Soutenance Osman 2

TABLE DE MATIERE :
Remercîment………………………………………………………………………page
Dédicace ……………………………………………………………………... Page
Avant -propos ………………………………………………………………………page
Sigle & Abréviation ……………………………………………………………. .page
Introduction …………………………………………………………… Page
PARTI I : Cadre théorique……………………………………………………page
Chapitre 1 : Définition de l’Impôt et l’ IBP ( cas de Djibouti )
Chapitre 2 : Définition de l optimisation fiscale
Chapitre 3 : Les préalables à la pratique de l’optimisation
PARTI II : Analyse des pratiques d'optimisation fiscale chez les entreprises
Chapitre 1 : Les stratégies d'optimisation fiscale les plus courantes
Chapitre 2 : Les avantages et les risques liés à l'optimisation fiscale
Chapitre 3 : Les limites de l'optimisation fiscale
PARTI III : Analyse des enjeux éthiques de l'optimisation fiscale
Chapitre 1 : Les enjeux de la responsabilité sociale des entreprises
Chapitre 2 : Évasion fiscale et fraude fiscale
CONCLUSION............................................................................................................................
WEBOGRAPHIS ..........................................................................................................................
OUVRAGES ……………………………………………………………………………………
MEMOIRE FIN D’ETUDE Page 1

DEDICACE
Ce travail est dédié́ mes chers parents, ABOURAHIM IBRAHIM HOUMED et
KOYNA AHMED MOHAMED, à mes frères et mes amis qui ont œuvré de par leurs
sacrifices et leurs conseils à l’aboutissement de la personne que je suis aujourd’hui.

Remerciements
Je tiens à commencer mon mémoire par quelques remerciements.
Je tiens tout d’abord à remercier le Crédit Agricole Alsace Vosges qui m’a fait
confiance et qui m’a donné la chance et l’opportunité d’apprendre au sein de son
groupe lors mes deux années d’alternance au sein de l’agence Strasbourg Gare, puis du
Pôle d’Expertises Strasbourg Gare. Je remercie particulièrement Caroline WATHIER,
directrice de l’agence conseil Strasbourg Gare, qui m’a beaucoup appris et qui m’a
permis de débuter mon apprentissage du monde bancaire ; ainsi que Jérôme TRESY,
directeur du pôle d’expertises, qui m’a accompagné lors de ma deuxième année de
master et qui s’est montré présent et très disponible. Il m’a permis de mieux
appréhender et comprendre la clientèle professionnelle et le monde bancaire en général.
J’ai également appris à ses côtés que « le bonheur précède la performance ».
Un grand merci également à l’ensemble de mes collègues pour leurs conseils, leur
accompagnement et leur soutien lors de mes temps de présence en entreprise.
Je remercie mes plus proches camarades de promotion pour avoir fait de ces deux
années des années plaisantes et pour avoir contribué à créer une ambiance d’entre-aide
et de travail saine. Un merci particulier à Robin, Ceyda, Adja, Joanne, Chloé et Céline.
Merci également à Mme LEDERMANN, à M. MATMOUR et à l’ensemble de l’équipe
pédagogique, professeurs et intervenants de la faculté et de l’ESB, pour leur accueil et
pour nous avoir transmis tant de connaissances.
Enfin, mes remerciements demeureraient incomplets si je ne remerciais l’ensemble des
personnes, amis et famille, qui m’ont encouragé, accompagné et soutenu durant mes
années d’études supérieures. Ils sont grandement à l’origine de la réussite de mon
master.
Ce mémoire signe à la fois la fin de mes études supérieures, mais également le début
d’une grande aventure, dans laquelle j’espère pouvoir utiliser les savoirs que l’on m’a
transmis ces cinq dernières années.
Je vous souhaite une bonne réception, ainsi qu’une bonne lecture de mon travail.

AVANT PROPOS :
Dans le cadre de notre de l’épreuve continu en master 1, on est ramené à effectuer des
travaux des recherche portant sur un sujet théorique, la préparation et la soutenance
d’un mini-mémoire. Le thème que choisi pour ce mini-mémoire s’inutile les enjeux de
l’optimisation fiscale et le sujet que je vais vous présenter est l’optimisation fiscale est
un outils de performance d’une entreprise.
Ce sujet a été choisi pour plusieurs raisons. La première motivation est de vouloir
comprendre l’optimisation fiscale, savoir comment l’optimisation de sa fiscalité peut
impact l’entreprise, et quels sont les points d’actions clés pris par les entreprises pour
adopter une stratégie de défiscalisations.
En deuxième lieu, il y a la curiosité scientifique. En effet, c’est l’un des sujets

tendances, il est normal donc de se demander des questions concernant l’importance
pour entreprise s’opter pour l’optimisation fiscale.
Finalement, faire la différence entre l’optimisation fiscal et l’évasion fiscale et

comment l’état encourage et dissuade ces pratiques qui vise a réduit l’assiette de
l’impôts.
Introduction

A ses origines, le mot fiscalité, dérive du terme « fiscus », désigne le panier que les
romains utilisaient pour contenir l’argent fourni par les populations. Le terme fisc est
également issu de la notion de fiscalité. La fiscalité désigne l'ensemble des règles, lois
et mesures qui régissent le domaine fiscal d'un pays. Définie autrement, elle s'impose
comme une préoccupation majeure de l'État et des entreprises tant nationales
qu'internationales.
Depuis le début du 20ème siècle, l'impôt est la principale source de financement de

l'État et un instrument essentiel au politique économique et sociale des pays à travers le
monde. En effet l’impôt permet de couvrir les dépenses publiques et d'assurer une
certaine redistribution de la richesse pour maintenir la paix sociale et favoriser le
développement humain. Pour l’entreprise, la fiscalité occupe une place de choix en
raison de son implication dans la quasi-totalité des décisions de gestion et de son
incidence sur la compétitivité. L’impôt est souvent considéré par les dirigeants de
société comme un obstacle à la compétitivité. De plus, la crise sanitaire de la Covid-19,
qui a conduit à des conséquences économiques importantes, a renforcé la conjoncture
économique d’avant-crise déjà propice aux économies.
Aujourd’hui, le chef d’entreprise, ou la personne en charge des décisions de politique

fiscale, ne se contente plus de remplir ses obligations fiscales par souci de sécurité : on
passe d’une gestion passive de l’impôt à une gestion active en cherchant à l’optimiser
tout au long du cycle de vie de la société. Lors de cette gestion active, et pro-active,
l’entreprise se heurte à un cadre juridique, la gestion fiscale devient ainsi une technique
de gestion en liaison avec la gestion juridique, financière, commerciale. La gestion
fiscale est devenue un art et une science, presque une industrie. Le langage utilisé est
révélateur. Autrefois, les juristes parlaient modestement de la liberté de choix de la voie
fiscale la moins imposée. Les gestionnaires utilisent aujourd'hui un vocabulaire plus
agressif, ils parlent de : gestion fiscale, de stratégies fiscales, de tax planning, ou plus
généralement d’optimisation fiscale. L’administration fiscale a, en effet, imposé des
règles à la pratique d’optimisation fiscale afin d’éviter les pratiques illégales, telles que
l’évitement ou l’évasion fiscal. Ceux méthodes reste des techniques irrégulières
réprimées par la loi. La volonté d’économiser ne doit pas aller à l’encontre de
l’obligation de respect des lois et règles, et de façon générale ne doit pas mener à des
conséquences défavorables pour l’entreprise. L’optimisation fiscale est donc un
processus complexe
Tout cela nous amène aux questions suivantes : Quesque l’optimisation fiscale ? Quel
est la différence entre optimisations et évasion fiscale ? Que sont les avantages de
l’optimisation fiscale et ceux limites ? et quels sont les enjeux éthique ce pratique ?
Le présent mémoire a pour but de répondre à ces questions de manière complète et

précise et d’avoir un point de vue globale sur le rôle et l’impact de l’optimisation
fiscale au sein d’une société. Pour cela, je développer mon raisonnement en trois
parties.

La première partie sera consacrée à la définition de l’optimisation fiscale et à la mise en
lumière les différentes formes d’optimisation et ses enjeux pour les entreprises. Pour ce
faire, le premier chapitre permettra de comprendre l’impôt sur la société et son rôle à
Djibouti. Le deuxième chapitre définira l’optimisation fiscale et expliquera la raison
pour laquelle cette pratique est courante. Enfin les troisièmes permettront
respectivement de comprendre les préalables nécessaires à la pratique de
défiscalisation.
La deuxième partie a pour but d’analyse des pratiques d'optimisation fiscale chez les
entreprises. Nous développerons cette partie en trois chapitres. Le premier expose les
stratégies d'optimisation fiscale les plus courantes. Le second se penchera sur les
avantages et les risques liés à l'optimisation fiscale. Enfin le troisième chapitre énumère
les limites de cette pratique.
Enfin, dans la troisième et dernière partie nous Analyserons les enjeux éthiques de
l'optimisation fiscale. Nous développerons cette partie en trois chapitres. Dans le
premier chapitre nous expliquerons les enjeux de la responsabilité sociale des
entreprises.

PARTI I : Cadre théorique
L’optimisation fiscale et plus généralement la pratique d’une bonne gestion financière font
partie des vecteurs de développement qui permettent à une entreprise de réussir à évoluer et à
se développer convenablement. Cette notion reste cependant floue, inutilisée et incomprise par
les dirigeants d’entreprises françaises et mérite donc d’être définie.
Cette première parie partie a pour but de définir et comprendre ce que l’impôt d’une manière
générale et l’impôts sur bénéfice professionnelle, a noté que pour cela je prendrais le cas de
Djibouti (Chapitre 1). Puis nous définirons de manière précise la notion d’optimisation fiscale
afin d’y mettre en exergue les enjeux liés à sa pratique (Chapitre 2). Dans un troisième temps,
nous étudierons les préalables requis à la défiscalisation. Et enfin, Nous rappellerons alors les
principes, lois et règles fiscales et comptables (Chapitre 3).
Chapitre 1 : L’impôt et l’impôts sur le bénéfice professionnel

1. Définition générale de l’Impôts :
La notion d’impôt peut être appréhendée à partir de la définition de l’impôt et de celle

de divers prélèvements obligatoires. On distingue généralement une définition classique
dont les limites conduisent à une nouvelle approche de la définition de l’impôt.
L’agrégation de ces deux approches donne une définition de synthèse à retenir.
La définition la plus connue de l’impôt est celle donnée par GASTON JEZE qui
soutient que l’impôt « est une prestation pécuniaire requise des particuliers par voie
d’autorité, à titre définitif, et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges
publiques ». La définition classique présente certaines limites car elle ne permet pas de
tenir compte de la situation personnelle du contribuable.
Pour obtenir la définition moderne de l’impôt, il convient d‘ajouter à la définition

classique, que l’impôt est dû en fonction des capacités contributives des contribuables
et qu'il sert d’instrument d’intervention économique, sociale et culturelle.
A partir de cette combinaison entre ceux deux définition moderne et classique, on peut
on tire quel caractère suivant :
 L’impôt est un Prélèvement pécuniaire signifie que dans ses modalités de

paiement, l’impôt moderne est un prélèvement sous forme pécuniaire : l’impôt se paie
en argent. Ce qui exclut, en principe, l’extinction de la dette fiscale par un autre moyen
de paiement. L’impôt est requis des particuliers car la conséquence qui en découle c’est
que l’État ne paie, en principe, pas d’impôt. Les démembrements de l’État non plus ne
paient pas l’impôt (commune, régions, etc.).
 L’impôt est requis en fonction des capacités contributives des contribuables La

notion de faculté contributive signifie « que tous les citoyens ne supportent pas

forcément le même niveau d’imposition ; il varie en raison de la richesse, du revenu ou
de la fortune de chacun ». La notion de faculté contributive fut déjà exprimée dans
l’article 13 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 aout 1789 qui
disposait « pour l’entretien de la force publique et pour les dépenses d’administration,
une contribution commune est indispensable ; elle doit être également répartie entre
tous les citoyens à raison de leurs facultés »
 L’impôt a le caractère de prélèvement obligatoire, c’est à dire qu’il est effectué

par voie d’autorité sur la base de la « loi » et « des prérogatives de puissance publique
de l ‘Administration chargée d’appliquer et de faire exécuter la loi. »
L’impôts est un prélèvement obligatoire effectue par vois d’autorité Ainsi :
 L’impôt est un attribut de la souveraineté de l’État ;
 L’impôt est un fait institutionnel :il repose sur une base juridique ;
 L’impôt est obligatoire car « c’est la loi qui consent l’impôt. »
 L’impôt est un prélèvement effectué à titre définitif c’est n’est pas un prêt, a la
différence de l’emprunt, l’impôt légalement dû et régulièrement acquitté n’est en
principe ni restituable, ni remboursable sauf dans le cas de surtaxe.
 L’impôt est un prélèvement sans contrepartie directe, c’est n’est pas un prix :
elle ne constitue pas le prix d’un service rendu. Aussi, le contribuable ne peut-il pour
contester sa dette, argüer de la mauvaise utilisation des deniers publics. Il ne peut
davantage exiger que l’ impôt qu’il paie soit affecté à tel ou tel service public ou au
financement de telle ou telle opération . De même, il ne peut refuser de payer l’impôt
au motif que celui-ci financerait des dépenses contraires a ses principes.
 L’impôt sert à couvrir les charges publiques elle sert à payer les dépenses
publiques car il constitue la principale ressource du budget de d'état. C’est avec les
impôts que l’État construit les routes, les écoles, les hôpitaux, paie les fonctionnaires,
etc.
 L’impôt sert d’outil d’interventionnisme économique, social aux pouvoirs

publics L’impôt est un moyen d’exercice du pouvoir. L’interventionnisme fiscal est
essentiellement un instrument d’orientation socioéconomique et culturelle dont se
servent les pouvoirs publics. Son champ d’application s’étend de l’investissement à
l’emploi.
2. Définition de IBP et méthode de calcul : (cas de Djibouti)
A. Personnes et benefices imposable
« L’IBP est établi un impôt annuel sur l’ensemble des bénéfices réalisés par les
personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité

professionnelle non salariée. Cet impôt est désigné sous le nom d’Impôt sur les
bénéfices professionnels. Il frappe le bénéfice net du contribuable déterminé
conformément aux dispositions des articles 27 à 35 »1.
« Il en est de même, dans les mêmes conditions, des bénéfices réalisés par les titulaires
de charges et offices et es bénéfices de toutes occupations et exploitations lucratives
n’entrant pas dans le champ d’application de l’impôt sur les traitements et salaires en
application des dispositions de l’article 3 du présent Code »2.
« Présentent également un caractère de bénéfices professionnels, pour l’application de

l’impôt, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après :
1 -personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, les
immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ;
2-personnes se livrant à des opérations d’intermédiaires pour l’achat, la souscription ou
la vente des biens visés au 1- ;
3- personnes qui procèdent au lotissement et à la vente de terrains leur appartenant,
dans les conditions prévues par la législation et la règlementation applicables en
matière de lotissements ;
4-personnes qui donnent en location un établissement commercial ou industriel muni
du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation » .
« Sont également passibles de l’impôt sur les bénéfices professionnels, l’ensemble des
personnes morales se livrant à une activité lucrative. A ce titre, sont notamment
soumises à l’imposition toutes les sociétés, qu’elles soient privées ou publiques ».
B. Personne et bénéfice exonère
« Sont affranchies de l’impôt sur les bénéfices professionnels :

