Chapitre 5 : les cots

partiels
L'imputation rationnelle des
charges fixes
Principe
Amlioration de la mthode des cots
complets
Objectifs :
neutraliser les effets des variations saisonnires
dactivit sur les cots unitaires
et valuer leffet de ces variations sur le rsultat
de lentreprise
Exemple
Une entreprise fabrique un produit P dont le cot de
production se scinde en :
Charges variables (ou oprationnelles):
Consommation de matires premires = 1kg par produit,
10 dh/kg
Main duvre = 0,25 heure par produit 80 dh/ heure
Charges fixes (ou de structure):
Pour une production mensuelle de 10 000 produits :
120.000 dh.

Calculer le cot de production total et unitaire pour

les niveaux de production suivants: 5000, 8000,
10000 et 12000 produits
Solution
Niveau de production
5000P 8000P 10000P 12000P
Charges variables:
- Matires 1res 50000 80000 100000 120000
-Main d'uvre 100000 160000 200000 240000
Charges fixes 120000 120000 120000 120000
Cot total 270000 360000 420000 480000
Cot unitaire 54 45 42 40
Mise en uvre de la mthode
Lapplication de la mthode se fait en quatre
tapes :
Identifier les charges fixes
Calculer le Coefficient dImputation Rationnelle
(activit relle/ capacit normale)
Incorporer les charges fixes relles de la priode
au cot de revient des produits au prorata du CIR
Identifier et interprter la diffrence entre les
charges relles de la priode et les charges
incorpores au cot des produits
Les charges retenues
toutes les charges variables (directes et
indirectes)
les charges fixes (directes et indirectes)
reprsentatives de lactivit normale

La notion dactivit normale

correspond lutilisation normale de la
structure existante.
Coefficient dimputation
rationnelle CIR

niveau rel d'activit de la priode

CIR = Taux dactivit =
niveau normal d'activit

Si CIR< 100 %, il y a sous-activit. Sinon,

il y a suractivit.
Calcul du cot d'imputation
rationnelle des produits
CV relles
+ CF imputes (CF relles * CIR)
= Cot total

Cot unitaire = Cot total / Quantits

produites
Cot de la sous-activit et boni
de la suractivit
Cas de la sous activit :
Activit relle<activit normale CIR < 1
CF imputes < CF relles
cot de la sous activit = CF relles - CF
imputes

Le cot de la sous-activit est une diffrence de

traitement comptable ngative, qui doit tre
retranche du rsultat analytique pour obtenir le
rsultat de la comptabilit gnrale.
Cas de la suractivit
Activit relle>activit normale CIR > 1
CF imputes > CF relles
boni de la suractivit = CF imputes - CF relles

Le boni de la suractivit est une diffrence de

traitement comptable positive, et donc, doit tre
rajoute au rsultat analytique pour tablir la
concordance avec le rsultat de la comptabilit
gnrale.
Application
L'entreprise TME fabrique et vend normalement
7000 produits P.
Le cot variable du produit est de 490DH
Les charges fixes mensuelles sont de 1.750.000DH
On suppose une production de 5000 units en mars
et 8000 units en avril

TAF :
Pour chacun des deux mois, calculer le cot
complet et le cot de l'imputation rationnelle
En dduire les diffrences sur le niveau d'activit
 Les approches bases
sur la distinction cot
fixe / cot variable
Typologie des charges dans
lentreprise

CHARGES DIRECTES INDIRECTES

Matires premires, frais nergie (eau, fuel,
VARIABLES de distribution, sous- lectricit), petit
traitance, etc. outillage, fournitures
diverses, etc.
Main-duvre, dotations Personnel administratif,
FIXES aux amortissements des dotations aux
machines affectes la amortissements des
fabrication des produits, btiments et machines
etc. (hors production), etc.
Cot total, charges fixes et
charges variables

Le cot total d'un objet de cot est quasi toujours la

somme d'un ensemble de charges variables et d'un
ensemble de charges fixes CT = CV + CF

Certaines charges, dites semi-variables, ont un profil

d'volution semblable celui d'un cot total
Ex : le cot de la tlphonie comprend des lments de
charges fixes (l'abonnement) et de charges variables (le cot
des communications)
Les diffrents types de cots
Attention aux "faux amis" !

