Tome 2 - Manuel Des Normes D'audit Janvier 2011 1er Partie PDF

Préface
Les Experts -Comptables rendent des prestations de services à leurs clients, que le client soit
une personne physique ou morale, une personne de droit public ou de droit privé.Ces
prestations sont rendues par des professionnels ayant reçu une formation de très haute
qualité (BAC+8) qui les prépare à exercer lesdites missions.
Toutefois, pour la réalisation des missions qui leurs sont confiées, les Experts- Comptables
sont guidés par trois éléments essentiels :
- Le référentiel législatif en Vigueur

- Le code des devoirs professionnels et le code d’éthique
- Le référentiel normatif édicté par les instances ordinales
Concernant ce dernier volet, les instances ordinales n’ont cessé depuis leur mise en place il y
a une vingtaine d’années, d’enrichir ce référentiel normatif en vue de répondre aux
problématiques posées et aux besoins des confrères pour l’exercice de leurs missions au
quotidien.
Ce référentiel normatif est bien entendu évolutif. En effet, à chaque fois qu’une disposition
législative nouvelle ou une modification substantielle touche une disposition existante, et
que le besoin se fait sentir,une norme est élaborée et adoptée pour la mise en œuvre de
cette disposition législative.
Le présent recueil regroupe l’ensemble du référentiel normatif en vigueur au premier janvier

2017 (normes, directives et avis). Toutefois, les guides d’application et autres outils - qui
sont également disponibles auprès du Secrétariat du Conseil – n’ont pas été repris ici pour
des considérations pratiques. La liste des principaux guides et outils disponibles est donnée
au niveau de l’annexe.
A noter également que le nouveau référentiel d’audit et les normes relatives aux missions
d’assistance et de supervision comptable qui ont été adoptés en janvier 2017 font l’objet
d’une publication à part (voir Tome 1, Tome 2 et Tome 3).
Abdellatif EL QUORTOBI
Président du Conseil National de
L’Ordre des Experts-Comptables
MANUEL DES NORMES
Audit légal et contractuel
TITRE 000
CADRE CONCEPTUEL
Manuel des normes
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CADRE CONCEPTUEL
SOMMAIRE
01 - PREAMBULE
02 - NATURE D’UNE MISSION D’AUDIT
03 - NATURE D’UNE MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES
04 - EXAMEN LIMITE
05 - MISSION D’EXAMEN SUR LA BASE DE PROCEDURES CONVENUES
06 - MISSION DE COMPILATION
07 - REFERENTIEL COMPTABLE POUR LA PRESENTATION DES ETATS DE
SYNTHESE
08 - QUALITES REQUISES DE L’AUDITEUR
09 - NOTION DE CERTIFICATION, DE REGULARITE, DE SINCERITE ET
D’IMAGE FIDELE
10 - OBLIGATION DE MOYENS
11 - NIVEAUX D’ASSURANCE
12 - LIMITES INHERENTES A L’AUDIT
13 - RESPONSABILITE DE L’AUDITEUR QUANT AUX INFORMATIONS
FINANCIERES PUBLIEES
14 - LA REGLE DE NON IMMIXTION DANS LA GESTION
15 - AVIS ET CONSEILS
16 - LE CARACTERE PERMANENT DE LA MISSION
17 - TRAVAIL EN EQUIPE ET INTERVENTION PERSONNELLE
18 - RESPECT DES REGLES INHERENTES A UNE PROFESSION LIBERALE
TITRE 0 - CADRE CONCEPTUEL -JANVIER 2011_1D94B54

Version janvier 2011
Manuel des normes
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LA MISSION D’AUDIT LEGAL ET CONTRACTUEL
01 - PREAMBULE
Le processus d’adaptation et de mise à jour des normes d’audit vient de

connaître une étape importante dont il convient que chacun de notre
profession soit informé.
De nouvelles normes d’audit sont élaborées en permanence, que ce soit par

des institutions nationales ou internationales. Cependant, le métier de base
de l’auditeur et la démarche d’audit demeurent inchangés.
Le présent manuel regroupe les normes et commentaires y afférents élaborés

par le Conseil National de l’Ordre des Experts Comptables, suite à un
rapprochement de l’ancien référentiel d’audit marocain avec les normes
internationales d'audit (International Standards on Auditing, en abrégé,
ISAs).
En pratique, ceci ne remet toutefois pas en cause les diligences déjà mises en
œuvre par les professionnels sous l’empire des anciennes normes. De ce fait,
on peut comprendre que le professionnel ayant commencé son audit sur la
base d’un programme de travail établi conformément aux normes du
référentiel existant à cette date, puisse rencontrer des difficultés pour
prendre en compte tout ou partie des nouvelles normes d’audit dont la mise
à jour est intervenue alors que sa mission était en cours.
La structure du nouveau référentiel d’audit se présente comme suit :
Précédent référentiel Nouveau référentiel
Tome 0 : La mission d’audit légal et Titre 0 : Cadre conceptuel

contractuel
Tome 1 : Les normes relatives au Titre 1: Principes généraux et
comportement professionnel responsabilités
110. Compétence 1200. Objectif et principes généraux en
111. Indépendance matière d'audit d'états financiers
112. Qualité du travail 1210. Termes de la mission d'audit
113. Secret professionnel 1220. Contrôle qualité des missions

Manuel des normes
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114. Acceptation et maintien des d'audit d'informations financières

missions historiques
Tome 2 : Les Normes de travail 1230. Documentation d’audit
210. Certification. 1240. Responsabilité de l'auditeur dans
211. Vérifications spécifiques. la prise en considération de
212. Révélation des irrégularités, fraudes dans l'audit d'états
inexactitudes et infractions au financiers
conseil d’administration et à 1250. Prise en compte des textes
l’assemblée générale. législatifs et réglementaires dans
213. L’audit et les fraudes. l’audit des états financiers
214. Prise en compte des textes 1260. Communication des questions
législatifs et réglementaires dans soulevées à l’occasion de l'audit
l’audit des états de synthèse. aux personnes constituant le
215. Relations du commissaire aux gouvernement d'entreprise.
comptes avec le conseil
d’administration et les dirigeants. Titre 2 : Evaluation des risques et
Tome 3 : Les normes de rapport éléments de réponse aux risques identifies
301 - Forme de rapport 2300. Planification d’une mission
302 - Destinataire d'audit d'états financiers
303 - Etendue de la mission 2315. Connaissance de l'entité et de son
304. Opinion environnement et évaluation du
305 - Informations risque d'anomalies significatives
306 - Datation du rapport 2320. Caractère significatif en matière
307 - Signature du rapport d'audit
308 - Présentation du rapport à 2330. Procédures à mettre en œuvre
l’Assemblée par l'auditeur en fonction de son
309 - Dépôt du rapport au greffe évaluation des risques
310 - Rapport sur les comptes consolidés 2402. Facteurs à considérer pour l'audit
311 - Les chiffres comparatifs d'entités faisant appel à des
312 - Evénements postérieurs à la date Services de conseil ou
de clôture du bilan d’assistance
313 - Modification des règles et
méthodes comptables Titre 3 : Eléments probants
314 - Continuité de l’exploitation 3500. Eléments probants
315 - Irrégularités, inexactitudes et 3501. Eléments probants –
aspects fiscaux Considérations supplémentaires
316 - Le critère d’importance relative sur des aspects spécifiques
317 - Situation intermédiaire 3505. Confirmations externes
318 - Rapport spécial sur les conventions 3510. Missions initiales -Soldes
réglementées d'ouverture-
319 - L’examen limité des états de 3520. Procédures analytiques
synthèse 3530. Sondages en audit et autres
320 - L’examen d’informations modes de sélection d’éléments à
financières sur la base de des fins de tests

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procédures de vérifications 3540. Audit des estimations

convenues comptables
321 - L’examen d’une rubrique des états 3545. Audit des évaluations en juste
financiers valeur et des informations
322 - L’examen des comptes fournies les concernant 3550 -
prévisionnels Parties liées
323 - Rapport sur les comptes condensés
324 - Rapport sur une mission de 3560. Evènements postérieurs à la date
compilation de clôture
Tome 4 : Les normes relatives aux 3570. Continuité d'exploitation
interventions connexes à la mission 3580. Déclarations de la direction
générale
410. Augmentation de capital par Titre 4 : Utilisation des travaux d'autres
compensation avec des créances professionnels
411. Suppression du droit préférentiel 4600. Utilisation des travaux d'un autre
de souscription auditeur
412. Emission d’obligations convertibles 4610. Prise en compte des travaux de
en actions l'audit interne
413. Réduction de capital 4620. Utilisation des travaux d'un
414. Transformation de la société expert
415. Emission de certificats
d’investissements Titre 5 : conclusions de l'audit et rapport
416. Création d’actions à dividende 5700. Rapport de l'auditeur
prioritaire (indépendant) sur un jeu complet
417. Convocation de l’assemblée d'états financiers à caractère
générale en cas de carence des général
organes sociaux 5701. Modifications apportées au
418. Attestations et visas particuliers contenu du rapport de l'auditeur
419. Certification du bilan et chiffre (indépendant)
d’affaires semestriel 5710. Données comparatives
Tome 5 : Le commissaire aux comptes et 5720. Autres informations présentées
la prévention des difficultés des entreprises dans des documents contenant
510 - Rappel des textes des états financiers audités
520 - Identification des facteurs de 5800. Rapport de l'auditeur
risque par le commissaire aux (indépendant) sur des missions
comptes d'audit spéciales
530 - L’appréciation de la capacité de
l’entreprise à poursuivre son Annexe 1 : Modèles de rapports
activité
540 - Incidences sur la mission du
commissaire aux comptes
Annexe 1 : Modèles de rapports

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Les nouvelles normes d’audit ont permis de confirmer les fondamentaux de
notre exercice professionnel parmi lesquels figurent :
- le jugement professionnel ;
- l’esprit critique ;
- l’assurance raisonnable ;
- le caractère significatif ;
- les sondages ;
- l’approche par les risques ;
- l’audit comme source de la certification des comptes.
Quelques nouvelles normes, passées souvent inaperçues, ont été confirmées

par ce nouveau manuel, à titre d’exemple nous pouvons citer :
- 1210. Termes de la mission d'audit
- 1240. Responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération de

fraudes dans l'audit d'états financiers
- 1260. Communication des questions soulevées à l’occasion de l'audit aux

personnes constituant le gouvernement d'entreprise
Le nouveau manuel des normes constitue le référentiel pour les missions

suivantes :
- audit légal (commissariat aux comptes) ou contractuel,
- travaux additionnels spécifiques au commissariat aux comptes,
- missions connexes du commissaire aux comptes,
- examen limité,
- examen sur la base de procédures convenues,
- compilation.
Les normes expriment les directives de la Profession quant au comportement

dans l’exercice de la mission d’audit d’un professionnel diligent.
Elles exposent clairement un ensemble de règles professionnelles propres à

garantir le bon exercice de la mission. Elles permettent de trouver les critères
d’appréciation nécessaires, dans une doctrine émanant de l’organisation

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professionnelle, seule habilitée selon la loi réglementant la Profession, à
l’édicter,
Les commentaires qui accompagnent les normes tendent à faciliter la mise

en œuvre de celles-ci en donnant les précisions utiles sur leurs motifs, leur
portée et leurs modalités d’application.
Ces normes et commentaires concernent les qualités requises du

Professionnel, les étapes obligatoires du travail d’audit, les modèles de
formulation du rapport, eu égard aux situations relevées, ainsi que les
démarches et étapes de travail lors des missions connexes du commissaire
aux comptes.
Pour plus de commodité et sauf indication contraire, le terme «auditeur» est

utilisé dans tout le manuel à chaque fois qu'il se réfère au commissaire aux
comptes ou à l’auditeur contractuel.

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02 - NATURE D’UNE MISSION D’AUDIT
Une mission d'audit des états de synthèse a pour objectif de permettre à

l’auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états de synthèse ont été
établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel
comptable identifié , et qu’ils traduisent d’une manière régulière et sincère la
situation financière de la société, ainsi que le résultat de ses opérations et le
flux de sa trésorerie.
Pour ce faire, l'auditeur met en œuvre un référentiel de travail à même de lui

permettre de rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer des
conclusions sur lesquelles se fonde son opinion.
L'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité de ces états de synthèse, en

fournissant une assurance raisonnable, mais non absolue quant à l’assertion
citée au premier paragraphe ci-dessus. L’assurance absolue ne peut en aucun
cas constituer un objectif de l’auditeur en raison de nombreux facteurs, tels
que, l’utilisation de la technique des sondages, les limites inhérentes à tout
système comptable et de contrôle interne, le recours au jugement et le fait
que la plupart des informations probantes à la disposition de l’auditeur
conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à des convictions.
Dans son rapport, l’auditeur donne son avis et :
- certifie sans réserve,
- certifie avec réserve,
- refuse de certifier.
03 - NATURE D’UNE MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES
1. Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à caractère légal dans
la mesure où elle est imposée par la Loi. Le commissaire aux comptes,
nommé par l’assemblée des associés et, en cas de carence, par voie de justice,
a pour mission permanente de vérifier les comptes de la société, en vue
d’émettre son avis sur leur régularité, sincérité et image fidèle. Il est
également chargé par la loi de certaines vérifications spécifiques et de
certaines missions connexes.
Le commissaire aux comptes a ainsi une mission d’information, de

prévention et de protection. Son rapport est d’une diffusion très large. De ce
fait, sa mission est d’intérêt public.

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Le commissariat aux comptes est régi par la loi, qui :
- détermine les entités qui y sont tenues ;

- fixe les missions dans leur objet et leurs conditions d’exercice ;
- désigne les destinataires des communications et rapports du commissaire
aux comptes.
2. Le commissariat aux comptes constitue ainsi un ensemble de missions qui

peuvent s’ordonner en 4 catégories principales :
- une mission d’audit conduisant à certifier que les comptes présentés

répondent aux qualificatifs de régularité, de sincérité et d’image fidèle ;
- des missions spécifiques intervenant dans le cadre de sa mission de

certification et qui ont pour objet soit :
. de vérifier la sincérité de certaines informations,
. de s’assurer du respect de certaines garanties légales particulières ;
- des missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations ;
- une mission de communication de son opinion et de ses conclusions aux

organismes et personnes désignés par la Loi.
04 - EXAMEN LIMITE
1. Une mission d'examen limité a pour objectif de permettre à l’auditeur de

conclure, sur la base de procédures ne mettant pas en oeuvre toutes les
diligences requises pour un audit, qu'aucun fait d'importance significative
n’a été relevé lui laissant à penser que les états de synthèse n’ont pas été
établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel
comptable identifié.
2. La mission d’examen limitée donne une assurance modérée inférieure à celle

fournie par une mission d’audit.
3. L'examen limité met en œuvre des investigations et des procédures

analytiques conçues pour apprécier la fiabilité d'une déclaration qui relève
de la responsabilité d’une partie pour l'utilisation par une autre partie. Bien
que l’examen limité comporte l’application de techniques et de procédures

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d’audit, ainsi que la collecte d’éléments probants, en règle générale, il
n'inclut pas l'évaluation des systèmes comptables et de contrôle interne, le
contrôle des comptes et des réponses aux demandes de renseignements sur
la base d'éléments corroborants recueillis grâce à des inspections,
observations, confirmations et calculs, qui sont en général des procédures
appliquées lors d'un audit.
4. Bien que l'auditeur s'efforce d'avoir connaissance de tous les faits

importants, l'examen limité, de par la limitation des procédures mises en
œuvre, ne permet pas d'atteindre cet objectif aussi bien que dans une
mission d'audit. Par conséquent, le niveau d'assurance fourni par un examen
limité est de niveau inférieur à celui fourni par un audit.
05 - MISSION D'EXAMEN SUR LA BASE DE PROCEDURES CONVENUES
Dans une mission d'examen sur la base de procédures convenues, un

auditeur met en œuvre des procédures d'audit définies d'un commun accord
entre l'auditeur, l'entité et tous les tiers concernés pour communiquer les
constatations résultant de ses travaux. Les destinataires du rapport tirent
eux-mêmes les conclusions des travaux de l'auditeur. Ce rapport s'adresse
exclusivement aux parties qui ont convenu des procédures à mettre en
œuvre, car des tiers, ignorant les raisons qui motivent ces procédures,
risqueraient de mal interpréter les résultats.
06 - MISSION DE COMPILATION
Dans une mission de compilation, le Professionnel utilise ses compétences

de comptable, et non celles d'auditeur, en vue de recueillir, classer et faire la
synthèse d'informations financières. Ceci le conduit d'ordinaire à faire la
synthèse d'informations détaillées sous une forme compréhensible et
exploitable sans être tenu par l'obligation de contrôler les déclarations sur
lesquelles s'appuient ces informations. Les procédures appliquées ne sont
pas conçues et n'ont pas pour but de permettre au Professionnel de fournir
une assurance sur ces informations financières. Toutefois, les utilisateurs de
ces informations tirent partie de l'intervention d'un professionnel qui a
apporté ses compétences et le soin nécessaire à leur élaboration.
07 - REFERENTIEL COMPTABLE POUR LA PRESENTATION DES ETATS

DE SYNTHESE
Les états de synthèse sont établis et présentés chaque année et visent à

satisfaire les besoins communs d'informations d'une large gamme
d'utilisateurs. Pour de nombreux utilisateurs, ces états de synthèse

Manuel des normes
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constituent la seule source d'informations, car ils ne disposent pas des
pouvoirs nécessaires pour se procurer des informations complémentaires
répondant précisément à leurs besoins.
Pour une bonne compréhension et interprétation de ces informations,

l’utilisation d’un même référentiel comptable est nécessaire. Il s’agit des
principes et méthodes d’évaluation et de présentation des états de synthèse
édictés par la loi comptable marocaine laquelle est d’application obligatoire.
En matière d’audit contractuel, il peut être établi conventionnellement que

les états de synthèse seront retraités pour être en harmonie avec d’autres
normes :
(a) Normes comptables internationales

(b) Normes comptables d’un pays déterminé
(c) Normes comptables d’une entité ou groupe d’entités déterminé
08 - NIVEAUX D'ASSURANCE
Comme l'indique le diagramme ci-dessous, l'audit et l'examen limité ont

pour objectif de permettre à l'auditeur de fournir un niveau d'assurance
élevé ou modéré. Les missions d'examens sur la base de procédures
convenues et de compilation n'ont pas pour objectif de permettre à l'auditeur
d'exprimer une assurance quelconque.
Audit Services connexes
Nature du Audit légal Procédures

service et contractuel Examen limité convenues Compilation
Niveau
d'assurance Assurance Assurance Pas Pas
donné par élevée, mais modérée d'assurance d'assurance
l'auditeur non absolue
Assurance Assurance
positive sur négative sur
les assertions les assertions
Constats
retenues retenues
Rapport découlant des Identification
sous-tendant sous-tendant
(conclusion procédures des
l'établisse- l'établisse-
fournie) mises en informations
ment des ment des
œuvre compilées
états états
de synthèse de synthèse

Manuel des normes
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Dans le contexte du présent référentiel des normes de la Profession, le terme
"assurance" désigne la satisfaction de l'auditeur quant à la fiabilité d'une
déclaration formulée par une partie à l'intention d'une autre partie. Pour
acquérir cette assurance, l'auditeur évalue les documents probants réunis lors
de la mise en œuvre de ses procédures de travail et formule une conclusion. Le
degré de satisfaction atteint, et par là même, le niveau d'assurance qui peut
être donné, résulte des procédures mises en œuvre et de leurs résultats.
Dans une mission d'audit, l'auditeur donne une assurance élevée, mais non
absolue, que les informations, objet de l'audit, ne sont pas entachées
d'anomalies significatives. Cette opinion est exprimée positivement sous
forme d'une assurance raisonnable. La notion d’importance significative des
anomalies fait appel aux critères retenus pour déterminer la régularité, la
sincérité et l’image fidèle, lesquelles sont décrites plus loin.
Dans une mission d'examen limité, l'auditeur donne une assurance modérée
que les informations, objet de l'examen, ne sont pas entachées d'anomalies
significatives. Cette opinion est exprimée sous forme d'une assurance
négative.
Dans les missions de procédures convenues, l'auditeur n'exprime aucune

assurance ; l'auditeur établit simplement un rapport sur les faits relevés. Ce
sont les utilisateurs du rapport qui évaluent les procédures mises en œuvre et
les faits présentés, et tirent leurs propres conclusions à partir des travaux de
l'auditeur.
Dans une mission de compilation, bien que les utilisateurs d’informations

tirent partie de l'implication du professionnel, aucune assurance n’est
exprimée dans le rapport.
09 - LES QUALITES REQUISES DE L’AUDITEUR
De la grande portée de la mission d’audit découle un certain nombre

d’exigences :
- Compétence : Monopole de l’expert comptable. L’appartenance à un corps

professionnel, l’Ordre des Experts Comptables, chargé de la mise en œuvre
des normes de travail et de rapport, du contrôle de qualité, du respect de
l’éthique, apporte une garantie d’exécution de la mission avec
professionnalisme et responsabilité.
- Indépendance : L’auditeur ne doit pas s’immiscer dans la gestion et doit

respecter les règles d’incompatibilité qui risqueraient d’altérer son
objectivité. L’auditeur ne peut être chargé d’élaborer les comptes, lesquels
relèvent de la responsabilité des organes de gestion. C’est en effet l’organe

Manuel des normes
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de gestion qui arrête les comptes, lesquels sont tenus et élaborés par les
services comptables et financiers sous la supervision générale de la
Direction. La responsabilité de l’auditeur est d’émettre une opinion sur la
base de l’audit de ces comptes.
10 - NOTION DE CERTIFICATION, DE REGULARITE, DE SINCERITE ET

D’IMAGE FIDELE
La certification des comptes consiste à émettre un avis motivé par un

professionnel compétent et indépendant les concernant.
Pour ce faire, celui-ci doit juger de :
. La Régularité : c'est-à-dire de la conformité des comptes aux règles

comptables et lois en vigueur ;
. La sincérité : C'est-à-dire la faculté des comptes à traduire la connaissance

que les responsables de l’établissement des comptes ont des opérations et
activités de l’entité compte tenu de leur importance significative. La
sincérité peut également être définie (malgré le caractère difficile d’une
définition objective de cette notion) comme étant l’évaluation correcte des
valeurs comptables ainsi que l’appréciation raisonnable des risques et des
dépréciations par les dirigeants qui sont naturellement les plus à même
d’apprécier l’ensemble des opérations et des activités de l’entité.
. L’image fidèle : C'est-à-dire l’image fidèle que donnent les états de

synthèse des comptes, des opérations de la société et de sa situation
financière, eu égard aux conventions de comptabilisation, d’évaluation et
de présentation des états de synthèse.
L’image fidèle s’entend pour les états de synthèse pris dans leur ensemble.
De même, la notion d’image fidèle fait appel au principe de l’importance
significative.
Seuls les aspects et les anomalies ayant une certaine importance et pouvant
par là même altérer l’appréciation significative du résultat, de la situation
financière ou de la présentation des états de synthèse, sont à évoquer à titre
de réserves dans le rapport de l’auditeur lequel, pour réaliser sa mission,
apprécie les risques y afférents.
Ces risques tiennent notamment :
- au caractère largement subjectif de décisions prises par les dirigeants quant

à la traduction chiffrée d’événements passés et futurs ;
- à la nature même de certaines opérations ou de certains comptes ;

Manuel des normes
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- aux limites intrinsèques du contrôle interne ; et
- à la situation de l’entreprise.
A tous ces stades, ainsi que pour la formulation de son opinion, l’auditeur
doit donc apprécier le caractère significatif de ses constatations en fonction
des critères d’importance relative qu’il aura déterminés spécifiquement.
Ainsi l’exercice de la mission requiert à tout instant une suite de choix et de

décisions. Le jugement personnel est donc une composante essentielle de la
démarche de l’auditeur.
La notion d’importance significative fait appel à une appréciation par

l’auditeur de l’importance de la valeur ou des conséquences éventuelles de
l’anomalie eu égard aux niveaux des résultats de l’entreprise, de sa situation
nette ou de la rubrique des états de synthèse qu’elle concerne. Ainsi, une
anomalie représentant 5% à 10% et plus du résultat de l’entreprise est jugée
significative sans que cela constitue une règle absolue.
Pour procéder à cette appréciation, l’auditeur use de toute son expérience et

des recommandations de la Profession. En cas de besoin, il peut requérir
l’avis d’autres confrères ou d’autres experts pour être conforté dans son
appréciation.
11 - OBLIGATION DE MOYENS
L’auditeur est tenu de mettre en œuvre les diligences nécessaires et de

procéder aux vérifications qu’il juge opportunes pour motiver son avis.
Cette obligation de moyens s’apprécie au regard de la mise en application

des normes professionnelles, du degré d’implication de l’auditeur, et
l’implication de collaborateur de qualité de son cabinet et le recours, lorsque
les circonstances le nécessitent, à d’autres experts dans le domaine concerné.
Sa responsabilité peut être engagée en cas de négligence ou manquement à

ses devoirs ou à l’éthique.
L’auditeur ou commissaire aux comptes a une obligation de moyens et non

de résultat.
Le commissaire aux comptes n’a donc pas à vérifier toutes les opérations qui
relèvent du champ de ses missions, ni à rechercher systématiquement toutes
les erreurs et irrégularités qu’elles pourraient comporter.

Manuel des normes
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La nature de l’obligation du commissaire aux comptes est confirmée par
l’article 169 de la loi 17-05 qui précise notamment que le commissaire aux
comptes indique au Conseil d’Administration les contrôles et les
vérifications effectuées et les différents sondages auxquels il s’est livré.
Son devoir est d’exécuter sa mission avec toute la compétence et le soin que
l’on est en droit d’attendre d’un professionnel diligent.
Par conséquent, l’objectif de l’auditeur ou commissaire aux comptes est

d’acquérir un degré raisonnable d’assurance quant à l’opinion qu’il est
appelé à formuler.
Pour acquérir celle-ci, il doit procéder à des investigations dont il détermine

la nature et l’importance compte tenu des circonstances de l’espèce dans le
respect des dispositions légales et réglementaires ainsi que des normes de
l’Ordre des Experts Comptables.
Si le commissaire aux comptes a une obligation de moyens, il peut, dans

certains cas, ne pas avoir une entière liberté de les mettre en œuvre ; il lui
incombe alors d’en tirer les conséquences sur son opinion.
12 - RESPONSABILITE DE L'AUDITEUR QUANT AUX INFORMATIONS

FINANCIERES PUBLIEES
Un auditeur engage sa responsabilité sur des informations financières

lorsqu’il rédige un rapport sur lesdites informations ou autorise l'utilisation
de son nom lors de leur publication. Si l'auditeur ne s'est pas engagé de cette
manière, les tiers ne peuvent en aucun cas le tenir pour responsable.
Si l'auditeur apprend que l'entité utilise à tort son nom pour cautionner des
informations financières, il peut exiger qu'elle cesse de le faire et envisager
de prendre les mesures appropriées qui s'imposent, par exemple informer
les tiers utilisant lesdites informations que son nom a été associé à tort à ces
informations. L'auditeur peut également envisager de prendre d’autres
mesures, par exemple obtenir une consultation juridique.
La loi 17-95 relative aux sociétés anonymes a distingué clairement les

activités de direction et de gestion d’une part et celles de contrôle réalisées
par le commissaire aux comptes d’autre part.
Les dirigeants sociaux ont la charge, sous leur responsabilité, d’établir des
états de synthèse réguliers et sincères et qui donnent une image fidèle du
résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice, d’informer

Manuel des normes
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correctement les associés, de veiller au bon fonctionnement des services de
la société et de contrôler l’activité du personnel.
Si les dirigeants sociaux commettent des fautes, la responsabilité qu’ils

encourent n’entraîne pas ipso facto celle de l’auditeur ou commissaire aux
comptes et ne peut se confondre avec elle.
L’auditeur ne saurait être responsable de droit de toute irrégularité qui serait

commise dans la société qu’il contrôle, que cette irrégularité soit le fait des
dirigeants ou du personnel de la société.
La responsabilité de l’auditeur ou commissaire aux comptes ne peut être

mise en œuvre que s’il a commis une faute dans l’exercice de ses fonctions
de contrôle et qu’il existe un lien de causalité direct entre la faute
éventuellement commise et le préjudice éventuellement subi.
13 - LIMITES INHERENTES A L'AUDIT
Tout audit est soumis au risque inévitable de non détection d'anomalies

significatives dans les états de synthèse, même s'il a été correctement planifié
et effectué selon les normes requises.

Manuel des normes
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1. Le risque de non détection d'une anomalie significative résultant d'une

fraude est plus grand que celui résultant d'une erreur, car la fraude implique
généralement des actes visant à la dissimuler, par exemple : la collusion, un
faux, une omission délibérée d'enregistrer des opérations ou de fausses
déclarations faites intentionnellement à l'auditeur. Sauf preuves contraires,
l'auditeur est fondé à considérer les déclarations qu'il reçoit comme exactes
et les enregistrements comptables et les documents comme authentiques.
Toutefois, l'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant preuve
d'esprit critique et en étant conscient que des circonstances ou des
événements laissant à supposer l'existence d'une fraude ou d'une erreur
peuvent être détectés.
2. Même si l'existence d'un système comptable et de contrôle interne efficace

réduit le risque d'anomalies dans les états de synthèse, lié à une fraude ou à
une erreur, le risque de défaillance des contrôles internes n'est jamais exclu.
Par ailleurs, même un système comptable et de contrôle interne performant
risque de ne pas permettre de détecter une fraude impliquant la collusion
d'employés ou une fraude commise par la direction.
Certains membres de la direction sont en mesure d'échapper aux contrôles

auxquels sont soumis les employés ; par exemple, en demandant à leurs
subordonnés d'enregistrer des opérations de manière incorrecte ou de les
dissimuler ou en supprimant des informations relatives à certaines
opérations.
14 - LA REGLE DE NON-IMMIXTION DANS LA GESTION
De par la nature de sa mission, qui exige compétence et indépendance,

l’auditeur ne doit pas être «juge et partie» et ne peut ni s’immiscer dans la
gestion, ni dans le traitement des opérations de la société.
Dans le même sens, la loi 17-95 a fait interdiction au commissaire aux

comptes de s’immiscer dans la gestion. Elle a entendu ainsi supprimer toute
confusion entre les fonctions et donc les responsabilités des dirigeants et
celle du contrôleur légal.
Le principe général posé par cette règle est que le commissaire aux comptes
ne peut pas :
- accomplir des actes de gestion, ni directement, ni par association ou

substitution aux dirigeants ;

Manuel des normes
Page 17
- exprimer des jugements de valeur, critiques ou élogieux, sur la conduite de
la gestion prise dans son ensemble ou dans ses opérations particulières.
Néanmoins, l’auditeur a une obligation de se prononcer sur des sujets qui

peuvent être liés à la gestion et notamment :
- du caractère sincère de certaines opérations,
- du caractère délictueux de certains faits,
- du caractère normal de certaines conventions,
- des faits susceptibles de mettre en cause la continuité de l’exploitation et les

mesures propres à y remédier,
- de la convocation de l’assemblée générale en cas de carence des dirigeants

sociaux.
D’autre part, le commissaire aux comptes a reçu de la loi un droit de

communication étendue qui l’autorise à s’informer sur la gestion.
Cette information est en effet nécessaire pour que le commissaire aux

comptes puisse former son opinion sur le rapport existant entre, d’une part
les réalités économiques, commerciales ou techniques et d’autre part la
représentation du patrimoine et de la situation financière tirée des comptes.
Cette information est également nécessaire pour éclairer sur le choix des
contrôles à effectuer.
Ainsi, l’interdiction, si elle est impérative dans son principe, est évolutive
dans son application en fonction des textes et de la pratique. Elle ne vise en
effet que l’immixtion, c’est à dire l’intervention volontaire faite à tort ou sans
base légale.
Il est du jugement de l’auditeur ou commissaire aux comptes de mesurer les

limites que l’immixtion pose aux nécessités du bon exercice de ses missions
et de la sauvegarde de son indépendance.
15 - AVIS ET CONSEILS
L’essentiel de la mission du commissaire aux comptes est de se prononcer

sur la sincérité, la régularité et l’image fidèle, requises par la loi, des comptes
soumis par les dirigeants sociaux à l’approbation de l’assemblée générale.
L’article 170 de la loi du 17-95 précise que le commissaire aux comptes est
convoqué à la réunion du conseil d’administration qui arrête les comptes.

Manuel des normes
Page 18
L’article 169 définit les irrégularités qui devraient être révélées par le
commissaire aux comptes et les modifications devant être apportées au bilan
et aux autres documents comptables.
Indépendamment de ses communications à l’assemblée générale, le

commissaire aux comptes a la possibilité de présenter des observations et
recommandations aux dirigeants sociaux.
Le pouvoir d’investigation permanent qui lui est donné et qui est utile pour
un exercice efficace de sa mission, l’amène à entretenir des contacts suivis
avec les dirigeants et les personnes responsables de la société. A l’occasion
de ces contacts, il peut répondre aux questions qui lui seraient posées sur la
régularité et la traduction sincère dans les comptes d’une opération
envisagée ; il ne saurait s’y refuser au prétexte que cette opération n’est pas
encore réalisée et que le commissaire aux comptes ne se prononce que sur les
documents déjà établis.
D’autre part, le commissaire aux comptes ne peut se désintéresser des

conditions de fonctionnement de la société, au sens le plus large, qui
peuvent avoir une incidence sur la qualité des informations produites. Il est
utile qu’il signale aux dirigeants les points sur lesquels une amélioration est,
de ce point de vue, nécessaire.
La qualité des informations produites sera d’autant mieux assurée que le

commissaire aux comptes n’exerce pas sa mission essentiellement a
posteriori. Il doit lui donner également un caractère préventif, dont le
principe ne peut qu’être bénéfique, tant au regard des destinataires de
l’information, que pour les dirigeants, lesquels seront mieux informés des
risques que leur font courir leur organisation ou certains projets de décision.
Cependant, les conseils et avis que le commissaire aux comptes est amené à
donner aux dirigeants doivent rester en relation avec sa mission, telle qu’elle
est définie par la loi ; ils ne peuvent le conduire à déroger aux règles
d’indépendance, d’incompatibilité et de non immixtion dans la gestion
imposées par la loi.
16 - LE CARACTERE PERMANENT DE LA MISSION
La loi autorise le commissaire aux comptes à exercer à tout moment qu’il

juge utile, les pouvoirs d’investigation qu’elle lui donne ; de cette disposition
est issue la notion de «mission permanente».
Ainsi, le commissaire aux comptes a un pouvoir permanent de contrôle,

mais il n’est pas chargé d’un contrôle permanent. Sur le plan du droit, le
caractère permanent de la mission ne peut avoir d’autres significations.

Manuel des normes
Page 19
Ayant reçu ce pouvoir, en vue d’assurer au mieux sa mission, c’est dans le

cadre général de son obligation de moyens, et donc par référence à un
professionnel diligent, qu’il incombe au commissaire aux comptes de
déterminer, si quand et comment il doit en user.
Dans la pratique, les missions spécifiques prévues par la loi amènent le

commissaire aux comptes à intervenir en cours d’exercice lorsque certains
faits se produisent ou que certaines opérations sont réalisées.
Mais surtout, la brièveté des délais entre l’arrêté des comptes et leur
approbation ne permet pas au commissaire aux comptes, dans la généralité
des cas, d’effectuer dans ce court laps de temps tous les contrôles que
requiert une certification raisonnablement fondée. De ce fait, c’est la nature
même des travaux du commissaire aux comptes qui implique des
interventions en cours d’exercice. C’est pourquoi, les normes de l’Ordre des
Experts Comptables qui fondent le commissariat aux comptes sur la
démarche et les techniques d’audit, demandent au commissaire aux comptes
de répartir ses travaux dans le temps.
17 - TRAVAIL EN EQUIPE ET INTERVENTION PERSONNELLE
L’intervention personnelle du professionnel est le fondement même d’une

profession libérale. Elle a, à la fois pour cause et conséquence, sa
responsabilité personnelle. Celle-ci, dans le cas particulier du commissaire
aux comptes, est régie par les articles 404 et 405 de la loi 17-95 instituant des
délits spécifiques au commissariat aux comptes, précisant qu’ils visent «tout
commissaire aux comptes qui, soit en son nom personnel, soit au titre
d’associé d’une société de commissaires aux comptes... ».
Les contrôles que requiert l’exercice du commissariat aux comptes exigent,

sauf exception, que le commissaire aux comptes, titulaire du mandat, ou
cosignataire dans le cas d’une société de commissaires aux comptes, se fasse
assister par des associés, des collaborateurs salariés ou des experts
indépendants.
Cependant, puisque le commissaire aux comptes conserve personnellement

une responsabilité pleine et entière, il ne peut déléguer tous ses pouvoirs, ni
transférer l’essentiel des travaux. Cela implique qu’il conserve la maîtrise de
l’exécution de la mission, qu’il en assume les décisions les plus significatives
et qu’il ait personnellement une connaissance suffisante de la situation de la
société.

Manuel des normes
Page 20
18 - RESPECT DES REGLES INHERENTES A UNE PROFESSION LIBERALE
Membre d’une profession libérale, l’auditeur se doit d’exercer ses fonctions

dans le respect des règles de confraternité, de solidarité et de courtoisie qui
la régissent.
Il doit d’abord se comporter vis-à-vis de ses confrères conformément aux

règles de la déontologie professionnelle, en particulier dans les rapports avec
un co-commissaire, un commissaire du même groupe, son prédécesseur ou
son successeur dans une même société.
Il doit aussi veiller à respecter les normes de l’Ordre des Experts Comptables
dans ses relations avec les auditeurs internes de l’entreprise et ses conseils
extérieurs notamment l’expert comptable conseil.
Si l’auditeur a le devoir d’apprécier certains actes des responsables de la

société, il ne peut le faire que dans la plus grande courtoisie ; il devra
s’abstenir de tout jugement personnel sur les hommes.

MANUEL DES NORMES
TITRE 1
PRINCIPES GENERAUX ET
RESPONSABILITES
Manuel des normes
23
PRINCIPES GENERAUX ET RESPONSABILITES
SOMMAIRE
1200 - OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX EN MATIERE D'AUDIT D'ETATS

DE SYNTHESE
1210 - TERMES DE LA MISSION D'AUDIT
1220 - CONTROLE QUALITE DES MISSIONS D'AUDIT D'INFORMATIONS

FINANCIERES HISTORIQUES
1230 - DOCUMENTATION D’AUDIT
1240 - RESPONSABILITE DE L'AUDITEUR DANS LA PRISE EN

CONSIDERATION DE FRAUDES DANS L'AUDIT D'ETATS DE SYNTHESE
1250 - PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES

DANS L’AUDIT DES ETATS DE SYNTHESE
1260 - COMMUNICATION DES QUESTIONS SOULEVEES A L’OCCASION DE

L'AUDIT AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT
D'ENTREPRISE.
TITRE 1 - Principes généraux et responsabilités-Janvier 2011_1D9F698

Manuel des normes
24
Ces normes énoncent les principes généraux et précisent les responsabilités dans
le cadre des missions d’audit : termes de la mission d’audit, contrôle qualité,
documentation, prise en compte des textes législatifs et réglementaires,
communication…
Qu’il soit commissaire aux comptes ou expert-comptable l’auditeur se doit
d’adopter une démarche construite et structurée pour :
 Atteindre les objectifs de la mission qui lui a été confié ;
 Formuler une opinion en toute indépendance.

Manuel des normes
25
NORME 1200 : OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX EN MATIERE D'AUDIT

D'ETATS DE SYNTHESE
Objectif d’un audit d’états de synthèse

1. L'objectif d’un audit d'états de synthèse est de permettre à l'auditeur d'exprimer une
opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable.
2. Un audit d'états de synthèse relève des missions d'assurance, telles qu’elles sont
définies dans le cadre conceptuel. Le cadre conceptuel définit et décrit les éléments
et les objectifs d'une mission d'assurance. Les normes d’audit appliquent les
concepts du cadre conceptuel dans le contexte d'un audit d'états de synthèse et
définissent les procédures et les principes fondamentaux ainsi que leurs
modalités d'application dans le cadre d'un tel audit.
Règles d'éthique relatives à un audit d’états de synthèse
3. L’auditeur doit se conformer aux règles d'éthique relatives à un audit d’états de

synthèse.
4. Les normes d’audit définissent les principes fondamentaux d'éthique professionnelle

touchant1 :
(a) à l'intégrité ;
(b) à l'objectivité ;
(c) à la compétence et la conscience professionnelle ;
(d) à l’indépendance ;
(e) au secret professionnel ;
(f) au professionnalisme et la qualité de travail ; et
(g) à l’Acceptation et maintien des missions.
5. L'auditeur reste attentif aux situations de non-respect des règles d'éthique. Des
demandes d'informations et l'observation du respect des règles concernant les questions
relatives à l'éthique, aussi bien au niveau de l'associé responsable de la mission que
des autres membres de l'équipe affectée à la mission sont mises en œuvre aussi
souvent qu'il est nécessaire durant la mission d'audit. Si des faits sont portés à la
connaissance de l'associé responsable de la mission par l'intermédiaire du système du
cabinet ou d'une autre façon indiquant que des membres de l'équipe affectée à la
mission ne se sont pas conformés aux règles d'éthique, l'associé, en concertation avec

Manuel des normes
26
d'autres associés au sein du cabinet, détermine quelles sont les actions appropriées à
prendre.
6. L'associé responsable de la mission et, le cas échéant, d'autres membres de
l'équipe affectée à la mission, consignent par écrit les problèmes identifiés et la façon
dont ils ont été résolus.
7. Intégrité
L’auditeur doit être droit et honnête dans l'ensemble de ses relations
professionnelles.
Le principe d'intégrité impose à l'ensemble des auditeurs l’obligation d'être droits et
honnêtes dans leurs relations professionnelles. L'intégrité fait intervenir également
l'équité et la sincérité.
L’auditeur ne doit pas être associé à des rapports, déclarations, communications ou
autres informations lorsqu'il considère que les informations données :
(a) contiennent une affirmation significativement fausse ou trompeuse ;
(b) contiennent des déclarations ou des informations fournies de façon irréfléchie ;
(c) omettent ou obscurcissent des informations devant être obligatoirement
incluses lorsque cette omission ou cet obscurcissement est de nature trompeuse.
Il s’assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux
ont une intégrité appropriée à la nature et la complexité de ceux-ci.
8. Objectivité
Le principe d'objectivité impose à l'ensemble des auditeurs l’obligation de ne pas
laisser des partis-pris, des conflits d’intérêts ou l'influence excessive de tiers
compromettre leur jugement professionnel.
L’auditeur peut être exposé à des situations qui peuvent porter atteinte à l'objectivité.
Il n'est pas possible de définir, ni d'établir la totalité de telles situations. Les relations
qui génèrent un parti-pris ou influencent de façon excessive le jugement professionnel
de l’auditeur doivent être évitées.
Il s’assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux
appliquent le principe d’objectivité.
9. Compétence et conscience professionnelle
L’auditeur a l'obligation permanente de maintenir ses connaissances et sa
compétence professionnelles au niveau requis pour faire en sorte que son client ou
son employeur bénéficient d'un service professionnel compétent basé sur les
derniers développements de la pratique professionnelle, de la législation et des
techniques. L’auditeur doit agir avec diligence et en conformité avec les normes
techniques et professionnelles applicables lorsqu'il fournit des services
professionnels.
Le principe de compétence et diligence professionnelles impose les obligations
suivantes aux auditeurs :

Manuel des normes
27
- maintenir les connaissances et les aptitudes professionnelles au niveau requis
pour que les clients ou les employeurs bénéficient d'un service professionnel
compétent ;
- agir de façon diligente en conformité avec les normes techniques et
professionnelles applicables lors de la prestation des services professionnels.
Le service professionnel compétent requiert d'exercer un bon jugement dans la mise
en application des connaissances et des aptitudes professionnelles. La compétence
professionnelle peut être scindée en deux phases distinctes :
- L'acquisition de la compétence professionnelle ; en effet, « Nul ne peut exercer
les fonctions de commissaire aux comptes s’il n’est inscrit au tableau de l’ordre des
experts comptables» (art 160 de la loi du 17 octobre 1996). Le contenu de la
formation initiale exigée, les conditions et les procédures d’inscription sur le
tableau de l’ordre des experts comptables sont définis par la loi 15-89 relative à la
profession d’expert comptable.
- Le maintien de la compétence professionnelle qui exige la tenue au courant en
permanence et la compréhension des développements professionnels, techniques
et commerciaux pertinents. La formation professionnelle continue développe et
entretient les capacités qui permettent à l’auditeur d'exercer avec compétence dans
les environnements professionnels.
La formation permanente et le perfectionnement professionnel sont considérés par le
commissaire aux comptes comme un devoir, une obligation essentielle de sa charge.
Les objectifs essentiels pouvant être assignés à la formation permanente sont les
suivants :
- homogénéité de comportement professionnel : tout en réaffirmant que
l’auditeur, dans le respect de ses obligations légales, réglementaires et
professionnelles, a la plus grande liberté d’action pour exercer sa mission, il est
souhaitable qu’à un niveau de connaissance identique corresponde un
comportement homogène des professionnels dans l’application de ces
connaissances ;
- actualisation et approfondissement des connaissances : l’évolution de la
législation, de la doctrine, des méthodes et des techniques de travail et celle des
moyens d’information rendent nécessaires l’actualisation constante des
connaissances ; une place toute particulière doit être faite à la connaissance des
règles, normes et commentaires des normes de l’Ordre des Experts Comptables ;
- acquisition et maintien des connaissances pour un secteur particulier : la
réalisation de missions dans des domaines ou secteurs d’activité spécialisés
nécessite, pour l’auditeur, l’acquisition et le maintien de compétences appropriées
ou de connaissances techniques particulières lui permettant d’assumer pleinement
ses responsabilités.
Le commissaire établit librement son programme de formation en choisissant les
actions qu’il estime les plus appropriées à ses besoins.
En dehors de l’actualisation des connaissances par la lecture de revues ou ouvrages
techniques professionnels, il peut notamment :

Manuel des normes
28
- préparer, animer ou participer aux séminaires organisés par les organisations
professionnelles, des organismes de formation ou des cabinets,
- animer ou participer à des groupes d’études et comités techniques,
- être l’auteur d’études ou d’ouvrages techniques.
Temps affecté à la formation : le commissaire aux comptes a pour objectif de
consacrer au moins 40 heures par an à sa formation permanente.
L’auditeur doit prendre des mesures pour s'assurer que les personnes travaillant sous
son autorité en qualité professionnelle, disposent de la formation et de la supervision
appropriées.
Le respect du principe de compétence suppose d’une manière générale, si la structure
du cabinet le justifie et le permet :
- l’existence d’un programme de recrutement,
- la définition des exigences en matière de formation continue et l’établissement de
programmes de formation adaptés,
- un système d’évaluation, d’orientation et de promotion du personnel,
- des procédures d’affectation du personnel sur les dossiers et de recours à des
experts extérieurs le cas échéant.
Le cas échéant, l’auditeur doit informer les clients, les employeurs ou les autres
utilisateurs des services professionnels des limitations inhérentes à ces services afin
d'éviter que l'expression d'une opinion soit à tort interprétée comme l'affirmation
d'un fait.
10. Indépendance
L'auditeur responsable de la mission doit conclure sur le respect des règles
d'indépendance qui s'appliquent à la mission d'audit. Pour parvenir à cette
conclusion, il doit :
- Obtenir du cabinet et, le cas échéant, des cabinets membres du réseau, les
informations pertinentes pour identifier et apprécier les circonstances et les
relations existantes de nature à porter atteinte à l'indépendance ;
- examiner les informations relatives aux éventuels manquements identifiés aux
politiques et aux procédures d'indépendance du cabinet pour déterminer si de
tels manquements portent atteinte à l'indépendance sur la mission d'audit ;
- décider des actions appropriées pour éliminer de tels manquements ou les
ramener à un niveau acceptable en prenant des mesures de sauvegarde. Il doit
sans délai informer le cabinet de tout manquement portant atteinte à
l'indépendance afin de résoudre le problème par des mesures appropriées ; et
- consigner par écrit ses conclusions sur le respect des règles d'indépendance
ainsi que toutes les discussions y relatives qui ont eu lieu au sein du cabinet
permettant de supporter ses conclusions.