 Les entreprises d’exploitation de salles de projections
 Cinématographiques
 Les sociétés coopératives agricoles et leurs unions ;
 Les sociétés ayant uniquement pour objet le commerce de titres ;
 Les bénéfices réinvestis dans les conditions visées aux articles 25 à 29 du Code
des investissements ».
« Les revenus mobiliers perçus par l’entreprise ne sont pas compris dans le bénéfice
soumis à l’impôt sur les bénéfices professionnels. »
« Les revenus fonciers tirés de la location d’immeubles, sont exclus des recettes
d’exploitation de l’entreprise, dès lors que ces immeubles sont imposés aux
contributions foncières sur les propriétés bâties ou non bâties. »
C. Territorialité
« Sont imposables, les bénéfices réalisés par les personnes physiques ou morales qui
exercent une activité visée aux articles 19 à 21 dans le territoire de la République de
Djibouti. L’impôt sur les bénéfices professionnels ne frappe que les bénéfices réalisés

dans la République de Djibouti. Sous réserve des dispositions des conventions
internationales relatives aux doubles impositions signées par la République de
Djibouti, l’impôt sur les bénéfices professionnels est dû à raison des bénéfices réalisés
en République de Djibouti ».
D. Lieu d’imposition
« L’impôt sur les bénéfices professionnels est assis, liquidé, contrôlé et recouvré par la
Direction General des impôts ».
En effet, l’IBP est perçu sur les professions libérales et rémunérations des gérants
majoritaires de sociétés, les bénéfices des entreprises industrielles commerciales ou
artisanales non constituées en sociétés et les bénéfices des sociétés si supérieur au
montant de l’impôt minimum forfaitaire. La Base et retenu 25% du bénéfice net
annuel. Impôt minimum dû par les sociétés déficitaires ou dont l’impôt sur les
bénéfices est inférieur à l’IMF. L’IMF n’est pas déductible du bénéfice imposable. La
base retenue est de 1% du Chiffre d’affaire avec minimum de 120 000 FD.
Chapitre 2 : L’optimisation fiscale : définition et enjeux

1. Définition de l’optimisation fiscale et parallèle à la planification fiscale
L’optimisation fiscale est une notion qui peut être définie de la manière suivante :
« L’optimisation fiscale consiste dans l’ensemble des actions et des décisions prises
par l’entreprise pour maitriser et réduire sa charge fiscale avec la plus grande efficacité
et sans l’exposer à des risques supérieurs à l’économie qu’elle a pu réaliser » 1O. Cette
définition représente particulièrement bien cette notion.
En effet, l’objectif est de réduire l’impôt avec efficacité, c’est-à-dire avec des résultats
effectifs et immédiats, tout en contrôlant les risques afférents à cette pratique. Cette
notion est connue et utilisée à l’international, tant pour les particuliers qui utilisent
plusieurs techniques légales, appelées « niches fiscales » afin de réduire leur charge
fiscale ; que pour les professionnels qui tire à profit l’ensemble des moyens à leur
disposition pour réduire leurs coûts et leurs charges.
La notion d’optimisation fiscale se rapproche de la planification fiscale. Cette nouvelle

notion correspond à la mise en place de stratégies ayant pour but de minimiser la
charge fiscale, mais surtout la minimisation des coûts et des charges liés à l’impôt, tout
en restant dans le cadre légal de cette pratique.
« L'optimisation fiscale, peut être définie aussi comme l'emploi de procédés légaux,
dans le but de minimiser la charge fiscale que le contribuable aurait normalement
supportée ». Selon YAICH (2007), l'optimisation fiscale consiste à minimiser
principalement l'impôt sur les bénéfices afin de maximiser le résultat net après impôt
dans le contexte des contraintes économiques de l'entreprise. Il s'agit donc d'un

ensemble de décisions, procédés et choix effectués permettant de minimiser
principalement la charge fiscale afin de maximiser le résultat net après impôt tout en
prenant en considération les paramètres de gestion et le contexte économique de
l'entreprise. A un niveau avancé, la recherche d'une optimisation fiscale efficace et
efficiente s'inscrit dans une démarche plus large de planification fiscale. Votre
patrimoine financier, votre patrimoine immobilier ainsi que votre patrimoine
professionnel sont taxables et doivent donc être déclarés à l'administration fiscale.
L'optimisation concerne aussi bien les entreprises que les personnes physiques.
2. Enjeux de la pratique de l’optimisation fiscale
Comme évoqué précédemment, les entreprises élaborent toutes, ou presque, des

stratégies pour réduire leur charge fiscale. Il est donc légitime de s’interroger sur
l’importance d’une telle pratique. Nous verrons que la réduction de la charge fiscale a
un réel impact sur la performance et la compétitivité d’une entreprise.
La fiscalité a d’abord un réel impact sur la compétitivité de l’entreprise face à la

concurrence. En effet, si l’on imagine deux entreprises : l’entreprise A et l’entreprise B
; Ces deux entreprises sont semblables en tout point : mêmes produits, mêmes moyens
humains et techniques, même marché, même demande, même zone de chalandise, ….
La seule différence réside dans la pratique, ou non, de l’optimisation fiscale :
l’entreprise A élaboré des stratégies de défiscalisation, tandis que l’entreprise B n’a pas
mis en place de telles stratégies.
L’impôt étant un des éléments du coût de revient d’un actif crée par l’entreprise, si
deux actifs dégagent des revenus identiques, mais que l’un est plus taxé (le produit de
l’entreprise B) que l’autre (celui de l’entreprise A) alors le coût de revient de l’actif le
moins taxé sera le plus bas.
Ainsi l’entreprise A aura plusieurs « cartes en main » : soit garder le même prix de
vente que sont concurrent et dégager ainsi une meilleure marge, soit faire diminuer le
prix à hauteur de la baisse du coût de revient et ainsi faire face à une demande plus
importante et « récupérer » une partie de la clientèle de l’entreprise B.
De plus, la charge fiscale a régulièrement un impact sur la trésorerie de l’entreprise

lors des prélèvements fiscaux qui peuvent mettre l’entreprise à défaut à court-terme,
l’obligeant parfois à utiliser des lignes de découvert ou des facilités de caisse
ponctuelles. Il est donc indispensable pour les entreprises d’utiliser au mieux les
opportunités fiscales afin de réduire leur imposition. Cependant, s’il est important de
réduire la charge fiscale, il est tout aussi important de respecter les préalables à cette
pratique et de ne pas tomber dans l’illégalité et donc de ne pas s’exposer à l’évitement,
la fraude ou encore l’évasion fiscale.

Chapitre 3 : Les préalables à la pratique de l’optimisation fiscale
Avant de pouvoir optimiser, l’entreprise doit se soumettre à la règlementation fiscale
en vigueur. Il s’agit donc d’aboutir à une gestion fiscale sécurisée qui repose sur deux
axes principaux : le respect des règles fiscales et des règles comptables et le respect des
principes comptables. Dans ce chapitre, je pris comme référence le PCG Français et le
code de commerce français par mesure de simplicité.
Sous-section 1 – L’évitement des erreurs fiscales pénalisantes
Avant d’optimiser, il faut tout d’abord commencer par ne pas commettre d’erreurs
fiscales. Ces erreurs sont généralement imputées à la non-conformité à la
réglementation fiscale ou aux divergences entre les textes comptables et les textes
fiscaux.
§1. La non-conformité à la réglementation fiscale
L’inobservation de certaines prescriptions du droit fiscal peut engendrer des sanctions
fiscales assez graves. Les cas de la constatation de certaines immobilisations en
charges ou de non-respect de certaines conditions exigées pour le bénéfice d’un
avantage fiscal sont à cet égard deux parfaits exemples d’illustration.
1. Distinction entre immobilisations et charges
La comptabilisation de certaines dépenses parmi les charges de l’exercice alors que les
règles fiscales prévoient que ces dépenses doivent être capitalisées et comptabilisées
parmi les immobilisations est une erreur fiscale dont les conséquences pèsent parfois
lourdement sur l’entreprise. En effet, « la doctrine administrative sanctionne la
comptabilisation d’une immobilisation en charges par :
 La non déductibilité de la charge ;
 La non déductibilité de l’amortissement non constaté »
En outre, pour les contrats de leasing déjà en cours avant le 1/1/2008, la

comptabilisation des immobilisations acquises dans le cadre des dits contrats, parmi les
actifs immobilisés de l’entreprise, alors que le droit fiscal exige la comptabilisation en
charge des loyers y afférents, est sanctionnée, selon la doctrine administrative d’une
part par la non déductibilité fiscale de la charge de loyer, puisqu’elle n’a pas été
comptabilisée et d’autre part par la non déductibilité de l’amortissement constaté en
charges de l’exercice, puisque le droit fiscal soutenait que cette immobilisation ne
relève pas du patrimoine de l’entreprise.
2. Déchéance des avantages fiscaux
Le contribuable doit satisfaire généralement à certaines conditions particulières pour
bénéficier d’avantages fiscaux tels dans les cas de dégrèvement financier, de
dégrèvement physique ou d’exonération du bénéfice. Le non-respect de l’une des
conditions peut entraîner la déchéance de l’avantage obtenu et par conséquent le

paiement de l’économie d’impôt dont a bénéficié l’entreprise majorée des pénalités de
retarde.
§2. Divergences entre les textes comptables et les textes fiscaux
1. Complémentarité et divergences entre comptabilité et fiscalité
Le droit fiscal Tunisien exige, pour les personnes morales et les personnes physiques
imposées selon le régime réel, la tenue d’une comptabilité conforme au système
comptable des entreprises.
En effet, « en matière de détermination du résultat imposable, le système fiscal
Tunisien présente un compromis entre deux solutions : établir les règles fiscales en
matière d’évaluation et de détermination de la matière imposable et accepter les règles
comptables comme base de départ ». De même, le bénéfice de certains avantages
fiscaux est subordonné à la tenue d’une comptabilité conforme au système comptable.
Ainsi, d’une part la législation fiscale exige la tenue d’une comptabilité conforme au
système comptable des entreprises, se base sur le résultat comptable pour la
détermination du résultat fiscal imposable, rattache la déductibilité fiscale d’une charge
ou le bénéfice d’un avantage fiscal à la comptabilisation de l’opération, et d’autre part
elle n’accepte pas certaines règles comptables édictées par les normes comptables ce
qui amène systématiquement à une certaine divergence entre la comptabilité et la
fiscalité.
2. Règles clefs pour la résolution des divergences entre la comptabilité et la

fiscalité
Selon R. YAICH31, « la tenue d’une comptabilité comme son contrôle exigent pour
être à même de cerner les divergences et procéder aux retraitements nécessaires visant
à rapprocher comptabilité fiscalité :
 Une bonne connaissance des méthodes et règles comptables ;
 Une bonne connaissance des prescriptions fiscales ».
Aussi peut-on conclure que la résolution des divergences entre la comptabilité et la

fiscalité passe au préalable par une haute compétence fiscale et comptable. Au-delà, le
principe de l’autonomie du droit fiscal amène l’entreprise à procéder à l’application de
la prescription fiscale au détriment de celle comptable à chaque fois ou il y a une
divergence et cela en procédant aux retraitements et ajustements nécessaires dans le
tableau de détermination du résultat fiscal.
1. Le respect des règles fiscales et comptables
Afin de veiller au respect des règles fiscal, et donc éviter les erreurs pénalisantes, les
entreprises sont tenues d’accorder une attention particulière à leur comptabilité. En

effet, une comptabilité de société n’a pas de sens sans règles fiscales. En effet, pour les
sociétés, la fiscalité se rapproche peu à peu de la comptabilité pour ne former qu’une
seule exigence. Sans fiscalité, et donc en l’absence de contrôle fiscal, les opérations de
comptabilité irrégulières ne seraient pas pénalisées. Et à contrario, en l’absence de
comptabilité et des règles comptables, l’administration fiscale ne pourrait pas vérifier
la régularité des opérations et actes de l’exercice de l’entreprise et ne pourrait donc pas
pénaliser les irrégularités.
Afin d’éviter ces problèmes, l’administration fiscale a mis en place des règles et
principes qui doivent être respectées par l’ensemble des dirigeants d’entreprises. Ces
règles sont unifiées à l’ensemble des entreprises commerciales.
De ce fait les obligations comptables d’une SARL sont les mêmes que celles d’une SA
ou SAS. Ces obligations sont issues du Code du Commerce : l’article L123-12 nous dit
que « Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit
procéder à l’enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son
entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chorologiquement. […] Elle doit établir
des comptes annuels à la clôture de l’exercice au vu des enregistrements comptables
et de l’inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et
une annexe, qui forment un tout indissociable. »
2. Les conditions de forme de la tenue de la comptabilité
Une comptabilité régulière implique donc la tenue des livres et documents comptables.
L’article 410-6 du Plan Comptable Général et l’article L123-13 du Code du Commerce
nous donne d’ailleurs les détails des différents documents attendus annuellement :
 Le journal : Il permet la classification chronologique des opérations de la
société en distinguant les débits des crédits et en les attribuant aux différents comptes
(au sens du Plan Comptable Général) de l’entreprise.
Le grand livre : Il classe les opérations pour chaque compte de l’entreprise.
La balance générale : Elle permet de solder chaque compte du grand livre. Il précise
donc la position créditrice ou débitrice de chaque compte.
 Le bilan : « Le bilan décrit séparément les éléments actifs et passifs de
l'entreprise, et fait apparaitre, de façon distincte, les capitaux propres. » Code du
commerce, Article L123-13
 Le compte de résultat : « Le compte de résultat récapitule les produits et les
charges de l'exercice, sans qu'il soit tenu compte de leur date d'encaissement ou de
paiement. Il fait apparaitre par différence, après déduction des amortissements, des
dépréciations et des provisions, le bénéfice ou la perte de l'exercice. Les produits et les
charges, classés par catégorie, doivent être présentés soit sous forme de tableaux, soit
sous forme de liste. » Code du commerce, Article L123-13
 L’annexe : « L'annexe complète et commente l'information donnée par le bilan
et le compte de résultat. » Code du commerce, Article L123-13

