Audit Et CI

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Lionel COLLINS
Chartered Accountant, Professeur associé au Centre d'Ensei-
gnement Supérieur des Affaires (H.E.C., I.S.A., C.F.C.)
Il participe activement aux travaux de R e c h e r c h e
de l'Ordre des Experts Comptables (CEREDE), du
Conseil National d e s Commissaires aux Comptes
et de la Commission des Opérations de Bourse,
ainsi qu'à la formation d e s Auditeurs internes
(IFACI).
Il est responsable d e s cours d'Audit et Contrôle
Interne au Centre d'Enseignement Supérieur d e s
Affaires (H.E.C.-I.S.A.-C.F.C.) depuis 1971, a p r è s
avoir a c q u i s plusieurs a n n é e s d ' e x p é r i e n c e
comme Conseil de Direction et Auditeur Externe
sur divers chantiers en France, au Royaume-Uni,
en Italie, en Espagne et en Afrique du Nord. Par
ailleurs, il avait a s s u r é pendant quatre ans la
direction financière d'une importante filiale d'un
groupe britannique.
S e s expériences comme praticien, chercheur et
formateur ont amené Lionel Collins à écrire
plusieurs articles en français et en anglais, ainsi
que l'ouvrage Politiques de l'entreprise (avec
P. Legriel et J.-J. Lejal).
Gérard VALIN
H.E.C., I.D.A., Diplômé d'expertise comptable, Docteur en Lettres
(Etudes germaniques).
Au cours d'une carrière commencée dans un
cabinet d'audit international, puis d'une grande
société fiduciaire française, Gérard Valin appar-
tient aujourd'hui à la direction de l'un des premiers
groupes français d'assurances du secteur privé,
où il est notamment responsable des questions
comptables, audit et fiscalité. Il est l'auteur de
nombreux articles et travaux concernant l'audit
interne, les techniques comptables et les aspects
financiers de l'assurance. Il a enseigné l'audit, en
liaison avec L. Collins, dans le cadre d'une option
de 3e année de l'Ecole des Hautes Etudes
Commerciales et, plus récemment, la politique
financière.
Audit
et contrôle interne
Principes, objectifs et pratiques
La loi du 11 mars 1957 n'autorisant, aux termes des alinéas 2 et 3 de l'article 41, d'une part, que les
« copies ou reproductions strictement réservées à l'usage privé du copiste et non destinées à une
utilisation collective » et, d'autre part, que les analyses et les courtes citations dans un but d'exemple
et d'illustration, « toute représentation ou reproduction intégrale, ou partielle, faite sans le consen-
tement de l'auteur ou de ses ayants droit ou ayants cause, est illicite » (alinéa 1er de l'article 40).
Cette représentation ou reproduction, par quelque procédé que ce soit, constituerait donc une
contrefaçon sanctionnée par les articles 425 et suivants du Code 'pénal.
@ Jurisprudence générale Dalloz — 1979
Dalloz Gestion
Finances
Collection dirigée par Pierre Vernimmen

Professeur associé au Centre d'Enseignement
Supérieur des Affaires (HEC, ISA, CFC)
Audit
et contrôle interne
Principes, objectifs et pratiques
Lionel Collins
Chartered Accountant
Professeur associé au C.E.S.A. (HEC, ISA, CFC)
Gérard Vaiin
H.E.C., I.D.A., Diplômé d'expertise comptable
Docteur en Lettres
2e édition
Dalloz
1979
Collection Dalloz Gestion
• Série m a r k e t i n g
dirigée par Jacques Lendrevie.
Mercator. T héorie et pratique du m a r k e t i n g

par Jacques Lendrevie, Denis Lindon et Romain Laufer.
Droit du m a r k e t i n g
par Jean-Claude Fourgoux.
M a r k e t i n g bancaire. M a r k e t i n g financier
par Jean-Claude Harrari.
Marketing agro-alimentaire
par Bernard Yon.
Information et décision en m a r k e t i n g
Modèles et décision en m a r k e t i n g
par Yves Évrard et Patrick Le Maire.
M a r k e t i n g politique et social
par Denis Lindon.
Fixation des prix et s t r a t é g i e m a r k e t i n g

par Michel Chevalier.
. Série finances
dirigée par Pierre Vernimmen.
Finance d'entreprise. Logique et politique

Finance d ' e n t r e p r i s e . Analyse et gestion
par Pierre Vernimmen.
Gestion bancaire. Nouvelles méthodes et p r a t i q u e r

par Michel Schlosser et Pierre Vernimmen.
Audit et contrôle interne

par Lionel Collins et Gérard Valin.
T e c h n i q u e bancaire aux Etats-Unis.

Le f i n a n c e m e n t des e n t r e p r i s e s
par Christiane Dosse.
M icro-économie et analyse financières

par Richard Zisswiller.
Pouvoir et finance d ' e n t r e p r i s e : droit et p r a t i q u e s

par Michel Fleuriet,
B o u r s e s de c o m m e r c e et m a r c h é s à t e r m e de m a r -
chandise
par Yves Simon.
V a l e u r et r e g r o u p e m e n t s des entreprises. Méthodes
et p r a t i q u e s .
par Didier Pène.
. S é r i e h o m m e s et e n t r e p r i s e s
dirigée par Georges Trepo.
G e s t i o n p a r t i c i p a t i v e et e n r i c h i s s e m e n t d e s t â c h e s
par M. Scott Myers.
Le b i l a n social. L ' h o m m e , l ' e n t r e p r i s e , la cité
par Edmond Marqués.
• Série ressources humaines

dirigée par Marc Ribet.
Le d é v e l o p p e m e n t d e s o r g a n i s a t i o n s , s a p r a t i q u e , s e s
p e r s p e c t i v e s et s e s p r o b l è m e s
par Warren G. Bennis, traduit par Christine Guérin.
Le d é v e l o p p e m e n t des organisations. Stratégies et
modèles
par Richard Beckard.
D i r e c t i o n p a r les o b j e c t i f s et m o t i v a t i o n d e s h o m m e s
par J. D. Batten, traduit par Christine Guérin.
L ' a u d i t social a u s e r v i c e d ' u n m a n a g e m e n t de s u r v i e
par John Humble, traduit par Jean-Michel Caroit.
• S é r i e vie i n t e r n a t i o n a l e
dirigée par Gérard Le Pan de Ligny.
L ' e n t r e p r i s e et la vie i n t e r n a t i o n a l e
par Gérard Le Pan de Ligny.
G e s t i o n i n t e r n a t i o n a l e de l ' e n t r e p r i s e
par H. de Bodinat, J.-M. De Leersnyder. M. Ghertman, J. Klein, B. Marois.
o S é r i e s y s t è m e s et s t r a t é g i e s
dirigée par Daniel Houri et Jean-Claude Mouret.
P o l i t i q u e s de l ' e n t r e p r i s e
par Lionel Collins, Paul Legriel, Jean-Jacques Lejal.
TABLE DES MATIERES
AVANT-PROPOS XVII
TITRE 1
LE CONTROLE INTERNE
CHAPITRE 1. — Historique d e l ' a u d i t et d u contrôle i n t e r n e 3

1re partie : Début des systèmes d'information et de comptabilité 4
lre section : Les Sumériens 4
2* section : Les Egyptiens, les Phéniciens, les Grecs et les Romains . . 5
2e partie : Systèmes d'information depuis le Moyen Age 6
3e partie : L'histoire du contrôle interne 7
48 partie : L'évolution des comptables et des auditeurs 9
lre section : La naissance d'une activité professionnelle 9
2" section : L'organisation d'une profession libérale 10
58 partie : Les organisations professionnelles actuelles 11
lre section : La France 13
2e section : Le Royaume Uni 14
6e partie : La dimension internationale de la profession 15
pe section : Les répercussions en France 16
Z8 section : L'importance économique de l'activité 17
78 partie : Les organisations internationales des experts comptables 19
88 partie : Synthèse historique de l'audit 21
CHAPITRE 2. — I n t r o d u c t i o n à l ' a u d i t : a p p r o c h e p a r les systèmes 25

Impartie : Définitions de l'audit 25
lre section : La révision comptable 25
2e section : Le Commissariat aux comptes 26
3e section : L'audit interne 27
4e section : Autres conceptions de l'audit 27
58 section : Définitions des instances supra-nationales 28
6" section : Synthèse des définitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
2e partie : L'approche franco-britannique de l'audit 30