Manuel des normes
29
L'associé responsable de la mission peut identifier des manquements aux règles
d'indépendance concernant la mission d'audit que des mesures de sauvegarde ne
peuvent éliminer ou réduire à un niveau acceptable. Dans ce cas, il procède à des
consultations internes au sein du cabinet pour déterminer les mesures appropriées
qu'il convient d'arrêter, celles-ci pouvant aller jusqu'à renoncer à l'activité ou à la
situation qui crée ce manque d'indépendance, ou encore à démissionner du mandat.
Le résultat de telles consultations est consigné par écrit.
L'indépendance requiert :
L'indépendance d'esprit
L'état d'esprit qui permet d'exprimer une conclusion sans être affecté par des
influences qui compromettent le jugement professionnel, permettant à une
personne d'agir avec intégrité et de faire preuve d'objectivité et de scepticisme
professionnel.
L'apparence d’indépendance
Le fait d'éviter les faits et circonstances qui sont si importants qu'un tiers
raisonnable informé, ayant connaissance de toutes les informations pertinentes, y
compris des sauvegardes appliquées, conclurait raisonnablement que l'intégrité,
l'objectivité ou le scepticisme professionnel d'un cabinet ou d'un membre de
l'équipe chargée de la mission d'expression d'assurance ont été compromis.
Le terme "indépendance", utilisé seul, peut être source de confusion. Pris dans
l’absolu, ce terme peut conduire les observateurs à supposer qu'une personne
exerçant son jugement professionnel devrait être libre de tout lien économique,
financier ou autre. Ceci est impossible, étant donné que chaque membre de la société
entretient des relations avec les autres. En conséquence, l'importance des liens
économiques, financiers et autres doit également être appréciée en fonction de ce
qu'une personne raisonnable informée ayant connaissance de toutes les informations
pertinentes serait raisonnablement conduite à considérer comme étant inacceptable.
De nombreuses circonstances, ou combinaisons de circonstances différentes peuvent
être pertinentes et en conséquence, il est impossible de définir chaque situation qui
fait peser des menaces sur l'indépendance et de préciser les mesures appropriées à
prendre pour les atténuer. De plus, la nature des missions d'expression d'assurance
peut être différente et en conséquence, des menaces différentes peuvent exister,
exigeant l'application de sauvegardes différentes. En conséquence, un cadre
conceptuel qui requiert des cabinets et des membres de l'équipe chargée de la mission
d'expression d'assurance qu'ils identifient, évaluent et traitent les menaces pesant sur
l'indépendance au lieu de se contenter de se conformer à un jeu de règles spécifiques
qui peuvent être arbitraires est dans l'intérêt général.
Les lois sur la société anonyme, ainsi que la loi sur les autres sociétés commerciales et
sociétés de personnes prévoient des situations d’incompatibilités et d’interdictions à
l’exercice des fonctions des auditeurs.

Manuel des normes
30
«Ne peuvent être commissaires aux comptes :
(a) les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d’avantages particuliers,
administrateurs ou, le cas échéant, membres du directoire ou du conseil de
surveillance ou gérant de la société ou de ses filiales ;
(b) les conjoints, parents et alliés, jusqu’au deuxième degré inclusivement, des
personnes visées au a) ;
(c) les personnes qui, directement ou indirectement ou par personne interposée,
reçoivent de celles qui sont mentionnées au a), un salaire ou une rémunération
quelconque à raison d’une autre activité que celle de commissaire aux comptes ;
(d) les sociétés d’experts comptables dont l’un des associés se trouve dans une des
situations prévues aux alinéas précédents ;
«Les commissaires aux comptes ne peuvent être nommés administrateurs, directeurs
généraux ou membre du directoire ou gérants des sociétés qu’ils contrôlent, moins de
cinq années après la cessation de leurs fonctions».
Pendant le même délai, ils ne peuvent exercer les mêmes fonctions dans les sociétés
possédant 10% du capital de la société contrôlée par eux (art 162 alinéa 1).
«Les personnes ayant été administrateurs, directeurs généraux membres du
directoire, d’une société anonyme ne peuvent être nommées commissaires aux
comptes de cette société moins de cinq années après la cessation de leurs fonctions.
Pendant le même délai, elles ne peuvent être nommées commissaires aux comptes
dans les sociétés possédant 10% ou plus, du capital de la société dans laquelle elles
exerçaient leurs fonctions».
Au delà des incompatibilités et interdictions légales qui constituent des présomptions
irréfragables de dépendance, l’indépendance de l’auditeur s’apprécie, comme stipulé
ci-dessus, à la fois par rapport à un comportement et à un état d’esprit ; la mise en
cause de l’indépendance d’un auditeur ne peut, de ce fait, être systématique.
Cependant, l’auditeur ne peut se trouver dans une position susceptible :
- soit d’altérer sa liberté de jugement qui doit rester pleine et entière,
- soit de faire obstacle à l’accomplissement de sa mission,
- soit d’être perçue comme compromettant son intégrité ou son objectivité.
L’auditeur porte une vigilante attention aux situations susceptibles de compromettre
son indépendance.
Dès lors qu’une telle situation existe, l’auditeur examinera s’il convient de refuser la
mission ou de renoncer à la poursuivre.
L’auditeur ne peut se soustraire aux règles d’indépendance au moyen d’une
interposition de personne.
Les collaborateurs ou experts auxquels il fait appel doivent remplir les mêmes
conditions d’indépendance à l’égard de l’entreprise contrôlée.
Sans prétendre à l’exhaustivité, diverses situations susceptibles de constituer une
atteinte à l’indépendance du commissaire aux comptes et/ou d’être perçues comme
telles par les tiers, peuvent être citées :
Manuel des normes
31
- Lors d'une mission d'audit d'états de synthèse, les membres de l'équipe chargée
de la mission, le cabinet et les cabinets du réseau sont donc tenus d'être
indépendants du client. Ces obligations d'indépendance comprennent des
interdictions relatives à certaines relations entre les membres de l'équipe chargée
de la mission et les administrateurs, les cadres et les salariés du client en mesure
d'exercer une influence directe et significative sur l'information objet de la mission
(les états de synthèse). Il convient aussi de se demander si des menaces sur
l'indépendance sont créées du fait des relations avec des salariés du client qui sont
en mesure d'exercer une influence directe et significative sur l'objet de la mission
(la situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie).
- Dans une mission d'expression d'assurance basée sur des assertions où le client
n'est pas client d'une mission d'audit d'états de synthèse, les membres de l'équipe
chargée de la mission et le cabinet sont tenus d'être indépendants du client de la
mission d'expression d'assurance (la partie responsable, qui est responsable de
l'information objet de la mission et qui peut être responsable de l'objet de la
mission). Ces obligations d'indépendance comprennent des interdictions
concernant certaines relations entre les membres de l'équipe chargée de la mission
et les administrateurs, les cadres et les salariés du client qui sont en mesure
d'exercer une influence directe significative sur l'information objet de la mission. Il
convient aussi de se demander si des menaces sur l'indépendance sont créées du
fait des relations avec des salariés du client qui sont en mesure d'exercer une
influence directe et significative sur l'objet de la mission. Il convient aussi de
prendre en compte toute menace dont le cabinet a des raisons de croire qu'elle
pourrait être créée en raison des intérêts et des relations des cabinets du réseau.
- Dans le cas d'un rapport d'expression d'assurance concernant un client d'une
mission d'audit ne portant pas sur les états de synthèse dont l'usage est
expressément limité à des utilisateurs identifiés, on considère que les utilisateurs
du rapport ont connaissance de l'objet, de l'information objet de la mission et des
limitations du rapport du fait de leur participation à l'établissement des
instructions données au cabinet quant à la nature et au périmètre des services
attendus de lui. Ces circonstances peuvent être prises en compte par le cabinet
lorsqu'il évalue les menaces pesant sur l'indépendance et qu'il envisage les
sauvegardes nécessaires pour éliminer les menaces ou les ramener à un niveau
acceptable. Au minimum, il est nécessaire d'appliquer les dispositions de la
présente section pour évaluer l'indépendance des membres de l'équipe chargée de
la mission d'expression d'assurance et de leurs parents proches ou immédiats. Par
ailleurs, si le cabinet détenait un intérêt financier significatif, direct ou indirect,
chez le client de la mission d'expression d'assurance, la menace liée à l'intérêt
personnel ainsi créée serait si significative qu'aucune sauvegarde ne serait en
mesure de ramener cette menace à un niveau acceptable. Une prise en
considération limitée de toute menace créée par des intérêts liés aux réseaux de
cabinets peut être suffisante.
- la part du revenu procuré à un cabinet par une ou plusieurs missions de
commissariat aux comptes auprès d’une entreprise ou d’un groupe d’entreprises
ne doit pas représenter une fraction telle que son indépendance pourrait en être
affectée. La part du revenu est appréciée en prenant en considération l’ensemble
des honoraires du cabinet résultant de toutes ses activités ;
Manuel des normes
32
- le professionnel titulaire du mandat de commissaire aux comptes, ou celui qui en
assume la responsabilité dans une société de commissaires aux comptes, ne devrait
pas détenir une fraction autre que symbolique du capital de l’entreprise contrôlée ;
- le commissaire aux comptes ne peut recevoir de l’entreprise contrôlée ni prêt, ni
avantage particulier.
Lorsque celui-ci bénéficie d’une prestation de l’entreprise contrôlée, les conditions qui
lui sont consenties ne doivent pas être de nature à pouvoir affecter son indépendance.
Outre les incompatibilités prévues par la loi telles que citées plus haut, le
professionnel doit s’abstenir d’accepter une mission d’audit dès lors qu’il considère
que d’autres liens familiaux ou même personnels avec un dirigeant, un actionnaire, le
directeur financier ou le chef comptable, pourraient influer sur son objectivité et
porter atteinte à son indépendance. Il doit veiller à chaque fois à ce que ses
collaborateurs intervenants sur la mission n’ont pas des liens familiaux ou personnels
avec les dirigeants ou haut cadres de l’entreprise pouvant influer sur leur objectivité
ou leur indépendance. Il s’assure d’une manière permanente que ses collaborateurs
sont conscients des règles relatives à l’indépendance et obtient annuellement de
chacun de ces derniers une attestation signée, déclarant que dès lors qu’ils pourraient
être en situation d’incompatibilité ou de limitation de leur indépendance, ils en
feraient part à l’auditer responsable de la mission afin que leur soit substitué un autre
collaborateur.
11. Secret professionnel

Le professionnel comptable doit respecter le caractère confidentiel des
informations recueillies dans le cadre de ses relations professionnelles et d'affaires
et ne doit divulguer aucune de ces informations à des tiers sans autorisation
spécifique appropriée, à moins qu'il ait un droit ou une obligation légale ou
professionnelle de le faire. Les informations confidentielles recueillies dans le
cadre des relations professionnelles et d'affaires ne doivent pas être utilisées pour
l'avantage personnel du professionnel comptable ou de tiers.
Le principe de confidentialité impose aux auditeurs l'obligation de s'interdire :
(a) de divulguer en dehors du cabinet ou de l'organisation qui les emploie des

informations confidentielles recueillies dans le cadre de ses relations
professionnelles sans avoir d'autorisation spécifique appropriée à moins qu'il existe
un droit ou une obligation légale ou professionnelle de le faire;
(b) de se servir d'informations confidentielles recueillies dans le cadre des
relations professionnelles pour leur avantage personnel ou à l'avantage de tiers.
L’auditeur doit maintenir la confidentialité, même dans un environnement social.

L’auditeur doit prendre garde à la possibilité de révéler des informations par
inattention, notamment à une relation d’affaires de longue date ou à un membre de la
famille proche ou de la famille immédiate.
Manuel des normes
33
L’auditeur doit également maintenir la confidentialité des informations
communiquées par un client ou un employeur prospectifs.
L’auditeur doit également s’interroger sur l’opportunité de maintenir la
confidentialité des informations circulant au sein du cabinet ou de l'organisation qui
l'emploie.
L’auditeur doit prendre toutes les mesures raisonnables pour s'assurer que les
collaborateurs placés sous sa supervision et les personnes auprès desquelles sont
recueillis conseils et assistance respectent bien l'obligation de confidentialité.
La nécessité de se conformer au principe de confidentialité se poursuit même après la
fin des relations entre un auditeur et un client ou son employeur. Lorsqu'il change
d'emploi ou acquiert un nouveau client, l’auditeur peut à bon droit se servir de son
expérience. Il ne doit toutefois pas utiliser ou révéler des informations confidentielles
recueillies auprès d’autres clients ou employeurs.
Les situations ci-après décrivent les circonstances où les professionnels comptables
sont, ou peuvent être obligés de révéler des informations confidentielles ou les cas où
cette communication peut se révéler appropriée :
(a)la communication des informations est permise par la loi et est autorisée par le
client ou l'employeur ;
(b) la communication des informations est imposée par la loi, à titre d'exemple :
- la production de documents d’autres éléments de preuve dans le cadre de
procédures judiciaires ;
- Révélation aux pouvoirs publics compétents des infractions à la loi qui ont été
mises à jour ;
(c) Il existe une obligation professionnelle ou un droit de mentionner, tant que cela
n'est pas interdit par la loi :
- afin de se conformer au contrôle de qualité pratiqué par un organisme membre
ou un corps professionnel ;
- afin de répondre à une demande de renseignements ou une enquête effectuée
par un organisme membre ou un organisme de réglementation ;
- afin de protéger les intérêts professionnels d'un professionnel comptable lors
de procédures judiciaires ;
- afin de se conformer aux normes techniques et obligations déontologiques.
Pour décider s’il convient de révéler des informations confidentielles, les auditeurs
doivent se demander :
(a)si quelqu’une des parties, y compris les tiers dont les intérêts risquent d’être
affectés, pourrait être lésée si le client ou l'employeur consentait à la révélation des
informations par l’auditeur ;
(b) si toutes les informations en cause sont connues et validées, dans la mesure du
possible ; lorsque la situation comporte des faits non vérifiés, des informations
Manuel des normes
34
incomplètes ou des conclusions non documentées, il doit être fait appel au
jugement professionnel pour déterminer le type d'informations à mentionner, le
cas échéant ;
(c) quel est le type de communication attendu et quels en sont les destinataires ; en
particulier, les auditeurs doivent avoir l'assurance que les parties auxquelles la
communication est adressée sont des destinataires appropriés.
D’une manière générale, le commissaire aux comptes se réfère au code de déontologie

pour prendre connaissance des conditions dans lesquelles il est délié du secret
professionnel. En cas de doute, il doit s’informer auprès du chargé de la commission
déontologique de l’Ordre.
D’une manière générale, et sans prétendre à l’exhaustivité, il n’y a pas obligation au
secret professionnel envers :
- Les organes d’administration, de direction et de surveillance ainsi que des
gérants de la personne morale concernée par le contrôle du commissaire aux
comptes sauf si les statuts ou des textes particuliers interdisent la divulgation
d’information à ces personnes.
- L’assemblée générale pour ce qui concerne le contenu du rapport général ainsi
que du rapport spécial ainsi que des irrégularités et des inexactitudes que le
commissaire aux comptes est tenu de révélé à ladite assemblée.
- Les commissaires aux comptes de la société consolidante pour ce qui est des
aspects du rapport général et du rapport spécial.
- Les organismes autorisés par la loi (certaines juridictions, cour des comptes …)
- Les commissaires de contrôle qualité mandaté par l’Ordre des Experts
Comptables.
- Les personnes désignées par les organes de gestion dûment autorisés de
l’entreprise concernée.
Le secret professionnel est partagé avec :
- Les co-commissaires aux comptes, titulaires ou suppléants, de la même société,
- Le commissaire aux comptes qui succède,
- Les commissaires aux apports, à la fusion et à la transformation,
- Les commissaires aux comptes des sociétés en voie de fusion, scission ou
apport partiel d’actif.
Le secret professionnel est opposable à toute personne non visée ci-dessus même
associé, administrateur ou en rapport d’affaires avec la société.

Manuel des normes
35
12. Professionnalisme et Qualité de travail
L’auditeur doit se conformer aux lois et réglementations applicables et doit éviter
tout acte susceptible de jeter le discrédit sur la profession. Il doit exercer ses
fonctions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant à ses
travaux d’atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec son éthique et ses
responsabilités.
Cette norme impose aux professionnels l'obligation de se conformer aux lois et

règlements applicables et d'éviter tout acte susceptible de jeter le discrédit sur la
profession. De tels actes sont ceux dont un tiers raisonnable et averti, ayant
connaissance de toutes les informations pertinentes, conclurait qu'ils nuisent à la
bonne réputation de la profession.
Les auditeurs ne doivent pas nuire au renom de la profession dans les activités de
marketing et de promotion portant sur eux-mêmes et leurs travaux. Les auditeurs
doivent être honnêtes et sincères et ne doivent :
- ni exprimer de prétentions exagérées quant aux services qu'ils sont en mesure
de rendre, aux qualifications qu'ils possèdent ou à l'expérience qu'ils ont
acquise ;
- ni faire des allusions désobligeantes ou des comparaisons sans fondement avec
les travaux d’autrui.
L’auditeur s’assure que ses collaborateurs respectent les mêmes critères de

professionnalisme et de qualité dans l’exécution des travaux qui leur sont délégués.
Dans l’exercice de sa mission, le commissaire aux comptes doit se conformer aux
règles professionnelles édictées par le Conseil National.
Le commissaire aux comptes ne doit pas accepter un nombre de missions dont il ne
serait pas en mesure d’assurer la responsabilité directe, compte tenu d’une part de
leur importance, et d’autre part de l’organisation et des moyens de son cabinet.
Le commissaire aux comptes peut se faire assister ou représenter par des
collaborateurs salariés ou par des experts indépendants ; il ne peut leur déléguer tous
ses pouvoirs ni leur transférer l’essentiel de sa mission dont il conserve toujours
l’entière responsabilité.

Manuel des normes
36
La satisfaction des exigences posées en matière de qualité des travaux suppose le
respect de l’ensemble des normes de l’Ordre des Experts Comptables et notamment :
- une planification et une programmation des travaux d’audit et de ses
collaborateurs, de manière à pouvoir effectuer la mission dans les délais légaux
et avec un maximum d’efficacité,
- une délégation préservant une intervention personnelle suffisante de
l’auditeur, compatible avec la responsabilité qu’il assume et la nature des
tâches déléguées,
- une supervision adaptée à la nature des travaux délégués,
- une documentation appropriée des travaux effectués,
- des procédés de contrôle de la qualité adaptés aux caractéristiques du cabinet
et principalement à sa structure organisationnelle.
La profession à pour rôle de s’assurer du respect des règles de qualité par ses
membres. Elle accomplit périodiquement les contrôles nécessaires pour en avoir la
confirmation. Les membres doivent se soumettre sans réserves à de tels contrôles.
13. Acceptation et maintien des missions

L'associé responsable de la mission d’audit doit s'assurer que des procédures
appropriées relatives à l'acceptation et au maintien de la relation client et de
missions d'audit ponctuelles ont été suivies et que les conclusions auxquelles elles
ont abouti sont appropriées et documentées.
L'associé responsable de la mission peut, ou non, initier le processus de prise de
décision concernant l'acceptation et le maintien de la mission. Qu'il ait ou non pris
cette initiative, il s'assure que les décisions les plus récentes prises dans ce domaine
restent appropriées.
En raison des responsabilités qui s’attachent à ses travaux et des risques que certaines
missions peuvent lui faire courir, il convient que l’auditeur soit attentif aux critères :
- de choix des missions nouvelles,
- de maintien des missions anciennes.
La décision d'acceptation et de maintien de la relation client et de missions d'audit
ponctuelles prend en compte les facteurs suivants:
- l'intégrité des principaux détenteurs du capital, des dirigeants-clés et des
personnes constituant le gouvernement d'entreprise ;
- la compétence pour effectuer la mission d’audit, la disponibilité et les
ressources nécessaires de l’équipe affectée à celle-ci ; et
- la possibilité pour le cabinet et l'équipe affectée à la mission de respecter les
règles d'éthique.
Lorsque des problèmes sont relevés dans l'un des cas ci-dessus, l'équipe affectée à la
mission procède aux consultations utiles et consigne par écrit la façon dont ils ont été
résolus.

Manuel des normes
37
La décision concernant le maintien de la relation client prend en compte les
problèmes importants qui se sont révélés au cours de l'audit ou des audits précédents,
et leurs implications dans le maintien de cette relation. Par exemple, un client peut
avoir décidé de développer ses activités dans un domaine où le cabinet ne possède
pas la compétence ou l'expertise nécessaires.
Lorsque l'associé responsable de la mission a connaissance d'une information qui

aurait conduit le cabinet à décliner la mission si cette information avait été connue au
moment de l'acceptation de la mission, il doit la communiquer sans délai au cabinet
afin que ce dernier, et lui-même, puissent prendre les mesures appropriées.
La démarche d’acceptation et maintien des missions pour toute nouvelle mission
proposée peut se faire selon les étapes suivantes :
- prise de connaissance globale de l’entreprise,
- appréciation de l’indépendance et de l’absence d’incompatibilités,
- examen de la compétence disponible pour le type d’entreprise concernée,
- contact avec les auditeurs précédents, s’il y a lieu,
- décision d’acceptation de la mission,
- respect des autres obligations professionnelles découlant de l’acceptation du
mandant.
L’acceptation de la mission nécessite une prise de connaissance globale de
l’entreprise.
La prise de connaissance, dans le cadre de l’acceptation de la mission, est en général
très allégée ; l’objectif est de connaître les particularités et les risques importants de
l’entreprise et d’établir les grandes lignes du budget de la mission.
Selon la taille de l’entreprise et sa complexité, cette prise de connaissance peut être
limitée à un simple entretien avec la direction, pour une petite entreprise ou pourra
nécessiter des travaux de collecte d’informations plus importants dans le cadre d’un
groupe de plus grande dimension.
Outre les éléments d’identification de l’entreprise, l’auditeur cherche à obtenir les
éléments lui permettant d’apprécier l’existence de risque importants.
L’existence de risques n’implique pas que l’auditeur refuse la mission mais, sa
décision d’accepter étant en connaissance de cause, il pourra prendre toutes les
dispositions nécessaires pour en mesurer les conséquences.
L’acceptation de la mission nécessite également la recherche des éléments suivants :
- limitation des contrôles,
- honoraires insuffisants,
- autres obstacles mis à l’exécution de la mission.
Cette recherche se fait par contact avec l’auditeur qu’il est appelé à remplacer, s’il en
existe un.

Manuel des normes
38
Le contact avec l’auditeur appelé a être remplacé est nécessaire afin de s’assurer
que le changement de l’auditeur :
- n’est pas la conséquence d’une entrave à l’exercice normal de la fonction de
l’auditeur par la société concernée ou ses dirigeants,
- n’est pas dû à une démission du précédant pour non paiement de ses
honoraires ou tout autre motif.
Le prédécesseur à le devoir révéler à son successeur les raisons de son départ.
Il est souhaitable que l’acceptation de la mission soit formalisée par une lettre
envoyée à l’entreprise ou par la mention ‘’bon pour acceptation des fonctions de
commissaire aux comptes’’ et par la signature du procès verbal de l’assemblée ou des
statuts qui nomment le commissaire aux comptes.
L’auditeur examine périodiquement la liste de ses missions pour déterminer ceux qui
comportent des éléments pouvant remettre en cause le maintien de la mission :
- survenance d’éléments susceptibles de porter atteinte à son indépendance
et/ou contraires aux règles d’incompatibilité,
- réserves répétées ou refus de certifier résultant notamment :
- d’irrégularités graves,
- d’honoraires insuffisants sans espoir d’évolution,
- de refus de l’entreprise d’accepter l’application de certaines normes.
L’auditeur peut valablement démissionner pour convenance personnelle, maladie,
incompatibilité … Un préavis suffisant doit être respecté.
L’auditeur ne peut démissionner pour se soustraire à ses obligations légales, en
particulier de signaler au conseil d’administration ou à l’assemblée générale les
irrégularités graves ou faits délictueux.
Les autres règles d’éthiques relatives à un audit d’états de synthèse (Nomination
professionnelle, conflits d'intérêts, deuxièmes avis, marketing des services
professionnels, dons et hospitalité et garde d'actifs appartenant aux clients,
résolution de conflits d'ordre éthique …) sont traitées dans le code des devoirs
professionnels de l’Ordre des Experts comptables.

Manuel des normes
39
Réalisation d’un audit d’états de synthèse
14. L’auditeur doit effectuer un audit selon les Normes de la Profession.
15. Les Normes d’audit comportent des procédures et des principes fondamentaux,
ainsi que leurs modalités d'application fournies sous forme d'explications et d'autres
informations, y compris des ETICs. Les procédures et les principes fondamentaux
doivent être interprétés et appliqués à la lumière de ces explications et autres
informations qui fournissent des modalités pour leur mise en application. Le texte
d'une norme doit être pris en considération dans son intégralité pour comprendre et
appliquer les procédures et les principes fondamentaux.
16. Pour réaliser un audit selon les normes, l’auditeur garde aussi à l’esprit et prend en
considération les Recommandations Internationales d'Audit (International Auditing
Practice Statements, IAPS) applicables à la mission d'audit. Les Recommandations
IAPS fournissent des modalités interprétatives et une assistance pratique à l'auditeur
dans la mise en œuvre des normes d’audit. Un auditeur qui n'applique pas les
dispositions d’une recommandation concernée doit être en mesure d’expliquer
comment les procédures et les principes fondamentaux de la norme dont traite la
recommandation ont été satisfaits.
Etendue d'un audit d'états de synthèse
17. Pour définir les procédures à mettre en œuvre dans la conduite d'un audit selon
les normes d’Audit, l'auditeur doit se conformer à chacune des normes d'audit qui
s’y appliquent.
18. Dans la conduite d'un audit, l'auditeur peut avoir à se conformer à d'autres règles
professionnelles, légales ou réglementaires, en complément de celles prévues dans les
normes d’audit. Ces dernières ne se substituent pas aux lois ou réglementations
nationales en matière d’audit d’états de synthèse. Dans les situations où ces lois ou
réglementations diffèrent des Normes d’audit, l’auditeur devra mettre en peuvre les
diligences supplémentaires nécessaires pour répondre à ces lois.

Manuel des normes
40
Esprit critique
19. L'auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d'esprit critique et
en étant conscient que certaines situations peuvent exister et conduire à ce que les
états de synthèse contiennent des anomalies significatives.
20. Un esprit critique signifie que l'auditeur apprécie de façon critique et avec
circonspection, la validité des éléments probants recueillis et reste attentif à ceux qui sont
contradictoires ou qui conduisent à des interrogations ou à des questions sur la fiabilité
des documents recueillis, des réponses à des demandes d'informations ou à d’autres
informations obtenues de la direction ou des personnes constituant le gouvernement
d'entreprise. Par exemple, un esprit critique est nécessaire tout au long de la réalisation
de l'audit pour réduire le risque de ne pas déceler des situations inhabituelles, de trop
généraliser les conclusions tirées des observations faites durant l'audit, ou d'utiliser des
hypothèses erronées dans la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des
procédures d'audit ainsi que dans l'évaluation du résultat de celles-ci. Lors des demandes
d'informations et de la réalisation d'autres procédures d'audit, l'auditeur ne peut se
satisfaire d'éléments probants non persuasifs en se fondant sur la présomption que la
direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise sont honnêtes et
intègres. En conséquence, les déclarations de la direction ne sont pas un substitut à
l'obtention d'éléments probants suffisants et appropriés permettant de tirer des
conclusions raisonnables sur lesquelles l'auditeur fonde son opinion.
Assurance raisonnable
21. Un auditeur qui effectue un audit selon les normes d’audit obtient une assurance
raisonnable que les états de synthèse, pris dans leur ensemble, ne comportent pas
d'anomalies significatives provenant de fraudes ou d'erreurs. L'assurance raisonnable
est un concept qui s'applique à l'ensemble des éléments probants recueillis dont
l'auditeur a besoin pour conclure que les états de synthèse pris dans leur ensemble ne
contiennent pas d'anomalies significatives. Ce concept est sous-jacent au processus
d'audit dans sa globalité.
22. Un auditeur ne peut obtenir d'assurance absolue du fait même de l’existence de

limitations inhérentes à l'audit qui restreignent la possibilité pour l'auditeur de détecter
des anomalies significatives. Ces limitations résultent de facteurs tels que :
- l'utilisation des sondages ;
- les limitations inhérentes au contrôle interne ;
- le fait que la plupart des éléments probants sont persuasifs plutôt que
concluants.
-
23. De même, le travail accompli par l'auditeur pour forger son opinion est imprégné
par le jugement, concernant en particulier :

Manuel des normes
41
- la collecte des éléments probants : par exemple, en décidant de la nature, du
calendrier et de l'étendue des procédures d'audit ; et
- le fondement des conclusions basées sur les éléments probants recueillis : par
exemple, en appréciant le caractère raisonnable des estimations faites par la
direction lors de l'établissement des états de synthèse.
24. De plus, d'autres limitations peuvent affecter le caractère persuasif des éléments
probants disponibles à partir desquels les conclusions relatives à une assertion
particulière sont tirées (p.ex., les transactions entre parties liées). Dans ces situations,
certaines des normes d’audit identifient des procédures d'audit spécifiques qui, en
raison de la nature de l'assertion particulière concernée, permettent de recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés en l'absence :
- de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque d'anomalies
significatives audelà de celui qui serait normalement attendu ; et
- de toute indication qu'une anomalie significative est survenue.
Risque d'audit et caractère significatif

25. Les entités mettent en œuvre des stratégies afin d'atteindre leurs objectifs et,
compte tenu de la nature de leurs opérations et du secteur d’activité, de la
réglementation de l'environnement dans lequel elles opèrent, et de leur taille et de
leur complexité, font face à une diversité de risques opérationnels. La direction a la
responsabilité d’identifier de tels risques et de prendre les mesures pour y faire face.
Cependant, tous ces risques ne concernent pas l'établissement des états de synthèse.
L'auditeur n'est finalement concerné que par ceux qui peuvent avoir un impact sur les
états de synthèse.
26. L'auditeur doit planifier et effectuer l'audit pour réduire le risque d'audit à un
niveau faible acceptable répondant aux objectifs d'un audit. L'auditeur réduit le
risque d'audit en définissant et en mettant en œuvre des procédures d'audit afin de
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de tirer des
conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. L'assurance raisonnable est
obtenue lorsque l'auditeur a pu réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable.
27. Le risque d'audit est fonction du risque d'anomalies significatives contenues dans les
états de synthèse et du risque que l'auditeur ne détecte pas des telles anomalies (risque
de non-détection). L'auditeur met en œuvre des procédures d'audit pour évaluer le
risque d'anomalies significatives et tente de limiter le risque de non-détection en
réalisant des procédures d'audit complémentaires sur la base d'une telle évaluation
28. L'auditeur n'est concerné que par les anomalies significatives ; il ne peut donc être
rendu responsable des anomalies non détectées qui ne sont pas significatives au regard
des états de synthèse pris dans leur ensemble. L'auditeur examine si l'effet des anomalies

Manuel des normes
42
détectées et non corrigées, prises individuellement et en cumulé, sont significatives au
regard des états de synthèse pris dans leur ensemble. Le caractère significatif et le
risque d'audit sont liés. Afin de concevoir des procédures d'audit permettant de
déterminer si des anomalies ont un caractère significatif au regard des états de synthèse
pris dans leur ensemble, l'auditeur évalue le risque d'anomalies significatives à deux
niveaux : au niveau des états de synthèse dans leur globalité et au niveau des flux de
transactions, des soldes de comptes, des informations fournies dans les états de
synthèse et des assertions concernées.
29. Le risque d'anomalies significatives au niveau des assertions se compose des deux
éléments suivants :
- le « risque inhérent » qui correspond à la possibilité qu'une assertion comporte
une anomalie qui pourrait être significative, soit individuellement, soit cumulée
avec d'autres anomalies, nonobstant les contrôles existants. Par exemple, des
calculs complexes sont plus susceptibles de comporter des erreurs que des
calculs simples. Les comptes qui comportent des montants provenant
d'estimations comptables sujettes à des évaluations empreintes
d'incertitudes importantes entraînent de plus grands risques que ceux qui ne
comportent que des opérations de routine ou des éléments factuels. Des
circonstances externes qui entraînent des risques liés à l’activité peuvent
également affecter le risque inhérent. Par exemple, les développements
technologiques peuvent entraîner l'obsolescence d'un produit particulier,
conduisant par là même à la possibilité d'un inventaire surévalué.
- le « risque lié au contrôle » est le risque qu'une anomalie susceptible de survenir
dans une assertion et pouvant présenter un caractère significatif soit
individuellement, soit cumulée avec d'autres anomalies, ne soit ni prévenue, ni
détectée et corrigée en temps voulu par le contrôle interne de l'entité. Ce risque
dépend de l'efficacité, de la conception et du fonctionnement du contrôle interne
destiné à atteindre les objectifs de l'entité relatifs à l'établissement des états de
synthèse.
30. Le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont des risques propres à l'entité;
ils existent indépendamment de l'audit des états de synthèse. Il est demandé à
l'auditeur d'évaluer le risque d'anomalies significatives au niveau des assertions
pour définir des procédures d'audit complémentaires, bien que cette évaluation
relève du jugement et non de la mesure précise du niveau de risque. Lorsque son
évaluation du risque d'anomalies se fonde sur l'attente que les contrôles fonctionnent
de manière efficace, il met en œuvre des tests de procédures pour justifier son
évaluation. Les normes d’audit ne se réfèrent généralement pas au risque inhérent et
au risque lié au contrôle séparément, mais plutôt en terme d'évaluation globale du
« risque d'anomalies significatives ».

Manuel des normes
43
31. Le « risque de non-détection » désigne le risque que l'auditeur ne détecte pas
une anomalie qui existe dans une assertion et qui pourrait être significative, soit
individuellement, soit cumulée avec d'autres anomalies. Le risque de non-détection est
fonction de l'efficacité d'une procédure d'audit et de sa mise en œuvre par l'auditeur.
Le risque de non-détection ne peut pas être réduit à zéro car l'auditeur n'examine
généralement pas chacun des flux de transactions, des soldes de comptes ou des
informations fournies dans les états de synthèse, ou du fait d'autres facteurs.
Responsabilité de l'établissement et de la présentation des états de

synthèse
32. Alors qu’il est de la responsabilité de l'auditeur de se forger une opinion sur les
états de synthèse et l’exprimer, la direction de l'entité est quant à elle seule
responsable de l'établissement et de la présentation des états de synthèse selon le
référentiel comptable applicable, sous la supervision des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise. L'audit des états de synthèse n'exonère pas la direction
et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise de leurs responsabilités.
33. Le terme « états de synthèse » se réfère à une présentation structurée de l'information

financière, qui comprend généralement des Etas des informations complémentaires,
établie à partir de la comptabilité et dont l'objectif est de communiquer les ressources
économiques de l'entité et ses obligations à une date donnée, ainsi que les
changements intervenus dans ces éléments durant une période déterminée, selon un
référentiel comptable. Ce terme peut se référer à un jeu complet d'états de synthèse,
mais il peut également viser un état financier individuel, tel qu'un bilan ou un état
des produits et des charges et les informations complémentaires qui y sont liées.
34. La direction a la responsabilité d'identifier le référentiel comptable à appliquer dans

l'établissement et la présentation des états de synthèse. La direction est aussi responsable
de la préparation et de la présentation des états de synthèse selon ce référentiel
comptable applicable. Cette responsabilité comprend :
- la conception, la mise en place et le maintien d'un contrôle interne relatif à
l'établissement et à la présentation d'états de synthèse exempts d'anomalies
significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou d'erreurs ;
- la sélection et l'application de méthodes comptables appropriées ; et
- la détermination d'estimations comptables raisonnables en la circonstance.
Acceptation du référentiel comptable adopté

35. L'auditeur doit déterminer si le référentiel comptable adopté par la direction pour
l'établissement des états de synthèse est acceptable.
36. L'auditeur détermine si le référentiel comptable adopté par l'entité est

acceptable au regard de la nature de l'entité (p.ex., s'il s'agit d'une entité commerciale,
Manuel des normes
44
d'une entité du secteur public ou d'une entité à but non lucratif) et de l'objectif des
Etats de synthèse dont l'objectif est de donner une information financière répondant
aux besoins d'utilisateurs spécifiques
37. Dans certaines situations, l'objectif des états de synthèse sera de répondre aux
besoins d'informations d'utilisateurs spécifiques. Les besoins de ces utilisateurs
détermineront le référentiel comptable applicable en la circonstance. Des référentiels
comptables qui répondent aux besoins d'utilisateurs spécifiques sont, par exemple: un
référentiel comptable utilisé pour établir des états de synthèse fiscaux joints à la
déclaration fiscale d'une entité, les dispositions en matière d'établissement de rapports
financiers édictées par une autorité de contrôle gouvernementale pour la présentation
d'un jeu complet d'états de synthèse qui répondent à ses besoins d’informations, un
référentiel comptable établi par des clauses spécifiques d'un contrat et précisant quels
sont les états de synthèse à établir.
Etats de synthèse dont l'objectif est de donner une information financière commune
répondant aux besoins d'un large éventail d'utilisateurs
38. Nombre d'utilisateurs d'états de synthèse ne sont pas en position de demander des
états de synthèse préparés pour satisfaire leurs besoins spécifiques d'informations. Bien
que la variété d'informations dont ont besoin des utilisateurs spécifiques ne puisse être
satisfaite, des informations sont néanmoins communes à un large éventail d'utilisateurs.
Les états de synthèse préparés selon un référentiel comptable dont l'objet est de donner
une information commune répondant aux besoins d'un large éventail d'utilisateurs sont
désignés comme « états de synthèse à caractère général ».
Référentiels comptables publiés par des organismes autorisés ou reconnus

39. Jusqu'à présent, il n'existe pas de textes officiels définissant les objectifs ou fixant
des règles généralement reconnues pour juger du caractère acceptable de référentiels
comptables élaborés pour l'établissement des états de synthèse à caractère général.
En l'absence de tels textes, les référentiels comptables établis par les organismes qui
sont autorisés ou reconnus pour publier des normes comptables pouvant être utilisées
par certaines entités sont présumés être acceptables pour la présentation par ces entités
d'états de synthèse à caractère général sous réserve que ces organisations suivent une
procédure établie et transparente, comportant des délibérations communes et la prise en
considération des points de vue d'un large éventail de parties prenantes.
Référentiels comptables complétés par des dispositions relevant de textes

législatifs ou réglementaires
40. Dans certaines juridictions, les dispositions législatives ou réglementaires peuvent
compléter un référentiel comptable adopté par la direction d'une entité par des
obligations complémentaires relatives à l'établissement et à la présentation des états de
synthèse. Dans ces juridictions, le référentiel comptable applicable, dans le cadre de
l'application des normes d’audit, comprend non seulement les dispositions du
Manuel des normes
45
référentiel comptable adopté mais également les obligations complémentaires, sous
réserve qu'elles ne soient pas contradictoires avec ce référentiel.
Expression d'une opinion sur les états de synthèse

41. Lorsque l'auditeur exprime une opinion sur un jeu complet d'états de synthèse à
caractère général établis selon un référentiel comptable ayant pour finalité de donner une
image fidèle (présentation sincère), il se réfère à la norme 5700 « Rapport de l’auditeur
(indépendant) sur un jeu complet d'états de synthèse à caractère général », définissant
les procédures et les principes fondamentaux ainsi que leurs modalités d'application
relatives aux questions que l'auditeur prend en compte pour fonder son opinion sur de
tels états de synthèse ainsi qu'à la forme et au contenu du rapport d'audit. L'auditeur se
réfère également à la norme 5701 lorsqu'il émet un rapport d'audit modifié, ce dernier
pouvant inclure un paragraphe d'observation, une opinion avec réserve, une
impossibilité d'exprimer une opinion ou une opinion défavorable.

Manuel des normes
46
NORME 1210 TERMES DE LA MISSION D'AUDIT
Introduction
1. L'objet de la présente Norme d'Audit est de définir des procédures et des

principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant:
(a) l'accord avec le client sur les termes de la mission d'audit ; et

(b) la démarche de l'auditeur face à une demande de modification des termes de sa
mission par le client pour une mission aboutissant à un niveau d'assurance
moins élevé.
2. L'auditeur et le client doivent convenir des termes de la mission. Les termes

convenus seront consignés dans une lettre de mission d'audit ou dans tout autre
type de contrat approprié.
3. Cette Norme vise à aider l'auditeur dans la préparation des lettres de mission
relatives à l'audit d'états de synthèse.
4. Pour certaines sociétés, l'objectif et l'étendue d'une mission d'audit ainsi que les
obligations de l'auditeur sont définis par la loi. Même dans ce cas, l'auditeur
peut juger utile de rédiger des lettres de mission afin d'informer ses clients.
Lettre de mission d'audit
5. Il est dans l'intérêt du client et de l'auditeur qu'une lettre de mission soit remise,
de préférence avant le début de la mission, afin d'éviter tout malentendu sur la
mission. Cette lettre confirme l'acceptation par l'auditeur de sa nomination et
décrit l'objectif et le périmètre de l'audit, l’étendue de ses responsabilités vis-à-
vis du client, ainsi que la forme des rapports à émettre.
Teneur de la lettre
6. La forme et le contenu des lettres de mission d'audit peuvent varier d'un client à
l'autre, mais elles rappelleront toutes en général :
 l'objectif de l'audit des états financiers ;

 la responsabilité de la direction concernant l'établissement et la présentation des
états financiers, telle qu'elle est décrite dans la Norme 1200 « Objectif et principes
généraux en matière d'audit d'états financiers » ;
 le référentiel comptable adopté par la direction pour l'établissement des états
financiers, c'est-à-dire le référentiel comptable applicable ;
Manuel des normes
47
 l'étendue des travaux d'audit, en faisant référence à la législation applicable,
aux textes réglementaires ou aux directives ou prises de positions des
organismes professionnels dont l'auditeur est membre ;
 la forme de tous rapports ou autres communications des résultats de la mission ;
 le risque inévitable de non-détection d'une anomalie significative du fait même
du recours aux sondages et des autres limites inhérentes à l'audit, ainsi qu'aux
limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne ;
 l'accès sans restriction à tous documents, pièces comptables et autres
informations demandées dans le cadre de l'audit.
7. L'auditeur peut également souhaiter inclure dans sa lettre de mission:
 des dispositions relatives à la planification de l'audit ;

 le mention qu’il s’attend à recevoir de la direction une confirmation écrite
concernant les déclarations qui lui ont été faites en rapport avec l'audit ;
 la demande de confirmation des termes de la mission par accusé de réception de
la lettre de mission ;
 la description des autres lettres ou rapports que l'auditeur compte remettre au
client ;
 la base de calcul des honoraires et les conditions de facturation ;
8. S’il y a lieu, les points suivants peuvent également être abordés:
 dispositions relatives à la participation d'autres auditeurs et experts à certains

aspects de l'audit ;
 dispositions concernant la participation des auditeurs internes et d'autres
employés du client ;
 dans le cas d'un premier audit, dispositions à prendre avec l'auditeur précédent
éventuel ;
 toute limitation de la responsabilité financière de l'auditeur, lorsque cette
possibilité existe ;
 référence à d'autres accords éventuels entre l'auditeur et le client. Un exemple de
lettre de mission d'audit est donné en Annexe.
Audit de composants
9. Lorsque l'auditeur d'une société mère est également l'auditeur d'une filiale,
d'une succursale ou d'une division (composant), les facteurs déterminant la
décision de remettre une lettre de mission distincte à un composant sont,
notamment :
 le responsable de la nomination de l'auditeur du composant ;

 la nécessité éventuelle de rédiger un rapport d'audit distinct pour le composant ;
 les obligations légales ;
 l'étendue des travaux accomplis par d'autres auditeurs ;
 le degré de détention par la société mère ;
 le degré d'indépendance de la direction du composant.

Manuel des normes
48
Accord sur le référentiel comptable applicable
10. Les termes de la mission doivent préciser le référentiel comptable

applicable.
11. L'auditeur ne doit accepter une mission d'audit d'états financiers que s'il est
à même de conclure que le référentiel comptable adopté par la direction est
acceptable ou que celui-ci est imposé par la loi ou les textes réglementaires.
Lorsque la législation ou la réglementation imposent d'appliquer un
référentiel comptable pour l'établissement d'états de synthèse à caractère
général que l'auditeur considère ne pas être acceptable, il ne doit accepter la
mission que dans les cas où les insuffisances constatées dans le référentiel
peuvent être correctement expliquées afin d'éviter d'induire les utilisateurs
en erreur.
12. Sans un référentiel comptable acceptable, la direction n'a pas de base valable
pour l'établissement des états financiers et l'auditeur n'a pas de critères
appropriés pour apprécier les états financiers de l’entité. Dans ces
circonstances, à moins que le référentiel comptable ne soit imposé par la loi ou
les textes réglementaires, l'auditeur encourage la direction à tenir compte des
carences constatées ou à adopter un autre référentiel comptable qui est
acceptable. Lorsque le référentiel comptable est imposé par la loi ou les textes
réglementaires et que la direction n'a pas d'autres choix que de le suivre,
l'auditeur accepte la mission seulement dans le seul cas où les carences
peuvent être correctement expliquées pour éviter d'induire en erreur les
utilisateurs et, à moins qu'il n'y soit tenu par la loi ou les textes réglementaires,
l'auditeur n'exprime pas d'opinion sur les états financiers en utilisant les
termes « d'image fidèle » ou de « présentation sincère, dans tous leurs aspects
significatifs », conformément au référentiel comptable applicable.
13. Lorsque l'auditeur accepte une mission d'audit impliquant un référentiel

comptable applicable qui n'est pas édicté par un organisme autorisé ou
reconnu pour promulguer des normes en matière d'établissement d'états
financiers à caractère général pour certains types d'entités, l'auditeur peut
déceler des carences dans ce référentiel qui n'avaient pas été anticipées lors de
l'acceptation de la mission et qui indiquent que ce référentiel ne peut être
considéré comme acceptable pour l'établissement d'états financiers à caractère
général. Dans ces circonstances, l'auditeur discute des carences relevées avec la
direction et des moyens pour y remédier. Si les carences conduisent à la
présentation d'états financiers trompeurs et que la direction est d'accord pour
adopter un autre référentiel comptable qui est acceptable, l'auditeur fait
référence à ce nouveau référentiel dans une nouvelle lettre de mission. Si la
direction refuse d'adopter un autre référentiel comptable, l'auditeur examine
l'impact des carences relevées sur son rapport d'audit (voir Norme 5701).

Manuel des normes
49
Audits récurrents
14. Lors d'audits récurrents, l'auditeur doit déterminer si les circonstances

exigent une révision des termes de la mission et s'il est nécessaire de
rappeler au client les termes de la mission en vigueur.
15. L'auditeur peut décider de ne pas envoyer une nouvelle lettre de mission pour
chaque période. Les facteurs suivants peuvent toutefois donner lieu à l’envoi
d’une nouvelle lettre :
 indications laissant à penser que le client se méprend sur l'objectif et l'étendue

de l'audit ;
 modifications des termes ou introduction de termes particuliers de la mission ;
 changement récent de la direction générale, du conseil d'administration ou dans
la détention du capital ;
 modification significative de la nature ou de la taille des activités du client ;
 obligations légales ;
 changement dans le référentiel comptable adopté par la direction pour
l'établissement des états financiers (ainsi qu'il est indiqué au paragraphe 13).
Acceptation d'une modification de la mission
16. Un auditeur qui, avant l'achèvement de sa mission, se voit demander de

modifier les termes de sa mission pour une mission aboutissant à un niveau
d'assurance moins élevé, doit examiner l'opportunité d'accéder à une telle
demande.
17. Le client peut demander à l'auditeur de modifier sa mission du fait d’une

modification des circonstances ayant une incidence sur la nécessité de
poursuivre l'audit, d'un malentendu sur la nature de l'audit ou d'un service
connexe demandé à l'origine, ou d'une limitation de l'étendue de la mission,
qu'elle soit imposée par la direction ou par les circonstances. L'auditeur
examinera attentivement la raison motivant cette demande, notamment les
répercussions d'une limitation de l'étendue de la mission.
18. L'évolution des circonstances ayant une incidence sur les besoins d'un audit,
ou un malentendu sur la nature du service, sont en général considérés comme
une raison valable justifiant une modification de la mission. En revanche, une
telle modification ne sera pas considérée comme justifiée s'il s'avère qu'elle
s'appuie sur des informations incorrectes, incomplètes ou non satisfaisantes
d’un autre point de vue.

