entreprise et des dirigeants opérationnels. C'est à
eux qu'incombent la définition de la bonne politique de contrôle et la mise en œuvre du respect strict
de l’exécution des tâches.
Il faut, à cet effet, définir clairement les structures, les procédures, établir les budgets, mettre en
place un ensemble des dispositifs qu'on peut désigner comme étant le contrôle de gestion qui fait
partie intégrante du contrôle interne et non l'inverse.

II-2 Sauvegarde des actifs

Les managers ont pour mission de rechercher une rentabilité des fonds investis par les propriétaires
d'entreprise (actionnaires, associés). La marge bénéficiaire de l'entreprise doit se confondre avec
l'assurance que les actifs sont protégés en permanence. La sauvegarde des actifs va au-delà de la
protection et implique une préservation de long terme.

II-3 Qualité de l’information

Une bonne gestion de l'entreprise procède d’un système d’information comptable, financière,
statistique et autre comportant les caractéristiques suivantes:
- enregistrement des informations à la source ;
- autorisation et vérification des informations sur les opérations à la source ;
- regroupement des informations par catégorie homogène à chaque étape du traitement ;
- respect des normes comptables généralement admises ;
- diffusion de l'information aux personnes sensées entreprendre une action ou contrôler sa
validité dans un délai minimum.

II-4 Application des instructions de la direction

D'ordinaire, les instructions sont transmises sous deux formes: écrite ou verbale. Elles sont d'un
caractère permanent, temporaire ou ponctuel. Pour éviter l'ambiguïté et rendre l'information
significative, il est préconisé :

6
II-4.1 Un contrôle à priori
Les institutions doivent être claires, compréhensives et conformes à l'objectif recherché. Elles
doivent s'appliquer aux individus concernés c'est-à-dire ceux qui sont chargés de les appliquer dans
l'intérêt de l'entreprise et par rapport à son objectif.

II - 4.2 Un contrôle à posteriori

Celui qui a donné l'instruction doit s'assurer de son application. Le suivi doit être plus rigoureux pour
les instructions temporaires ou ponctuelles que pour les instructions du type permanent.

II-5 Utilisation économique et efficace des ressources

Le contrôle interne doit tendre vers une efficacité certaine et doter l'entreprise d'une organisation
efficiente. L'efficacité porte sur la capacité d'une organisation à atteindre le but qu'elle s'est fixée.
L'efficience concerne l'habitude à réaliser. Elle porte également sur la qualité de l'organisation et de
chacune de ses composantes. Ainsi, à travers le contrôle interne, on recherche :
- l'amélioration des performances ;
- la gestion efficace des affaires ;
- l’accroissement de rendement.

III- PRINCIPES DE BASE DU CONTROLE INTERNE

Un contrôle interne efficace repose sur trois éléments :

III-1 Conditions de base du contrôle

III-1.1 La nécessité d’une organisation rigoureuse et efficace

Elle se traduit par une définition des tâches, des pouvoirs et des responsabilités. L’entreprise ne doit
pas reposer sur la personnalité ou l’autorité présumée de tel ou tel individu. Elle doit demeurer elle-
même et exister quelque soit la personnalité des responsables. Des procédures clairement et
parfaitement définies s’imposent à tous. Autrement dit, elles doivent être respectées et être
appliquées par tous.

Une organisation ou un système d’organisation se caractérise par les éléments suivants :

- définition précise de la mission et de l’objectif de l’entité ;

7
 - présentation d’un organigramme de l’ensemble de l’entité indiquant les liens hiérarchiques
et fonctionnels entre les diverses composantes ;
- précision des responsabilités pour chaque activité ;
- description des postes indiquant l’étendue des responsabilités de chaque individu ;
- détermination des moyens humains adaptés aux besoins des postes définis.

III-1.2 Un personnel compétent

Pour réaliser un contrôle de qualité, la formation du personnel et le critère de compétence
représentent des éléments de base.

III-1.3 Une documentation satisfaisante

L’entreprise devra constituer un dossier relatant sa vie quotidienne et future. Les informations
porteront aussi bien sur l’environnement interne qu’externe.

III-1.4 Des méthodes et procédures

Il s’agit de consigner dans un grand registre les informations suivantes, ce que l’on désigne comme
étant le manuel de procédures. Ces informations se composent :
- des consignes d’exécution des tâches ;
- des documents utilisés, leur contenu, leur diffusion et leur observation ;
- les autorisations et les approbations ;
- la saisie et le traitement des informations nécessaires à la vie de l’entité et de son contrôle.

III-2 CONTROLE DES ENREGISTREMENTS COMPTABLES

Ces contrôles ont un triple objectif :

III-2.1 Exhaustivité des enregistrements

Un enregistrement complet se réalise grâce à :
- la mise en place de la séquence de numérotation des factures de faon chronologique, c'est-à-
dire sans rupture de numéros ;
- un rapprochement des documents pour une même opération (cas du circuit achat/fournisseurs
ou cas du circuit vente/clients) ;

8
 - un système d’archivage avec respect du délai de prescription de dix ans.

III-2.2 Contrôle de la réalité

Pour une opération donnée, on s’assure que les enregistrements comptables correspondent. Le
contrôle de la réalité concerne généralement :
- le contrôle physique ;
- le recoupement externe avec la circularisation des clients, des fournisseurs, le rapprochement
bancaire.

III-2.3 Contrôle d’exactitude

Il s’agit de vérifier que les enregistrements sont corrects. A cet effet, on distingue le contrôle global
et le contrôle unitaire.
Le contrôle global porte par exemple sur le total des salaires et la déclaration annuelle des salaires ou
sur la taxe sur la valeur ajoutée déclarée et la taxe sur la valeur ajoutée totale sur l’ensemble du
chiffre d’affaires.
Le contrôle unitaire peut quant à lui porter sur une facture spécifique ou un certain nombre de
factures.

III-3 CONTROLES EXERCES PAR LES RESPONSABLES DE L‘ENTREPRISE SUR LES

AUTRES MEMBRES
Ces contrôles distinguent le contrôle hiérarchique et le contrôle de la séparation des tâches.
Le contrôle hiérarchique a trait essentiellement à l’autorisation des signatures de chèques,
d’engagement de dépenses, d’embauches et de licenciement.

Le contrôle de la séparation des tâches dispose que, par exemple pour une dépense, il y a
l’implication de trois personnes :
- celui qui engage la dépense : service destinataire ;
- celui qui paie la dépense : service trésorerie ;
- celui qui constate la dépense : service comptabilité.

9
IV- PRINCIPES GENERAUX DU CONTROLE INTERNE ET LA RECHERCHE DE PREUVES
EN AUDIT
Toute mission d’audit doit en effet conférer une force probante. Les forces sont sous-tendues et
mises en exergue par certains principes comptables et d'organisation qui relèvent de l'usage et des
pratiques professionnelles.

IV-1 Principe de la séparation comptable et d’organisation

On ne contrôle que ce qui est organisé. La bonne organisation doit être un principe dans la conduite
des activités. On précise bien à cet effet que l’organisation doit être préalable (existence d’un manuel
de procédures et d’un cahier d’attributions des tâches), adapté et adaptable, vérifiable, c'est-à-dire qui
comporte des sources, formalisé et conservé et qui prend en compte la séparation des fonctions
définies.

La séparation des fonctions signifie qu'une personne ne peut tenir plusieurs rôles. Une même
personne ne doit pas cumuler les fonctions de décision (ou opérationnelle) et les fonctions de
détentions des valeurs de l'entreprise. En négligeant ces prescriptions, l'entreprise court des risques
liés à la sauvegarde de son patrimoine.
Cette prescription doit être formalisée et écrite, de même qu'elle doit être adaptée à l'organisation
mise en place.

Relativement à la délégation de pouvoirs, quatre fonctions fondamentales se dégagent et sont

attribuées à des personnes ou hiérarchies différentes :
- la fonction de décision ou fonction opérationnelle : qui conduit à engager l'entreprise vis-à-
vis des tiers (personnes extérieures à l'entreprise) notamment à acheter, à vendre, à embaucher et à
investir ;
- la fonction de détention des valeurs monétaires ou physiques ou fonction de protection ou
de conservation : la fonction de la détention physique est exercée par le magasinier, celle de la
détention des valeurs mobilières par toute personne qui manipule l'argent liquide, des chèques, des
traites et qui, de façon générale, a sa signature autorisée auprès d'une banque pour payer les salaires,
acheter les titres ou bourses, pour signer tout titre de paiement ;
- la fonction de comptabilisation et d'enregistrement : concerne les enregistrements, la saisie,
le traitement des informations et les vérifications comptables (addition, multiplication...) ;
10
 - la fonction de contrôle et d'approbation : est exercée en permanence ; celle-ci porte en
particulier sur les opérations de vérification des documents établis par d’autres personnes : c’est le
cas des inventaires, du rapprochement bancaire, du contrôle de qualité, de réception des
marchandises, etc. Cette fonction, exercée par les supérieurs hiérarchiques, consiste en un rôle de
surveillance d’autorisation et d'approbation.

La règle de la séparation des fonctions a pour objectif d’éviter qu’une personne du service achat
(fonction opérationnelle) ne reçoive la marchandise (fonction contrôle), paye les fournisseurs
(fonction financière) et comptabilise les opérations (fonction enregistrement).

IV-2- Principe d’intégration ou principe d’auto-contrôle

Les procédures mises en place doivent permettre de déceler les anomalies, erreurs et fraudes grâce au
recoupement, au contrôle réciproque et aux moyens techniques appropriés.
Le recoupement consiste à contrôler ou à comparer des informations semblables à partir des
documents différents. On conçoit qu'une facture doit figurer pour un même montant au journal et au
grand livre. Le bénéfice inscrit au compte de résultat doit être égal à celui inscrit au bilan.

Le recoupement consiste à justifier une information à partir de son enregistrement par deux
personnes différentes. Une facture d'acquisition d'immobilisation est enregistrée à la fois par le
service comptable au journal et par le service technique sur le fichier d'immobilisations.

Les contrôles réciproques consistent en des traitements selon la même procédure de façon simultanée
ou alternative par deux agents différents de façon à vérifier la conformité des résultats obtenus. On
peut ainsi noter les rapprochements bancaires effectués par un agent autre que celui qui tient le livre
journal banque.

IV-3 Principe de permanence

Les procédures de contrôle interne doivent être appliquées de façon permanente. Les procédures
utilisées par l'entreprise doivent être pérennes car, toute organisation nécessite une stabilité de ses
structures de manière à adapter son personnel et son potentiel technique aux nouvelles procédures
mises en place.