3 e partie : L'approche par les systèmes 30
lre section : Schématisation d'une entreprise comme un ensemble de
systèmes 31
28 section : Schématisation d'une entreprise comme un ensemble de
comptes 34
4e partie : Comparaison entre le contrôle opérationnel et le circuit admi-
nistratif 35
5e partie : Les problèmes de mise en œuvre de l'approche par les systèmes. 36
CHAPITRE 3. — Le contrôle i n t e r n e 39
lre partie : Définitions du contrôle interne 40
2e partie : Analyse des définitions 41
lre section : Objectifs du contrôle interne 41
2e section : Moyens du contrôle interne 42
3e partie : Analyse des objectifs du contrôle interne 42
lTe section : Maîtrise de l'entreprise 42
2e section : Sauvegarder les actifs 43
3e section : Assurer la qualité de l'information 43
4e section : Assurer l'application des instructions de la direction . . . . 44
5e section : Assurer l'utilisation économique et efficace des ressources. 45
4e partie : Analyse des moyens utilisés 46
1re section : Organisation 46
2e section : Méthodes et procédures 47
3e section : Ensemble des systèmes de contrôle financier et autres . . . 48
4e section : Activités de vérification, de pointage et d'audit interne . . 49
5e partie : Le problème des fraudes 49
CHAPITRE 4. — L'analyse p a r o r d i n o g r a m m e s des systèmes de contrôle

interne 53
Impartie : Objectifs de l'analyse par ordinogramme 54

1" section : Conditions à respecter dans la sélection de circuits 54
2e section : Information à inclure dans l'ordinogramme 56
3 e section : Préparation de l'ordinogramme - opportunité 56
4e section : Préparation de l'ordinogramme - principes 57
2e partie : Types de symboles et leur interprétation 57
1re section : Types de symbole 58
28 section : L'utilisation des symboles 60
3e partie : Exemple d'un circuit en forme narrative 61
4e partie : Représentation du circuit en forme graphique 62
5e partie : Symboles recommandés par l'Ordre des Experts Comptables . . 67
CHAPITRE 5. — L'analyse d e contrôle i n t e r n e p a r q u e s t i o n n a i r e 73

1" partie : La structure des questionnaires de contrôle interne 73
1" section : Préparation des questionnaires 75
2" section : Le mode d'emploi des questionnaires 76
3e section : Exemples de questionnaires sur les domaines clés de con-
trôle interne 78
2" partie : La vérification en profondeur des opérations 80
CHAPITRE 6. — Autres m é t h o d e s d'analyse de contrôle i n t e r n e 85
lre partie : Etude de l'organigramme du point de vue de l'auditeur 86

Z8 partie : L'examen de contrôle interne par les descriptifs de postes 89
lro section : Exemple d'un descriptif de poste dans un système de
D.P.P.0 91
2" section : Exemple d'un descriptif de poste détaillé 92
3e partie : L'examen des manuels de procédures et des notes de service . . . 93
CHAPITRE 7. — Le contrôle i n t e r n e des systèmes d ' i n f o r m a t i o n s u r ordi-

nateur 97
1" partie : Contrôle de l'étude d'opportunité 97

2" partie : Les contrôles opérationnels 100
3e partie : Le contrôle interne de l'organisation 101
1" section : L'analyse et la conception des systèmes 102
2" section : La programmation 103
3e section : L'exploitation du matériel 103
48 section : La bibliothèque 103
5" section : Le contrôle 104
6e section : L'organigramme du service informatique 104
4e partie : La documentation des systèmes et des applications 105
se partie : La protection des informations 107
lre section : Protection de l'unité centrale 108
2" section : Protection des fichiers 108
3 e section : Protection des programmes 108
4e section : Protection de la documentation de base 109
6* partie : Evolutions récentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
TITRE 2
PRATIQUES E T NORMES PROFESSIONNELLES
CHAPITRE 8. — L'évolution des s t a n d a r d s de l ' a u d i t 115
1" partie : Historique des standards de l'audit 115

1" section : L'influence des procès sur l'évolution des standards 117
2e section : La responsabilité civile de l'auditeur 118
2* partie : L'audit dans l'administration publique aux Etats-Unis 118
lre section : Les standards généraux 119
2e section : Les standards d'examen et d'évaluation 119
3e section : Les standards du rapport 119
3" partie : L'audit interne 121
48 partie : Réglementation de l'audit externe 123
lre section : L'audit externe en Grande-Bretagne 123
28 section : L'audit externe aux Etats-Unis 125
38 section : L'audit externe en France 126
58 partie : Les pays en voie de développement 126
CHAPITRE 9. — Les techniques de l ' a u d i t comptable 129
l ' p a r t i e : Méthodes de travail 129

2e partie : Recherche de preuves dans l'audit 132
3e partie : Relation entre l'ensemble des techniques d'audit et les étapes
d'une mission 138
4* partie : Techniques comptables d'audit 138

lre section : L'actif 138
2e section : Le passif 140
3" section : Comptes de résultats 141
4" section : Engagements hors bilan 141
CHAPITRE 10. — Concepts f o n d a m e n t a u x de l'échantillonnage statistique

dans l'audit 145
lre partie : Concepts de base 145

lre section : Le niveau de confiance 145
2e section : La précision 146
3" section : La dispersion 146
28 partie : Echantillonnage de valeurs. Loi normale de distribution . . . . . . 147
3* partie : Utilisation de l'échantillonnage des variables 149

lre section : Estimation de l'écart-type 149
2" section : Détermination de la précision autour d'une moyenne . . . . 150
3 e section : Calcul de la taille de l'échantillon 151
48 section : Evaluation des résultats ;. 151
4* partie : L'utilisation de l'échantillonnage qualitatif 151

r " section : Estimation du taux d'erreurs 151
28 section : Calcul de la taille de l'échantillon pilote 152
38 section : Interprétation des résultats 153
Se partie : La recherche d'erreurs 153
6* partie : Choix de l'échantillon 154
CHAPITRE 11. — L ' a u d i t des systèmes d ' i n f o r m a t i o n s u r o r d i n a t e u r 159

Impartie : Questionnaire permettant d'apprécier les contrôles généraux du
service informatique 160
2* partie : L'approche à l'audit dans un système simple ou complexe 163
lre section : La conception des jeux d'essai pour l'audit 164
2" section : L'utilisation de jeux d'essai pour l'audit 165
3* partie : L'utilisation des programmes d'ordinateur pour l'audit 166
1" section : Préparation d'un programme d'ordinateur pour l'audit 168
2* section : Programme spécial 168
3e section : Utilisation d'un « package » 169
4* section : La préparation d'un programme par une société spécialisée. 169
5* section : Consignes générales sur l'utilisation des programmes d'or-
dinateur 170
CHAPITRE 12. — Une profession e n pleine m u t a t i o n 173

lre partie : L'harmonisation des normes comptables 173
2* partie : Une profession ou deux ? 177
3* partie : Le contrôle de qualité 180
4* partie : Le comité daudit 182
5* partie : Le contenu du rapport d'audit 183
TITRE 3
L'AUDIT INTERNE
CHAPITRE 13. — La fonction d ' a u d i t i n t e r n e 187

1re partie : La définition de l'audit interne 188
2* partie : Distinction par rapport aux auditeurs externes . . . . . . . . . . . . . . . 193
3e partie : Distinction par rapport au contrôle de gestion 195

48 partie : Distinction par rapport au service d'organisation 196
58 partie : Critères d'opportunité de la création d'un service d'audit interne. 197
lre section : Taille de l'entreprise 197
2" section : Décentralisation géographique 197
3e section : Politique de gestion 198
48 section : Qualification du personnel 198
5e section : Secteurs d'activités de l'entreprise 199
CHAPITRE 14. — Les trois volets de l ' a u d i t i n t e r n e 201
1re partie : L'audit comptable et statistique 201

1re section : Les résultats mensuels de la comptabilité générale 202
2e section : Les résultats mensuels de la comptabilité analytique . . . . 203
3 e section : Les données budgétaires 204
4e section : Les statistiques 205
2" partie : L'audit opérationnel 205
lre section : Respect des procédures de gestion interne 206
2e section : L'amélioration des procédures existantes 207
3e section : La notion de contrôle en matière d'audit opérationnel . . 208
3* partie : L'audit de direction 209
CHAPITRE 15. — L'organisation d ' u n service d ' a u d i t i n t e r n e 213
Impartie : Le préalable psychologique 213

2" partie : La dépendance hiérarchique d'un service d'audit interne 214
3" partie : La structure du service 215
4* partie : Le recrutement 216
5e partie : Le fonctionnement d'un service d'audit et le contrôle de son
activité 217
lre section : Le plan de travail 218
2" section : L'organisation d'une mission 218
36 section : Le contrôle de l'activité du service d'audit interne 2,19
CHAPITRE 16. — L'audit des a p p r o v i s i o n n e m e n t s 221
Impartie : L'audit comptable des approvisionnements 222

lre section : Le coût des approvisionnements . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223
2e section : Systèmes budgétaires 224
3e section : Données statistiques 226
4" section : Critères de performance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226
2e partie : L'audit opérationnel des approvisionnements 228

lre section : La commande : date et quantité 229
2e section : Choix des fournisseurs 230
3" section : Critères de choix des fournisseurs 232
4* section : Contrôle des réceptions *. 235
3" partie : L'audit de direction 236

lre section : Structure du service et position dans l'ent-roprise 236
2e section : Analyse de la valeur 237
3 e section : Décision de « Make or Buy » 237
CHAPITRE 17. — L ' a u d i t de la p r o d u c t i o n 239
1re partie : L'audit comptable de la production 240

lre section : Prix de revient de production 241
28 section : Les budgets d'investissements et de production 242
3e section : Les statistiques de production 243
28 partie : L'audit opérationnel de la production 243

1re section : lLe planning de production 246
2e section : Le choix des séries de fabrication 248
3e section : L'ordonnancement 248
4e section : L'entretien du matériel de production 250
3e partie : L'audit de direction 250