L'appellation de la mthode, "direct costing"

donne penser que l'on n'incorpore que les
charges directes, alors que ce sont les
charges variables qui sont en fait
incorpores dans le calcul du cot de
revient !
La mthode du "Direct
Costing" : un exemple
Prod. A Prod. B Prod. C Total

C.A. 100 000 200 000 300 000 600 000

Ch. Var. 60 000 140 000 240 000 440 000

Marge CV 40 000 60 000 60 000 160 000

Ch. Fixes 100 000

Rsultat 60 000
La mthode du "Direct Costing"
volu ou du "Cot spcifique"

La mthode du cot spcifique est une

mthode de calcul du cot de revient
intermdiaire entre le "Direct costing" et le
calcul en cot complet
La mthode du cot direct :
principe de fonctionnement

Charges variables Charges fixes

Charges -Matires premires Amortissement du

directes -Sous-traitance matriel spcifique
-MO directe MO affectable un
seul produit

Charges Matires consommables Fraisadministratifs

indirectes Energie Amortissements

Transports gnraux et impts

La mthode du cot spcifique :
un exemple
Prod. A Prod. B Prod. C Total
CA 100 000 200 000 300 000 600 000
CV 60 000 140 000 240 000 440 000
Marge s. 40 000 60 000 60 000 160 000
CV = brute
CF direct 10 000 30 000 20 000 60 000
Marge s. 30 000 30 000 40 000 100 000
cot spc
CF indir. 40 000
Rsultat 60 000
Le concept de seuil de
rentabilit
1- notion de SR
2- utilisation du SR dans la prise
de dcision
3- SR et mesure du risque
 Notion de seuil de rentabilit
Le seuil de rentabilit de lentreprise est le chiffre daffaires pour lequel
elle couvrirait la totalit de ses charges, sans bnfices ni pertes

Pour un chiffre daffaires gal au seuil de rentabilit, on a donc :

R=0 CA = CV + CF CA-CV = CF,
do Marge sur cot variable = CF

CF CA *CF
Calcul : SR = = MCV
Tx MCV

Avec : Tx M/CV = Taux de marge sur cot variable = (M/CV)/CA

Notion de seuil de rentabilit
Soit des CF de 525.000, un taux de charges
variables de 65 % (donc un taux de marge sur cots
variables de 35 %),
le seuil de rentabilit slve 525.000 / 0.35, soit
1.500.000

Preuve : 1.500.000 = CF + CV = 525.000 + (0.65 *

1.500.000)
Seuil de rentabilit et temps
Deux cas distinguer:
L'activit est rgulire sur l'anne
L'activit est irrgulire

Cas de lactivit rgulire : si le chiffre daffaires se rpartit

rgulirement sur lanne, lapplication dune simple rgle de
proportionnalit permet de dterminer quand lentreprise atteint
son seuil de rentabilit

Pour notre exemple, si le CA est de 2.000.000, le seuil de

rentabilit est atteint le 360 * (1.500.000 / 2.000.000), soit le
270me jour de lanne
Seuil de rentabilit et temps
cas dune activit irrgulire : il faut passer par le calcul du
chiffre daffaires cumul et de la marge sur cot variable
correspondante chaque priode ; soit les CA :

Trim. 1 Trim. 2 Trim. 3 Trim.4

300 000 600 000 400 000 700 000

Le taux de M/CV est le mme : 35%

 Seuil de rentabilit et temps
Soit un taux de marge sur cot variable de 35 % ; on peut alors
calculer le tableau suivant :
Trim. 1 Trim. 2 Trim. 3 Trim. 4
Ventes 300 000 600 000 400 000 700 000

CA cumul 300 000 900 000 1 300 000 2 000 000

Marge sur 105 000 315 000 455 000 700 000
CV cumule

Le seuil de rentabilit est atteint lorsque la marge sur Cot Variable cumule
atteint les cots fixes de 525.000
Par interpolation, (525.000 455.000)/(700.000 455.000) * 90 jours, soit le
25me jour du 4me trimestre
 L'utilisation du SR dans la prise de
dcision