11
Ce caractère permanent est lié à l'exploitation courante de l'entreprise. Il implique que l'entreprise
fonctionne de façon permanente dans un avenir prévisible. Cela suppose que l'entreprise n'a ni
l'intention ni l'obligation de se mettre en liquidation ou de réduire sensiblement l'étendue de ses
activités.

Le principe de permanence permet de distinguer :

- les faiblesses du contrôle interne: la procédure est peu fiable ou peu efficiente ;
- le non-respect du contrôle interne: la procédure est bonne mais n'est pas respectée ou
appliquée.

IV-4 Principe d’universalité

Ce principe signifie que le contrôle interne concerne toutes les personnes dans l'entreprise, en tout
temps et en tout lieu. Il ne doit avoir de personnes exclues du contrôle, c'est-à-dire qu'il ne doit
exister de privilège, de domaine réservé, d’éléments mis en dehors du contrôle. Toutes les fonctions
de l'entreprise doivent être soumises aux exigences du contrôle interne. On s'assure que toutes les
activités entrent dans le champ d'application des règles.

Ce principe est malheureusement le moins observé et le plus "bafoué" soit au nom de la

confidentialité, soit par rapport au temps, soit par crainte des pouvoirs des propriétaires de
l'entreprise.
Aussi, peut-on voir les clauses de contrats de certains collaborateurs du Président de l'entreprise
insuffisamment ou très insuffisamment vérifiées par le département juridique. De même, certains
postes budgétaires seraient déterminés globalement et non par poste. Des frais de déplacement des
directeurs sont parfois surfacturés ou sans factures ou déclarés uniquement par simple avis lié ou
relevé bancaire.

C'est d'ailleurs pour cela qu'on trouve ce principe un peu rigide et sa violation est une possibilité
pour rendre plus souple les procédures du contrôle interne afin d’éviter de gêner l'activité.

12
 IV-5 Principe d’indépendance
Ce principe implique que, quelque soient les méthodes et les moyens utilisés par l'entreprise, les
objectifs de sauvegarde du patrimoine et d'efficacité doivent être atteints. On doit veiller qu’un
procédé de traitement informatique n’empêche pas le contrôle interne.

IV-6 Principe d’information

L'information doit être pertinente, utile, objective, communicable et vérifiable :
- une information pertinente est celle qui est adaptée à son objectif et à son cadre
d'utilisation. Elle doit être disponible et accessible dans le temps et dans l'espace ;
- une information objective est impartiale et qu'on ne peut déformer volontairement ;
- une information communicable est celle qui est perçue clairement et sans ambiguïté par
l'intéressé. Cette information doit être explicite et détaillée. Elle doit révéler les faits
significatifs en fonction des besoins des utilisateurs ;
- une information vérifiable est celle dont il possible de retrouver les sources c'est-à-dire qui
comporte des références appropriées permettant de la justifier et de l'authentifier.

IV-7 Principe d’harmonie

Il signifie que le contrôle doit être adapté aux caractéristiques de l'entreprise, à son environnement
et à son fonctionnement. On doit éviter d'adapter les procédures à la personnalité d'un individu. Il
faut, par exemple, éviter de permettre à un comptable de cumuler les fonctions de tenue des
comptes et de manipulation d'espèces au seul motif d'une honnêteté révélée.
Un bon contrôle interne doit se focaliser sur les tâches et les fonctions avant de s’interroger sur la
bonne moralité des individus.

IV-8 Principe de la qualité du personnel

Le contrôle interne requiert un personnel qualifié. La compétence du personnel est liée à un bon
recrutement et à une formation permanente pertinente, soit sur le terrain grâce aux supérieurs
hiérarchiques soit par la motivation grâce à la rémunération et à la précision dans la fixation
d'objectifs.

13
V - Limites du contrôle interne
Le contrôle interne ne doit pas être synonyme de procédures lourdes et redondantes. On doit y
retrouver la notion d'efficience et sa différence avec la notion d'efficacité.
Il existe, en effet, de réelles limites liées à la mise en place du contrôle interne dans une entreprise.

Il y a la crainte d'un aspect contraignant et bureaucratique du contrôle.

Il est difficile pour les managers au regard de la confiance du personnel de les amener à croire en
l'existence d'erreurs, de fraudes et malversations. Les procédures leur paraissent toujours
contraignantes et ils voient en elles une réduction de leur autorité. Le contrôle interne fait naître une
suspicion. En effet, un contrôle réciproque des activités conduit à une certaine co-surveillance. Les
uns ayant accès à la tâche des autres, la confiance s'en trouve entamée.

Il existe également dans l'entreprise des domaines confidentiels qui contrarient les principes du
contrôle interne (cas de la paie). Il reste également difficile d'organiser la séparation des fonctions
et d'effectuer dans le même temps des contrôles réciproques des tâches. On peut tout aussi
mentionner les aspects psychologiques en maintenant de façon fondamentale que le contrôle
n’exclut pas la confiance tout comme le contrôle interne n'exclut pas la confiance.

Malgré tout, le contrôle interne ne peut empêcher les fraudes et les erreurs. Il ne constitue pas une
protection absolue contre la mauvaise gestion et les malversations éventuelles. En fait, le contrôle
interne est dissuasif.

14
CHAPITRE 2 : PRESENTATION DES METHODES DE CONTROLE

Selon les normes de la CNCC, les éléments probants désignent les informations obtenues par le
commissaire aux comptes pour aboutir à des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ces
informations sont constituées des documents justificatifs et des pièces comptables ayant servi à
l'établissement des comptes et qui viennent corroborer des informations provenant d'autres sources.
Les éléments probants sont également obtenus à partir d'une combinaison appropriée de tests de
procédures et de contrôles substantifs.

I- PRISE DE CONNAISSANCE DES PROCEDURES

Il s’agit de prendre connaissance des procédures qui organisent les différentes fonctions de
l’entreprise. Une fonction correspond à un objet précis, relevant lui-même de la politique générale
de l’entreprise.

L’analyse des procédures se fait relativement aux opérations et aux services rattachés à la
fonction :
- cycle achats/fournisseurs : achat, réception, comptabilité fournisseurs, paiement des factures.
- cycle ventes/clients : commande, livraison, facturation, enregistrement comptable,
encaissement.
- cycle immobilisations : acquisition, réception, enregistrement du bien, amortissement,
cession.
- cycle trésorerie : décaissement, encaissement, contrôle, conservation, comptabilisation.
- cycle stocks : entrées, sorties, conservation, enregistrement comptable, inventaire.
- cycle personnel : embauche, établissement des heures de travail, établissement de la paie,
paiement des rémunérations, gestion des mouvements du personnel, enregistrement
comptable.

II- UTILISATION DES TRAVAUX PROFESSIONNELS

L'auditeur peut également s'appuyer sur les résultats des travaux effectués par les autres
professionnels pour justifier son opinion. Lorsqu'il intervient de manière contractuelle, la relation
entre l'auditeur et les autres professionnels s'instaure librement dans les limites des droits et
obligations de chacun d'entre eux.

15
Lorsque l'auditeur intervient dans le cadre de l'audit légal, ses relations avec les autres professionnels
font l'objet de dispositions particulières qui précisent la nature des relations et les conditions de
réalisation des travaux.

III- CHOIX DES TECHNIQUES ET DES OUTILS D’EVALUATION

III-1 Phase préliminaire

III-1.1 Approche narrative

Cette technique consiste à faire décrire les procédures existantes par les différentes et ou par des
exécutants. L’auditeur cherche à travers un entretien libre non directif à recueillir des points de vue,
à apprécier la réalité. On s’assure de la qualité du travail effectué et du degré d’implication des
responsables et des exécutants.
Cette approche doit éviter l’utilisation de questionnaire standard. Ainsi, les responsables et les
exécutants ne sont soumis à aucune contrainte relative à des batteries de questions.
L’approche narrative invite plutôt à la confidence. Elle permet aux individus de s’exprimer
librement. La faiblesse majeure de cette technique est qu’elle ne facilite pas la synthèse.

III-1.2 Recensement et l’analyse des documents

Cet examen porte sur deux types de documents :
● interne: organigramme, cahier d’attribution des tâches, description des postes, manuels de
procédures, rapports des réviseurs, organisation comptable, système de production, etc.
● externe: procès-verbaux des assemblées générales ordinaires et extraordinaires, rapports
des réviseurs externes et autres professionnels.

III-1.3 Approche graphique ou le Flow Chart

C'est une représentation graphique d'une suite d'opérations dans laquelle les divers documents des
centres de travail, des centres de décision et des centres de responsabilité sont représentés par les
symboles réunis des uns et des autres suivant l'organisation administrative de l'entreprise.

16
 Le Flow Chart permet de visualiser et de comprendre rapidement le circuit des documents et la
séparation des tâches dans une entreprise. Cette technique améliore la perception de l'entreprise
mais souffre de quelques défauts, lorsque l'entreprise grandit et que la structure devient complexe.

création document contrôle classement classement

d’un document en circulation signature et cachet) définitif provisoire

III-1.4 Grille d’analyse et de Séparation des tâches et des fonctions :

La séparation des fonctions signifie qu’une personne ne peut tenir plusieurs rôles. La grille permet de
vérifier, pour un circuit donné et relativement aux opérations effectuées, qu’il n’y a pas
d’incompatibilités des fonctions notamment par rapport à la prise de décision, à la détention des
valeurs et au contrôle.

III-1.5 Questionnaire de contrôle interne

Ce guide répond à un objectif de contrôle, qui permet d’éviter d’utiliser la forme standard. Le
questionnaire de base utilisé dans les travaux d'audit s'articule autour de cinq points:
● Quoi? Question orientée sur le travail ;
● Qui? Question orientée sur l'exécutant ;
● Où? Question concernant le lieu de travail ;
● Quand? Question portant sur l'ordre et le moment d'exécution ;
● Comment? Question portant sur la méthode du travail.
A la suite des réponses formulées, on pose la question pourquoi. Ce procédé permet de rechercher
les faits et motifs et de discerner les causes afin de proposer des améliorations. Généralement, ces
auditeurs élaborent les questionnaires de telle sorte qu'une réponse négative indique à priori une
faiblesse dans le système de contrôle interne et au contraire une réponse positive est sensée indiquer
que le système est satisfaisant sur cet aspect.

