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Audit interne et gouvernance dentreprise : lectures thoriques et enjeux pratiques

Eustache EBONDO WA MANDZILA Euromed- Marseille Ecole de Management Domaine de Luminy 13288 Marseille Cedex 09 eustache.ebondo @euromed-marseille.com

Rsum : Laudit interne a suscit peu dintrt auprs des chercheurs franais. Le dbat sur la gouvernance dentreprise et les lois qui ont t votes visant restaurer la confiance des investisseurs ont eu des consquences sur les missions et les pratiques daudit. Cette communication prsente le cadre thorique associant audit interne et gouvernance dentreprise et fait ltat des lieux des missions et pratiques daudit interne quatre ans aprs la LSF. Mots cls : audit interne- gouvernance dentreprise -loi sur la scurit financire. Abstract Internal audit has generated little interest among French researchers. The debate on Corporate Governance and the laws which have been voted with the aim of restoring the investors confidence has had an impact on the mission and the practices of audits. This article presents the theoretical framework linking internal audit and firm governance and assesses the missions and the practices of internal audits four years after the Financial Security Law (LSF). Key words: Internal auditing- Corporate Governance - Financial Security Law

Jusquici, laudit interne, contrairement laudit externe ou audit lgal, a trs peu suscit lintrt des chercheurs en France en tant que discipline de recherche ou mcanisme de gouvernance des entreprises. La permanence du dbat sur la gouvernance des entreprises tant en France que dans les autres pays, nous conduit nous interroger sur les enjeux thoriques de laudit interne en tant quinstrument au service de la gouvernance dentreprise et analyser sa contribution dans le processus non seulement dlaboration et de traitement de linformation financire mais aussi dans lamlioration des performances.

1. AUDIT INTERNE ET GOUVERNANCE DE LENTREPRISE : LECTURES THEORIQUES

Le cadre thorique de laudit interne et de la gouvernance de lentreprise ne peut tre abord sans avoir pralablement prcis les notions daudit interne et de gouvernance dentreprise. 1.1. Audit interne et Gouvernance de lentreprise : de quoi sagit-il ? 1.1.1. Dfinition de laudit interne et de la gouvernance de lentreprise. LInstitut des Auditeurs Internes (The Institute of Internal Auditors: IIA), association internationale qui fdre les instituts daudit interne nationaux, dfinit laudit interne comme an independent, objective assurance and consulting activity designed to add value and improve an organizations operations. It helps an organization accomplish its objectives by bringing a systematic, disciplined approach to evaluate and improve the effectiveness of risk management, control and governance processes. Pour lInstitut franais de lAudit et du Contrle Internes (IFACI), chapitre franais de lIIA, Laudit interne est une activit indpendante et objective qui donne une organisation une assurance sur le degr de matrise de ses oprations, lui apporte ses conseils pour les amliorer, et contribue crer de la valeur. Il aide cette organisation atteindre ses objectifs en valuant, par une approche systmatique et mthodique, ses processus de management des risques, de contrle et de gouvernement dentreprise et en faisant des propositions pour renforcer son efficacit . Il sagit l, de la traduction de la dfinition de lIAA, de son adaptation par le conseil dadministration de lIFACI depuis 2002. Le terme de gouvernance a donn lieu plusieurs dfinitions1. Nous retiendrons celle propose par Charreaux (1997, p.1652) selon laquelle la gouvernance dentreprise recouvre lensemble des mcanismes organisationnels qui ont pour effet de dlimiter les pouvoirs et dinfluencer les dcisions des dirigeants, autrement dit, qui gouvernent leur espace discrtionnaire . Pendant longtemps, les tudes de la gouvernance ont privilgi les approches actionnariales et partenariales. Ces approches traditionnelles de la gouvernance cdent le pas aujourdhui des approches renouveles de la gouvernance dentreprise fondes sur les connaissances et les comptences (Charreaux et Wirtz, 2006). Le terme de gouvernance dentreprise qui figure bien dans les deux dfinitions de laudit interne suggre les liens pouvant exister entre ces deux notions.

Sur les principales dfinitions de la gouvernance, le lecteur peut utilement consulter Ebondo Wa Mandzila E., (2006), pp.14 -15.