Manuel des normes
50
19. Avant d'accepter de modifier une mission d'audit en une mission de service
connexe, l'auditeur nommé pour effectuer un audit selon les Normes d'Audit,
examinera, outre les questions ci-dessus, les conséquences légales ou
contractuelles de cette modification.
20. Si l'auditeur arrive à la conclusion que la modification de la mission est

justifiée et si les travaux d'audit accomplis respectent les Normes applicables à
la mission modifiée, le rapport rendu sera adapté aux termes révisés de la
mission. Pour éviter toute confusion du lecteur, le rapport ne fera pas
référence à :
(a) la mission d'origine ;

(b) toutes procédures qui peuvent avoir été mises en œuvre lors de la
mission d'origine, sauf si la nouvelle mission consiste en la mise en œuvre
de procédures convenues, dès lors qu’une référence aux procédures déjà
exécutées fait normalement partie du rapport.
21. En cas de modification des termes de la mission, l'auditeur et le client

doivent convenir des nouveaux termes.
22. L'auditeur ne doit pas accepter une modification des termes de sa mission en
l'absence de justification valable. Ceci est par exemple le cas d'une mission
d'audit durant laquelle l'auditeur ne parvient pas à recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés concernant les créances, et où le client
demande de changer la mission en une mission d'examen limité pour éviter
une opinion avec réserve ou un rapport concluant à l'impossibilité d'exprimer
une opinion.
23. Si l'auditeur ne peut accepter de modifier les termes de sa mission et n'est

pas autorisé à poursuivre sa mission d'origine, il doit l'interrompre et
examiner si une obligation contractuelle quelconque ou autre, le contraint à
signifier à d'autres parties, telles que le conseil d'administration ou les
actionnaires, les circonstances qui l'ont conduit à mettre un terme à celle-ci.

Manuel des normes
51
NORME 1220 CONTROLE QUALITE DES MISSIONS D'AUDIT

D 'INFORMATIONS FINANCIERES HISTORIQUES
Introduction
1. L’ objet de la présente Norme d'Audit est de définir des procédures et des

principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant
les responsabilités particulières du personnel d'un cabinet au regard des
procédures de contrôle qualité applicables aux missions d'audit d'informations
financières historiques, y compris aux audits d'états financiers. Cette Norme
s’applique en liaison avec le Code des devoirs professionnels.
2. L'équipe affectée à la mission doit mettre en œuvre des procédures de contrôle

qualité applicables aux missions d'audit ponctuelles.
3. Un cabinet a l'obligation de mettre en place un système de contrôle qualité dont le

but est d'obtenir l'assurance raisonnable que le cabinet et son personnel se
conforment aux normes professionnelles et aux obligations légales et
réglementaires, et que les rapports d'audit émis par le cabinet ou les associés
responsables des missions sont appropriés en la circonstance.
4. Les équipes affectées à la mission:
(a) mettent en œuvre les procédures de contrôle qualité applicables à la mission

d'audit ponctuelle ;
(b) communiquent au cabinet les informations nécessaires permettant de rendre
opérationnels les aspects du système de contrôle qualité du cabinet relatifs à
l'indépendance ;
(c) sont en droit de s'appuyer, sauf indications contraires fournies par le cabinet ou
par des parties prenantes, sur le système du cabinet, p.ex. pour les aspects
suivants: aptitudes et compétence du personnel (au travers de procédures de
recrutement et formation), indépendance (au travers d’informations
centralisées et mises à disposition par le cabinet), suivi des relations clients (au
travers de procédures d'acceptation et de maintien de ces relations) et respect
des obligations légales et réglementaires (au travers du processus de suivi).

Manuel des normes
52
Rôle de l’associé responsable de la mission quant à la qualité de celle-ci
5. L'associé responsable de la mission doit prendre la responsabilité de la qualité

globale de chaque mission d'audit qui lui a été attribuée.
6. L'associé responsable de la mission donne l'exemple aux autres membres de

l'équipe concernant la qualité du travail à chaque stade de la mission d'audit.
Généralement, cet exemple est donné au travers des actions de l'associé responsable
de la mission et de messages appropriés à l'équipe affectée à la mission. Ces actions
et messages mettent l'accent sur :
(a) l'importance:
(i) de réaliser la mission dans le respect des normes professionnelles et

des obligations légales et réglementaires ;
(ii) de se conformer aux politiques et aux procédures applicables de contrôle
qualité du cabinet ;
(iii) d'émettre des rapports d'audit qui sont appropriés en la circonstance ;
(b) le fait que la qualité est essentielle à la réalisation de missions d'audit.
Règles d'éthique
7. L'associé responsable de la mission doit s'assurer que les membres de l'équipe

affectée à la mission ont satisfait aux règles d'éthique.
8. Les règles d'éthique fondamentales relatives aux missions d'audit ont trait :
(a) à l'intégrité ;
(b) à l'objectivité ;
(c) à la compétence et la conscience professionnelle ;
(d) au secret professionnel ; et
(e) au professionnalisme.

Manuel des normes
53
Indépendance
9. L'associé responsable de la mission doit conclure sur le respect des règles

d'indépendance qui s'appliquent à la mission d'audit. Pour parvenir à cette
conclusion, il doit:
(a) obtenir du cabinet et, le cas échéant, des cabinets membres du réseau, les
informations pertinentes pour identifier et apprécier les circonstances et les
relations existantes de nature à porter atteinte à l'indépendance ;
(b) examiner les informations relatives aux éventuels manquements identifiés
aux politiques et aux procédures d'indépendance du cabinet pour
déterminer si de tels manquements portent atteinte à l'indépendance sur la
mission d'audit ;
(c) décider des actions appropriées pour éliminer de tels manquements ou les
ramener à un niveau acceptable en prenant des mesures de sauvegarde. Il
doit sans délai informer le cabinet de tout manquement portant atteinte à
l'indépendance afin de résoudre le problème par des mesures appropriées ; et
(d) consigner par écrit ses conclusions sur le respect des règles d'indépendance
ainsi que toutes les discussions y relatives qui ont eu lieu au sein du cabinet
permettant de supporter ses conclusions.
Acceptation et maintien de la relation client et de missions d'audit ponctuelles
10. L'associé responsable de la mission doit s'assurer que des procédures appropriées
relatives à l'acceptation et au maintien de la relation client et de missions d'audit
ponctuelles ont été suivies et que les conclusions auxquelles elles ont abouti sont
appropriées et documentées.
11. Lorsque l'associé responsable de la mission a connaissance d'une information qui

aurait conduit le cabinet à décliner la mission si cette information avait été
connue au moment de l'acceptation de la mission, il doit la communiquer sans
délai au cabinet afin que ce dernier, et lui-même, puissent prendre les mesures
appropriées.
Personnel affecté à la mission
12. L'associé responsable de la mission doit s'assurer que l'équipe affectée à la

mission, dans son ensemble, a les aptitudes appropriées, la compétence et la
disponibilité pour réaliser la mission d'audit selon les normes professionnelles et
les obligations légales et réglementaires, pour être en mesure d’émettre un
rapport d'audit approprié en la circonstance.

Manuel des normes
54
13. Les aptitudes appropriées et la compétence attendues de l'équipe affectée à la

mission, dans son ensemble, comprennent les critères suivants:
 connaissance et expérience pratique de missions d'audit de nature et de

complexité
similaires acquises par une formation appropriée ou la participation à ces
missions ;
 connaissance des normes professionnelles et des obligations légales et
réglementaires ;
 niveau de connaissance technique approprié, y compris la connaissance en
matière de technologie de l'information dans le domaine ;
 connaissance du secteur d'activité dans lequel le client exerce son activité ;
 capacité à exercer un jugement professionnel ;
 connaissance des politiques et des procédures de contrôle qualité du cabinet.
Réalisation de la mission
14. L'associé responsable de la mission doit prendre la responsabilité de la direction,

de la supervision et de la réalisation de la mission d'audit, selon les normes
professionnelles et les obligations légales et réglementaires, ainsi que d'un
rapport d'audit approprié à émettre au regard des circonstances.
15. L'associé responsable de la mission dirige la mission d'audit en informant les

membres de l'équipe affectée à la mission:
(a) de leurs responsabilités ;

(b) de la nature de l'activité de l'entité ;
(c) des questions liées aux risques ;
(d) des problèmes pouvant survenir ; et
(e) de l'approche détaillée d'audit qui a été retenue.
Il est de la responsabilité de l'équipe affectée à la mission de faire preuve d'objectivité et

d'un état d'esprit critique, et de réaliser les travaux qui lui sont assignés
conformément au principe d’éthique de conscience professionnelle. Les membres de
l'équipe affectée à la mission sont encouragés à soulever des questions avec les plus
expérimentés au sein de l'équipe, de même qu'est instauré un niveau de
communication approprié au sein de l'équipe.
16. La supervision des travaux consiste à:
 suivre l'avancement de la mission d’audit ;

 s'assurer, compte tenu des aptitudes et des compétences de chaque membre de
l'équipe affectée à la mission, que le temps qui leur est imparti est suffisant
pour effectuer les travaux, qu'ils comprennent les instructions qui leur ont été
données et que le travail est exécuté selon l'approche définie pour la mission ;

Manuel des normes
55
 résoudre les problèmes importants soulevés lors des travaux, en tenant compte
de leur importance, et modifier en conséquence l'approche d'audit
réalablement définie ;
 identifier les points relevés au cours de la mission nécessitant une consultation
ou un examen par des personnes plus expérimentées au sein de l'équipe
affectée à la mission.
17. La responsabilité de la revue des travaux est assignée en fonction du critère

d'expérience: les personnes les plus expérimentées de l'équipe affectée à la mission,
y compris l'associé responsable de la mission, revoient le travail effectué par les
moins expérimentées. Les personnes chargées de la revue examinent si:
(a) les travaux ont été effectués selon les normes professionnelles et conformément
aux obligations légales et réglementaires ;
(b) des questions importantes ont été relevées pour être prises en compte
ultérieurement ;
(c) des consultations appropriées ont été menées et si les conclusions auxquelles
elles ont abouti ont été documentées et suivies ;
(d) il convient de modifier la nature, le calendrier et l'étendue des travaux effectués
;
(e) les travaux effectués permettent de fonder les conclusions formulées et
sont correctement documentés ;
(f) les éléments probants collectés sont suffisants et appropriés pour fonder
l’opinion exprimée dans le rapport d'audit ; et
(g) les objectifs fixés lors de la définition des procédures d’audit ont été atteints.
18. Préalablement à l'émission du rapport, l'associé responsable de la mission, à

partir de la revue de la documentation d’audit et de discussions avec l'équipe
affectée à la mission, doit s'assurer que des éléments probants suffisants et
appropriés ont été recueillis pour fonder les conclusions tirées des travaux et
étayer le rapport d'audit à émettre.
Consultations
19. L'associé responsable de la mission doit:
(a) assumer la responsabilité d’inciter l'équipe affectée à la mission à procéder

aux consultations utiles sur des questions complexes ou sujettes à
controverse ;
(b) s'assurer que les membres de l'équipe affectée à la mission ont procédé aux
consultations utiles tout au long de la mission avec les autres membres de
l'équipe, et avec d'autres personnes à un niveau approprié au sein ou à
l'extérieur du cabinet ;
(c) s'assurer que la nature et l'étendue des consultations, et les conclusions qui en
ont résulté, sont correctement consignées dans les dossiers et que les
conclusions ont été validées avec les personnes consultées ; et
(d) déterminer que les conclusions tirées des consultations ont été suivies.

Manuel des normes
56
Divergences d'opinion
20. Lorsque des divergences d'opinion apparaissent au sein de l'équipe affectée à la

mission avec les personnes consultées et, le cas échéant, entre l'associé
responsable de la mission et la personne chargée de la revue du contrôle qualité,
l'équipe doit suivre les politiques et les procédures du cabinet qui visent à traiter
ces divergences d’opinion et à leur trouver une solution.
21. Si nécessaire, l'associé responsable de la mission rappelle aux membres de l'équipe

affectée à la mission qu'ils peuvent, sans crainte de retombées négatives, soulever
avec lui ou avec d'autres personnes au sein du cabinet, les sujets sur lesquels il existe
une divergence d'opinion.
Revue de contrôle qualité d'une mission
22. Pour les audits d'états financiers d'entités faisant appel public à l'épargne, l'associé
responsable de la mission doit:
(a) s'assurer qu'une personne chargée du contrôle qualité d'une mission a

été désignée ;
(b) s'entretenir avec la personne chargée du contrôle qualité de la mission des
sujets importants relevés durant la mission d'audit, y compris ceux
identifiés par la revue de contrôle qualité ;
(c) ne pas émettre le rapport d'audit avant l'achèvement de la revue de
contrôle qualité.
Pour les autres missions d'audit sur lesquelles une revue de contrôle qualité est
effectuée, l'associé responsable de la mission suit les procédures édictées aux sous-
paragraphes (a)-(c).
23. Une revue de contrôle qualité d'une mission doit comprendre une évaluation
objective:
(a) des jugements importants exercés par l'équipe affectée à la mission ;
(b) des conclusions tirées en formulant le rapport d'audit.
24. Une revue de contrôle qualité d'une mission comporte en général des entretiens
avec l'associé responsable de la mission, la revue des informations financières et du
rapport d'audit, notamment, si ce dernier est approprié. Elle comporte également
une revue de la documentation relative aux travaux d'audit dans des domaines
sélectionnés et concernant ceux où l'équipe affectée à la mission a été amenée à
porter des appréciations significatives et des conclusions qui en sont résultées.
L'étendue de la revue est fonction de la complexité de la mission d'audit et du risque
d'émettre un rapport d'audit inapproprié en la circonstance. La revue n'exonère pas
l'associé responsable de la mission de ses responsabilités.

Manuel des normes
57
25. Une revue de contrôle qualité d'une mission d'audit d'états financiers d'entités
faisant appel public à l'épargne prend en considération les aspects suivants:
 l'évaluation faite par l'équipe affectée à la mission de l'indépendance du

cabinet au regard de la mission ;
 les risques significatifs identifiés au cours de la mission (conformément à la
Norme 2315 << Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation
du risque d'anomalies significatives >>, et les réponses apportées à ces risques
(conformément à la Norme 2330 << Procédures à mettre en œuvre par l'auditeur
en fonction de son évaluation des risques >>, y compris l'évaluation faite par
l'équipe affectée à la mission du risque de fraude et les conséquences tirées de
cette évaluation ;
 les jugements portés, en particulier sur la détermination du seuil de signification
et sur les risques significatifs ;
 si des consultations utiles sur des sujets ayant donné lieu à des divergences
d'opinion ou autres sujets complexes ou controversés ont eu lieu, et les
conclusions tirées de ces consultations ;
 le caractère significatif et la façon dont ont été traitées les anomalies, corrigées ou
non, identifiées au cours de l'audit ;
 les sujets devant être communiqués à la direction, aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise et, le cas échéant, à des tiers, tels que les autorités
de contrôle ;
 si la documentation d’audit sélectionnée pour la revue est adéquate au regard
des diligences mises en œuvre relatives aux jugements importants exercés et
soutient les conclusions auxquelles elles ont abouti ;
 le caractère approprié du projet de rapport d'audit à émettre.
Les revues de contrôle qualité de missions d'audit d'informations financières

historiques autres que des audits d'états financiers d'entités faisant appel public à
l'épargne peuvent, en fonction des circonstances, comporter tout ou partie des ces
aspects.
Suivi du système de contrôle qualité
26. Les normes de qualité requièrent d'un cabinet de définir et de mettre en place des
politiques et des procédures destinées à obtenir l'assurance raisonnable que les
politiques et les procédures relatives au système de contrôle qualité du cabinet sont
pertinentes, adaptées, fonctionnent efficacement et qu'elles sont respectées au sein
du cabinet. L'associé responsable de la mission examine l'information la plus récente
diffusée au sein du cabinet ou, le cas échéant, par d'autres cabinets membres du
réseau, relatant les résultats du suivi du contrôle qualité. Il prend en compte:
(a) les insuffisances relatées dans cette information, lorsque celle-ci a une incidence
sur la mission d'audit ;

Manuel des normes
58
(b) les mesures prises par le cabinet pour remédier à ces insuffisances si celles-ci
sont suffisantes dans le contexte de la mission d'audit.
27. Une insuffisance relevée dans le système de contrôle qualité du cabinet ne signifie
pas nécessairement qu'une mission d'audit ponctuelle n'a pas été réalisée selon les
normes professionnelles et conformément aux obligations légales et réglementaires,
ou que le rapport d'audit émis n'est pas approprié.

Manuel des normes
59
NORME : 1230 DOCUMENTATION D’AUDIT
Introduction

principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application relative à la
documentation des travaux d'une mission d'audit d'états financiers.
2. L'auditeur doit consigner dans les dossiers les questions importantes en

collectant des éléments probants pour fonder son opinion et qui permettent de
justifier que l'audit a été effectué selon les Normes Nationales ou
Internationales d'Audit.
3. Le terme « Documentation » désigne les documents (dossiers de travail) préparés

par l'auditeur, ou que l'auditeur a obtenus et conservés, dans le cadre de la
réalisation de l'audit. Les dossiers de travail peuvent être sur papier, sur
microfilm, sur un support électronique ou sur tout autre support.
4. Les dossiers de travail :
(a) facilitent la planification et la réalisation de l’audit ;

(b) permettent la supervision et la revue des travaux d’audit ; et
(c) consignent les éléments probants résultant des travaux d’audit effectués pour
fonder l’opinion de l'auditeur.
Forme et contenu des dossiers de travail
5. L’auditeur doit préparer des dossiers de travail suffisamment complets et

détaillés pour permettre une compréhension globale de l'audit.
6. L’auditeur doit consigner dans ses dossiers de travail toutes les informations
relatives à la planification de l'audit, à la nature, au calendrier et à l'étendue
des procédures d'audit effectuées, ainsi que le résultat de ces procédures et les
conclusions auxquelles il est parvenu à partir des éléments probants collectés.
Les dossiers de travail comprennent les raisonnements de l'auditeur sur toutes
les questions importantes nécessitant l'exercice d'un jugement, ainsi que les
conclusions qui en découlent. Dans les domaines comprenant des points délicats de
principe ou de jugement, les dossiers de travail consignent les faits pertinents
connus de l'auditeur au moment où il fonde ses conclusions.

Manuel des normes
60
7. La forme et le contenu des dossiers de travail dépendent d'un certain nombre de

facteurs, tels que :
 la nature de la mission ;
 la forme du rapport d'audit ;
 la nature, la taille et la complexité des activités de l’entité ;
 la nature et la complexité du système de contrôle interne de l’entité ;
 la nécessité, dans des circonstances particulières, d'assurer la direction, la
supervision et la revue des travaux effectués par les collaborateurs ;
 la méthodologie d'audit et la technologie spécifiques utilisées lors de l’audit.
8. Les dossiers de travail sont conçus et structurés pour chaque audit selon les
circonstances et les besoins de l'auditeur. L'utilisation de dossiers de travail
standardisés (p. ex. des questionnaires de contrôle, des modèles de lettres,
l'organisation standard des dossiers) peut améliorer l'efficacité de leur
préparation et de leur revue. Ils facilitent la délégation du travail tout en offrant
un moyen de contrôler sa qualité.
9. Pour améliorer l'efficience de l'audit, l'auditeur peut recourir à des feuilles de

travail, à des analyses ou à d'autres documents préparés par l'entité. Dans ce cas,
il s'assure que ces documents ont été correctement établis.
10. En général, les dossiers de travail comprennent :
 les informations recueillies lors de la prise de connaissance de l'entité et de son

environnement, y compris de son contrôle interne telles que:
o des informations concernant la structure juridique et organisationnelle

de l'entité ;
o des extraits ou des copies des documents juridiques importants, des contrats et
des procès-verbaux ;
o des informations concernant le secteur, l'environnement économique et le cadre
législatif dans lesquels l'entité exerce ses activités ;
o des extraits du manuel de contrôle interne de l'entité;
 des informations sur le processus de planification, y compris les programmes de

travail et les modifications dont ils ont fait l'objet ;
 des informations faisant apparaître que l'auditeur a pris en compte les travaux
de l'audit interne et la conclusion de ces travaux ;
 des analyses de transactions et de soldes de comptes ;
 des analyses des tendances et des ratios importants ;
 des informations sur l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau
des états financiers et au niveau des assertions, ainsi que les risques identifiés ;
 des feuilles de travail consignant la nature, le calendrier et l'étendue des
procédures d'audit effectuées en réponse aux risques identifiés au niveau des
assertions et leurs résultats ;
 des indications faisant apparaître que les travaux accomplis par les
Manuel des normes
61
collaborateurs ont été supervisés et revus ;
 l'identification du collaborateur qui a réalisé les procédures d'audit et la date à
laquelle elles l’ont été ;
 le détail des procédures d'audit effectuées sur un composant de l'entité dont les
états financiers sont audités par un autre auditeur ;
 la copie des correspondances avec les autres auditeurs, experts ou autres tiers ;
 la copie des lettres ou notes concernant les questions d'audit communiquées à,
ou discutées avec, la direction ou les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise, y compris celles traitant des termes de la mission et des déficiences
majeures de contrôle interne ;
 les lettres d'affirmation reçues de l'entité ;
 les conclusions auxquelles est parvenu l'auditeur sur les aspects significatifs de
l’ audit, comprenant la manière dont les exceptions ou les points inhabituels
éventuellement mis en évidence par les procédures d'audit ont été résolus ou
traités ;
 la copie des états financiers et du rapport d’audit.
11. Dans le cas d'audits récurrents, certains dossiers de travail peuvent être classés
comme « dossiers permanents » qui sont mis à jour par les nouvelles
informations importantes présentant un intérêt permanent, par opposition aux
dossiers de travail courants qui contiennent des informations concernant
essentiellement l'audit d'un seul exercice.
Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail
12. L'auditeur doit adopter des procédures appropriées garantissant la

confidentialité et la sécurité des dossiers de travail, ainsi que leur
conservation, pendant une période suffisante pour répondre aux besoins de la
politique du cabinet, et conformes aux exigences légales et professionnelles en
matière de conservation de documents.
13. Les dossiers de travail sont la propriété de l'auditeur. Bien que certaines parties
ou des extraits des dossiers de travail puissent, à l’appréciation de l’auditeur, être
mis à la disposition de l'entité, ils ne sauraient se substituer aux documents
comptables de celle-ci.

Manuel des normes
62
NORME 1240 LA RESPONSABILITE DE L'AUDITEUR DANS LA PRISE EN

CONSIDERATION DE FRAUDES
DANS L'AUDIT D'ETATS DE SYNTHÈSE
Introduction

principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la
responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l'audit
d'états de synthèse et de préciser comment les principes fondamentaux et les
modalités d'application de la Norme 2315 << Connaissance de l'entité et de son
environnement et évaluation du risque que les états financiers contiennent des
anomalies significatives >> , et de la Norme 2330 << Procédures mises en œuvre
par l'auditeur en réponse à son évaluation des risques >> trouvent également à
s'appliquer au risque que les états financiers contiennent des anomalies
significatives provenant de fraudes. Les procédures et les principes fondamentaux
ainsi que les modalités d'application de la présente Norme s'intègrent dans le
processus d'audit dans son ensemble.
2. Cette Norme :
 distingue la fraude de l'erreur et décrit les deux types de fraudes qui

intéressent l'auditeur que sont celles résultant du détournement d'actifs et
celles liées à la présentation d'états financiers mensongers; décrit les
responsabilités respectives des personnes constituant le gouvernement
d'entreprise et de la direction de l'entité en matière de prévention et de
détection des fraudes, rappelle les limites inhérentes à l'audit dans un
contexte de fraudes, et décrit la responsabilité de l'auditeur en matière de
détection d'anomalies significatives provenant de fraudes ;
 requiert de l'auditeur qu’il fasse preuve d'un esprit critique permanent en
prenant en compte la possibilité qu'une anomalie significative provenant
d'une fraude puisse exister, malgré son expérience passée avec l'entité et sa
conviction de l'honnêteté et de l'intégrité de la direction et des personnes
constituant le gouvernement d'entreprise ;
 requiert des membres de l'équipe d'audit une concertation sur la possibilité
que les états financiers de l’entité contiennent des anomalies significatives
provenant de fraudes et demande à l'associé responsable de la mission de
déterminer quelles sont les informations qui doivent être communiquées aux
membres de l'équipe affectée à la mission n'ayant pas participé aux entretiens ;

Manuel des normes
63
 demande à l'auditeur :
o de mettre en œuvre des procédures pour obtenir l'information

nécessaire à l'identification du risque d'anomalies significatives provenant
de fraudes ;
o d'identifier et d'évaluer les risques d'anomalies significatives provenant
de fraudes dans les états financiers et au niveau des assertions et, pour ceux
de ces risques qui pourraient générer des anomalies significatives
provenant de fraudes, d'évaluer la conception des contrôles de l'entité, y
compris les activités de contrôle y relatives, et de déterminer si ceux-ci
sont effectivement mis en œuvre ;
o de définir des réponses globales aux risques d'anomalies significatives
provenant de fraudes au niveau des états financiers et de s'attacher à
l'affectation et à la supervision des collaborateurs, de revoir les
méthodes comptables retenues par l'entité et d'intégrer dans sa
démarche des éléments imprévisibles dans le choix de la nature, du
calendrier et de l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre ;
o de définir et de mettre en œuvre des procédures relatives au risque que
la direction passe outre certaines procédures de contrôle ;
o de définir des actions appropriées pour répondre au risque d'anomalies
significatives provenant de fraudes ;
o de s'interroger sur la possibilité qu'une anomalie identifiée soit un
indice de fraude ;
o d'obtenir de la direction des déclarations écrites relatives à la fraude ; et
o de communiquer avec la direction et les personnes constituant le
gouvernement
d'entreprise.
 fournit des indications concernant la communication avec les autorités de
contrôle et de tutelle,
 donne des modalités d'application lorsque, par suite d'une anomalie provenant
d'une fraude avérée ou suspectée, l'auditeur rencontre des circonstances
exceptionnelles qui remettent en question la possibilité de poursuivre sa mission,
et
 définit les dispositions en matière de documentation.
3. Lors de la planification et de la réalisation de l'audit, et afin de réduire le risque

d'audit à un niveau acceptable faible, l'auditeur doit prendre en compte le
risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives
provenant de fraudes.
Caractéristiques de la fraude
4. Des anomalies dans les états financiers peuvent provenir de fraudes ou d'erreurs.
L'élément distinctif entre la fraude et l'erreur réside dans le caractère intentionnel
ou non de l'acte qui est à l'origine de l'anomalie.

Manuel des normes
64
5. Le terme « erreur » désigne une anomalie dans les états financiers résultant d'un
acte involontaire, y compris l'omission d'un chiffre ou d'une information à fournir
dans les états financiers, tels que:
 un dysfonctionnement dans la collecte ou le traitement d'une information à

partir de laquelle les états financiers sont établis ;
 une mauvaise estimation comptable résultant d'un oubli ou d'une interprétation
erronée des faits ;
 une application erronée des méthodes comptables en matière d'évaluation, de
comptabilisation, de classification, de présentation ou d'informations à fournir
dans les états financiers.
6. Le terme << fraude >> désigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs
dirigeants, par des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, par des
employés ou par des tiers, impliquant des manœuvres dolosives dans le but
d'obtenir un avantage indu ou illégal. Bien que la notion juridique de fraude soit
très large, l'auditeur n'est concerné, dans le cadre de cette Norme, que par les
fraudes entraînant des anomalies significatives dans les états financiers. Il
n'appartient pas à l'auditeur de déterminer si, au plan juridique, une fraude a été
ou non perpétrée. L'expression << fraude commise par la direction >> se réfère à
une fraude impliquant un ou plusieurs dirigeants ou personnes constituant le
gouvernement d'entreprise. L'expression << fraude commise par le personnel >>
se réfère à la fraude commise uniquement par le personnel de l'entité. Dans les
deux cas, il peut exister une collusion à l'intérieur de l'entité ou avec des tiers
extérieurs.
7. L'auditeur s'intéresse à deux catégories d'anomalies intentionnelles : celles liées à

la présentation d'états financiers mensongers et celles résultant du détournement
d'actifs.
8. La présentation d'états de synthèse mensongers résulte d'anomalies

intentionnelles comprenant des omissions volontaires de chiffres ou
d'informations, de façon à induire en erreur les utilisateurs des états financiers. La
présentation d'états financiers mensongers peut résulter, par exemple:
 de manipulations, de falsifications (y compris des faux), ou de l'altération de

documents comptables ou de documents justificatifs à partir desquels les états
financiers sont établis ;
 d'une fausse présentation des faits dans les états financiers, ou d'une omission
intentionnelle de ceux-ci, de transactions ou autres informations importantes ;
 l'application volontairement incorrecte des méthodes comptables relatives à
l'évaluation de postes, leur classification, leur présentation ou à l'information
fournie les concernant.
 La présentation d'états de synthèse mensongers implique souvent le fait que la
direction passe outre certains contrôles qui peuvent apparaître, par ailleurs,
fonctionner efficacement.

Manuel des normes
65
9. La présentation d'états de synthèse mensongers peut résulter de la volonté de la

direction de manipuler les résultats dans le but de induire en erreur les
utilisateurs de ces états en influençant la perception qu'ils peuvent avoir de la
performance de l'entité et de sa profitabilité.
 Un détournement d'actifs implique le vol de biens appartenant à l'entité et est

en général commis par les employés pour des montants relativement faibles ou
non significatifs. Cependant, il peut également impliquer les dirigeants qui sont
généralement plus à même de déguiser ou de dissimuler des détournements de
façon plus difficile à détecter.
Un détournement d'actif s'accompagne le plus souvent d'enregistrements comptables

ou de documents falsifiés ou trompeurs, destinés à dissimuler la disparition de
certains actifs ou le fait qu'ils ont été donnés en garantie sans autorisation appropriée.
10. L'existence d'une fraude suppose une motivation ou une pression incitant à la
commettre, une opportunité de la perpétrer et des raisons pour justifier de l'acte
commis. Un individu peut être conduit à détourner des actifs, par exemple parce
qu'il vit au-dessus de ses moyens.
Responsabilité des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de la

direction
11. La responsabilité première pour la prévention et la détection de fraudes incombe

aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et à la direction.
12. Il est important que la direction, sous la surveillance des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise, mette fortement l'accent sur la prévention des
fraudes, ce qui peut réduire les opportunités de les commettre, ainsi que sur les
aspects dissuasifs, ce qui peut convaincre des personnes à ne pas perpétrer de
fraudes en raison de la probabilité de leur détection et de leur sanction. Cette
attitude implique une culture d'honnêteté et un comportement éthique.
13. Il est de la responsabilité des personnes constituant le gouvernement d'entreprise

de s'assurer, au travers de la surveillance qu'elles exercent sur la direction, que
l'entité met en place et maintient un contrôle interne permettant d'obtenir
l'assurance raisonnable de la fiabilité de l'information financière, de l'efficacité et
de l’efficience des opérations, et du respect des textes législatifs et réglementaires
applicables.

Manuel des normes
66
14. Il est de la responsabilité de la direction, sous la surveillance des personnes

constituant le gouvernement d'entreprise, de mettre en place un environnement de
contrôle et de définir des politiques et des procédures permettant d'atteindre les
objectifs fixés en assurant, dans toute la mesure du possible, une conduite ordonnée
et efficiente des opérations de l'entité.
Limites inhérentes à l'audit dans un contexte de fraudes
15. Comme indiqué dans la Norme 1200 « Objectif et principes généraux en matière
d'audit d'états financiers », l'objectif d'un audit est de permettre à l'auditeur
d'exprimer une opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous
leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable. Du
fait des limites inhérentes à l'audit, il existe un risque inévitable que certaines
anomalies significatives contenues dans les états financiers ne soient pas détectées,
même si l'audit a été correctement planifié et réalisé en conformité avec les Normes.
16. Le risque de non détection d'une anomalie significative provenant de fraudes est plus
élevé que celui de non détection d'une anomalie significative résultant d'une erreur
car la fraude peut résulter de procédés sophistiqués ou soigneusement organisés
destinés à dissimuler les faits comme, par exemple, la falsification de documents,
l'absence délibérée de comptabilisation d'une transaction, ou des déclarations
volontairement erronées faites à l'auditeur. De tels agissements sont d'autant plus
difficiles à détecter lorsqu'il existe des collusions qui peuvent conduire l'auditeur à
considérer qu'un élément probant est valide alors même qu'il s'agit d'un faux. La
capacité de l'auditeur à détecter une fraude dépend de facteurs tels que l'habileté du
fraudeur, la fréquence et l'ampleur des manœuvres frauduleuses, le degré de
collusion entourant la fraude, l'importance relative des montants en cause, ou le
niveau hiérarchique des personnes impliquées. Bien que l'auditeur soit à même
d'identifier des possibilités de fraudes potentielles, il lui est difficile de déterminer si
des anomalies résultant de jugements, tels que des estimations comptables, résultent
d'une fraude ou d'une erreur.
17. En outre, le risque pour l'auditeur de ne pas détecter des anomalies significatives
ayant pour origine une fraude commise par la direction est plus élevé qu'en cas de
fraudes commises par le personnel, car les dirigeants sont fréquemment en situation
d'agir directement ou indirectement sur les données comptables permettant de
présenter une information financière mensongère.

Manuel des normes
67
18. La découverte à posteriori dans les états financiers d'une anomalie significative
provenant de fraudes ne constitue pas en soi une indication d'une mauvaise
application des Normes. Ceci est particulièrement le cas pour certains types
d'anomalies résultant d'actes intentionnels, dès lors que les procédures d'audit
peuvent se révéler inefficaces pour détecter de tels actes dissimulés du fait de la
collusion entre un ou plusieurs membres de la direction, une ou plusieurs
personnes constituant le gouvernement d'entreprise, des employés ou des tiers,
ou bien du fait de documents falsifiés. Le point de savoir si l'auditeur a effectué
l'audit conformément aux Normes s'apprécie au regard des procédures d'audit
mises en œuvre en la circonstance, du caractère suffisant et approprié des éléments
probants recueillis à cette occasion, et du bien- fondé de l'opinion exprimée
dans son rapport d'audit sur base de l’évaluation faite de ces éléments.
Responsabilité de l'auditeur dans la détection d'anomalies significatives provenant

de fraudes
19. L'auditeur qui réalise l'audit selon les Normes obtient l'assurance raisonnable que
les états financiers, pris dans leur ensemble, ne contiennent pas d'anomalies
significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs. Un auditeur ne peut
obtenir l'assurance absolue que toutes les anomalies significatives contenues dans
les états financiers seront détectées du fait même de facteurs tels que le recours au
jugement, l'utilisation de techniques de sondages, les limites inhérentes au
fonctionnement du système de contrôle interne et que les éléments probants
recueillis sont, pour la plupart, persuasifs plutôt que concluants.
20. Pour obtenir une assurance raisonnable, l'auditeur fait preuve d'esprit critique tout
au long de l'audit, prend en compte la possibilité que les dirigeants passent outre
les contrôles mis en place et est conscient du fait que des procédures d'audit qui
peuvent être appropriées pour déceler des erreurs peuvent se révéler
inappropriées pour détecter des anomalies significatives dans un contexte de
risques de fraudes. Les développements qui suivent fournissent des modalités
d'application complémentaires sur la façon de prendre en compte le risque de
fraudes dans un audit et de définir des procédures permettant de détecter des
anomalies significatives provenant de fraudes.
Esprit critique
21. Ainsi que le prévoit la Norme 1200, l'auditeur planifie et réalise l'audit en faisant
preuve d'esprit critique, en étant conscient que certaines circonstances peuvent
exister qui conduisent à ce que les états financiers contiennent des anomalies
significatives. Compte tenu des caractéristiques de la fraude, faire preuve d'esprit
critique est particulièrement important pour l'auditeur lors de son évaluation du
risque d'anomalies significatives provenant de fraudes. Avoir un esprit critique
signifie d'être alerte à des problèmes potentiels et de ne pas prendre
systématiquement pour valides tous les éléments probants recueillis. Un esprit
critique conduit à s'interroger tout au long de la mission sur la possibilité que les

Manuel des normes
68
informations et les éléments probants recueillis amènent à penser qu'une anomalie
significative provenant d'une fraude puisse exister.
22. L'auditeur doit faire preuve d'esprit critique tout au long de l'audit, en étant
conscient de la possibilité qu'une anomalie significative provenant d'une fraude
puisse exister, et ce malgré son expérience passée avec l'entité et sa conviction
quant à l'honnêteté et l'intégrité de la direction et des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise.
23. Un audit conduit conformément aux Normes, implique rarement l'authentification

de documents, pas plus qu'il n'est demandé à l'auditeur d'être formé ou d'être
expert en la matière. De même, il peut ne pas être en mesure de découvrir
l'existence d'une modification dans les clauses contenues dans un document, par
exemple l'existence d'un avenant à un contrat que la direction ou un tiers ne lui ont
pas communiqué. Au cours de l'audit, l'auditeur s'interroge sur la fiabilité de
l'information qu'il utilisera comme élément probant, ainsi que, le cas échéant, sur
les contrôles portant sur son élaboration et sa mise à jour. Sauf s'il a de bonnes
raisons de penser le contraire, l'auditeur est fondé à considérer que les livres et les
documents comptables sont authentiques. Cependant, si des conditions identifiées
au cours de l'audit le conduisent à considérer qu'un document peut ne pas être
authentique ou que les termes d'un document ont été modifiés, l'auditeur procède
à des investigations complémentaires, par exemple, en demandant directement la
confirmation à un tiers des termes contenus dans un document, ou en ayant
recours à un expert pour faire évaluer l'authenticité d'un document.
Concertation avec les membres de l'équipe affectée à la mission
24. Les membres de l'équipe affectée à la mission doivent discuter de la possibiité

que les états financiers de l’entité contiennent des anomalies significatives
25. L'associé responsable de la mission doit déterminer quelles sont les questions
qui méritent d'être communiquées aux membres de l'équipe affectée à la
mission qui n'ont pas participé à la discussion. Tous les membres de l'équipe
affectée à la mission n'ont pas nécessairement besoin d'être informés de toutes les
décisions prises lors de la discussion. Par exemple, un membre de l'équipe chargé
de l'audit d'un des composants de l'entité peut ne pas avoir à être informé des
décisions prises concernant un autre composant de l'entité.
26. La discussion se déroule avec un esprit critique, les participants faisant abstraction
de leurs éventuelles convictions sur l'honnêteté et l'intégrité de la direction et des
personnes constituant le gouvernement d'entreprise. La discussion couvre en règle
générale les points suivants:
 un échange d'idées entre les membres de l'équipe affectée à la mission sur

comment, et sur quels postes, les états financiers sont susceptibles de contenir
des anomalies significatives provenant de fraudes, comment la direction
pourrait produire et dissimuler une information financière mensongère, et
Manuel des normes
69
comment les actifs de l'entité pourraient être détournés ;
 la prise en compte des circonstances qui peuvent indiquer une manipulation
des résultats ainsi que des pratiques qui peuvent être suivies par la direction en
vue de manipuler les résultats, ce qui pourrait conduire à une information
financière mensongère ;
 la prise en compte des facteurs externes et internes connus affectant l'entité
qui peuvent conduire à une incitation de la direction ou d’autres, ou à une
pression exercée sur eux, à commettre une fraude, ou qui ouvre des
possibilités de commettre une fraude, et qui sont révélateurs d'une culture ou
d'un environnement permettant à la direction ou à d'autres de justifier de la
perpétration d'une fraude ;
 la prise en considération de l'engagement de la direction dans la
supervision des employés ayant accès aux liquidités ou à d'autres actifs
susceptibles d'être détournés ;
 la prise en considération de tout changement inhabituel ou inexpliqué dont
l'équipe affectée à la mission aurait connaissance, dans le comportement ou le train
de vie de la direction ou des employés ;
 l'importance toute particulière de garder à l'esprit, tout au long de l'audit,
l'éventualité que les états financiers contiennent des anomalies significatives
provenant de fraudes ;
 la prise en compte des types de situations qui, si elles survenaient,
pourraient constituer un indice de fraude ;
 la prise en compte de la manière dont un facteur d’imprévisibilité sera intégré
dans la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit à mettre en
œuvre ;
 une réflexion sur les procédures d'audit qui pourraient être choisies pour répondre
à la possibilité que les états financiers de l’entité contiennent des anomalies
significatives provenant de fraudes et au fait que certaines procédures sont
plus efficaces que d'autres;
 la prise en compte de toute allégation de fraude qui viendrait à être portée
à la connaissance de l'auditeur;
 la prise en compte du risque que la direction passe outre les contrôles mis en
place.
Processus d'évaluation du risque
27. Ainsi que le demande la Norme 2315, dans le cadre de sa prise de connaissance de
l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, l'auditeur
procède à une évaluation des risques. A ce titre, il met en œuvre les procédures
suivantes destinées à obtenir l'information qui sera utilisée pour identifier le risque
d'anomalies significatives provenant de fraudes:
(a) il s'entretient avec la direction, avec les personnes constituant le gouvernement

d'entreprise et, le cas échéant, avec d'autres personnes à l'intérieur de l'entité,
afin d'acquérir la connaissance de la manière dont les personnes
constituant le gouvernement d'entreprise exerce une surveillance sur le
processus défini par la direction pour identifier et répondre au risque de
Manuel des normes
70
fraudes, ainsi que sur le contrôle interne mis en place pour réduire ce risque ;
(b) il détermine si un ou plusieurs facteurs de risque de fraudes existent ;
(c) il examine toute relation inhabituelle ou inattendue qui a pu être identifiée lors
de la réalisation des procédures analytiques ;
(d) il prend en compte d'autres informations qui peuvent être d'intérêt pour
identifier des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes.
Demandes d'informations et prise de connaissance de la surveillance exercée par

les personnes constituant le gouvernement d'entreprise
28. Lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, y compris

de son contrôle interne, l'auditeur doit obtenir de la direction des informations
portant sur:
(a) l'évaluation faite par la direction du risque que les états financiers
contiennent de anomalies significatives ;
(b) le processus défini par la direction pour identifier et répondre aux risques de
fraudes dans l'entité, y compris les risques spécifiques de fraudes que la
direction a identifié, ou les soldes de comptes, les flux d’opérations ou les
informations à fournir dans les états financiers susceptibles de présenter un
risque certain de fraude ;
(c) le cas échéant, la communication faite par la direction aux personnes

constituant le gouvernement d’entreprise quant aux processus définis par eux
pour identifier et répondre aux risques de fraudes dans l’entité ; et
(d) le cas échéant, la communication aux employés par la direction de ses vues
sur les pratiques opérationnelles et le comportement éthique.
29. Dès lors que la direction est responsable du contrôle interne de l'entité et de la
préparation des états financiers, il convient que l'auditeur s'entretienne avec celle-
ci de sa propre évaluation des risques de fraudes et des contrôles en place pour les
prévenir ou les détecter. La nature, l'étendue et la fréquence de l'évaluation de ces
risques par la direction et les contrôles effectués varient d'une entité à l'autre. Dans
certaines entités, la direction peut procéder à une évaluation détaillée sur une base
annuelle, ou dans le cadre d'un suivi continu.
30. L'auditeur doit obtenir de la direction, de l'audit interne, et, le cas échéant,
d’autres personnes au sein de l'entité, des informations lui permettant de
déterminer s'ils ont connaissance de fraudes avérées, suspectées ou alléguées
ayant une incidence sur l'entité.
31. L'auditeur doit acquérir la connaissance de la façon dont les personnes

constituant le gouvernement d'entreprise exercent leur supervision sur les
processus mis en œuvre par la direction pour identifier et répondre aux risques
de fraudes dans l'entité ainsi que sur le contrôle interne mis en place par la
direction pour réduire ces risques.
32. L'auditeur doit obtenir des personnes constituant le gouvernement d'entreprise

Manuel des normes
71
des informations lui permettant de déterminer s’ils ont connaissance de fraudes
avérées, suspectées ou alléguées concernant l’entité.
33. L'auditeur procède à ces entretiens dans le but de corroborer les réponses obtenues
de la direction à ses demandes d'informations formulées par ailleurs. Lorsqu'il juge
que les réponses obtenues sont incohérentes, l'auditeur se procure des éléments
probants supplémentaires propres à résoudre ces incohérences. Les entretiens avec
les personnes constituant le gouvernement d'entreprise peuvent également l'aider
dans l'identification de risques d'anomalies significatives provenant de fraudes.
Prise en compte des facteurs de risques de fraudes
34. Lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, ainsi que

de son contrôle interne, l'auditeur doit apprécier si les informations obtenues
indiquent la présence d'un ou de plusieurs facteurs de risque de fraudes.
35. Le fait que la fraude soit généralement dissimulée peut la rendre très difficile à
détecter. Néanmoins, lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son
environnement, ainsi que de son contrôle interne, l'auditeur peut relever des
événements ou des circonstances qui montrent l'existence d'incitations, de
pressions, ou d'opportunités, à commettre une fraude. De tels événements ou
circonstances constituent des « facteurs de risque de fraudes ». Par exemple:
 le besoin de satisfaire des attentes de tiers afin d'obtenir des fonds propres
peut entraîner des pressions incitant à la fraude,
 l'attribution de primes importantes en cas de réalisation d'objectifs de
résultats irréalistes peut constituer une incitation à commettre une fraude, et
 un environnement de contrôle inefficace peut aussi créer une opportunité à
commettre une fraude.
Bien que la présence de facteurs de risques n'indiquent pas nécessairement

l'existence de fraudes, ces facteurs sont souvent présents dans des situations où
des fraudes ont été perpétrées. La présence de risques de fraudes peut avoir une
incidence sur l'évaluation par l'auditeur du risque d'anomalies significatives.
36. La taille, la complexité, et la structure d’actionnariat de l'entité ont une incidence

importante sur la prise en compte des facteurs pertinents de risques de fraudes.
Prise en compte des relations inhabituelles ou inattendues
37. Lors de la mise en œuvre de procédures analytiques afin de d'acquérir la

connaissance de l'entité et de son environnement, ainsi que de son contrôle
interne, l'auditeur doit prendre en compte les relations inhabituelles ou
inattendues susceptibles d'indiquer un risque d'anomalies significatives
Prise en compte d'autres informations

Manuel des normes
72
38. Lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, ainsi que

de son contrôle interne, l'auditeur doit s'interroger sur le fait de savoir si
d'autres informations recueillies indiquent l'existence d'un risque d'anomalies
significatives provenant de fraudes.
39. En complément des informations obtenues lors de la mise en œuvre de procédures

analytiques, l'auditeur prend en compte les autres informations recueillies
concernant l'entité et son environnement qui peuvent lui être utiles pour identifier
des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes. La concertation avec
les membres de l'équipe affectée à la mission dont il est question aux paragraphes
24-36, peut fournir des informations utiles pour l'identification de tels risques. Par
ailleurs, les informations obtenues lors du processus de revue par l'auditeur de
l'acceptation et du maintien de la mission, ainsi que l'expérience acquise lors
d'autres missions réalisées pour l'entité, par exemple lors d'une mission d'examen
limité de l'information financière intermédiaire, peuvent aussi se révéler
pertinentes pour identifier des risques d'anomalies significatives provenant de
fraudes.
Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives provenant de

fraudes
40. Dans sa démarche d'identification et d'évaluation du risque d'anomalies

significatives, tant au niveau des états financiers qu' au niveau des assertions
retenues pour chaque flux d'opérations, soldes de comptes ou informations
fournies dans les états financiers, l'auditeur doit identifier et évaluer les risques
d'anomalies significatives provenant de fraudes. De tels risques étant par
principe importants, il doit apprécier en conséquence, dans la mesure ou ceci n'a
pas déjà été fait, la conception des contrôles mis en place par l'entité et destinés
à les prévenir, y compris les activités de contrôle y relatives, et déterminer si ces
contrôles ont été mis en place.
41. Pour évaluer les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes, l'auditeur
exerce sont jugement professionnel pour :
(a) identifier les risques de fraudes au regard des informations obtenues lors de son
évaluation des risques, des flux d'opérations, des soldes de comptes et
des informations fournies dans les états financiers ;
(b) établir un lien entre les risques identifiés de fraudes et les erreurs
auxquelles ils peuvent conduire au niveau des assertions ;
(c) examiner l'ampleur des anomalies potentielles, en tenant compte du fait que le
risque puisse donner lieu à des anomalies multiples, et de sa probabilité de
survenance.
Risques de fraudes dans la comptabilisation des produits
42. La surévaluation des produits d'exploitation (par exemple, l'enregistrement

anticipé de revenus ou la prise en compte d'un chiffre d'affaires fictif), ou à
Manuel des normes
73
l'inverse leur sous-évaluation (par exemple l'enregistrement différé d'un chiffre
d'affaires) sont fréquemment la source d'anomalies significatives conduisant à la
publication d'informations financières mensongères. En conséquence, l'auditeur
présume généralement qu'il existe un risque de fraudes dans ce domaine et
s'interroge sur la catégorie de produits, d'opérations ou d'assertions qui peuvent en
être la source. Les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes en
relation avec la comptabilisation des produits font partie des risques importants et
sont à traiter conformément aux paragraphes 57 et 61. L'Annexe 3 donne des
exemples de réponses à apporter lorsque l'auditeur estime qu'il existe un risque de
manipulation dans la comptabilisation des produits. Dans les cas où il n'a pas
identifié la comptabilisation des produits comme source importante d'anomalies
significatives provenant de fraudes, l'auditeur consigne dans ses dossiers les
raisons qui fondent sa conclusion, comme indiqué au paragraphe 110.
Réponses aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes
43. L'auditeur doit définir une approche globale pour répondre aux risques
identifiés d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des états
financiers et doit définir et mettre en œuvre des procédures d'audit dont la
nature, le calendrier et l'étendue permettent de répondre à ces risques au niveau
des assertions.
44. La Norme 2330 prévoit que l'auditeur réalise des contrôles de substance qui
répondent spécifiquement à des risques qui ont été jugés significatifs.
45. L'auditeur répond aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes de

la manière suivante:
(a) en définissant une approche globale sur la manière de conduire l'audit,

notamment en faisant preuve d'un esprit critique plus aigu, et en procédant à
des analyses globales dans le cadre des procédures d'audit spécifiques définies
par ailleurs ;
(b) en définissant une approche répondant aux risques identifiés au niveau des
assertions concernant la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles à
effectuer ;
(c) en définissant une approche répondant aux risques identifiés concernant la mise
en œuvre de certaines procédures d'audit, pour répondre aux risques
d’anomalies significatives provenant de fraudes et impliquant le fait que la
direction a passé outre les contrôles, et en tenant compte du caractère
imprévisible d'une telle action.