17
 III-1.6 Contrôle par Sondage
En raison de l'importance des opérations réalisées par l'entreprise, le contrôle exhaustif est
impossible : ce qui fait que l'audit est par nature un contrôle par sondage. Le sondage est un
procédé de vérification dont l'étendue est inférieure à 100% de la population. Cette étendue doit
être suffisante pour permettre à l'auditeur de tirer une conclusion sur l'ensemble de la population.
On distingue deux types de sondage:
● le sondage sur les attributions : qui consiste à vérifier l'existence ou l'absence d'une
caractéristique sur chacun des éléments sélectionnés. Ces sondages permettent d'identifier les
anomalies dans le fonctionnent du système;
● le sondage sur les valeurs: il s'agit de sondage consistant à vérifier la valeur donnée à une
population (ensemble des documents vérifiés). Ces sondages doivent être suffisants en qualité et en
quantité pour que les résultats soient valables.

Dans le cadre de l’utilisation de cette technique, l’auditeur doit chercher à prouver et à démontrer
que les erreurs contenues dans le système n'excèdent pas l'erreur maximale acceptable. Il cherche à
vérifier le non respect d'une procédure, une mauvaise écriture, une erreur en franc. Ce qui permet
de hiérarchiser les erreurs. Certaines erreurs seront qualifiées d'erreurs de fond (conséquence
monétaire immédiate) ou de forme (n'ayant pas d'impact financier immédiate). On extrapole ensuite
les résultats par rapport à la population : calcul d’une fréquence, d’un écart moyen ou détermination
d’un écart-type des erreurs.

III-2 Tests de vérification

Les éléments probants sont obtenus à partir d'une combinaison appropriée de tests de procédures et
de contrôles substantifs.
- Les tests de procédures désignent les tests permettant de collecter des éléments probants sur
l'efficience et l’efficacité des systèmes organisationnels, comptables et de contrôle interne pouvant
permettre de prévenir, détecter et corriger des erreurs significatives.

- Les contrôles substantifs désignent les procédures visant à collecter des éléments probants
permettant de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Ils sont de deux types :
contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes et procédures analytiques.

III-2.1 Tests de conformité

18
Ces tests sont effectués pour s'assurer de la bonne compréhension du système. Toutes les personnes
intervenant dans le circuit doivent être identifiées. Ces tests contrôlent les opérations depuis leur
naissance jusqu'à leur règlement (c'est le cas du circuit d'exploitation, du circuit vente client, sortie
des stocks, règlement, saisie comptable).

Il existe deux sources de preuves dans un test de conformité en audit: les preuves internes et les
externes. Les preuves internes sont toujours considérées comme étant moins sûres que les preuves
externes. Si, une malversation est commise, les documents peuvent s'en trouver falsifiés c'est-à-dire
que l'agent cherchera à dissimuler les fraudes commises. Il est aussi vrai que les documents venant
de l'extérieur peuvent faire l'objet de manipulation douteuse mais de façon générale l'on considère
que ces manœuvres sont plus faciles à être découvertes.

La conformité des soldes auprès des tiers permet de renforcer l'opinion de l'auditeur ou de modifier
l'évaluation qu'il aura déjà faite du système, à savoir des prévisions sur les clients, des ventes, les
effets à recevoir, les recettes en caisse, les comptes achats, les EAP, les règlements effectués, les
comptes fournisseurs.

III-2.2 Tests de permanence

Ces tests rassurent que les points forts ou les contrôles clés mis en évidence lors de l'examen des
procédures sont efficacement appliqués. Si, ces contrôles sont effectifs, l'équipe chargée de la
révision peut réduire son degré de contrôle. Les tests de permanence ne portent pas sur l'ensemble
d'un circuit mais plutôt sur les étapes ou un contrôle jugé clé existe (sélection des vingt factures
fournisseur et vérification).
Trois niveaux d'appréciation peuvent être distingués:
- approbation de paiement par les personnes habilitées ;
- bon de réception attaché à la facture ;
- annulation de la facture après paiement afin d'éviter les doubles emplois (double paiement).

III-2.3 Seuil de signification

19
Le seuil de signification intervient lors de trois phases :
- lors de la planification et de l'orientation de la mission ;
- lors de l'audit, s'il y a lieu par exemple de le modifier,
- et lors de la finalisation de la mission pour l'émission de l'opinion.

Le caractère significatif dépend de l'importance de l'élément ou de l'erreur évaluée dans les

circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif d'une
information s'apprécie par rapport à un seuil plutôt qu'à un critère qualificatif que cette information
doit posséder pour être utile.

Au niveau de la planification de la mission, la notion de caractère significatif permet à l'auditeur de

déterminer les domaines et les cycles significatifs. L'auditeur retient le critère qui lui paraît répondre
le mieux aux préoccupations des utilisateurs des états financiers et qui est le plus représentatif de
l'activité de l'entreprise.

Plus le risque d'erreurs sur les états financiers apparaît important à l'auditeur au regard de son analyse
du risque lié et du risque inhérent, plus le taux applicable aux grandeurs significatives doit être
diminué de manière à réduire le montant du seuil de signification.

En conséquence, plus le risque d'audit est élevé, plus le seuil de signification déterminé par l'auditeur
doit être faible pour pouvoir délivrer un niveau d'assurance raisonnable et inversement.

20
 CHAPITRE 3 : PRESENTATION DES TECHNIQUES DU REVISEUR

La mission de contrôle doit conférer une force probante à l’opinion émise. Les techniques de collecte
d'éléments probants généralement utilisées sont :
- inspection : examen des livres comptables, de documents ou d'actifs physiques ;
- observation physique : examen des procédures et de la façon dont elles sont exécutées
(exemple : assistance à la prise d'inventaire physique des stocks) ;
- demandes d'informations ou d'explications et demandes de confirmations (exemple :
circularisation auprès de tiers, demande d'information dans l'entreprise auditée) ;
- mise en œuvre de calculs sur les pièces justificatives et documents comptables et mise en
œuvre de calculs distincts ;
- accomplissement de procédures analytiques (comparaisons, analyses des variations et
tendances...).

Peuvent également être envisagés l'examen des documents créés par l'entreprise (factures clients,
balances...), l'examen des documents reçus par l'entreprise (servant généralement de justificatifs à
l'enregistrement des opérations), l'obtention d'informations obtenues oralement des dirigeants et
salariés de l'entreprise.

I- LE CONTROLE PHYSIQUE OU L’OBSERVATION PHYSIQUE

C'est un moyen pour la direction de s'assurer de l'existence d'un élément. Ce contrôle a une force
probante en ce qu'il permet de vérifier l'existence physique d'un élément de l'actif. On estime qu'il
ne faut jamais dissocier le contrôle physique du support documentaire qui donne en effet la
justification de la propriété (facture, contrat, marché...).
Cet examen porte généralement sur les stocks, les immobilisations corporelles, les éléments de
commerce, la caisse et tout autre élément matériel de l'entreprise vérifiable physiquement. L'on
relève cependant que, cette méthode ne permet pas toujours de s'assurer que l'entreprise auditée est
réellement propriétaire du bien ou qu'elle a correctement valorisé les unités comptées.

21
 I-1 Contrôle physique des stocks
Les stocks constituent un élément important du patrimoine de l'entreprise. C'est une composante de
l'actif du bilan qui a un impact sur le résultat. Le réviseur doit s'assurer que l'inventaire des stocks
est effectué ou s'effectue au moins une fois par an et plus précisément à la fin de l'exercice et que
les qualités des biens se justifient par des documents. Le réviseur doit, comme il est recommandé,
assister à tout ou partie des opérations. S'il lui arrive de n'avoir pas participé de façon effective à
toutes les opérations, il devra le mentionner.

I-1.1 Comment s'effectue le contrôle physique des stocks ?

- s'assurer que les fiches de stock comportent tous les éléments d'entrée en consultant les bons
de commande.
- établir une comparaison des données de l'inventaire avec les fiches de stock: stock théorique
et stock réel en valeur et en quantité.
- s'assurer que les numéros des fiches correspondent au mouvement signalé d'entrée et de
sortie.
- vérifier que toutes les fiches sont bien enregistrées lors de l'inventaire.
- si l'auditeur était absent, il y a lieu d'examiner tous les documents qui ont servi à la prise
d'inventaire.

I-1.2 Précautions à prendre

- avant la prise d'inventaire: prendre connaissance des procédures appliquées dans l'entreprise et
en faire une étude critique.
- pendant l'inventaire : s'assurer que les procédures sont bien appliquées. Etant présent, l'auditeur
peut parfois exiger un recomptage et s'assurer de la qualité des produits.
- après inventaire, s'assurer des saisies des fiches de stock sur le résultat de l'inventaire et vérifier
qu'il n'y a pas chevauchement.

I-2 Contrôle physique des immobilisations corporelles

Il consiste à comparer les fichiers des immobilisations aux existants. Il faut ici se garantir des
valeurs d'existence et de propriété. Le contrôle doit mettre l'accent sur:
- la nomenclature des immobilisations ;
- la localisation des éléments ;

22
 - les mouvements des entrées et des sorties du patrimoine ainsi que les dossiers qui attestent ;
- la méthode d'amortissement et leur comptabilisation ;
- la politique d'investissement et de renouvellement du matériel.

I-3 Contrôle des effets de commerce

Ce contrôle se fait à tout moment et surtout lors de l'arrêté comptable. L'on doit insister sur la
matérialité des effets et apprécier à l'occasion la liquidité possible ou supposée de l'entreprise. La
distinction peut porter sur:
- les effets à échéance lointaine ;
- les effets à échéance immédiate ;
- les effets dont l'échéance est dépassée ;
- les effets ayant donné lieu à des contentieux;

I-4 Contrôle des opérations de caisse

Le contrôle de caisse s'effectue à tout moment. Dans certaines organisations, la caisse est arrêtée à
la fin de chaque journée, ce qui est recommandé. Le contrôle de la caisse consiste à compter
l'existence des valeurs en caisse comparativement au document relevant les entrées et les sorties de
caisse (au demeurant signé et justifié) et à mentionner les résultats de ce travail sur un document.

II- LE RECOUPEMENT EXTERNE OU LA CIRCULARISATION

La circularisation consiste à demander à des tiers l'existence d'un actif, d'un passif (réel ou
probable) ou d'un engagement contractuel ou cautionné. Ce contrôle a un caractère probant et est
efficace si l'auditeur contrôle lui-même les demandes de conformation et observe les précautions
qui portent sur l'adresse du tiers intéressé et l'envoi du courrier.
L'utilisation de cette forme de contrôle est sous-tendue par l'accord préalable de l'entreprise révisée
et par la définition des modalités pratiques de sa réalisation.