1re section : L'organisation des services de production 251
2e section : Le choix des investissements 251
3e section : La politique de recherche et de développement 252
CHAPITRE 18. — L ' a u d i t d e s investissements 255
1" partie : L'audit comptable et statistique des investissements 256

lre section : Le budget d'investissement 258
2e section : Le plan de financement 261
2e partie : L'audit opérationnel des investissements 266
lre section : Les étapes de préparation de la décision d'investissement
au sein de l'entreprise 267
2e section : Méthodes de sélection des investissements 273
3e section : Choix des moyens de financement 276
CHAPITRE 19. — L'audit de la fonction p e r s o n n e l 281
lre partie : L'audit comptable de la fonction de personnel 282

lre section : L'analyse des frais de personnel 283
2" section : Contrôle budgétaire des frais de personnel . . . . . . . . . . . . . 285
3 * section : Données statistiques de critères de performance en matière

de gestion de personnel 286
28 partie : L'audit opérationnel de la fonction de personnel 287

lro section : Procédure d'embauche, de mutation et de départ 288
28 section : Définition des postes et des responsabilités dans l'entreprise. 289
38 section : Les conditions de travail dans l'entreprise 289
4e section : Formation du personnel 291
58 section : Mesures de protection sociale 292
3" partie : L'audit de direction de la fonction de personnel 293
CHAPITRE 20. — L ' a u d i t de la fonction commerciale 295
1" partie : L'audit comptable des ventes 296

lre section : L'analyse des frais de distribution 297
28 section : Le contrôle budgétaire des ventes 298
3* section : Les statistiques commerciales 300
2* partie : L'audit opérationnel des ventes 301

lre section : Administration du personnel de vente 301
2* section : Les outils de vente 302
3e section : Les moyens promotionnels 303
3* partie : L'audit de direction 304

lre section : Liens entre la direction commerciale et les autres secteurs
de l'entreprise 305
2" section : Définition de la gamme de produits 306
3 e section : Définition de la clientèle à toucher 306
4e section : Composition des services commerciaux 306
CHAPITRE 21. — L ' a u d i t des assurances d e l ' e n t r e p r i s e 309
Impartie : L'audit comptable des assurances 310

lre section : Analyse du coût de l'assurance 311
2* section : Budgétisation du coût de l'assurance 313
2* partie : L'audit opérationnel des assurances 314

lre section : Les dommages aux biens 316
2* section : Les pertes consécutives à l'interruption de l'activité .v 320
3* section : Les assurances de la responsabilité civile de l'entreprise . . 322
48 section : L'assurance crédit 325
5" section : Gestion des contrats d'assurances 325
3* partie : L'audit de direction des assurances . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327

CONCLUSION GÉNÉRALE. — Perspectives d ' a v e n i r de l ' a u d i t . . . . . . . . . . . . . . 331

IMPARTIE : Audit de L'ADMINISTRATION publique 331
28 partie : Audit externe 333
38 partie : Audit interne 335
ANNEXES 337
BIBLIOGRAPHIE GÉNÉRALE IFÂ/AI .> 403

AVANT-PROPOS
Cinq ans se sont écoulés depuis la première édition de cet ouvrage consacré
à l'audit. Alors qu'à l'époque (1974), l'audit faisait figure de discipline nouvelle,
on peut considérer aujourd'hui que les notions de contrôle occupent une place
de choix dans l'esprit des gestionnaires — ce souci est partagé non seulement
par les dirigeants des entreprises privées, mais aussi par les responsables des
deniers publics.
Quelles sont les raisons de cette évolution ?
La première d'entre elles concerne le mode de direction des organisations.
A la traditionnelle centralisation dont les origines remontent en France au
Colbertisme, succède progressivement, tant sur le plan public que privé, une
volonté de décentralisation des responsabilités de gestion. Dans le domaine
public, les pouvoirs locaux (assemblées régionales, collectivités locales) ont été
étendus pour d'évidentes raisons politiques. En ce qui concerne les entreprises
privées, le souci de l'efficacité, allié sans doute à une perception nouvelle de
leurs responsabilités (le rapport Sudreau en est une manifestation), impose la
segmentation en cellules de taille réduite. Par ailleurs, le développement inter-
national des affaires crée des contraintes nouvelles qui supposent la délégation
des responsabilités.
C'est dire qu'au contrôle essentiellement a priori, mode de gestion qui
s'enracine profondément et pèse lourdement sur tout système centralisé, se
substitue un contrôle a posteriori, rendu léger par l'utilisation optimale des
sciences de la gestion et indissociable de toute politique de décentralisation.
L'audit constitue ainsi, avec le « contrôle de gestion », l'instrument privilégié
de contrôle de toute structure décentralisée. De son efficacité dépend, dans une
large mesure, la cohérence opérationnelle de l'ensemble de l'organisation, la
recherche assidue d'efficience (c'est dire l'emploi rationnel des ressources - humai-
nes et matérielles) et le respect de la politique générale de gestion. Aussi
n'est-il pas étonnant de constater qu'en France les progrès techniques en matière
d'audit suivent une courbe parallèle à celle du processus de décentralisation.
Pendant cette même période (1974 à 1979) et c'est la seconde raison du

iprodigieux essor de l'audit, on a assisté à un intense effort de réflexion et de
recherche sur les méthodes de contrôle. Le premier mérite en incombe, tout
naturellement, aux ordres professionnels (Ordre des Experts Comptables et
Comptables Agréés; Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes) qui
ont créé, notamment sous l'influence de la Commission des Opérations de Bourse,
un corps de doctrine tout à fait comparable à celui des pays où se trouvent les
autres grands centres financiers. Certains syndicats (Institut Français des Experts
Comptables) ou associations (Institut Français des Auditeurs et Contrôleurs
Internes) ont également joué un rôle déterminant dans le développement des tech-
niques d'audit. Par ailleurs, les organismes d'enseignement en particulier le
C.E.S.A. (où fut proposé le premier cours d'audit à H.E.C. en 1967) ainsi que
divers centres universitaires (Aix-Marseille, par exemple) ont donné à l'audit
la place qui lui revient dans l'enseignement supérieur.
Enfin, et c'est une raison circonstancielle qu'il faut espérer provisoire, la
crise économique des pays industrialisés qui sévit depuis 1973 a conduit les
responsables à porter une attention plus particulière et mieux informée aux pro-
blèmes de coût et de prix de revient et, par conséquent, à la notion de contrôle.
Ce n'est pas sorcier de prévoir que l'Etat, dont les ressources augmentent
nettement moins vite que les exigences d'emploi ou d'investissement, ressentira
de plus en plus le besoin d'utiliser les mêmes pratiques de contrôle que le secteur
privé.
Alors que l'entre-deux-guerres (1919 à 1939) avait été marqué par l'émer-
gence des techniciens et des ingénieurs comme créateurs d'entreprise, les années
d'expansion qui se sont écoulées entre 1946 et 1973 ont constitué une période
privilégiée pour les spécialistes commerciaux, les problèmes de ventes et de
concurrence étant alors les plus aigus. Au risque d'être un peu schématique, et
sans nier le nécessaire équilibre des diverses fonctions de l'entreprise on peut
dire que la crise actuelle dans l'économie mondiale favorise le développement
des méthodes de contrôle et des hommes qui en sont les spécialistes.
C'est ainsi que cette seconde édition, élargie, remaniée et mise à jour, a
pour ambition de présenter une synthèse actualisée de la science et de l'art de
l'audit dans toutes ses manifestations, tant sur le plan théorique que pratique,
en tenant compte des progrès accomplis au cours de ces cinq dernières années.
Dans toute la mesure du possible, nous avons insisté sur les aspects communs
de l'activité des auditeurs externes et internes, mettant en relief les traits caracté-
ristiques de la démarche de l'audit. Enfin, bien qu'orienté sur l'exercice de
l'audit en France, d'importants aperçus sont donnés sur le caractère international
de l'audit.
Toutes ces raisons justifient l'addition d'un complément au titre de l'ou-
vrage : en effet, nous décrivons les principes, les objectifs et les pratiques de
l'audit et du contrôle interne.
Nous voulons témoigner notre reconnaissance à ces personnes — nom-

breuses — qui nous ont aidés dans le développement de nos réflexions et la
préparation de cet ouvrage. Pour la plupart, leurs noms sont cités soit dans
le texte, soit dans la bibliographie : nous espérons que de telles références ici
et là donnent une reconnaissance suffisante de leur apport. D'aucuns, pourtant,
méritent une mention particulière ici pour leur aide précieuse, leurs noms ne
figurent nulle part ailleurs : Mlle Geneviève Cuisset et son équipe efficace de
la bibliothèque du C.E.S.A.; Mmes Csakvary, Vignal, Le Rohellec et les dac-
tylos du Pool, et notre ami et confrère Jack Rose.
Juin 1979.
Lionel COLLINS et Gérard VALIN.
Titre 1
Le contrôle interne
CHAPITRE 1
Historique de l'audit
e t du contrôle interne
Nous avons clairement dit dans notre avant-propos qu'il nous paraissait
indispensable d'avoir recours à un néologisme pour désigner une réalité nouvelle.
Il n'est pas superflu néanmoins de commencer cet ouvrage par un bref aperçu
historique. En effet, l'activité que recouvre le terme d'audit et qui constitue l'objet
de notre travail a des origines très anciennes.
On constate l'existence d'une fonction analogue dans des civilisations très
différentes, fort éloignées géographiquement les unes des autres; on en suit le
développement et l'évolution à travers les siècles.
Les praticiens d'aujourd'hui, les auditeurs externes et internes, sont donc les
héritiers d'une longue tradition de service. Avant de définir leur fonction et de
décrire leurs méthodes, nous nous proposons de dire brièvement ce que nous
pouvons connaître de leurs prédécesseurs lointains ou plus proches.
Nous examinons successivement dans ce chapitre :
— le début des systèmes d'information et de comptabilité;
— les systèmes d'information depuis le Moyen Age;
— l'histoire du contrôle interne;
— l'évolution des comptables et des auditeurs;
— les organisations professionnelles actuelles;
— la dimension internationale de la profession;
— les organisations internationales des experts comptables;
—■ synthèse historique de l'audit.
1re p a r t i e : D é b u t d e s s y s t è m e s d ' i n f o r m a t i o n e t d e c o m p -
tabilité
Sur l'origine et les conditions d'évolution de la comptabilité, nous retiendrons