Manuel des normes
74
46. Un esprit critique plus aigu, en réponse à des risques identifiés d'anomalies
significatives provenant de fraudes se traduit par:
(a) une sensibilité accrue dans le choix de la nature et dans le volume des pièces
justifiant les transactions significatives à examiner ;
(b) la nécessité de corroborer d'avantage les explications et les déclarations de la
direction sur les questions importantes.
47. L'auditeur peut conclure qu'il n'est pas réalisable de concevoir des procédures
d'audit qui prennent suffisamment en compte les risques d'anomalies significatives
provenant de fraudes. Dans ces situations, il en examine les conséquences sur
l'ensemble de l'audit (voir paragraphes 89 et 103).
Réponses globales
48. Dans sa définition d'une approche globale pour répondre aux risques
d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des états financiers,
l'auditeur doit :
(a) prendre en compte l'affectation et la supervision des collaborateurs ;

(b) prendre en compte les politiques comptables retenues par l'entité, et
(c) intégrer dans sa démarche des éléments imprévisibles lors du choix de la
nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit à mettre en
œuvre.
Procédures d'audit répondant aux risques d'anomalies significatives provenant de

fraudes au niveau des assertions
49. La démarche de l'auditeur pour répondre aux risques identifiés d'anomalies

significatives provenant de fraudes au niveau des assertions peut comporter des
modifications dans la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit de la
manière suivante :
 la nature des procédures d'audit à effectuer peut devoir être modifiée

pour recueillir des éléments probants plus fiables et pertinents ou pour
obtenir des corroborations supplémentaires. Ceci pourra affecter à la fois
les procédures d'audit à réaliser et leur interaction entre elles. Il peut être
fait davantage appel à l'observation physique ou à l'inspection de certains
actifs, ou l'auditeur peut décider de recourir à des techniques d'audit
assistées par ordinateur pour analyser d'avantage d'opérations contenues
dans des comptes significatifs ou dans des fichiers électroniques. En
complément, l'auditeur peut concevoir des contrôles en vue de corroborer
davantage d'informations entre elles. Par exemple, si l'auditeur relève que
la direction est sous pression pour atteindre des objectifs de résultats, il
peut exister un risque que cette dernière augmente artificiellement le
chiffre d'affaires en signant des contrats incluant des termes qui ne
Manuel des normes
75
répondent pas aux critères d'enregistrement d'une vente, ou en facturant
des ventes avant la livraison effective du produit. Dans ces circonstances,
l'auditeur peut, par exemple, prévoir des confirmations externes qui non
seulement confirment le montant de la créance à recevoir, mais également
des informations sur les conditions de la vente : la date, les droits de
retour ou les termes de transfert de propriété. En outre, l'auditeur peut
également juger efficace, en complément des confirmations externes, de
s'enquérir auprès du personnel non-financier de l'entité de tout
changement dans les conditions de vente et des termes de livraison.
 le calendrier des contrôles de substance peut devoir être adapté.

L'auditeur peut conclure que la réalisation de contrôles de substance à, ou
à une date proche de, la clôture appréhendera mieux un risque identifié
d'anomalies significatives provenant de fraudes. Il peut conclure que,
compte tenu des risques d'anomalies intentionnelles ou de manipulations,
les procédures d'audit permettant d'extrapoler les conclusions tirées des
contrôles effectués à une date intérimaire, à la date de clôture, pourraient
ne pas être efficaces. A l'inverse, dès lors qu'une anomalie intentionnelle,
résultant par exemple de l'enregistrement incorrect des ventes, peut
trouver son origine dans une période intercalaire, l'auditeur peut décider
d'effectuer des contrôles de substance sur des opérations réalisées plutôt
durant la période ou tout au long de la période.
 l'étendue des contrôles mis en œuvre pour répondre à l'évaluation faite du

risque d'anomalies significatives provenant de fraudes. Par exemple, en
accroissant la taille de l'échantillonnage ou en effectuant des procédures
analytiques plus détaillées peut être approprié. De même, le recours à des
techniques d'audit assistées par ordinateur peut permettre d'effectuer des
tests plus étendus sur des transactions traitées électroniquement ou sur
des fichiers informatiques. Ces techniques peuvent être utilisées pour
sélectionner un échantillon d'opérations à partir d'un fichier maître
informatique, pour extraire des opérations ayant des caractéristiques
particulières, ou pour tester l'ensemble d'une population au lieu d'un
simple échantillon.
50. Si l'auditeur identifie un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes

affectant les quantités en stock, un examen de la comptabilité stock de l'entité peut
aider à identifier les sites ou les articles qui nécessitent une attention particulière
durant, ou après, la prise de l'inventaire physique. Un tel examen peut
conduire à la décision d'observer la prise d'inventaire physique dans certains
sites de façon impromptue, ou de procéder à des comptages dans tous les sites à
la même date.
51. L'auditeur peut identifier un risque d'anomalies significatives provenant de

fraudes qui affecte plusieurs postes ou plusieurs assertions, y compris l'évaluation
des actifs, des estimations relatives à des opérations spécifiques (telles que des
acquisitions, des restructurations ou des cessions de secteurs d'activité), des
Manuel des normes
76
comptes de passif (telles que les provisions pour retraites ou autres avantages liés
aux pensions, ou pour risques environnementaux). Le risque peut également être
lié à des modifications importantes dans les hypothèses retenues pour des
estimations récurrentes. Les informations recueillies lors de sa prise de
connaissance de l'entité et de son environnement peuvent aider l'auditeur dans son
évaluation du caractère raisonnable des estimations faites par la direction ainsi que
des jugements et des hypothèses sous-jacents. L'examen rétrospectif de jugements
et hypothèses similaires de la direction, portant sur des estimations des périodes
précédentes, peut également être utile pour fournir un éclairage sur le caractère
raisonnable de ceux retenus dans des estimations de la période en cours.
52. Des exemples de procédures d'audit possibles pour répondre aux risques
d'anomalies significatives provenant de fraudes sont donnés en Annexe 2 à cette
Norme. Cette annexe fournit des exemples de contrôles répondant à l'évaluation
par l'auditeur des risques d'anomalies significatives provenant d'informations
financières mensongères ou de détournements d'actifs.
Procédures d'audit en réponse au contournement des contrôles par la direction
53. Ainsi que le mentionne le paragraphe 17, la direction est dans une position
privilégiée pour commettre une fraude puisqu'ils sont en mesure de manipuler
directement ou indirectement les enregistrements comptables et d'élaborer des
états financiers mensongers en contournant des contrôles qui apparaissent par
ailleurs opérer efficacement. Bien que le niveau de risque de contournement des
contrôles peut varier d'une entité à l'autre, celui-ci reste néanmoins présent dans
toutes les entités et représente un risque important d'anomalies significatives
provenant de fraudes. En conséquence, outre l’approche globale pour répondre au
risque d'anomalies significatives provenant de fraudes, et en plus des travaux
effectués pour répondre à ce risque au niveau des assertions, l'auditeur met en
oeuvre des procédures d'audit pour répondre également au risque de
contournement par la direction des contrôles mis en place dans l'entité.
54. Les paragraphes 55-61 décrivent les procédures d'audit permettant de répondre
au risque de contournement des contrôles par la direction. En dehors des
procédures décrites, l'auditeur prend également en compte le fait qu'il puisse
exister des risques particuliers que la direction passe outre les contrôles en place
pour lesquels il est alors nécessaire de réaliser d'autres contrôles que ceux prévus
par les procédures décrites dans ces paragraphes.
55. Pour répondre au risque que la direction passe outre les contrôles mis en place
dans l'entité, l'auditeur doit concevoir et mettre en oeuvre des procédures
d'audit destinées à:
(a) tester le caractère approprié des écritures comptables courantes et autres

écritures enregistrées à l'occasion de l'établissement des états financiers ;
(b) apprécier les estimations comptables pour déceler les écarts anormaux
pouvant donner lieu à des anomalies significatives provenant de fraudes ; et
(c) comprendre la justification économique de transactions importantes qui lui
semblent être en dehors des activités ordinaires de l'entité, ou qui lui
Manuel des normes
77
apparaissent être inhabituelles compte tenu de sa connaissance de l'entité
et de son environnement.
Ecritures comptables courantes et autres écritures
56. Les anomalies significatives provenant de fraudes contenues dans les états
financiers résultent fréquemment de manipulations dans le processus
d'établissement d’informations financières par l'enregistrement d'écritures
comptables incorrectes ou non autorisées tout au long de l’ exercice ou à la date
de clôture, ou par des ajustements dans les états financiers qui ne résultent pas
d'écritures comptables enregistrés dans les comptes, tels que des ajustements ou
des reclassements pris en compte seulement en consolidation. En définissant et
en mettant en oeuvre des procédures d 'audit dans le but de tester le caractère
approprié des écritures comptables courantes et des autres écritures enregistrées
lors de l'établissement des états financiers, l'auditeur:
(a) acquiert la connaissance du processus d'élaboration de l’information financière et

des contrôles exercés sur l'enregistrement des écritures comptables courantes et
des autres écritures ;
(b) apprécie la nature des contrôles exercés sur l'enregistrement des écritures
comptables courantes et des autres écritures et détermine s'ils sont
effectivement mis en œuvre ;
(c) s'enquiert auprès du personnel de l'entité impliqué dans le processus d'élaboration
de l’information financière de l'existence d'écritures comptables inappropriées ou
de dérogations au processus d'enregistrement des écritures comptables
courantes et des autres écritures ;
(d) fixe le calendrier de ses contrôles ; et
(e) identifie et sélectionne les écritures comptables courantes et les autres
écritures qu'il juge nécessaire de vérifier.
57. Pour identifier et sélectionner les écritures comptables courantes et les autres
écritures à vérifier, et afin de déterminer la méthode la plus appropriée pour
examiner les documents justifiant ces écritures, l'auditeur prend en compte les
éléments suivants:
 son évaluation du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes - la

présence de facteurs de risques de fraudes et les autres informations
recueillies dans le cadre de son évaluation des risques d'anomalies
significatives provenant de fraudes peut aider l'auditeur à identifier les
types d'écritures comptables courantes et autres écritures qu'il convient de
sélectionner dans un but de contrôle.
 les contrôles internes mis en œuvre sur les écritures comptables courantes et les
autres écritures – des contrôles effectifs sur la préparation et la passation
des écritures comptables courantes ou d'autres écritures peuvent réduire
l'étendue des contrôles de substance, à condition que l'auditeur ait testé
l'efficacité des contrôles internes.

Manuel des normes
78
 le processus d'établissement des informations financières et la nature des
éléments probants pouvant être obtenus – dans beaucoup d'entités, le
traitement des opérations courantes comporte des tâches et des
procédures à la fois manuelles et automatisées. De la même façon,
l'enregistrement comptable des écritures courantes ou d'autres écritures
peut comporter des tâches et des contrôles à la fois manuels et
automatisés. Lorsque l'informatique est utilisée dans le processus
d’élaboration de l’information financière, les écritures comptables
courantes ou les autres écritures peuvent exister que sous forme
électronique.
 les caractéristiques des écritures comptables ou autres écritures frauduleuses –

des écritures comptables ou autres écritures inappropriées ont souvent des
caractéristiques très particulières. Ces caractéristiques peuvent concerner
(a) des écritures enregistrées dans des comptes sans lien entre eux, des
écritures atypiques ou enregistrées dans des comptes rarement utilisés, (b)
des écritures initiées par des personnes qui ne sont pas censées enregistrer
d'écritures, (c) des écritures comptabilisées en fin de période ou post-
clôture avec peu ou pas de justification ou de description, (d) des écritures
passées sans numéro de compte avant ou au cours de l'établissement des
états financiers et, (e) des écritures contenant des chiffres ronds ou à
terminaison constante.
 la nature et la complexité des comptes – des écritures comptables ou des

écritures inappropriées peuvent être enregistrés dans des comptes qui (a)
comportent des transactions complexes ou de nature inhabituelle, (b)
contiennent des estimations comptables et des écritures de clôture
importants, (c) ont comporté des anomalies dans le passé, (d) n'ont pas été
analysés en temps voulu ou comportent des différences non expliquées,
(e) incluent des transactions intra-groupe, ou (f) sont liés d'une façon ou
d'une autre à un risque identifié d'anomalie significative provenant de
fraudes. Lors de l'audit d'entités ayant plusieurs établissements ou
divisions, la nécessité de sélectionner des écritures comptables dans
plusieurs des sites est prise en compte.
 Les écritures comptables ou autres ajustements traités en dehors des activités

ordinaires – des écritures comptables inhabituelles peuvent ne pas être
soumises au même niveau de contrôles internes que celui auquel sont
soumises les écritures utilisées régulièrement pour enregistrer des opérations
telles que les ventes, les achats et les paiements.

Manuel des normes
79
58. L'auditeur exerce son jugement professionnel pour déterminer la nature, le

calendrier et l'étendue des tests qu'il entend effectuer sur les écritures
comptables courantes et les autres écritures. Les écritures comptables et écritures
de caractère frauduleux étant souvent enregistrés à la clôture d'un exercice, la
sélection portera généralement sur les écritures et les ajustements enregistrés en
fin de période. Cependant, des anomalies significatives provenant de fraudes
contenues dans les états financiers pouvant aussi survenir en cours de période et
être accompagnées d'efforts importants pour dissimuler la manière dont la
fraude a été perpétrée, l'auditeur s'interroge également sur la nécessité de
procéder à des tests sur des écritures comptables courante et sur d'autres
écritures tout au long de la période.
Estimations comptables
59. Lors de l'établissement des états financiers, la direction est amenée à exercer un
certain nombre de jugements et à retenir des hypothèses sur lesquels reposent
des estimations comptables significatives et à assurer le suivi régulier du
caractère raisonnable de telles estimations. La présentation d'informations
financières mensongères résulte souvent d'anomalies délibérées dans les
estimations comptables. En appréciant les estimations comptables pour détecter
les écarts pouvant conduire à des anomalies significatives provenant de fraudes,
l'auditeur :
(a) examine si les différences entre les estimations les mieux supportées par des
éléments probants et celles retenues dans les états financiers, même si, pris
individuellement, elles apparaissent raisonnables, indiquent une volonté de la
direction à vouloir biaiser l'information, auquel cas il revoit les estimations dans
leur ensemble ; et
(b) procède à une revue rétrospective des jugements de la direction et des
hypothèses relatives à des estimations comptables significatives retenues pour
l'établissement des états financiers de l'exercice précédent. L'objectif de cette
revue est de déterminer si il existe des indications que la direction a voulu
biaiser l'information, et non de remettre en cause le jugement professionnel
exercé par l'auditeur l'exercice précédent et fondé sur les informations
disponibles à l'époque.
60. Si l'auditeur identifie une volonté de la part de la direction de biaiser

l'information au travers des estimations comptables, il évalue si les circonstances
qui en sont à l'origine présentent un risque d'anomalies significatives provenant
de fraudes. Il détermine si la volonté de la direction, dans la préparation de ces
estimations comptables, va dans le sens d'une sousévaluation ou d'une
surévaluation systématique des provisions, soit dans le but de lisser les résultats
sur une ou plusieurs périodes, ou, au contraire, pour atteindre un niveau de
résultat fixé afin d’induire en erreur les utilisateurs des états financiers en
influençant leur appréciation des performances et de la rentabilité de l'entité.

Manuel des normes
80
Justification économique de transactions importantes
61. L'auditeur analyse la justification économique des transactions importantes qui

n'entrent pas dans le cadre des opérations courantes de l'entité ou qui apparais
sent être inhabituelles compte tenu de sa connaissance de l'entité et de son
environnement et des autres informations obtenues dans le cadre de l'audit.
L'objectif de cette analyse est d'apprécier si la justification (ou l'absence de
justification) laisse à penser que ces opérations ont été réalisées dans le but de
présenter des états financiers mensongers ou de dissimuler un détournement
d'actif. Pour procéder à cette analyse, l'auditeur s'intéresse aux points suivants:
 la forme exagérément complexe des transactions (par exemple : une

transaction impliquant de multiple entités au sein d'un groupe ou avec de
multiples tiers non liés) ;
 l'absence de révélation par la direction de la nature et de la comptabilisation de
ces transactions aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, ou
l'absence de documentation ;
 une importance plus marquée de la direction pour un traitement comptable
particulier de la transaction plutôt qu'à sa substance économique ;
 l'examen et l'approbation par les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise de l'entité des transactions avec des parties liées non consolidées, y
compris les entités ad hoc ;
 des transactions impliquant des parties liées jusqu'à présent inconnues, ou des tiers
qui n'ont ni la taille, ni la surface financière pour exécuter l'opération sans le
soutient de l'entité auditée.
Evaluation des éléments probants
62. En application de la Norme 2330, l'auditeur, sur la base des procédures d'audit
mises en œuvre et des éléments probants recueillis, apprécie si l'évaluation
initiale du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions, reste
valable. Cette évaluation est avant tout qualitative et fondée sur le jugement
professionnel de l'auditeur. Elle peut lui apporter un éclairage supplémentaire
sur le risque d'anomalies significatives provenant de fraudes et sur l'éventuelle
nécessité de mettre en œuvre des procédures d'audit supplémentaires ou
différentes. Dans le cadre de cette évaluation, l'auditeur s'interroge sur le niveau
suffisant des échanges d'informations, ou sur des situations révélatrices de
risques d'anomalies significatives provenant de fraudes, qui ont eu lieu avec les
autres membres de l'équipe affectée à la mission tout au long de celle-ci.

Manuel des normes
81
63. Un audit d'états financiers est un processus cumulatif et itératif. Au fur et à

mesure que l'auditeur met en œuvre les procédures d'audit planifiées, il peut
avoir connaissance d'informations qui différent de manière importante de celles
sur lesquelles il avait fondée son appréciation du risque d'anomalies
significatives provenant de fraudes. Il peut, par exemple, découvrir des
incohérences dans les enregistrements comptables ou se trouver confronté à des
éléments probants contradictoires ou manquants. De même, les relations entre
l'auditeur et la direction peuvent devenir problématiques ou inhabituelles.
L'Annexe 3 à cette Norme donne des exemples de situations indiquant la
possibilité de fraudes.
64. Pour fonder une conclusion générale sur la cohérence des états financiers pris
dans leur ensemble avec sa connaissance de l'entité, l'auditeur doit apprécier
si les procédures analytiques mises en œuvre à la fin ou peu avant la fin de
l'audit, indiquent l'existence d'un risque auparavant non identifié d'anomalies
significatives provenant de fraudes. Déterminer des tendances et des relations
particulières susceptibles d'indiquer un risque d'anomalies significatives
demande l'exercice d'un jugement professionnel. Notamment, les opérations
inhabituelles concernant la reconnaissance des produits et des revenus en fin
d'exercice nécessitent une attention particulière. Elles peuvent concerner, par
exemple, des montants importants et tout à fait inhabituels de produits
enregistrés dans les dernières semaines de l'exercice, ou des transactions
inhabituelles, ou encore des montants de revenus qui sont incohérents avec
l'évolution des flux de trésorerie provenant des activités courantes.
65. Lorsque l'auditeur relève une anomalie, il doit s'interroger sur la possibilité
que cette anomalie puisse constituer l'indice d'une fraude. Si tel est le cas,
l'auditeur doit en examiner les conséquences possibles sur les autres aspects
de l'audit, en particulier la fiabilité des déclarations de la direction.
66. L'auditeur ne peut pas présumer qu'une fraude détectée constitue un cas isolé. Il
apprécie également si les anomalies relevées peuvent constituer l'indice d'un
risque plus important d'anomalies significatives provenant de fraudes dans un
site donné. Ainsi, des anomalies nombreuses dans un site donné, quand bien
même l'effet cumulé n'est pas significatif, peuvent constituer l'indice d'un risque
d'anomalies significatives provenant de fraudes.
67. Si l'auditeur estime qu'une anomalie est, ou peut être, la conséquence d'une
fraude, mais que son impact sur les états financiers n'est pas significatif, il en
évalue les implications et plus particulièrement celles liées à la position
hiérarchique de la, ou des, personne(s) impliquée(s). Par exemple, une fraude
impliquant des détournements d'espèces à partir d'un fond de caisse, est
généralement peu significative pour l'auditeur dans son évaluation du risque
d'anomalies significatives provenant de fraudes car la gestion des espèces en
caisse et leur montant limitent la perte potentielle et parce que la garde de ces
fonds est en général confiée à des personnes se situant à un niveau hiérarchique
peu élevé. A l'inverse, si la question concerne des personnes d'un niveau
hiérarchique plus élevé, même si les montants en cause ne sont pas significatifs
Manuel des normes
82
au regard des états financiers, ceci peut être révélateur d'un problème plus
général lié, par exemple, à des problèmes d'intégrité de la direction. Dans de
telles circonstances, l'auditeur ré-apprécie son évaluation du risque d'anomalies
significatives provenant de fraudes et son impact sur la nature, le calendrier et
l'étendue des procédures d'audit pour répondre à ce risque. Il s'interroge
également sur la qualité des éléments probants recueillis précédemment dès lors
qu'il peut y avoir un doute sur l'exhaustivité et la sincérité des déclarations de la
direction, ainsi que sur l’authenticité et la fiabilité des enregistrements
comptables. A cet effet, il prend aussi en considération la possibilité d'une
collusion impliquant les employés, la direction et des tiers.
68. Lorsque l'auditeur conclut que les états financiers comportent des anomalies
significatives provenant de fraudes, ou n'est pas en mesure de conclure sur ce
point, il doit en analyser les conséquences sur l'audit. La Norme 2320 <<
Caractère significatif en matière d'audit >> et la Norme 5700 << Rapport de
l'auditeur (indépendant) sur un jeu complet d'états financiers à caractère général
>> précisent les modalités d'appréciation et de traitements des anomalies, ainsi
que leur incidence sur le rapport de l'auditeur.
Déclarations de la direction
69. L'auditeur doit obtenir de la direction des déclarations écrites par lesquelles :
(a) elle reconnaît sa responsabilité dans la conception et la mise en place de

contrôles internes destinés à prévenir et à détecter les fraudes ;
(b) elle confirme lui avoir communiqué son évaluation du risque que les
états financiers puissent contenir des anomalies significatives provenant de
fraudes ;
(c) elle déclare lui avoir signalé tous les faits liés à des fraudes commises dans
l'entité ou suspectées dont elle a eu connaissance et impliquant:
(i) les dirigeants,
(ii) des employés ayant un rôle-clé dans le dispositif de contrôle interne, ou
(iii) d'autres personnes dès lors que la fraude pourrait avoir un impact
significatif sur les états financiers, et
(d) elle confirme lui avoir signalé toute allégation de fraudes commises ou
suspectées ayant un impact sur les états financiers de l'entité dont elle a eu
connaissance, par des employés, des anciens salariés, des analystes, le
régulateur ou autres.
70. La Norme 3580 << Déclarations de la direction >>, fournit des précisions
concernant l'obtention de déclarations de la direction considérées nécessaires par
l’auditeur dans le cadre de l'audit. En reconnaissant sa responsabilité dans
l'établissement des états financiers, il est importe également que la direction,
quelle que soit la taille de l'entité, prenne acte de sa responsabilité dans la
conception et la mise en place de contrôles internes destinés à prévenir et à
détecter la fraude.

Manuel des normes
83
71. Du fait de la nature même de la fraude et de la difficulté pour l'auditeur à
détecter dans les états financiers les anomalies significatives provenant de
fraudes, il est important que celui-ci obtienne des déclarations écrites de la
direction lui confirmant qu'elle lui a bien communiqué le résultat de son
évaluation sur le risque d'anomalies significatives dans les états financiers
provenant de fraudes et tout fait dont elle a connaissance affectant l'entité, lié à
une fraude commise, suspectée ou alléguée.
Communication à la direction et aux personnes constituant le

gouvernement d'entreprise
72. Lorsque l'auditeur a identifié une fraude ou a obtenu des informations

indiquant la possibilité d'une fraude, il doit informer la direction à un niveau
hiérarchique approprié, dès que possible, des faits relevés.
73. Lorsque l'auditeur a obtenu des éléments probants sur l'existence ou la

possibilité d'une fraude, il est important qu'il en informe la direction à un niveau
hiérarchique approprié dès que possible, même si le fait relevé peut être
considéré comme sans réelle importance (par exemple, un détournement de
fonds mineur par un salarié de l'entité occupant un poste peu élevé dans la
hiérarchie). Pour déterminer le niveau hiérarchique approprié auquel il convient
de signaler le problème relève du jugement professionnel et dépend de facteurs
tels que la probabilité de collusion et la nature et l'ampleur de la fraude
suspectée. Généralement, le niveau hiérarchique approprié est l'échelon
immédiatement supérieur à celui de la personne qui semble être impliquée dans
la fraude suspectée.
74. Lorsque l'auditeur a identifié une fraude impliquant:
(a) la direction,
(b) des employés ayant un rôle-clé dans le dispositif de contrôle interne, ou
(c) d'autres personnes dès lors que la fraude a un impact significatif sur les états
financiers, il doit communiquer ces faits dès que possible aux personnes
constituant le gouvernement d'entreprise.
75. La communication que fait l'auditeur aux personnes constituant le

gouvernement d'entreprise peut être orale ou écrite. La Norme 260 «
Communication des questions soulevées à l’occasion de l’audit aux personnes
constituant le gouvernement d'entreprise » donne des précisions quant aux
facteurs que l'auditeur prend en compte pour déterminer si sa communication
est orale ou écrite. Du fait de la nature et de la sensibilité d'un sujet tel qu'une
fraude mettant en cause les dirigeants au plus au niveau, ou une fraude qui
résulte dans des anomalies significatives dans les états financiers, l'auditeur rend
compte de ces faits dès que possible et s'interroge sur la nécessité de le faire par
écrit. Lorsqu'il suspecte une fraude impliquant la direction, il communique ses
doutes aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et s'entretient
avec elles de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit
nécessaires pour compléter l'audit.
Manuel des normes
84
76. Lorsque l'intégrité ou l'honnêteté des dirigeants ou des personnes constituant le

gouvernement d'entreprise sont en doute, l'auditeur envisage de demander une
consultation juridique pour l'aider à décider de l'action à prendre la mieux
appropriée.
77. L'auditeur doit communiquer, dès que possible, aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise et à la direction au niveau de responsabilité
approprié, les faiblesses importantes dans la conception et la mise en œuvre des
contrôles internes destinés à prévenir et à détecter les fraudes qu'il a relevées
lors de son audit.
78. L'auditeur doit apprécier s'il existe d'autres questions ayant trait à la fraude
qu'il convient de discuter avec les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise.
Communications avec les autorités de contrôle et de tutelle
79. La responsabilité professionnelle de l'auditeur de tenir confidentiel toute

information sur son client peut l'empêcher de communiquer la fraude à des tiers à
l'entité. Dans une telle circonstance, il envisagera d'obtenir une consultation
juridique afin de déterminer l'action appropriée à entreprendre. La responsabilité
de l'auditeur sur le plan juridique varie d'un pays à l'autre et, dans certaines
situations, les statuts, les textes législatifs ou les tribunaux peuvent déroger au
devoir de confidentialité. Par exemple, dans certains pays, l'auditeur d'un
établissement financier à une obligation statutaire de communiquer la survenance
de fraude aux autorités de contrôle. De même, dans d'autres pays, l'auditeur a le
devoir de révéler les anomalies constatées aux autorités dans les cas où la
direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ont failli à
leurs obligations en ne prenant pas d'actions correctives.
Situation qui conduit l’auditeur à remettre en cause la poursuite de la mission
80. Si, en raison de l'existence d'anomalies provenant de fraudes ou de fraudes

suspectées, l'auditeur se trouve confronté à une situation exceptionnelle qui le
conduit à remettre en cause la possibilité de poursuivre sa mission, il doit:
(a) prendre en compte les règles professionnelles et s'interroger sur sa

responsabilité au plan légal dans un tel cas, notamment sur ses obligations
d'informer les personnes qui l'ont désigné en qualité d'auditeur, ou, dans
certains cas, les autorités de contrôle,
(b) envisager la possibilité de démissionner,
et
(c) s'il démissionne:
(i) s'entretenir de sa démission et de ses motifs avec la direction à un
niveau de responsabilité approprié et avec les personnes
constituant le gouvernement d'entreprise, et

Manuel des normes
85
(ii) s'interroger sur ses obligations professionnelles et légales d'avoir à
communiquer cette démission et ses motifs aux personnes qui l'ont
désigné en qualité d’auditeur, ou, dans certains cas, avec les autorités
de contrôle.
81. Les circonstances exceptionnelles dont il s'agit peuvent se produire lorsque, par
exemple:
(a) l'entité n'a pas pris les actions correctrices pour remédier à la fraude que
l'auditeur considère comme nécessaires, même si elle n'est pas significative au
regard des états financiers,
(b) son évaluation du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes et les

conclusions des contrôles effectués révèlent un risque important de fraudes
significatives et diffuses,
(c) l'auditeur a des doutes sérieux sur la compétence ou l'intégrité de la direction et
des personnes constituant le gouvernement d'entreprise.
82. Compte tenu de la diversité des situations qui peuvent se rencontrer, il n'est pas
possible de décrire tous les cas où la démission de l'auditeur se justifie. Cette
décision est affectée par des facteurs tels que l'implication de la direction ou des
personnes constituant le gouvernement d'entreprise dans la fraude (ce qui peut
affecter la fiabilité des déclarations de la direction), ainsi que les conséquences de
l’association de son nom à l’entité.
Documentation
83. La documentation sur la prise de connaissance de l'entité et de son

environnement, et sur l'évaluation du risque d'anomalies significatives, requise
par le paragraphe 122 de la Norme 2315, doit comprendre:
(a) les décisions importantes prises au cours des discussions entre les membres de
l'équipe affectée à la mission quant à la possibilité que les états financiers de
l’entité comportent des anomalies significatives provenant de fraudes ; et
(b) les risques identifiés, ainsi que ceux évalués, d'anomalies significatives provenant
de fraudes au niveau des états financiers et au niveau des assertions.
84. La documentation sur les réponses apportées par l'auditeur à l'évaluation du

risque d'anomalies significatives requise par le paragraphe 73 de la Norme 2330
doit inclure:
(a) les réponses globales aux risques identifiés d'anomalies significatives provenant
de fraudes au niveau des états financiers et la nature, le calendrier et l'étendue des
procédures d'audit, ainsi que le lien entre ces procédures et les risques identifiés
d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions, et
(b) les résultats des procédures d'audit réalisées, y compris de celles portant sur le
risque de contournement des contrôles par la direction.
85. L'auditeur doit consigner dans ses dossiers les communications faites en
Manuel des normes
86
matière de fraude à la direction, aux personnes constituant le gouvernement
d'entreprise, aux autorités de contrôle et de tutelle et à d'autres tiers.
86. Lorsque l'auditeur a conclu que la présomption de l'existence d'un risque

d'anomalies significatives provenant de fraudes liées à la comptabilisation des
produits n'est pas applicable au cas de la mission, il doit consigner dans ses
dossiers les raisons motivant cette conclusion.
87. L'auditeur fait appel à son jugement professionnel pour déterminer l'étendue de
la documentation nécessaire relative à ces questions.

Manuel des normes
87
NORME 1250 PRISE EN COMPTE

DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES
DANS UN AUDIT DES ETATS DE SYNTHÈSE
Introduction

la responsabilité de l'auditeur quant à l'examen du respect des textes législatifs et
réglementaires lors d’un audit des états de synthèse.
2. Lors de la conception et de la mise en œuvre des procédures d'audit, ainsi que

de l'évaluation et de la communication de ses conclusions, l'auditeur doit avoir
à l'esprit que le non-respect par l'entité des textes législatifs et réglementaires
est susceptible de conduire à des anomalies significatives dans les états
financiers. Toutefois, on ne peut attendre d'un audit qu'il détecte tous les cas de
non-respect des textes législatifs et réglementaires. La détection d'un non-
respect, quelle que soit son incidence sur les états de synthèse, implique de
s'interroger sur l'intégrité de la direction ou des employés et sur les
répercussions possibles sur d'autres aspects de l'audit.
3. Le terme « non-respect » utilisé dans cette Norme se rapporte à des omissions

ou à des actes commis par l'entité objet de l'audit, intentionnellement ou non,
qui enfreignent les textes législatifs et réglementaires en vigueur. Ces actes
englobent les opérations effectuées par l’entité, en son nom ou pour son
compte, par la direction ou ses employés. Dans le cadre de cette Norme, le non-
respect n'inclut pas les fautes personnelles (sans relation avec les activités de
l'entité) commises par la direction ou les employés.
4. En règle générale, il n'appartient pas à l'auditeur de juger si un acte constitue

un non-respect des textes car ceci relève d'une analyse juridique qui sort du
domaine de compétence professionnelle de l'auditeur. Sa formation, son
expérience et sa connaissance de l'entité et de son secteur d'activité, peuvent
cependant lui permettre d'apprécier si certains actes dont il est amené à avoir
connaissance constituent un non-respect des textes législatifs et réglementaires.
L'avis d'un expert informé et compétent en matière juridique permet en général
de déterminer si un acte constitue, ou est susceptible de constituer, un non-
respect des textes, mais ce jugement incombe en dernier ressort à un tribunal.

Manuel des normes
88
5. La présente Norme s'applique aux audits d'états financiers, à l'exclusion de

toute autre mission dans laquelle l'auditeur est spécifiquement chargé de
contrôler et de faire un rapport distinct sur le respect de textes législatifs et
réglementaires spécifiques.
Responsabilité de la direction quant au respect des textes législatifs et

réglementaires
6. Il est de la responsabilité de la direction de veiller à ce que l'entité exerce ses

activités conformément aux textes législatifs et réglementaires. La direction est
alors responsable de la prévention et de la détection du non-respect des textes.
7. Les politiques et procédures suivantes, entre autres, peuvent aider la direction à

s'acquitter de ses responsabilités quant à la prévention et à la détection du non-
respect des textes:
 assurer le suivi de l'information sur les exigences légales et s'assurer que les
procédures sont conçues pour y répondre ;
 établir et mettre en application un contrôle interne approprié ;
 élaborer, publier et appliquer un code de bonne conduite ;
 veiller à ce que les employés soient correctement formés et comprennent le
code de bonne conduite ;
 assurer le suivi du respect du code de bonne conduite et prendre des
mesures appropriées à l'encontre des employés qui l'enfreignent ;
 se faire assister de conseils juridiques chargés d'aider la direction dans le
suivi des exigences légales ;
 tenir un registre dressant la liste des lois importantes que l'entité a
l'obligation de respecter dans son secteur d'activité, ainsi qu'un cahier de
réclamations.
Dans les entités de plus grande taille, ces politiques et procédures peuvent être
complétées en attribuant des responsabilités à:
 une fonction d'audit interne ;

 un comité d'audit.

Manuel des normes
89
Examen par l'auditeur du respect des textes législatifs et réglementaires
8. L'auditeur n'est pas et ne peut pas être tenu pour responsable de la prévention
du non-respect des textes. La conduite d'un audit annuel peut toutefois avoir
un effet préventif.
9. Tout audit est soumis au risque inévitable de non détection de certaines

anomalies significatives dans les états financiers, même s'il est correctement
planifié et réalisé, selon les Normes. Ce risque est accru en ce qui concerne les
anomalies significatives résultant du non-respect de textes législatifs et
réglementaires imputable à des facteurs tels que:
 l'existence de nombreux textes, concernant principalement l'activité de

l'entité, qui n'ont en général pas d'incidence significative sur les états
financiers et dont le système d'information relatif à l'élaboration de
l'information financière ne tient habituellement pas compte ;
 l'efficacité des procédures d'audit qui se trouve affectée par les limites inhérentes à
tout contrôle interne et le recours aux sondages ;
 la plupart des éléments probants recueillis par l'auditeur sont persuasifs
plutôt que concluants ;
 le non-respect des textes peut impliquer des actes visant à le dissimuler, tels que :
la collusion, les faux, l'omission délibérée d'enregistrer des opérations, la
volonté de la direction générale de passer outre les contrôles, ou les fausses
déclarations faites intentionnellement à l'auditeur.
10. Conformément à la Norme 1200 « Objectif et principes généraux en matière

d'audit de synthèse », l'auditeur doit planifier et effectuer l'audit en faisant
preuve d'esprit critique et en étant conscient que l'audit peut mettre en
évidence des conditions ou des événements conduisant à s'interroger sur le
respect par l'entité des textes législatifs et réglementaires.
11. Conformément à des obligations légales spécifiques, il peut être requis de

l'auditeur de faire un rapport, dans le cadre de l'audit des états financiers, sur le
fait que l'entité se conforme à certaines dispositions légales ou réglementaires.
Dans ces cas, l'auditeur planifiera la mise en œuvre des procédures pour
vérifier si les dispositions de ces textes législatifs et réglementaires sont
effectivement respectées.
12. Pour planifier l'audit, l'auditeur doit acquérir la connaissance générale du

cadre légal et réglementaire applicable à l'entité et à son secteur d'activité, et
de la façon dont elle s'y conforme.

Manuel des normes
90
13. Pour parvenir à cette connaissance générale, l'auditeur gardera à l'esprit que
certains textes législatifs et réglementaires peuvent engendrer des risques liés à
l’activité qui ont une incidence décisive sur les activités de l'entité. Le non-
respect de certains textes peut entraîner une cessation d'activité ou remettre en
cause la continuité de l'exploitation. Ceci peut être le cas, par exemple, si l'entité
ne respecte pas les obligations relatives à une licence d'exploitation ou à toute
autre autorisation dont l’entité dispose qui est nécessaire à l'exercice de ses
activités (pour une banque, non-respect des exigences relatives aux fonds
propres ou aux investissements).
14. Pour acquérir la connaissance générale des textes législatifs et réglementaires,

l'auditeur peut généralement:
 recourir à sa propre connaissance du secteur d'activité de l'entité, des

textes réglementaires ou d'autres facteurs externes ;
 interroger la direction sur les politiques et les procédures de l'entité visant à
garantir le respect des textes législatifs et réglementaires ;
 interroger la direction sur les textes législatifs et réglementaires susceptibles
d'avoir une incidence significative sur les activités de l'entité ;
 s'entretenir avec la direction des politiques ou procédures adoptées pour
identifier, évaluer et comptabiliser les dommages résultant de contentieux et
leurs évaluations ; et
 s'entretenir du cadre légal et réglementaire avec les auditeurs des filiales dans
d'autres pays (par exemple si la filiale est tenue de se conformer aux
réglementations applicables à la société mère en matière de règles de sécurité).
15. Après avoir acquis cette connaissance générale, l'auditeur doit mettre en
œuvre des procédures d'audit complémentaires visant à identifier les cas de
non-respect des textes législatifs et réglementaires lorsque ceux-ci doivent
avoir des conséquences sur l'établissement des états financiers, notamment:
 demander à la direction si l'entité se conforme à ces textes législatifs

et réglementaires ; et
 examiner la correspondance avec les autorités accordant des autorisations ou
les autorités de contrôle concernées.
16. En outre, l'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et

appropriés sur le respect des textes législatifs et réglementaires qui, à son
avis, en général, ont un effet sur la détermination de montants significatifs
des états financiers ou sur les informations significatives fournies dans les
états financiers. L'auditeur doit avoir une connaissance suffisante de ces
textes législatifs et réglementaires afin de les prendre en compte lors de son
examen des assertions concernant la détermination des montants à enregistrer
et des informations à fournir.

Manuel des normes
91
17. L'auditeur doit être conscient que des procédures d'audit mises en œuvre
dans le but de fonder son opinion sur les états financiers peuvent mettre en
évidence des cas de non-respect éventuel des textes législatifs et
réglementaires. De telles procédures incluent, par exemple: la lecture des
procès-verbaux ; les demandes de renseignements adressées à la direction de
l'entité ou à son conseil juridique sur les procès, les contentieux et leurs
évaluations, ainsi que la mise en œuvre de contrôles de substance portant sur le
détail des flux de transactions, des soldes de comptes ou des informations
fournies dans les états financiers.
18. L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction attestant que
tous les cas réels ou potentiels de non-respect des textes législatifs et
réglementaires dont les conséquences devraient être prises en compte lors de
l'établissement des états financiers lui ont été révélés.
19. Sauf éléments probants contraires, l'auditeur est en droit de supposer que
l'entité respecte ces textes législatifs et réglementaires.
Procédures d'audit à mettre en œuvre lors de la détection d'un non-respect des textes
20. L'annexe 1 de la présente Norme donne des exemples de types d'informations

dont l'auditeur peut acquérir la connaissance et qui peuvent indiquer un non-
respect des textes.
21. Lorsque l'auditeur a connaissance d'informations relatives à une situation

éventuelle de non-respect des textes, il doit analyser la nature de l'acte et les
circonstances dans lesquelles il s'est produit, et réunir suffisamment d'autres
informations pour évaluer l'impact potentiel sur les états financiers.
22. Pour évaluer l'impact potentiel sur les états financiers, l'auditeur prend en
compte:
 les conséquences financières potentielles, telles celles résultant d'amendes,

de pénalités, de dommages et intérêts, de menace d'expropriation d'actifs, de
cessation forcée d'activité ou de contentieux ;
 si les conséquences financières potentielles nécessitent des informations
fournies dans les états financiers ;
 si les conséquences financières éventuelles sont si lourdes qu'elles sont
susceptibles de remettre en cause l'image fidèle (présentation sincère)
donnée par les états financiers.
23. Lorsque l'auditeur estime qu'il peut y avoir un non-respect des textes, il doit
consigner dans ses dossiers ses constatations et en discuter avec la direction.
La documentation peut comprendre des copies de pièces ou de documents et, le
cas échéant, de comptes-rendus des entretiens.

Manuel des normes
92
24. Si la direction ne fournit pas suffisamment d'informations attestant qu'elle

respecte dans les faits les textes législatifs et réglementaires, l'auditeur
consultera le conseil juridique de l'entité sur l'application des textes dans le
contexte en question et sur les effets potentiels sur les états financiers. Lorsque
la consultation avec le conseil juridique de l'entité paraît inappropriée ou
lorsque l'auditeur ne peut se satisfaire de l'opinion du conseil juridique, il
envisagera de demander à son propre conseil juridique son opinion sur
l'existence d'un non-respect d'un texte législatif ou réglementaire, sur les
conséquences légales éventuelles et sur les actions qu'il pourrait, le cas échéant,
envisager.
25. Lorsqu'il est impossible de réunir des informations adéquates sur le non-
respect suspecté d'un texte, l'auditeur doit considérer l'effet sur son rapport
de l'absence d'éléments probants suffisants et appropriés.
26. L'auditeur doit analyser les implications du non-respect d'un texte sur
d'autres aspects de l'audit, notamment la fiabilité des déclarations de la
direction. Dans cette optique, et en cas de non-respect non détecté par les
contrôles internes de l'entité ou non contenu dans les déclarations de la
direction, l'auditeur procède à une nouvelle évaluation du risque et réexamine
la validité des déclarations de la direction. Les implications des cas particuliers
de non-respect des textes détectés par l'auditeur dépendront du lien entre la
perpétration de l'acte et sa dissimulation, si tel est le cas, et les activités
spécifiques de contrôle de l'entité, ainsi que l'échelon de la direction ou des
employés impliqués.
Communication du non-respect des textes législatifs et réglementaires
A la direction
27. L'auditeur doit, dans les meilleurs délais, soit communiquer aux personnes
constituant le gouvernement d'entreprise les cas de non-respect des textes
dont il a eu connaissance, soit recueillir des éléments probants montrant
qu'elles sont dûment informées sur ce point. Toutefois, l'auditeur n'est pas
tenu de le faire pour des questions manifestement sans conséquence ou sans
importance et peut convenir à l'avance de la nature de tels sujets à
communiquer.
28. Si l'auditeur juge que le non-respect est délibéré et significatif, il doit

communiquer sans délai ses constatations.

Manuel des normes
93
29. Si l'auditeur suspecte que des membres de la direction au plus haut niveau, y
compris des membres du conseil d'administration, sont impliqués dans le
non-respect d'un texte, il doit en informer une autorité supérieure dans
l'entité, si elle existe, telle que le comité d'audit ou le conseil de surveillance.
En l'absence d'une telle autorité supérieure, ou si l'auditeur estime que son
rapport peut rester sans effet, ou n'est pas sûr de la personne à qui
communiquer, il envisage d'obtenir une consultation juridique.
Aux utilisateurs du rapport d'audit sur les états financiers
30. Si l'auditeur conclut que le non-respect d'un texte a des conséquences

significatives sur les états financiers et qu'il n'a pas été correctement pris en
compte dans ceux-ci, il doit exprimer une opinion avec réserve ou une
opinion défavorable.
31. Si l'entité ne permet pas à l'auditeur de recueillir des éléments probants

suffisants et appropriés pour évaluer si le non-respect d'un texte pouvant
avoir un effet significatif sur les états financiers s'est produit, ou a de fortes
chances de s'être produit, il doit exprimer une opinion avec réserve ou
conclure à l'impossibilité d'exprimer une opinion sur les états financiers sur
la base d'une limitation de l'étendue des travaux d'audit.
32. Si l'auditeur n'est pas à même de déterminer si un non-respect d'un texte s'est
produit du fait de limitations imposées par les circonstances et non par
l'entité, il doit en tirer les conséquences dans son rapport.
Aux autorités de contrôle ou de tutelle
33. Le secret professionnel imposé à l'auditeur empêche en général toute révélation

du non-respect d'un texte à un tiers. Toutefois, dans certaines circonstances, le
devoir de confidentialité est levé par la réglementation, par la loi ou par les
tribunaux (p. ex. dans certains pays, l'auditeur a l'obligation de communiquer aux
autorités de tutelle les non-respects commis par les institutions financières). Dans
ces situations, l'auditeur peut être amené à obtenir un avis d’un conseil juridique,
compte tenu de sa responsabilité vis-à-vis du public.

Manuel des normes
94
Interruption de la mission
34. L'auditeur peut conclure à la nécessité de se retirer de sa mission si l'entité ne

prend pas les mesures qu'il juge nécessaires pour remédier à la situation, même
lorsque cette dernière n'a pas de conséquence significative sur les états
financiers. Les facteurs que l'auditeur considérera pour parvenir à sa conclusion
comprennent:
 l'implication de la direction de l'entité au plus haut niveau dans les faits

relevés, susceptible de remettre en cause la fiabilité de ses déclarations ; et
 les conséquences pour l'auditeur qui découlent de l’association de son nom avec
l'entité. Avant de prendre sa décision, il obtiendra généralement au préalable une
consultation juridique.
35. Dès réception d'une demande de renseignements de l'auditeur pressenti pour

succéder à l'auditeur en place, ce dernier se doit d'indiquer s'il existe des
raisons professionnelles incitant l'auditeur pressenti à refuser sa nomination.
L'étendue des discussions de l'auditeur en place avec un auditeur pressenti
concernant le contenu des dossiers d'un client dépendra de l'autorisation
obtenue ou non du client et des règles fixées par l’Ordre des Expert-comptables
relative à une telle information fournie. Si de telles raisons existent ou s'il est
rendu nécessaire de divulguer d'autres aspects du dossier, l'auditeur en place,
en tenant compte des contraintes légales et des règles d'éthique, y compris, le
cas échéant, de l'autorisation du client, communiquera les détails de ces
informations et discutera librement avec l'auditeur pressenti de toutes les
questions relatives à sa nomination. Si le client refuse d'autoriser toute
discussion relative à ses affaires avec l'auditeur pressenti, ce refus doit lui
être signifié.