Les critères retenus ou la mise en œuvre de cette technique sont:

- l'importance du poste;
- le risque.
L'importance du poste est appréciée sur l'ensemble de l'actif pour le réviseur.

23
 Le risque est apprécié selon la nature du poste et la présentation globale du bilan considéré.

Examinons à présent quelques phases possibles de ce contrôle :

- Immobilisations : conservation des hypothèses et cadastres (plan de maison, titre foncier).
Pour les terrains et les immeubles, l'information doit confirmer l’existence des bâtiments et des
garanties.
- Créance et dette : confirmation des prêts et emprunts auprès des fournisseurs, des clients et
autres tiers. Les informations diverses tels que le solde des échéances, les intérêts, les garanties de
contrat doivent être nettement établis.
- Valeur d'exploitation : l’information doit porter sur la confirmation des stocks appartenant à
des tiers et en dépôt à l'entreprise et des stocks appartenant à l'entreprise et en dépôt à des tiers.
- Titre de participation et de placement : vérifier les titres en dépôt et évaluer correctement
les portefeuilles gérés par les tiers (par la banque et autre agent de change).
- Banque : confirmation des soldes et opérations réalisées par la banque pour le compte de
l'entreprise (caution, garantie, titre en dépôt). L'on doit également préciser l'identité des personnes
autorisées à signer.
- Personnel : confirmation des informations portant sur les avances sur salaire, les prêts au
personnel. Les promotions accordées, les changements de responsabilité et les éléments les
justifiant.
- Engagement hors bilan : Il s'agit des informations portant sur l'assurance, le crédit-bail et les
avals.

III- LE RECOUPEMENT INTERNE

Il permet la vérification à partir de documents financiers et comptables différents d’autant qu'il
n'existe pas une variété de présentations différentes de la situation financière de l'entreprise. On
peut en effet, considérer que l'information fournie par la comptabilité générale et analytique est le
même.
La valeur des stocks: la déclaration en comptabilité analytique doit être la même que celle figurant
au bilan comptable.
La valeur des amortissements et provisions au bilan doit être la même que celle figurant dans le
compte résultat.

24
Le rapprochement des charges du personnel avec les éléments déclarés sur les fiches annuelles de
salaires et de cotisations sociales doit correspondre.
Le rapprochement des taxes sur le chiffre d'affaire avec le montant comptabilisé dans les comptes
établis et les différents comptes enregistrés de charges et de produits doit être nettement établi.

IV- L’EXAMEN DES COMPTES ET DES DOCUMENTS

Il consiste en la recherche de justification à travers des documents et écritures comptables
enregistrés. Toute écriture comptable est de nature la description de partie d'une transaction
économique ou de la modification d'une relation juridique.
Il est donc nécessaire pour l'auditeur de vérifier les écritures avec les éléments d'origine.
- D'une part, l'auditeur devra contrôler les écritures à partir des documents. C'est le contrôle
formel. L'objectif est de s'assurer que les écritures sont complètes.
- Et, d'autre part, l'auditeur passe des écritures pour aboutir aux éléments de base. C'est le
contrôle substantiel. L'objectif ici étant de s'assurer que les écritures sont justifiées et
correctes.

Le contrôleur doit apprécier le bien-fondé de l'opération. A cet effet, les pièces doivent être
correctement établies et ne doivent porter aucune altération, aucune surcharge, aucune mention
donnant lieu à l'existence de falsification.

L'entreprise doit se prémunir d'un bon de contrôle interne pour conférer une force probante aux
opérations effectuées. En effet, il peut y avoir des pièces crées pour les opérations qui n'existent
pas. Il peut aussi avoir création de pièces fictives pour dissimuler les fraudes. Ainsi, pour être
valables, les pièces comptables doivent revêtir une forme prescrite comme des mentions spécifiques
pour chaque d'opérations.

V- L’EXAMEN ANALYTIQUE
C'est un ensemble de techniques de révision consistant à:
- faire des comparaisons entre les données résultant des comptes annuels, les données
antérieures, postérieures et prévisionnelles et l'entreprise auditée avec des données de l'entreprise
similaire afin d'établir des relations entre elles;
- analyser les fluctuations et les tendances;

25
 - étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons.
A priori, cette technique ne contribue pas à rechercher des preuves. Elle permet uniquement à
l'auditeur d'orienter ses recherches et de planifier ses opérations ou ses vérifications.

VI- LE CONTROLE MATHEMATIQUE

Cette technique permet à l'auditeur de s'assurer de la bonne qualité numérique des comptes. Ainsi,
doivent être correctes les additions dans les journaux, les comptes individuels, le livre de paie, le
grand livre, la balance générale, les états financiers, le document de base et les rapprochements
bancaires.

L'information doit être complète pour déterminer d'une part qu'il n'y a pas de perte d'information
(aspect quantitatif) et, d'autre part, qu'il n'y a pas d'erreur d'information ou de nomenclature (aspect
qualitatif).

VII - L'EXAMEN DES COMPTES ANNUELS

L'examen des comptes annuels a pour objet de vérifier que:
- les comptes annuels sont cohérents compte tenu de la situation générale de l’entreprise, de
son secteur d'activité et du contexte économique;
- les comptes annuels concordent avec les données de la comptabilité générale qui sont
présentés selon les principes comptables en vigueur en la matière ;
- les comptes annuels tiennent compte de tous les éléments postérieurs à la date de clôture ;
- toute information nécessaire est présentée de telle sorte que l'utilisateur des comptes annuels
soit parfaitement informé (actionnaire, fournisseur, banquier et autres).

26
CHAPITRE 4 : METHODOLOGIE DE CONTROLE ET ANALYSE DES POINTS FAIBLES
DU BILAN

En audit, la méthodologie de contrôle est la même pour tous les auditeurs, malgré l’existence de
spécificités à chaque entreprise. La démarche tient compte de deux phases :
- la première, plus théorique, consiste à distinguer les grandes phases de l'audit ;
- la seconde, plus opérationnelle, conduit à distinguer l'intervention de l'auditeur par cycles de
contrôle.
Ces deux phases correspondent à la même approche et sont complémentaires.

I- APPROCHE PAR PHASES

Les quatre principales phases de contrôle sont :
- la prise de connaissance de l'entité contrôlée ;
- l'évaluation du contrôle interne ;
- la révision des comptes ;
- le rapport et l'émission de l’opinion.

De façon détaillée, comment se présente le schéma général de la démarche par phases ?

1- Connaissance et compréhension de l’entreprise
- Prise de connaissance de l’entreprise
- Examen analytique
- Première évaluation du risque inhérent et du risque lié.
2 - Evaluation du contrôle interne
- Prise de connaissance des procédures de contrôle interne et tests de conformité
- Mise en œuvre de tests de procédures (sur les points forts)
3 – Examen des comptes
- Mise en œuvre des contrôles substantifs
- Mise en œuvre des procédures analytiques
4 – Rédaction de rapport

II- APPROCHE PAR CYCLES

27
L'approche par cycles procède d’un découpage opérationnel de la mission d'audit. Dans chaque
cycle, l'auditeur met en œuvre la démarche par phase. On retrouve dans chaque cycle une phase de
prise de connaissance et de procédures analytiques, une évaluation du contrôle interne et une phase
de révision des comptes.

II-1 Cycle achats/fournisseurs

Cette section porte sur le contrôle des comptes d'achats et des comptes de tiers associés.
Analysons distinctement la démarche de l’auditeur.

II-1.1 Prise de connaissance du cycle achats/fournisseurs

Le réviseur devra prendre connaissance :
- des marchés sur lesquels l'entreprise intervient: marchés mondiaux, marchés locaux, marchés
avec cotation régulière (matières premières), marchés donnant lieu à des fluctuations de prix
significatives ;
- des partenaires et des modes d'approvisionnement : principaux fournisseurs (volumes des
transactions, taille, secteur..), principaux intermédiaires (mode de rémunération, nature des relations
contractuelles, etc. ;
- de l'environnement juridique : formalisation des relations avec les partenaires, conditions
juridiques des partenariats (accord d'exclusivité avec certains fournisseurs...) ;
- des contraintes législatives et réglementaires éventuelles : obligations et normes spécifiques,
autorisations administratives, conditions de transport ;
- des contraintes ou particularités fiscales : régimes de TVA, accises, droits de douanes,
contributions spécifiques.

Par ailleurs, l'auditeur s'intéresse à l'organisation mise en place et notamment aux différents services
qui sont généralement les services initiateurs des besoins et de la demande d'achat, les service(s) des
achats, les service(s) «réception», les entrepôts, les services comptables (comptabilité fournisseur et
comptabilité générale), les service(s) intervenant dans le déclenchement des paiements des
fournisseurs.

II-1.2 Examen analytique du cycle Achats/fournisseurs

28
Il portera sur :
- l’établissement d'un comparatif avec l'exercice précédent des comptes généraux fournisseurs
et des achats et charges externes ;
- la réalisation d'une analyse comparative des charges de l'exercice par compte, par groupe de
comptes ou par rubrique avec les données de l'exercice précédent, et si possible avec le budget de
l'exercice ;
- l’examen de l'évolution des ratios les plus pertinents (délai moyen de règlement notamment) ;
- l’obtention d'explications sur les variations les plus significatives.

II-1.3 Procédures de contrôle interne relatives au cycle achats/fournisseurs

- Expression des besoins : s’assurer que les besoins sont correctement déterminés, que
l'entreprise ne réalise pas d'achats inutiles et que les commandes nécessaires sont correctement
lancées.
- Déclenchement de la commande : avoir la garantie que les achats sont réalisés dans les
conditions optimales de qualité, de prix et de délai.
- Réception des biens ou services : s’assurer que les biens réceptionnés ne peuvent être
acceptés s'ils n'ont pas été effectivement commandés ; que les biens réceptionnés correspondent aux
quantités et spécificités mentionnées sur la commande ; que les biens réceptionnés ne sont pas
endommagés ; les livraisons sont réalisées dans les délais prévus par la commande ; que les
réceptions sont enregistrées dès leur acceptation et les biens correspondants protégés.
- Enregistrement des achats et des dettes fournisseurs : avoir la garantie d’un enregistrement
correct des dettes et des achats dès la réception des biens ou services.
- Paiement des factures : s’assurer que seules sont payées les factures conformes à la
commande et correspondant à une livraison effective satisfaisante ; que les factures sont payées dans
les délais contractuels et ne sont payées qu'une seule fois.

II-1.4 Points de contrôle des comptes liés au cycle achats/fournisseurs

II-1.4.1 En ce qui concerne les stocks et les en-cours

La valeur de ce poste est en effet déterminée par deux facteurs : les quantités existantes à la fin de
l'exercice et la méthode d'évaluation utilisée.