De plus, à chaque opération, l’entreprise doit être en capacité de la justifier à l’aide de
justificatifs probants. Ces justificatifs peuvent être externes (factures, …) ou internes
(fiche de paie, …). On retrouve cette obligation dans l’article R123-174 du Code du
Commerce : « Tout enregistrement comptable doit préciser l’origine, le contenu et
l’imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui
l’appuie ».
La déclaration fiscale constitue également une obligation pour les sociétés. Celle-ci est
fait régulièrement par l’expert-comptable car il s’agit d’une opération redoutée par les
sociétés qui craignent un oubli ou une mauvaise déclaration. Celle-ci est ensuite
soumise au contrôle fiscal qui jugera de sa validité.
Ces règles et articles obligent l’entreprise à tenir une comptabilité régulière et dissuade
d’enregistrer des opérations frauduleuses, identifiables alors rapidement comme telle.
Toute entrave à ces règles comptables conduit régulièrement à un contrôle fiscal qui
peut avoir de lourdes conséquences pour l’entreprise. Ces conséquences sont souvent
pécuniaires mais touchent également à l’image de la société et entravent donc
directement les relations de confiance entre le dirigeant et les parties prenantes
(partenaires bancaires, fournisseurs, clients,).
Sous-section 2 – Le respect des règles fiscales de forme
Dans plusieurs cas, les contribuables se trouvent redressés en raison du défaut de

respect de certaines règles de formes prévues par la législation fiscale en vigueur sans
qu’il n’y ait réellement une fraude ou insuffisance au niveau du bénéfice imposable
déclaré. Les sanctions qui frappent les contribuables dans ces cas et qui paraissent aux
yeux de ces derniers comme étant toujours injustes, ont souvent des conséquences
financières très lourdes. Pour cela, l’entreprise doit accorder une attention particulière
au respect de ces obligations de forme33 dont notamment :
􀂃 la tenue des livres comptables obligatoires (§1) ;
􀂃 le dépôt de certains logiciels au bureau de contrôle (§2) ;
􀂃 les pièces justificatives probantes (§3) ;
􀂃 la déclaration annuelle des revenus (§4) ;
􀂃 la déclaration de l’employeur (§5).
§1. La tenue des livres comptables obligatoires
Selon l’article 62 du code de l’IRPP &IS, toutes les sociétés soumises à l’impôt sur les
Bénéfices sont soumises à l’obligation de tenir une comptabilité conforme au système
comptable Tunisien. La tenue d’une comptabilité régulière implique aux termes de
l’article 11 de la loi n°96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des
entreprises, la tenue d’un journal général et d’un livre d’inventaire côtés et paraphés.
Selon R. YAICH, et par soucis de prudence, « il est de bonne pratique de faire coter et
parapher de nouveaux livres dès que l’utilisation des livres en cours est entamée ». En
effet, lors d’un contrôle fiscal et en cas de défaut de tenue des livres comptables

obligatoires, l’entreprise peut encourir le risque de rejet de comptabilité et de recours de
l’administration fiscale aux éléments extracomptables, ce qui peut aboutir parfois à la
réclamation de montants redressés très pénalisants au contribuable.
§2. Dépôt de certains logiciels au bureau de contrôle
Les entreprises dont la comptabilité est informatisée doivent conformément à la

règlementation fiscale déposer au bureau de contrôle des impôts dont elles relèvent, une
copie du programme comptable et fournir toutes les informations sur le matériel utilisé.
De même, les entreprises qui utilisent un programme de facturation doivent, selon la
doctrine administrative, déposer au bureau de contrôle des impôts dont elles relèvent un
exemplaire dudit programme sur support magnétique. Néanmoins, la Direction
Générale du Contrôle Fiscal a précisé que le défaut de dépôt, d’un exemplaire du
programme informatique ne peut constituer à lui seul un motif de rejet de la
comptabilité.
§3. Pièces justificatives probantes
En matière de facturation, la doctrine administrative a considérablement alourdi le,

poids du formalisme. En effet, alors que l’article 18 du code de la TVA a seulement
stipulé que les factures doivent être prés numérotés dans une série continue, la doctrine
administrative a interdit aux entreprises disposant de plusieurs points de vente d’avoir
plus qu’une série de facturation ce qui est de nature à entraver le système de facturation
et à perturber le contrôle interne de l’entreprise39. Pour être probantes, les pièces
justificatives doivent porter toutes les mentions obligatoires prévues par le paragraphe 2
de l’article 18 du code de la TVA (Identification fiscale, numéro, date, désignation du
bien, prix hors taxe, taux et montants de la TVA...).
En pratique, si l’une des mentions substantielles visées par l’article 18 du code de la
TVA, notamment le code d’assujetti, fait défaut, l’administration fiscale n’accepte pas
la récupération de la TVA et peut même remettre en cause la déduction de la charge si
la facture est dénuée de tout caractère probant. Cette attitude de l’administration est
incompatible avec le contexte économique tunisien.
En effet, certaines entreprises, dont particulièrement celles de travaux publics, se
trouvent souvent obligées de s’approvisionner auprès de forfaitaires établis dans des
zones décentralisées qui s’abstiennent de délivrer des factures conformes aux
dispositions de l’article 18 du code de TVA ou auprès de personnes n’ayant pas déposé
une déclaration d’existence, qui refusent de délivrer toute pièces justificatives, ce qui
est de nature à exposer l’entreprise à un risque fiscal assez grave.
§4. Déclaration annuelle des revenus
Le code de l’IRPP et de l’IS a exigé que la déclaration annuelle des revenus soit
accompagnée d’une multitude d’états annexes40 ce qui est de nature à compliquer la
formalité de déclaration de l’impôt et à exposer l’entreprise à un risque fiscal, dans la

mesure où la déductibilité de certaines charges est subordonnée à la présentation d’états
détaillés, tels que le tableau des dons, celui des provisions pour dépréciations etc.…
§5. La déclaration de l’employeur
La déclaration de l’employeur est une formalité complexe et présentant un risque élevé,

pour l’entreprise. En effet, alors que l’article 14-3 du code de l’IRPP et de l’IS
subordonne la déductibilité de certaines charges à leurs inscriptions sur la déclaration
de l’employeur, on se heurte en pratique à une complication de doctrine administrative
qui exige que certaines charges soient portées doublement sur la déclaration, une fois
l’année de leur comptabilisation en charges à payer et l’autre l’année de leur paiement43
ce qui exige un suivi particulier de ces charges. De même, la doctrine administrative,
exige la constatation de toute les remises hors factures initiales de ventes et les
escomptes financiers sur la déclaration de l’employeur alors que l’article 14 ne prévoit
cette obligation que pour les ristournes. Ces positions administratives ont rendu la
préparation de la dite déclaration très compliquée et, génératrice d’un risque d’erreur
élevé.
Sous-section 3 – La tenue d’une comptabilité probante
La sécurité fiscale s’appuie essentiellement sur une comptabilité régulière (§1) et

sincère (§2) ne générant aucun risque de rejet pouvant priver le contribuable de son
ultime moyen de défense (§3). Notons dans ce cadre que le CDPF a prévu certaines
sanctions qui pèsent sur les contribuables dans le cas de défaut de tenue de comptabilité
ou dans le cas d’une comptabilité qui manque de régularité et de sincérité (§4).
§1. La régularité
La régularité peut être définie comme étant la conformité aux règles et procédures en
vigueur. Dans ce sens, l’article premier de la loi n°96-112 du 30/12/1996 relative au
système comptable des entreprises met à la charge de toute personne assujettie à la
tenue d’une comptabilité en vertu de la législation fiscale en vigueur d’être conforme
aux règles et principes comptables prévus par la loi 96-112 du 30/12/1996. Pour être
régulière, la comptabilité doit satisfaire certaines conditions de fonds et de formes et
suscite l’application de certaines règles prudentielles de sauvegarde.
1. Conditions de fond des enregistrements comptables
La tenue d’une comptabilité fiscalement régulière suscite le respect des règles prévues
par le système comptable des entreprises. Ces règles reposent sur les quatre
caractéristiques clés suivantes :
 La validité
 L’exhaustivité
 L’exactitude

 L’enregistrement
1. La validité :
Les écritures comptables doivent refléter les transactions produites avec sincérité et
objectivité, elles doivent être appuyées sur des pièces justificatives probantes.
2. L’exhaustivité :
Toutes les transactions ayant lieu au cours d’un exercice doivent être comptabilisés.
3. L’exactitude :
Selon le système comptable des entreprises46, une comptabilité est exacte si « les
montants des opérations sont correctement énoncés ou calculés. Les soldes sont
correctement cumulés en termes de valeur, d’exercice comptable et de classement. Les
actifs et passifs ont été correctement évalués et les montants exacts imputés aux postes
de charges et de produits de l’exercice comptable correct ».
3. L’enregistrement :
Les produits et charges doivent être enregistrés rapidement après la survenance de la

Transaction et doivent être rattachés à l’exercice au cours duquel ils ont pris naissance.
Règles prudentielles de sauvegarde des comptabilités informatisées
A la fin de chaque exercice, l’entreprise doit procéder à une édition sur papier du grand
Livre, des journaux auxiliaires, de la balance et du listing de synthèse des mouvements
à Porter au journal général côté et paraphé. De même, il est nécessaire de procéder à
une sauvegarde sur supports magnétiques, en triple exemplaire au moins, des
enregistrements comptables et des documents visés ci-dessus.
Les copies de sauvegarde doivent être conservées dans des endroits différents. Au cours
de l’exercice, un enregistrement périodique (ex : par mois) doit avoir lieu. « Compte
tenu de l’importance des sauvegardes et de la gravité des conséquences inhérentes au
risque de négligence dans ce domaine, l’exécution effective et matérielle des
sauvegardes aussi bien papier qu’électronique doit être constatée par un responsable ou
une personne indépendante ».
§2. La sincérité
Le plan comptable général français définit la sincérité comme étant « l’application de

bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables
des comptes doivent normalement avoir de la réalité et de l’importance des opérations,