1.1.2 .Liens Audit interne et Gouvernance dentreprise La gouvernance dentreprise repose sur un courant dopinion qui sest dvelopp aux Etats-Unis, au Japon et en Europe, en raction une srie des scandales. Les infractions les plus manifestes la bonne gouvernance concernent Enron en novembre 2001 ; Andersen en janvier 2002 ; Worldcom MCI en mars 2002 ; Vivendi en juillet 2002 ; Global Crossing en janvier 2003 ; Security Trust, Invesco, Putman. Fin 2003 ; Elf et Crdit Lyonnais (Eiteman, Stonehill et Moffett, 2004). Estimant que les scandales anciens et rcents taient imputables linefficacit des systmes de contrle interne, les lgislateurs des principaux pays dvelopps (Justin, 2005) ont t amens lgifrer. Cest le cas de la Loi Sarbanes- Oxley (SOX) de juillet 2002 aux Etats-Unis, de la Loi sur la scurit financire (LSF) du 1er aot 2003 en France. Ces deux lois imposent de nouvelles obligations en matire de contrle interne. En France par exemple, la LSF poursuit plusieurs objectifs : moderniser les autorits de contrle avec la cration de lAutorit des marchs (AMF) et du Haut Conseil du Commissariat aux comptes ; renforcer la scurit et la confiance des investisseurs ; favoriser la transparence qui permettrait aux actionnaires dtre mieux informs sur les procdures de contrle interne et les mthodes de travail ainsi que sur la rpartition des pouvoirs des organes dirigeants qui conduisent aux dcisions prises par ces derniers. Dans ce cadre, il est demand au prsident du conseil dadministration ou de conseil de surveillance de rendre compte dans un rapport, des conditions de prparation et dorganisation des travaux du conseil ainsi que des procdures de contrle interne mises en place par la socit. Au- del de leurs diffrences, les lois SOX et LSF font du contrle interne un enjeu majeur de la gouvernance de lentreprise et une responsabilit accrue des plus hauts responsables des entreprises. Dans ce cadre, et pour satisfaire aux obligations lgales, la fonction daudit interne2 a un rle fondamental jouer dans le processus de prparation et de production du rapport sur le contrle interne. En effet, la norme3 de fonctionnement 2120 sur le contrle stipule que laudit interne doit aider lorganisation maintenir un dispositif de contrle interne appropri en valuant son efficacit et son efficience et en encourageant son amlioration continue . La norme 2120.A1- prcise que sur la base des rsultats de lvaluation des risques, laudit interne doit valuer la pertinence et lefficacit du dispositif de contrle portant sur le gouvernement dentreprise, les oprations et les systmes dinformation de lorganisation. Lvaluation par lauditeur interne doit porter sur les aspects suivants : la fiabilit et lintgrit des informations financires et oprationnelles ; lefficacit et lefficience des oprations ; la protection du patrimoine et le respect des lois et rglements. A travers ces aspects, dcoulent les missions gnralement attribues lauditeur interne : 1. Une mission daudit oprationnel, plus tourne vers lefficacit de lorganisation et le respect des procdures crites mises en place. Lauditeur interne doit procder un examen systmatique des activits ou des processus dune entit, en vue dvaluer lorganisation et ses ralisations et identifier les pratiques juges non

La fonction daudit interne est souvent assimile une fonction du contrle des contrles. La fonction daudit interne est organise au niveau mondial (Internal Institute of Auditors) et au niveau de chaque pays. En France, lIFACI est le chapitre franais de lIIA. A ce titre lIIA a dict des normes pour la pratique professionnelle qui ont t traduites et adaptes par lIFACI (www.ifaci.com). Ces normes professionnelles qui constituent des exigences minimales sont subdivises en normes de qualifications (les sries 1000) de laudit et des auditeurs et des normes de fonctionnement (les sries 2000)
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conomiques, improductives et inefficaces, de proposer des solutions damlioration et de sassurer de leur suivi ; 2. Une mission daudit financier, oriente sur la fiabilit des informations financires et la protection des actifs matriels, humains et financiers. Ici, lauditeur interne doit sassurer, en relation avec les auditeurs externes, que les procdures de contrle interne comptables sont fiables ; Il ne sagit nullement ici, dune mission de certification des comptes ; 3. Aux deux premires missions traditionnelles, sajoutent une mission daudit de la stratgie. Ici, lauditeur doit identifier les risques associs aux objectifs et aux grandes orientations stratgiques dfinies par lorganisation et valuer la conformit ou la cohrence densemble entre ce qui avait t dit et ce qui est fait dans le but dapprcier la performance des ralisations. Selon la norme 2130 relative la gouvernance dentreprise, il incombe galement lauditeur interne dvaluer le processus de gouvernement dentreprise et de formuler les recommandations appropries en vue de son amlioration. A cet effet, il dtermine si le processus rpond aux objectifs suivants : promouvoir des rgles dthique et des valeurs appropries au sein de lorganisation ; garantir une gestion efficace des performances de lorganisation assortie dune obligation de rendre compte ; bien communiquer aux services concerns au sein de lorganisation les informations relatives aux risques et aux contrles ; fournir une information adquate au Conseil, aux auditeurs externes et au management, et assurer une coordination efficace de leurs activits. En dfinitive, les contrles raliser par lauditeur interne visent sassurer que toutes les oprations de lentreprise sont matrises et que lentreprise est gre efficacement et dans la transparence. Cest la condition dune bonne gouvernance et ce titre, la fonction daudit interne a une responsabilit qui ne peut que lgitimer son rle dacteur majeur de la gouvernance dentreprise. 1.2. Audit interne et Gouvernance dentreprise : le cadre thorique Plusieurs thories de la firme peuvent tre mobilises pour comprendre la relation audit interne/gouvernance dentreprise : la thorie de lagence, la thorie des cots de transaction, et dans une certaine mesure, la thorie de la dpendance envers les ressources. 1.2.1. Audit interne, thorie de lagence et gouvernance de lentreprise On attribue la paternit de la thorie de lagence Jensen et Meckling (1976). Dans leur article fondateur, ces deux auteurs considrent que le fonctionnement des entreprises est caractris par des rapports contractuels. On parle de relation dagence lorsquune entreprise ou une personne confie la gestion de ses propres intrts une tierce personne. Lillustration la plus courante est la relation contractuelle qui lie les propritaires du capital financier (actionnaires) appels le principal aux dirigeants de lentreprise appels agents. Pour Jensen et Meckling, cette dimension contractuelle est porteuse de conflits dintrts au sein de lentreprise, conflits dintrts qui sont facteurs de cots. Laudit externe apparat, dans ce cadre, comme le mcanisme de contrle et de surveillance du comportement de lagent (dirigeant), plus enclin faire supporter au principal des cots dagence et ne pas respecter toutes ses obligations contractuelles. Laudit interne, manation de la direction gnrale, na pas t considr par la thorie de lagence comme un mcanisme de surveillance au sein de la relation dagence. Mais, 4