29
La variation de l'importance des stocks et en-cours, c'est-à-dire la différence entre les stocks et en-
cours finaux et les stocks et en-cours du début d'un exercice, constitue :
- un élément positif des revenus, si les stocks et en-cours finaux sont supérieurs à ceux du
début de l'exercice ;
- un élément négatif des revenus si les stocks et en-cours finaux sont inférieurs à ceux du
début de l'exercice.

Plus les stocks sont importants, plus le poids de l'évaluation des stocks et en-cours dans le bilan et le
compte de résultat s'accroît. Les variations de l'importance physique et des méthodes d'évaluation
peuvent modifier sensiblement la structure patrimoniale et avoir une incidence sur le résultat de
l'exercice.

● Points faibles à vérifier lors du contrôle des stocks et des en cours

Ils apparaissent notamment lorsque la quantité des biens indiqués pour les stocks et en-cours ne
coïncide pas avec la quantité réelle. Les raisons pour lesquelles, lors de l'évaluation des stocks et en-
cours, on peut utiliser des quantités de biens différentes de celles qui sont effectivement présentes
sont les suivantes :
- volonté de surévaluer l'actif patrimonial afin de cacher des déficits d'exploitation ;
- augmenter les charges dans le compte de résultat afin de payer moins d'impôts.
Dans le premier cas, les biens en stock sont surestimés par rapport à leur quantité réelle pour
augmenter le résultat. Dans le second cas, les quantités doivent apparaître inférieures à ce qu’elles
sont réellement pour réduire le résultat.
Des dépréciations ou des réévaluations des stocks et en-cours sont effectuées sans réelles
justifications techniques. La dépréciation est généralement justifiée dans l'annexe par des arguments
de différents types, en particulier :
- détérioration physique de marchandises délicates ;
- perte, destruction ou dommage occasionné aux marchandises pendant les transports ;
- produits anciens encore en stock et non commercialisables.
Comme dans tous les cas qui concernent les stocks et en-cours, les arguments présentés dans l'annexe
sont souvent incontrôlables et invérifiables, surtout par des tiers étrangers à l'entreprise.
Une autre opération concerne les stocks et en-cours : il s'agit de la nécessité de réévaluer des biens à
leur valeur d'achat ou de production, lorsque les raisons à l'origine d'une dépréciation disparaissent.

30
Etant donné qu'un tel comportement provoque une augmentation du résultat de l'exercice, les autres
valeurs des comptes annuels restant au même niveau, des omissions sont possibles lors de
l’établissement des comptes annuels. On risque ainsi d’inscrire aux comptes annuels la valeur des
stocks et en-cours au même niveau, dévaluée par rapport au coût d'achat ou de production, quelques
années auparavant.
C’est une omission subtile qui est souvent difficile à déceler. En effet :
- pour le contrôler, il faudra vérifier les motivations qui ont amené la dépréciation au cours
des exercices passés ;
- il faudra connaître l'étendue de la dépréciation effectuée par le passé ;
- il faudra connaître la valeur sur le marché et l'évolution de tous les biens présents dans le
stock de l'entreprise
- il est indispensable de maintenir dans le temps la même méthode d'évaluation, si l'on veut
garantir une bonne appréciation des stocks et encours. Le changement de méthodes peut produire des
valeurs parfois très différentes entre elles. Un stock a une valeur différente selon qu'il est évalué
suivant la méthode P.E.P.S. ou C.M.U P.

Les modifications de la valeur des stocks et en-cours par le changement d'une méthode d'évaluation
des stocks sont très difficiles à contrôler et à déceler pour les raisons suivantes :
- elles ne nécessitent pas l'inscription au compte de résultat de postes «délicats», tels que les
réévaluations ou les bénéfices exceptionnels qui sont généralement examinés avec beaucoup
d'attention par ceux qui lisent les comptes annuels ;
- elles nécessitent la possibilité de reconstituer le stock dans le temps.

● Précautions à prendre lors du contrôle des stocks et des en cours

il faudra dans ce cas s’assurer que la méthode d'évaluation adoptée est bien mentionnée dans
l'annexe et qu’elle est cohérente et compatible avec l'activité économique de l'entreprise (Premier
entré et premier sorti et la méthode du coût moyen unitaire pondéré).

Par ailleurs, il est urgent de vérifier l'importance du stock dans le temps (sur quatre exercices au
minimum), et de s’assurer que l'évaluation du stock est cohérente avec la dynamique des revenus et
des coûts (par exemple, si pour un exercice donné et face à une augmentation des recettes par rapport
à l'exercice précédent sont indiqués des coûts de matières premières et de produits inférieurs à ceux

31
indiqués dans le passé, et si cela est suivi d’une augmentation du stock, il est possible que certaines
opérations aient été menées pour surévaluer les stocks et en-cours).

Enfin, S'il est déclaré que l'on a adopté une méthode d'évaluation différente par rapport au passé, il
faut alors vérifier que l'annexe explique avec précision l'impact de ce changement sur le compte de
résultat et sur le bilan de la société.

II-1.4.2 En ce qui concerne les factures non parvenues

Le principe comptable de l'indépendance des exercices doit être toujours respecté lors de la rédaction
des comptes annuels. Il est donc nécessaire de procéder à la comptabilisation des charges et des
produits même si l'entreprise n'a pas reçu ou n'a pas établi la facture correspondante. Cela se fait par
l'inscription dans des comptes appropriés appelés « Factures non parvenues » et «Factures à établir»
pour le montant présumé des transactions, qui sera par la suite formellement défini dans la facture à
proprement parler. L'inscription d'une charge ou d'un produit pour un exercice donné, alors que leur
facturation se fera pendant l'exercice suivant, permet d'éviter le problème lié à la comptabilisation de
la TVA, imposée par la présence de la pièce ou du document justificatif.

II-1.4.3 En ce qui concerne les charges, les produits et les factures

- Si une entreprise décide de modifier d'une manière irrégulière les charges ou les produits de
l'exercice, elle peut agir de la manière suivante :
- enregistrer l'établissement ou la réception de fausses factures ;
- omettre la comptabilisation de factures établies ou parvenues ;
- comptabiliser des produits et des charges pour l'exercice en question, sans qu'il y ait de
factures à l'appui.
Les deux premiers points exigent l'enregistrement des factures, notamment pour déterminer la TVA.

- Des charges et des produits relevant d’un exercice donné ne sont pas indiqués dans les comptes
annuels. En fait, il s'agit d'omettre l'inscription de charges ou de produits pour l'exercice concerné en
renvoyant la comptabilisation au moment où la facture concernée sera établie ou reçue. Par rapport
au comportement précédent, la non-indication de charges et de produits ne nécessite pas une
véritable manipulation de la comptabilité mais implique un ajournement de postes qui relèvent de
l'exercice en question. Dans ce cas également, le principe de l'indépendance des exercices et de la
32
fidélité des comptes annuels est remis en cause, même si les responsabilités sont moins graves car
cela n'implique pas une représentation erronée des faits.
Ce type de comptabilisation irrégulière des charges et des produits relevant d'un exercice est souvent
motivé par la nécessité de modifier les résultats de l'exercice.

● Précautions à prendre en ce qui concerne les factures non parvenues

Ces opérations ne sont pas faciles à détecter. Traditionnellement très peu d’informations expliquent
ces opérations dans l'annexe. Lors de la vérification, si vous vous apercevez que les postes «Factures
non parvenues» et «Factures à établir» subsistent sur plusieurs exercices successifs et que les
montants sont constants dans le temps, on tirera la conclusion qu’il est possible qu'ils aient été
utilisés pour obtenir une modification du résultat au cours des gestions précédentes.

II-2 Cycle Immobilisations corporelles et incorporelles

Ce contrôle concerne toutes les opérations relatives aux immobilisations corporelles et incorporelles.

II-2.1 Prise de connaissance du cycle Immobilisations corporelles et incorporelles

L'auditeur recense les principaux moyens matériels d'exploitation nécessités par l'activité ainsi que
leurs caractéristiques. On y compte :

- les bâtiments : l'auditeur recense les différents emplacements géographiques, leur fonction,
leur importance, leur valeur, la nature juridique des occupations (locataire, propriétaire), l'état des
bâtiments, les garanties les grevant (en particulier les hypothèques), les charges d'entretien, etc. ;

- les matériels : l'auditeur recense la nature des matériels, leur coût, leur valeur d'assurance, leur
niveau de technicité, leur durée de vie, leur exposition à l'obsolescence, la nature juridique de leur
détention (propriété, location, crédit-bail), les garanties les grevant (nantissement), les charges
d'entretien qui sont nécessaires, etc.

L’on s’interrogera, comme dans le cas du cycle « achat », sur les marchés, les partenaires, les modes
d'approvisionnement, l’environnement juridique, les contraintes législatives et réglementaires et les
contraintes ou particularités fiscales.

L'auditeur devra également prendre connaissance :

33
 - des modes et taux d'amortissement retenus pour les différentes catégories d'immobilisations ;
- du traitement adopté pour les frais de recherche et développement ;
- des méthodes utilisées pour distinguer les charges des immobilisations.

II-2.2 Examen analytique du cycle Immobilisations corporelles et incorporelles

Cet examen est réalisé chaque année et permet à l'auditeur de prendre connaissance de l'activité et
des principales opérations particulières de l'exercice au travers d'une revue des comptes et
d'entretiens avec les représentants de l'entreprise. Ces travaux ont vocation à être classés dans le
dossier le contrôle annuel de l'auditeur.
Cet examen analytique porte généralement sur les travaux suivants :
- établissement d'un état faisant apparaître les soldes d'ouverture et de clôture, et les
mouvements de l'exercice (pour les valeurs brutes et les amortissements) : c'est le tableau de
variation des immobilisations ;
- établissement d'un état recensant les amortissements pratiqués en application des textes
fiscaux (amortissements dérogatoires.) et, le cas échéant, des subventions d'équipement obtenues ;
rapprochement des totaux obtenus avec les postes concernés du bilan et du compte de résultat ;
- contrôle de la cohérence de l'évolution des immobilisations avec le budget, la politique
d'investissement et les axes de développement définis par la direction générale ;
- contrôle de la cohérence des dotations aux amortissements : évolution par catégorie de
comptes du ratio dotation / valeur brute et explication des variations significatives, obtention
d'explications sur les variations les plus significatives.