le témoignage de deux historiens. « L'histoire de la technique des comptes remonte
à la plus haute antiquité, puisqu'elle se confond avec l'histoire économique. »
(Histoire et doctrines de la comptabilité, par Vlaemminck.) Cette phrase ouvre le
premier chapitre de cet ouvrage. « Le développement de la vie sociale, et surtout
la formation des Etats et des royaumes, qui avaient besoin de recueillir des impôts,
rendait nécessaire les aptitudes à tenir des comptes et à faire des calculs. Cette
nécessité est à l'origine de la science de la comptabilité. » (Ristory of Accounting
and Accountants, par Brown). Ces deux auteurs donnent dans leurs ouvrages de
multiples exemples intéressants des premiers balbutiements de la comptabilité. Ils
montrent que les anciens avaient, très tôt, reconnu l'importance d'un bon système
d'information de gestion, et qu'ils avaient souvent élaboré des procédures et des
systèmes de contrôle interne, dont nous reconnaissons la validité quelque quatre
mille ans plus tard.
1" section. — Les Sumériens
Les Sumériens du deuxième millénaire avant Jésus-Christ avaient compris

qu'il est essentiel dans un système d'information d'établir une communication claire
et nette entre le producteur de cette information et ses utilisateurs. Ainsi le code
d'Hammourabi, qu'ils avaient gravé sur un bloc de diorite (exposé au Musée
du Louvre), n'était pas simplement un recueil de lois commerciales et sociales,
mais imposait aussi l'obligation d'avoir un plan comptable et un manuel de
comptabilité, détaillant les procédures de certaines transactions. Par exemple,
le code obligeait les agents qui travaillaient à la commission à en rendre compte
suivant certaines normes, afin d'assurer à chaque partie prenante dans une
transaction des informations d'égale valeur.
Ainsi le code stipulait-il :
« Art. 104. — Si le marchand a donné à son agent du blé, de la laine,
de l'huile ou quelque autre sorte de marchandises pour les vendre, l'agent en
inscrira le prix sur un document cacheté et le remettra au marchand. »
« Art. 105. — Si l'agent a oublié de prendre un document cacheté de sa
remise d'argent au marchand, cet argent, qui n'a pas reçu le sceau, il ne l'entrera
pas dans 'ses comptes. »
Quoique en partie simple, leur système de comptabilité générale permettait
l'utilisation des comptes récapitulatifs (ou collectifs) et prévoyait la possibilité

d'établir des comparaisons d'une période sur l'autre.
Pourtant, les Sumériens se rendaient compte que l'analyse par nature donnée
par la comptabilité générale était une information de gestion insuffisante; ils utili-
saient donc un système de comptabilité analytique pour faire ressortir les bénéfices
acquis et les pertes subies dans les diverses transactions.
2' section. — Les Egyptiens, les Phéniciens, les Grecs et les Romains
Il est évident que les échanges internationaux ont contribué aussi aux progrès
de la science de la comptabilité, les ressortissants de chaque pays profitant des
connaissances acquises et des expériences faites dans les Etats avec lesquels ils
entretenaient des liaisons commerciales. Ainsi, les Egyptiens, les Phéniciens, les
Grecs et les Romains tenaient des comptabilités de trésorerie, qui, par la richesse
et la précision des renseignements, leur ont permis d'établir sur des bases solides
leur système d'information. Ce n'était qu'après s'être assurés qu'ils avaient à leur
disposition des données valables que nos « ancêtres » commençaient à analyser
ces mêmes informations. Cette règle de prudence reste encore nécessaire même
avec les moyens de traitement les plus perfectionnés.
Nous pouvons poser comme un principe fondamental que l'effort d'analyse
comptable doit se concentrer là où les informations semblent les plus significatives.
A cet égard, nous pouvons remarquer que les Grecs avaient anticipé sur l'attitude
soupçonneuse de l'actuel fisc à l'égard des frais de représentation et de restauration,
au point qu'ils se sentaient obligés de donner une analyse nettement plus détaillée
des frais de cette nature que de tous les autres.
Certains seraient peut-être tentés de penser que ces anciens systèmes ne
pouvaient enregistrer que les transactions les plus simples. Il n'en est rien. En
effet, ces comptabilités permettaient, entre autres opérations :
1° les virements directs de fonds de compte à compte dans le système ban-
caire de l'Egypte hellénistique;
2° la tenue des comptes de tiers par les Romains qui appelaient malicieu-
sement le journal de premier enregistrement « l'adversaria » (reconnaissant par
cette dénomination les problèmes de relations entre clients et fournisseurs);
3° l'utilisation des mots indicatifs des différents types de transaction : « crédi-
dit » et « dehabet », qui sont devenus, comme « crédit » et « débit », les supports
indispensables d'un système en partie double.
4 une comptabilité agricole qui tenait compte « de ce qui reste à recevoir
et de ce qui est encore à vendre > (« De re rustica », par Caton le Censeur,
234-149 av. J.-C.).
A l'Université d'Alexandrie, l'enseignement de la comptabilité était consi-

déré comme aussi important que celui de la philosophie, de l'astronomie ou de
la musique; à cet égard, il existe dans le papyrus du Rhind (au British Museum)
un manuel scolaire du bon comptable datant de 1 700 ans avant Jésus-Christ.
Bien que certaines de leurs théories sur la comptabilité — dans la mesure
où nous les connaissons — ne nous paraissent plus guère utilisables, il nous
faut reconnaître que quelques-uns de nos ancêtres lointains pratiquaient une
bonne comptabilité d'information, longtemps avant le grand développement de
la science au Moyen Age.
2e p a r t i e : S y s t è m e s d ' i n f o r m a t i o n d e p u i s le M o y e n A g e
Au Moyen Age, l'Eglise et les administrations publiques ont eu une grande

influence dans le développement de la comptabilité. Plus décisif encore a été le rôle
joué par quelques personnalités marquantes comme Charlemagne, par son système
d'information de gestion des domaines et propriétés impériales, et la célèbre famille
des Médicis, pour sa comptabilité analytique d'exploitation développée. Néan-
moins, on pense surtout à Frère Lucas Pacioli, l'auteur du premier traité de
comptabilité en partie double incorporé dans son ouvrage Summa di Arithmetica
Geometrica, proportioni et proportionalita. Les trente-six chapitres sur la compta-
bilité y figurent sous la rubrique « De computis et scripturis ». Pacioli n'est pas, à
vrai dire, le créateur du système en partie double, puisque la municipalité de Gênes
l'avait déjà adopté cent cinquante ans avant la première édition de son ouvrage
en 1494. Mais Pacioli est reconnu, à juste titre, comme responsable de la vulgari-
sation de cette nouvelle technique, puisqu'il a donné une explication claire et
détaillée de son utilisation, et qu'il y a introduit des raffinements jusque-là ignorés.
Frère Pacioli prêchait la nécessité d'avoir une comptabilité sincère en inscrivant
« Laus Deo » le 1er janvier, et il la pratiquait en prenant comme point de départ
des écritures un inventaire physique des actifs et des passifs à cette date. Il insistait
sur la nécessité de faire tout l'inventaire en un seul jour, fidèle en cela à l'un des
objectifs qu'il avait attribué à la comptabilité : donner à l'utilisateur une infor-
mation précise sur la « situation » dans le délai le plus court. Pour Pacioli, la
« situation » comprenait le compte de pertes et profits, le capital, l'actif et le
passif.
L'ouvrage de Pacioli servit de base, sous forme de traduction littérale, ou
d'adaptation libre aux écrivains de divers pays. Ainsi, le XVIe siècle vit apparaître
des livres sur la nouvelle comptabilité en allemand, anglais, espagnol, français et
hollandais.
Les divers et multiples développements de la comptabilité à partir du Moyen