depuis quelques annes, la thorie de lagence a donn lieu de nombreux dveloppements sur la gouvernance des entreprises (Charreaux, 1997 ; 2000) qui tendent intgrer aussi laudit interne comme un mcanisme de gouvernance de lentreprise (Ebondo Wa Mandzila, 2006). En effet, parmi les conflits dintrts susceptibles de slever entre les actionnaires et les dirigeants, lapproche actuelle de la gouvernance de lentreprise semble privilgier la rsolution du conflit n du dsquilibre informationnel (asymtrie dinformation) existant entre lagent et le principal. Laudit interne, rattach au comit daudit (lorsquil existe), a (comme laudit externe ou lgal) un rle fondamental jouer au sein de la gouvernance de lentreprise, dans la rduction de cette asymtrie dinformation. Gramling, Maletta, Schneider et Church (2004), distinguent quatre composantes dans la gouvernance de lentreprise : laudit externe, le comit daudit, le management et la fonction daudit interne. Cette dernire entretient avec chacune des composantes des relations qui ont pris une importance considrable depuis ladoption des lois amricaine et franaise, notamment dans lvaluation et lvolution du dispositif de contrle interne. Laudit interne apparat comme une fonction ressource. Toutefois, la nature et la valeur de laudit interne comme fonction ressource sont contingentes de sa qualit. Il semble intressant dapprcier le rle que peut jouer la fonction daudit interne dans la gouvernance de lentreprise au niveau de la rduction des asymtries des informations et au niveau du management des risques. Au niveau de la rduction des asymtries dinformation, il est admis que par rapport aux actionnaires, le dirigeant dispose outre de linformation comptable et financire mais aussi dune information complte, issue de la comptabilit de gestion et du rapport daudit interne dont il tait le seul destinataire. Pig (1998) distingue trois niveaux dasymtrie dinformation lie au gouvernement dentreprise : lasymtrie dinformation existant entre les dirigeants et les reprsentants des actionnaires, lasymtrie dinformation existant entre les actionnaires et leurs reprsentants, les administrateurs et un troisime niveau dasymtrie apparat quand les actionnaires dune entreprise souhaitent ouvrir leur capital et faire appel public lpargne. Lauditeur lgal permettrait de rduire ces trois niveaux dasymtrie dinformation. Laudit interne, dans la mesure o il a souvent t rattach la direction cest-dire lagent, na pas t considr comme un dispositif susceptible de rduire les asymtries dinformation lies au gouvernement dentreprise. Sawyer (1973) considrait la fonction daudit interne comme lil et loreille de la direction. La loi sur la scurit financire, en exigeant du prsident du conseil dadministration ou de surveillance la production dun rapport sur le contrle interne et le rattachement hirarchique de laudit interne au conseil dadministration et/ou au comit daudit offre laudit interne la possibilit de contribuer dsormais la rduction de lasymtrie dinformation existant entre les diffrentes parties prenantes du gouvernement dentreprise. En effet, lexistence dun comit daudit, destinataire du rapport de lauditeur interne, apparat ainsi comme la courroie de transmission entre les auditeurs non seulement externes mais aussi internes et le conseil dadministration. Le rattachement de laudit interne au conseil dadministration et/ou au comit daudit est une condition essentielle de la contribution de laudit interne la rduction des asymtries dinformation dans un gouvernement dentreprise. Laudit interne a aussi un rle cl jouer au niveau du management des risques dentreprise et surtout dans le processus dlaboration du rapport sur le contrle interne exig par la loi sur la scurit financire(LSF) aux socits cotes. En effet, laudit interne a pour entre autres missions, dvaluer le systme de contrle interne. A ce titre, il est le mieux mme dalimenter le conseil dadministration en information sur les faiblesses du systme de contrle interne ou sur les zones des risques susceptibles de nuire latteinte des objectifs stratgiques, oprationnels, informationnels et de conformit. Gramling et Myers (2006) ont mis en vidence le rle jou par laudit interne dans le management des risques dentreprise.