II-2.3 Evaluation du contrôle interne du cycle Immobilisations corporelles et incorporelles

La procédure « immobilisations » recouvre généralement les fonctionnalités suivantes :

- détermination et réalisation des investissements ;
- suivi et protection des immobilisations ;
- enregistrement des immobilisations.
Pour la détermination et la réalisation des investissements : il faudra s’assurer que les
immobilisations nécessaires à l'activité de la société sont correctement appréhendées et que sont

34
respectés les critères de rentabilité, les orientations et la politique budgétaire définis par la direction
de l'entreprise.
En ce qui concerne le suivi et la protection des immobilisations : il faut avoir l’assurance que :
- tous les mouvements d'immobilisations sont recensés dans un registre spécifique ;
- les immobilisations sont protégées contre le vol et la destruction et font l'objet d'un entretien
régulier ;
- les immobilisations comptabilisées sont identifiées physiquement.
En ce qui concerne l’enregistrement des immobilisations, le contrôle interne devra garantir que les
immobilisations sont correctement enregistrées et évaluées en comptabilité.

II-2.4 Points de contrôle des immobilisations

II-2.4.1 Le principe d'inscription des immobilisations corporelles dans les comptes annuels
Ce principe est le suivant :
- l'inscription doit se faire au coût d'achat ou de production, en comprenant également les coûts
accessoires et les coûts directement imputables au produit ;
- l'immobilisation qui, à la date de clôture de l'exercice, s'avère d'une valeur durablement inférieure à
celle déterminée selon les règles précédentes, doit être inscrite à cette valeur moindre ;
- le coût des immobilisations dont l'utilisation est limitée dans le temps doit être systématiquement
amorti dans chaque exercice ;
- la valeur inférieure ne doit pas être maintenue dans les exercices suivants si les motifs de
dépréciation ont disparu.

II-2.4.2 Précautions à observer

Il faut s’assurer que la valeur brute des immobilisations inscrite dans les comptes annuels est
cohérente avec celles des années précédentes. En cas de différences :
- vérifiez dans l'annexe les indications portant sur l'acquisition et la vente des biens. Sur cette
base, il doit être possible de reconstituer la valeur inscrite dans les comptes annuels ;
- si, dans l'annexe, rien n'est indiqué ou si la situation n'est pas présentée clairement, il faudra
faire preuve de prudence en prenant des informations auprès des administrateurs ;
- il ne faudra pas oublier que les dérogations aux principes d'évaluation, à la hausse comme à
la baisse, doivent être expliquées dans l'annexe et leur impact sur le résultat de l'exercice doit être

35
indiqué dans celle-ci. En l'absence de ces données, la plus grande prudence doit être observée et
conseillée. Au besoin, il faudra exiger des informations détaillées.
- si, sur la base des comptes annuels et de l'annexe, l’on constate des dépréciations ou des
réévaluations, il faudra vérifier les points suivants :
- diligence observée à cet effet et fiabilité des expertises d'évaluation ;
- impact de la réévaluation ou de la dépréciation sur le résultat de l’exercice.
Pour ce faire, il convient de soustraire du bénéfice de l’exercice la valeur de la réévaluation. Si le
résultat est dès lors négatif (perte), il faudra être très prudent dans la lecture des comptes annuels.

N.B : N'oubliez pas en particulier que l'objectif le plus fréquent des réévaluations fictives est la
couverture de pertes avec une «dilution» du capital.

II-2.4.3 En ce concerne le contrôle des amortissements

L’utilisation des plans d'amortissement incorrects a pour objectif d’éviter de porter aux comptes
annuels des coûts trop élevés et de faire en sorte que le bénéfice d'exploitation n'atteigne pas un
certain seuil préétabli.
On remarquera que l'application de plans d'amortissement incorrects devra être facile à constater si
l'on établit une corrélation entre le montant des postes « Amortissements » du compte de résultat et la
valeur des Immobilisations inscrites dans l'actif des comptes annuels.

A cet effet, il faudra lire attentivement l'annexe pour s’assurer des critères adoptés dans la
capitalisation et ainsi :
- vérifier la cohérence entre l'augmentation de la valeur des biens dans le bilan et les postes
relatifs au coût de production dans le compte de résultat ;
- vérifier les plans d'amortissement adoptés et leur constance dans le temps. S'il y a des
discontinuités ou des incohérences et si l'annexe n'est pas très éloquente ou peu analytique sur le
point en question, procéder avec une grande prudence à l'analyse des comptes annuels. D'éventuelles
discontinuités, si elles ne sont pas expliquées et justifiées, cachent presque toujours des pratiques peu
recommandables.

36
Particulièrement, pour les immobilisations financières, il faut s’assurer que le montant des charges
financières inscrit est cohérent avec la structure des dettes. On peut en effet retenir que des charges
financières trop basses face à des emprunts bancaires ou immobiliers importants peuvent signifier
une capitalisation incorrecte des charges.
L’on devra vérifier si la valeur des biens sur le marché peut être inférieure à celle inscrite aux
comptes annuels, dans le cas où elle est évaluée en coût capitalisé. Dans l'affirmative, évaluer
l'incidence de la dépréciation sur le résultat de l'exercice et sur le bilan de l'entreprise.

II-2.4.4 En ce concerne le contrôle des amortissements et des incidences fiscales

● Points faibles
Le mode d’amortissement adopté doit être compatible avec la nature et l’utilisation du bien et qu’il y
a lieu d’éviter de modifier le critère d’amortissement dans le temps sans réelle justification
économique.
Lorsque ce principe n'est pas respecté, l'on court le risque de produire des comptes annuels dont les
résultats seront erronés. Toutefois, il faut signaler que l'amortissement de postes patrimoniaux (en
particulier les immobilisations incorporelles) n'ayant pas une valeur effective représente l'une des
méthodes les plus courantes pour augmenter les charges d'un exercice, et par conséquent de diminuer
la charge fiscale en diminuant le bénéfice de l'exercice. Il faut éviter de modifier le critère
d'amortissement d'un bien sans motivation économique réelle, par exemple, la perte d'utilité totale,
ou partielle, provoquée par une panne ou des dégâts matériels.
Il est malheureusement courant de voir que dans des comptes annuels sont inscrits des
amortissements qui ne sont pas justifiés afin de :
- réduire les coûts totaux et donc diminuer la perte et augmenter les bénéfices de l'exercice ;
- augmenter les coûts totaux afin de réduire le bénéfice de l'exercice (pour diminuer les
impôts si les normes fiscales sont respectées).

● Précautions à prendre
Il faut s’assurer que les amortissements du compte de résultat conservent un rapport constant avec les
valeurs des immobilisations inscrites dans le bilan.
Si le montant des immobilisations augmente dans le temps (à cause de nouveaux investissements), le
montant des amortissements devrait également augmenter. Bien entendu, en cas de cession ou
lorsque les plans d'amortissement sont achevés, le phénomène inverse devrait se produire. Il faut par
37
ailleurs vérifier qu’il figure dans l'annexe les raisons pour lesquelles les amortissements ne
correspondent pas à ce qui est prévu normalement pour ce type de bien et vérifier que les
amortissements sont inscrits aux comptes annuels selon les critères prévus par les textes fiscaux.

II-2.4.4 En ce concerne le contrôle des provisions

Il faut tenir compte des risques et des pertes de l'exercice, même si ceux-ci sont connus après la
clôture de celui-ci. Trois critères doivent être respectés lors de l'évaluation des provisions pour
risques et charges :
- il doit s'agir de risques ou d'événements bien précis ;
- il doit s'agir de provisions pour risques et charges dont le montant ou la survenue est
incertaine ;
- le montant de la provision doit être évalué sur la base de toutes les informations disponibles.
Les principaux types de risques pour lesquels ces provisions sont effectuées sont les pertes
présumées sur créances de fournitures ; les garanties sur produits ; les amendes et sanctions fiscales ;
les procès en cours dont l'issue est incertaine ; les pertes sur change et titres ; les frais d'entretien et
de réparation.

● Points faibles
D’une part, on peut constater qu’il n’y a pas eu de provisions pour des risques qui, par la suite, se
sont avérés et, d’autre part, des provisions pour risques et charges inexistants sont effectuées pour
obtenir des diminutions d'impôts ou pour créer des réserves occultes.
Généralement, les dotations aux provisions irrégulières sont effectuées avec trois objectifs :
- éviter des répercussions sur le résultat d'exploitation ;
- créer des réserves occultes ;
- provoquer une diminution de la charge fiscale.

● Précautions à prendre
Les opérations irrégulières portant sur les provisions sont difficiles à détecter. Il est par conséquent
opportun de procéder avec une grande prudence et d'examiner avec beaucoup d'attention tous les
éléments qui peuvent mettre en évidence des évaluations irrégulières ou erronées en matière de
dotations aux provisions. Il faut à cet effet :

38
 - vérifier tout d’abord l'existence dans les comptes annuels de provisions pour risques ainsi
que d'autres pour charges futures ou incertaines ;
- vérifier ensuite que l'annexe indique les motivations de l'inscription de ces provisions et
explique les mouvements qui ont été effectués lors de l'exercice concerné ;
- vérifier enfin que sont indiquées dans le compte de résultat des valeurs pour provisions
identiques à celles indiquées dans l'annexe ;
- il faut s’interroger sur la cohérence des provisions et de leur utilisation dans le temps. Ainsi
si, au cours de plusieurs exercices successifs, les provisions font l'objet de mouvements trop
fréquents, et si cela n'est pas justifié par la nature de l'activité de l'entreprise, il est recommandé de
prendre un maximum d'informations auprès des responsables. Particulièrement pour les provisions
pour risques de charges inscrites aux comptes annuels, il faut vérifier qu’elles se justifient et sont
compatibles avec les dimensions et les activités de l'entreprise. Il n'est pas rare de constater
l'inscription de provisions pour risques de variations de taux de changes dans des sociétés qui n'ont
aucune relation économique avec l'étranger.

II-3 Cycle Ventes/clients

La prise de connaissance porte généralement sur les opérations ventes/clients, l'environnement

externe, l'organisation interne et les méthodes et principes comptables de l'entité contrôlée.

II-3.1 Prise de connaissance du cycle ventes-clients

Le réviseur doit notamment prendre connaissance de :
- les produits commercialisés par l'entreprise : leur nature (biens matériels, prestations de
services, location..), leur provenance (marchandises achetées ou production, sous-traitance.. ), les
procédés de ventes utilisés par l'entreprise : vente directe sur commande avec livraison, vente en
magasin, vente par des représentants, vente par un réseau de distribution, vente par correspondance,
les activités annexes : prêts de matériels, consignation, transport, et les garanties données (durée,
modalités de mise en jeu, impact financier...).
- l'environnement externe en analysant les partenaires de l'entreprise : clients (volume
d'affaires, taille, secteur...) intermédiaires divers (relations contractuelles, mode de rémunération..),
les marchés sur lesquels intervient l'entreprise et le cadre législatif et réglementaire qui s'applique
aux opérations réalisées par l'entreprise.