Évènements et situations ». Pour être sincère, la comptabilité doit satisfaire
essentiellement les éléments suivants :
 La séparation du patrimoine de l’entreprise et celui des dirigeants ;
 L’exhaustivité et la réalité des enregistrements comptables.
1. La séparation du patrimoine de l’entreprise et celui du dirigeant
Pour être qualifiée de sincère, la comptabilité doit faire une distinction claire entre le
patrimoine de l’entreprise et celui de son dirigeant. Une importance particulière doit
Être accordée aux points suivants :
 S’assurer que le dirigeant n’a pas procédé à un encaissement dans son compte
personnel des recettes propres à l’entreprise directement ou suite à un
endossement de traites.
 Être capable de justifier la provenance des apports faits par les associés à la
société. Ainsi, lorsque le dirigeant verse un montant en espèce dans la trésorerie
de l’entreprise pour satisfaire à ses besoins de financement ou dans le cadre
d’une augmentation de capital, il doit préparer un dossier dans lequel il apporte
la preuve de l’origine des fonds ou que ses revenus personnels déclarés lui
permettent de réaliser une telle opération. A défaut, l’administration fiscale peut
considérer ces apports de fonds comme étant des bénéfices non déclarés et
redresser la situation fiscale de l’associé et éventuellement de la société.
 S’assurer que l’accroissement de la richesse personnelle des associés
majoritaires est compatible avec les bénéfices réalisés par l’entreprise. Ainsi
une comptabilité faisant montrer des pertes durant plusieurs années est
considérée comme non sincère si elle est accompagnée par un accroissement
remarquable de la richesse du dirigeant à moins que ce dernier ne justifie qu’il
dispose d’autres sources de revenus.
 S’assurer que les prélèvements des dirigeants, sous forme de salaires ou de
distributions de bénéfices, sont suffisants pour couvrir leurs dépenses de vie. A
défaut, l’administration fiscale peut présumer que le dirigeant réalise des ventes
non déclarées qui lui permettent de faire face à ses dépenses vitales.
2. L’exhaustivité et la réalité des enregistrements comptables
Pour être qualifiée de sincère, la comptabilité doit refléter toutes les opérations de
L’entreprise.
1. L’exhaustivité des enregistrements comptables :
La non comptabilisation de certaines ventes non déclarées pour éluder l’impôt est
facilement décelée par l’administration fiscale en cas de vérification par le biais de
l’examen des stocks à travers la comptabilité matière.
De même le défaut de comptabilisation de certaines opérations d’achat laisse penser
que l’entreprise fait recours à des ventes non déclarées. Ces manipulations
frauduleuses, qui privent la comptabilité de sa sincérité, peuvent être sanctionnées par

le rejet de la comptabilité et surtout le reversement du fardeau de la preuve et
l’imposition sur la base de présomptions de droit ou de fait.
2. La réalité des enregistrements comptables :
Les écritures comptables doivent correspondre à des opérations réelles. Le fait de

comptabiliser des charges fictives, pour minorer le bénéfice imposable et par conséquent
l’impôt, fait perdre à la comptabilité sa sincérité, Parmi les indices qui montrent l’existence
de ces manœuvres, on peut citer :
 Volume anormalement élevé des charges et incompatible avec le chiffre
d’affaires ;
 Existence de soldes fournisseurs de montants élevés sur plusieurs exercices
sans procéder à leur règlement ;
 Paiement de montants élevés à des fournisseurs en espèce contrairement à la
politique de paiement par chèque ou par traite suivie par l’entreprise.
Une comptabilité qui remplit les conditions de régularité et de sincérité énoncées ci-
dessus, constitue selon les dispositions de l’article 26 de la loi n°96-112 du 30/12/1996,
un moyen de preuve admis en justice en cas de conflit avec l’administration fiscale. En
revanche, l’article 38 du CDPF prévoit que la vérification fiscale « s’effectue sur la
base de la comptabilité pour le contribuable soumis à l’obligation de tenue de
comptabilité et dans tous les cas sur la base de renseignements, de documents ou de
présomptions de fait ou de droit » Les dispositions telles qu’elles sont formulées posent
deux principales questions à savoir :
 Est-ce qu’une comptabilité régulière et sincère apporte réellement une sécurité
fiscale à l’entreprise ?
 Dans quels cas l’administration fiscale peut procéder à un rejet de
comptabilité ?
§3. La prise en compte ou le rejet de comptabilité lors d’un contrôle fiscal
Certains agents de l’administration fiscale ont interprété les termes de l’article 38 du

CDPF « et dans tous les cas sur la base de renseignements, de documents ou de
présomptions de fait ou de droit », comme une autorisation explicite leur permettant de
se baser, lors des vérifications approfondies, sur des présomptions de droit et de fait,
même en présence d’une comptabilité probante. Par conséquent ils ne sont plus soumis
à l’obligation de l’examen de la comptabilité. Selon M. MTIR, « le texte précise bien
en premier lieu que la vérification approfondie de situation fiscale s’effectue sur la
base de la comptabilité pour le contribuable soumis à l’obligation de tenue de
comptabilité.
En second lieu, le texte prévoit la possibilité de procéder à la vérification sur la base de
renseignements et de présomptions. En conséquence, le texte a prévu une hiérarchie
que l’administration doit respecter à notre avis. Ce respect est simple et préserve
intacts les droits de l’administration : il s’agit d’examiner la comptabilité et d’énoncer

le rejet motivé de la comptabilité ». La décision de rejet de comptabilité est assez grave
en ce qu’elle permet à l’administration de redresser le contribuable sur la base
d’indices théoriques et de présomptions. Pour cela ce rejet doit être bien motivé par
l’administration fiscale59. Selon R. YAICH, les cas les plus fréquents retenus par les
contrôles fiscaux pour le rejet de comptabilité sont les suivants :
 L'absence de pièces justificatives, graves et répétées, des écritures comptables;
 Une caisse créditrice et des coefficients de bénéfice net insuffisants ;
 Une comptabilité qui ne fait pas apparaitre des comptes bancaires ouverts au
nom de la société ;
 La comptabilisation d'opérations fictives ;
L'omission d'enregistrer certaines factures de ventes ou d'achats ou les deux ;

 Des écarts injustifiés entre les montants présentés dans les états financiers et
ceux figurant dans les documents comptables justificatifs ;
 Arrondissement au décimal des enregistrements comptables.
§4. Responsabilité pénale prévue par les dispositions du CDPF
En sus de la possibilité de rejet d’une comptabilité jugée non probante par les services
de contrôle compétents, le code des droits et procédures fiscaux a prévu des sanctions
pénales qui pèsent sur les contribuables dans les cas suivants :
 Défaut de tenue de comptabilité ou refus de communication des documents
comptables.
 Tenue d’une double comptabilité ;
 Factures portant sur des opérations fictives ;
 Abstention d’établir une facture ou factures à montants insuffisants.
.
Il est à souligner enfin que les experts-comptables interrogés confirment la nécessité
d’assurer une gestion fiscale sécurisée comme préalable à l’optimisation fiscale. La
gestion fiscale sécurisée nécessite, selon les répondants, l’évitement des erreurs fiscales
générées, principalement, par la méconnaissance des règles fiscales, notamment, celles
de forme ainsi que par le changement fréquent des positions de l’administration fiscale
qui peuvent être en divergence avec les textes légaux. Notons aussi qu’une bonne partie
des experts-comptables interrogés n’est pas consciente du volume des règles fiscales de
forme, ni du risque qu’elles génèrent.
3. Le respect des principes comptables
Une attention particulière doit être portée à l’article L123-14 du Code du Commerce.
Cet article prévoit que « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner
une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise.
» On constate la mise en évidence des principaux principes comptables fondamentaux.

Le principe de régularité
Il s’agit d’un des principes les plus important du droit comptable. Il oblige l’entreprise
à obéir aux règles comptables et fiscales en vigueur au moment de l’établissement des
documents comptables. Une opération comptable se doit d’être le reflet d’opérations
ayant réellement eu lieu, elle doit être exacte en termes de montant et enregistrée pour
l’exercice au cours duquel elle a effectivement eu lieu.
Le principe de sincérité
Le principe comptable de sincérité est l’application de bonne foi de ces règles et
principes comptables. Ce principe est essentiel : elle permet de faire reposer sur les
dirigeants de l’entreprise, donc sur les personnes les mieux renseignés et les plus à
même d’avoir une vision globale de la situation de l’entreprise, la responsabilité de
traduire la situation économique réelle de l’entreprise de manière claire, complète et
loyale.
Le principe d’image fidèle
Le principe comptable d’image fidèle est une notion globale et assez imprécise.
L’article L123-14 du code du commerce nous explique que les comptes annuels
doivent donner une image fidèle de l’entreprise, et plus précisément de son patrimoine,
de sa situation financière et de son résultat. Des informations complémentaires devront
être fourni en annexe si le bilan et le compte de résultat ne sont pas assez précis et
exhaustifs.
Ce principe est renforcé par l’article L123-15 du Code du Commerce qui prévoit
notamment que « Le bilan, le compte de résultat et l'annexe doivent comprendre
autant de rubriques et de postes qu'il est nécessaire pour donner une image fidèle du
patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. ».
Le principe de continuité d’exploitation
L’article L123-20 du Code du Commerce défini le principe de continuité
d’exploitation. L’entreprise doit se placer dans une perspective de continuité de
l’exploitation pour établir ses comptes annuels. Cela signifie que l’entreprise est
présumée poursuivre son activité lors de l’établissement des comptes annuels.
Dans le cas d’une continuité d’exploitation définitivement compromise, les comptes
annuels doivent être établis en valeur liquidative.
Le principe d’indépendance des exercices
L’entreprise doit produire des comptes annuellement au titre de chaque exercice
comptable. Sauf cas exceptionnels, un exercice a une durée de 12 mois. Pour chaque
exercice, l’entreprise doit s’assurer que les opérations comptabilisées se rattachent à
l’exercice en question et non pas à un exercice antérieur ou postérieur.

Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture
Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture est régi par l’article L123-19 du Code
du Commerce : « Le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de
clôture de l'exercice précédent. »
Le principe des coûts historiques
Les biens acquis par l’entreprise doivent être inscrits au bilan pour leur coût
d’acquisition (leur coût historique). Les produits sont quant à eux enregistrés au coût
de production.
Le principe de prudence
Ce principe est présenté par le Plan Comptable Général : « La comptabilité est établie
sur la base d'appréciations prudentes, pour éviter le risque de transfert, sur des
périodes à venir, d'incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et le
résultat de l'entité. » Le Code du Commerce fait également apparaitre ce principe
dans l’article L123-20. La comptabilité de l’entreprise doit se baser sur des
appréciations prudentes afin d’anticiper les pertes probantes et certaines. Le respect de
ce principe consiste à ne comptabiliser un produit que s’il est réalisé et à constater une
charge dès lors que sa réalisation est probante ou éventuelle.
Le principe de permanence des méthodes
Ce principe doit permettre de comparer les exercices comptables. Afin d’avoir un suivi
comptable cohérent, les méthodes utilisées ainsi que la présentation des comptes ne
peuvent changer d’un exercice à un autre.
Il existe cependant des exceptions au principe de permanence des méthodes. Il est
possible de changer de méthode en cas de modification exceptionnelle dans la situation
de l’entreprise ou pour utiliser une méthode préférentielle. Ce changement devra être
décrit et justifié dans l’annexe.
Le principe d’importance relative
Le principe d’importance relative impose aux entreprises de communiquer les
informations qui pourraient influencer les décisions de leurs partenaires.
Le principe de non-compensation
Le principe de non-compensation consiste à évaluer les éléments d’actifs et de passifs
séparément et de ne réaliser aucune compensation entre eux. La règle reste la même au
niveau des produits et des charges. Ce principe présente quelques exceptions,
notamment en ce qui concerne les « Rabais, Remises et Ristournes » qui doivent venir
en diminution des comptes concernés à la clôture de l’exercice.
Le principe de bonne information
Le principe de bonne information signifie que les informations contenues dans les
comptes doivent être suffisantes et significatives pour permettre au lecteur des comptes

de bien les comprendre
Le principe de prééminence de la réalité sur l’apparence
Ce dernier principe, la prééminence de la réalité sur l’apparence, consiste à présenter
les opérations réalisées par l’entreprise en toute transparence. Cela permet de
déterminer en quoi consiste véritablement l’opération. Ces règles définies par le Plan
Comptable Général et le Code du Commerce limite les tentatives de déclarations
frauduleuses. Cependant les principales limites de l’optimisation fiscale ne résident pas
dans le respect des conditions préalables mais bien dans la connaissance du cadre légal
de la pratique de l’optimisation fiscale.
PARTI II : Analyse des pratiques d'optimisation fiscale chez les

entreprises
L’optimisation fiscale est un ensemble de techniques dont l’objectif est de réduire
votre charge fiscale. Elle vise à optimiser la gestion de votre patrimoine dans le but de
diminuer vos impôts et donc à mieux gérer vos intérêts.
Le principe étant d’appliquer les différentes règles fiscales en vigueur, tout en restant
dans un cadre légal strict sans se placer en infraction. On peut mettre en place une
stratégie d’optimisation fiscale au titre de particulier ou d’entreprise, et il est important
de bien connaitre les différents dispositifs en place pour optimiser son impact, qui peut
être lorsque correctement géré, une source d’importantes économies.
Les leviers d’optimisation fiscale sont nombreux et nous vous les détaillons ci-dessous
en nous focalisant sur les optimisations fiscales pour les entreprises. Il n’est bien sûr
pas question de dépasser les limites imposées par la loi, car il s’agirait alors de fraude
fiscale, passible de poursuites judiciaires
Pour Mener a bien une stratégie d'optimisation fiscale il faut connaitre tous les outils à
la disposition des entreprises. Une telle politique peut s'avérer très intéressante est
permettre de faire de réelles économies pour cela , Ce deuxième partie a pour objectif
de connaitre les stratégies d'optimisation fiscale les plus courantes (Chapitre 1). Puis
d’énumère les principaux avantages de cette pratique (Chapitre 2). Et enfin dans un
troisième temps, nous étudierons les limites de l'optimisation fiscale (Chapitre 3).
Chapitre 1 : Les stratégies d'optimisation fiscale les plus

courantes
Pour faire des économies en matière d'impôts, plusieurs moyens sont à la disposition
des entreprises :
• le recours à la dette ou l’endettement ;
• les crédits et les réductions d'impôts ;

• les exonérations d'impôts ;
• la gestion des déficits.