Selon ces deux auteurs, lauditeur interne exerce une influence sur cinq composantes du management des risques dentreprises. Il donne une assurance raisonnable quant au processus de management des risques, que les risques sont correctement valus, que le processus de management des risques a t bien valu, que le reporting sur les risques majeurs a t correctement tabli et quun bilan sur la gestion des principaux risques a t dress. Selon les rsultats de leur tude figurant dans le tableau n 1, dans lensemble, laudit interne ne joue, lheure actuelle, quun rle modr dans le management des risques dentreprise. Ce rle est appel se dvelopper notamment pour valuer le processus de management des risques de lentreprise.
Tableau n 1. Les principaux rles de laudit interne dans le management des risques dentreprise Activits relatives au Management des risques de lentreprise Responsabilit actuelle 3,10 3,00 3,17 3,09 3,19 Responsabilit idale ou souhaite 3,80 3,60 3,82 3,70 3,76

Donner lassurance sur les processus de management des risques Donner lassurance que les risques sont correctement valus Evaluer les processus de management des risques dentreprise Evaluer le reporting des risques principaux Revoir le management des risques principaux

Source: Gramling Audrey A. et Myers Patricia M. ( 2006), Internal Auditings role in ERM, Internal Auditor, April, p.55 Classement de 1 5, selon le degr dimportance croissante : 1= aucune responsabilit; 2= responsabilit limite. 3= responsabilit modre. 4= responsabilit importante ; 5= responsabilit totale. Les rsultats figurant au tableau n2 semblent lgitimer les rles jous par de laudit interne dans la gestion des risques dentreprise voire les renforcer dans les diffrents domaines.
Tableau n 2. Les rles lgitimes de laudit interne Activits relatives au Management des risques de lentreprise Identifier et valuer les risques Assister le management dans la recherche des solutions aux risques Coordonner les activits relatives au management des risques de lentreprise Consolider le reporting relatif aux risques Maintenir et dvelopper le cadre du management des risques de lentreprise en faveur de la mise en place du management des risques de lentreprise Dvelopper la stratgie du management des risques au service du conseil dadministration Responsabilit actuelle 3,38 2,84 2,47 2,87 2,49 2,88 2,23 Responsabilit idale 3,50 3,11 2,75 3,10 2,73 3,27 2,51

Source: Gramling Audrey A. et Myers Patricia M. (2006), Internal Auditings role in ERM, Internal Auditor, April, p.56.