Age ne sont, en grande partie, que des améliorations parmi lesquelles on doit
remarquer particulièrement :
— l'habitude d'arrêter la comptabilité périodiquement et d'établir la situation
et les résultats à des dates déterminées;
— l'introduction généralisée des chiffres arabes à la place des chiffres romains
au XVII* et au XVIII6 siècle, ce qui facilitait la tenue des comptabilités;
— l'éclatement des analyses comptables en un nombre toujours croissant de
comptes par nature à partir du XVIIe siècle;
— la mise en forme des présentations comptables des bilans et des comptes
d'exploitation aux xix' et xxe siècles;
— l'adoption des plans comptables formalisés au xxe siècle.
Il faut bien admettre, cependant, que la comptabilité d'aujourd'hui est devenue
nettement plus compliquée que celle d'autrefois. Cette complication est surtout due
aux facteurs suivants :
— l'introduction des divers impôts et charges sur les salaires, les bénéfices et
les chiffres d'affaires;
— la généralisation de l'actionnariat et de la participation aux bénéfices,
la division des pouvoirs et des responsabilités entre « associés > et tiers.
Ces deux dernières influences, en particulier, ont obligé les entreprises à
fournir davantage d'information sur leurs activités et les ont incitées à développer
considérablement la comptabilité, qui, néanmoins, respectent les bases connues au
Moyen Age. Cette situation a également contribué à l'évolution des systèmes de
contrôle interne et des activités d'Audit externe et d'Audit interne.
38 p a r t i e : L ' h i s t o i r e d u c o n t r ô l e i n t e r n e
La notion de contrôle interne (voir chapitre 3 sur les définitions du contrôle

interne) est aussi vieille que la notion de comptabilité. Nous étudierons dans cette
partie historique la façon dont quelques-uns des principes et des méthodes de
contrôle interne ont évolué à travers les âges.
Le contrôle par recoupement (comparaison de l'information provenant de
deux sources d'enregistrement indépendantes l'une de l'autre) a toujours été un
des moyens de contrôle interne les plus répandus et les plus utilisés pour assurer
la protection des biens ou la fiabilité des informations. C'est ainsi qu'en 1280 le
pape Nicolas II faisait établir par son notaire un duplicata de tous les enregistre-
ments de recettes et de paiements, afin de pouvoir vérifier l'exactitude du travail
de son propre comptable.
Bien avant d'ailleurs, à l'époque de Sumer, le contrôle par recoupement

était souvent utilisé; par exemple, on vérifiait que le nombre de sacs de grain
entrés en magasin correspondait aux sacs livrés par les fermiers. Le principe est
exactement le même pour les contrôles réalisés aujourd'hui entre les sorties de
production et les entrées en magasin.
L'importance qu'une division de responsabilités peut avoir dans un système
de contrôle interne était déjà reconnue par les Romains. C'est ainsi que l'autorisa-
tion des dépenses et des impôts était de la responsabilité du Sénat. Cette assemblée
l'a déléguée ensuite aux consuls et, plus tard, aux censeurs; en revanche, les fonds
étaient sous le contrôle des questeurs, qui faisaient tous les paiements et encais-
saient toutes les recettes. De plus, les Romains obligeaient les questeurs à rendre
des comptes de l'utilisation des fonds et à justifier les soldes au Sénat et à leurs
propres successeurs.
Pacioli avait également reconnu l'importance de quelques-uns des aspects
du contrôle interne. En particulier, il prévoyait la nécessité d'appliquer un contrôle
de vraisemblance en s'assurant, par exemple, que le solde du compte de caisse se
trouve toujours au débit. Quoique cette règle paraisse très simple dans sa logique,
aujourd'hui (400 ans plus tard), les auditeurs ont souvent l'occasion de faire
remarquer aux dirigeants d'une entreprise que quelques-uns des stocks présentent
un solde créditeur. Pacioli insistait, par ailleurs, sur la nécessité d'entreprendre un
inventaire physique comme moyen de contrôle interne pour éviter ce genre de
problème.
Le rôle d'un bon système de contrôle interne dans la diminution des coûts
et dans l'amélioration du rendement était connu des Médicis dès le xve siècle.
Ils avaient introduit un contrôle efficace de la quantité de matières premières mises
en exploitation à chaque stade de la fabrication dans leur usine de tissage en
faisant le rapprochement entre les quantités fournies à chaque poste de travail et
les quantités travaillées. L'histoire ne dit pas si la sanction, pour un mauvais rende-
ment, était d'avaler une dose de poison préparé par la famille lors de ses autres
activités !
Vu la rigueur et la complexité de certains de ces contrôles, il est surprenant

de constater qu'un contrôle pourtant essentiel n'a pas été appliqué d'une manière
générale avant le XVIII6 siècle : le contrôle arithmétique par une balance générale
périodique. Ce genre de vérification ne se faisait, en effet, qu'au moment où les
livres comptables étaient complètement utilisés. A cet égard, Brown raconte l'his-
toire délicieuse d'un chercheur qui a voulu savoir si les livres d'une Banque
génoise du XVE siècle étaient bien équilibrés. Après une longue étude, cet homme
de science et de patience a découvert une différence de 10 saldi 7 denarii et a
même trouvé l'écriture en partie simple qui était responsable de cette différence !
La partie simple a trouvé d'ailleurs ses défenseurs acharnés jusqu'au XVIII" siècle.
En dépit de certaines oppositions individuelles, il est normal que le développement
de la comptabilité, de l'audit et du contrôle interne soit davantage le résultat du

travail des groupes de comptables et des associations d'auditeurs que la conséquence
de la législation.
Ces quelques exemples historiques démontrent à l'évidence que, dans un
premier temps, la mise en place d'un embryon de contrôle interne n'avait comme
objectif que de limiter le risque de fraudes. Ce n'est qu'au début du xx* siècle
que naquit l'idée qu'un système de contrôle interne permettrait également d'éviter
les erreurs d'ordre comptable.
En fait, l'évolution des conceptions du contrôle interne est étroitement liée
au développement des organisations professionnelles de comptables.
4e partie : L'évolution d e s c o m p t a b l e s e t d e s a u d i t e u r s
lre section. — La naissance d'une activité professionnelle
S'il est vrai donc, comme nous l'avons déjà remarqué, qu'il existait déjà des
comptables deux mille ans avant Jésus-Christ, l'intérêt de l'audit ne commença
à être reconnu qu'à partir du XIIIe siècle. Pour cette période, on trouve quelques
références en divers pays. En voici quelques exemples :
— La Cité de Pise a demandé à un comptable bien connu, Fibonacci,
d'exercer comme auditeur de la municipalité moyennant des honoraires fixes;
— La Cité de Venise, avec davantage d'ingéniosité, a introduit pour ses
auditeurs un système de paiement par résultat. Les honoraires étaient calculés en
fonction du nombre et de l'importance des erreurs et des fraudes découvertes par
l'auditeur;
— En France, le traité « La Seneschaucie » recommandait aux barons de
donner annuellement lecture publique des comptes des domaines devant les audi-
teurs (acunturs);
— En Angleterre, par acte du Parlement, le roi Edouard Ier donnait le droit
aux barons de faire nommer des auditors (sic). Il donnait lui-même l'exemple en
faisant vérifier les comptes du testament de feu sa femme Eléanor. L'approbation
de ses auditeurs est attestée dans un document, qui constitue un des premiers
rapports d'audit connu avec l'inscription sur les comptes du seul mot « probatur ».
L'auteur a examiné l'un de ces rapports d'audit sur le beau parchemin des comptes
de la Chapelle royale de Saint-Georges, à Windsor, pour l'année 1342.
Ces exemples d'audits confiés à des tiers ne sauraient nous dissimuler le fait
que l'intérêt de cette pratique ne recevait pas toujours une approbation unanime.
Par exemple, en 1406, le roi Edouard II d'Angleterre proclamait au Parlement
que les rois n'avaient pas l'obligation de rendre compte de leurs dépenses. Mal
lui en prit; le Parlement, en effet, refusa de lui accorder d'autres crédits avant que
l'audit soit achevé.
Les grandes organisations administratives mises en place par les rois, les
barons, les Eglises et les municipalités ont exercé pendant longtemps une grande
influence sur le développement de la comptabilité et de l'audit. Nous ne voulons
pas sous-estimer l'importance de cette contribution dont nous avons déjà cité
maints exemples et dont témoigne l'épitaphe de Richard Bowle de 1629 : « Il a
fidèlement servi plusieurs barons en tant qu'auditeur des comptes dans ce monde,
mais surtout il s'est préparé pour rendre ses comptes à Dieu. » On y retrouve
les qualités personnelles recherchées dans un auditeur honnêteté, intégrité,
fidélité et même l'assiduité dans la recherche de sincérité et de régularité.
Néanmoins porterons-nous plutôt notre attention sur l'évolution d'une pro-
fession libérale. Par profession libérale, nous entendons une activité indépendante
qui se fixe une normalisation des standards de travail et prescrit la durée et le
contenu de la formation professionnelle.
La spéculation du XVIIIe siècle donna lieu, en Angleterre, à la formation de
sociétés peu scrupuleuses, dont l'une proclamait que ses objectifs étaient « très
intéressants, mais ne pouvaient être divulgués tout de suite ». L'existence de telles
entreprises ne pouvait que nuire aux intérêts des actionnaires. En 1720, la faillite
de la « South Sea Company > déclenchait une panique générale, la disparition de
plusieurs fortunes et une perte de confiance dans tout investissement financier.
C'est aux investigations qui suivirent ce désastre que l'on peut imputer le
développement d'une profession comptable indépendante. Ces comptables offraient
leurs services pour l'investigation des faillites, l'arbitrage en cas de désaccord entre
marchands sur la répartition des pertes ou des bénéfices et la tenue des compta-
bilités. La profession du comptable figurait dans les annuaires de commerce
dès la fin du XVIII6 siècle.
Parfois le comptable exerçait cette activité de pair avec une autre fonction,
celle de notaire, par exemple, ou d'avocat; il existe encore de nos jours en Angle-
terre un cabinet d'expertise comptable qui a commencé en 1813 en offrant ses
services à la fois comme comptable et comme prêteur sur gages.
2e section. — L'organisation d ' u n e profession libérale
Les premières tentatives de formation d'une association de comptables remon-