1. L' endettement :
A. Pourquoi l’endettement ?
Dans le cadre de son développement, l'entreprise a plusieurs solutions pour financer ses
investissements ou ses charges courantes, lorsque ses capitaux disponibles sont
insuffisants :
 L’augmentation de capital ;
 L’autofinancement ;
 L’endettement.
Bien encadré, l'endettement peut également être utilisé comme outil de gestion financière
et d'optimisation fiscale.
B. Les différents types de dettes
les dettes incluent les emprunts bancaires, mais plus généralement, ce sont l'ensemble des
sommes que l'entreprise est tenue de rembourser dans l'exercice de son activité :
• les dettes de court terme, dont l'objectif est de financer l'activité opérationnelle, ou le
besoin en fonds de roulement : dettes d'exploitation (crédits fournisseurs), dettes hors
exploitation (impôt sur les sociétés, cotisations sociales, etc.) ou dettes bancaires ;
• les dettes de moyen et long terme, dont l'objectif est de financer le cycle
d'investissement : emprunt supérieur à un
C. L'effet levier de l'endettement
Le taux de rendement des investissements réalisés grâce à l'endettement est généralement

supérieur au coût de la dette. L'endettement permet ainsi d'augmenter les revenus
d'exploitation et le rendement des capitaux propres, par un mécanisme appelé effet de
levier. En parallèle, le niveau de risque s'accroît pour les détenteurs du capital, le
remboursement de la dette devenant prioritaire sur le versement des dividendes. Cela est
d'autant plus vrai si l'activité n'atteint pas la rentabilité espérée an, obligations, etc.
D. Comment évaluer l'endettement de l'entreprise ?
Évaluer l'endettement d'une entreprise revient à étudier sa structure financière, c'est-à-

dire la proportion entre ses dettes et ses capitaux propres. Il existe pour cela différents
ratios :
26 | P a g e
• taux d'endettement global ;
• taux d'endettement financier ;
• ratio d'autonomie financière ;
• etc.
L'endettement de l'entreprise est une indication importante qui permet d'évaluer :

• sa solvabilité ;
• son niveau de dépendance vis-à-vis de ses prêteurs ;
• sa capacité d'emprunt.
E. L'endettement comme outil d'optimisation fiscale
Les charges financières témoignent du niveau d'endettement et de la politique de

financement de l'entreprise. Selon leur montant, elles peuvent avoir un impact très
important sur son résultat imposable.
En effet, en matière de fiscalité d'entreprise, les charges financières (intérêts et assimilés)
sont déductibles. Le recours à l'emprunt génère donc mécaniquement une réduction
d'impôts, par diminution de la base imposable de l'impôt sur les sociétés. Depuis le
durcissement de la loi de finances en 2013, celles-ci sont désormais déductibles à hauteur
de 75 %, pour les charges financières supérieures à 3 millions d'euros.
Par ailleurs, lorsqu'il est utilisé pour réaliser certains investissements, l'emprunt permet
également de générer des charges déductibles et d'alléger la charge fiscale
2. Les réductions et crédits d'impôt
A. Le crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi (CICE)
Le crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi a été mis en place pour les entreprises
qui emploient des salariés (à l'exclusion des entreprises au forfait, des micro-entreprises
et des auto-entrepreneurs). Cet avantage fiscal correspond à une baisse des charges
sociales, qui s'impute sur l'impôt dû au titre de l'année où les rémunérations
correspondantes ont été versées. Son taux est de 6 % des rémunérations brutes soumises
aux cotisations sociales.
B. Le crédit d'impôt recherche (CIR)
Le crédit d'impôt recherche concerne les entreprises imposées au titre de l'impôt sur le
revenu ou de l'impôt sur les sociétés selon le régime réel.
27 | P a g e
Ce crédit d'impôt a pour objectif d'encourager les entreprises à investir dans la recherche
et développement. L'assiette de calcul de cet avantage fiscal est large et inclut par
exemple les dépenses de veille technologique ou les dépenses de personnel dédié à la
recherche. Son taux est de 30 % jusqu'à 100 millions d'euros, 5 % au-delà. Pour les
dépenses d'innovation, le taux est de 20 %.
C. Le crédit d'impôt famille (CIF)
Le crédit d'impôt famille est réservé aux entreprises imposées selon le régime réel et
ayant mis en place des dispositifs pour aider leurs salariés avec des enfants à charge, à
concilier vie professionnelle et vie familiale :
• création ou financement du fonctionnement de crèches ou haltes-garderies (catégorie 1)
;
• aides financières destinées à financer des services à la personne (catégorie 2).
Le taux applicable est de 50 % pour les dépenses de catégorie 1 et 25 % pour la catégorie
2, dans la limite de 500 million euro .
D. Le crédit d'impôt en faveur de l'apprentissage
Ce crédit d'impôt est destiné aux entreprises imposées selon le régime réel qui emploient
des apprentis. Le contrat d'apprentissage doit être d'un mois minimum et le crédit d'impôt
est de 1 600 ; par apprenti sur l'année concernée.
Ce montant est porté à 22 millions euro ; s'il s'agit d'un travailleur handicapé.
E. Les avantages fiscaux pour investissement en Outre-mer
Les investissements ultra-marins réalisés par les sociétés de certains secteurs (tourisme,
transports, etc.) ouvrent droit à un crédit d'impôt, de :
 38,25 % pour les sociétés soumises à l'impôt sur le revenu ;
 35 % pour les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.
A noter que les entreprises soumises à l'IS dont le chiffre d'affaires est inférieur à 20
millions d'euros peuvent déduire de leur résultat les investissements productifs ainsi que
certains investissements immobiliers. Les entreprises des mêmes secteurs soumises à l'IR
peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt au titre de la loi Girardin, si elles réalisent un
investissement productif neuf en outre-mer.
F. Les autres avantages fiscaux
28 | P a g e
Selon les secteurs d'activité, il existe d'autres avantages fiscaux spécifiques :
 Le crédit d'impôt cinéma (20 %) ;

 Le crédit d'impôt jeux vidéo (20 %) ;
 Le crédit d'impôt maitre restaurateur (50 %) ;
 Le crédit d'impôt pour prospection commerciale, pour les sociétés souhaitant exporter
(50 %) .
3. Les exonerations d'impôt
A. Les exonérations d'impôt sur les bénéfices
Selon l'activité de l'entreprise ou son implantation géographique, des exonérations

d'impôt sur les bénéfices (impôt sur les sociétés ou impôt sur le revenu) temporaires
peuvent être accordées :
 Aux entreprises implantées en zone franche urbaine (ZFU) ;

 Aux entreprises implantées dans certaines zones d'aménagement du territoire ;
 En cas de reprise d'entreprise industrielle ;
 Aux entreprises en fonction de leur statut.
B. Les exonérations pour implantation en zone franche urbaine (ZFU)
Les zones franches urbaines sont des secteurs définis par l'Etat ouvrant droit à des
avantages fiscaux aux entreprises qui s'y implantent. A condition de remplir des critères
très stricts, l'exonération d'impôt sur les bénéfices est :
 Totale pendant 5 ans ;
 Partielle ensuite (60 % la 6e année, 40 % la 7e année, 20 % la 8e année)
Si l'entreprise embauche de la main d'œuvre locale, elle peut également être exonérée des
cotisations patronales.
Les exonérations pour implantation en zone d'aménagement du territoire
Certaines zones ont été classées par l'État et qualifiées en zones aidées :
29 | P a g e
 Les zones de revitalisation rurale (ZRR) ;
 Les bassins d'emploi à redynamiser (BER) ;
 Les zones d'aide à finalité régionale (AFR).
Les entreprises implantées dans ces zones peuvent bénéficier d'exonérations d'impôt sur
les bénéfices, sous certaines conditions, pendant 2 ans minimum, et jusqu'à 8 ans (pour
les ZRR). Elles sont également exonérées de taxe foncière et de cotisation foncière des
entreprises (CFE), jusqu'à 5 ans maximum.
Les exonérations pour les statuts d'entreprise spécifiques
Certains statuts d'entreprise peuvent ouvrir droit à une exonération d'impôt sur les
bénéfices, comme :
 Le statut Jeune Entreprise Innovante (JEI) ;
 Le statut de société à capital risque (SCR).
Pour les entreprises qualifiées en JEI, l'exonération d'impôt est totale la 1re année et de
50 % l'année suivante. Pour les SCR, l'exonération d'impôt est totale, dès lors que sont
concernées des activités de prises de participation à risque. Les autres activités restent
soumises à l'IS.
Les exonérations pour reprise d'entreprise industrielle en difficulté
Lorsqu'une entreprise est créée en vue de la reprise d'une entreprise industrielle en

difficulté (cession totale ou partielle d'une entreprise en liquidation judiciaire par
exemple), elle peut bénéficier d'une exonération d'impôt sur les sociétés. Son montant et
son plafond dépendent de la taille et de l'implantation de l’entreprise.
Les exonérations de cotisation de la contribution économique territoriale (CET)
La contribution économique territoriale (CET) est composée de la cotisation foncière des

entreprises (CFE) et de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE). Dans
certains cas, il est possible d'être exonéré temporairement de son paiement.
 Société nouvellement créée : exonération d'impôt pendant 2 ans minimum.
30 | P a g e
 Jeune Entreprise Innovante : exonération pendant 7 ans.
 Implantation en zone franche urbaine, bassins d'emploi à redynamiser ou zones de

revitalisation rurale exonération pendant 5 ans.
La gestion des déficits fiscaux
Le report en avant : le principe
Le dispositif du report en avant consiste à imputer les déficits de l'année sur les exercices
suivants, à condition que l'activité de la société soit toujours la même au moment du
report. Auparavant limité à 5 ans, le report en avant des déficits est désormais illimité
dans le temps.
Le déficit reportable ainsi imputé constitue donc une charge sur l'exercice sur lequel il est
reporté. Il vient mécaniquement réduire le bénéfice et donc l'impôt sur les sociétés de
l'année afférente. Si le bénéficie de l'année du report ne peut pas absorber tout le déficit,
le reliquat est reporté l'année suivante, et ainsi de suite jusqu'à absorption totale du déficit
reportable.
L'intérêt du report en avant
L'intérêt évident du report en avant des déficits est la diminution, voire l'annulation des
bénéfices fiscaux et de l'impôt sur les sociétés dû au titre de ces bénéfices. Reporter les
déficits permet donc de réaliser une économie d'impôt. Attention cependant, le délai de
prescription pour reporter les déficits est de 3 ans, au-delà ils ne seront plus reportables.
Le déficit fiscal peut également être reporté lors de la vente d'un actif, pour diminuer la
plus-value réalisée. Dans ce cas, il n'est plus reportable sur les bénéfices.
Le report en arrière ou carry back : le principe
Contrairement au report en avant, le report en arrière, ou carry back, est un régime

particulier pour lequel l'entreprise doit opter de façon expresse. Le report en arrière peut
porter sur le déficit constaté lors du dernier exercice en date, mais il peut aussi porter sur
un déficit reportable antérieur qui n'a pas encore dépassé le délai de prescription.
L'option du report en arrière peut en effet être activée ultérieurement à la constatation du
déficit. Lorsque l'option est activée, les exercices sur lesquels le déficit peut être reporté
sont les trois précédents à partir de l'année du déficit. Exemple : en 2014, l'entreprise
décide de reporter le déficit constaté en 2012. Celui-ci sera donc reporté sur les bénéfices
des exercices 2011, 2010 et 2009. Le report en arrière étant limité à trois exercices, s'il
reste un reliquat de déficit, celui-ci pourra être reporté en avant, sur un nombre
d'exercices illimité.
31 | P a g e
1. L'intérêt du report en arrière
Le report en avant est une économie d'impôt. Le carry back des déficits reportables,
quant à lui, est une créance que l'entreprise détient sur l'administration fiscale. Le report
du déficit sur les exercices précédents vient en effet réduire, voire annuler
rétroactivement ; le bénéfice qui avait donné lieu au paiement de l'impôt sur les sociétés.
Ce mécanisme permet donc d'obtenir un remboursement du trop-payé. Une fois
l'imputation réalisée, le fisc dispose d'un délai maximum de 5 ans pour restituer les
sommes dues, si l'entreprise n'a pas utilisé sa créance pour régler ses impôts.
Chapitre 2 : L’importance de l'optimisation sa fiscale pour une

entreprise
Les entreprises font souvent recours à un consultant fiscal (audit fiscale, expert en
fiscalité ... etc.) pour alléger leurs charges fiscales en raison de son effet significatif sur la
performance de l’entreprise d’une part, et pour profiter des options offertes et des
avantages préconisés par la règlementation en vigueur. Dans ce chapitre nous allons
expliquer pourquoi l’optimisation fiscale est important pour une entreprise .
1. Les effets de l’impôt sur les entreprises :

La charge fiscale a une incidence directe sur la concurrence et sur la trésorerie de
l’entreprise.
A. Incidence de la fiscalité sur la concurrence
«Si deux actifs dégagent des cash-flows identiques, mais que l’un est taxé plus
lourdement que l’autre, le prix de l’actif favorisé fiscalement sera supérieur à celui de
l’actif plus fortement imposé». L’impôt est l’un des éléments qui composent le coût de
revient pour l’entreprise. Par conséquent, il influence le prix de vente des produits
commercialisés.
En effet, une augmentation des taux de l’imposition de l’entreprise, par exemple,

entraine une augmentation du coût de revient impliquant la nécessité d’une augmentation
des prix de vente pour préserver la marge bénéficiaire. Une telle augmentation aura
probablement pour effet la réduction des ventes au profit des produits les moins
fiscalisés, ce qui peut avoir une mauvaise répercussion sur le chiffre d’affaires de
l’entreprise.
B. Incidence de la fiscalité sur la trésorerie de l’entreprise
32 | P a g e
« La fiscalité de la firme est constituée par l’ensemble des prélèvements pécuniaires
obligatoires qu’elle subit, effectués par les administrations publiques à titre définitif et
sans contrepartie immédiate ou directe».
La charge fiscale a souvent un effet négatif sur la trésorerie de l’entreprise. L’importance

des prélèvements fiscaux est fonction de plusieurs variables telles que le volume
d’activité de l’entreprise, les salaires versés etc. La minimisation de la charge de l’impôt
par l’utilisation des différentes techniques d’optimisation peut avoir un effet positif sur la
trésorerie de l’entreprise et contribue indirectement à l’amélioration de ses performances.
2. Les options offertes aux contribuables
A l’instar de la majorité des systèmes fiscaux, le droit fiscal tunisien se caractérise par
l’existence de plusieurs choix fiscaux offerts aux contribuables dont à titre d’exemples :
 La possibilité de choisir entre différents régimes d’amortissements

possibles ;
 La possibilité de choisir entre l’étalement de certaines charges sur plusieurs
exercices ou l’imputation intégrale à l’exercice au cours duquel elles sont
engagées.
L’optimisation fiscale consiste ainsi à choisir le régime fiscal le plus favorable