Manuel des normes
95
Annexe
Eléments indiquant la possibilité d'un non-respect des textes
Liste d'exemples d’informations dont l'auditeur peut avoir connaissance et qui

peuvent indiquer la survenance d'un non-respect de textes législatifs et
réglementaires:
 Enquête de services gouvernementaux ou paiement d'amendes ou de pénalités.

 Paiement de services non spécifiés ou prêts à des consultants, à des parties liées, à
des employés ou à des fonctionnaires de l'Etat.
 Commissions sur ventes ou commissions d'agents qui paraissent
disproportionnées par rapport à celles habituellement payées par l'entité ou
pratiquées dans le secteur d’activité, ou par rapport aux services effectivement
rendus.
 Achat à des prix sensiblement supérieurs ou inférieurs à ceux du marché.
 Paiements inhabituels en liquide, achats sous forme de chèques payables au
porteur ou virements sur des comptes bancaires numérotés.
 Opérations inhabituelles avec des sociétés dont le siège social se trouve dans des
paradis fiscaux.
 Paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que celui d'où
provenaient les biens ou les services.
 Paiement sans remise des documents de change correspondants.
 Existence d'un système comptable qui, de par sa conception ou fortuitement, n'est
pas en mesure de fournir une trace matérielle permettant des contrôles ou
suffisamment d'éléments probants.
 Opérations non autorisées ou mal enregistrées.
 Commentaires dans les médias.

Manuel des Normes
96
MANUEL DES NORMES

TITRE 2
EVALUATION DES RISQUES

ET ELEMENTS DE REPONSE
AUX RISQUES IDENTIFIES
TITRE 2 - Evaluation des risques-Janvier 2011_1DB36A9

Manuel des Normes
97
SOMMAIRE
INTRODUCTION
2300. PLANIFICATION D’UNE MISSION D’AUDIT D’ETATS DE

SYNTHESE
2315. CONNAISSANCE DE L’ENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

ET EVALUATION DU RISQUE D’ANOMALIES
SIGNIFICATIVES
2320. CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D’AUDIT
2330. PROCEDURES A METTRE EN ŒUVRE PAR L’AUDITEUR EN

FONCTION DE SON EVALUATION DU RISQUE
2402. FACTEURS A CONSIDERER POUR L’AUDIT D’ENTITES

FAISANT APPEL A DES SERVICES DE CONSEIL OU
D’ASSISTANCE

Manuel des Normes
98
NORME 2300 PLANIFICATION D'UNE MISSION D'AUDIT

D'ETATS DE SYNTHESE
Introduction
1. L'objet de la présente Norme est de définir des procédures et des principes

fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant les sujets à
prendre en considération lors de la planification d'une mission d'audit d'états de
synthèse. Cette Norme vise les audits récurrents. Les questions que l'auditeur
peut prendre en considération lors de missions d'audit initiales sont développées
aux paragraphes 27 et 28.
2. L'auditeur doit planifier l'audit afin que la mission soit réalisée de manière
efficace
3. Planifier un audit implique d’établir un plan de mission décrivant la stratégie

générale d’audit adoptée pour la mission et de développer un programme de
travail dans le but de réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable. La
planification demande la participation de l'associé responsable de la mission et
des autres membres clés de l'équipe affectée à la mission afin de bénéficier de leur
expérience et de leur apport personnel et de rendre le processus de planification
plus efficace et plus efficient.
4. Une planification adéquate permet de s'assurer qu'une attention particulière est

portée aux aspects essentiels de l'audit, que les problèmes potentiels sont
identifiés et résolus en temps voulu et que la mission d'audit est correctement
organisée et administrée afin qu'elle soit menée d'une manière efficace et
efficiente. Une planification adéquate permet également l'attribution des travaux
aux membres de l'équipe affectée à la mission, facilite la direction et la
supervision de ceux-ci ainsi que la revue de leurs travaux et, enfin, facilite, le cas
échéant, la coordination des travaux avec les auditeurs des composants ou les
experts. La nature et l'étendue du processus de planification variera en fonction
de la taille et de la complexité de l'entité, de l'expérience passée de l'auditeur dans
l'entité, ainsi que des changements de situations qui peuvent intervenir au cours
de la mission d'audit.
5. La planification n'est pas une phase isolée d'un audit, mais au contraire un
processus continu et itératif qui commence souvent avec, ou peu de temps après
(ou en relation avec) l'achèvement de l'audit précédent et se poursuit tout au long
de la mission jusqu'à l'achèvement de la mission d'audit en cours.

Manuel des Normes
99
Travaux préliminaires à la planification de la mission
6. L'auditeur doit, au commencement d'une mission d'audit récurrente
 mettre en œuvre des procédures concernant le maintien de la relation client

et de la mission d'audit individuelle
 évaluer le respect des règles d'éthique, y compris celles relatives à
l'indépendance
 s'assurer qu'il a connaissance des termes de la mission
La prise en considération par l'auditeur du maintien de la relation client et

des règles d'éthique, y compris les règles d'indépendance, reste permanente tout
au long du déroulement de la mission d'audit en fonction de changement dans les
conditions et les circonstances. Cependant, la démarche initiale de l'auditeur pour
évaluer le maintien de la relation client d'une part, et le respect des règles
d'éthique (y compris les règles d'indépendance) d'autre part, est préalable avant la
réalisation de toute autre tâche relative à la mission d'audit en cours. Pour des
missions d'audit récurrentes, cette démarche préalable intervient souvent juste
après (ou en relation avec) l'achèvement de l'audit précédent.
7. L'objectif poursuivi en procédant à ces tâches préliminaires est d'aider

l'auditeur à s'assurer qu'il a pris en considération tous évènements ou
circonstances qui peuvent affecter négativement la possibilité de planifier et de
réaliser la mission d'audit en ayant réduit le risque d'audit à un niveau faible
acceptable. En procédant ainsi, ceci lui permet de s'assurer qu’il, en planifiant
la mission d’audit :
conserve son indépendance et les capacités nécessaires pour mener la mission ;

qu'il n'y a pas de problèmes relatifs à l'intégrité de la direction qui peuvent
affecter son souhait de poursuivre la mission ;
 qu'il n'y a pas de malentendus avec le client quant aux termes de la
mission.
Planification de l'audit
Le plan de mission
8. L'auditeur doit établir un plan de mission décrivant la stratégie globale

adoptée pour la mission.
9. Le plan de mission fixe l'étendue, le calendrier et la démarche d’audit, et donne

des lignes directrices pour la préparation d'un programme de travail plus
détaillé. L'établissement du plan de mission implique :
(a) de déterminer les caractéristiques de la mission qui définissent son étendue,

telles que: le référentiel comptable suivi, les règles spécifiques de
Manuel des Normes
100
présentation des états de synthèse requises dans le secteur d'activité

concerné et la localisation des composants de l'entité ;
(b) de s'assurer des objectifs de la mission en terme de rapport à émettre afin de
planifier un calendrier pour effectuer les travaux ainsi que la nature des
communications demandées, tels que les dates limites pour signer le rapport
intercalaire ou final, et les dates-clés pour les communications prévues à la
direction et aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise ;
(c) de prendre en compte les facteurs importants qui détermineront les aspects qui
feront l'objet d'une attention toute particulière de l'équipe affectée à la mission,
tels que la fixation de seuils de signification appropriés, l'identification
préliminaire des domaines où un risque plus important d'anomalies
significatives peut exister, l'identification préliminaire des composants
importants et des soldes de comptes, l'évaluation de la possibilité pour
l'auditeur de recueillir des éléments probants permettant d'évaluer l'efficacité
du contrôle interne, ainsi que l'identification des développements récents
relatifs aux spécificités du secteur d'activité dans lequel l'entité opère, au
mode de présentation ou à la diffusion des états de synthèse ou à d’autres
sujets pertinents.
Pour établir le plan de mission, l'auditeur prend également en compte le résultat de ses
travaux préliminaires (voir paragraphes 6 et 7) et, lorsque ceci est possible, l'expérience
acquise sur d'autres missions réalisées pour l'entité. Le guide d’audit donne une liste
d'exemples de sujets que l'auditeur peut considérer lorsqu'il établit le plan de
mission.
10. Le processus d'établissement du plan de mission aide l'auditeur à s'assurer de

la nature, des disponibilités et de l'étendue des ressources nécessaires pour
effectuer la mission. Le plan de mission indique clairement, en réponse aux
questions identifiées au paragraphe 9, et sous réserve de la complète mise en
œuvre des procédures d'évaluation des risques :
(a) les ressources à déployer sur des domaines spécifiques de l'audit, tels que
l'utilisation de membres de l'équipe affectée à la mission ayant une expérience
appropriée pour des aspects revêtant un risque élevé, ou le recours à des
experts sur des domaines complexes ;
(b) le volume des ressources à allouer à des domaines d'audit spécifiques, tels
que le nombre de membres de l'équipe affectée à la mission à assigner à la prise
d'inventaire physique des sites importants, l'étendue de la revue du travail
d'autres auditeurs dans le cas d'un audit de groupe, ou le budget d'heures d'audit
à affecter aux domaines à risque élevé ;
(c) les périodes au cours desquelles ces ressources seront déployées, soit à un
stade intérimaire de l'audit, soit à des dates de césure importantes ; et
(d) la façon dont ces ressources sont administrées, dirigées et supervisées, telle
que les dates auxquelles des réunions préparatoires ou de conclusions avec
Manuel des Normes
101
l'équipe affectée à la mission se tiendront, la manière dont les revues des

dossiers par l'associé responsable de la mission ou le directeur de mission
auront lieu (par exemple chez le client ou en dehors du client), et si des revues
de contrôle qualité de la mission auront lieu.
11. Lorsque le plan de mission a été arrêté, l'auditeur est alors en mesure de
développer un programme de travail plus détaillé répondant aux différentes
questions identifiées lors de l'établissement du plan de mission.
12. Dans de petites entités, l'établissement d'un plan de mission n'est pas un
exercice complexe prenant beaucoup de temps; le temps à y consacrer varie
donc avec la taille de l'entité et la complexité de l'audit. Par exemple, un bref
mémorandum préparé à la fin de l'audit précédent sur la base d'une revue des
dossiers de travail et identifiant les points importants mis en évidence lors de
l'achèvement de l'audit, mis à jour et modifié lors de l'audit de la période en
cours sur la base des entretiens avec le propriétaire-dirigeant, peut servir de
base pour la planification de la mission d'audit courante.
Le programme de travail
13. L'auditeur doit développer un programme de travail pour la mission afin de

réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable.
14. Le programme de travail est plus détaillé que le plan de mission et définit la
nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre par
les membres de l'équipe affectée à la mission afin de recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés pour réduire le risque d'audit à un niveau
faible acceptable.
15. Le programme de travail comporte:
 une description de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures

d'évaluation des risques suffisantes pour évaluer le risque d'anomalies
significatives ;
 une description de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit
complémentaires prévues au niveau des assertions pour chaque flux
d'opérations, solde de comptes et information fournie dans les états de synthèse.
Modifications au cours du déroulement de l'audit des décisions prises lors de sa

planification
16. Le plan de mission et le programme de travail doivent être mis à jour et

modifiés autant de fois qu'il est nécessaire durant le déroulement de l'audit.
17. La planification d'un audit est un processus continu et itératif tout au long de
la mission. A la suite de faits inattendus, de changements dans les conditions,

Manuel des Normes
102
ou des éléments probants recueillis lors de la réalisation des procédures

d'audit, l'auditeur peut juger nécessaire de modifier le plan de mission et le
programme de travail et, par voie de conséquence, la nature, le calendrier et
l'étendue des procédures d'audit complémentaires.
Direction, supervision et revue
18. L'auditeur doit planifier la nature, le calendrier, l'étendue des instructions à

donner, et la supervision des membres de l'équipe affectée à la mission et la
revue de leurs travaux.
19. La nature, le calendrier, l'étendue des instructions à donner, la supervision des

membres de l'équipe affectée à la mission et la revue de leurs travaux, varient
en fonction de multiples facteurs, comprenant la taille et la complexité de
l'entité, le domaine sur lequel porte l’audit, le risque d'anomalies significatives,
et les aptitudes et la compétence du personnel affectés à la mission. La Norme
1220 donne de plus amples informations concernant la direction, la supervision
et la revue des travaux d’audit.
20. L'auditeur planifie la nature, le calendrier, l'étendue des instructions à donner,

et la supervision des membres de l'équipe affectée à la mission en s'appuyant
sur l'évaluation du risque d'anomalies significatives. Dès lors que le risque
d'anomalies significatives augmente pour une zone de risques, il accroît en
général l'étendue et la fréquence des instructions et de la supervision des
membres de l'équipe affectée à la mission et procède à des revues plus
détaillées de leurs travaux. De la même façon, l'auditeur planifie la nature, le
calendrier et l'étendue de la revue de leurs travaux sur la base des aptitudes et
de la compétence individuelles de chaque membre de l'équipe qui les a réalisés.
21. Dans de petites entités, l'audit peut être réalisé entièrement par l'associé
responsable de la mission (qui peut être un professionnel exerçant à titre
individuel). Dans de telles situations, les questions touchant aux instructions
données, à la supervision des membres de l'équipe affectée à la mission et la
revue de leurs travaux ne se posent pas dès lors que l'associé responsable de la
mission, ayant personnellement participé à tous les aspects de l'audit, est à
même de connaître tous les problèmes importants. L'associé responsable de la
mission (ou le professionnel exerçant à titre individuel) a cependant besoin de
s'assurer que l'audit a été effectué selon les Normes de la Profession. Se forger
une opinion objective sur le caractère approprié des jugements exercés au cours
de l'audit peut présenter des problèmes pratiques lorsque la même personne a
effectué tout le travail. Lorsque des questions complexes ou inhabituelles se
présentent et que l'audit a été mené par un professionnel exerçant à titre
individuel, il peut être opportun de prévoir de consulter d'autres auditeurs
ayant l'expérience requise, ou l'organisation professionnelle dont l'auditeur est
membre.

Manuel des Normes
103
Documentation
22. L'auditeur doit documenter dans ses dossiers de travail la stratégie générale
d’audit et le programme de travail, y compris des modifications importantes
apportées au cours du déroulement de la mission.
23. La documentation que l’auditeur conserve de la stratégie générale d’audit ou

de ses modifications porte sur les décisions importantes qui ont été considérées
nécessaires pour correctement planifier l'audit et pour communiquer à l'équipe
affectée à la mission les questions importantes.
24. La documentation que l'auditeur conserve du programme de travail est

suffisamment détaillée pour démontrer la planification correcte de la nature,
du calendrier et de l'étendue des procédures d'évaluation des risques, ainsi que
pour justifier des procédures d'audit complémentaires prévues au niveau des
assertions pour chaque flux d'opérations important, solde de comptes ou
information fournie dans les états de synthèse en fonction de son évaluation
des risques.
25. La forme et le contenu de la documentation est fonction de facteurs tels que la

taille et la complexité de l'entité, le caractère significatif, le volume de la
documentation portant sur d’ autres aspects et les circonstances de la mission
concernée.
Communications aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et la

direction
26. L'auditeur peut s'entretenir des questions relatives à la planification avec les
personnes constituant le gouvernement d'entreprise et avec la direction de
l'entité. Ces entretiens peuvent faire partie de la communication d'ensemble
prévue à ces personnes ou peuvent avoir lieu pour améliorer l'efficacité et
l'efficience de l'audit. Les entretiens avec les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise portent sur le plan de mission et le calendrier du
déroulement de l'audit, sur les limitations de son étendue, ou sur tout autre
question additionnelle. Les entretiens avec la direction interviennent souvent
pour faciliter la conduite et l'administration de la mission d'audit (par exemple
pour coordonner certaines des procédures d'audit planifiées avec le propre
travail du personnel de l'entité).
Bien que ces entretiens interviennent fréquemment, l'auditeur conserve la
responsabilité de la stratégie globale d'audit définie dans le plan de mission et
du programme de travail. Lorsque ces entretiens portent sur des questions
traitées dans le plan de mission ou le programme de travail, un soin particulier
est apporté afin de ne pas compromettre l'efficacité de l'audit. Par exemple,
l'auditeur prend en compte le fait que des entretiens avec la direction qui
portent sur la nature, le calendrier et le détail des procédures d'audit peuvent
Manuel des Normes
104
compromettre l'efficacité de l'audit du fait que celles-ci deviennent trop

prévisible.
Considérations additionnelles dans une mission d'audit initiale
27. L'auditeur doit accomplir les tâches suivantes avant le commencement d'une
mission d'audit initiale:
(a) mise en œuvre des procédures relatives à l'acceptation et au maintien

de la relation client et de la mission concernée (voir 1220 pour plus de
détail) ;
(b) prise de contact avec l'auditeur précédent, lorsqu'il y a eu un

changement d'auditeur, conformément aux règles d'éthique concernées.
28. Le but et l'objectif de la planification de l'audit restent identiques qu'il s'agisse

d'une mission initiale ou récurrente. Cependant, dans le cas d'un audit initial,
l'auditeur peut juger nécessaire d'étendre la phase de planification du fait qu'il
n'a pas, en général, d'expérience passée avec l'entité sur laquelle s'appuyer lors
de la planification d'une mission récurrente. Pour un audit initial, les questions
supplémentaires que l'auditeur peut considérer lors de l'établissement du plan
de mission et du programme de travail, englobent les points suivants:
 les accords à intervenir avec l'auditeur précédent, à moins que la loi ou les
règlements ne l'interdisent; pour, par exemple, revoir leurs dossiers de travail ;
 les sujets importants (y compris ceux portant sur l'application des principes
comptables ou des normes d'audit ou de rapports) discutés avec la direction lors
de la sélection initiale de l'auditeur, la communication de ces sujets aux
personnes constituant le gouvernement d'entreprise et la façon dont ils
affectent le plan de mission ou le programme de travail ;
 les procédures d'audit prévues pour recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés concernant les soldes d'ouverture (voir paragraphe de la Norme
3510 « Missions initiales – Soldes d'ouverture ») ;
 l'affectation du personnel du cabinet d’audit ayant des aptitudes et des
compétences de niveaux suffisants pour répondre aux risques significatifs
anticipés ;
 d'autres procédures requises par le système de contrôle qualité du cabinet
dans le cas de missions d'audit initiales (par exemple, le système de contrôle
qualité du cabinet peut demander à ce qu'un autre associé ou une personne
d'expérience revoit le plan de mission avant d'entreprendre des procédures
d'audit importantes, ou les rapports avant leur émission).
Exemples de sujets que l'auditeur peut considérer lors de l'établissement du

plan de mission
Cette annexe donne des exemples de sujets que l'auditeur peut prendre en considération
lors de l'établissement du plan de mission. Beaucoup de ces sujets influenceront
Manuel des Normes
105
également le programme de travail détaillé. Les exemples fournis couvrent un large

éventail de sujets applicables à beaucoup de missions. Bien que d'autres Normes
peuvent requérir la réalisation de certaines des procédures évoquées ci-après, toutes ne
sont pas pertinentes pour chaque mission d'audit et la liste fournie n'est pas
nécessairement exhaustive. De plus, l'auditeur peut prendre en considération ces
sujets dans un ordre différent de celui donné.
Etendue de la mission d'audit
L'auditeur peut prendre en considération les éléments suivants lorsqu'il définit

l'étendue de la mission d'audit:
 le référentiel comptable à partir duquel l'information financière sur laquelle portera

l'audit a été établi, y compris le besoin éventuel de rapprochement avec un autre
référentiel comptable ;
 les règles spécifiques de publication des états de synthèse telles que les rapports
prescrits par une autorité de contrôle du secteur d'activité ;
 la couverture d'audit prévue, y compris le nombre et les sites des composants
compris dans l'audit ;
 la nature des liens en capital entre une société mère et ses composants qui
détermine les règles de consolidation du groupe ;
 l'étendue des audits effectués par d'autres auditeurs dans les composants ;
 la nature des secteurs d'activités qui feront l'objet de l'audit, y compris les besoins
d'une connaissance spécialisée ;
 la monnaie utilisée, y compris le besoin de conversion de l’information financière
auditée ;
 le besoin d'un audit légal pour des états de synthèse individuels en complément de
celui des états de synthèse consolidés ;
 l'existence de travaux réalisés par des auditeurs internes sur lesquels l'auditeur
externe peut éventuellement s'appuyer ;
 l'utilisation par l'entité de Services de conseil ou d’assistance et la façon dont
l'auditeur peut obtenir des éléments probants concernant la conception ou les
opérations de contrôle effectués par ceux-ci ;
 l'utilisation prévue des éléments probants recueillis au cours des audits précédents,
par exemple, des éléments probants relatifs aux procédures d'évaluation des risques
et aux tests de procédures ;
 l'impact de la technologie de l'information sur les procédures d'audit, y compris la
disponibilité de bases de données et l'utilisation anticipée de techniques d'audit
assistées par ordinateur ;
 la coordination entre la couverture d'audit prévue et le calendrier des travaux
d'audit, et des revues éventuelles d'informations financières intermédiaires, et l'effet
sur l'audit des informations obtenues durant de telles revues ;
 la discussion de questions qui peuvent affecter l'audit avec le personnel du cabinet
responsable de rendre d'autres services à l'entité ;
 la disponibilité du personnel du client et de l'information.

Manuel des Normes
106
Date de l’émission du rapport de l’auditeur, calendrier de réalisation de l'audit et

des communications requises
L'auditeur peut prendre en considération les éléments suivants lorsqu'il fixe la date de
l’émission de son rapport, le calendrier de réalisation de l'audit et la nature des
communications requises:
 le calendrier prévu par l'entité pour la publication de ses états de synthèse, soit à
des stades intercalaires soit à la date de clôture ;
 l'organisation de réunions avec la direction et les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise pour s'entretenir de la nature, de l'étendue et du
calendrier de l'audit ;
 les entretiens avec la direction et les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise portant sur le type de rapports attendus et la date de leur émission
ainsi que sur les autres communications verbales ou écrites, y compris le rapport de
l'auditeur, les lettres à la direction et les communications aux personnes constituant
le gouvernement d'entreprise ;
 les entretiens avec la direction concernant les communications attendues relatives à
l'avancement de l'audit au cours de son déroulement ainsi que celles portant sur les
conclusions résultant des procédures d'audit ;
 la communication avec les auditeurs des composants concernant les types de
rapports à émettre et leur date de remise, ainsi que le communications en rapport
avec l'audit des composants ;
 la nature et le calendrier prévu des communications entre les membres de l'équipe
affectée à la mission, y compris la nature et le calendrier des réunions et dates
prévues pour la revue de leurs travaux ;
 les communications éventuelles prévues avec les tiers, y compris les obligations
statutaires ou contractuelles de communications des questions résultant de l'audit.
Démarche de l'audit
L'auditeur peut prendre en considération les questions suivantes lorsqu'il arrête les
dispositions relatives à la démarche de l'audit:
 Concernant le caractère significatif:
o établir des seuils pour les besoins de la planification ;

o fixer et communiquer des seuils de signification aux auditeurs des composants ;
o reconsidérer au cours du déroulement de l'audit les seuils de signification ;
o identifier les composants des états de synthèse et les soldes de comptes
significatifs ;
 domaines de l'audit où il existe un plus fort risque d'anomalies significatives ;

 l'impact du risque identifié d'anomalies significatives au niveau des états de
synthèse dans leur ensemble sur la direction, la supervision et la revue de l'audit ;
 la sélection de l'équipe affectée à la mission (y compris, lorsque ceci est nécessaire,
Manuel des Normes
107
de la personne chargée du contrôle qualité de la mission) et l'assignation des

travaux d'audit aux membres de l'équipe, y compris l'assignation aux membres de
l'équipe expérimentés des domaines où il peut exister les risques les plus élevés
d'anomalies significatives ;
 la répartition du budget de temps d'audit, en prévoyant une allocation de temps
appropriée aux domaines où il peut exister des risques élevés d'anomalies
significatives ;
 la façon selon laquelle l'auditeur souligne auprès des membres de l'équipe affectée à
la mission le besoin de garder un esprit alerte et d'exercer un esprit critique en
collectant et en évaluant les éléments probants recueillis ;
 les conclusions des audits précédents résultant de l'évaluation du fonctionnement
efficace du contrôle interne, y compris la nature des faiblesses relevées et des
actions prises pour y remédier ;
 la constatation de l'engagement de la direction dans la conception et la mise en
place d'un bon contrôle interne, y compris sa matérialisation d’une documentation
appropriée y relative ;
 le volume des opérations qui est un facteur déterminant pour l'auditeur pour
décider s'il est plus efficient de s'appuyer sur le contrôle interne ;
 l'importance attachée au contrôle interne parmi les personnes au sein de l'entité
dans l'objectif d'assurer des activités prospères ;
 les développements d'activités importants affectant l'entité, y compris les
changements intervenus dans la technologie de l'information et les processus
opérationnels, dans l'équipe de direction générale, ainsi que les acquisitions, fusions
et désinvestissements ;
 les développements importants du secteur d'activité, tels que les changements dans
les règlements régissant ce secteur ou les nouvelles règles de présentation de
l'information financière ;
 des changements significatifs dans le référentiel comptable, tels que ceux touchant
aux normes comptables ;
 tout autre développement significatif, tels que les changements de législation
affectant l'entité.

Manuel des Normes
108
NORME : 2315 CONNAISSANCE DE L’ENTITÉ ET DE SON

ENVIRONNEMENT ET EVALUATION DU RISQUE D'ANOMALIES
SIGNIFICATIVES
Introduction

fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la prise de
connaissance de l'entité et de son environnement par l'auditeur, y compris de son
contrôle interne, et l'évaluation du risque que les états de synthèse, objet de l'audit,
contiennent des anomalies significatives. L'importance de l'évaluation des risques
par l'auditeur dans la conception et la mise en œuvre de procédures d'audit
complémentaires est abordée plus amplement dans la présentation du risque
d'audit dans la Norme 1200 << Objectif et principes généraux en matière d'audit
d'états de synthèse >>.
2. L'auditeur doit acquérir une connaissance de l'entité et de son environnement, y

compris de son contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre
d'identifier et d'évaluer le risque que les états de synthèse contiennent des
anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, et de
concevoir et de mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires. La
Norme 3500 << Éléments probants >> requiert de l'auditeur de s'appuyer sur des
assertions suffisamment détaillées pour qu'elles puissent servir de base à
l'évaluation du risque d’anomalies significatives ainsi qu’à la conception et à la
réalisation de procédures d'audit complémentaires. La présente Norme requiert
que l'auditeur procède à l'évaluation des risques au niveau des états de synthèse
et des assertions sous-tendant leur établissement, basée sur une connaissance
appropriée de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne.
La Norme 2330 << Procédures à mettre en œuvre par l'auditeur en fonction de
son évaluation des risques >>, aborde la responsabilité de l'auditeur dans la
définition de réponses globales, la conception et la mise en œuvre de procédures
d'audit complémentaires dont la nature, le calendrier et l’étendue répondent à
l'évaluation des risques. Les principes fondamentaux et les modalités
d'application de la présente Norme doivent être appliqués conjointement avec les
principes fondamentaux et les modalités d'application figurant dans d’autres
Normes. En particulier, les modalités d’application relatives au rôle de l'auditeur en
matière d’évaluation du risque d’anomalies significatives provenant de fraudes
sont examinées dans la Norme 1240 << Responsabilité de l'auditeur dans la prise
en considération de fraudes dans l'audit d'états de synthèse >>.
3. Les principales dispositions contenues dans la présente Norme sont les suivantes:
 Procédures d'évaluation des risques et sources d'informations sur l'entité et son

environnement, y compris sur son contrôle interne. Cette partie présente les
Manuel des Normes
109
procédures d'audit que l'auditeur est tenu de mettre en oeuvre afin d'acquérir
la connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle
interne (procédures d’évaluation du risque). Elle prévoit également que
l'auditeur s'entretienne avec les membres de l'équipe affectée à la mission sur la
possibilité que les états de synthèse contiennent des anomalies significatives.
 Connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne.

Cette partie requiert de l'auditeur d'acquérir la connaissance des aspects
spécifiques de l'entité et de son environnement, ainsi que des composantes de
son contrôle interne, afin d'identifier et d'évaluer le risque d’anomalies
significatives.
 Evaluation du risque d’anomalies significatives. Cette partie requiert de l'auditeur

d'identifier et d’évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des états
de synthèse pris dans leur ensemble et au niveau des assertions sous-tendant
leur établissement. Pour ce faire, l'auditeur:
o identifie les risques en prenant en compte l'entité et son environnement,

y compris les contrôles internes pertinents pour l'audit, et en considérant
les flux d’opérations, les soldes de comptes, et les informations fournies dans
les états de synthèse ;
o confronte les problèmes potentiels au risque identifié au niveau de
chaque assertion ; et
o prend en compte le caractère significatif et la probabilité de survenance
des risques.
Cette partie demande également à l'auditeur de déterminer si, lors de son évaluation
des risques, l'un des risques identifiés est à ce point significatif qu'il exige une démarche
d'audit particulière ou est un risque pour lequel les contrôles de substance, à eux
seuls, ne peuvent fournir des éléments probants suffisants et appropriés. L'auditeur
est tenu d'évaluer la conception des contrôles internes de l'entité, y compris les
procédures de contrôles pertinentes pour faire face à de tels risques et de déterminer si
elles ont été mises en application.
 Communication avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise et avec

la direction. Cette partie traite des aspects relatifs au contrôle interne que l'auditeur
communique aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et à la
direction.
 Documentation. Cette partie traite des dispositions relatives à la
documentation des travaux.
4. Acquérir la connaissance de l'entité et de son environnement est un aspect essentiel

de la conduite d’un audit conforme aux Normes. En particulier, cette connaissance
donne les bases sur lesquelles s'appuie l'auditeur pour planifier l'audit et exercer
son jugement professionnel sur la façon d'évaluer le risque que les états de
synthèse contiennent des anomalies significatives et pour répondre à ce risque tout
au long de l'audit pour, par exemple:

Manuel des Normes
110
 déterminer un seuil de signification et apprécier s'il reste toujours adapté au

cours du déroulement de l'audit ;
 examiner le bien-fondé des principes comptables suivis et la
pertinence des informations fournies dans les états de synthèse ;
 identifier les domaines pour lesquels des procédures spécifiques peuvent
s’avérer nécessaires; par exemple, les opérations réalisées avec des parties liées,
le caractère approprié de l'hypothèse de continuité de l’exploitation retenue par
la direction, ou le bien fondé des opérations par rapport à l'activité de la société
;
 déterminer les résultats attendus utilisés pour des besoins de comparaison
lors de la mise en œuvre de procédures analytiques ;
 concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires pour

réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable ; et
 évaluer le caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis, tels
que le caractère approprié des hypothèses retenues par la direction et des
déclarations orales et écrites faites par celle-ci.
5. L'auditeur exerce son jugement professionnel pour déterminer le niveau requis de

connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle
interne. Il apprécie si la connaissance qu'il a obtenue est suffisante pour évaluer le
risque que les états de synthèse contiennent des anomalies significatives et pour
concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires. Le niveau
de connaissance de l'entité exigé de l'auditeur pour la réalisation de l'audit est
moins élevé que celui nécessaire à la direction pour gérer les opérations de l'entité.
Procédures d’évaluation des risques et sources d'informations sur l'entité et son

environnement, y compris sur son contrôle interne
6. L'obtention d'une connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de

son contrôle interne, est un processus continu et cumulatif de collecte, de mise à
jour et d'analyse de l’ensemble des informations aux différents stades de la
mission.
Procédures d'évaluation des risques
7. L'auditeur doit mettre en œuvre les procédures suivantes d’évaluation des

risques dans le but d'acquérir la connaissance de l'entité et de son
environnement, y compris de son contrôle interne:
(a) demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes au

sein de l'entité ;
(b) pr o cédur es analy t iques ; et
(c) observation physique et

inspection.
Manuel des Normes
111
L'auditeur n'est pas tenu de mettre en œuvre toutes les procédures d’évaluation des
risques rappelées ci-dessus pour chacun des aspects de la prise de connaissance décrite
au paragraphe 20. Cependant, il est tenu d'exécuter toutes les procédures d’évaluation
des risques dans le but d'obtenir la connaissance de l'entité requise.
8. L’auditeur peut dans sa prise de connaissance envisager demander des

informations à des personnes autres que la direction.
Par exemple:
 les demandes d’informations auprès des personnes constituant le

gouvernement d’entreprise peuvent l'aider à comprendre l'environnement
dans lequel les états de synthèse sont établis ;
 les demandes d’informations auprès des auditeurs internes peuvent concerner
leurs travaux en matière de conception et d'évaluation de l'efficacité du
contrôle interne de l'entité et le fait de savoir si les réponses apportées par la
direction aux problèmes mis en évidence par leurs travaux sont satisfaisantes ;
 les demandes d’informations auprès des employés responsables d’initier, de
traiter ou d’enregistrer des opérations complexes ou inhabituelles peuvent
l'aider dans l’évaluation du caractère approprié du choix et de la mise en
œuvre des principes comptables ;
 les demandes d’informations auprès du service juridique interne peuvent
concerner des sujets tels que les litiges, la conformité aux textes législatifs et
réglementaires, la connaissance de fraudes commises ou suspectées au sein de
l'entité, les garanties accordées, les engagements après-vente, les accords (tels
que ceux avec des sociétés en participation) avec des associés ou encore la
signification des clauses des contrats ;
 les demandes d’informations auprès du personnel du département marketing
ou commercial peuvent concerner les évolutions dans la stratégie marketing
de l'entité, l'évolution des ventes ou des accords commerciaux avec ses clients.
9. Les procédures analytiques peuvent être utiles pour identifier des opérations ou
événements inhabituels, des montants, ratios et tendances pouvant faire apparaître
des éléments ayant une incidence sur l’audit et les états de synthèse. En mettant en
œuvre des procédures analytiques en tant que procédures d’évaluation des
risques, l'auditeur projette les résultats attendus sur la base d'hypothèses
plausibles. Lorsque la comparaison du résultat attendu avec les montants
enregistrés ou les ratios constatés sur la base des réalisations conduit à des
variations inhabituelles ou inattendues, il prend en compte ces constatations lors
de l'identification du risque d’anomalies significatives.
10. L'observation physique et l'inspection peuvent corroborer les informations

obtenues suite aux demandes d’informations auprès de la direction et d’autres
personnes, et fournir également des informations relatives à l'entité et à son
environnement. De telles procédures comportent généralement les aspects
suivants:
Manuel des Normes
112
 observation des activités et des opérations de l’entité ;

 inspection de documents (tels que business plans et plans stratégiques), des
états comptables et des manuels de contrôle interne ;
 lecture des rapports de gestion de la direction (tels que des rapports trimestriels
ou les états de synthèse intermédiaires) et des rapports des personnes
constituant le gouvernement d’entreprise (tels que les procès-verbaux des
réunions de l’organe compétent) ;
 visite des locaux et des sites de production de l’entité ;
 pointage des opérations dans le système d'élaboration de l’information
financière (tests de conformité).
11. Lorsque l'auditeur décide d'utiliser les informations recueillies au cours des
exercices précédents sur l'entité et son environnement, il doit vérifier si des
changements sont survenus depuis l'exercice précédent et si ceux-ci peuvent
avoir un impact sur la pertinence des informations utilisées pour l'audit de la
période en cours.
Concertation entre les membres de l'équipe affectée à la mission
12. Les membres de l’équipe affectée à la mission doivent discuter entre eux de la
possibilité que les états de synthèse de l'entité contiennent des anomalies
significatives.
13. L'objectif de cette discussion entre les membres de l’équipe affectée à la mission
consiste à obtenir, dans les domaines qui leur sont assignés, une meilleure
compréhension des anomalies significatives potentielles résultant de fraudes ou
d'erreurs que peuvent contenir les états de synthèse, et de comprendre comment le
résultat de leurs propres travaux peut affecter d'autres aspects de l'audit, en
particulier le choix de la nature, du calendrier et de l'étendue de procédures d'audit
complémentaires.
Connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle

interne
14. La connaissance qu’a l'auditeur de l'entité et de son environnement consiste en la

prise de connaissance des caractéristiques suivantes:
(a) secteur d’activité, environnement réglementaire et autres facteurs externes, y

compris le référentiel comptable applicable ;
(b) nature de l'entité, y compris le choix et l'application des principes comptables
retenus par celle-ci ;
(c) objectifs, stratégies et risques qui leur sont liés et qui peuvent avoir comme
conséquence une anomalie significative dans les états de synthèse ;

Manuel des Normes
113
(d) mesure et analyse des performances financières de l'entité ;

(e) contrôle interne.
Le guide d’audit donne des exemples de sujets que l'auditeur peut considérer lors de sa
prise de connaissance de l'entité et de son environnement concernant les
caractéristiques (a) à (d) cidessus.
15. La nature, le calendrier, et l'étendue des procédures d’évaluation du risque mises

en œuvre, varient en fonction des caractéristiques de la mission telles que la taille
et la complexité de l'entité et l'expérience de l'auditeur. En outre, l'identification de
changements significatifs dans l'une des caractéristiques de l'entité mentionnées ci-
dessus, comparé aux périodes précédentes, est particulièrement importante pour
permettre une prise de connaissance suffisante de l'entité afin d’identifier et
d’évaluer le risque d’anomalies significatives.
Secteur d’activité, dispositions réglementaires et autres facteurs externes, y compris

le référentiel comptable applicable
16. L'auditeur doit acquérir la connaissance du secteur d’activité concerné, de

l'environnement réglementaire et des autres facteurs externes, y compris le
référentiel comptable applicable. Ces facteurs incluent les éléments sectoriels, tels
que le marché et la concurrence, les relations avec les fournisseurs et les clients et
les développements technologiques; l'environnement réglementaire, parmi
d’autres sujets, englobe le référentiel comptable applicable, l'environnement légal
et politique et les exigences environnementales ayant une incidence sur le secteur
d'activité et l'entité, ainsi que d'autres facteurs externes tels que des conditions
économiques générales.
Ces différents éléments peuvent générer des facteurs de risques spécifiques

d’anomalies significatives résultant de la nature des activités ou du niveau de
réglementation. Par exemple, les contrats à long terme peuvent comporter des
estimations significatives des produits et des coûts qui engendrent des risques
d’anomalies significatives. Dans de tels cas, l'auditeur apprécie si les membres de
l'équipe affectée à la mission ont la compétence et l'expérience suffisantes dans les
domaines concernés.
17. Les textes législatifs et réglementaires déterminent souvent le référentiel comptable

applicable devant être utilisé par la direction pour l’établissement des états de
synthèse de l'entité. Dans la plupart des cas, le référentiel comptable applicable
sera le code général de normalisation comptable où un reférentiel comptable
sectoriel. L’auditeur ainsi que l'entité, auront une connaissance commune de ce
référentiel. Dans certains cas, il se peut que l’entité applique également un autre
référentiel, notamment les Normes Internationales d'Information Financière
(International Financial Reporting Standards, IFRS) et l'entité peut considérer que
les Normes IFRS sont également appropriées pour satisfaire à ses propres
exigences pour l'établissement de ses états de synthèse. L'auditeur détermine si des
règles locales définissent certaines exigences en matière d’établissement et de
présentation des états de synthèse pour le secteur d’activité dans lequel opère
Manuel des Normes
114
l'entité, dès lors que ceux-ci peuvent contenir des anomalies significatives au
regard de ces règles si la direction ne les établit pas en conformité avec celles-ci.
Nature de l'entité
18. L’auditeur doit acquérir la connaissance de la nature de l'entité. La nature d'une

entité se réfère aux opérations menées par cette dernière, à la détention du capital
et à son gouvernement d’entreprise, aux investissements réalisés et prévus, à son
organisation interne et à son mode de financement. La connaissance de la nature
d'une entité permet à l'auditeur de comprendre les flux d’opérations, les soldes de
comptes et les informations que l'on s'attend à trouver dans les états de synthèse.
L'entité peut avoir une structure complexe avec des filiales ou d'autres
composantes dans de multiples endroits. La connaissance de la détention du
capital et des relations entre les détenteurs et d'autres personnes ou entités est
également importante afin de déterminer si les opérations entre parties liées
ont été identifiées et comptabilisées de façon appropriée.
19. L'auditeur doit acquérir la connaissance du choix et de l'application des méthodes

comptables retenues par l'entité et apprécier si elles sont appropriées au regard de
son activité et sont conformes au référentiel comptable applicable et aux méthodes
comptables utilisées dans le secteur d'activité concerné. Cette prise de connaissance
comprend également la revue des méthodes que l'entité utilise pour comptabiliser les
opérations significatives et inhabituelles, de l'impact des méthodes comptables
significatives.
Objectifs, stratégies et risques liés à l’activité
20. L'auditeur doit acquérir la connaissance des objectifs et des stratégies de l'entité,
ainsi que des risques y relatifs liés à l’activité qui peuvent engendrer des anomalies
significatives dans les états de synthèse.
21. Les petites entités souvent ne fixent pas leurs objectifs et stratégies ou ne gèrent pas les
risques liés à l’activité par des plans ou des procédures formalisés. Dans beaucoup de
cas, ces aspects ne sont pas documentés. Dans de telles entités, l'auditeur acquiert la
connaissance de ces questions par des demandes d’informations auprès de la direction
et par l'observation de la façon dont l'entité y répond.
Mesure et analyse de la performance financière de l'entité
22. L'auditeur doit acquérir la connaissance des outils de mesure et d'analyse de la

performance financière de l'entité. Les mesures de la performance et leur analyse
donnent à l'auditeur une indication sur les aspects de la performance de l'entité que la
direction et d'autres personnes considèrent comme importants. L'analyse de la
performance, tant externes qu'internes, crée des pressions sur l'entité qui, en retour,
peuvent inciter la direction à prendre des mesures pour améliorer la performance
opérationnelle ou l'inciter à présenter des états de synthèse mensongers. L'obtention de
Manuel des Normes
115
la connaissance des mesures de la performance de l'entité aide l'auditeur à évaluer si de

telles pressions aboutissent à des actions de la direction qui peuvent augmenter le
risque d’anomalies significatives.
23. Les mesures faites en interne peuvent mettre en évidence des résultats inattendus ou des
tendances, exigeant une demande d’informations de la direction auprès d’autres
personnes afin de déterminer leur cause et prendre des mesures correctives.
24. Les petites entités n'ont habituellement pas de procédures formalisées pour mesurer et
examiner leur performance financière. Néanmoins, la direction utilise souvent certains
indicateurs-clés, compte tenu de sa connaissance et de son expérience du secteur
d’activité en tant que bases valables pour évaluer la performance financière et pour
prendre des mesures appropriées.
Contrôle interne
25. L'auditeur doit acquérir la connaissance du contrôle interne qui intéresse l’audit.
L'auditeur prend connaissance du contrôle interne pour identifier des types d’anomalies
potentielles, pour évaluer les facteurs pouvant engendrer des risques d’anomalies
significatives et pour définir la nature, le calendrier et l’étendue de procédures d'audit
complémentaires.
26. Le contrôle interne, objet de la présente Norme, est constitué des éléments suivants :
(a) l’environnement de contrôle ;
(b) le processus d’évaluation des risques de l'entité ;
(c) le système d'information, y compris les processus opérationnels afférents, relatif à

l’information financière et à sa communication ;
(d) les activités de contrôle ;
(e) le suivi des contrôles.
L’Annexe 2 fournit une analyse détaillée des composantes du contrôle interne.
27. La subdivision du contrôle interne en cinq composantes fournit à l'auditeur un cadre

utile lui permettant de déterminer la façon dont les différents éléments du contrôle
interne d'une entité peuvent avoir une incidence sur la mission d’audit.
Les contrôles pertinents pour l'audit
28. Il existe un lien direct entre les objectifs d'une entité et les contrôles qu’elle met en place
pour s’assurer de leur réalisation. Les objectifs de l'entité, et par conséquent les contrôles
mis en place, concernent l’information financière, les opérations et leur conformité avec

Manuel des Normes
116
les textes législatifs et réglementaires; cependant, l’ ensemble de ces objectifs et des

contrôles n’ est pas nécessairement pertinent pour l'auditeur dans le cadre de son
évaluation du risque.
29. Généralement, les contrôles pertinents pour l’audit sont, d’une part, ceux contribuant à
l'objectif de l'entité de présenter des états de synthèse destinés à des tiers, donnant une
image fidèle (ou présentant sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs),
conformément au référentiel applicable, et d’autre part, de gérer les risques susceptibles
d’engendrer une anomalie significative dans ceux-ci. Il relève du jugement professionnel
de l'auditeur, en tenant compte des obligations prévues par la présente Norme, de
déterminer si un contrôle, exécuté séparément ou combiné à d'autres, est pertinent pour
l'évaluation du risque d’anomalies significatives et pour la conception et l’exécution
de procédures d'audit complémentaires permettant de répondre aux risques identifiés.
En exerçant ce jugement, l'auditeur tient compte des circonstances, de la composante
du contrôle interne concernée et des facteurs tels que:
 son jugement quant au caractère significatif d’une information ;

 la taille de l’entité ;
 la nature des activités de l’entité, y compris son organisation et les
caractéristiques de son actionnariat ;
 la diversité et la complexité des opérations de l’entité ;
 les obligations légales et réglementaires applicables ;
 la nature et la complexité des systèmes qui font partie du contrôle interne de
l'entité, y compris l'utilisation de services-bureaux.
Degré de connaissance du contrôle interne
30. La prise de connaissance du contrôle interne implique l’évaluation de la conception d'un

contrôle et la vérification de sa mise en application. L'évaluation de la conception d’un
contrôle implique de considérer si ce contrôle, seul ou combiné avec d'autres, est capable
de prévenir efficacement ou de détecter puis de corriger, des anomalies significatives. De
plus amples explications sont données dans l’analyse de chaque composante du contrôle
interne ci-dessous. La mise en application d’un contrôle signifie que le contrôle existe et
que l'entité l'applique. L'auditeur examine la conception d’un contrôle pour déterminer
s’il doit vérifier sa mise en application. Un contrôle conçu de manière inappropriée peut
constituer une faiblesse majeure dans le contrôle interne de l'entité. L'auditeur examine
alors l’opportunité de communiquer cette faiblesse aux personnes constituant le
gouvernement d’entreprise ainsi qu’à la direction tel que requis par le paragraphe 120.
31. Les procédures d’évaluation des risques, dans l’obtention d’éléments probants relatifs à
la conception et à la mise en application de contrôles pertinents, peuvent comprendre
des entretiens avec le personnel de l'entité, l’observation de la mise en œuvre de
contrôles spécifiques, l’inspection de documents et de rapports, ainsi que le suivi
des opérations à travers le système d'information relatif à l’élaboration de
l’information financière. Les entretiens seuls ne sont pas suffisants pour évaluer la
conception d’un contrôle pertinent pour l’audit ou pour déterminer s’il est bien mis en
application.