1.2.2. Audit interne, thorie des cots de transaction et gouvernance dentreprise. Pour les thoriciens des cots de transaction (Coase, 1937 ; Williamson, 1975), lentreprise contrairement au march, apparat comme le mode dorganisation qui permet de raliser des conomies sur les cots de transaction4. En effet, ce qui distingue les entreprises des marchs, cest la capacit quont les entreprises internaliser certaines transactions et les raliser un cot moindre que si elles avaient d se drouler sur les marchs (Ebondo et Pig, 2002, p.52). Pour toutes ces raisons, les dirigeants des grandes socits dabord, les PME/PMI, ensuite ont t amens internaliser lessentiel de leurs travaux daudit lgal grce la cration des services daudit interne. Lobjectif recherch par les dirigeants et les commissaires aux comptes de transfrer la ralisation des travaux de vrifications et de contrle de conformit des auditeurs internes a t clair : le recours aux auditeurs externes tait gnrateurs de cots levs pour la firme. Pour les rduire, il est apparu bnfique de recruter des auditeurs, salaris de lentreprise, pour raliser certaines activits daudit. Cest donc le souci dconomies qui fut lorigine de la cration de la fonction daudit interne dans les grandes entreprises, aprs la crise de 1929.applique la gouvernance de lentreprise, la thorie des cots de transaction offre ainsi une pertinente justification de la cration des services daudit interne dans les entreprises. La fonction daudit interne apparat ainsi comme le cadre institutionnel propice une bonne gouvernance dans la mesure o il permet une rduction des cots et par consquent une amlioration des performances. Le tableau n2 fait apparatre que lidentification et lvaluation des risques constituent une proccupation majeure pour laudit interne. A ce titre, la dfinition de lIIA situe bien la place de laudit interne dans la gouvernance de lentreprise. En effet, laudit interne value les processus de management des risques dune organisation, de contrles et de gouvernement dentreprise. Il offre ainsi une organisation une assurance raisonnable sur le degr de matrise de ses oprations et lui apporte ses conseils pour les amliorer . 1.2.3. La thorie de la dpendance envers les ressources : une incitation ladoption des principes de bonne gouvernance et la mise en place de la fonction daudit interne ? Pour les thoriciens de la dpendance envers les ressources (Pfeffer et Salancik, 1978), lorganisation est dpendante de son environnement en matires premires, en capital, en travail, en quipements, en dbouchs pour ses produits et ses services. La dpendance qui sensuit donne lenvironnement le pouvoir dimposer aux organisations des exigences en termes de structures, des processus organisationnels efficaces, des prix, des produits et des services concurrentiels. Ainsi, la non-adoption des principes5 de bonne gouvernance (OCDE, 2004) apparat comme un handicap pour attirer puis ancrer les nouvelles entreprises sur le plan macro conomique. En effet, il est dsormais admis par tous les responsables de laction gouvernementale dans les pays dvelopps quun systme de gouvernance dentreprise de qualit peut apporter une stabilit aux marchs des capitaux, un dynamisme au niveau de
Joffre dans De nouvelles thories pour grer lentreprise du XXI sicle ouvrage coordonn par G. Koenig, Economica, 1999, p.149 a donn la traduction de ce que les initiateurs de la thorie appellent par cots de transaction. En effet, ils distinguent les cots de transaction ex ante, qui sont lis la slection du contractant, lactivit de la rdaction de ngociation et de protection dun accord des cots de transaction ex post qui eux sont lis aux ncessaires ajustements lors de perturbations non anticipes et lvaluation des comportements opportunistes . 5 Selon lOCDE, une bonne gouvernance doit respecter les principes suivants : mise en place des fondements dun rgime efficace de gouvernement dentreprise ; droits des actionnaires et principales fonctions des dtenteurs du capital ; traitement quitable des actionnaires ; rle des diffrentes parties prenantes dans le gouvernement dentreprise ; transparence et diffusion de linformation, et responsabilit du conseil dadministration.
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linvestissement et la croissance conomique. Les investisseurs (les fonds de pension) agissant en qualit de fiduciaires ont pris conscience du rle quils jouent en faveur de ladoption de pratiques de gouvernance dentreprises saines, garantes de la valeur de leurs investissements. Mckinsey (2002) a men plusieurs tudes empiriques auprs des investisseurs qui confirment que la bonne gouvernance permet aux oprateurs : dviter certaines compagnies selon les affirmations de 63% des oprateurs interviews ; 57% ; daugmenter ou de diminuer les engagements dans certaines compagnies pour dviter certains pays selon 31% des investisseurs ;

daugmenter ou de diminuer ses engagements dans certains pays comme confirm par 28% des rponses obtenues. Selon la mme tude, les investisseurs sont disposs payer une prime pour une conomie bien gouverne variable selon les pays de lordre de 12 15% pour lAmrique du nord, de 20 25% pour lAmrique latine et plus de 30% pour lEurope de lEst et lAfrique. Cette prime qui apparat plus consquente pour les anciens pays communistes et africains est une incitation ladoption des principes de bonne gouvernance. Il sagit aussi pour ces investisseurs, dinstaurer un modle de gouvernance malgr certaines spcificits nationales. Quant au cabinet Proxinvest (1997 ; 1998 ; 1999)6, il a observ pendant trois annes conscutives une corrlation entre certaines socits du SBF 120 respectant certains principes de gouvernance dentreprise et leurs performances financires. Depret et Hamdouch (2005,) rendent compte des diffrents modles liant gouvernance dentreprise et performance de lentreprise. Dans ce cadre, lapproche partenariale, dans la mesure o elle permet de rduire les conflits dintrts, est juge plus cratrice de valeur (Blair, 1995 ;Charreaux, 1995 ; Charreaux et Desbrires, 1998 ). Les performances financires obtenues grce une bonne gouvernance7 reposent en grande partie sur laudit interne. Gramling, Maletta , Schneider et Church (2004) considrent que la fonction daudit est synonyme dune gouvernance dentreprise de qualit. Selon Schneider et Wilner (1990 ) ; Hansen (1997), la fonction daudit interne amliore la gouvernance de lentreprise notamment au niveau de la qualit des reporting et au niveau des performances de la firme. Ce point de vue est galement partag par Gordon et Smith (1992) qui considrent que la fonction daudit est bnfique en termes damlioration des performances pour lentreprise. Les lois SOX et LSF visant restaurer la confiance des investisseurs ont eu des consquences sur la fonction daudit interne. Do notre hypothse : La mise en vigueur de la LSF a beaucoup influenc la fonction daudit interne.