permettant de gérer le résultat imposable.
3. Les avantages prévus par la réglementation fiscale en vigueur
La règlementation fiscale de chaque pays, offre des avantages fiscaux importants qui
varient selon la nature de l’activité de l’entreprise ou selon son emplacement
géographique. Toutefois, l’importance de l’effet de ces avantages se trouve affectée par
l’ampleur des insuffisances dont souffre le droit commun d’une part, et certaines
pratiques administratives d’autre part, remettant ainsi en question la compétitivité du
système fiscal.
Selon une étude faite par F. DERBE à travers une enquête menée sur cent entreprises
Tunisiennes, le taux d’imposition effectif sans tenir compte des avantages fiscaux s’élève
à 43,75% ce qui démontre selon l’auteur que les avantages fiscaux ne sont en réalité
qu’un palliatif aux insuffisances du système de droit commun.
Dans ce contexte caractérisé par une pression fiscale assez importante, il est devenu
indispensable pour les entreprises Tunisiennes d’utiliser au mieux les opportunités
fiscales disponibles sans tomber ni dans la fraude, ni dans l’évasion fiscale.
Chapitre 3 : Les limites de l'optimisation fiscale
33 | P a g e
Dans la recherche d’optimisation fiscale, l’entreprise fait recours au conseil d’un
spécialiste en fiscalité des affaires qui est souvent son expert-comptable. Ce dernier a
donc la lourde tâche de conseiller à gérer au mieux les intérêts fiscaux de son client.
Cependant la mission s’avère parfois difficile. En effet, il doit faire en sorte que l’habilité
fiscale dont il fait preuve et les montages juridiques et fiscaux qu’il propose ne soient
interprétés par l’administration fiscale comme constituant un abus de droit ou un acte
anormal de gestion. Au-delà, l’expert-comptable doit, dans les conseils et solutions qu’il
propose, prendre en considérations les limites économiques et celles relatives à la
sécurité juridique de l’entreprise.
1. L’abus de droit
Dans le monde entier, la notion d’abus de droit était, avant la promulgation du code des
droits et procédures fiscaux, ignorée par la règlementation fiscale. En effet, le législateur
ne prévoyait pas des textes juridiques régissant clairement l’abus de droit. La
règlementation fiscale ne comportait que certaines dispositions sanctionnant certains cas
particuliers de fraudes utilisant des montages juridiques simples. La notion d’abus de droit
a été introduite en droit fiscal par la promulgation du code des droits et procédures fiscales
A. Définition
En France la théorie de l’abus de droit est toute opération conclue sous la forme d’un
contrat ou d’un acte juridique dissimulant une réalisation ou un transfert de bénéfice ou de
revenus, effectuée directement ou par personne ou société interposée, constitue un abus de
droit.
L’abus de droit consiste à combiner les clauses d’un acte ou d’une convention que l’on
oppose à l’administration fiscale dans le but de dissimuler la nature et l’objectif réel de
l’opération. « L’administration fiscale va se trouver en présence de deux situations : l’une
apparente et juridiquement régulière et l’autre réelle mais dissimulée ».
B. Optimisation fiscale et abus de droit
La théorie d’abus de droit n’a pas pour seul objectif la répression des contribuables
frauduleux, mais elle permet aussi, de préciser les limites de l’optimisation fiscale et de la
liberté du choix de la solution la moins imposée. L’abus de droit se distingue de
l’optimisation fiscale par l’existence d’un montage juridique correct mais dans le seul but
d’éluder l’impôt. En effet, il suffit que le contribuable apporte la justification économique
de la construction juridique qu’il a implantée, pour que l’abus de droit ne soit pas établi.
Dans ce sens, V. BESANCON affirme que, « si l’administration ne prouve ni le caractère
fictif de l’opération, ni le caractère exclusif des motivations fiscales, le montage ne pourra
être sanctionné par la procédure de l’abus de droit, même s’il permet une évasion fiscale ».
2. La théorie de l’acte anormal de gestion
34 | P a g e
A. . Définition
Selon C. COLETTE, l’acte anormal de gestion est un acte contraire aux intérêts de
l’entreprise et qui ne comporte aucune contrepartie ou une contrepartie insuffisante pour
elle. Cet acte n’est pas opposable à l’administration fiscale pour la liquidation de l’impôt.
Selon R. YAICH, « l’acte anormal de gestion est celui qui met une dépense ou une perte à
la charge de l’entreprise ou qui prive cette dernière d’une recette sans que cela ne soit
justifié par les intérêts de l’exploitation »
B. Le caractère subjectif de la notion de l’acte anormal de gestion
Le caractère subjectif de la notion de l’acte anormal de gestion est dû à plusieurs raisons :
 D’une part, cette notion souffre de certaine ambigüité. En effet, nila
règlementation fiscale en vigueur, ni la doctrine administrative ne définissent d’une
manière claire la notion d’acte anormal de gestion.
 D’autre part, la qualification d’un acte comme étant « un acte anormal de gestion »
est laissée à la simple initiative de l’agent de l’administration fiscale chargé de la
vérification dans le cadre du pouvoir de contrôle de l’administration.
Cette notion assez vague permet au vérificateur de réintégrer certaines charges qu’il juge
anormales ou exagérées tels que les frais de voyages d’affaires, etc. La seule sécurité du
contribuable à ce niveau consiste dans la mise des actes soulevés par le vérificateur à la
souveraine appréciation du juge fiscal.
L’acte anormal de gestion diffère de l’abus de droit. En effet, le premier est toujours non
compatible avec l’intérêt de la société alors que l’acte d’abus de droit peut être conclu
dans le but de faire bénéficier l’entreprise d’une solution plus favorable pour elle.
3. Les limites économiques et les limites relatives à la sécurité juridique
La recherche de l’optimisation et de la planification fiscales doit obligatoirement passer
par une étude préalable des limites économiques de la nouvelle stratégie de minimisation
fiscale proposée d’une part, et des limites relatives à l’insécurité juridique d’autre part.
A. Les limites économiques
La décision du dirigeant de l’entreprise visant à minimiser la charge fiscale ne doit pas se
baser uniquement sur l’étude de l’aspect fiscal et occulter les autres dimensions tels que le
coût de transaction induit par la recherche de l’optimisation fiscale, le coût
d’apprentissage, l’effet sur la situation financière globale de l’entreprise. En effet, une
stratégie de minimisation fiscale peut se révéler globalement sous optimale et non
efficiente80.
B. Les limites relatives à l’insécurité juridique
35 | P a g e
Selon F. DOUET « la sécurité juridique consiste à garantir aux contribuables le montant
des impositions mises à leurs charges de telle manière que chacun d'entre eux puisse
prévoir et compter sur ce résultat ». Il s'agit donc de garantir au contribuable une certaine
protection juridique lui permettant d’être à l’abri des sanctions pécuniaires et pénales
établies d'une façon arbitraire et qui rendent impossible toute prévision.
Ainsi, la démarche d’optimisation fiscale doit prendre en considération le contexte
juridique de l’entreprise. Les changements assez fréquents des lois fiscales et de la
doctrine administrative et l’effet rétroactif des lois de finances donnent l’impression que
les entreprises tunisiennes exercent dans un climat caractérisé par une certaine insécurité
juridique.
Selon R. YAICH, « une bonne optimisation fiscale ne saurait se faire sans une bonne
mise en perspective. Ainsi la recherche du maximum d’économie d’impôt dans un cadre
légal ne peut voiler la nécessité d’anticiper, autant que faire se peut, les éventuelles
situations pénalisantes subséquentes ». A cet effet, l’entreprise qui recourt à l’expert-
comptable dans le cadre du consulting fiscal s’attend à ce qu’il l’assiste à gérer au mieux
sa situation fiscale et assurer une bonne veille fiscale.
PARTI III : Analyse des enjeux éthiques de l'optimisation

fiscale
La politique des entreprises face aux enjeux environnementaux et sociaux est aujourd’hui
un élément non négligeable de leur stratégie. L’objectif de ce chapitre est de déterminer
quelles sont les modalités permettant d’optimiser sur le plan fiscal les charges engagées
par l’entreprise dans le domaine de l’éthique. Une distinction a été faite entre les mesures
fiscales de nature pécuniaire et les outils fiscaux de sécurisation. Les mesures fiscales de
nature pécuniaire peuvent être divisées en deux catégories : les mesures de nature
dissuasive et les mesures de nature incitative. Bien évidemment, toutes les politiques
éthiques ne peuvent intégrer un objectif fiscal. Ainsi, certains d’entre elles ne peuvent
correspondre aux critères définis par l’État pour bénéficier des avantages fiscaux proposés
dans les lois de finances.
Chapitre 1 : Les enjeux de la responsabilité sociale des entreprises pour

l’optimisation fiscale
Selon Davis (1973), la RSE correspond « à la prise en considération par l’entreprise de
problèmes qui vont au-delà de ses obligations économiques, techniques et légales
36 | P a g e
minimales et des réponses que celle-ci apporte à ses problèmes. » Cette définition
générale permet d’apprécier le concept large et multiforme que représente la RSE.
1. Notion de Responsabilité Sociale des Entreprises (RSE) en droit fiscal
La notion de responsabilité sociale de l’entreprise existe en dehors du droit fiscal bien