Manuel des Normes
117
32. La prise de connaissance des contrôles mis en place dans une entité n'est pas
suffisante pour tester l'efficacité opérationnelle de ces contrôles, à moins qu'il y ait
une certaine automatisation assurant la régularité de l'opération de contrôle (les
éléments de contrôle interne manuels ou informatisés pertinents pour l'audit sont
décrits ci-dessous). Par exemple, l'obtention d’éléments probants relatifs à la mise en
application d’un contrôle manuel à un moment précis n’apporte pas d’éléments
probants quant à l'efficacité de l’exécution du contrôle à des moments différents au
cours de la période auditée. En revanche, un système informatique permet à une entité
de traiter uniformément des volumes de données importants. Il accroît la capacité de
l'entité à assurer le suivi de la performance des activités de contrôle interne et à mettre
en place une séparation efficace des tâches grâce à des contrôles de sécurité dans les
applications, les bases de données, et les systèmes d'exploitation. Par conséquent, en
raison de l'uniformité inhérente aux systèmes informatiques, la réalisation de
procédures d'audit destinées à déterminer si un contrôle informatisé a été mis en
place peut éventuellement servir de test sur le fonctionnement effectif de ce
contrôle, sous réserve de l’appréciation de l'auditeur et des tests effectués sur les
procédures de contrôle interne, tels que ceux portant sur les modifications apportées
aux programmes. Les tests sur le fonctionnement effectif des contrôles sont décrits
plus en détail dans la Norme 2330.
Caractéristiques des éléments de contrôle interne manuels et informatisés pertinents pour

l’évaluation des risques par l'auditeur
33. La plupart des entités ont recours à des systèmes informatiques pour l’élaboration de
l’information financière et les besoins opérationnels. Cependant, même lorsqu'un
système informatique est très largement utilisé, il subsiste toujours des éléments
manuels dans les systèmes. L'équilibre entre les éléments manuels et informatisés est
variable.
34. Généralement, un système informatique fournit des avantages potentiels

d'efficacité et d’efficience du contrôle interne d'une entité car il permet à l’entité:
 d'appliquer uniformément des règles prédéfinies liées à l’ activité et d'exécuter

des calculs complexes en traitant de grands volumes d’opérations ou de données
;
 d'améliorer l’obtention en temps voulu, la disponibilité et l’exactitude
d’une information ;
 de faciliter une analyse complémentaire de l'information ;
 de faciliter le suivi des activités de l'entité ainsi que de ses politiques et
procédures ;
 de réduire le risque que les contrôles soient contournés ; et
 d'augmenter la possibilité d’aboutir à une séparation des tâches efficace en
mettant en place des contrôles de sécurité dans les applications, les bases de
données et les systèmes d'exploitation.
35. Un système informatique d’information crée également des risques spécifiques liés
au contrôle interne d'une entité, notamment:

Manuel des Normes
118
 la dépendance vis-à-vis de systèmes ou de programmes susceptibles de traiter de

manière incorrecte des données, ou de traiter des données incorrectes, voire les
deux à la fois ;
 l'accès non autorisé aux données, pouvant entraîner la destruction des données
ou leur modification inappropriée, y compris l'enregistrement d’ opérations non
autorisées, voire inexistantes, ou encore l’ enregistrement incorrect des
opérations. Des risques particuliers peuvent survenir lorsque des utilisateurs
multiples accèdent à une base de données commune ;
 la possibilité pour le personnel du service informatique d’obtenir des accès
privilégiés au-delà de ceux nécessaires à l’exercice de leur fonction, affaiblissant
ainsi la séparation des tâches ;
 des changements non autorisés de données dans les fichiers maîtres ;
 des changements non autorisés apportés aux systèmes ou aux programmes ;
 le manquement à procéder aux changements nécessaires dans les systèmes ou les
programmes ;
 une intervention manuelle inappropriée ;
 la perte potentielle de données ou l'incapacité à accéder à certaines données selon
le cas.
36. Les aspects manuels des systèmes peuvent s’avérer plus appropriés lorsque le
jugement et la discrétion sont exigés, notamment dans les situations suivantes:
 opérations importantes, inhabituelles ou non récurrentes ;

 circonstances où il est difficile de déterminer, d’anticiper ou de prévoir des
erreurs ;
 en cas de situations changeantes qui requièrent un contrôle spécifique en dehors
du champ d’application d’un contrôle informatisé existant ;
 pour assurer le suivi de l'efficacité des contrôles internes informatisés.
37. Les contrôles manuels sont effectués par des individus et entraînent dès lors des
risques spécifiques de contrôle interne pour l'entité. Les contrôles manuels
peuvent être moins fiables que les contrôles informatisés car ils sont susceptibles
d’être plus facilement contournés, ignorés ou outrepassés. Ils sont également
davantage exposés à de simples erreurs et fautes. L'application constante d'un
contrôle interne manuel ne peut, par conséquent, pas être présumée. Les systèmes
manuels peuvent être moins appropriés dans les cas suivants:
 volume important d’opérations ou opérations récurrentes, ou encore situations

où des erreurs susceptibles d’être anticipées ou prévues peuvent être évitées ou
détectées par des contrôles informatisés correctement paramétrés ;
 activités de contrôle où les moyens spécifiques d’exécution du contrôle peuvent
être conçus et automatisés de manière adéquate.
38. L'étendue et la nature des risques de contrôle interne varient selon la nature et les
caractéristiques du système d’information de l'entité. Par conséquent, la prise de
connaissance du contrôle interne permet à l'auditeur d’évaluer si l'entité répond
de manière adéquate aux risques résultant de l'utilisation de systèmes
informatisés ou manuels par la mise en place de contrôles efficaces.

Manuel des Normes
119
Limites du contrôle interne
39. Le contrôle interne, indépendamment de son niveau de conception et de sa mise

en œuvre, ne donne à une entité qu'une assurance raisonnable que les objectifs en
matière d’information financière sont atteints, et ce, en raison de l’existence de
limites inhérentes au contrôle interne lui-même. Ces limites incluent le fait que le
jugement humain, dans la prise de décision, peut être erroné et que des
défaillances dans le contrôle interne peuvent se produire en raison d’erreurs
humaines, telles que de simples erreurs ou fautes. Par exemple, si dans une entité
le personnel responsable du système d'information ne comprend pas parfaitement
comment un système d'enregistrement des commandes traite les opérations de
ventes, les changements à opérer dans le système afin de traiter les ventes d’une
nouvelle gamme de produits sont susceptibles d’être mal conçus. Par ailleurs, de
tels changements peuvent être correctement conçus mais mal compris par les
personnes chargées de traduire cette conception dans la programmation. Des
erreurs peuvent également survenir dans l'utilisation de l’information produite
par le système informatique. Par exemple, des contrôles automatisés peuvent être
conçus afin d'identifier les opérations supérieures à un certain montant pour leur
examen par la direction, mais les personnes responsables de l’exécution de ce
dernier peuvent ne pas comprendre l’objectif de tels rapports et, par conséquent,
elles risquent de ne pas les soumettre à l’examen ou de contrôler des éléments
inhabituels.
40. De plus, les contrôles peuvent être contournés suite à la collusion de deux ou de
plusieurs personnes, ou le contrôle interne est outrepassé par la direction. Par exemple,
la direction peut conclure des accords parallèles avec des clients qui viennent modifier
les conditions générales de ventes de l'entité, ce qui peut entraîner des erreurs
concernant la reconnaissance des produits dans les comptes. De même, des contrôles
inclus dans des logiciels informatiques conçus pour identifier et signaler les opérations
qui excèdent des limites de crédit spécifiques, peuvent être outrepassés ou neutralisés.
41. Les petites entités ont souvent peu d'employés, ce qui peut limiter les possibilités de
séparation des tâches. Cependant, s’agissant des domaines-clés, même dans une très
petite entité, il est possible de mettre en place un certain niveau de séparation des
tâches ou toute autre forme de contrôles peu sophistiqués mais efficaces. La
possibilité que les contrôles soient outrepassés par le propriétaire-gérant dépend en
grande partie de l'environnement de contrôle et en particulier, de son attitude vis-à-
vis de l'importance du contrôle interne.
L’environnement de contrôle
42. L'auditeur doit acquérir la connaissance de l'environnement de contrôle. Celui-ci

regroupe les fonctions de gouvernement d’entreprise et de direction ainsi que le
comportement, le degré de sensibilisation et les actions des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise et la direction, au regard du système de contrôle interne et
Manuel des Normes
120
son importance dans l’entité. L'environnement de contrôle donne le ton d'une

organisation, en sensibilisant les employés à l’existence de contrôles. C'est le fondement
d’un contrôle interne efficace, fournissant discipline et structure.
43. La responsabilité première de la prévention et de la détection des fraudes et des erreurs

repose à la fois sur les personnes constituant le gouvernement d’entreprise et sur la
direction d'une entité. En évaluant la conception de l'environnement de contrôle ainsi
que sa mise en application, l'auditeur prend connaissance de la manière dont la
direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement d’entreprise,
a créé et entretient une culture d’honnêteté et d’éthique, et a mis en place des
contrôles appropriés pour prévenir et détecter des fraudes et des erreurs dans
l'entité.
44. Lors de son évaluation de la conception de l'environnement de contrôle de l'entité,

l'auditeur prend en considération les éléments suivants et la manière dont ils
ont été incorporés dans les procédures de l'entité:
(a) la communication et la mise en place de valeurs d’intégrité et d’éthique - éléments

essentiels qui influencent l'efficacité de la conception, de la gestion et du suivi des
contrôles internes ;
(b) l’exigence de compétences – la prise en considération par la direction des niveaux

de compétence pour des emplois particuliers et la manière dont ces niveaux se
traduisent en termes de compétences et de connaissances exigées ;
(c) la participation des personnes constituant le gouvernement d’entreprise – leur

indépendance par rapport à la direction, leur expérience et leur réputation,
l'étendue de leur engagement et leur surveillance des activités, l'information
qu'elles reçoivent, le degré avec lequel des questions complexes sont soulevées et
suivies avec la direction et les échanges avec les auditeurs internes et externes ;
(d) la philosophie et le style de direction – l’approche retenue par la direction pour

identifier et gérer les risques liés à l’activité, ainsi que le comportement et les
actions de la direction envers l’information financière, le traitement de
l'information, et les fonctions du personnel comptable ;
(e) la structure d'organisation – la structure dans laquelle les activités d'une entité sont
planifiées, exécutées, contrôlées et examinées pour atteindre les objectifs ;
(f) les méthodes de délégation de pouvoirs et de responsabilités – la façon dont les

pouvoirs et les responsabilités relatifs aux activités opérationnelles sont délégués et
comment les informations sont communiquées et les niveaux d'autorisation sont
établis ;
(g) les politiques et pratiques en matière de ressources humaines - recrutement,

orientation, formation, évaluation, consultation, promotion, rémunération et
mesures correctives.

Manuel des Normes
121
45. L'environnement de contrôle ne peut à lui seul prévenir, ou détecter et corriger une
anomalie significative dans des flux d’opérations, des soldes de comptes, des
informations fournies dans les états de synthèse ou des assertions afférentes.
L'auditeur prend donc généralement en compte l'impact d'autres composantes,
parallèlement à l'environnement de contrôle, quand il évalue le risque d’anomalies
significatives; par exemple, le suivi des contrôles et de l’ exécution des activités de
contrôle spécifiques.
Le processus d’évaluation des risques de l'entité
46. L'auditeur doit acquérir la connaissance, d’une part, du processus suivi par l'entité
pour identifier les risques liés à l’activité en rapport avec les objectifs de
l’information financière et afin de décider des mesures adéquates à mettre en
œuvre pour gérer ces risques et, d’autre part, des résultats de ce processus. Le
processus est décrit comme le « processus d’évaluation des risques par l'entité » et
constitue la base permettant à la direction d’identifier les risques à gérer.
47. L’évaluation de la conception et de la mise en œuvre du processus d’évaluation des

risques par l'entité permet à l'auditeur de comprendre comment la direction identifie
les risques liés à l’activité en rapport avec l’information financière, évalue le caractère
significatif de ces risques et la probabilité de leur survenance et décide des mesures à
mettre en place pour les gérer. Lorsque le processus d’évaluation des risques par
l'entité est approprié en la circonstance, l'auditeur peut s’appuyer dessus pour
identifier le risque d’anomalies significatives.
48. Dans une petite entité, la direction peut ne pas disposer d’un processus formel
d’évaluation des risques tel que décrit dans le paragraphe 76. Pour de telles entités,
l'auditeur examine avec la direction la manière dont celle-ci identifie et traite les
risques liés à l’activité.
Système d'information, y compris les processus opérationnels, relatif à l'élaboration de

l’information financière et sa communication
49. Le système d'information relatif aux objectifs d'élaboration de l'information

financière, qui comprend le système comptable, est constitué des procédures et des
documents destinés à initier, enregistrer, traiter et présenter les opérations de l'entité
(et autres événements) et à suivre les actifs, les passifs et les fonds propres
correspondants.

Manuel des Normes
122
50. L'auditeur doit acquérir la connaissance du système d'information et des processus

opérationnels afférents qui ont un rapport avec l'élaboration de l’information
financière, y compris en ce qui concerne:
 les flux d’opérations dans les activités de l'entité ayant un caractère significatif
pour les états de synthèse ;
 les procédures du système informatique et des systèmes manuels, par

lesquelles ces opérations sont initiées, enregistrées, traitées et présentées dans
les états de synthèse ;
 les enregistrements comptables y afférents, aussi bien électroniques que

manuels, étayant l’information et les postes spécifiques des états de synthèse,
pour ce qui concerne le lancement, l’enregistrement, le traitement et la
présentation des opérations ;
 la façon dont le système d'information saisit des événements, autres que des
flux d’opérations, ayant un caractère significatif pour les états de synthèse ;
 le processus d’élaboration de l’information financière utilisé pour

l'établissement des états de synthèse de l'entité, y compris les estimations
comptables significatives et les informations fournies.
51. L'auditeur doit acquérir la connaissance de la façon dont l'entité communique les
rôles et les responsabilités en matière d'élaboration de l'information financière,
ainsi que les éléments significatifs afférents. La communication implique la
définition des rôles et des responsabilités individuels concernant le contrôle interne
relatif à l’élaboration de l’information financière et peut revêtir des formes telles que
des manuels de procédures et de principes comptables.
Activités de contrôle
52. L'auditeur doit acquérir une compréhension suffisante des activités de contrôle
pour évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des assertions et pour
concevoir des procédures d'audit complémentaires répondant aux risques
identifiés. Les activités de contrôle correspondent aux politiques et procédures qui
permettent de s'assurer que les instructions de la direction sont mises en œuvre ; par
exemple, que des mesures nécessaires sont prises à l’égard des risques qui menacent
la réalisation des objectifs de l'entité. Les activités de contrôle, qu'elles soient incluses
dans les systèmes informatiques ou dans les systèmes manuels, ont divers objectifs et
sont appliquées à différents niveaux organisationnels et fonctionnels. Les exemples
d’activités de contrôle spécifiques comprennent notamment:
 l’autorisation ;
 l’évaluation des performances ;
Manuel des Normes
123
 le traitement de l'information ;
 les contrôles physiques ;
 la séparation des tâches.
53. La prise de connaissance des activités de contrôle permet principalement à l'auditeur

d’évaluer si, et de quelle manière, une activité de contrôle spécifique, séparément ou
en combinaison avec d'autres, prévient ou détecte et corrige des anomalies
significatives dans certains flux d’opérations, des soldes de comptes ou dans des
informations fournies dans les états de synthèse.
54. L'auditeur doit acquérir la connaissance de la façon dont l'entité a répondu aux
risques résultant du système informatique.
Suivi des contrôles
55. L'auditeur doit acquérir la connaissance des principaux types de moyens que
l'entité utilise pour assurer le suivi du contrôle interne relatif à l’élaboration de
l’information financière, y compris ceux relatifs aux activités de contrôle
pertinentes pour l'audit, ainsi qu’une compréhension de la manière dont l'entité
entreprend des actions correctrices de ses contrôles.
56. Le suivi des contrôles est un processus destiné à évaluer l'efficacité de la performance
du contrôle interne au fil du temps. Il implique d'évaluer en temps voulu la
conception et le fonctionnement des contrôles et de prendre les mesures correctrices
nécessaires, le cas échéant modifiées pour tenir compte des circonstances. La
direction réalise le suivi des contrôles par des activités continues, des évaluations
ponctuelles ou une combinaison des deux. Les activités de suivi continues sont
souvent intégrées aux activités récurrentes normales d'une entité et comprennent des
activités courantes d’encadrement et de supervision.
Evaluation du risque d’anomalies significatives
57. L'auditeur doit identifier et évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau

des états de synthèse et au niveau des assertions pour les flux d'opérations, des
soldes de comptes et des informations fournies dans les états de synthèse. A cette
fin, l'auditeur :
 identifie le risque lors de sa prise de connaissance des activités de l’entité et de

son environnement, y compris de sa prise de connaissance des contrôles mis en
place au regard des risques identifiés, en considérant les flux d'opérations, les
soldes de comptes et les informations fournies dans les états de synthèse ;
 confronte les problèmes potentiels constatés au niveau des assertions aux risques
identifiés ;
 apprécie si les risques sont d’une importance telle qu’ils peuvent entraîner des
anomalies significatives dans les états de synthèse ; et
 prend en compte la probabilité que les risques puissent conduire à des anomalies
Manuel des Normes
124
significatives dans les états de synthèse.
58. L'auditeur détermine si le risque identifié d’anomalies significatives est lié à des flux
spécifiques d’opérations, à des soldes de comptes particuliers, à des informations
fournies dans les états de synthèse ou des assertions les concernant, ou si ce risque
concerne les états de synthèse en général en affectant potentiellement de multiples
assertions. Ce dernier (risque au niveau des états de synthèse) peut résulter en
particulier d’un environnement de contrôle déficient.
59. La nature des risques résultant d’un environnement de contrôle déficient est telle
qu’ils ne sont pas susceptibles d’être confinés à un risque isolé d’ anomalies
significatives lié à un flux d’opérations, à des soldes de comptes ou d’informations
fournies dans les états de synthèse. Par exemple, des faiblesses telles que le manque
de compétence de la direction peuvent avoir un effet plus diffus sur les états de
synthèse et peuvent exiger une démarche d’audit plus globale de la part de
l'auditeur.
60. En procédant à l’évaluation des risques, l'auditeur peut identifier les contrôles qui sont
susceptibles de prévenir, ou de détecter et de corriger des anomalies significatives au
niveau d’assertions spécifiques. Généralement, il acquiert la compréhension des
contrôles et fait le lien avec les assertions dans le contexte des processus et
systèmes dans lesquels ils s’inscrivent. Cette approche est utile dès lors que chacune
des activités de contrôle ne vise souvent pas qu’un seul risque. Souvent, plusieurs
activités de contrôle, associées à d’autres éléments de contrôle interne, seront
nécessaires pour répondre à un risque.
61. La prise de connaissance et l’évaluation par l'auditeur du contrôle interne peuvent

conduire à des interrogations sur la possibilité d’ auditer les états de synthèse d’une
entité. Les doutes concernant l’intégrité de la direction de l’entité peuvent être si
sérieux qu’ils peuvent conduire l'auditeur à conclure que le risque de présentation par
la direction d'états de synthèse erronés est tel que l’audit ne peut être effectué. De
même, les interrogations concernant l’état de la comptabilité et la fiabilité des
enregistrements comptables peuvent amener l'auditeur à conclure qu’il ne pourra
vraisemblablement pas recueillir les éléments probants suffisants et appropriés pour
fonder une opinion sans réserve sur les états de synthèse. Dans de telles
circonstances, il envisage d’exprimer une opinion avec réserve ou de
conclure à l’impossibilité d’exprimer une opinion ; dans certains cas cependant, le seul
recours est de démissionner de la mission.
Risques significatifs qui requièrent une démarche d’audit particulière
62. Dans le cadre de l’évaluation du risque décrite au paragraphe 100, l'auditeur

doit déterminer quels sont les risques identifiés qui, sur la base de son
jugement professionnel, requièrent une démarche d’audit particulière (de tels
risques sont qualifiés de « risques significatifs »).

Manuel des Normes
125
63. L’identification de risques significatifs, qui intervient dans la plupart des audits,
relève du jugement professionnel de l'auditeur. En exerçant ce jugement, l'auditeur
exclut l’effet des contrôles spécifiques liés au risque identifié pour déterminer si la
nature du risque, l’importance probable d’anomalies potentielles, y compris la
possibilité qu’un risque puisse résulter en de multiples anomalies, et la possibilité que
ce risque se concrétise sont telles, qu’elles requièrent une démarche d’audit
particulière. Des opérations courantes ou ne présentant pas par nature de complexité
et qui sont sujettes à des traitements systématiques, sont moins susceptibles
d’engendrer des risques significatifs car les risques inhérents qui leur sont attachés
sont plus faibles. Par ailleurs, les risques qui peuvent engendrer des anomalies
significatives proviennent souvent de l’activité elle-même. En considérant la nature
des risques, l'auditeur prend en considération un certains nombres de facteurs, et
notamment:
 si le risque est un risque de fraude ;

 si le risque est lié à des faits nouveaux significatifs de nature économique,
comptable ou autre, et requiert, en conséquence, une attention particulière ;
 la complexité des opérations ;
 si le risque résulte de transactions significatives avec des parties liées ;
 le degré de subjectivité attaché à l’évaluation des informations financières
concernant ce risque, plus particulièrement pour celles qui comportent de
différents degrés d’incertitudes ;
 si le risque résulte d’opérations significatives sortant du cadre normal de celles
couramment traitées par l’entité ou paraissent, par ailleurs, inhabituelles.
64. Les risques significatifs sont souvent liés à des opérations significatives non
courantes ou à des questions sujettes à l'exercice d'un jugement. Des opérations
significatives non courantes sont des opérations exceptionnelles en raison de leur
taille ou de leur nature et qui ne se produisent donc pas fréquemment. Les
questions sujettes à l'exercice d'un jugement peuvent concerner des estimations
comptables pour lesquelles il existe une incertitude significative dans les critères
d’appréciation retenus.
65. Les risques d’anomalies significatives peuvent être plus importants pour les
risques relatifs à des opérations significatives non courantes, du fait notamment:
 d’une plus grande intervention de la direction dans la préconisation du

traitement comptable à suivre ;
 d’une plus grande intervention manuelle pour la collecte et le traitement des
données ;
 de calculs ou de principes comptables complexes ;
 de la nature des opérations non courantes, qui peut rendre difficile pour l’entité
la mise en place de contrôles efficaces sur les risques associés à ces opérations.

Manuel des Normes
126
66. Les risques d’anomalies significatives peuvent être plus importants pour des
risques relatifs à des questions sujettes à l'exercice d'un jugement et qui ont
recours à des estimations comptables ; par exemple:
 les principes comptables à adopter pour certaines estimations comptables ou

pour la comptabilisation des produits peuvent faire l’objet d’interprétations
différentes ;
 le jugement exercé peut être subjectif, complexe ou exiger des hypothèses pour
mesurer l'impact d’événements futurs, par exemple: déterminer la juste valeur.
67. Pour les risques significatifs, dans la mesure où l'auditeur ne l'a pas déjà fait, il
doit évaluer la conception des contrôles de l’entité, y compris les activités de
contrôle, et déterminer si ces contrôles ont été mis en œuvre.
68. Si la direction n’a pas pris suffisamment en compte ces questions en mettant en place des
contrôles nécessaires pour prévenir les risques significatifs et si, en conséquence,
l'auditeur juge qu’il existe une faiblesse majeure dans le contrôle interne de l’entité, il
la communique aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise selon les
dispositions du paragraphe 120. Dans ces circonstances, il prend également en
compte les conséquences pour son évaluation du risque.
Risques pour lesquels des contrôles de substance seuls ne peuvent fournir des éléments
probants suffisants et appropriés
69. Lors de l’évaluation du risque, selon la procédure décrite au paragraphe 100, l'auditeur
doit également évaluer les systèmes de contrôle et les moyens de leur mise en œuvre,
y compris les activités de contrôle, portant sur des risques pour lesquels, selon son
propre jugement, il n’est pas possible ou faisable de réduire le risque d’anomalies
significatives au niveau de l’assertion à un niveau acceptable faible sur la base des
éléments probants recueillis à partir des seuls contrôles de substance. Les
conséquences à tirer de tels risques sur les procédures d’audit complémentaires sont
décrites au paragraphe 25 de la Norme 2330.
70. La compréhension du système comptable de l’entité relatif à l’élaboration des états de

synthèse permet à l'auditeur d’identifier le risque d’anomalies significatives
directement liées à l’enregistrement des opérations courantes ou à des soldes de
comptes et à l'établissement des états de synthèse ; ceci inclut le risque de
traitements inexacts ou incomplets. Généralement, de tels risques concernent des
flux d’opérations significatifs, tels que les flux des ventes, des achats, des recettes ou
des règlements.
Mise à jour de l’évaluation des risques
71. L’évaluation par l'auditeur du risque d’anomalies significatives au niveau des

Manuel des Normes
127
assertions s’appuie sur les éléments probants disponibles lors de son évaluation
et peut évoluer au cours de l’audit lorsque des éléments probants
complémentaires sont recueillis.
Communication avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise et avec la

direction
72. L'auditeur doit informer, dès que possible, les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise ou la direction au niveau approprié de
responsabilité, des faiblesses majeures qu’il a relevées dans la conception ou
la mise en œuvre du contrôle interne.
73. Lorsque l'auditeur identifie des risques d’anomalies significatives que l’entité
n’aurait pas sous contrôle ou pour lesquels les contrôles mis en place sont inadéquats,
ou si, selon son jugement, il existe une faiblesse majeure dans le processus
d’évaluation des risques par l’entité, il inclut cette question dans sa communication
des faiblesses apparues à l’occasion de sa mission et intéressant les personnes
constituant le gouvernement d’entreprise (voir Norme 1260 « Communication des
questions soulevées à l’occasion de l'audit aux personnes constituant le
gouvernement d’entreprise »).
Documentation
74. L'auditeur doit consigner dans ses dossiers de travail:
(a) les discussions à l’intérieur de l’équipe affectée à la mission concernant la

possibilité que les états de synthèse de l’entité comportent des anomalies
significatives résultant d’erreurs ou de fraudes, et les décisions importantes
relatives à l’audit qui ont été arrêtées ;
(b) les éléments-clés relatifs à la compréhension de chacun des aspects de l’entité
et de son environnement mentionnés au paragraphe 20, y compris chacune des
composantes du système de contrôle interne décrites au paragraphe 43, pris en
compte pour évaluer le risque d’anomalies significatives contenues dans les
états de synthèse ; les sources des informations obtenues sur lesquelles se
fonde ce constat, et les procédures d’évaluation des risques suivies ;
(c) les risques d’anomalies significatives identifiés et leur évaluation au niveau
des états de synthèse et des assertions, tel qu’il est précisé au paragraphe 100, et
(d) les risques identifiés et l’évaluation des contrôles y afférents, conformément
aux paragraphes 113 et 115.
75. La façon dont l'auditeur consigne ces informations relève de son jugement
professionnel. En particulier, les résultats de son évaluation des risques peuvent être
consignés séparément, ou peuvent faire partie de la documentation sur les
procédures d’audit complémentaires mises en œuvre (voir paragraphes 73 de la
Norme 2330 pour plus de précisions à ce sujet).

Manuel des Normes
128
NORME 2320 CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D’AUDIT
Introduction

fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant le
concept de caractère significatif et sa relation avec le risque d'audit.
2. Lors de la réalisation d'un audit, l'auditeur doit prendre en compte le caractère

significatif et la relation existant avec le risque d'audit.
3. Le terme <<importance relative>> (équivalent à << caractère significatif >>) est

défini dans les termes suivants:
<< L’information est significative si son omission, ou son inexactitude, peut

influencer les décisions économiques que prennent les utilisateurs sur la base des états
de synthèse. L’importance relative dépend de la taille de l'élément ou de l'erreur, jugée
dans les circonstances particulières de son omission ou de son inexactitude. En
conséquence, l’importance relative fournit un seuil ou un critère de séparation plus
qu'une caractéristique qualitative principale que l’information doit posséder pour être
utile >>.
Caractère significatif
4. L’objectif d’un audit d'états de synthèse est de permettre à l'auditeur d'exprimer

une opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable.
L'évaluation de ce qui est significatif relève du jugement professionnel.
5. Lors de l'élaboration du plan d'audit, l'auditeur définit un seuil de signification

acceptable afin de détecter les anomalies quantitatives significatives. Toutefois, il
convient de tenir compte à la fois du montant (quantité) et de la nature (qualité)
des anomalies. Des anomalies qualitatives sont, par exemple, la description
inadéquate ou impropre d'une méthode comptable lorsqu'elle risque d'induire en
erreur un utilisateur des états de synthèse, tout comme le manquement de
mentionner le non-respect de dispositions réglementaires lorsqu’il est probable
que les restrictions réglementaires qui seront imposées seront une entrave
significative aux activités.
6. L'auditeur aura à prendre en considération la possibilité que des anomalies de

faibles montants puissent avoir, en cumul, une incidence significative sur les états
de synthèse. Par exemple, une erreur dans une procédure de clôture en fin de
Manuel des Normes
129
mois peut être le signe d'une anomalie significative potentielle si cette erreur se
répète chaque mois.
7. L'auditeur prend en compte le caractère significatif d'une information tant au

niveau des états de synthèse pris dans leur ensemble qu'au niveau des flux d’
opérations, des soldes de comptes et des informations fournies dans les états de
synthèse. Le caractère significatif peut être influencé par des facteurs tels que des
dispositions législatives et réglementaires ou par des questions touchant aux flux
d’opérations, aux soldes de comptes ou aux informations fournies et aux
relations entre eux. Ce processus peut aboutir à fixer différents seuils de
signification selon l’aspect de la question considérée sur les états de synthèse.
8. Le caractère significatif doit être pris en compte lorsque l'auditeur:
(a) détermine la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit ;

(b) évalue l'effet des anomalies.
Relation entre caractère significatif et risque d'audit
9. Lors de la planification de l'audit, l'auditeur s’interroge sur les facteurs qui

risquent d'engendrer des anomalies significatives dans les états de synthèse. La
connaissance qu’a l’auditeur de l’entité et de son environnement établit un cadre
de référence à l’intérieur duquel il planifie l’audit et exerce son jugement
professionnel quant à l'évaluation du risque que les états de synthèse comportent
des anomalies significatives et aux réponses qu’il apporte tout au long de l’audit
pour répondre à ce risque. Cette connaissance aide également l’auditeur à fixer
des seuils de signification et à évaluer si ces seuils restent appropriés au fur et à
mesure que l’audit progresse. L’évaluation par l’auditeur du caractère significatif
relatif aux flux d’opérations, aux soldes de comptes et aux informations fournies
dans les états de synthèse l'aide à conclure sur des questions telles que les
éléments à contrôler, le recours aux procédures de sondages ou aux procédures
analytiques. Ceci lui permet de sélectionner des procédures d'audit qui,
associées entre elles, sont de nature à réduire le risque d'audit à un niveau
faible acceptable.
10. Le caractère significatif est inversement proportionnel au niveau du risque

d'audit: plus le seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible
et inversement. L'auditeur en tient compte pour déterminer la nature, le
calendrier et l'étendue des procédures d'audit. Si par exemple, à l'issue de la
planification de procédures d'audit spécifiques, l'auditeur conclut que le seuil
de signification acceptable est plus faible, le risque d'audit se trouve augmenté.
L'auditeur pourra compenser ceci en décidant:
(a) soit de réduire, lorsque ceci est possible, le risque d’anomalies significatives
identifié en réalisant des tests de procédures plus étendus ou supplémentaires ;
ou
Manuel des Normes
130
(b) de réduire le risque de non-détection, en modifiant la nature, le calendrier et

l'étendue des contrôles de substance prévus.
Caractère significatif et risque d'audit dans l'évaluation des éléments probants
11. L'évaluation par l’auditeur du seuil de signification et du risque d’audit peut être
différente entre le moment de la planification initiale de la mission et celui de
l'évaluation des résultats des procédures d'audit. Ceci peut résulter d'un
changement de circonstances ou de l’évolution de la connaissance de l'auditeur
au fur et à mesure de la réalisation de l'audit. Par exemple, si des procédures
d'audit sont réalisées avant la fin de la période, l'auditeur anticipera le résultat
des opérations et la situation financière. Si le résultat réel des opérations et la
situation financière diffèrent de façon significative, l'évaluation du caractère
significatif et du risque d'audit peuvent aussi changer. En outre, l'auditeur peut,
lors de la planification des travaux d'audit, fixer délibérément le seuil de
signification acceptable à un niveau inférieur à celui prévu pour évaluer les
résultats de l'audit. Ceci peut être fait pour réduire la possibilité que des
anomalies ne soient pas détectées et ménager à l'auditeur une marge de sécurité
lors de son évaluation de l'incidence des anomalies découvertes au cours de
l'audit.
Evaluation de l'impact des anomalies
12. Dans le cadre de son évaluation de la présentation sincère des états de

synthèse, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel
comptable applicable, l'auditeur doit évaluer si le cumul des anomalies
relevées au cours de l'audit et non corrigées revêt un caractère significatif.
13. Le cumul des anomalies non corrigées englobe:
(a) les anomalies spécifiques relevées par l'auditeur, y compris l’effet net de celles
non corrigées mises en évidence par l'audit des périodes précédentes ; et
(b) la meilleure estimation que l'auditeur peut faire des autres anomalies qui ne
peuvent être spécifiquement quantifiées (ex: erreurs escomptées).
14. L'auditeur est tenu de déterminer si le cumul des anomalies non corrigées revêt
un caractère significatif. Si l’auditeur conclut que tel peut être le cas, il est tenu
d’envisager de réduire le risque d'audit en étendant les procédures d'audit ou en
demandant à la direction de corriger les états de synthèse. Quel que soit le cas, il
est possible que la direction désire corriger les états de synthèse des anomalies
relevées.
15. Si la direction refuse de corriger les états de synthèse et si les résultats des
procédures d'audit ne permettent pas à l'auditeur de conclure que le cumul des
anomalies non corrigées ne revêt pas un caractère significatif, il doit envisager
d’apporter au contenu de son rapport les modifications appropriées, selon la
Norme 5701 « Modifications apportées au contenu du rapport de l'auditeur
Manuel des Normes
131
(indépendant) ».
16. Si le total des anomalies non corrigées relevées par l'auditeur avoisine le seuil de
signification fixé, l'auditeur détermine s'il est possible que la somme des
anomalies non détectées et de celles non corrigées dépasse ce seuil. Ainsi, dès lors
que le total des anomalies non corrigées est en passe d'atteindre le seuil de
signification fixé, l'auditeur envisagera de réduire le risque d’audit en mettant en
œuvre des procédures d'audit supplémentaires ou demandera à la direction de
corriger les états de synthèse en fonction des anomalies relevées.
Communication des erreurs
17. Lorsque l’auditeur a relevé une anomalie significative résultant d’une erreur, il
doit communiquer cette anomalie sans délai au niveau hiérarchique approprié de
la direction et s’interroger sur l’opportunité de la communiquer aux personnes
constituant le gouvernement d’entreprise, selon la Norme 1260 «Communication
des questions soulevées à l’occasion de l’audit aux personnes constituant le
gouvernement d’entreprise».

Manuel des Normes
132
NORME 2330 PROCÉDURES A METTRE EN ŒUVRE PAR L'AUDITEUR EN

FONCTION DE SON ÉVALUATION DES RISQUES
Introduction

fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application relatifs à la définition
de réponses globales et de procédures d’audit complémentaires à mettre en œuvre
en fonction de l’évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des états
de synthèse et des assertions dans le cadre de l’audit des états de synthèse. La prise
de connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle
interne, et l’évaluation du risque d’anomalies significatives, sont décrites dans la
Norme 2315 « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation
du risque d'anomalies significatives ».
2. Les principales dispositions de cette norme sont les suivantes:
 Réponses globales. Cette partie de la norme requiert de l'auditeur de définir

une approche globale répondant aux risques d'anomalies significatives au niveau
des états de synthèse et fournit des lignes directrices sur la nature des réponses
à apporter.
 Procédures d’audit en réponse aux risques d’anomalies significatives au niveau des
assertions. Cette partie requiert de l'auditeur de définir et de mettre en œuvre
des procédures d’audit complémentaires, y compris des tests portant sur
l’efficacité du fonctionnement des contrôles lorsqu’ils sont pertinents ou
nécessaires, et des contrôles de substance dont la nature, le calendrier et
l’étendue répondent à l’évaluation du risque d’anomalies significatives au
niveau des assertions. Elle est complétée par une description des éléments à
prendre en considération pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue
de telles procédures d’audit.
 Evaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis. Cette
partie requiert de l'auditeur d'apprécier la validité de l’évaluation initiale du
risque et de conclure sur le caractère suffisant et approprié des éléments
probants recueillis.
- Documentation. Cette partie présente les dispositions en matière de documentation
des travaux.
3. Afin de réduire le risque d’audit à un niveau faible acceptable, l'auditeur doit

définir des réponses globales en fonction des risques identifiés au niveau des
états de synthèse et concevoir et mettre en œuvre des procédures d’audit
complémentaires en fonction des risques identifiés au niveau des assertions.
Les réponses globales et la nature, le calendrier et l’étendue des procédures
d’audit complémentaires relèvent de son jugement professionnel. En plus de se
conformer aux dispositions de la présente norme, l'auditeur applique les
Manuel des Normes
133
dispositions et les lignes directrices de la Norme 1240 « Responsabilité de

l'auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l'audit d'états de
synthèse ».
Réponses globales
4. L'auditeur doit définir des réponses globales à apporter pour prendre en

compte le risque d’anomalies significatives au niveau des états de synthèse. De
telles réponses peuvent inclure le fait de devoir rappeler aux membres de l'équipe
affectée à la mission la nécessité de garder un esprit critique lors de la collecte et
de l’ évaluation d'éléments probants, d’ affecter à la mission du personnel plus
expérimenté ou possédant des compétences particulières ou encore de recourir à
des experts(1), de renforcer la supervision ou d’introduire un degré
supplémentaire d'imprévisibilité lors du choix des procédures d'audit
complémentaires à mettre en œuvre. En outre, dans le cadre de la définition de
réponses globales, l'auditeur peut également modifier la nature, le calendrier et l’
étendue des procédures d'audit, par exemple, en appliquant des contrôles de
substance à la fin de la période plutôt qu’à une date intercalaire.
5. De telles considérations ont, dès lors, une influence significative sur l’approche
globale d’audit retenue par l'auditeur en l’amenant à privilégier, par exemple,
une approche principalement fondée sur des contrôles de substance
(approche de substance) ou une approche faisant appel aussi bien aux tests de
procédures qu’aux contrôles de substance (approche mixte).
Procédures d’audit en réponse au risque d’anomalies significatives au

niveau des assertions
6. L'auditeur doit définir et mettre en œuvre des procédures d’audit

complémentaires dont la nature, le calendrier et l’étendue prennent en compte
son évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des assertions.
L’objectif est d’établir un lien clair entre la nature, le calendrier et l’étendue des
procédures d’audit complémentaires et l’évaluation du risque. Lorsqu’il définit les
procédures d’audit complémentaires à mettre en œuvre, l'auditeur prend en
considération les éléments suivants:
 le caractère significatif du risque ;

 la probabilité qu’une anomalie significative se présente ;
 les caractéristiques du flux d’opérations, du solde de compte, ou de
l’information concernée fournie dans les états de synthèse ;
 la nature des contrôles spécifiques effectués par l’entité et, en particulier, s’ils
sont manuels ou automatisés ;
 le fait qu'il s’attende ou non à recueillir des éléments probants lui permettant
de déterminer si les contrôles de l’entité sont efficaces dans la prévention, ou
dans la détection et la correction, d’anomalies significatives.
La nature des procédures d’audit est de la plus grande importance pour apporter des
Manuel des Normes
134
réponses à l’évaluation des risques.

Manuel des Normes
135
7. L’évaluation par l'auditeur des risques identifiés au niveau des assertions lui
permet de définir l’approche d’audit appropriée pour concevoir et mettre en
œuvre les procédures d’audit complémentaires. Dans certains cas, l'auditeur peut
considérer que seuls des tests de procédures peuvent apporter une réponse
appropriée à son évaluation du risque d’anomalies significatives pour une
assertion donnée. Dans d’autres, il peut estimer que seule la mise en œuvre de
contrôles de substance est justifiée, et donc ne pas tenir compte de l’efficacité des
contrôles dans le cadre de l’évaluation du risque concernée. Cela peut être le cas
lorsque les procédures d’évaluation du risque faites par l'auditeur n'ont pas
identifié de contrôles pertinents pour cette assertion, ou lorsqu’il ne serait pas
efficient de procéder à des tests de fonctionnement des contrôles. Néanmoins,
l'auditeur aura besoin d'être convaincu que la mise en œuvre des seuls contrôles de
substance lui permettra de réduire le risque d’anomalies significatives à un niveau
faible acceptable. Souvent, il peut estimer qu’une approche mixte utilisant à la fois
des tests de procédures et des contrôles de substance est une approche efficace.
Indépendamment de l’approche choisie, il conçoit et met en œuvre des contrôles
de substance pour les flux d’opérations, soldes de compte et les informations
fournies dès lors qu’ils sont significatifs, tel que requis par le paragraphe 49.
8. Dans le cas de petites entités, il peut ne pas y avoir beaucoup d’activités de

contrôle qui puissent être identifiées par l'auditeur. Pour cette raison, il est
probable que les procédures d’audit complémentaires seront essentiellement
axées sur des contrôles de substance. Outre les points mentionnés au paragraphe
8 ci-dessus, l'auditeur apprécie alors si, en l’absence de contrôles, il lui est possible
de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés.
Prise en compte de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures

d’audit complémentaires
Nature
9. La nature des procédures d’audit complémentaires découle de leur objectif (tests

de procédures ou contrôles de substance) et de leur type, à savoir : inspection,
observation, demande d’informations, confirmation, contrôle arithmétique, re-
exécution ou procédures analytiques. Certaines procédures d’audit peuvent être
plus appropriées pour certaines assertions que pour d’autres. Par exemple, au
regard des produits d’exploitation, les tests de procédures peuvent permettre de
mieux répondre au risque d’anomalies lié à l’assertion d’exhaustivité, tandis que
les contrôles de substance peuvent être plus satisfaisants pour répondre au risque
lié à l’assertion de survenance.
Calendrier
10. Le calendrier définit le moment où les procédures d’audit sont mises en œuvre, ou
la période ou la date sur lesquelles porteront les éléments probants à recueillir.
Manuel des Normes
136
11. L'auditeur peut mettre en œuvre des tests de procédures ou des contrôles de
substance à une date intercalaire ou à la fin de la période. Plus le risque
d’anomalies significatives est élevé, plus il est probable que l'auditeur décidera
qu’il est plus efficace d’appliquer des contrôles de substance à la fin de la période
ou à une date proche de celle-ci, plutôt qu’à une date antérieure, ou de mettre en
œuvre des procédures d’audit non annoncées ou inopinées (p. ex., mettre en
œuvre des procédures d’audit dans des sites sélectionnés sans annonce préalable).
Par ailleurs, la mise en œuvre de procédures d’audit avant la fin de la période peut
aider l'auditeur à identifier des problèmes significatifs très tôt au cours de l’audit et
donc à les résoudre avec l’assistance de la direction ou à développer une approche
d’audit efficace en réponse à ces problèmes. Lorsque l'auditeur met en œuvre des
tests de procédures ou des contrôles de substance avant la fin de la période, il
apprécie la nécessité de recueillir des éléments probants additionnels pour le
restant de la période (voir paragraphes 23 à 25).
12. Certaines procédures d’audit ne peuvent être mises en œuvre qu’à la fin de la
période ou après cette date, par exemple le rapprochement entre les états de
synthèse et la comptabilité et l’examen des ajustements enregistrés lors de
l'établissement des états de synthèse. S’il y a un risque que l’entité ait indûment
comptabilisé des contrats de ventes, ou que des opérations n’aient pas été
achevées à la fin de la période, l'auditeur met en œuvre des procédures en vue
d’apporter des réponses à ce risque spécifique. Par exemple, lorsque des
opérations sont individuellement significatives ou qu’une erreur de césure des
exercices peut conduire à une anomalie significative, l'auditeur vérifie
normalement les opérations proches de la fin de la période.
Etendue des procédures d'audit
13. L’étendue des procédures comprend l’ampleur d’une procédure d’audit

spécifique à mettre en œuvre, par exemple, la taille d'un échantillon ou le nombre
d’observations à faire sur une procédure de contrôle donnée. L’étendue d’une
procédure d’audit est déterminée par le jugement de l'auditeur après la prise en
compte du caractère significatif, de l’évaluation du risque et du niveau
d’assurance qu’il souhaite obtenir. En particulier, l'auditeur augmente
normalement l’étendue des procédures d’audit quand le risque d’anomalies
significatives augmente. Cependant, l’augmentation de l’étendue d’une procédure
d’audit n’est efficace que si la procédure d’audit elle-même est pertinente pour un
risque spécifique ; c’est pourquoi la nature même de la procédure d’audit est le
critère le plus important.
14. L’utilisation de techniques d’audit assistées par ordinateur peut permettre un plus
grand nombre de tests sur des opérations automatisées et des fichiers
comptables. De telles techniques peuvent être utilisées pour sélectionner des
échantillons d’opérations à partir de fichiers maîtres informatiques, pour trier des
Manuel des Normes
137
opérations ayant des caractéristiques spécifiques, ou pour tester une population

entière plutôt qu’un échantillon.
Tests de procédures
15. L'auditeur est tenu de mettre en œuvre des tests de procédures lorsque, dans son
évaluation du risque, il présume que les contrôles fonctionnent efficacement ou
lorsque des contrôles de substance seuls ne fournis sent pas d’éléments probants
suffisants et appropriés au niveau des assertions.
16. Lorsque, dans le cadre de son évaluation du risque d’anomalies significatives

au niveau des assertions, l’auditeur présume que les contrôles fonctionnent
efficacement, il doit mettre en œuvre des tests de procédures pour recueillir
des éléments probants suffisants et appropriés montrant que les contrôles
fonctionnaient efficacement aux moments pertinents au cours de la période
auditée.
17. Si, en application du paragraphe 115 de la Norme 2315, l'auditeur conclut qu’il
n’est pas possible ou réalisable de réduire le risque d’anomalies significatives
au niveau des assertions à un niveau faible acceptable au moyen d’éléments
probants recueillis à partir de contrôles de substance uniquement, il doit réaliser
des tests sur les contrôles concernés pour recueillir des éléments probants
quant à l’efficacité de leur fonctionnement.
Nature des tests de procédures
18. L'auditeur sélectionne des procédures d’audit pour obtenir l’assurance de

l’efficacité du fonctionnement des contrôles. Plus le niveau attendu d’assurance
augmente, plus il recherche des éléments probants fiables. Dans les cas où
l'auditeur adopte une approche comportant principalement des tests de
procédures afférents en particulier à des risques pour lesquels il n’est pas possible
ou réalisable de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés par des
contrôles de substance, il met normalement en oeuvre des tests de procédures afin
d’obtenir un niveau d’assurance plus élevé quant à l’efficacité du fonctionnement
des contrôles.
19. L'auditeur doit mettre en œuvre d’autres procédures d’audit en association avec
des demandes d’informations afin de tester l’efficacité du fonctionnement des
contrôles. Bien qu'ayant un objectif autre que celui d’obtenir la compréhension de
la conception et de la mise en place des contrôles, les tests portant sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles comprennent généralement les mêmes types de
procédures d’audit que celles utilisées pour évaluer la conception et la mise en
place des contrôles, et peuvent aussi inclure une réexécution par l'auditeur des
contrôles (effectués par l'entité).
20. Pour répondre à son évaluation du risque, l'auditeur peut concevoir un test de
procédures à mettre en œuvre conjointement avec une vérification de détail
sur la même opération. L’objectif des tests de procédures est d’évaluer si un
Manuel des Normes
138
contrôle fonctionne de façon efficace. L’objectif d'une vérification de détail est de

détecter les anomalies significatives au niveau des assertions. Bien que ces objectifs
soient différents, les deux peuvent être accomplis simultanément par l’exécution
d’un test de procédures et d’une vérification de détail sur la même opération,
aussi connus sous le vocable de test à objectif double. Par exemple, l'auditeur
peut contrôler une facture pour déterminer si elle a été approuvée et pour
recueillir des éléments probants corroborant de l’opération. Il prend soigneusement
en considération la conception et l’évaluation de tels tests pour atteindre les deux
objectifs.
Calendrier des tests de procédures
21. Le calendrier des tests de procédures dépend des objectifs de l'auditeur et

détermine la période pour laquelle il s’appuiera sur les contrôles. Si l'auditeur teste
des contrôles à un moment particulier, il ne recueille que des éléments probants
établissant que ceux-ci fonctionnaient réellement à ce moment-là. Toutefois, s’il
teste les contrôles pendant toute une période donnée, il recueille des éléments
probants concernant l’efficacité du fonctionnement des contrôles pendant toute
cette période.
22. Des éléments probants relatifs uniquement à un moment précis peuvent être
suffisants pour satisfaire l’objectif de l'auditeur, par exemple dans le cas d’un
test des contrôles portant sur les procédures de prise d’inventaire physique de
l’entité à la fin de la période. Si, par contre, l'auditeur recherche des éléments
probants portant sur l’efficacité d’un contrôle sur une période donnée, les
éléments probants recueillis relatifs uniquement à un moment précis peuvent être
insuffisants et l’auditeur les complètera par d'autres tests portant sur les contrôles
capables de fournir des éléments probants que ces contrôles ont fonctionné
efficacement aux moments pertinents de la période auditée. Ces autres tests
peuvent consister en des tests portant sur le suivi effectué par l’entité elle-même
sur ses contrôles.
23. Lorsque l'auditeur recueille des éléments probants portant sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles durant une partie de la période, il doit déterminer
les éléments probants additionnels qu’il doit recueillir pour la période restant à
courir.
24. Des éléments probants additionnels peuvent être recueillis, par exemple, en
étendant les tests portant sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles sur le
restant de la période, ou sur le suivi effectué par l’ entité elle-même sur ses
contrôles internes.
25. Si l'auditeur prévoit d’utiliser des éléments probants portant sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles recueillis lors des audits précédents, il doit
recueillir des éléments probants pour savoir si des changements dans des
contrôles spécifiques ont eu lieu postérieurement à l’audit précédent. Il doit
Manuel des Normes
139
recueillir des éléments probants montrant que de tels changements se sont