tent au xvi' siècle en Italie; « Il collegio dei raxonati » fut fondé à Venise en 1581.
Cette association et le collège de Milan, qui fut créé en 1739, ont appliqué des
méthodes de formation professionnelle et de sélection des candidats semblables
en quelques points — par exemple, un stage dans le cabinet d'un expert comptable
et un examen des connaissances — aux procédures utilisées dans la plupart des

organisations actuelles.
Malheureusement, ces premières associations n'ont pu survivre au XVIIIe siècle,
et ce n'est qu'en 1854 que fut créée la plus ancienne des associations actuelles; il
s'agit de « l'Institute of Chartered Accountants in Scotland ».
Le développement du commerce et de l'industrie, la création des sociétés
anonymes donnèrent aux comptables du xixe siècle le stimulant nécessaire pour
essayer ensemble d'améliorer leurs méthodes et leurs pratiques. C'est ainsi qu'avant
la fin du siècle des associations de comptables furent fondées partout en Europe,
aux Etats-Unis et en Amérique du Sud.
Ces associations ont parfois subi des changements de titre depuis la date de
leur premier établissement; parfois, le gouvernement d'un pays a joué un rôle
important dans l'organisation ou la réorganisation de la profession. Ainsi, en
France, furent créés, par décrets, l'Ordre des Experts Comptables et Comptables
Agréés et la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes.
5e partie : Les o r g a n i s a t i o n s professionnelles actuelles
Depuis le début du xxe siècle, les diverses associations de comptables ont

acquis une importance certaine dans la vie économique de leur pays. Cette impor-
tance croissante des comptables est inévitable vu la complexité des lois, décrets,
ordonnances et règles qui, tout en réglementant l'exercice d'une activité indus-
trielle ou commerciale, ont une conséquence directe ou indirecte sur -la présen-
tation des comptes sociaux et sur la tenue des comptabilités.
Nous pouvons situer la taille des organisations professionnelles dans les
pays du Marché commun d'après les informations recueillies par McLean
(Business and Accounting in Europe) et Lafferty (Accounting in Europe), que
nous faisons figurer dans le tableau synoptique qui suit.
NOMBRE D'ADHERENTS
A U X ORGANISATIONS COMPTABLES PRINCIPALES D E LA C.E.E.
Bien que nous n'ayons aucune raison de mettre en cause le bien-fondé

des chiffres cités dans ce tableau, nous conseillons quand même la plus grande
prudence à celui qui souhaite en tirer des conclusions trop hâtives. D'une part,
les nombres ne sont pas toujours comparables entre les divers pays, d'autre
part, il n'est certainement pas possible, le cas échéant, de les cumuler au sein
d'un seul et même pays. Nous expliquerons les raisons de ces réserves dans les
paragraphes suivants par une étude plus détaillée des situations énoncées en
France et au Royaume-Uni.
En France, un expert comptable diplômé ne peut rester adhérent de son
association professionnelle et porter le titre d' « expert comptable » que s'il
continue à exercer la profession libérale, tandis qu'au Royaume-Uni un Char-
tered Accountant, par exemple, garde son adhésion et son titre même s'il tra-
vaille comme salarié d'une entreprise; en revanche, l'expert comptable diplômé
peut maintenir des contacts et des échanges fructueux avec ses collègues dans
la profession libérale en adhérant à une organisation syndicale, l'Institut Français
des Experts Comptables, par exemple.
Cette différence dans la réglementation interne de la profession entre les
deux pays s'est accentuée en 1978 par le fait que le président de l'Institute of
Chartered Accountants in England and Wales, Mr. Sayers, est un industriel.
Par contre, M. Vitrolles, président du Conseil supérieur de l'Ordre des Experts
Comptables et Comptables Agréés, exerce, obligatoirement, la profession libé-
rale d'expert comptable.
La deuxième observation qu'appelle une comparaison de la profession en
France et en Angleterre, c'est que les chiffres que nous avons cités pour les
deux pays sont faussés par le fait qu'une seule personne physique peut adhérer
à deux organisations. D'une part, on constate que cette double comptabilisation
existe au Royaume-Uni, où 154 membres du I.C.A. sont aussi adhérents d'une
autre organisation (écossaise, par exemple), mais, d'autre part, il prend une
importance considérable en France, où selon l'estimation de Lafferty (et de
McLean avant lui) le nombre des commissaires aux comptes comprend 3 500
experts comptables environ.
Aussi, nous pouvons illustrer davantage l'interprétation du tableau en
donnant quelques statistiques complémentaires en ce qui concerne la France et
le Royaume-Uni.
lre section. — La France.
L'annuaire de l'Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés

de 1977 donne la composition des adhérents au 1er janvier 1977 que nous pou-
vons comparer avec celle citée dans le tableau :
NOMBRE D'ADHERENTS
1977 1973
Experts comptables ^ 4209 3 739

C o m p t a b l e s agréés . . . . . . . . . . 5 124 6 290
9 333 1 10 029
Il apparaît que le nombre de professionnels adhérant à l'ordre a diminué

depuis 1973 (depuis 1971 même), mais encore faut-il remarquer que cette dimi-
nution porte sur le nombre de comptables agréés qui pourraient prétendre éven-
tuellement devenir expert comptable à l'avenir. Par contre, il faut retenir que
pendant cette même période le nombre de commissaires aux comptes (auditeurs
légaux) avait augmenté pour se situer à 7 915 au 1er janvier 1978 (dont une
moitié d'experts comptables). Il faut préciser néanmoins que l'augmentation
sensible du nombre de commissaires aux comptes juste avant le 1er janvier 1978
était un phénomène exceptionnel lié à l'achèvement d'une période transitoire
dans les exigences de formation professionnelle : à partir de cette date ne
peuvent être inscrits comme commissaires les personnes ayant obtenu le titre
par la voie des épreuves spécifiques ou celles ayant un diplôme reconnu comme
équivalent (en particulier, le diplôme d'expert comptable) et exerçant une acti-
vité de profession libérale.
2" section. — Le Royaume-Uni.
Comme nous l'avons fait remarquer, les organisations professionnelles au

Royaume-Uni comptent parmi leurs membres les diplômés qui n'exercent pas
la profession libérale d'expert comptable. La synthèse fournit par l'Institute of
Chartered Accountants in England and Wales dans son annuaire 1977-1978
donne l'analyse suivante :
Praticiens (profession libérale)
Royaume-Uni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 295
Ailleurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 530
16 825
Employés de cabinet, salariés, etc.
Royaume-Uni 34 018
Ailleurs 8 070
42 088
58 913
Retraités et diplômés d'un autre institut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 461
64 374
Nous sommes conscients que l'analyse que nous avons effectuée des adhé-
rents de deux organisations professionnelles en France et d'une seule au
Royaume-Uni reste incomplète. Il est pourtant difficile d'approfondir l'analyse,
n'ayant pas la possibilité de chiffrer avec certitude le nombre d'auditeurs légaux
au Royaume-Uni. Cependant, une évaluation très grossière nous permet d'estimer
qu'en 1978 il y avait entre 20 000 et 25 000 personnes habilitées à entreprendre
un audit légal au Royaume-Uni (y compris les étrangers qui ont la possibilité
de se faire accepter par le Board of Trade sous l'article 161 de la Companies
Act 1948).
A notre avis, les chiffres éloquents de ces tableaux fournissent à eux seuls
un encouragement considérable aux jeunes universitaires et aux diplômés des
grandes écoles pour embrasser la profession d'expertise comptable en France.
La Revue française de la Comptabilité indique, à cet égard, que presque 15 %
des experts comptables ont reçu une formation de grande école (R.F.C., oct. 1978).
Cet encouragement se trouve renforcé par les considérations de l'âge moyen

des professionnels. En 1975, Lafferty exprimait le souci du Conseil Supérieur
de l'Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés, la moitié des
membres ayant atteint la cinquantaine; inversement, en juin 1978, le président
de l'Institute of Chartered Accountants s'est félicité que la moitié de ses membres
(47 %) n'avait pas encore atteint l'âge de 36 ans. Par ailleurs, les statistiques du
Conseil National des Commissaires aux Comptes (sept. 1978) indiquent une
tendance au rajeunissement de la profession en France (35 % ayant 40 ans
au plus).
Il nous incombe dans la suite de cet ouvrage de démontrer l'intérêt intrin-
sèque du travail de l'auditeur, mais auparavant il nous faut fournir des infor-
mations économiques concernant la profession dans le cadre international.
6e partie : La dimension i n t e r n a t i o n a l e d e la p r o f e s s i o n
Depuis le début du xxe siècle, les cabinets d'expertise comptable et d'audit

ont été contraints à s'ouvrir vers l'internationalisation de leur activité, suivant
l'impulsion donnée par les échanges commerciaux entre les pays et sa manifes-
tation particulière dans l'investissement à l'étranger. Une entreprise qui effectua
un tel investissement demanda souvent à son expert comptable (plus précisé-
ment à son auditeur) d'entreprendre les missions d'audit qui s'imposaient; la
justification de cette demande était que la société mère souhaitait recevoir le
même type de service — en qualité, en profondeur et en connaissance du dossier
client — dans n'importe quelle partie du monde.
Le désir des entreprises d'obtenir une uniformité dans les présentations