39
 - l'organisation mise en place et notamment aux différents services intervenant dans les
opérations du cycle, à leurs attributions respectives et à leur place dans l'organisation générale de
l'entreprise.

Pour le cycle « ventes / clients », les services concernés comprendront généralement le service
commercial, l'administration des ventes, le service « expédition », l'entrepôt, le service comptable
(comptabilité clients et comptabilité générale) et le service intervenant dans l'encaissement et la
relance des créances clients.

- méthodes et principes comptables, notamment des faits générateurs du transfert de propriété

et du transfert des risques à l'acheteur (départ usine, livraison domicile.), des méthodes de calcul des
dépréciations de créances clients, des principes de comptabilisation retenus pour les créances en
devises, les cessions de créances, les retenues de garanties, etc.

II-3.2 Examen analytique des comptes de ventes et des comptes clients

Cet examen devra porter sur les travaux suivants :
- établissement d'un comparatif avec l'exercice précédent des comptes généraux clients et des
ventes ;
- rapprochement des totaux obtenus avec les postes concernés du bilan et du compte de résultat
;
- examen de l'évolution des créances douteuses et des provisions : calcul des ratios créances
douteuses / total des créances clients et provisions pour créances douteuses / montant des
créances douteuses ;
- obtention d'explications sur les principales évolutions.

II-3.3 Procédures de contrôle interne du cycle ventes- clients

Elles recouvrent généralement les fonctionnalités suivantes :
• Acceptation et traitement des commandes : il faudra avoir la garantie que :
- l'entreprise peut honorer les commandes acceptées dans les conditions stipulées ;
- les commandes acceptées correspondent à des clients solvables ;
- les commandes sont traitées dans des délais raisonnables.
• Emission et enregistrement des factures : il faudra vérifier que :
40
 - les livraisons réalisées font l'objet d'un suivi correct ;
- les factures sont établies et enregistrées correctement et rapidement sur les bases
contractuelles de la commande client ;

• Suivi des comptes clients : le vérificateur devra garantir que :

- les comptes clients sont correctement suivis et analysés ;
- les retards de règlement font l'objet de relances rapides et régulières ;
- les litiges commerciaux sont rapidement identifiés et traités ;
- les créances font l'objet de dépréciations traduisant des risques de non recouvrement.

II-3.4 Points de contrôle liés au cycle ventes-clients : créances

Les créances des entreprises découlent essentiellement de trois types d'opérations :
- créances auprès des associés pour versements encore dus : sommes versées dans les caisses
de la société par les associés afin de compléter le capital social.
- créances de nature commerciale : découlent d'opérations de ventes ou de prestations de
service qui sont l'objet de l'activité de l'entreprise. Il s'agit des montants facturés aux clients et non
encore encaissés.
- créances de nature financière : constituées par des sommes avancées à des tiers pour des
financements, que cette activité fasse ou non partie de l'objet social de l'entreprise.

Les créances doivent être inscrites pour leur valeur de réalisation. Cette valeur peut être soit égale à
la valeur nominale de la créance soit égale à une somme inférieure à la valeur nominale de la créance
(cas du débiteur qui détermine une inexigibilité partielle ou totale de la créance elle-même et son
absence de liquidité).

Lorsque l'on est en présence d'éléments qui amènent à considérer qu'une créance est totalement ou
partiellement non exigible, celle-ci doit être dépréciée lors de son inscription aux comptes annuels :
- la créance à sa valeur de réalisation moindre (ou à une valeur nulle si elle est totalement
inexigible) ;
- le montant de la dépréciation dans le compte de résultat (élément négatif).

41
 II-3.4.1 Points faibles dans le contrôle des créances
Des créances inexistantes sont inscrites aux comptes annuels. Les objectifs de ces inscriptions
fictives sont généralement :
- gonfler l'actif patrimonial ;
- ne pas mettre en lumière des pertes liées à la dépréciation de la créance ;
- soustraire des ressources financières à l'entreprise pour la création de «caisses noires».
L'inscription de créances inexistantes implique nécessairement la comptabilisation dans les comptes
annuels de biens actifs et de biens passifs.
Les situations où l’on inscrit aux comptes annuels une créance inexistante sont :
- émission de fausses factures ou de factures fictives à l'égard de sociétés contrôlées ou liées
ou de clients complaisants ne dérivant pas d'opérations commerciales réelles. Ces factures sont
normalement comptabilisées dans le chiffre d'affaires et donc inscrites au compte de résultat et
participent à la formation du résultat d'exploitation. Etant donné que l'émission de fausses factures ou
de factures fictives a une répercussion fiscale, ce genre de pratique est souvent utilisé afin de
surévaluer temporairement l'actif patrimonial puis de procéder à une dépréciation intégrale pour
inexigibilité.
- malgré la présence d’éléments certains et précis, les dépréciations des créances ne sont pas
effectuées. Ce mécanisme est assez simple et se base sur l'omission «volontaire» d'informations dans
les documents des comptes annuels. La surévaluation d'un actif dans des comptes annuels provoque
l'élimination fictive de pertes et la mise en évidence d'un patrimoine net qui n'existe que sur le
papier.
- dépréciations de créances effectuées sans raison valable avec deux objectifs principaux :
diminuer la charge fiscale ou créer des caisses noires à l'extérieur de l'entreprise.

Toutefois, malgré ces difficultés d'ordre fiscal, la dépréciation de créances dont on déclare
l'inexigibilité constitue l'une des pratiques de «fraude fiscale» les plus fréquentes. Dans certains cas,
cette pratique peut également être adoptée pour constituer des réserves financières occultes.
Certains responsables de société, au lieu de procéder à la comptabilisation de ce profit inattendu (ce
qui permettrait de neutraliser le déficit produit par la dépréciation), encaissent la créance dans un
compte non comptabilisé, constituant une réserve occulte.

42
 II-3.4.2 Précautions à prendre dans le contrôle des créances
Pour toute créance, exiger un titre justificatif d'inscription : facture, note, commande, etc. Ainsi, il
faudra :
- vérifier toutes les créances à l'égard de sociétés contrôlées et liées et s’assurer que la nature
de ces créances figure bien dans l'annexe et que les garanties sont reportées ;
- recueillir le maximum d'informations pour ce qui concerne les tiers auprès desquels la
société possède une créance et vérifier en particulier les conditions économiques et la soumission à
des procédures du concours des créanciers ;
- analyser attentivement les dépréciations de créances indiquées dans les comptes annuels et
vérifier que le montant des dépréciations est cohérent avec le montant global des créances ;
- s’assurer que les limites fiscales de la déductibilité des créances sont respectées. Dans le cas
contraire, vérifier dans l'annexe l'existence d'une explication des motivations et en contrôler la
teneur ;
- vérifier l'évolution globale des créances dans les exercices suivants et la comparer avec
l'évolution du chiffre d'affaires.

Notons enfin que la politique commerciale a un impact sur les disponibilités (liquides) et sur le
montant de l'endettement. Ainsi, lorsque les créances augmentent, on peut s'attendre à une
contraction des valeurs des liquidités et une augmentation de l'endettement, provoquée par la
nécessité de financer la liquidité réduite le contraire se vérifie lorsque les créances diminuent.

II-4- Cycle personnel

II-4.1 Prise de connaissance des opérations du cycle personnel

Le réviseur examine les opérations de l'entreprise en matière de ressources humaines sous plusieurs
aspects :
- embauches (fréquence, types de contrat) ;
- départs (nature, fréquence) ;
- plans sociaux (accord de préretraite, convention de conversion, etc.) ;
- durée du temps de travail et modalités d'application pratique ;
- politique de rémunération (structure de la rémunération, avantage en nature, modalités de
calcul et de paiement de la rémunération) ;
43
 - régime de congés payés et de financement des retraites ;
- accords particuliers signés dans l'entreprise (intéressement, plan d'épargne entreprise) ;
- de la méthode de calcul de la provision pour congés payés ;
- de la méthode de calcul de la part variable des salaires ;
- de la position comptable prise en matière d'indemnités de départ à la retraite.

Le vérificateur recense les spécificités de l'entreprise au regard de son activité, d'un point de vue
législatif et réglementaire (conventions collectives applicables) et au regard du marché de l'emploi
compte tenu des compétences auxquelles elle fait appel.

L'auditeur s'intéresse à l'organisation interne mise en place et notamment aux différents services
intervenant dans les opérations du cycle, à leurs attributions respectives et à leur place dans
l'organisation générale de l'entreprise. L'auditeur prend également connaissance des organismes de
représentation du personnel existant dans l'entreprise (délégués du personnel, comité d'entreprise
notamment).

II-4.2 Examen analytique des comptes du cycle personnel

Cet examen se rapporte généralement aux travaux suivants :
- établissement d'un comparatif des comptes liés au personnel et aux organismes sociaux avec
l'exercice précédent ;
- rapprochement de ces comptes avec les postes concernés du bilan et du compte de résultat ;
- examen de la cohérence de l'évolution des charges de personnel avec l'évolution des
effectifs ;
- examen de la cohérence des taux moyens de charges sociales avec ceux de l'exercice
précédent pour les principaux comptes de charges ;
- obtention d'explications sur les évolutions les plus significatives ;
- examen des procès-verbaux du comité d'entreprise pour identifier ou obtenir des informations
complémentaires concernant des opérations particulières projetées ou en-cours de réalisation.

44
 II-4.3 Procédures de contrôle interne du cycle personnel
Elles recouvrent notamment les fonctionnalités suivantes :
II-4.3.1 Gestion et suivi des effectifs
Le contrôle interne doit garantir que toutes les personnes embauchées et inscrites dans l'effectif
assument réellement une activité professionnelle au sein de la société, et que les embauches et les
sorties d'effectif sont réalisées conformément à la législation.

II-4.3.2 Etablissement et enregistrement de la paie

Le contrôle interne doit apporter l'assurance que les personnes sont payées conformément à leur
contrat de travail et aux décisions de la direction, que les opérations de paie sont enregistrées
correctement et rapidement et que les charges sociales ainsi que les charges fiscales assises sur les
salaires sont correctement acquittées.
L’auditeur devra également procéder :
- à l'examen des rémunérations et avantages alloués aux dirigeants et mandataires sociaux, et
aux cinq ou dix personnes les mieux rémunérées ;
- à la recherche et à l'examen des risques et litiges à caractère social liés notamment aux
contentieux avec le personnel et avec les organismes sociaux.