produits, au moyen de demandes d’informations en association avec une
observation ou une inspection, afin de confirmer la compréhension de ces
contrôles spécifiques. Le paragraphe 23 de la Norme 3500 prévoit que l'auditeur
mette en œuvre des procédures d’audit pour établir le caractère permanent de la
pertinence des éléments probants recueillis au cours des périodes précédentes
lorsqu’il prévoit d’utiliser ces éléments probants pour la période en cours. Par
exemple, lors de l’audit précédent, l'auditeur peut avoir déterminé qu’un contrôle
automatisé fonctionnait comme prévu. Il recueille des éléments probants pour
déterminer si des modifications dans ce contrôle automatisé ont eu lieu qui
affecteraient son fonctionnement efficace et continu, par exemple, par une
demande d’informations auprès de la direction et par l’inspection des journaux
d’intervention (logs) indiquant les contrôles qui ont été modifiés. Le fait de
prendre en considération les éléments probants portant sur ces modifications peut
entraîner soit une augmentation, soit une diminution, des éléments probants à
recueillir durant la période en cours relativement à l’efficacité du fonctionnement
des contrôles.
26. Si l'auditeur prévoit de s'appuyer sur des contrôles qui ont changé depuis qu’ils
ont été testés pour la dernière fois, il doit tester l’efficacité du fonctionnement
de ces contrôles lors de l’audit en cours. Des changements peuvent affecter la
pertinence des éléments probants recueillis au cours des périodes précédentes de
manière telle qu’ils ne peuvent plus servir de base sur laquelle s'appuyer
valablement. Par exemple, des modifications de système qui permettent à une
entité de recevoir un nouveau rapport édité par le système n’affectera
probablement pas la pertinence des éléments probants de la période précédente ;
à l'inverse, une modification du système qui implique que des données soient
désormais cumulées ou calculées différemment, l’affectera.
27. Si l'auditeur prévoit de s'appuyer sur des contrôles qui n’ont pas changé depuis
la dernière fois qu’ils ont été testés, il doit tester l’efficacité du fonctionnement
de ces contrôles au moins une fois tous les trois audits. Comme indiqué dans les
paragraphes 40 et 44, l'auditeur ne peut pas s'appuyer sur des éléments probants
portant sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles recueillis lors d’audits
précédents pour des contrôles qui ont changé depuis la dernière fois qu’ils ont
été testés, ou pour des contrôles qui réduisent un risque significatif. La décision
de l'auditeur de s'appuyer ou non sur des éléments probants recueillis lors d’audits
précédents pour d’autres contrôles est une question de jugement professionnel. De
plus, la durée de la période pouvant s’écouler avant de retester ces contrôles est
aussi une question de jugement professionnel, mais ne peut pas excéder deux
ans.
En général, plus le risque d’anomalies significatives est élevé, ou plus la confiance dans
les contrôles est élevée, plus le délai pouvant s’écouler avant que ne soit re-testé un
contrôle, le cas échéant, est susceptible d’être court. Parmi les facteurs qui ont
normalement pour effet de réduire ce délai, ou qui conduisent à ne pas s’appuyer sur
les éléments probants recueillis lors des audits précédents, se trouvent les éléments
Manuel des Normes
140
suivants:
 environnement de contrôle déficient ;

 suivi des contrôles déficient ;
 une intervention manuelle importante pour les contrôles concernés ;
 des changements de personnel qui affectent significativement le
fonctionnement des contrôles ;
 un environnement en mutation qui induit un besoin de modification des
contrôles ;
 des contrôles sur les systèmes informatiques généraux déficients.
28. Lorsqu’il existe un certain nombre de contrôles pour lesquels l'auditeur juge
approprié d’utiliser les éléments probants recueillis lors des audits précédents,
il doit tester l’efficacité du fonctionnement de certains de ces contrôles lors de
chaque audit. La raison de cette disposition est d’écarter la possibilité que
l'auditeur applique l’approche du paragraphe 41 à tous les contrôles sur lesquels il
se propose de s’appuyer, et teste tous ces contrôles sur une seule période d’audit
sans les tester sur les deux périodes d’audit postérieures.
29. Lorsque, conformément au paragraphe 108 de la Norme 2315, l'auditeur a estimé

qu’un risque identifié d’anomalies significatives au niveau d'une assertion est
significatif et qu’il prévoit de s'appuyer sur l’efficacité du fonctionnement des
contrôles destinés à réduire ce risque significatif, il doit recueillir des éléments
probants portant sur l’efficacité du fonctionnement de ces contrôles à partir de
tests de procédures mis en œuvre durant la période en cours. Plus le risque
d’anomalies significatives est élevé, plus l'auditeur recueille d’éléments probants
montrant que les contrôles pertinents fonctionnent de façon efficace. Par
conséquent, bien qu'il tienne souvent compte d’informations obtenues au cours
des audits précédents lors de la définition des tests de procédures destinés à
réduire un risque significatif, l'auditeur ne s'appuie pas sur les éléments probants
recueillis lors d’un audit précédent concernant l’efficacité du fonctionnement des
contrôles relatifs à de tels risques, mais recueille des éléments probants portant sur
l’efficacité du fonctionnement des contrôles relatifs à ces risques pour la période
en cours.
Étendue des tests de procédures
30. L'auditeur conçoit des tests de procédures pour recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés établissant que les contrôles ont fonctionné effectivement
pendant toute la période sur laquelle il s’appuie pour l’efficacité de leur
fonctionnement. Les questions qu'il peut prendre en compte pour déterminer
l’étendue de ces tests de procédures comprennent les points suivants:
 la fréquence de l’exécution des contrôles par l’entité pendant la période ;

 la durée au cours de la période d’audit pour laquelle il s'appuie sur
l’efficacité du fonctionnement des contrôles ;
 la pertinence et la fiabilité des éléments probants à recueillir pour démontrer
Manuel des Normes
141
que les contrôles préviennent, ou détectent et corrigent, les anomalies

significatives au niveau d'une assertion ;
 la portée des éléments probants recueillis à partir des tests sur d’autres
contrôles relatifs à l’assertion ;
 la façon dont il prévoit de s'appuyer sur l’efficacité du fonctionnement des
contrôles dans son évaluation du risque (et, partant, de réduire les contrôles de
substance du fait qu’il s’appuie sur ces contrôles) ;
 les déviations attendues par rapport aux contrôles.
31. Plus l'auditeur s'appuie sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles dans
l’évaluation du risque, plus l’étendue de ses tests de procédures est importante.
De plus, si le taux des déviations attendues d’un contrôle s'accroît, l'auditeur
augmente l’étendue de ses tests de procédures. Néanmoins, il apprécie si le taux
de déviations attendu indique que le contrôle ne sera pas suffisant pour réduire le
risque d’anomalies significatives au niveau de l’assertion à un niveau qui
correspond à l’évaluation qu’il en a faite. Si le taux de déviation attendu se trouve
être trop élevé, l'auditeur peut estimer que les tests de procédures pour une
assertion particulière peuvent ne pas être efficaces.
32. En raison de la cohérence inhérente à un système informatique, l'auditeur peut ne

pas avoir besoin d’augmenter l’étendue des tests sur un contrôle automatisé. Un
contrôle automatisé fonctionne de manière régulière sauf si le programme (y
compris les tables, les fichiers ou les autres données permanentes utilisées par le
programme) est modifié. Lorsque l'auditeur a estimé qu'un contrôle automatisé
fonctionne comme prévu (ce qui peut être fait lors de la première application de ce
contrôle ou à toute autre date), il prévoit de réaliser des tests pour déterminer que
ce contrôle continue à fonctionner de manière efficace. De tels tests peuvent
inclure ceux prévus pour déterminer que des modifications ne sont pas apportées
au programme sans être soumises à des contrôles appropriés relatifs aux
modifications de programmes, que la version autorisée du programme est utilisée
pour le traitement des opérations, et que les autres contrôles généraux pertinents
sont effectivement en place. De tels tests peuvent aussi inclure ceux permettant de
s'assurer que des modifications n’ont pas été apportées aux programmes, comme
cela peut être le cas lorsque l’entité utilise des logiciels d'applications standard sans
les modifier ou les mettre à jour. L'auditeur peut, par exemple, inspecter le
document du service chargé de la sécurité informatique pour recueillir des
éléments probants montrant qu’aucun accès non autorisé n’a eu lieu durant la
période.
Contrôles de substance
33. Des contrôles de substance sont réalisés en vue de détecter des anomalies
significatives au niveau des assertions ; ces contrôles comprennent des
vérifications de détails des flux d’opérations, des soldes de comptes et des
informations fournies dans les états de synthèse, ainsi que des procédures
analytiques. L'auditeur planifie et réalise des contrôles de substance pour
répondre à l’évaluation du risque d’anomalies significatives.
Manuel des Normes
142
34. Indépendamment de l’évaluation du risque d’anomalies significatives,

l'auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des contrôles de substance pour
chaque flux d’opérations, solde de compte et information fournie dans les états
de synthèse, dès lors qu’ils sont significatifs. Cette exigence reflète le fait que
l’évaluation du risque par l'auditeur repose sur une appréciation et peut ne pas
être suffisamment précise pour identifier tous les risques d’anomalies
significatives.
De plus, il existe des limites inhérentes au contrôle interne, y compris le fait qu'il
puisse être contourné par la direction. Par conséquent, même si l'auditeur estime
que le risque d’ anomalies significatives peut être réduit à un niveau faible
acceptable en réalisant uniquement des tests de procédures pour une assertion
particulière relative à un flux d’opérations, à un solde de compte ou à une
information fournie dans les états de synthèse (voir paragraphe 8), il réalise
toujours des contrôles de substance pour chaque flux d’ opérations, solde de
compte, et information fournie dans les états de synthèse, dès lors qu’ils sont
significatifs.
35. Les contrôles de substance réalisés par l'auditeur doivent inclure les procédures
d’audit suivantes relatives au processus d'établissement des états de synthèse:
 un rapprochement des états de synthèse avec la comptabilité sous-jacente ;

 l'examen des écritures comptables significatives et des autres ajustements
enregistrés lors de l'établissement des états de synthèse.
La nature et l’étendue de l’examen par l'auditeur des écritures comptables et des

autres ajustements dépendent de la nature et de la complexité du processus
d'élaboration de l’information financière de l’entité et des risques d’anomalies
significatives y afférents.
36. Lorsque, conformément au paragraphe 108 de la Norme 2315, l'auditeur a

considéré que le risque d’anomalies significatives au niveau d'une assertion est
significatif, il doit mettre en œuvre des contrôles de substance qui répondent
spécifiquement à ce risque. Par exemple, si l'auditeur constate que la direction est
sous pression pour atteindre les bénéfices attendus, il peut y avoir un risque que
celle-ci majore le chiffre d'affaires en comptabilisant indûment des ventes relatives
à des commandes dont les termes ne permettent pas la comptabilisation
immédiate du chiffre d'affaires, ou en facturant des ventes avant l'expédition.
Dans ces circonstances, l'auditeur peut, par exemple, mettre en œuvre une
procédure de confirmations externes non seulement pour faire confirmer les
soldes de comptes, mais aussi pour faire confirmer les termes de la commande,
tels que la date, les conditions de reprise de la marchandise et les conditions de
livraison. De plus, il peut également compléter de telles confirmations externes
par des demandes d’informations auprès du personnel non-financier de l’entité
concernant les modifications dans les termes des commandes et les conditions de
livraison.

Manuel des Normes
143
Nature des contrôles de substance
37. Les procédures analytiques sont généralement plus adaptées à des volumes
importants d’opérations dont la tendance est prévisible dans le temps. Les
vérifications de détail sont généralement plus appropriées pour recueillir des
éléments probants sur certaines assertions relatives à des soldes de comptes, y
compris les assertions relatives à l’existence et à l’évaluation. Dans certaines
situations, l'auditeur peut juger que la mise en œuvre de procédures analytiques
seules peut suffire à réduire le risque d’anomalies significatives à un niveau faible
acceptable. Par exemple, il peut juger que la mise en oeuvre de procédures
analytiques seules répond à l’évaluation du risque d’anomalies significatives pour
un flux d’opérations dans le cas où son évaluation du risque est étayée par des
éléments probants recueillis lors de la mise en œuvre de tests sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles. Dans d’autres situations, l'auditeur peut juger que
seules des vérifications de détail sont appropriées ou qu’une association de
procédures analytiques et de vérifications de détail répond mieux à l’évaluation
des risques.
Calendrier des contrôles de substance
38. Lorsque des contrôles de substance sont réalisés à une date intermédiaire,
l'auditeur doit mettre en œuvre des contrôles de substance
complémentaires, ou des contrôles de substance en association avec des
tests de procédures, pour couvrir le restant de la période afin d’avoir une
base raisonnable permettant d'extrapoler que les conclusions de l'audit à
la date intermédiaire sont toujours valables à la fin de la période.
39. Dans certaines circonstances, des contrôles de substance peuvent être

réalisés à une date intermédiaire. Cela augmente cependant le risque que
des anomalies existantes à la fin de la période ne soient pas détectées par
l'auditeur.
40. Dans le cas où l'auditeur a identifié des risques d’anomalies significatives

provenant de fraudes, il peut, en réponse à ces risques, modifier le calendrier des
procédures d’audit. Par exemple, il peut conclure qu'au regard des risques
d’anomalies volontaires ou de manipulations, les procédures d’audit qui visent
à permettre d’extrapoler que les conclusions d’audit pour une partie de la période
sont toujours valables à la fin de la période ne seront pas efficaces. Dans de telles
circonstances, l'auditeur peut conclure que des contrôles de substance sont à
réaliser à la fin de la période ou à une date qui en est proche, afin de répondre à
un risque identifié d’anomalies significatives provenant de fraudes (voir la
Norme 1240).

Manuel des Normes
144
Étendue de la mise en œuvre des contrôles de substance
41. Plus le risque d’anomalies significatives est élevé, plus les contrôles de substance
sont étendus. Dès lors que l’évaluation du risque d’anomalies significatives tient
compte du contrôle interne, les contrôles de substance peuvent être étendus
davantage en raison de résultats peu convaincants des tests sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles. Néanmoins, augmenter l’étendue d’une procédure
d’audit n’est approprié que si la procédure d’audit elle-même est pertinente par
rapport au risque spécifique.
42. Lors de la définition des vérifications de détail, l’étendue des vérifications est
normalement prévue en termes de taille d’échantillon, qui dépend du risque
d’anomalies significatives. Néanmoins, l'auditeur prend également en compte
d’autres questions, notamment celle de savoir s’il est plus efficace d’utiliser d’autres
moyens de sélection pour ces vérifications, tels que la sélection des éléments
importants ou inhabituels parmi une population, par opposition à la sélection d’un
échantillon représentatif de cette population ou à la stratification de la population en
sous-populations homogènes à des fins de sondages. La Norme 3530 donne des
modalités d'application sur l’utilisation des sondages et d’autres modes de sélection
d’éléments à des fins de tests. Lors de la définition des procédures analytiques,
l'auditeur détermine le montant des écarts avec les résultats attendus qui peut être
accepté sans investigation supplémentaire. La détermination de ce montant est
influencée principalement par le seuil de signification fixé et le degré de cohérence
par rapport au niveau d’assurance désiré. Elle implique la prise en considération de
la possibilité que de multiples anomalies dans un solde de compte, un flux
d’opérations ou un élément d’information spécifiques puissent, en cumulé, s’élever à
un montant non acceptable. Lors de la conception de procédures analytiques,
l'auditeur augmente le niveau d’assurance désiré lorsque le risque d’anomalies
significatives croît. La Norme 3520, « Procédures analytiques », donne des modalités
d'application des procédures analytiques dans un audit.
Caractère adéquat de la présentation et des informations fournies dans les états de

synthèse
43. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit afin d’évaluer si la
présentation d'ensemble des états de synthèse, y compris les informations
fournies, est en conformité avec le référentiel comptable applicable. L'auditeur
évalue si les états de synthèse individuels sont présentés d’une manière qui traduit
la classification et la description appropriées des informations financières. La
présentation des états de synthèse établis en conformité avec le référentiel comptable
applicable inclut aussi des informations pertinentes sur les questions significatives.
Ces questions concernent la forme, la disposition et le contenu des états de synthèse
et des ETICs, comprenant, par exemple, la terminologie utilisée, le niveau de détail
donné, la classification des postes dans les états de synthèse et les méthodes retenues
pour l’ évaluation des montants présentés. L'auditeur s'interroge sur le fait de savoir
si, à la lumière des circonstances et des faits dont il a alors connaissance à ce
moment, si la direction aurait dû fournir des informations sur un point particulier.
Lorsqu’il évalue la présentation d'ensemble des états de synthèse, y compris des
Manuel des Normes
145
informations fournies dans les ETICs y relatives, il tient également compte de

l’évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des assertions. Voir
paragraphe 17 de la Norme 3500 pour une description des assertions relatives à la
présentation et aux informations fournies dans les états de synthèse.
Evaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis
44. Sur la base des procédures d’audit mises en œuvre et des éléments probants
recueillis, l'auditeur doit apprécier si l’évaluation du risque d’anomalies
significatives au niveau des assertions reste appropriée.
45. Un audit d’états de synthèse est un processus cumulatif et itératif. Lorsque

l'auditeur met en œuvre des procédures d’audit qu'il a planifiées, les éléments
probants recueillis peuvent le conduire à modifier la nature, le calendrier ou
l’étendue des autres procédures d’audit prévues. Son attention peut être attirée
par une information qui diffère de façon significative de l’information sur laquelle
s’est fondée son évaluation du risque. Dans ces cas, l'auditeur peut devoir réévaluer
les procédures d’audit prévues lors de la planification sur la base de la révision de
son appréciation des risques pour l’ ensemble ou une partie des flux d’opérations,
soldes de comptes ou informations fournies dans les états de synthèse et pour les
assertions concernées.
46. L'auditeur ne peut pas présumer qu’un cas de fraude ou d’erreur est un fait isolé ;
c’est pourquoi il envisage dans quelle mesure la détection d’une anomalie affecte
l’évaluation du risque d’anomalies significatives. Avant la conclusion de l’audit,
l'auditeur évalue si le risque d’audit est réduit à un niveau faible acceptable et si la
nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit nécessitent d'être revus.
Par exemple, il apprécie:
 la nature, le calendrier, et l’étendue des contrôles de substance ;

 les éléments probants recueillis sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles
concernés, y compris le processus d’évaluation du risque par l’entité.
47. L'auditeur doit conclure sur le caractère suffisant et approprié des éléments
probants recueillis permettant de réduire à un niveau faible acceptable le risque
d’anomalies significatives dans les états de synthèse. En se forgeant une opinion,
l'auditeur prend en considération tous les éléments probants pertinents, sans tenir
compte du fait qu'ils semblent confirmer, ou contredire, les assertions contenues
dans les états de synthèse.
48. Le caractère suffisant et approprié des éléments probants étayant les

conclusions de l'auditeur tout au long de l’audit sont des questions qui relèvent du
jugement professionnel.
49. Si l'auditeur n’a pas recueilli des éléments probants suffisants et

appropriés concernant une assertion significative contenue dans les états de
synthèse, il doit faire son possible pour recueillir des éléments probants
Manuel des Normes
146
supplémentaires. S'il est dans l’impossibilité de recueillir des éléments

probants suffisants et appropriés, l'auditeur doit exprimer une opinion avec
réserve ou conclure à l'impossibilité d’exprimer une opinion. Voir la Norme
5700, << Rapport de l'auditeur (indépendant) sur un jeu complet d'états de
synthèse à caractère général >>, pour de plus amples précisions.
Documentation
50. L'auditeur doit consigner dans ses dossiers de travail la démarche globale
adoptée en réponse à l’appréciation du risque d’anomalies significatives au
niveau des états de synthèse, la nature, le calendrier et l’étendue des
procédures d’audit complémentaires, le lien entre ces procédures et les
risques identifiés au niveau des assertions, ainsi que les résultats des
procédures d’audit. De plus, si l'auditeur prévoit d’utiliser des éléments
probants sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles recueillis lors
d’audits précédents, il doit consigner dans ses dossiers les conclusions
tirées sur la fiabilité de tels contrôles testés au cours d’un précédent audit.
La façon dont ces éléments sont consignés dans le dossier relève du jugement
professionnel de l'auditeur. La Norme 1230, << Documentation d’audit >>, établit
des procédures et des principes fondamentaux et leurs modalités d'application pour
la documentation des travaux dans le contexte de l’audit d'états de synthèse.

MANUEL DES NORMES
TITRE 3
ELEMENTS PROBANTS
Manuel des Normes
148
ELEMENTS PROBANTS
SOMMAIRE
3500. ELEMENTS PROBANTS

3501. ELEMENTS PROBANTS – CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES
ASPECTS SPECIFIQUES
3505. CONFIRMATIONS EXTERNES
3510. MISSIONS INITIALES -SOLDES D'OUVERTURE-
3520. PROCEDURES ANALYTIQUES
3530. SONDAGES EN AUDIT ET AUTRES MODES DE SELECTION D’ELEMENTS A
DES FINS DE TESTS
3540. AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES
3545. AUDIT DES EVALUATIONS EN JUSTE VALEUR ET DES INFORMATIONS
FOURNIES LES CONCERNANT
3550 - PARTIES LIEES
3560. EVENEMENTS POSTERIEURS A LA DATE DE CLOTURE
3570. CONTINUITE D'EXPLOITATION
3580. DECLARATIONS DE LA DIRECTION
Version janvier 2011 Titre 3 –Eléments probants

Manuel des Normes
149
NORME 3500 : ELEMENTS PROBANTS
Introduction

fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application sur ce qui constitue
des éléments probants dans l'audit des états de synthèse, sur le volume et la nature
des éléments probants à recueillir et sur les procédures permettant à l'auditeur de
les obtenir.
2. L'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour

parvenir à des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.
Notion d'éléments probants
3. Les « éléments probants » désignent les informations collectées par l'auditeur

pour parvenir à des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ils
comprennent les informations contenues dans la comptabilité sous-tendant
l'établissement des états de synthèse, et les autres informations. L'auditeur n'a
pas à s'intéresser à l'ensemble des informations existantes(1). Les éléments
probants, qui sont cumulatifs par nature, englobent les éléments probants
collectés au cours de l'audit lors de la mise en œuvre des procédures d’audit et
peuvent comprendre des éléments collectés à partir d’autres sources telles que
les audits antérieurs et le résultat des procédures de contrôle de qualité du
cabinet en matière d’acceptation et de maintien de la mission.
4. La comptabilité englobe généralement l'enregistrement:
(a) des écritures comptables de base, ainsi que les pièces ou documents justificatifs,
telles que des chèques ou la trace des transferts électroniques de fonds ;
(b) des factures ;
(c) des contrats ;
(d) le grand livre et les livres auxiliaires, les journaux d'écritures comptables et
autres ajustements des états de synthèse qui ne sont pas enregistrés par des
journaux d’écritures formelles ; ainsi que
(e) des documents tels que des feuilles de travail et des feuilles de calcul sous-
tendant l’allocation des coûts, les calculs, les rapprochements et les informations
fournies dans les états de synthèse.

Manuel des Normes
150
Les écritures comptables sont souvent initiées, enregistrées, traitées et présentées sous
forme électronique. De plus, la comptabilité peut faire partie de systèmes intégrés
qui centralisent des données et couvrent tous les aspects de l’entité relatifs aux
objectifs d'élaboration de l’information financière, opérationnels et de conformité aux
règles fixées.
5. Il est de la responsabilité de la direction d'établir des états de synthèse sur la

base de la comptabilité de l'entité. L'auditeur collecte certains éléments
probants en testant les enregistrements comptables, par exemple, par voie
d’analyse et d’examen, en réitérant les procédures suivies dans le processus
d’élaboration de l'information financière, et en rapprochant des informations
de même nature ou résultant de la même application. Par la mise en œuvre de
telles procédures d’audit, l'auditeur peut déterminer si la comptabilisation est
intrinsèquement cohérente et est en concordance avec les états de synthèse.
Cependant, comme la comptabilité seule ne constitue pas un élément probant
suffisant sur lequel fonder son opinion sur les états de synthèse, l'auditeur
obtiendra d’autres éléments probants.
6. Les autres informations que l'auditeur peut utiliser comme éléments probants
et qui lui permettent de parvenir à étayer de façon raisonnable ses conclusions,
comprennent:
(a) les procès-verbaux des réunions ;
(b) des confirmations de tiers ;
(c) des rapports d’analystes ;
(d) des données comparables concernant les concurrents (benchmarking) ;
(e) des manuels portant sur les contrôles internes ;
(f) les informations recueillies par l’auditeur à partir de procédures d’audit comme
les demandes d'informations, l’observation et l’inspection ; ainsi que
(g) d’autres informations obtenues par l’auditeur ou mises à sa disposition, lui

permettant d’aboutir à des conclusions sur la base d’un raisonnement fondé.
Eléments probants suffisants et appropriés
7. Le caractère suffisant concerne la quantité d’éléments probants. Le caractère

approprié est fonction de la qualité des éléments probants, c'est-à-dire leur
pertinence et leur fiabilité pour justifier, ou pour détecter des anomalies dans
les flux d’opérations, les soldes des comptes, et les informations données en
ETICs, ainsi que les assertions concernées. La quantité d’éléments probants
nécessaires dépend du niveau de risque d’anomalies (plus le risque est grand,
plus la quantité d’éléments probants requis est importante) mais aussi de la
qualité de tels éléments probants (meilleure sera la qualité, moindre pourra être
Manuel des Normes
151
la quantité). En conséquence, il existe une corrélation étroite entre le caractère

suffisant et le caractère approprié des éléments probants. Cependant, le fait de
recueillir simplement plus d’éléments probants pourrait ne pas compenser leur
faible qualité.
8. Certaines procédures d’audit peuvent fournir des éléments probants pertinents

pour certaines assertions, mais pas pour d’autres. Par exemple, l’examen des
pièces et des documents se rapportant à l'encaissement des créances en période
postérieure peut fournir des éléments probants concernant l’existence de ces
créances et leur valorisation, mais pas forcément sur le caractère approprié de la
séparation des exercices. Par ailleurs, l'auditeur collecte souvent des éléments
probants à partir de différentes sources, ou de nature différente, qui sont tous
pertinents pour la même assertion. Par exemple, l'auditeur peut analyser la
balance par antériorité de soldes des comptes clients et le recouvrement ultérieur
des créances pour recueillir des éléments probants concernant l’évaluation de
la provision pour dépréciation des créances douteuses. De plus, l’obtention
d’éléments probants relatifs à une assertion particulière, par exemple, l’existence
physique des stocks, ne remplace pas l’obtention d’éléments probants
concernant une autre assertion, par exemple, la valorisation de ces stocks.
9. La fiabilité des éléments probants dépend de leur origine, de leur nature, et des
circonstances spécifiques dans lesquelles ils ont été collectés. Il est possible de
formuler des règles générales relatives à la fiabilité de diverses sortes d’éléments
probants ; cependant, de telles règles sont sujettes à d’importantes exceptions.
Même lorsque les éléments probants ont été obtenus de sources externes à l’entité,
certaines circonstances peuvent affecter la fiabilité de l'information obtenue. Par
exemple, des éléments probants obtenus d’une source externe indépendante
peuvent ne pas être fiables si la source n’est pas bien informée. Tout en
reconnaissant que des exceptions peuvent exister, il peut être utile de rappeler les
règles générales suivantes concernant la fiabilité des éléments probants:
 les éléments probants de source externe indépendante de l'entité sont plus

fiables que ceux d'origine interne ;

Manuel des Normes
152
 les éléments probants d’origine interne sont d'autant plus fiables que les
contrôles internes concernés, imposés par l’entité, sont efficaces ;
 les éléments probants recueillis directement par l'auditeur (p. ex.,
l’observation de la mise en œuvre d’un contrôle) sont plus fiables que les
éléments probants obtenus indirectement ou par déduction (p.ex., la
demande d’explications relative à la mise en œuvre d’un contrôle) ;
 les éléments probants sont plus fiables lorsqu’ils existent sous forme de
documents, soit papier, soit électronique ou d’un autre genre (p.ex., un
document écrit établi pendant une réunion est plus fiable qu’une
interprétation verbale ultérieure des questions discutées) ;
 les éléments probants sous forme de documents originaux sont plus fiables
que les éléments probants sous forme de photocopies ou de fac-similés.
10. Un audit implique rarement l’authentification des documents et l'auditeur n'est ni

formé, ni supposé être un expert en la matière. Cependant, il apprécie la fiabilité
des informations à utiliser comme éléments probants; par exemple des
photocopies, des fac-similés, des documents filmés, digitalisés ou autres
documents électroniques, y compris, le cas échéant, le contrôle exercé sur leur
établissement et leur mise à jour.
11. Lorsque les informations produites par l’entité sont utilisées pour les besoins
des procédures d’audit, l'auditeur doit recueillir des éléments probants
concernant l’exactitude et l’exhaustivité de ces informations. Afin de permettre à
l'auditeur de recueillir des éléments probants fiables, l’information sur laquelle
s'appuient les procédures d’audit doit être suffisamment exhaustive et exacte. Par
exemple, lors de la mise en œuvre de procédures d'audit sur les ventes consistant à
appliquer des prix standards aux quantités vendues, l'auditeur apprécie
l’exactitude des informations relatives au prix ainsi que l’ exhaustivité et l’
exactitude des données relatives au volume des ventes. La collecte d’éléments
probants portant sur l’exhaustivité et l’exactitude des informations produites par le
système d’information de l’entité peut être réalisée de manière concomitante avec
la procédure d’audit appliquée aux informations lorsque l’obtention de tels
éléments probants fait partie intégrante de la procédure d’audit elle-même. Dans
d’autres situations, l'auditeur peut avoir recueilli des éléments probants sur
l’exhaustivité et l’exactitude de telles informations en testant les contrôles exercés
par l'entité sur la production et la mise à jour de l’information. Cependant, dans
certains cas, il peut décider que des procédures d’audit complémentaires sont
nécessaires. Par exemple, ces procédures complémentaires peuvent comprendre
l’utilisation de techniques d’audit assistées par ordinateur pour recalculer
l’information.

Manuel des Normes
153
Utilisation des assertions dans la collecte des éléments probants
12. Il est de la responsabilité de la direction de présenter des états de synthèse qui

reflètent sincèrement la nature et les opérations de l’entité. En déclarant que les
états de synthèse donnent une image fidèle (ou présentent sincèrement, dans tous
leurs aspects significatifs) selon le référentiel comptable applicable, la direction fait
implicitement ou explicitement des assertions en matière de comptabilisation,
d’évaluation, de présentation et de communication des divers éléments des états de
synthèse et des informations fournies y relatives.
13. L'auditeur doit utiliser les assertions relatives aux flux d’opérations, aux soldes
de comptes, ainsi qu'à la présentation et aux informations fournies dans les états
de synthèse, de façon suffisamment détaillée pour servir de base à son
évaluation du risque d’anomalies significatives, ainsi qu’à la définition et à
l’exécution de procédures d’audit complémentaires. L'auditeur prend en
considération les assertions dans l’évaluation des risques en tenant compte des
différents types d’anomalies éventuelles qui peuvent survenir et, de cette façon,
définit des procédures d’audit en réponse aux risques identifiés. D’autres Normes
traitent des situations particulières dans lesquelles l'auditeur est tenu de recueillir
des éléments probants au niveau des assertions.
14. Les assertions auxquelles l'auditeur fait appel entrent dans les catégories suivantes:
(a) assertions concernant les flux d’opérations et les événements survenus au cours
de la période auditée:
(i) survenance – les opérations et les événements qui ont été enregistrés se
sont produits et se rapportent à l’entité ;
(ii) exhaustivité – toutes les opérations et tous les événements qui auraient
dû être enregistrés, sont comptabilisés ;
(iii) exactitude – les montants et autres données relatives aux opérations et
événements ont été correctement enregistrés ;
(iv) séparation des périodes – les opérations et les événements ont été
enregistrés dans la bonne période comptable ;
(v) imputation comptable – les opérations et les événements ont été enregistrés
dans les comptes appropriés.
(b) assertions concernant les soldes des comptes en fin de période:
(i) existence – les actifs, les passifs et les fonds propres existent ;
(ii) droits et obligations – l’entité détient ou contrôle les droits sur les actifs, et
les dettes correspondent aux obligations de l’entité ;
(iii) exhaustivité – tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui auraient dû
être enregistrés l'ont bien été ;

Manuel des Normes
154
(iv) valorisation et affectation – les actifs, les passifs et les fonds propres sont
portés dans les états de synthèse pour leur bonne valeur et tous les
ajustements résultant de leur valorisation ou de leur affectation sont
enregistrés de façon appropriée.
(c) assertions concernant la présentation et les informations fournies dans les

états de synthèse:
(i) survenance, droits et obligations – les événements, les transactions et les

autres informations fournies se sont produits et se rapportent à l’entité ;
(ii) exhaustivité – toutes les informations se rapportant aux états de
synthèse qui doivent être fournies dans ces états l'ont bien été ;
(iii) classification et compréhension – l’information financière est présentée et
décrite de manière pertinente, et les informations fournies dans les états de
synthèse sont clairement présentées ;
(iv) exactitude et valorisation – les informations financières et les autres
informations sont fournies sincèrement et pour des montants corrects.
Procédures d’audit relatives à la collecte des éléments probants
15. L'auditeur collecte des éléments probants pour parvenir à des conclusions
raisonnables sur lesquelles il fonde son opinion en mettant en œuvre des
procédures d’audit en vue :
(a) d’acquérir la connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son

contrôle interne, pour évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des
états de synthèse et au niveau des assertions (pour les procédures d’audit mises
en œuvre à cet effet, il est fait référence dans les Normes aux « procédures
d’évaluation des risques ») ;
(b) quand ceci est nécessaire, ou lorsque l'auditeur a estimé devoir procéder ainsi, de
tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles en matière de prévention, ou
de détection et de correction des anomalies significatives au niveau des
assertions (pour les procédures d’audit mises en œuvre à cet effet, il est fait
référence dans les Normes aux « tests de procédures ») ;
(c) de détecter des anomalies significatives au niveau des assertions (pour les
procédures d’audit mises en œuvre à cet effet, il est fait référence dans les
Normes aux « contrôles de substance » ; ces procédures comprennent des
tests sur les flux d’opérations, sur les soldes de comptes et sur les informations
fournies dans les états de synthèse, ainsi que des procédures analytiques de
substance.

Manuel des Normes
155
Inspection des enregistrements ou des documents
16. L’inspection consiste à examiner des enregistrements ou des documents, soit

internes, soit externes, sous forme papier, sous forme électronique ou autres
supports. L’inspection des enregistrements et documents fournit des éléments
probants dont la fiabilité varie en fonction de leur nature et de leur source et, dans
le cas d’enregistrements ou de documents internes, en fonction de l’efficacité du
système de contrôle sur leur production. Un exemple d’inspection utilisée comme
test de procédures est l’inspection des enregistrements ou documents pour vérifier
l’autorisation.
Inspection des actifs corporels
17. L’inspection des actifs corporels consiste en un contrôle physique de ces actifs.
L’inspection des actifs corporels peut fournir des éléments probants fiables quant à
leur existence, mais pas nécessairement quant aux droits et obligations détenus par
l’entité ou quant à leur valorisation. L’observation physique du comptage des
stocks s’accompagne généralement de l’inspection d’articles en inventaire pris
individuellement.
Observation physique
18. L’observation physique consiste à examiner un processus ou la façon dont une

procédure est exécutée par d’autres personnes. L’observation de la prise
d'inventaire physique des stocks effectuée par le personnel de l’entité ou
l’observation de l’exécution des opérations de contrôles sont des exemples.
L’observation fournit des éléments probants en ce qui concerne l’exécution d’un
processus ou d’une procédure, mais est limitée au moment où l’observation a
lieu, et par le fait que l’observation peut affecter la manière dont le processus
ou la procédure est exécutée. Voir la Norme 3501 « Eléments probants -
Considérations supplémentaires sur des aspects spécifiques » pour les
modalités d'application relatives à l’observation de la prise d'inventaire
physique des stocks.
Demandes d'informations
19. La demande d’informations consiste à se procurer des informations aussi bien

financières que non financières, auprès de personnes bien informées, à l'intérieur
comme à l’extérieur de l’entité. La demande d’informations est une procédure
d’audit utilisée de façon extensive au cours d’un audit; elle est souvent
complémentaire à la mise en œuvre d’autres procédures d’audit. Les demandes
d’informations englobent les demandes écrites formelles et les demandes orales
informelles. L’évaluation des réponses aux demandes d’informations fait partie
intégrante du processus de demandes d’informations.

Manuel des Normes
156
20. Sur certains aspects, l'auditeur obtient des déclarations écrites de la part de la
direction pour confirmer les réponses données aux demandes d’informations
orales. Par exemple, l'auditeur obtient généralement des déclarations écrites de la
direction sur des aspects significatifs lorsque aucun autre élément probant suffisant
et approprié ne peut raisonnablement être recueilli, ou lorsque les autres éléments
probants recueillis sont de qualité moindre.
Demandes de confirmation
21. Les demandes de confirmation, qui sont un genre particulier de demandes

d’informations, sont le processus d’obtention d’une déclaration directe de la part
d’un tiers confirmant une information ou une condition existante. Par exemple,
l'auditeur peut demander la confirmation directe des créances en communiquant
avec des débiteurs. Les demandes de confirmation sont fréquemment utilisées
pour vérifier les soldes de comptes et leurs composants, mais ne sont pas limitées à
ces éléments. Par exemple, l'auditeur peut demander une confirmation des termes
d’accords conclus ou d’opérations qu’une entité a réalisées avec des tiers afin de
savoir si des modifications ont été apportées à l’accord initial et, s’il en est ainsi,
quels en sont les points importants. Les demandes de confirmation sont aussi
utilisées pour recueillir des éléments probants quant à l’absence de certaines
conditions, par exemple, l’absence d'accords parallèles qui peuvent avoir un effet
sur la comptabilisation des produits. Voir la Norme 3505 « Confirmations
externes » pour plus d’informations concernant les demandes de confirmation.
Contrôle arithmétique
22. Le contrôle arithmétique consiste à contrôler l’exactitude arithmétique de

documents justificatifs ou d'enregistrements comptables. Le contrôle peut être
exécuté au moyen de l’informatique, par exemple, en obtenant de l’entité un
fichier électronique et en utilisant des techniques d’audit assistées par ordinateur
en vue de vérifier l’exactitude du total du fichier.
Ré-exécution
23. La ré-exécution est l’exécution par l'auditeur de procédures ou de contrôles qui

sont à l’origine exécutés au sein de l'entité en tant que partie intégrante du contrôle
interne, soit manuellement, soit par des techniques d’audit assistées par ordinateur
; par exemple, en refaisant l’analyse de l’antériorité de soldes des comptes clients.

Manuel des Normes
157
Procédures analytiques
24. Les procédures analytiques consistent en des appréciations de l’information

financière à partir de l’étude de corrélations plausibles entre des données aussi
bien financières que non financières. Les procédures analytiques comprennent
aussi l’examen des variations et des corrélations constatées qui sont incohérentes
avec d’autres informations pertinentes ou qui présentent un écart significatif par
rapport aux montants attendus. Voir la Norme 3520 « Procédures analytiques »,
pour des modalités d'application concernant les procédures analytiques.

Manuel des Normes
158
NORME 3501 : ELEMENTS PROBANTS – CONSIDERATIONS

SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES
Introduction

fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application, complémentaires à
ceux présentés dans la Norme 3500 « Eléments probants », concernant certains
soldes de comptes spécifiques et autres informations fournies dans les états
de synthèse.
2. L'application des procédures et des principes fondamentaux et leurs modalités

d'application contenues dans la présente Norme aideront l'auditeur à recueillir des
éléments probants concernant les soldes de comptes spécifiques et les autres
informations fournies dans les états de synthèse.
3. La présente Norme comporte les sections suivantes:
Section A: Présence à la prise d'inventaire physique

Section B: Demandes d'informations concernant les procès et les contentieux
Section C: Evaluation des participations à long terme et informations fournies
les concernant
Section D: Information sectorielle
Section A: Présence à la prise d'inventaire physique
4. La direction définit généralement des procédures selon lesquelles le comptage des

stocks est effectué au moins une fois par an pour servir de base à l'établissement des
états de synthèse, ou pour permettre de vérifier la fiabilité du système d'inventaire
permanent.
5. Lorsque le stock revêt une importance significative au regard des états de

synthèse, l'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés
sur son existence et sur son état en assistant à la prise d'inventaire
physique, à moins que ceci lui soit impossible. L'observation de la prise
d'inventaire physique sert de test de procédures ou de contrôle de substance sur
les stocks en fonction de l'évaluation des risques faite par l'auditeur et l'approche
d'audit planifiée. Lors de sa présence à l'inventaire physique, l'auditeur peut
examiner les stocks, s'assurer du respect des procédures d'enregistrement et de
contrôle des résultats des comptages définies par la direction, et recueillir des
éléments probants sur la fiabilité de ces procédures.

Manuel des Normes
159
6. Si l'auditeur ne peut pas être présent à la date prévue pour la prise d'inventaire
physique en raison de circonstances imprévues, l'auditeur doit effectuer des
comptages physiques ou y assister à une autre date et, le cas échéant, procéder
à des contrôles sur des mouvements entre ces deux dates.
7. Lorsque l'auditeur est dans l'impossibilité d'assister aux opérations de prise

d'inventaire physique, par exemple en raison de la nature ou du lieu où se
trouve le stock, l'auditeur doit déterminer s'il peut mettre en œuvre des
procédures alternatives fournissant des éléments probants suffisants et
appropriés sur l'existence de celui-ci et sur son état lui permettant ainsi
d'éviter de faire référence dans son rapport à une limitation de l'étendue des
travaux d'audit. Par exemple, les documents constatant la vente d'articles produits
ou achetés avant la prise de l'inventaire physique peuvent fournir des éléments
probants suffisants et appropriés.
8. Lorsque l'auditeur planifie d'assister à la prise d'inventaire physique ou

d'avoir recours aux procédures alternatives, il détermine:
 le risque d'anomalies significatives portant sur les stocks ;
 la nature du contrôle interne relatif aux stocks ;
 si des procédures appropriées ont été mises en place et si des instructions ont
été communiquées pour la prise d'inventaire physique ;
 le calendrier du comptage des stocks ;
 les lieux où les stocks sont localisés ;
 si l’assistance d'un expert est nécessaire.
9. Lorsque le stock est réparti dans plusieurs sites, l'auditeur détermine les
lieux où sa présence à la prise d'inventaire est nécessaire, en tenant
compte du caractère significatif du stock et de l'évaluation du risque
d'anomalies significatives dans les différents sites.
10. L'auditeur prend connaissance des instructions de la direction concernant:
(a) l'application des activités de contrôle, par exemple, la collecte des fiches de
comptage utilisées, le recensement des fiches non utilisées ainsi que les
procédures de comptage et de double-comptage ;
(b) l'identification précise de l'état d'avancement des travaux en cours, des
articles à rotation lente, obsolètes ou endommagés et des stocks détenus par
un tiers, par exemple en consignation ; et
(c) la définition de procédures appropriées concernant les mouvements de stocks entre
les différents sites, ainsi que l'expédition et la réception de marchandises avant et
après la date de césure des exercices.

Manuel des Normes
160
11. Afin de recueillir des éléments probants sur la mise en place effective des activités
de contrôle, l'auditeur observe les procédures suivies par les employés et effectue
des contrôles par tests sur les comptages. Au cours de ces contrôles, l'auditeur
teste l'exhaustivité et l'exactitude des relevés de comptage en pointant des articles
sélectionnés à partir de ces relevés aux articles en stock et vice-versa. L'auditeur
détermine l’opportunité de conserver des copies de ces relevés aux fins de
comparaison et de contrôles ultérieurs.
12. L'auditeur examine également les procédures de césure, notamment le détail des
mouvements de stocks juste avant, pendant et après la prise d'inventaire afin de
pouvoir vérifier ultérieurement la comptabilisation de ces mouvements.
13. Pour des raisons pratiques, le comptage des stocks peut être réalisé à une date
autre que celle de fin de période. En général, cette pratique n'est acceptable pour
l'audit que si l'entité a défini et mis en place des contrôles sur les mouvements de
stocks. Dans ce cas, l'auditeur déterminera, au moyen de procédures d'audit
appropriées, si les mouvements de stocks intervenus entre la date de l'inventaire
et de fin d'exercice sont correctement enregistrés.
14. L'auditeur met en œuvre des procédures d'audit pour vérifier si les listes finales
d'inventaire reflètent correctement les comptages effectués.
15. Lorsque le stock est en dépôt sous le contrôle d'un tiers, l'auditeur obtient en
général une confirmation directe de ce dernier quant aux quantités et à l'état des
stocks détenus pour le compte de l'entité. L'auditeur considère également les
aspects suivants, selon le caractère significatif des stocks en question:
 l'intégrité et l'indépendance du tiers concerné ;

 la nécessité de sa présence, ou de celle d'un autre auditeur, aux opérations de
comptage d'inventaire ;
 la nécessité d'obtenir un rapport d'un autre auditeur sur le caractère adéquat
du système de contrôle interne du tiers concerné permettant de s'assurer que
les quantités en stock sont correctement comptées et que les stocks sont en
sécurité ;
 la nécessité d'examiner la documentation relative aux stocks détenus par des
tiers, par exemple: les récépissés d'entrepôt, ou l'obtention d'une confirmation
d'autres tiers auprès de qui ces stocks ont été déposés en gage.

Manuel des Normes
161
Section B: Demandes d'informations concernant les procès et les contentieux
16. Les procès et les contentieux impliquant une entité peuvent avoir une incidence
significative sur les états de synthèse et, en conséquence, il peut être nécessaire de
les mentionner et/ou d'en provisionner l'incidence financière dans ces derniers.
17. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'audit pour identifier des
procès ou des contentieux impliquant l'entité et susceptibles d'avoir une
incidence significative sur les états de synthèse. Ces procédures peuvent
comporter les actions suivantes:
 entretiens avec la direction et obtention de déclarations ;

 examen des procès-verbaux des réunions des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise et de la correspondance échangée avec les conseils
juridiques de l'entité ;
 examen des comptes d'honoraires juridiques ;
 utilisation de toutes les informations obtenues relatives aux activités de l'entité,
y compris des informations provenant d'entretiens avec le service juridique
interne de l'entité.
18. Lorsque l'auditeur a identifié un risque d'anomalies significatives provenant

de procès ou de contentieux, ou lorsqu'il soupçonne leur existence, il doit
demander à ce que des informations lui soient communiquées directement
par les conseils juridiques de l'entité. Ceci lui permet de recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés au sujet de procès et de contentieux qui
peuvent avoir un effet significatif sur les états de synthèse et de déterminer si les
estimations de la direction quant à leur incidence financière, notamment en terme
de coût, sont fiables. Lorsque l'auditeur considère que le risque d'anomalies
significatives est important, il évalue les contrôles mis en place par l'entité sur le
suivi des affaires litigieuses et détermine s'ils fonctionnent effectivement. Les
paragraphes 108-114 de la Norme 2315 « Connaissance de l'entité et de son
environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives » donnent de
plus amples modalités d'application pour l'identification des risques
significatifs.
19. La lettre, qui doit être préparée par la direction et envoyée par l'auditeur, doit
demander au conseil juridique de communiquer sa réponse directement à
l'auditeur. Lorsqu'il est peu probable que le conseil juridique réponde à une
demande générale, la lettre indique généralement de façon spécifique:
 une liste des procès et des contentieux ;

 l'évaluation de la direction sur l'issue du procès ou du contentieux ainsi que
son estimation des implications financières, y compris des coûts concernés ;
 une demande à l'attention du conseil juridique pour qu'il confirme le caractère
raisonnable des évaluations de la direction et fournisse à l'auditeur des
informations complémentaires s'il juge la liste incomplète ou inexacte.