2. AUDIT INTERNE, GOUVERNANCE DENTREPRISE : ENJEUX PRATIQUES

Dans la mesure o la qualit de la fonction daudit interne conditionne celle de la gouvernance dentreprise (Gramling et al. 2004) et vice versa (Ebondo wa Mandzila, 2006), il peut tre admis que ladoption de la Loi sur la scurit financire(LSF), rponse lgislative aux infractions la bonne gouvernance obit galement des considrations conomiques
Proxinvest :http//www.proxinvest.fr/leffer 1999.htm Une gouvernance de qualit amliore lefficience et la croissance conomique, renforce la confiance des investisseurs.
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(thorie des cots de transaction, de la dpendance envers les ressources, de lagence ), et fait voluer la fonction daudit interne dans lentreprise. En effet, en exigeant du prsident du conseil dadministration ou de surveillance, la production dun rapport sur le contrle interne, la LSF non seulement fait jouer laudit interne, comme structure de contrle, un rle cl au sein de la gouvernance de lentreprise, dans le processus dlaboration du mme rapport mais aussi, lui impose dans un souci defficience, des volutions au niveau de ses pratiques ou de ses missions. Lhypothse mise snonce comme suit : La mise en vigueur de la LSF a eu une influence sur la fonction daudit interne en France. Cette mme hypothse a t dcline en quatre sous hypothses : Sous hypothse1 : La LSF hirarchique de la fonction a eu plus dinfluence sur le rattachement

Sous-hypothse 2 : La LSF a eu plus dinfluence sur les missions de laudit interne Sous-hypothse 3 : La LSF a eu plus dinfluence sur la mthodologie de laudit interne Sous hypothse 4 : Lauditeur participe directement au processus dlaboration du rapport sur le contrle interne. Il sagit de prsenter les rsultats issus des tests raliss8. Mais auparavant, la justification des mthodes dinvestigations mrite dtre apporte. 2.1. Justifications des mthodes dinvestigation. Lenjeu consiste vrifier si La loi sur la scurit financire a influenc les pratiques daudit interne. Pour rpondre cette question, nous avons volontairement adopt une approche hypothtico-dductive visant procder la vrification ou non dun point de vue thorique sur le terrain. 2.1.1. Le recueil des donnes et les bases danalyse Le terrain tudi est dlimit par le champ dapplication de la LSF. Celle ci a pour primtre les socits cotes. Notre population cible est constitue de directeurs daudit interne qui nous paraissent les mieux placs pour apprcier les changements introduits par la LSF dans les missions et les pratiques daudit interne. Un questionnaire a t labor puis adress par courrier lectronique aux directeurs daudit interne9. Compte tenu des contraintes de temps, nous navons pu procder des relances. Les rponses au questionnaire ont t dpouilles puis analyses. 2.1.2. Caractristiques de la consultation Nous avons consult vingt (20) entreprises capitaux privs et semi publics, ayant pour certaines, des implantations tant en France qu ltranger (filiales). Les 20 grands groupes consults disposent de service daudit interne et appartiennent aux secteurs conomiques suivants : grande distribution, automobile, tlcommunications, prestations de services aux entreprises, banques, transports, vente distance, courtage et

Il sagit ici dune tude exploratoire et constitue le dbut dune enqute plus ambitieuse. Par consquent, les rsultats de cette tude ne peuvent prtendre, en aucun cas, avoir une valeur prdictive. 9 Nous avons galement t amen engager des entretiens tlphoniques avec certains directeurs pour obtenir des prcisions sur les lments fournis.

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assurance. Trois cas dentreprises ont t retenus. Ces entreprises, disposant de directeur daudit interne appartiennent aux secteurs suivants : - transports ferroviaires : 1 vente distance : 1 courtage et assurance : 1

Il sagit, comme nous lavons indiqu, dune tude exploratoire qui ne peut prsenter quune valeur indicative. Il nest donc pas question, pour linstant, de gnraliser les rsultats issus de cette tude. 2.2. Les rsultats obtenus 2.2.1. Rsultats de ltude portant sur linfluence de la LSF sur la fonction daudit interne Pendant longtemps laudit interne, a souvent t considr comme lil et loreille de la direction gnrale . La loi sur la scurit financire, en exigeant au prsident du conseil dadministration ou du conseil de surveillance la production dun rapport sur le contrle interne offre la fonction daudit interne une lgitimit dans le dispositif de la gouvernance de lentreprise. Pour 2 directeurs daudit interne sur 3 ayant rpondu notre questionnaire, la LSF a eu plus dinfluence sur la fonction daudit. Parmi les deux directeurs daudit interne ayant reconnu linfluence de la LSF sur la fonction daudit interne, pour le premier, linfluence porte sur le positionnement hirarchique de la fonction, sur les missions confies laudit interne et sur les moyens mis sa disposition. Par contre, la LSF na eu aucune influence sur la mthodologie de laudit interne, toujours oriente vers lapproche par les risques. Pour le deuxime directeur daudit interne, linfluence de la LSF na port que sur lvolution des missions. Pour le troisime directeur daudit interne qui estimait que la LSF na eu aucune influence sur la fonction daudit interne, il nuance sa position en prcisant nanmoins que les principaux impacts de la LSF sont trouver plutt en mon sens dans lvolution de la gouvernance et dans lamlioration de la rflexion sur la structuration du contrle interne. Le fait que le rapport ne soit pas valuatif notamment mais simplement descriptif est une raison importante . Il ajoute : Si lon parle purement de la fonction dauditeur interne, la loi SOX a eu plus dimpact, sur les entreprises et filiales dentreprises cotes aux USA videmment mais galement et par ricochet, sur lensemble de la profession en lui donnant des outils, des rflexions et une actualit dont elle ne disposait pas avant . Pour lui, la fonction daudit interne avait t rattache au comit daudit bien avant ladoption de la LSF. Ces rsultats confirment ceux de lenqute ralise par lIFACI (2005), sur La pratique de laudit interne en France en 2005 . Si la LSF a eu une influence sur la fonction daudit interne, il convient dapprcier dans ce cadre, linfluence exerce par la LSF sur les missions de laudit interne prcisment10. 2.2.2. Rsultats de ltude portant sur linfluence de la LSF sur les missions daudit interne

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Il ne sagit pas dune troisime hypothse mais dune sous-hypothse de la premire hypothse.