II-5 Cycle Trésorerie

Le contrôle concerne les comptes de trésorerie et les comptes de résultats associés. Elle porte sur les
opérations, l'environnement externe, l'organisation interne et les méthodes et principes comptables de
l'entité contrôlée.

II-5.1 Prise de connaissance du cycle trésorerie

L’audit devra prendre connaissance :
- des marchés financiers sur lesquels l'entreprise intervient, ainsi que de ses principaux
partenaires (banques, intermédiaires, etc.) ;
- de l'organisation mise en place et notamment aux différents services intervenant dans les
opérations de trésorerie, à leurs attributions respectives et à leur place dans l'organisation
générale de l'entreprise : service trésorerie, service de placement, services spécifiques
(gestion du risque de change, prévisions de trésorerie) ;
- des principes de comptabilisation des opérations de banque ;

45
 - des principes de distinction titres immobilisés / valeurs mobilières de placement ; etc.

II-5-2 Examen analytique des comptes du cycle Trésorerie

Cet examen porte généralement sur :
- l'établissement d'un comparatif des comptes bancaires et des comptes de caisse avec
l'exercice précédent ;
- la revue du tableau de financement ;
- l'obtention d'explications sur les nouveaux comptes ouverts durant l'exercice ;
- la détermination de la fonction de chaque compte et l'identification des opérations et / ou des
services qui le concernent ;
- l'établissement d'un comparatif des charges et produits composant le résultat financier de
l'entreprise, et l'obtention de l'explication sur ses principales composantes ainsi que sur les
variations les plus significatives ;
- la réalisation, si nécessaire, de renvois d'informations vers d'autres cycles (emprunts
notamment) ;
- l'obtention d'explications sur l'évolution des soldes.

II-5.3 Procédures de contrôle interne du cycle trésorerie

Les fonctionnalités attachées aux procédures de trésorerie sont les paiements et les encaissements.

II-5.3.1 En ce qui concerne les paiements

Les procédures de contrôle interne doivent garantir que :
- les paiements réalisés sont tous justifiés par des opérations initiées par l'entreprise ;
- les paiements sont enregistrés correctement et rapidement dans les comptes de trésorerie ;
- les carnets de chèques, les caisses et les autres moyens de paiement sont protégés.

II-5.3.2 En ce qui concerne les encaissements

Il faudra s’assurer que :
- les chèques reçus sont rapidement remis en banque pour encaissement ;
- les encaissements sont recensés exhaustivement ;
- les encaissements sont enregistrés correctement et rapidement dans les comptes de trésorerie ;

46
 - les fonds correspondants sont mis à la disposition de l'entreprise dans les délais plus rapides.

II-5.4 Points de contrôle des comptes et des opérations du cycle trésorerie

Les contrôles de l'auditeur pourront notamment porter sur la coupure des enregistrements ;
l'existence des soldes ; l'évaluation des soldes ; la présentation des comptes.

II-5.4.1 Coupure des enregistrements

A partir des rapprochements bancaires, l'auditeur vérifie que les mouvements de trésorerie sont
comptabilisés sur le bon exercice. II vérifie également la prise en compte des intérêts bancaires non
échus ainsi que les intérêts courus non échus sur certaines valeurs mobilières.

II-5.4.2 Existence des soldes

Les procédures d'audit mises en œuvre par l'auditeur peuvent comporter notamment :
- le contrôle des états de rapprochement bancaire ;
- la circularisation des banques en relation avec l'entreprise, en vue d'obtenir la validation de
diverses informations : signataires habilités à réaliser des opérations, engagements pris ou reçus par
l'entreprise, soldes des différents comptes ouverts par l'entreprise (y compris les soldes des comptes
d'emprunts), montant des parts sociales, etc. ;
- le contrôle des caisses consistant notamment à examiner la feuille d'inventaire et à tester la
justesse du journal de caisse au jour de l'intervention ;
- le contrôle de la justification et de l'apurement des valeurs à l'encaissement (chèques,
effets...) ;
- l'examen de la justification des valeurs mobilières à partir des relevés des dépositaires des
titres.
L'auditeur s'assure également que tous les comptes de virement interne sont soldés à la clôture.

II-5.4.3 Evaluation des soldes

Le contrôle de l'évaluation des soldes nécessite le plus souvent :
- le contrôle de la conversion au cours de la clôture des soldes de banques et caisses en
devises ;
- l'examen de la valeur à la clôture du portefeuille de valeurs mobilières et le contrôle
de l'enregistrement des provisions nécessaires.
47
 II-5.4.4 Présentation des comptes
L'auditeur s'assure que les soldes créditeurs de banques sont bien comptabilisés dans le poste
emprunts et dettes au passif.
En complément de ces différents contrôles, une attention particulière pourra être apportée par
l'auditeur aux aspects fiscaux spécifiques pouvant être liés à certains placements (obligations,
bons...).

II-6 Examen des postes hors bilan

Le terme hors bilan désigne toutes les relations patrimoniales existant entre l'entreprise et le monde
extérieur qui ne sont pas intégrées dans la comptabilité car n'étant caractérisées ni par un mouvement
de numéraires (entrée ou sortie d'argent) ni par un engagement ou une obligation (créance ou dette).
Ces postes n'ont pas d'incidence sur la situation patrimoniale de l'entreprise mais peuvent représenter
un facteur important lorsqu'il s'agit de maintenir ou d'améliorer sa situation dans le temps.

Parmi les exemples, nous pouvons citer les garanties accordées par les entreprises à des tiers, qui
peuvent constituer un facteur négatif pour la situation patrimoniale de l'entreprise. C'est le cas des
cautions demandées par les banques pour l'octroi de financements aux sociétés. Dans le cas de prêts à
des sociétés contrôlées par exemple, une caution peut être demandée à la société principale. Cette
caution représente un engagement à faire face aux demandes de recouvrement de créances de la part
de la banque, si la société contrôlée n'était pas en mesure d'honorer son prêt.

II-6.1 Point faible

Le seul point faible des postes hors bilan est représenté par l'omission, irrégularité souvent commise.
Cette omission a pour objectif d'améliorer les capacités de recours au crédit qui pourraient être
réduites par la présence déclarée de garanties accordées à des tiers. Sans indication dans les comptes
annuels de l'engagement lié à la caution, il n'est pas possible de se rendre compte de la situation
patrimoniale réelle d'une entreprise. Une entreprise qui semble très solide peut ainsi se transformer
en une entreprise au bord de la faillite sans raison apparente.

II-6.2 Précautions à prendre

Il faut d’abord s’assurer de l'existence des postes hors comptes annuels. Dans l'affirmative, vérifier
dans l'annexe que tous les éléments sont bien indiqués et que tous les risques sont réellement mis en

48
évidence. Ensuite, il faudra recueillir toutes les informations possibles concernant les engagements
de garanties accordés par l'entreprise et vérifier qu'ils sont bien intégrés aux comptes annuels. Enfin,
en cas d'omission, même si le montant n'est pas important, il y a lieu de demander aux
administrateurs et aux responsables de l'entreprise de donner tous les détails nécessaires.

CONCLUSION GENERALE

La vie d'une entreprise tient à une parfaite organisation interne et à une meilleure définition des
objectifs. L'audit qui est une fonction d'organisation s'est davantage développé au fil des temps en
mettant à la disposition des entreprises les rudiments nécessaires de contrôle et de suivi des
activités. Ses diverses techniques contribuent surtout à l'amélioration du cadre de fonctionnement
de l'entreprise et conditionnent favorablement l'établissement sincère et régulier des états financiers.
Malgré la complexité de sa démarche et des techniques usuelles, il reste un outil essentiel de
gestion qui permet à l'entreprise de recouvrer une image fidèle au regard des faits, situations et
événements.

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES

AHOUANGANSI (E), 1997 : Audit et révision des comptes, 3ème Edition, Mondexperts, Abidjan
BARRY (M), 1995 : Audit et contrôle interne ; Edition Sénégalaise d’Imprimerie
BERNARD (F) – ROUSSEAU (L) – GAYRAUD (R), 2013 : Contrôle interne ; Maxima
BERTIN (E) 2007 : Audit interne, enjeux et pratiques à l’international ; Editions d’organisation Eyrolles.
COLLINS (L) – VALIN (G), 1986 : Audit et contrôle Dalloz, Paris.
COLLINS (L) – VALIN (G), 1987 : Audit et contrôle interne, principes, objectifs et pratiques ; 2ème Edition,
Dalloz, Paris
COOPERS (W) – LYBRAND (W) : La nouvelle pratique de l’audit interne ; Edition d’Organisations, Paris.
GRAMET (J-P), 2004 : La normalisation du contrôle interne : Esquisse des conséquences organisationnelles
de la Loi de sécurité Financière ; Congrès sur la normalisation du contrôle interne en France ; Université Jean
Moulin ; Lyon.
49
IFACI, 2001 : Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit interne.
IFACI, 2013 : Les outils de l’audit interne : 40 fiches pour conduire une mission d’audit, Edition Eyrolles.
JORAS (A), 1996 : Les fondamentaux de l’audit, Edition Préventive, Bordeaux.
KURT (F) – IFACI, 2011 : Manuel d’audit interne : améliorer l’efficacité de la gouvernance du contrôle
interne et du management des risques, 2ème Edition.
MENONVILLE (D de) – RAFFEGEAU (J) – DUFILS (P), 1994: L’audit financier, PUF, Paris.
MIKOL (A) 2003 : Audit financier et commissariat aux comptes, E-Thèque, 3ème Edition
OBERT (R), 1995 : Révision et certification des comptes, Dunod, Paris.
OHADA, Acte Uniforme (1998) : Le praticien, Editions Comptables Juridiques.
PIGE (B), 1997 : Audit et contrôle interne Litec, Paris.
RENARD (J), 2012 : Comprendre et mettre en œuvre le contrôle interne ; Edition Eyrolles
RENARD (J), 2013 : Théorie et pratique de l’audit interne ; 8ème Edition ; Edition d’organisations Eyrolles.
VILLENEUVE (J), 1995 : Le contrôle interne : guide de procédures ; Rapport de la Direction du
développement des entreprises ; Direction des communications n°1345 ; Québec.
YAICH (A), 1996 : Normes, pratiques et procédures de contrôle interne ; Edition Raouf Yaiche.
Revue française de Comptabilité (à consulter).
Revue française de gestion (à consulter).

50