comptables ainsi qu'une harmonisation dans les pratiques d'audit utilisées pour
toutes les filiales était le facteur clé dans la naissance des cabinets internationaux
d'audit et d'expertise comptable. L'existence et l'exemple de ces cabinets ont
poussé les diverses organisations professionnelles de comptabilité, dans chaque
pays, à renforcer les exigences locales dans ces domaines d'activité.
1" section. — Les répercussions en France.
Il est incontestable que quelques personnalités et un certain nombre de

cabinets ont eu une influence considérable dans la promotion de l'image pro-
fessionnelle de l'expertise comptable. On aperçoit cette influence à travers l'étude
des activités des associations professionnelles, dans leurs relations avec le milieu
d'affaires ou avec les Bourses de valeurs.
L'expertise comptable figure parmi les rares professions où la reconnais-

sance de la qualité du travail (par ses propres pairs) est la seule justification de
l'exercice d'une véritable influence. Cette qualité de travail ne s'obtient que
par un effort soutenu en matière de recherche, de formation et du dévelop-
pement des méthodes et des techniques de travail. Si le transfert technologique
dans le domaine de l'audit s'effectue rapidement, c'est que les associations
professionnelles sont toujours soucieuses d'améliorer l'image de marque par
l'amélioration de la qualité du travail. C'est ainsi qu'on peut constater qu'un
certain nombre de cabinets français ont acquis depuis quelque temps une
réputation nationale (et même internationale) qui ne laisse rien à envier aux
cabinets internationaux (n'oublions pas que l'ordre des experts comptables n'existe
que depuis 1945).
Michael Lafferty, dans son ouvrage Accounting in Europe (1975), a donné
une liste de cinq sociétés d'expertise comptable qui se trouvaient (selon lui)
parmi les cabinets français les plus connus, d'une part, et les plus grands, d'autre
part.
Il nous semble que cette liste était déjà trop réduite à l'époque où elle fut
rédigée. Selon la Revue française de la Comptabilité (oct. 1978), en 1975 il y
avait au moins 13 cabinets de plus de 50 employés. Nous aurions voulu faire
figurer ici notre liste indicative des cabinets français d'expertise comptable qui
méritent une mention spécifique. Malheureusement, l'interprétation stricte que
donnent les organisations professionnelles de leur code déontologique nous
empêche de le faire.
'Pourtant nous reconnaissons que tenter actuellement de décrire la dyna-

mique de la profession en France est quasiment impossible. Par exemple, le
rapport de 1977 de la Commission des Opérations de Bourse cite l'existence

d'une trentaine de cabinets ayant des effectifs nombreux et compétents. En fait,
les seules sources d'informations que pourraient utiliser une personne intéressée
sont le Conseil Supérieur de l'Ordre des Experts Comptables et Comptables
Agréés, 109, boulevard Malesherbes, Paris-8e, ou le Conseil National des Com-
missaires aux Comptes, 6, rue de l'Amiral-de-Coligny, Paris-1".
2" section. — L'importance économique de l'activité
Néanmoins, il est difficile de saisir l'importance de l'activité d'audit et

d'expertise comptable si l'on ne cite pas quelques chiffres en valeur absolue.
Malheureusement, les analyses publiées dans la Revue française de la
Comptabilité (janv. 1975 et oct. 1978) donnent très peu d'informations de cette
nature, à part le nombre de répondants aux questionnaires.
Ainsi, nous nous trouvons obligés d'utiliser d'autres sources d'information
dans le domaine public. En particulier, nous nous référons à un article dans le
magazine Fortune du 17 juillet 1978 qui donna les revenus des huit cabinets
internationaux les plus grands — qu'on appelle « The Big Eight » — comme suit :
CABINET MILLIONS
DE DOLLARS
Peat Marwick Mitchell . . . . 516
Coopers, Lybrand 490
Price Waterhouse 479
Arthur Andersen 471
Deloitte Haskins Sells 410
Arthur Young 390
Ernst Ernst 385
Touche Ross . . . . . . . . . . . . 350
Notons, tout de suite, que ces cabinets n'ont aucune obligation de rendre
public leur chiffre d'affaires dans leurs pays d'origine, mais qu'ils se sont
contraints de le faire parce que leur taille et leur activité agissent ensemble pour
attirer l'intérêt légitime du grand public. On constate de toute évidence que
ces cabinets sont soit britanniques, soit américains d'origine, et que leur influence
s'étend particulièrement dans les pays anglo-saxons.
Quelques-uns de ces cabinets publient aux Etats-Unis leur rapport annuel
pour apporter la preuve de leur indépendance à l'égard de tel ou tel client (ou
groupe de clients), et pour informer le monde financier de leur activité. Arthur
Andersen fut le premier à publier un rapport financier annuel (en 1974) comme
il a été aussi le premier à se faire audité (en 1977), à faire publier un rapport
indépendant de contrôle de qualité et à nommer un groupe de sages (non pro-

fessionnels) pour faire une révision déontologique; fait partie de leur Public
Review Board l'ancien Premier ministre britannique, Edward Heath.
Chacun des cabinets cités a créé une structure organisationnelle qui lui per-
met de se dire « international » en ce sens que l'hégémonie anglo-saxonne n'a
d'importance que dans la recherche soutenue du respect des meilleurs pratiques
professionnelles souhaitées par les grands centres financiers (Londres et New
York). En effet, l'un des cabinets pour démarquer son indépendance politique
a ouvert un bureau à Moscou, et en même temps, il souligne son caractère trans-
national (voire co-national même) en adoptant la constitution d'une société
coopérative suisse. Il y a évidemment d'autres structures plus particulièrement
européennes telles que celles qu'expérimentent activement les cabinets français
d'expertise comptable.
Le rapport annuel d'un grand cabinet international fournit beaucoup plus
d'information que le seul chiffre d'affaires. Ainsi, nous apprenons qu'un associé
principal peut gagner une rémunération tout à fait comparable avec celle payée
aux dirigeants des plus grandes entreprises ou perçue par les avocats ou les
couturiers les plus en vue. La rémunération moyenne d'un associé — y compris
cotisations sociales, fonds de retraite et intérêt sur capital — se situait en 1977
dans les deux rapports que nous avons étudiés aux environs de 100 000 dollars
par an.
Le deuxième rapport annuel que nous avons lu (celui de Peat Marwick
Mitchell de 1977) nous permet de constater qu'au 30 juin 1977 le plus grand (*)
cabinet transnational d'audit et d'expertise comptable comptait 21 000 employés
et 1 700 associés. L'analyse des honoraires par secteur d'activité donnait les
pourcentages suivants :
— Comptabilité et audit : 70;
— Fiscalité : 18;
— Conseil de Direction : 12.
(La Revue française de Comptabilité d'octobre 1978 indique qu'en moyenne
un cabinet d'expertise comptable comptait en 1975 85 % des honoraires pour
la tenue, centralisation et surveillance des comptabilités, 7 % révision contrac-
tuelle, 6 % révision légale et 2 % expertise judiciaire, etc.).
Nous estimons que la notion d'audit va progresser rapidement dans les
quelques années à venir en France, puisque de nombreux dirigeants se rendent
compte que son apport est davantage une aide à la bonne gestion d'une entre-
prise et à l'assainissement des marchés financiers (par le biais de la diffusion
(*) Nota : Un article dans Accountancy de janvier 1979 indique que le cabinet Coopers
and Lybrand a remplacé Peat en tête de liste. Par ailleurs, Forbes se demande si Coopers ne
sera pas le premier à atteindre un chiffre d'affaires d'un milliard de dollars ! (octobre 1978.)
d'informations fiables et « fidèles » (selon la quatrième directive de Bruxelles)

qu'une simple contrainte légale d'une recherche de conformité.
A cet égard, nous pouvons citer aussi des chiffres comparatifs entre la
Grande-Bretagne et la France. Dans le premier pays, le total des honoraires
annuels d'audit est estimé à environ 470 millions de livres (pour un produit
intérieur brut de 139,66 milliards de livres en 1977), tandis qu'en France le
total des honoraires des commissaires aux comptes est estimé à environ 1 milliard
de francs (pour un produit intérieur brut de 1 870,3 milliards de francs en 1977).
Pourtant, les développements futurs affectant la profession risquent d'être
beaucoup moins l'œuvre d'individus, de grands cabinets ou même d'associations
nationales car la complexité croissante de l'internationalisation des échanges com-
merciaux — et comptables — a ouvert la voie d'influence principale aux orga-
nisations internationales de la comptabilité.
7e p a r t i e : L e s o r g a n i s a t i o n s internationales
des experts comptables
La communication, la compréhension, la comparaison et la consolidation

des chiffres est la base de toute activité économique. Au niveau micro-écono-
mique, des problèmes difficiles se posent pour la réalisation valable d'une pré-
sentation comptable, mais au niveau macro-économique et supra-national les
problèmes se font ressentir de façon encore plus aiguë.
L'amélioration de ces aspects a été depuis longtemps l'objectif de l'expert
comptable et de son organisation nationale. Mais il leur a fallu avoir une struc-
ture adaptée pour favoriser une meilleure communication avec les confrères
d'autres pays.
La plus ancienne de ces organisations dans cette structure internationale est
l'Union Européenne des Experts Comptables Economiques et Financiers (U.E.C.),
qui fut créée en 1951. Elle regroupe directement ou indirectement les représen-
tants des organisations nationales de 18 pays d'Europe (voir annexe). L'U.E.C.
agit essentiellement comme un forum d'échanges d'idées sur l'évolution de la
profession libérale.
D'autres groupements existent en Europe qui comprennent les représentants
d'un nombre plus restreint de pays pour atteindre un objectif très spécifique. Le
plus important est le groupe d'études des pays membres du C.E.E. qui existe
pour conseiller la Commission de Bruxelles sur les propositions pour l'harmo-
nisation des pratiques comptables et d'audit qui seront incorporées dans les
diverses directives y émanant (particulièrement les 4" et 8e directives).
ANNEXE 8
REVISION DES COMPTES CONSOLIDES