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Si ladoption de la LSF a eu une influence sur la fonction daudit interne, il semble que cette influence a eu des consquences sur les missions confies lauditeur interne. On attribue gnralement laudit interne trois missions : une mission daudit oprationnel, une mission daudit de rgularit/conformit et une mission daudit de management ou daudit de stratgie. Pour deux directeurs daudit interne sur trois, les missions daudit interne ont volu depuis ladoption de la LSF. Le tableau n1 fournit le degr dimportance croissante attribu chaque mission (allant de 1 3).
Tableau n1. Degr dimportance accord aux missions daudit interne depuis ladoption de la LSF

Critres Identifier les risques Contribuer lamlioration des performances Evaluer les procdures de contrle interne Participer la rdaction du rapport sur le contrle interne Sassurer de la fiabilit des informations mises Informer le conseil dadministration ou de surveillance sur le fonctionnement de lentreprise Informer la direction gnrale sur le fonctionnement de lentreprise Degr dimportance des critres :

Socit A 3 2 3 1 1 2 2

Socit S 3 2 3 2 2 1 3

Socit R 3 2 3 2 3 1 2

1 : importance faible ; 2 : importance moyenne et 3 : importance leve Il ressort du tableau n1, les commentaires suivants : dans leur majorit, les directeurs daudit interne interrogs estiment que lidentification des risques, lvaluation des procdures de contrle interne sont les missions daudit interne prsentant un degr dimportance leve. Il est important de constater que pour tous les directeurs daudit interne, la question (Q.11) Lauditeur participe t-il, directement, dans votre socit, au processus dlaboration du rapport sur le contrle interne ? , ils rpondent par laffirmative. Par contre, selon ce mme tableau, pour deux rpondants sur trois, linformation du conseil dadministration ou de surveillance sur le fonctionnement de lentreprise prsente un intrt faible, alors que, pour deux auditeurs internes sur trois, linformation traditionnelle de la direction gnrale par lauditeur interne si elle ne figure pas parmi les missions revtant une importance leve, demeure nanmoins significative. Lvolution des missions daudit interne na pas t suivie dune augmentation des moyens selon deux directeurs daudit interne sur trois interrogs. Ce qui tendrait prouver lefficience de la fonction daudit interne et justifierait la mobilisation de la thorie des cots de transaction. Un seul directeur de laudit interne a pu constater une augmentation des moyens suite lvolution des missions daudit qui lui taient nouvellement confies aprs la mise en application de la LSF. Cette augmentation des moyens et donc des cots

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daudit11 est justifie par le cot de mise en conformit avec les rgles ou procdures quexige le nouveau dispositif. 2.2.3. Rsultats de ltude portant sur la participation de lauditeur interne au processus dlaboration du rapport sur le contrle interne. Pour le lgislateur franais notamment, un bon systme de contrle interne est la garantie dune bonne gouvernance. A ce titre, la loi du 1er aot 2003 oblige le prsident du conseil dadministration ou de surveillance rendre compte des procdures de contrle interne dans un rapport. Lvaluation du systme de contrle interne fait partie des missions de lauditeur interne. Il sagit de voir si, en raison de cette obligation de rendre compte, lauditeur est directement sollicit pour participer au processus dlaboration du rapport. Trois questions ont alors t poses : qui, dans lentreprise, ralise la cartographie des risques ? Qui est le destinataire du rapport daudit interne ? Lauditeur participe-t-il directement au processus dlaboration du rapport sur le contrle interne ? A la question, qui ralise la cartographie des risques dans lentreprise, selon les deux directeurs daudit interne sur les trois ayant rpondu au questionnaire, cest lauditeur interne qui ralise la cartographie des risques. Pour le troisime directeur interrog, la cartographie des risques est ralise la fois par le Risk manager et lauditeur interne. Selon lui, les deux participent llaboration de la cartographie top-down, base essentiellement sur le dclaratif du management des entits du groupe. Lauditeur interne alimente aussi une cartographie plus dtaille en bottom up sur la base des audits . En ce qui le ou les destinataires du rapport, les rsultats sont les suivants : un premier directeur daudit interne sur les trois affirme que le destinataire du rapport sur le contrle interne dans lentreprise est le Prsident-directeur gnral, pour les deux autres directeurs daudit interne, le rapport est destin aussi bien au PDG quau comit daudit. La troisime question visait savoir si lauditeur interne participait directement au processus dlaboration du rapport sur le contrle interne. Pour tous les trois directeurs daudit interne, lauditeur interne participe directement dans leur socit au processus dlaboration du rapport sur le contrle interne. Ses rsultats valident ainsi le rle de laudit interne dans le processus de management des risques, de contrles et de gouvernement dentreprise.