Objectif :
Saisir l'impact sur le SR en cas :
D'une modification de la structure des charges
De changement du prix de vente
 L'utilisation du SR dans la prise de
dcision
Supposons que le CA de 2 000 000 soit un maximum dans les conditions
actuelles dexploitation

Pour dvelopper les ventes, il faudrait :

Soit modifier la structure en embauchant du personnel fixe
commercial, do une augmentation des charges fixes
770.000, le taux de marge sur cot variable tant
inchang
Soit diminuer de 5 % le prix de vente, de faon rendre le
produit plus comptitif et permettre ainsi laugmentation
des quantits vendues
Ds lors,
Quelle consquence la modification de structure a-t-elle
sur le seuil de rentabilit ?
A quelle condition cette modification est-elle rentable ?
 Cas de la modification de
structure
Le seuil de rentabilit passe 770.000 / 0,35,
soit 2.200.000

Le nouveau commercial doit donc dgager seul

un chiffre daffaires additionnel de 2.200.000-
1.500.000=700.000
Cas dun changement de prix
Le changement de prix implique un nouveau taux de marge sur cot
variable
Actuellement, pour un prix de 100, le CV est de 65 ; or, la baisse de
5 % du prix, sans modification des conditions de production, conduit
un prix de 95 pour un CV inchang de 65,
soit un taux de marge de :
(95 65) / 95, soit 31.58 %
Le nouveau SR = 525.000/31.58% = 1.662.500
La progression du chiffre daffaires est de 10.83 %
le taux daugmentation des ventes en quantits est donc gal :
1.1083 / 0.95, soit 16.66 %
 Seuil de rentabilit et mesure
du risque
Pour une entreprise, le fait davoir un CA (actuel ou prvu) proche du SR
souligne le risque quelle court de se retrouver en perte
Exemple : la socit A produit dans ses propres usines, la socit B sous-
traite une part importante de sa production

Socit A Socit B
CV 15000 Ventes 25000 CV 21000 Ventes 25000
CF 8000 CF 2000
Rs. 2000 Rs. 2000
CA 25000 CA 25000

Calculer le SR de chacune des socits

En conclure quant au risque encouru par chacune d'elles
 Seuil de rentabilit et mesure
du risque
Toutes deux ont le mme chiffre daffaires et dgagent le mme
rsultat
Pour A, le taux de marge sur cot variable est de
(25 000 15 000) / 25 000, soit 40 % et le seuil de rentabilit est de CF
/ taux de marge, donc 8 000 / 0.4, soit 20 000

Pour B, le taux de marge sur cot variable est de

(25 000 21 000) / 25 000, soit 16 % et le seuil de rentabilit est de 2
000 / 0.16, soit 12 500

La socit B, trs flexible en termes de cots variables, se situe bien

au-del de son seuil de rentabilit (donc plus sre) que A, qui dgage
pourtant une marge plus de 2 fois suprieure
 La marge de scurit et
l'indice de scurit
La marge de scurit = Chiffre daffaires Seuil de rentabilit

L'indice de scurit = Marge de securite

CA
Pour la socit A, nous obtenons donc :
( 25 000 20 000) / 25 000 = 20 % et
pour la socit B (25 000 12 500) / 25 000 = 50 %

Le niveau de son chiffre daffaires par rapport au seuil de rentabilit donne

donc B une position moins risque que celle de A

Lorsque les charges fixes sont importantes, le seuil de rentabilit est

atteint plus tard, mme si le rsultat final est satisfaisant : lentreprise est
alors plus fragile en cas de chute du niveau dactivit
 Le coefficient de
levier oprationnel
Rpond la question : quelle serait la variation du rsultat correspondant une
variation donne du chiffre daffaires ?

R dsignant le rsultat et CA le chiffre daffaires, le levier oprationnel est dfini

par le rapport : (R / R)/(CA / CA)

Le levier oprationnel est le rapport entre la variation relative du rsultat et la

variation relative du chiffre daffaires (= lasticit du rsultat par rapport au
chiffre daffaires)

Pour notre exemple, le levier oprationnel :

Pour A est de
(1 000 / 2 000) / (2 500 / 25 000) = 5
et pour B, il est de
(400 / 2 000) / (2 500 / 25 000) = 2 :
A est donc beaucoup plus sensible aux variations du chiffre daffaires que B et est de
ce fait plus vulnrable