évidemment. Pourtant, bien que l’on retrouve le contenu de cette notion dans les articles
du Code Général des Impôts (CGI), le droit fiscal ne consacre pas expressément cette
notion. Bien au contraire, il n’en utilise que des fragments qu’il est nécessaire de réunir
pour comprendre la notion de responsabilité sociale des entreprises dans le droit fiscal.
A. Définition de la RSE au regard du droit fiscal
Selon Carroll (1979), la responsabilité sociale des entreprises intègre l’ensemble des
attentes économiques, légales, éthiques et philanthropiques que peut avoir la société à
l’égard d’une entreprise a un moment donné. Carroll distingue ainsi quatre catégories de
RSE : les responsabilités économiques, les responsabilités légales, les responsabilités
éthiques et enfin les responsabilités discrétionnaires. Ce faisant, il synthétise et englobe
l’ensemble des approches qui existaient avant lui de l’approche la plus minimaliste, qui ne
reconnaît à l’entreprise de responsabilités qu’envers ses actionnaires (Friedman, 1970) aux
approches mettant en avant les dimensions philanthropiques.
Plus précisément, les responsabilités discrétionnaires renvoient aux responsabilités à
propos desquelles la société n’émet pas de message clair et qui sont laissées à la libre
appréciation des individus, comme le mécénat.
Les responsabilités éthiques sont celles que les membres de la société s’attendent à voir
assumer par les entreprises, bien qu’elles ne soient pas codifiées par les lois, comme les
normes sociales.
Les responsabilités légales correspondent à la nécessité pour les entreprises d’obéir et de se
soumettre aux lois en vigueur dans la société. Les responsabilités économiques recouvrent
les rôles “classiques” de l’entreprise dans la vie économique : la capacité à produire les
biens et services que souhaite la société dans des conditions de profitabilité. (Gond, 2001).
Les aspects économiques et légaux mise en avant dans la définition de la RSE de Carroll
apparaissent comme étant discutables : faire du profit et respecter la loi sont deux choses
avant tout nécessaire pour le bon fonctionnement de l’entreprise elle-même.
Dans cette perspective, nous retiendrons ici une définition volontariste de la RSE où
l’entreprise doit agir au-delà de ce qui est nécessaire pour un fonctionnement à minima.
Ainsi, nous nous intéresserons qu’aux responsabilités éthiques et philanthropiques. La
vision de la RSE en fiscalité ne correspond pas aujourd’hui à un ensemble clairement
construit. Des mesures ont été prises au fur et à mesure sur différents points (mécénat,
parrainage, véhicules polluants, etc.). Si on les considère comme un ensemble, se dessine
37 | P a g e
alors une fiscalité de la RSE dont les entreprises peuvent tirer avantage pour développer
leurs politiques sociale et environnementale.
B. Le comportement RSE au regard des règles Fiscales
Après avoir analysé les critères fixant les limites de la RSE en droit fiscal, il sera possible
de réunir et de catégoriser les différentes règles fiscales visant à influencer le
comportement socialement responsable des entreprises.
a. Les critères du comportement socialement responsable selon le droit fiscal
Contrairement aux autres branches du droit, le droit fiscal n’est pas composé uniquement
de règles obligatoires, c’est-à-dire de règles instituant un devoir envers l’entreprise. Le
droit fiscal permet une certaine souplesse. En effet, la fiscalité comporte de nombreuses
règles permissives, laissant à l’entreprise une liberté de gestion. La jurisprudence reconnait
une liberté de gestion de l’entrepreneur. Selon Serlooten (2007), « la liberté de gestion
emporte le droit d’opter pour la solution la moins imposée. Ce droit permet d’abord à
l’entreprise d’exploiter son activité dans le cadre juridique de son choix, mais d’une façon
plus générale lui permet d’opposer à l’administration toute décision de gestion ».
L’administration ne peut pas remettre en cause les actes normaux de gestion de l’entreprise
selon le mot de M. Cozian (2004), l’administration « n’exerce pas une mission de
contrôleur de gestion ».
L’abus de droit est prévu par l’article 64 du Livre des Procédures Fiscales. L’abus de droit
peut être constitué d’une simulation ou par fraude. L’abus de droit n’est pas constitué par
la violation des prescriptions légales, mais par le contournement de son esprit (Cozian,
1999). Le contribuable ment sur la réalité de sa situation (cas de la dissimulation) soit
constitue un montage dépourvu de toute substance et réaliser dans le seul but d'éluder
l'impôt (cas de fraude à la loi).Le cas de fraude à la loi existe aussi, en dehors du cadre : il
consiste alors en des actes « qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des
textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par
aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il
n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses
activités réelles ».
L’autre limite est l’acte anormal de gestion. Avec la théorie de l’acte anormal de gestion, «
il ne s’agit plus de remettre en cause les situations juridiques voulues par les entreprises,
mais il s’agit de vérifier que les décisions des entreprises ayant une répercussion fiscale ont
bien été prise dans l’intérêt de celle-ci » (Serlooten, 2007). Le critère déterminant est celui
de l’intérêt de l’entreprise. Bien que ce critère soit critiqué en doctrine, soit par son
38 | P a g e
insécurité (Collet, 2003,), soit parce qu’il conduit un tiers à définir l’intérêt de l’entreprise
(Serlooten, 2007), il est couramment utilisé par la jurisprudence.
A l’intérieur de ces limites, la gestion de l’entreprise reste libre. Le législateur fiscal
institue néanmoins de nombreuses règles visant à influencer les choix des dirigeants. Ces
règles ne sont pas impératives, mais incitatives : elles ne contraignent pas l’employeur,
mais leur respect ouvre droit à un avantage fiscal. Dans certains cas, celles-ci incitent les
dirigeants à prendre des décisions dont la rentabilité - sur le court terme ou le moyen terme
- n’est pas toujours quantifiable. En contrepartie d’un choix à visée social ou
environnemental qui diverge parfois de l’objectif de maximisation de la valeur de
l’entreprise ou de la richesse des actionnaires (comme l’investissement dans la recherche,
l’achat de matériels moins polluant mais plus couteux, etc.), l’entreprise bénéficie d’un
régime fiscal plus favorable : crédit d’impôt, amortissement sur une période de temps plus
courte etc.
Dès lors, l’entrepreneur peut agir dans le sens de l’incitation et profiter de l’avantage fiscal
ou rester sous le régime de droit commun. Dans cette perspective, le législateur se donne
pour rôle d’inciter l’entreprise à avoir un comportement socialement responsable, c’est-à-
dire, à ne pas respecter seulement les prescriptions légales minimum. La fiscalité s’empare
ainsi de la notion de responsabilité sociale des entreprises : sont considérés comme
socialement responsable, par la loi fiscale, les comportements de l’entreprise qui ne sont
pas motivés par des obligations légales, mais par des régimes fiscaux incitatifs. La
distinction entre l’obligation fiscale et l’incitation est particulièrement claire pour le Crédit
d’Impôt Formation. Le législateur oblige les entreprises à prendre en charge certaines
dépenses de formation5. Il prévoit aussi un crédit d’impôt pour les dépenses de formations
en sus des dépenses imposées6. Dès lors, dépenser davantage pour la formation que ce qui
est obligatoire légalement doit être considéré comme relevant du domaine de la RSE
b. Le contenu de la notion de comportement socialement responsable
Une fois posée la définition de l’éthique selon la loi fiscale, il convient de s’interroger sur
son contenu. Autrement dit, il s’agit d’étudier ce qui concrètement est considéré comme
relevant du domaine de l’éthique par le législateur. Les incitations éthiques sont
nombreuses. Un classement, qui ne prétend pas à l’exhaustivité, peut néanmoins être
établis.
Les trois domaines de la RSE sont concernés : la politique sociale fait l’objet d’incitations
fiscales. Elle comporte deux aspects. Le premier est la politique envers les salariés :
formation professionnelle et apprentissage des employés et salariés, aide la création de
l’entreprise des salariés par le biais de prêts à taux privilégiés ou par la souscription au
capital, constitution de régime de participation salariale volontaire ou dérogatoire.
Le second concerne l’aménagement du territoire sinistrés par le biais d’investissements en
faveur de certaines régions10 ou zones11 sont favorisées.
39 | P a g e
L’environnemental est aussi concerné : le comportement éthique consiste alors par
exemple en l’achat de certain matériel plus respectueux de l’environnement.
Enfin le sociétal comporte des aspects plus variés : actions philanthropiques, comme les
dons et legs aux organismes d’intérêt général, les actions pour la protection du patrimoine
et l’investissement cinématographique et la recherche tant par les investissements pour la
recherche en générale, que dans les nouvelles technologies et les brevets, dans les matériels
et outillages et immeubles utilisés pour opérations scientifiques et techniques. Le
législateur a mis en place des pôles de compétitivité rassemblant des entreprises participant
à un projet de recherche et bénéficiant alors d’une exonération d’impôt sur les bénéfices.
La mise en place de régime d’incitation se fait parfois progressivement, par une politique
de « petit-pas ».
Le gouvernement teste un régime incitatif et consent à augmenter son champ d’application,
ses avantages etc., si le régime fonctionne. L’exemple du crédit d’impôt est
particulièrement éclairant à cet égard. Initialement le mécanisme du Crédit d’Impôt
Recherche consistait en un crédit d’impôt de l’équivalent de 50 % de l’augmentation des
dépenses de recherche de l’entreprise. L’augmentation était calculée par rapport aux
dépenses de recherches exposées l’année précédente. Le mécanisme incitait donc les
entreprises à augmenter leurs dépenses de recherche ; l’effort supplémentaire réalisé par
l’entreprise était valorisé par le législateur et non le résultat dans l’absolu. Le mécanisme a
connu des évolutions, notamment dans le sens d’une amélioration pour les entreprises.
Ainsi, le champ d’application a été progressivement étendu aux entreprises agricoles . De
même le champ de dépenses de recherche prises en compte pour le Crédit d’Impôt
Recherche a lui aussi été élargi, le calcul de l’accroissement a aussi été modifié. Le plafond
n’a connu qu’une augmentation : il est passé de 40 000 francs (6 100 000 €) à 800 000 €.
Le montant du crédit d’impôt a aussi été augmenté, d’abord pour les territoires nécessitant
des aides au développement28, puis pour les dépenses afférentes aux titulaires d’un doctorat
ou d’un diplôme équivalent pendant leur 12 mois de leur recrutement 29. Les dépenses en
faveur d’organismes publics de recherche, d’universités et de centres techniques exerçant
des missions d’intérêt général ont été majorées de 100%.
D’autres assouplissements ont été réalisés, telle la possibilité de mobiliser la créance sur le
Trésor au profit d’établissements de crédit. Des conditions plus restrictives ont été aussi
instaurées dans le but d’éviter les évasions fiscales : c’est le cas de la loi de finances pour
1993 qui remplace le régime de restitution du crédit d’impôt non imputable par le report de
son imputabilité sur les trois exercices suivants. Dans l’ensemble le dispositif du Crédit
d’Impôt Recherche a connu de sensibles améliorations. La politique de petits-pas du
législateur permet de tester l’efficacité du système et d’éviter des dépenses trop onéreuses
pour l’Etat qui apporteraient peu au regard de l’objectif initial. L’amélioration du Crédit
d’Impôt Recherche démontre ainsi son efficacité et l’intérêt que les entreprises lui portent.
40 | P a g e
2. Les outils fiscaux mis en place en faveur de la responsabilité sociétale de
l’entreprise
Les outils mis en place par le législateur pour inciter au comportement éthique sont de
deux ordres : pécuniaires et de sécurisation.
A. Les outils pécuniaires
Les outils pécuniaires utilisés par le législateur peuvent être soit incitatifs, soit dissuasif.
a. Les incitation pécuniaires
Les dispositifs d’incitation pécuniaire ont pour objet de conférer un avantage monétaire
aux entreprises. L’avantage peut être soit direct, soit indirect, les avantages indirects étant
les plus nombreux et les plus communs. Le législateur utilise parfois la technique du crédit
d’impôt. C’est le cas pour les dons aux organismes d’intérêt général et aux fondations et
associations reconnues d’utilité publique qui ouvrent droit à une réduction d’impôt imputée
sur l’IS égale à 60 % des versements.
Le crédit d’impôt, calculé le plus souvent par l’application d’un prorata sur les dépenses
engagées diminue à concurrence l’impôt à payer. Il se rapproche de la subvention surtout
lorsque, ne pouvant être imputé sur l’impôt, il est remboursé à l’entreprise. Le crédit
d’impôt peut donc se révéler comme un moyen incitatif très efficace. Pourtant il comporte
deux défauts majeurs : le crédit d’impôt non restituable par l’État risque de ne pas pouvoir
être imputé lorsque la société ne paie pas d’impôts sur les bénéfices. Dès lors les
entreprises exonérées d’impôt sur les bénéfices et les entreprises en déficit sont exclues de
l’incitation. En outre, le crédit d’impôt peut être une charge lourde pour le budget de l’État.
L’incitation peut être aussi faite par voie d’exonération d’impôt. Cette technique concerne
surtout les incitations à l’établissement dans certaines zones. Elle met en œuvre bien
souvent la politique d’aménagement du territoire. L’exonération concerne, dans la plupart
des cas l’impôt sur le bénéfice industriel et commercial et l’impôt sur les sociétés ainsi que
la taxe professionnelle. Il est particulièrement incitatif puisqu’il constitue un aide direct à
l’entreprise, mais souffre des mêmes défauts que le crédit d’impôt. L’exonération est un
manque à gagner pour l’État.
En outre, elle n’intéresse pas les entreprises qui sont déficitaires à l’exception de
l’exonération sur la taxe professionnelle calculée à partir de la valeur vénale du bien.
Enfin, il faut noter que de tels régimes risquent la condamnation par le droit
communautaire sur le fondement des aides fiscales d’État. Plus indirectement, les
incitations peuvent consister en des majorations d’amortissements. Les amortissements
concernent surtout les matériels respectueux de l’environnement 34. Ces biens font l’objet
41 | P a g e
d’un amortissement plus rapide et leur valeur est réduite pour l’établissement de la taxe
professionnelle35.Le législateur consent à ce que le bien construit ou acquis soit amorti sur
une durée plus courte que celle prévue normalement. L’entreprise déduira davantage les
premières années et moins les dernières en optant pour l’amortissement majoré. L’avantage
pour l’entreprise est qu’elle n’est pas tenue de procéder à l’amortissement majoré : ce
choix est une décision de gestion opposable à l’administration.
Ce refus peut s’expliquer par le caractère déficitaire de l’activité de l’entreprise les
premières années. Toutefois l’avantage consenti à l’entreprise est moindre que celui
consenti par un crédit d’impôt ou une exonération. Il ne s’agit que d’une avance de
trésorerie au profit de l’entreprise, puisque le surplus d’amortissement gagné les premières
années diminue le taux d’amortissement. Le Trésor public subit donc au départ ce qui pour
l’entreprise aurait été un préjudice de trésorerie. La majoration d’amortissement ne peut
concerner que les immobilisations amortissables.
Le législateur à donc pu prévoir des provisions palliant l’absence d’amortissement. Ainsi la
dépréciation des œuvres d’art peut donner lieu à la constitution d’une provision.
Par conséquent, si la perte de valeur de l’œuvre n’est pas durable, l’entreprise aura
bénéficié d’une avance de trésorerie. La provision peut aussi permettre de déduire certaines
charges non déductibles. Il en est ainsi des dépenses de participation salariales, lorsque le
régime a été appliqué volontairement ou lorsque les entreprises appliquent un mode de
calcul dérogatoire, donnant lieu à la constitution d’une provision égale à 25 % des sommes
comptabilisées dans la réserve spéciale de participation.
La loi permet, pour certains cas, à l’entreprise de choisir entre immobiliser une dépense et
la déduire de suite. C’est le cas des dépenses de recherche scientifique ou technique. La
déduction au cours de l’année exposée n’est pas toujours préférable dans la mesure où
l’entreprise peut connaitre un déficit cette même année.
b. La dissuasion pécuniaire
La dissuasion pécuniaire consiste à augmenter les charges d’imposition d’une entreprise