CONCLUSION.
Les rsultats de cette tude exploratoire peuvent tre difiants pour la fonction daudit interne en France, sils taient confirms par des tudes plus approfondies. En effet, ladoption de la loi sur la scurit financire trouvent des justifications thoriques et semble avoir des implications pratiques. Sur le plan thorique, la LSF permet de considrer laudit interne comme un mcanisme de contrle au service de la gouvernance, non seulement il permet la rduction des asymtries dinformation entre les diffrentes parties prenantes de lentreprise, mais il est aussi un mcanisme didentification et dvaluation des risques encourus par lentreprise. A ce titre, il inspire confiance, rassure et assoit sa lgitimit auprs de toutes les parties prenantes de lentreprise. Les solutions damlioration quil propose contribuent la cration de la valeur dans lentreprise.
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Selon une tude ralise en 2005 par le cabinet Folley et Lardner, la mise en conformit avec les rgles quimpose la rgulation de laudit aux USA par le PCAOB a fait progress le niveau moyen des honoraires daudit des socits cotes aux Etats-Unis de 61% entre les annes 2003 et 2004.

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Sur le plan pratique, la LSF a mis en lumire les principaux enjeux auxquels la fonction daudit interne doit dsormais faire face. Rattach au plus haut niveau du dispositif de contrle des organisations, impliqu directement au processus dlaboration et du rapport sur le contrle, lauditeur apparat dsormais comme un acteur mais un acteur majeur de la gouvernance de lentreprise. Bibliographie : Blair M., (1995), Ownership and Control, Rethinking Corporate Governance for the Twenty-first Century, Washington, D.C., The Brookings Institution. Charreaux G. et Wirtz P.(2006), Gouvernance des entreprises : Nouvelles perspectives , Economica. Charreaux G. (2004), Les theories de la gouvernance: de la gouvernance des entreprises la gouvernance des systmes nationaux, Cahier du Fargo, n1040101, janvier. Charreaux G., (2000), Gouvernement dentreprise et comptabilit , Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit, Economica, pp.743-756. Charreaux G., et Desbrires P., (1998), Gouvernement des entreprises : valeur partenariale contre valeur actionnariale , Finance Contrle Stratgie, vol.1, n2, pp. 57-88 Charreaux G.,(1997), Vers une thorie du gouvernement des entreprises , in G. Charreaux (Ed.), Le Gouvernement des entreprises , Economica. Charreaux G., (1996), Pour une vritable thorie de la latitude managriale et du gouvernement des entreprises , Revue Franaise de gestion, novembre-dcembre, pp.50-64. Coase R.H. (1937), The nature of the Firm , Economica, vol. 4, November, pp. 331-351 ou La nature de la firme, revue franaise dEconomie, vol. 2, n0 1, 1987, pp.133163. Depret M-H., Hamdouch A., (2005), Gouvernement dentreprise et performance in Gouvernement dentreprise : Enjeux managriaux, comptables et financiers, pp.3979 ; de Boeck Ebondo Wa Mandzila E., (2006), La gouvernance de lentreprise : une approche par laudit et le contrle interne , LHarmattan. Ebondo E. et Pig B., (2002), Larbitrage entreprise/march : le rle du contrle interne, outil de rduction des cots de transaction , revue Comptabilit Contrle Audit, tome 8, volume 2, novembre-dcembre, (p.51 67). Eiteman D., Stonehill A., Moffett M., (2004), Gestion et Finance internationales, 10 edition, Pearson Education. Gramling A.A., et Myers P.M., (2006), Internal Auditings Role in ERM, Internal Auditor, April, pp.52- 62. Gramling A. A., Maletta, M. J., Schneider A.; Church, B.K., (2004), Role of the internal audit function in Corporate Governance: A Synthesis of the Extant Internal Auditing Literature and Directions for Future Research, The Journal of Accounting Literature. IfAci (2005), Actes de la journe des 40 ans de lIfAcI IfAcI. Jensen M.C., et Meckling W.H. (1976), Theory of the Firm : Managerial behaviour agency costs and Ownership Structure, in Journal of Financial Economics, Vol. 3, pp. 305360. Justin A., (2005), Le retour du contrle interne , La Profession comptable, n 268, pp.1819. Mckinsey (2002), Investor opinion survey on Corporate Governance. OCDE (2004), Principes de gouvernement dentreprise de lOCDE , OCDE, Paris. Pfeffer J et Salancik G.R., (1978), The External Control of Organization and Resource dependance perspective , Harper and Row Publishers, New york.

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