(Ordre des Experts Comptables et Comptables Agréés, 1973).
EXPOSE DES MOTIFS
L'établissement d'un bilan et de comptes de résultats consolidés apparaît comme

une nécessité pour les dirigeants d'un groupe de sociétés, et comme un besoin pour
les actionnaires de chacune des sociétés du groupe et pour les tiers.
En effet, le bilan et les comptes de résultats d'une société considérée isolément
ne deviennent pleinement significatifs que s'ils sont rapprochés des comptes consolidés
du groupe dont dépend cette société.
Particulièrement, le bilan et les comptes de résultats de la société-mère ne donnent,
dans la majorité des cas, qu'une image imparfaite des valeurs que recèle son patri-
moine social.
C'est pourquoi, de plus en plus fréquemment, les groupes de sociétés, soit de leur
propre initiative, soit sur l'incitation de la Commission des Opérations de Bourse, soit
à la demande de leurs banquiers -ou des organismes de crédit, établissent des comptes
consolidés.
La Loi elle-même a prévu, en ce qui concerne les sociétés commerciales dotées
de la personnalité morale, la possibilité pour ces sociétés d'annexer à leur bilan et
comptes de résultats un bilan et des comptes consolidés (D. 23 mars 1967, art. 248).
La question se pose dès lors de savoir si les particularités inhérentes aux comptes
consolidés entraîneront, pour le réviseur, des investigations spécifiques.
Il faut souligner, tout d'abord, qu'en matière de comptes consolidés, le Conseil
national de la comptabilité a formulé des recommandations dont la souplesse même
permet des applications pratiques très nuancées.
De plus, ces recommandations sont actuellement reprises par le Conseil national
de la Comptabilité lui-même en vue de tenir compte de l'extension progressive de la
consolidation des comptes en France, des travaux effectués, notamment par 1'
Commissi'on des opérations de bourse, par le Conseil national du Patronat français,
par l'Ordre lui-même, qui en a fait le sujet de son Congrès de 1968, et des expériences
internationales enfin qui ont servi de base aux travaux du Xe Congrès international de
Comptabilité.
Le réviseur devra donc d'abord se préoccuper de la validité des principes et des
méthodes retenus pour la consolidation.
Validité des principes et des méthodes retenus pour la consolidation.
Dans les cas particuliers d'un appel public à l'épargne ou d'une introduction
en bourse, la Commission des opérations de bourse a fait connaître, par son Bulletin
n° 22 de décembre 1970, que les sociétés qui, à ces occasions, ont à soumettre une
note d'information au visa de la Commission doivent publier, depuis le 1er juillet 1971,
dans cette note, des comptes de groupe afférents au moins au dernier exercice clos,
pour autant qu'elles détiennent des filiales ou participations consolidables.
Elle a ajouté à cette occasion que « la décision de s'écarter partiellement des
recommandations (du Conseil national de la Comptabilité) devra être prise avec pru-
dence et sous le contrôle des commissaires aux comptes dont une des missions est de
vérifier la sincérité des informations données dans les documents adressés aux action-
naires sur la situation financière et les comptes de la société ».
Puis, dans une nouvelle communication de février 1972 (Bulletin n° 35), la
commission a estimé souhaitable que les commssaires aux comptes de la société mère
qui publie des comptes de groupe se prononcent sans ambiguïté sur la régularité et la
sincérité de ces derniers.
En fait, c'est une véritable certification des comptes consolidés que la Commis-
sion des opérations de bourse demande aux commissaires aux comptes de la société
mère en cas d'appel public à l'épargne (augmentation de capital) ou d'introduction
en bourse.
Dans tous les cas, la responsabilité du choix des méthodes de consolidation

incombe au conseil d'administration de la société mère.
D'une manière générale, il est souhaitable que les réviseurs soient consultés lors
du choix des méthodes de consolidation et de la rédaction de la note de commentaires
qui doit être jointe aux documents consolidés.
Si les réviseurs désapprouvent les méthodes retenues ou le texte de la note, ils
devront le signaler d'une manière non équivoque dans leur rapport. La référence aux
recommandations publiées par le Conseil national de la Comptabilité et approuvées
par arrêté du Ministre de l'Economie et des Finances en date du 20 mars 1968 devra
être précisée.
Certes, ils pourront accepter que les sociétés s'écartent des recommandations du
Conseil national de la Comptabilité sur certains points, mais il est cependant indispen-
sable que la constance des méthodes d'un exercice à l'autre soit respectée.
Les réviseurs devront donc s'assurer qu'une note jointe aux documents consolidés
apporte bien toutes les informations nécessaires concernant les méthodes employées
et notamment les conséquences de retraitements opérés. Cette note devra en outre
préciser, le cas échéant, les changements de méthodes d'un exercice à l'autre et les
dérogations dans l'application des méthodes.

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Finance d'entreprise. Logique et politique

Gestion bancaire. Nouvelles méthodes et p r a t i q u e r

Audit et contrôle interne

T e c h n i q u e bancaire aux Etats-Unis.

M icro-économie et analyse financières

Pouvoir et finance d ' e n t r e p r i s e : droit et p r a t i q u e s

• Série ressources humaines

TABLE DES MATIERES

CHAPITRE 1. — Historique d e l ' a u d i t et d u contrôle i n t e r n e 3

CHAPITRE 2. — I n t r o d u c t i o n à l ' a u d i t : a p p r o c h e p a r les systèmes 25

2e partie : L'approche franco-britannique de l'audit 30

CHAPITRE 4. — L'analyse p a r o r d i n o g r a m m e s des systèmes de contrôle

Impartie : Objectifs de l'analyse par ordinogramme 54

CHAPITRE 5. — L'analyse d e contrôle i n t e r n e p a r q u e s t i o n n a i r e 73

2" partie : La vérification en profondeur des opérations 80

CHAPITRE 6. — Autres m é t h o d e s d'analyse de contrôle i n t e r n e 85

lre partie : Etude de l'organigramme du point de vue de l'auditeur 86

CHAPITRE 7. — Le contrôle i n t e r n e des systèmes d ' i n f o r m a t i o n s u r ordi-

1" partie : Contrôle de l'étude d'opportunité 97

PRATIQUES E T NORMES PROFESSIONNELLES

CHAPITRE 8. — L'évolution des s t a n d a r d s de l ' a u d i t 115

1" partie : Historique des standards de l'audit 115

CHAPITRE 9. — Les techniques de l ' a u d i t comptable 129

l ' p a r t i e : Méthodes de travail 129

4* partie : Techniques comptables d'audit 138

CHAPITRE 10. — Concepts f o n d a m e n t a u x de l'échantillonnage statistique

lre partie : Concepts de base 145

3* partie : Utilisation de l'échantillonnage des variables 149

4* partie : L'utilisation de l'échantillonnage qualitatif 151

CHAPITRE 11. — L ' a u d i t des systèmes d ' i n f o r m a t i o n s u r o r d i n a t e u r 159

CHAPITRE 12. — Une profession e n pleine m u t a t i o n 173

CHAPITRE 13. — La fonction d ' a u d i t i n t e r n e 187

3e partie : Distinction par rapport au contrôle de gestion 195

CHAPITRE 14. — Les trois volets de l ' a u d i t i n t e r n e 201

1re partie : L'audit comptable et statistique 201

CHAPITRE 15. — L'organisation d ' u n service d ' a u d i t i n t e r n e 213

Impartie : Le préalable psychologique 213

CHAPITRE 16. — L'audit des a p p r o v i s i o n n e m e n t s 221

Impartie : L'audit comptable des approvisionnements 222

2e partie : L'audit opérationnel des approvisionnements 228

3" partie : L'audit de direction 236

CHAPITRE 17. — L ' a u d i t de la p r o d u c t i o n 239

1re partie : L'audit comptable de la production 240

28 partie : L'audit opérationnel de la production 243

3e partie : L'audit de direction 250

CHAPITRE 18. — L ' a u d i t d e s investissements 255

1" partie : L'audit comptable et statistique des investissements 256

CHAPITRE 19. — L'audit de la fonction p e r s o n n e l 281

lre partie : L'audit comptable de la fonction de personnel 282

3 * section : Données statistiques de critères de performance en matière

28 partie : L'audit opérationnel de la fonction de personnel 287

3" partie : L'audit de direction de la fonction de personnel 293

CHAPITRE 20. — L ' a u d i t de la fonction commerciale 295

1" partie : L'audit comptable des ventes 296

2* partie : L'audit opérationnel des ventes 301

3* partie : L'audit de direction 304

CHAPITRE 21. — L ' a u d i t des assurances d e l ' e n t r e p r i s e 309

Impartie : L'audit comptable des assurances 310