pour certain comportements38. Elle permet de définir de ce fait les comportements qui ne
sont pas considérés comme éthiques par le législateur fiscal. Ces comportements non
éthiques sont des comportements que la loi ne prohibe pas, mais qui subissent un
traitement défavorable en droit fiscal. Le législateur les écarte du champ d’application d’un
régime spécial ou du régime de droit commun. ?
Il en est ainsi des œuvres et publications pornographiques ou de violence qui ne sont pas
considérées comme éthiques : elles sont exclues du régime des entreprises de presses prévu
par l’article 39 bis et du régime prévu pour les SOFICA.
Les dépenses consenties au profit des dirigeants ou celles dont on peut penser qu’elles
bénéficient aux dirigeants, sont exclues du régime de droit commun. Elles ne sont pas
42 | P a g e
déductibles ou ne sont pas entièrement déductibles et augmentent ainsi la charge fiscale de
l’entreprise. C’est le cas des dépenses somptuaires (dépenses de chasse, de résidence de
plaisance, de voiture particulière, de yacht et bateau de plaisance).
Toutefois le législateur permet la déduction des frais d’entretien des demeures historiques,
confirmant ainsi le caractère éthique de leur entretien De même les jetons de présence
alloués aux membres du Conseil d’administration ou du Conseil de surveillance ne sont
pas entièrement déductibles : leur déduction n’est pas admise au-delà de 5% de la moyenne
de la rémunération des salariés les mieux payés de l’entreprise. Le législateur considère
comme contraire à l’éthique le fait d’allouer une rémunération trop importante sous forme
de jetons de présence.
B. La sécurisation de la situation de l’entreprise
La sécurisation de l’entreprise peut avoir lieu soit directement par la loi, soit par
l’utilisation de la technique de procédé de sécurisation plus individuel.
a. La sécurisation par la loi
La sécurité juridique est un élément de premier plan dans la gestion fiscale d’une
entreprise. L’entreprise qui entreprend une dépense désire être certaine du régime fiscal qui
lui sera applicable. Les dépenses RSE peuvent se révéler, en effet, importantes et être
prévues sur le long terme. C’est le cas par exemple des dépenses de recherches ou
d’acquisition d’immobilisation. La remise en cas de ces dépenses nuit fortement aux
prévisions de l’entreprise. Dès lors le législateur sécurise parfois la situation fiscale de
l’entreprise. Il a pu le faire par l’article 39-1 7° du Code Général des Impôts (CGI), lequel
permet la déduction des dépenses engagées dans le cadre de manifestations d’intérêt
général, lorsqu’elles sont exposées dans l’intérêt direct de l’entreprise.
A première vue les dispositions de l’article semblent inutiles puisque toutes les dépenses
exposées dans l’intérêt direct de l’entreprise sont déductibles.
En fait, cette précision est de nature à rassurer les entreprises, en indiquant explicitement
qu’une dépense dans le cadre d’une manifestation d’intérêt général peut être exposée dans
l’intérêt direct de l’entreprise. Sans une telle précision le doute aurait demeuré et les
entreprises n’auraient pas été incitées à consentir à de telles dépenses.
b. La sécurisation par les rescrits
Les mécanismes de sécurisation peuvent aussi plus individuels ; ils ne concernent alors
qu’une seule entreprise. Le rescrit est un acte par lequel l’administration donne à une
entreprise son interprétation de la loi. L’administration ne peut plus remettre en cause son
43 | P a g e
interprétation et redresser l’entreprise par la suite, quand bien même cette interprétation de
l’administration ne serait pas conforme aux dispositions légales. ?
Ainsi de nombreux rescrits ont été mis en place pour sécuriser la situation d’entreprises
désireuses de bénéficier de dispositifs d’incitation fiscale : l’article L. 80 B du LPF prévoit
l’utilisation du rescrit pour les dépenses éligibles au Crédit d’Impôt Recherche et les
entreprises participant à un projet de recherche dans les pôles de compétitivité, et pour le
régime d’amortissement des biens respectueux de l’environnement. La technique de
l’agrément fiscal est aussi utilisée.
Usuellement, la technique de l’agrément ? fiscal est décrite comme permettant à
l’administration de filtrer les incitations économiques. L’agrément a aussi un rôle de
sécurisation de l’opération ; il permet à l’entreprise de s’assurer que son opération est
conforme au dispositif prévu par la loi. Certains comportements éthiques peuvent de ce fait
être sécurisés par l’octroi d’un agrément : c’est le cas de l’exonération d’impôt sur les
sociétés d’une entreprise investissant dans des installations situées dans un département
d’outre-mer44, pour les investissements productifs neufs en outre-mer supérieur à 1 000
K€, de l’exonération de droits de mutation et taxes annexes afférentes à la transmission du
bien pour les dons à l’État d’une œuvre d’art, de livres, d’objets, de collections ou de
documents de haute valeur artistique ou historique46 et du bénéfice de la réduction d’impôt
pour les souscription au capital d’une Société pour le Financement de l'Industrie
Cinématographique et Audiovisuelle (SOFICA).
Chapitre 2 : La fraude et l’évasion fiscale

Il convient de distinguer l’optimisation fiscale, de la fraude fiscale d’une part, et de
l’évasion fiscale d’autre part. Les trois notions, qui sont parfois difficiles à cerner en
raison de la similitude de leur objectif à savoir la minimisation de la charge fiscale,
relèvent en fait de réalités différentes.
1. La fraude fiscale
Dans son rapport consacré à l’évasion et la fraude fiscale internationale, le comité des
affaires fiscales de l’O.C.D. E a défini la fraude comme étant « toute action du
contribuable qui implique une violation à la loi, lorsqu’on peut prouver que l’intéressé a
agi dans le dessin délibéré d’échapper à l’impôt ».
« La fraude fiscale serait donc déterminée par deux éléments cumulatifs : l’irrégularité de
l’opération et la mauvaise foi du contribuable ». Ces deux éléments constituent les deux
critères qui distinguent la fraude de l’optimisation. En effet, alors que la fraude est
caractérisée par une violation délibérée à la loi en vue de minimiser l’impôt, l’optimisation
fiscale se base essentiellement sur le respect scrupuleux des impératifs de la loi et sur
44 | P a g e
l’utilisation des meilleurs procédés légaux offerts par la législation fiscale en vigueur en
vue de permettre au contribuable de recourir à la solution qui lui est plus favorable.
2. . L’évasion fiscale
Selon le comité des affaires fiscales de l’O.C.D. E, l’évasion fiscale est caractérisée par la
réunion des trois éléments suivants :
 Un élément de détournement de l’intention du législateur, soit que le contribuable

profite des failles de la législation, soit qu’il applique des dispositions légales à des
fins autre que prévues ;
 Un élément d’artifice, qui consiste en ce que les dispositions prises par le
 Contribuable n’ont pas de véritables justifications ou une justification différente de
celle qui est affichée ;
Un élément de confidentialité, le contribuable cherchant à préserver le secret du procédé,
condition parfois prévue par le contrat de vente lorsqu’il est proposé par un conseil fiscal.
CONCLUSION :
45 | P a g e
WEBOGRAPHIS :
 L’optimisation fiscale en matière d’impôt sur les sociétés, rôle de l’expert-

comptable https://hal.science/tel-03930784/document
 Comment mettre en place une stratégie d’optimisation fiscale

https://s1.edi-static.fr/Img/GUIDE/2015/7/257172/Comment-mettre-en-place-une-strategie-d-
optimisation-fiscale.pdf
 Deloitte, 2008, « Gestion du risque fiscal : Évaluation des risques, des occasions et
de la transparence dans un contexte de réglementation et de gouvernance plus restrictif »,
http://www.deloitte.com/dtt/article/0,1002,cid%253D85241,00.html.
 Deloitte, 2004, « Le risque fiscal au niveau du conseil d’administration », The

Directors series 2004,
www.deloitte.ca/fr/Ontheagenda/Directors_Series/Nov18/Nov18_1_1ehtml.
 Deloitte, 2006, «Nouvelle ère de planification fiscale »,
www.deloitte.com/dtt/leadership/0,1045,sid%253D104419,00.html.
 Ernst & Young, « Bonne gouvernance et gestion des risques sensibilisent les
entreprises
aux questions d’ordre fiscal »,
www.eycom.ch/media/mediareleases/releases/20041215/fr.aspx.
 Ernst & Young, « Les nouveaux enjeux de la gouvernance et des risques incitent
les
entreprises à se montrer plus prudentes en matière fiscale »,
www.ey.com/global/content.nsf/Canada F/Media 2004 Tax_Risk_Management.
 Ernst & Young, 2008, « Les chefs d’entreprise reconnaissent la fonction fiscalité en
tant que partenaire d’affaires stratégique »,
www.ey.com/global/content.nsf/Canada_F/Media_-_News_Release_Index_-_2008.
 Ernst & Young, 2008, « La planification fiscale de fin d’année est cruciale dans une
économie faible », www.ey.com/global/content.nsf/Canada_F/Media_-_2008_-
_Investor_Losses.
 Ernst & Young, 2008, « Gestion du risque fiscal: un sujet de première importance
»,
www2.eycom.ch/media/mediareleases/releases/20081209/fr.aspx.
 Ernst & Young, 2005, Sociétés d’avocats, « Radiographie de la fonction fiscale en
entreprise », Mai 2005,
www.ernstyoung.com.au/global/content.nsf/France/Global_risk?OpenDocument&Click
 PWC, 2008, « Gestion des risques fiscaux »,
http://www.pwc.com/extweb/challenges.nsf/docid/5de83c6e3550d348852570dc006fff65.
46 | P a g e
 Yaich (R.), « La gestion du contrôle fiscal », Lettre fiscale n°6, (Revue
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www.profiscal.com, visité en Mai 2002.
 Yaich (R.), « La sécurité juridique en fiscalité », Lettres fiscales n° 2 et 3 (revue
électronique), Année 2003, www.profiscal.com.
 Yaich (R.), « Le non respect des règles de forme », Lettre fiscale n° 6(revue
électronique), Année 2001, www.profiscal.com.
 Yaich (R.), « La gestion du contrôle fiscal », Lettre fiscale N° 6, (revue
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Année 2002, www.profiscal.com.
OUVRAGES :
Code General des imports djiboutien 2020
 Carrol, A.B. “Corporate Social Responsibility. Evolution of a Definitional Construct”,

Business and Society, Vol.38, n°3, September, pg.268-295, 1999.
 Collet, M., Contrôle des actes de gestion : pour un retour à l’anormal, n° 14, DF 2003.
Cozian, M. Précis de fiscalité de l’entreprise, Litec, 2004.
 Cozian, M., Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Litec, 4ème éd°, 1999.
 Davis, K. “The Case for and Against Business Assumptions of Social

Responsibilities”, Academy of Management Journal, 16(2), pg. 312-322, 1973.
 Friedman, M. “The social responsibility of business is to increase its profits”, New

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 Gond, J.P. “L’éthique est-elle profitable ? L’étude des interactions entre performance
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 Maïa, J. « L’agrément fiscal : instrument d’intervention économique ou de sécurité

juridique ? », Revue de Jurisprudence Fiscale, 2/01, 2001.
 Mercier, S. "Aux origines de la Stakeholder Theory : 1916-1950", Université de

Bourgogne - FARGO(Research center in Finance, organizational ARchitecture and
GOvernance), Working Papers FARGO, n°1061004, 2006.
47 | P a g e
 Serlooten, P., Liberté de gestion et droit fiscal : la réalité et le renouvellement de
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 Abouda (A.), « Code des Droits et Procédures fiscaux: Contrôle, Contentieux et
Sanctions », Editions Imprimerie Officielle de la République Tunisienne, 2001.
48 | P a g e

Soutenance Osman 2

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TABLE DE MATIERE :

PARTI I : Cadre théorique……………………………………………………page

Chapitre 1 : Définition de l’Impôt et l’ IBP ( cas de Djibouti )

Chapitre 2 : Définition de l optimisation fiscale

Chapitre 3 : Les préalables à la pratique de l’optimisation

PARTI II : Analyse des pratiques d'optimisation fiscale chez les entreprises

Chapitre 1 : Les stratégies d'optimisation fiscale les plus courantes

Chapitre 2 : Les avantages et les risques liés à l'optimisation fiscale

Chapitre 3 : Les limites de l'optimisation fiscale

PARTI III : Analyse des enjeux éthiques de l'optimisation fiscale

Chapitre 1 : Les enjeux de la responsabilité sociale des entreprises

Chapitre 2 : Évasion fiscale et fraude fiscale

MEMOIRE FIN D’ETUDE Page 1

MEMOIRE FIN D’ETUDE Page 2

MEMOIRE FIN D’ETUDE Page 3

En deuxième lieu, il y a la curiosité scientifique. En effet, c’est l’un des sujets

Finalement, faire la différence entre l’optimisation fiscal et l’évasion fiscale et

MEMOIRE FIN D’ETUDE Page 4

Depuis le début du 20ème siècle, l'impôt est la principale source de financement de

Aujourd’hui, le chef d’entreprise, ou la personne en charge des décisions de politique

Le présent mémoire a pour but de répondre à ces questions de manière complète et

MEMOIRE FIN D’ETUDE Page 5

MEMOIRE FIN D’ETUDE Page 6

Chapitre 1 : L’impôt et l’impôts sur le bénéfice professionnel

La notion d’impôt peut être appréhendée à partir de la définition de l’impôt et de celle

Pour obtenir la définition moderne de l’impôt, il convient d‘ajouter à la définition

 L’impôt est un Prélèvement pécuniaire signifie que dans ses modalités de

 L’impôt est requis en fonction des capacités contributives des contribuables La

MEMOIRE FIN D’ETUDE Page 7

 L’impôt a le caractère de prélèvement obligatoire, c’est à dire qu’il est effectué

L’impôts est un prélèvement obligatoire effectue par vois d’autorité Ainsi :

 L’impôt est un attribut de la souveraineté de l’État ;

 L’impôt est obligatoire car « c’est la loi qui consent l’impôt. »

 L’impôt sert d’outil d’interventionnisme économique, social aux pouvoirs

2. Définition de IBP et méthode de calcul : (cas de Djibouti)

A. Personnes et benefices imposable

MEMOIRE FIN D’ETUDE Page 8

« Présentent également un caractère de bénéfices professionnels, pour l’application de

B. Personne et bénéfice exonère

« Sont affranchies de l’impôt sur les bénéfices professionnels :

MEMOIRE FIN D’ETUDE Page 9

Chapitre 2 : L’optimisation fiscale : définition et enjeux

La notion d’optimisation fiscale se rapproche de la planification fiscale. Cette nouvelle

MEMOIRE FIN D’ETUDE Page 10

2. Enjeux de la pratique de l’optimisation fiscale

Comme évoqué précédemment, les entreprises élaborent toutes, ou presque, des

La fiscalité a d’abord un réel impact sur la compétitivité de l’entreprise face à la

De plus, la charge fiscale a régulièrement un impact sur la trésorerie de l’entreprise

MEMOIRE FIN D’ETUDE Page 11

 La non déductibilité de la charge ;

 La non déductibilité de l’amortissement non constaté »

En outre, pour les contrats de leasing déjà en cours avant le 1/1/2008, la

MEMOIRE FIN D’ETUDE Page 12

2. Règles clefs pour la résolution des divergences entre la comptabilité et la

 Une bonne connaissance des méthodes et règles comptables ;

 Une bonne connaissance des prescriptions fiscales ».

Aussi peut-on conclure que la résolution des divergences entre la comptabilité et la

1. Le respect des règles fiscales et comptables

MEMOIRE FIN D’ETUDE Page 13

MEMOIRE FIN D’ETUDE Page 14

Sous-section 2 – Le respect des règles fiscales de forme

Dans plusieurs cas, les contribuables se trouvent redressés en raison du défaut de

§1. La tenue des livres comptables obligatoires