Manuel des Normes
162
20. L'auditeur examine la situation des procédures juridiques jusqu'à la date du

rapport d'audit. Dans certains cas, l'auditeur peut juger nécessaire d'obtenir des
informations actualisées auprès des conseils juridiques de l'entité.
21. Si la direction refuse d'autoriser l'auditeur à communiquer avec son conseil

juridique, ceci constitue une limitation de l'étendue des travaux d'audit et
doit se traduire, en règle générale, par une opinion avec réserve ou une
impossibilité d'exprimer une opinion. Lorsque le conseil juridique refuse de
répondre de manière satisfaisante et que l'auditeur ne parvient pas à recueillir
des éléments probants suffisants et appropriés en mettant en œuvre des
procédures d'audit alternatives, il détermine si ceci constitue une limitation
dans l'étendue des travaux d'audit pouvant conduire à une opinion avec
réserve ou à une impossibilité d'exprimer une opinion.
Section C: Evaluation des participations à long terme et informations fournies les

concernant
22. Lorsque les participations à long terme revêtent une importance significative
au regard des états de synthèse, l'auditeur doit recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés concernant leur valorisation et les
informations fournies dans les états de synthèse les concernant.
23. En matière de participations à long terme, les procédures d'audit consistent

généralement à recueillir des éléments probants visant à déterminer si l'entité est
en mesure de les porter à long terme, à s'entretenir avec la direction pour
déterminer si l'entité envisage de conserver lesdits investissements et à obtenir des
déclarations écrites à cet effet.
24. Les autres procédures d'audit consistent généralement à examiner les états de
synthèse des participations détenues et d'autres informations, telles que les
cours de bourse, qui donnent une idée de la valeur de ces participations, et à
comparer ces valeurs à leur valeur comptable jusqu'à la date du rapport de
l'auditeur.
25. Si la valeur est inférieure à la valeur comptable, l'auditeur s'interroge sur la

nécessité d'une provision pour dépréciation. S'il existe un doute sur la valeur
réelle de la participation, l'auditeur détermine si les ajustements nécessaires
ont été comptabilisés et/ou si une information appropriée a été fournie dans les

Section D: Informations sectorielles (si les normes l’imposent)
26. Lorsque des informations sectorielles revêtent une importance significative

au regard des états de synthèse, l'auditeur doit recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés concernant leur présentation et
l'information fournies dans les états de synthèse conformément au
référentiel comptable applicable.
27. L'auditeur confronte les informations sectorielles aux états de synthèse pris
dans leur ensemble. En règle générale, l'auditeur n'est pas tenu d'appliquer les
procédures d'audit qui seraient nécessaires pour exprimer une opinion sur ces
informations sectorielles présentées isolément. Toutefois, le concept de
caractère significatif couvre des facteurs quantitatifs et qualitatifs et les
procédures de l'auditeur en tiendront compte.
28. Les procédures d'audit visant des informations sectorielles comportent en général
des procédures analytiques et d'autres procédures d'audit considérées
nécessaires en la circonstance.
29. L'auditeur s'entretient avec la direction des méthodes utilisées pour l'établissement
des informations sectorielles, et détermine si ces méthodes peuvent conduire
à une information à fournir dans les états de synthèse, conformément au
référentiel comptable applicable, et met en œuvre des procédures d'audit sur
leur application. Pour ce faire, l'auditeur examine le montant des ventes, les
transferts et les charges entre les secteurs, l'élimination des montants
intersectoriels, fait des comparaisons avec les budgets et autres résultats attendus,
par exemple les bénéfices d'exploitation en terme de pourcentage des ventes,
revoit l'affectation des actifs et les coûts entre secteurs, ainsi que la cohérence
avec les exercices précédents, et s'assure du caractère adéquat des informations
fournies dans les états de synthèse pour les incohérences constatées.
Manuel des Normes
164
NORME 3505 : CONFIRMATIONS EXTERNES
Introduction
1. L’objet de la présente Norme est de définir des procédures et des principes

fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant
l’utilisation par l’auditeur de la procédure de confirmations externes comme
moyen d’obtention d’éléments probants.
2. L’auditeur doit déterminer si l’utilisation de la procédure de confirmations

externes est nécessaire à l’obtention d’éléments probants suffisants et appropriés
au niveau des assertions. A ce titre, l’auditeur doit prendre en compte le risque
d'anomalies significatives au niveau des assertions et la façon dont les éléments
probants recueillis lors de la mise en œuvre d'autres procédures d’audit
planifiées réduiront ce risque à un niveau faible acceptable.
3. La Norme 3500 « Eléments probants » précise que la fiabilité d'un élément probant
est influencée par son origine et par sa nature et est fonction des circonstances
particulières de son obtention. Cette Norme indique qu’en règle générale, et bien
que des exceptions puissent exister, les facteurs fondamentaux suivants peuvent
être utiles pour apprécier la fiabilité des éléments probants:
 les éléments probants de source externe indépendante de l'entité sont plus

fiables que ceux d'origine interne ;
 les éléments probants recueillis directement par l'auditeur sont plus fiables que
les éléments probants obtenus indirectement ou par déduction ;
 les éléments probants sont plus fiables lorsqu’ils existent sous forme de
documents ;
 les éléments probants sous forme de documents originaux sont plus fiables que
les éléments probants sous forme de photocopies ou de fac-similés.
En conséquence, les éléments probants sous une forme originale écrite reçus
directement par l’auditeur de tiers indépendants de l’entité auditée en réponse à
des demandes de confirmations, considérés individuellement ou en complément
d’éléments probants provenant d’autres procédures d’audit, peuvent contribuer à
réduire le risque d'anomalies significatives relatif aux assertions considérées à un
niveau faible acceptable.
4. La confirmation externe est la procédure visant à recueillir et à évaluer des

éléments probants en obtenant directement d’un tiers une déclaration portant sur
des informations spécifiques ou sur l’existence d’une situation en réponse à une
demande d’information relative à une question spécifique concernant des
assertions contenues dans les états de synthèse ou les informations y relatives
fournies dans ceux-ci. Afin de déterminer dans quelle mesure la procédure de
TITRE 3 - Elements probants-

Janvier 2011_1DC1292
Manuel des Normes
165
confirmations externes peut être utilisée, l’auditeur prend en considération les

caractéristiques de l’environnement dans lequel l’entité exerce ses activités et les
pratiques connues des personnes interrogées à l’égard des demandes de
confirmation directes.
5. Les confirmations externes sont souvent utilisées en rapport avec les soldes de
comptes ou leurs composants, mais ne se limitent pas nécessairement à ces seuls
éléments. Par exemple, l’auditeur peut demander des confirmations externes
concernant les clauses d’un contrat ou les transactions réalisées par l’entité avec un
tiers. Dans ce cas, la demande de confirmation vise à demander si des modifications
sont intervenues depuis la signature du contrat et, le cas échéant, les termes de ces
modifications. La procédure de confirmations externes peut aussi être utilisée pour
recueillir des éléments probants sur l'absence de certaines conditions, telles que
l'absence d'un « accord parallèle » qui peut influencer la comptabilisation des
produits. D’autres exemples de situations où la procédure de confirmations
externes peut être utilisée sont donnés ci-après:
 soldes de comptes bancaires et autres informations communiquées par la

banque ;
 soldes de comptes clients et autres débiteurs ;
 stock en dépôt, détenu par des tiers, ou en consignation ;
 titres de propriété détenus par des avocats ou des bailleurs de fonds pour des
raisons de sécurité ou en nantissement ;
 valeurs mobilières achetées par des intermédiaires financiers mais non encore
livrées à la date de clôture ;
 emprunts auprès des organismes prêteurs ;
 comptes fournisseurs et créditeurs.
6. La fiabilité des éléments probants recueillis par les confirmations externes

dépend, entre autres facteurs, de la façon dont l’auditeur applique la procédure
lorsqu'il formule la demande de confirmation externe, assure le suivi de la
procédure et évalue les réponses obtenues aux demandes de confirmation
externe. Les facteurs affectant la validité des confirmations comprennent le
contrôle exercé par l’auditeur sur les demandes de confirmation adressées et les
réponses, les caractéristiques des personnes interrogées et toutes restrictions
formulées dans les réponses ou imposées par la direction de l’entité.

Manuel des Normes
166
Assertions visées par la procédure de confirmations externes
7. La Norme 3500 requiert de se baser sur les assertions pour évaluer les risques et
pour définir et mettre en œuvre des procédures d'audit en réponse aux risques
identifiés. Cette même Norme classe les assertions selon qu'elles concernent : les
flux d'opérations, les soldes de comptes ou les informations fournies dans les états
de synthèse. Bien que les confirmations externes puissent apporter des éléments
probants quant à ces assertions, leur capacité à recueillir des éléments probants en
rapport avec une assertion spécifique varie.
8. La confirmation externe d’un compte client ou autre débiteur apporte un élément

probant fiable et pertinent sur l’existence du compte à une certaine date. La
confirmation fournit aussi un élément probant concernant le fonctionnement de la
procédure de césure. A l’inverse, une telle confirmation n’apporte pas
nécessairement tous les éléments probants nécessaires quant à l'assertion de
valorisation, dès lors qu’il n’est généralement pas possible de demander au
débiteur de confirmer qu’il sera bien en mesure de payer sa dette.
9. De la même façon, dans le cas de marchandises détenues en consignation, la

confirmation directe apporte des éléments probants fiables et pertinents sur les
assertions d’existence de ce stock et des droits et obligations qui y sont attachés,
mais n’apportera pas nécessairement d’éléments probants sur l'assertion relative
aux critères retenus pour sa valorisation.
10. La pertinence de la procédure de confirmation externe pour vérifier une assertion

particulière est également affectée par les objectifs fixés par l’auditeur lors de la
sélection des informations à confirmer. Par exemple, lorsque le contrôle envisagé
porte sur l'assertion d’exhaustivité des comptes fournisseurs, l’auditeur a besoin
d’obtenir des éléments probants pour s'assurer qu’il n’existe pas de passif
significatif non comptabilisé. Il en résulte que pour atteindre cet objectif, il sera plus
judicieux d'adresser aux principaux fournisseurs de l’entité des demandes de
confirmations leur demandant d’adresser directement à l’auditeur un relevé de
compte, même si ces fournisseurs ne présentent aucun solde créditeur dans les
comptes de l’entité, que de sélectionner pour confirmation les comptes fournisseurs
présentant les soldes créditeurs les plus importants.
11. Afin d’obtenir des éléments probants pour des assertions qui ne peuvent être
vérifiées de façon appropriée par des confirmations externes, l’auditeur
envisage de mettre en œuvre d’autres procédures d’audit en complément,
ou en substitution, à la procédure de confirmations.

Manuel des Normes
167
Définition de la procédure de confirmations externes
12. L’auditeur doit adapter la procédure de confirmations externes pour satisfaire

l’objectif spécifique d’audit fixé. Pour formuler la demande de confirmation,
l’auditeur prend en compte les assertions visées par la confirmation et les facteurs
susceptibles d’affecter la fiabilité des réponses. Par exemple, la forme de la
demande de confirmation, l’expérience passée de la mission ou de missions
similaires, la nature de l’information dont on demande confirmation, et la
personne interrogée concernée, sont des facteurs qui affectent la forme de la
demande de confirmation car ils ont un impact direct sur la fiabilité des éléments
probants recueillis au travers des procédures de confirmations externes.
13. De même, pour la formulation de la demande de confirmation, l’auditeur prend en

compte le type d’informations que les personnes interrogées peuvent confirmer
sans recherches importantes car ceci peut affecter le taux de réponses et la nature
des éléments probants obtenus en réponse. Par exemple, certains systèmes
comptables peuvent plus facilement permettre à la personne interrogée de
confirmer une transaction individuelle que le solde de toutes les transactions
enregistrées dans un compte. De même, certaines personnes interrogées ne sont
pas toujours en mesure de confirmer certains types d’informations, tel que le
solde d’un compte client, mais peuvent être en mesure de confirmer les montants
de factures individuelles compris dans ce solde.
14. Les demandes de confirmation incluent en général l’autorisation donnée à la

personne interrogée par la direction de l’entité de fournir l’information
demandée directement à l’auditeur. En effet, les personnes interrogées sont plus
enclines à répondre à de telles demandes lorsqu’elles contiennent une autorisation
expresse de la direction ou, dans certains cas, peuvent ne pas être à même de
répondre en l’absence de cette autorisation.
Utilisation de la demande de confirmation positive ou négative
15. L’auditeur peut utiliser la demande de confirmation dite positive ou négative, ou

un mixte des deux.
16. La demande de confirmation positive invite la personne interrogée à répondre à

l’auditeur dans tous les cas, soit en indiquant son accord sur l’information fournie,
soit en fournissant l’information demandée. Une demande de confirmation positive
permet en général de recueillir des éléments probants fiables. Il existe un risque
cependant que la personne interrogée concernée réponde à la demande de
confirmation sans vérifier que l’information fournie est correcte. En général,
l’auditeur ne peut pas détecter si ce type de situation existe. Il peut cependant
réduire ce risque en adressant des demandes de confirmations qui ne fournissent
pas de montant (ou d'autre information) et en demandant à la personne interrogée
de fournir elle-même le montant ou l’information. L’inconvénient de cette
procédure, dite de confirmation « en blanc » est qu’elle peut conduire à un taux de
réponses plus faible dès lors que l’on demande aux personnes interrogées un
Manuel des Normes
168
travail supplémentaire.
17. La demande de confirmation négative invite la personne interrogée à ne répondre

que si elle n’est pas d’accord avec l’information fournie dans la demande de
confirmation. Cependant, lorsque aucune réponse n’est obtenue à une demande de
confirmation négative, l’ auditeur garde à l’ esprit qu’ il n’ existe pas d’ éléments
probants explicites établissant que les tiers ont reçu la demande de confirmation ou
qu’ils ont vérifié que l’information fournie dans cette demande était correcte. En
conséquence, l’utilisation des demandes de confirmation négative apporte
généralement des éléments probants moins fiables que les demandes de
confirmation positive; l’auditeur envisage donc de mettre en œuvre d’autres
contrôles de substance en complément de l’utilisation des confirmations négatives.
18. Les demandes de confirmation négative peuvent être utilisées pour réduire le
risque d’anomalies significatives à un niveau acceptable lorsque:
(a) le risque d'anomalies significatives est évalué à un niveau faible ;

(b) on est en présence d’un nombre important de soldes de faible valeur ;
(c) un nombre important d’erreurs n’est pas attendu ; et
(d) l’auditeur n’a pas de raison de penser que les personnes interrogées ignoreront
ces demandes.
19. Un mixte de demandes de confirmations positives et négatives peut être envisagé.

Par exemple, dans les situations où le total de la balance clients comprend un petit
nombre de comptes avec des soldes importants et un grand nombre de comptes
avec des soldes de faible valeur, l’auditeur peut considérer qu’il est approprié de
confirmer de manière positive tous les comptes, ou un échantillon des comptes
présentant des soldes importants, et de confirmer de manière négative un
échantillon des comptes avec des soldes de faible valeur.
Demande de la direction de ne pas adresser des demandes de confirmations

externes
20. Lorsque l’auditeur envisage de confirmer certains soldes de comptes ou d’autres

informations et que la direction demande à l’auditeur à ne pas y procéder,
l’auditeur doit examiner s’il existe des raisons valables pour fonder une telle
demande et recueillir des éléments probants la justifiant. Si après examen,
l’auditeur considère que la demande de la direction à ne pas procéder à une
demande de confirmation concernant une information particulière est fondée, il
doit mettre en oeuvre des procédures d’audit alternatives afin de recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés concernant cette information.
21. Dans le cas où l’auditeur considère que la demande de la direction n’est pas
fondée et qu'il lui a été refusé de mettre en œuvre la procédure de confirmations
externes, ceci constitue une limitation de l’étendue de ses travaux et il doit alors
en tirer les conséquences éventuelles dans son rapport.

Manuel des Normes
169

Manuel des Normes
170
22. Lors de l’examen des raisons qui motivent le refus de la direction, l’auditeur fait
preuve d’esprit critique et s’interroge sur l’impact que peut avoir une telle décision
sur l’intégrité de la direction. L’auditeur s’interroge notamment sur le fait de savoir
si cette décision peut cacher l’existence éventuelle de fraudes ou d’erreurs. Si
l’auditeur pense qu’une fraude ou une erreur existe, il fait application de la Norme
1240 « Responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération de fraudes dans
l'audit d'états de synthèse ». L’auditeur apprécie également si les procédures
d’audit alternatives fourniront, dans cette situation, des éléments probants
suffisants et appropriés.
Procédure de confirmations externes
23. Lors de la mise en œuvre de la procédure de confirmations externes, l’auditeur

doit conserver la maîtrise du processus de sélection de tiers à qui seront
adressées les demandes, de la préparation de celles-ci et de leur envoi, ainsi que
des réponses obtenues. Un contrôle est exercé sur la communication entre les
destinataires des demandes de confirmation et l’auditeur afin de minimiser la
possibilité que les réponses obtenues ne soient biaisées par suite de l’interception et
de l’altération des demandes adressées ou des réponses reçues. L’auditeur prend
soin d’envoyer lui-même les demandes de confirmation, en s’assurant qu’elles
comportent une adresse correcte et qu’elles contiennent une indication expresse
précisant que les réponses doivent lui être retournées directement. Lors de la
réception des réponses, l’auditeur vérifie que celles-ci proviennent bien des
personnes à qui elles avaient été adressées.
Absence de réponse à une demande de confirmation
24. L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit alternatives en l’absence
de réponse à une demande de confirmation positive externe. Ces procédures
alternatives doivent être définies de telle manière à obtenir les mêmes éléments
probants concernant les assertions visées par la confirmation externe que ceux
attendus de celle-ci.
25. En l’absence de réponse, l’auditeur contacte généralement le destinataire de la

demande de confirmation pour tenter d’obtenir une réponse. Si aucune réponse
n’est obtenue malgré cette démarche, l’auditeur met en œuvre des procédures
d’audit alternatives. La nature de ces procédures varie selon le compte et l’assertion
concernés. Dans le cadre de l'examen de comptes clients, les procédures
alternatives peuvent comporter la vérification des encaissements postérieurs à la
date de clôture, l’examen des bordereaux d’expédition ou autre document du client
permettant de recueillir des éléments probants sur l'assertion d'existence, et la
vérification des ventes proches de la date de clôture pour obtenir des éléments
probants sur l'assertion de césure des exercices. Pour l'examen des comptes
fournisseurs, les procédures alternatives peuvent inclure la revue des règlements
postérieurs à la clôture et des relevés de compte en provenance des tiers permettant
de recueillir des éléments probants sur l'assertion d'existence ainsi que l’examen
Manuel des Normes
171
d’autres documents, tels que les bons de réception, pour obtenir des éléments
probants sur l'assertion d'exhaustivité.
Fiabilité des réponses reçues
26. L’auditeur prend en considération tous faits de nature à remettre en cause la

fiabilité des réponses obtenues aux demandes de confirmations externes.
L’auditeur s’interroge sur l’authenticité des réponses et procède aux investigations
qu’il juge utiles en vue de dissiper ces doutes. Il peut à cet effet décider de vérifier
par téléphone avec l’expéditeur la source et la teneur de la réponse. De plus, il
s’assure auprès de la personne interrogée que la confirmation originale lui a été
directement adressée. Du fait du développement de nouvelles technologies,
l’auditeur considère la possibilité de valider la source des réponses reçues sous
forme électronique (par exemple par télécopies ou par courriel). Les
confirmations orales sont, quant à elles, consignées dans les dossiers de travail. Si
l’information confirmée oralement est importante, l’auditeur demande aux parties
concernées de la lui confirmer par écrit en lui adressant directement la réponse.
Causes et fréquence des divergences relevées
27. Dans les cas où l’auditeur arrive à la conclusion que la procédure de

confirmations externes et les procédures d’audit alternatives n’ont pas apporté
d’éléments probants suffisants et appropriés concernant une assertion, il doit
mettre en oeuvre des procédures d'audit supplémentaires pour recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés.
Pour fonder sa conclusion, l’auditeur est amené à considérer:
(a) la fiabilité des réponses reçues aux demandes de confirmations externes et le

résultat des procédures d'audit alternatives ;
(b) la nature des divergences relevées, ainsi que leur incidence en termes
qualitatifs et quantitatifs ; et
(c) les éléments probants recueillis au moyen d’autres procédures d’audit.
Sur la base de cette évaluation, l’auditeur détermine si des procédures d'audit

supplémentaires sont nécessaires pour recueillir des éléments probants suffisants
et appropriés.
28. L’auditeur s’intéresse également aux causes et à la fréquence des divergences

relevées dans les réponses obtenues des tiers interrogés. Une divergence peut
indiquer une anomalie dans la comptabilité de l'entité; dans ce cas, l’auditeur
recherche les raisons de cette anomalie et évalue si elle peut avoir un impact
significatif sur les états de synthèse. Si une divergence dénote une anomalie,
l’auditeur est amené à reconsidérer la nature, le calendrier et l’étendue de ses
procédures d’audit afin de lui permettre d'obtenir les éléments probants
recherchés.
Manuel des Normes
172

Manuel des Normes
173
Evaluation du résultat des confirmations externes
29. L’auditeur doit évaluer si les résultats de la procédure de confirmations externes

conjointement avec les résultats d'autres procédures d’audit mises en œuvre
fournissent des éléments probants suffisants et appropriés concernant l’assertion
faisant l’objet du contrôle. Pour procéder à cette évaluation, l’auditeur applique
les modalités décrites dans la Norme 2330 et la Norme 3530 « Sondages en audit et
autres modes de sélection d’éléments à des fins de tests ».
Confirmations externes demandées à une date antérieure à la date de clôture
30. Lorsqu’il est procédé à des confirmations externes à une date antérieure à la date de
clôture pour obtenir des éléments probants concernant une assertion, l’auditeur
recueille des éléments probants suffisants et appropriés concernant les transactions
relatives à cette assertion intervenues durant la période intercalaire, en vue de
s'assurer que celles-ci ne comportent pas d'anomalies significatives. En fonction de
l'évaluation du risque d'anomalies significatives, l'auditeur peut décider de
confirmer des soldes à une date autre que la date de clôture; ceci est notamment le
cas lorsque l’audit doit être achevé dans un délai de temps très court après la
clôture de l’exercice. Comme dans tous les autres cas où il est procédé à des
contrôles intercalaires en cours d’ exercice, l’ auditeur s’ interroge sur la nécessité d’
obtenir des éléments probants complémentaires pour la période restant à courir
jusqu’ à la date de clôture. La Norme 2330 fournit de plus amples détails dans les
situations où des procédures d'audit complémentaires ont été réalisées à une date
intercalaire.

Manuel des Normes
174
NORME 3510 : MISSIONS INITIALES-SOLDES D'OUVERTURE
Introduction

principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application
concernant les soldes d'ouverture lorsqu'il s'agit d'un premier audit d'états de
synthèse ou lorsque les états de synthèse de la période précédente ont été audités
par un autre auditeur. Cette Norme s'applique également lorsque l'auditeur a
connaissance d’éventualités et d'engagements qui existent en début de
période.
2. Dans une mission d'audit initiale, l'auditeur doit recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés pour vérifier:
(a) que les soldes d'ouverture ne contiennent pas d'anomalies ayant une incidence
significative sur les états de synthèse de la période en cours ;
(b) que les soldes de clôture de la période précédente ont été correctement repris
dans la période en cours ou, si nécessaire, ont été retraités ; et
(c) que des méthodes comptables appropriées ont été appliquées de manière
permanente ou que les changements de méthodes comptables ont été
correctement enregistrés et présentés de manière appropriée et qu'une
information pertinente a été fournie dans les états de synthèse.
3. Les « soldes d'ouverture » désignent les soldes des comptes au début d'une
période. Les soldes d'ouverture correspondent aux soldes de clôture de la
période précédente et reflètent les incidences:
(a) des opérations des périodes précédentes ; et

(b) des méthodes comptables appliquées dans la période précédente.
Dans une mission d'audit initiale, l'auditeur ne dispose pas au préalable des
éléments probants corroborant les soldes d'ouverture.
Procédures d'audit
4. Les éléments probants et leur caractère suffisant et approprié que l'auditeur

sera tenu de recueillir concernant les soldes d'ouverture dépendent, entre
autres, des facteurs suivants:
 les méthodes comptables appliquées par l'entité ;
 l'existence ou non d'états de synthèse audités de la période précédente et, dans
l'affirmative, les modifications éventuelles apportées au contenu du rapport
d'audit ;

Manuel des Normes
175
 la nature des comptes et le risque d'anomalies significatives contenues dans les

états de synthèse de la période en cours ;
 le caractère significatif des soldes d'ouverture au regard des états de synthèse
de la période en cours.
5. L'auditeur sera tenu d’examiner si les soldes d'ouverture reflètent l'application

de méthodes comptables appropriées et si celles-ci ont été appliquées de
manière permanente dans les états de synthèse de la période en cours. Si des
changements dans les méthodes ou leur application sont intervenus, l'auditeur
examine s'ils sont justifiés, correctement enregistrés et présentés de manière
appropriée et si une information pertinente est fournie dans les états de
synthèse.
6. Lorsque les états de synthèse de la période précédente ont été audités par un
autre auditeur, l'auditeur en place peut être en mesure de recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés concernant les soldes d'ouverture
en examinant les dossiers de travail de l'auditeur précédent. Dans ce cas,
l'auditeur en place évalue la compétence professionnelle et l'indépendance de
l'auditeur précédent. Si des modifications au contenu du rapport d'audit de la
période précédente ont été apportées, l'auditeur portera une attention
particulière au cours de l'audit de la période en cours aux faits qui sont à
l'origine de cette modification.
7. Avant d'entrer en contact avec l'auditeur précédent, l'auditeur en place

s'informera des règles édictées par le code des devoirs professionnels.
8. Si les états de synthèse de la période précédente n'ont pas été audités, ou si

l'auditeur n'a pas été en mesure de se satisfaire des travaux effectués en
appliquant les procédures décrites au paragraphe 6, il sera tenu de mettre en
œuvre d'autres procédures d'audit telles que celles décrites aux paragraphes 9 et
10.
9. Pour les actifs circulants et les dettes à court terme, il est généralement possible de
recueillir certains éléments probants par la mise en œuvre des procédures d'audit
de la période en cours. Par exemple, l'encaissement (le règlement) pendant la
période en cours des créances (des dettes) existant à l'ouverture fournira certains
éléments probants sur leur existence, et les droits et obligations qui s'y rattachent,
ainsi que sur leur exhaustivité et leur évaluation en début de période. Dans le cas
des stocks, il est toutefois plus difficile pour l'auditeur de se satisfaire de leur
existence physique en début de période.

Manuel des Normes
176
C'est pourquoi des procédures d'audit supplémentaires sont généralement

nécessaires, comme par exemple : l'observation d'une prise d'inventaire physique
en cours de période et le rapprochement des quantités en stock existant avec
celles à l'ouverture, le contrôle de la valorisation des éléments en stock à
l'ouverture, et l'examen de la marge brute et de la césure des exercices. En
associant plusieurs de ces procédures, l'auditeur peut recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés.
10. Pour les actifs immobilisés et passifs, tels que les immobilisations corporelles, et
financières et les dettes à long terme, l'auditeur examinera en général les
documents comptables et autres informations justifiant les soldes d'ouverture.
Dans certains cas, l'auditeur peut obtenir confirmation des soldes d'ouverture
auprès de tiers, par exemple pour les dettes à long terme et les immobilisations
financières. Dans d'autres cas, l'auditeur peut avoir à mettre en œuvre des
procédures d'audit supplémentaires.
Conclusions de l'audit et rapport
11. Si, après avoir mis en œuvre des procédures d'audit complémentaires, y
compris celles mentionnées ci-avant, l'auditeur n'a pas été en mesure de
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés concernant les soldes
d'ouverture, le rapport d'audit doit comporter:
(a) une opinion avec réserve ; par exemple:
« Nous n'avons pas assisté à la prise d'inventaire physique des stocks portés au bilan du
31 décembre 20X1 pour une valeur de XXX, cette date précédant notre nomination
comme auditeurs, et les autres procédures d'audit que nous avons mises en œuvre ne
nous ont pas permis de vérifier les quantités en stock à cette date.
A notre avis, sous réserve de l 'effet des redressements qui auraient pu, le cas échéant, se
révéler nécessaires si nous avions été en mesure d'assister à la prise d'inventaire physique
du stock d'ouverture et d'en valider le montant... » ;
(b) une impossibilité d'exprimer une opinion ; ou
(c) dans les juridictions où ceci est permis, une opinion avec réserve ou une
impossibilité d'exprimer une opinion sur le résultat des opérations et une
opinion sans réserve sur la situation financière ; par exemple:
« Nous n'avons pas assisté à la prise d'inventaire physique des stocks portés au bilan du
31 décembre 20X1, pour une valeur de XXX, cette date précédant notre nomination
comme auditeurs, et les autres procédures d'audit que nous avons mises en œuvre ne
nous ont pas permis de vérifier les quantités en stock à cette date.

Manuel des Normes
177
Compte tenu de l'importance de cette limitation au regard du résultat des

opérations de la société pour l'exercice se terminant le 31 décembre 20X2, nous ne
sommes pas en mesure d'exprimer, et nous n'exprimons pas, d'opinion sur le résultat
de ses opérations et sur les flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date.
A notre avis, le bilan donne une image fidèle de (ou présente sincèrement, dans
tous ses aspects significatifs) la situation financière de la société au 31 décembre 20X2,
conformément aux ... ».
12. Si les soldes d'ouverture contiennent des anomalies susceptibles d'avoir une
incidence significative sur les états de synthèse de la période en cours,
l'auditeur en informe la direction et, après avoir obtenu l'autorisation de cette
dernière, l'auditeur précédent éventuel. Si l'effet de cette anomalie n'est pas
correctement enregistré et présenté de manière appropriée et qu'une
information pertinente n'est pas fournie dans les états de synthèse, l'auditeur
doit exprimer, selon le cas, une opinion avec réserve ou une opinion
défavorable.
13. Si les méthodes comptables de la période en cours n'ont pas été appliquées
de manière permanente par rapport à celles appliquées aux soldes
d'ouverture, et si le changement intervenu n'a pas été correctement enregistré
et présenté de manière appropriée et qu'une information pertinente n'est pas
fournie dans les états de synthèse, l'auditeur doit exprimer, selon le cas, une
opinion avec réserve ou une opinion défavorable.
14. Si une modification a été apportée au contenu du rapport d'audit de l’entité

portant sur la période précédente, l'auditeur évalue l'effet de cette modification
sur les états de synthèse de la période en cours. Si, par exemple, l'étendue de
l'audit avait été limitée du fait de l'impossibilité de déterminer les stocks
d'ouverture de la période précédente, il se peut que l'auditeur ne soit pas tenu
d'exprimer une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une
opinion pour la période en cours. Toutefois, si la modification apportée au
contenu du rapport d'audit sur les états de synthèse de la période précédente
reste applicable aux états de synthèse de la période en cours et a une
incidence significative sur les états de synthèse de la période, l'auditeur doit
modifier en conséquence le contenu du rapport d'audit de la période en
cours.
Version janvier 2011 Titre 3 – Eléments probants

Manuel des Normes
178
NORME 3520 : PROCEDURES ANALYTIQUES
Introduction

concernant les procédures analytiques mises en œuvre dans le cadre de
l'audit.
2. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures analytiques en tant que

procédures d'évaluation des risques pour acquérir la connaissance de
l'entité et de son environnement, ainsi que pour la revue de la cohérence
d'ensemble des états de synthèse à la fin de l'audit. Les procédures
analytiques peuvent également être utilisées en tant que contrôles de
substance.
3. Les « procédures analytiques » désignent l'analyse de données chiffrées faite à

partir d'un examen de cohérence de corrélations plausibles existant entre des
informations financières et non financières. Elles comprennent également
l'examen des variations constatées et des incohérences avec d'autres informations
pertinentes ou qui présentent un trop grand écart par rapport aux attentes.
Nature et objet des procédures analytiques
4. Les procédures analytiques comprennent la revue comparative des informations

financières de l'entité avec, par exemple :
 les informations comparables des périodes précédentes,

 les résultats attendus de l'entité, tels que des budgets ou des prévisions, ou
des
anticipations de l'auditeur, par exemple l'estimation de la charge
d'amortissement,
 les informations similaires du secteur d'activité, telles que la comparaison du
ratio ventes/créances clients de l'entité par rapport à la moyenne du secteur
ou à d'autres entités de taille comparable opérant dans le même secteur.
5. Les procédures analytiques comprennent également la revue comparative entre:
 divers éléments d'informations financières dont on s'attend à ce qu'ils soient

conformes à un modèle prévisible basé sur l'expérience passée de l'entité, par
exemple les pourcentages de marge brute ;
 des informations financières et des informations non financières
correspondantes, telles que le rapport entre les frais de personnel et les
effectifs.

Manuel des Normes
179
6. Plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour mettre en œuvre les procédures
d'audit susmentionnées. Elles vont de simples revues comparatives à des
analyses complexes faisant appel à des techniques statistiques sophistiquées. Les
procédures analytiques peuvent être appliquées aux états de synthèse consolidés,
aux états de synthèse de composantes (tels que des filiales, des divisions ou des
secteurs d'activité) et à différents éléments d'informations financières pris
isolément. Le choix des procédures d'audit, des méthodes et de leur degré
d'application, relève du jugement professionnel de l'auditeur.
7. Les procédures analytiques sont utilisées aux fins suivantes:
(a) comme procédures d'évaluation des risques pour acquérir la

connaissance de l'entité et de son environnement (paragraphes 8-9) ;
(b) comme contrôles de substance lorsque leur utilisation peut être plus
efficace ou efficiente que des vérifications de détail pour réduire le
risque d'anomalies significatives au niveau des assertions à un niveau
faible acceptable (paragraphes 10-19) ; et
(c) comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des états de synthèse à

la fin de l'audit (paragraphe 13).
Procédures analytiques utilisées en tant que procédures d'évaluation des risques
8. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures analytiques en tant que

procédures d'évaluation des risques pour acquérir la connaissance de l'entité et
de son environnement. La mise œuvre de ces procédures peut révéler des
aspects de l'entité dont l'auditeur n'était pas conscient et l'aideront à évaluer le
risque d'anomalies significatives dans le but de déterminer la nature, le
calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires.
9. Les procédures analytiques utilisées en tant que procédures d'évaluation des

risques s'appuient sur des données tant financières que non financières, par
exemple, le rapport existant entre les ventes et la surface des points de vente ou le
volume des marchandises vendues. Le paragraphe 10 de la Norme 2315 «
Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque
d'anomalies significatives » fournit des précisions complémentaires sur
l'utilisation des procédures analytiques en tant que procédures d'évaluation des
risques.

Manuel des Normes
180
Procédures analytiques utilisées en tant que contrôles de substance
10. L'auditeur définit et met en œuvre des contrôles de substance pour répondre à
l'évaluation correspondante du risque d'anomalies significatives au niveau
d'une assertion. Les contrôles de substance au niveau des assertions peuvent
consister en des vérifications de détail, des procédures analytiques de
substance, ou des deux à la fois. Le choix de la procédure d'audit à utiliser pour
atteindre un objectif particulier relève du jugement professionnel de l'auditeur,
fondé sur l'efficacité et l'efficience de la procédure d'audit la mieux appropriée
pour réduire le risque identifié d'anomalies significatives au niveau des
assertions à un niveau faible acceptable.
11. En général, l'auditeur s'enquerra auprès de la direction de la disponibilité et de

la fiabilité des informations nécessaires à l'utilisation des procédures
analytiques et des résultats de toutes procédures similaires déjà appliquées par
l'entité. Il peut s'avérer efficace d'utiliser des données analytiques préparées par
l'entité, à condition que l'auditeur soit certain que celles-ci ont été correctement
établies.
12. Lorsque l'auditeur définit et met en œuvre des procédures analytiques en tant
que contrôles de substance, il aura à tenir compte d'un certain nombre de
facteurs, tels que:
 l'intérêt de mettre en œuvre des procédures analytiques de substance au

regard des assertions visées par celles-ci ;
 la fiabilité des données disponibles en interne, ou externes, à partir
desquelles les montants attendus ou les ratios sont calculés ;
 de résultats attendus suffisamment précis pour identifier une anomalie
significative au regard du niveau d'assurance désiré ;
 le caractère acceptable du montant des écarts constatés entre les montants
enregistrés et ceux attendus.
Procédures analytiques utilisées comme moyen de revue de la cohérence

d'ensemble des états de synthèse à la fin de l'audit
13. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures analytiques vers la fin ou à la
fin de l'audit pour tirer une conclusion générale sur la cohérence d'ensemble
des états de synthèse s’appuyant sur sa connaissance de l'entité. Les
conclusions tirées du résultat de ces procédures d'audit visent à corroborer les
conclusions auxquelles l'auditeur est parvenu au cours de l'audit des états de
synthèse de composants ou d’éléments des états de synthèse et l'aident à tirer à
une conclusion générale quant au caractère raisonnable des états de synthèse.
Toutefois, elles peuvent également identifier un risque d'anomalies
significatives non précédemment identifié. Dans ces circonstances, l'auditeur
peut avoir à ré-évaluer les procédures d'audit prévues sur les assertions
correspondantes, sur la base de la prise en considération des risques identifiés
pour tous, ou certains, des flux d'opérations, soldes de comptes ou informations

Manuel des Normes
181
Investigation des éléments inhabituels
17. Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des écarts

significatifs ou des rapports incohérents avec d'autres informations
correspondantes ou qui s'écartent des montants prévisibles, l'auditeur doit
procéder à des investigations pour obtenir des explications pertinentes et des
éléments probants corroborants appropriés.
18. Les investigations sur les écarts et les rapports inhabituels comportent en
général en premier lieu des demandes d'informations adressées à la direction,
suivies de:
(a) l'examen des réponses de la direction, par exemple en les comparant à la

connaissance qu'à l'auditeur de l'entité et à d'autres éléments probants
recueillis au cours de l'audit ; et
(b) l'appréciation de la nécessité de mettre en œuvre d'autres procédures d'audit

si la direction ne parvient pas à fournir une explication ou si l’explication
fournie n'est pas satisfaisante.

Manuel des Normes
182
NORME 3530 : SONDAGES EN AUDIT ET AUTRES METHODES DE

SELECTION D' ELEMENTS A DES FINS DE TEST
Introduction

l'utilisation des méthodes de sondages en audit et autres méthodes de sélection
d'éléments à des fins de tests, lors de la définition des procédures d’audit pour
recueillir des éléments probants.
2. Lors de la définition des procédures d'audit, l'auditeur doit identifier les

méthodes appropriées pour sélectionner des éléments à des fins de tests
pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour
répondre aux objectifs des procédures d'audit.
Définitions
3. Le terme << sondages en audit >> (sondage) vise la mise en œuvre de

procédures d'audit à une partie seulement des éléments compris dans un
flux d'opérations ou dans un solde de compte de telle sorte que toutes les
unités d'échantillonnage aient une chance d'être sélectionnées. L'auditeur
peut ainsi obtenir et évaluer des éléments probants sur certaines
caractéristiques des éléments sélectionnés en vue de tirer ou d'aider à tirer,
une conclusion sur l'ensemble de la population à partir de laquelle
l'échantillon a été sélectionné. Les sondages en audit peuvent utiliser soit
une approche statistique soit une approche non statistique.
4. Dans le cadre de cette Norme, le terme << erreur >> signifie soit le non-
respect d'une procédure de contrôle décelée au cours de tests de procédures,
soit des anomalies relevées au cours de vérifications de détail. De même, le
terme << erreur globale >> signifie soit le taux d'erreurs décelées, soit
l’ensemble des anomalies relevées.
5. Le terme << erreur occasionnelle >> signifie une erreur qui survient à partir
d'un événement isolé qui ne s'est pas reproduit autrement que dans des
circonstances identifiables et n'est donc pas représentative d'erreurs dans la
population.
6. Le terme << population >> désigne l'ensemble des données à partir duquel
un échantillon est sélectionné et sur lequel l'auditeur souhaite s'appuyer
pour tirer des conclusions. Une population est constituée, par exemple, de
tous les éléments d'un flux d'opérations ou d'un solde de compte. Elle peut
être divisée en strates, ou sous-groupes, chaque strate faisant l'objet d'un
examen séparé. Le terme population est utilisé pour englober le terme strate.

Manuel des Normes
183
7. Le terme << risque d'échantillonnage >> signifie la possibilité que la

conclusion à laquelle arrive l'auditeur sur la base d'un échantillon puisse être
différente de celle obtenue si les mêmes procédures d'audit avaient porté sur
l'ensemble de la population. Il existe deux types de risque d'échantillonnage:
(a) le risque que l'auditeur conclut, à l'occasion d'un test de procédures, que les
contrôles soient plus efficaces qu'ils ne le sont en réalité ou, lors d'une
vérification de détail, qu'une erreur significative n'existe pas alors qu'elle
existe en réalité. Ce type de risque a une incidence sur l'efficacité de l'audit et
est susceptible de conduire à une opinion d’audit inappropriée ;
(b) le risque que l'auditeur conclut, à l'occasion d'un test de procédures, que les
contrôles soient moins efficaces qu'ils ne le sont en réalité ou, lors d'une
vérification de détail, qu'une erreur significative existe alors qu'elle n'existe
pas en réalité. Ce type de risque a une incidence sur l'efficacité de l'audit car il
conduit généralement à des travaux supplémentaires pour établir que les
conclusions initiales sont incorrectes.
Les équivalences mathématiques de ces risques sont appelées niveaux de confiance.
8. Le << risque non lié à la sélection d'un échantillon >> résulte de facteurs qui
conduisent l'auditeur à tirer une conclusion erronée pour une raison
quelconque non liée à la taille de l'échantillon. Par exemple, l'auditeur
s'appuyant en général sur des éléments probants persuasifs plutôt que
convaincants peut mettre en œuvre des procédures d'audit inappropriées ou
peut mal les interpréter et ne pas détecter une erreur.
9. Le terme << unité d'échantillonnage >> désigne les différents éléments

composant une population, par exemple les chèques inscrits sur des
bordereaux de remise en banque, des écritures de crédit sur des relevés
bancaires, des factures de vente ou des soldes de comptes clients, ou encore une
unité monétaire.
10. Le terme << sondage statistique >> désigne toute méthode de sondage
possédant les caractéristiques suivantes:
(a) sélection aléatoire d'un échantillon ; et
(b) utilisation de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats d'un
sondage, y compris la mesure du risque d'échantillonnage.
Une méthode de sondage qui ne réunit pas les caractéristiques (a) et (b) est
considérée comme une méthode de sondage non statistique.

Manuel des Normes
184
11. Le terme << stratification >> désigne la division d'une population en sous-
groupes homogènes, chacun d'eux représentant un groupe d'unités
d'échantillonnage ayant des caractéristiques similaires (souvent en valeur).
12. Le terme << erreur acceptable >> désigne l'erreur maximale dans une
population que l'auditeur est disposé à accepter.
Eléments probants
13. Conformément à la Norme 3500 << Eléments probants >>, les éléments
probants sont recueillis en associant des procédures d'évaluation des
risques, des tests de procédures et des contrôles de substance. Le type de
procédures d'audit à mettre en œuvre est important pour comprendre
l'application de la méthode des sondages dans la collecte des éléments
probants.
Risques à prendre en compte lors de la collecte d'éléments probants
14. Lors de la collecte d'éléments probants, l'auditeur doit exercer son

jugement professionnel pour évaluer le risque d'anomalies significatives
(qui est composé du risque inhérent et du risque lié au contrôle) et pour
définir des procédures d'audit complémentaires visant à réduire ce risque
à un niveau faible acceptable.
15. Le risque d'échantillonnage et le risque non lié à la sélection d'un

échantillon peuvent avoir une incidence sur les composantes du risque
d'anomalies significatives. Par exemple, lors de la réalisation de tests de
procédures, l'auditeur peut ne détecter aucune erreur dans un échantillon et
conclure que les contrôles fonctionnent efficacement, alors que le taux
d'erreurs dans la population est en fait très élevé (risque d'échantillonnage).
De même, l'échantillon peut contenir des erreurs que l'auditeur ne détecte
pas (risque non lié à la sélection d'un échantillon). Concernant les contrôles
de substance, l'auditeur peut recourir à différentes méthodes pour réduire
le risque de non détection à un niveau acceptable. En fonction de leur
nature, ces méthodes seront sujettes aux risques d'échantillonnage et/ou au
risque non lié à la sélection d'un échantillon. Par exemple, l'auditeur peut retenir
une procédure analytique de substance inappropriée (risque lié non à la
sélection d'un échantillon) ou peut ne détecter que des anomalies mineures
dans une vérification de détail alors, qu'en fait, les anomalies dans la
population dépassent le niveau acceptable (risque d'échantillonnage). Dans le
cadre de tests de procédures comme de vérifications de substance de détail, le
risque d'échantillonnage peut être réduit en augmentant la taille de l'échantillon,
tandis que le risque non lié à la sélection d'un échantillon peut être réduit par
des procédures appropriées de planification, de supervision et de revue.

Manuel des Normes
185
Procédures d'audit pour recueillir des éléments probants
16. Les procédures d'audit de collecte d'éléments probants comprennent

l'inspection, l'observation, la demande d'informations et de confirmation, le
contrôle arithmétique et la réexécution de procédures, ainsi que les
procédures analytiques. Le choix des procédures d'audit appropriées est
une question de jugement professionnel eu égard aux circonstances. Leur
application implique souvent la sélection d'éléments dans une population à
des fins de tests. Les paragraphes 19-38 de la Norme 3500 donnent des
indications complémentaires sur les procédures d'audit à suivre en vue de
la collecte d'éléments probants.
Sélection d'éléments à des fins de tests pour recueillir des éléments probants
17. Lors de la définition des procédures d'audit, l'auditeur doit déterminer les
méthodes appropriées pour sélectionner des éléments à des fins de tests.
Les méthodes disponibles sont les suivantes:
a- sélection de tous les éléments (examen exhaustif) ;

b- sélection d'éléments spécifiques ; et
c- sélection par sondages.
18. Le choix de la méthode dépend des circonstances et l'utilisation de l'une ou

l'association de plusieurs de ces méthodes peuvent être appropriées. Tandis
que le choix d'une ou de plusieurs méthodes repose sur le risque
d'anomalies significatives au niveau de l'assertion faisant l'objet du contrôle
ainsi que de l'objectif d'efficience de l'audit, l'auditeur aura à se satisfaire
que les méthodes utilisées seront efficientes pour recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés pour atteindre les objectifs de la procédure
d'audit.
Sélection de tous les éléments
19. L'auditeur peut décider qu'il sera plus approprié d'examiner tous les
éléments composant la population d'un flux d'opérations ou d'un solde de
compte (ou une strate dans cette population). L'examen exhaustif de la
population est peu probable dans le cas de tests de procédures. En
revanche, il est plus fréquent pour les vérifications de détail. Par exemple,
un examen exhaustif peut être judicieux lorsque la population est constituée
d'un petit nombre d'éléments de grande valeur, ou lorsqu'il existe un risque
significatif et que d'autres moyens ne permettent pas de recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés, ou encore lorsque la nature
répétitive d'un calcul ou autre processus sont effectués automatiquement
par un système informatique qui rend l'examen exhaustif plus efficient sur
le plan des coûts; par exemple, par l'utilisation de techniques d'audit
assistées par ordinateur.
Manuel des Normes
186
Sélection d'éléments spécifiques
20. L'auditeur peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d'une

population sur la base de facteurs tels que sa connaissance de l'entité, le
risque identifié d'anomalies significatives et les caractéristiques de la
population à tester. La sélection d'éléments spécifiques sur la base du
jugement est soumise au risque non lié à la sélection d'un échantillon. Les
éléments spécifiques sélectionnés peuvent inclure:
 des éléments de valeur importante ou des éléments clés. L'auditeur peut

décider de sélectionner des éléments spécifiques dans une population
parce qu'ils sont de valeur unitaire importante ou présentent une
caractéristique particulière ; par exemple, des éléments douteux,
inhabituels, particulièrement exposés à des risques ou historiquement
sujets à des erreurs.
 tous les éléments dépassant un certain montant. L'auditeur peut décider
d'examiner des éléments dont la valeur dépasse un certain montant afin
de vérifier une partie importante du montant total d'un flux d'opérations
ou d'un solde de compte.
 des éléments visant à obtenir des informations. L'auditeur peut examiner
des éléments afin d'obtenir des informations sur des questions telles que
la nature des affaires de l'entité, la nature des opérations ou le contrôle
interne.
 des éléments visant à tester les activités de contrôle. L'auditeur peut
recourir à son jugement professionnel pour sélectionner et examiner
des éléments spécifiques afin de déterminer si un contrôle particulier est
ou non effectué.
21. Bien que l'examen sélectif d'éléments spécifiques d'un flux d'opérations ou
d'un solde de compte représente souvent un moyen efficace de collecte
d'éléments probants, il ne constitue pas pour autant un sondage en audit car
les résultats des procédures d'audit mises en œuvre sur des éléments ainsi
sélectionnés ne peuvent pas être extrapolés à l'ensemble de la population.
L'auditeur s'interrogera sur la nécessité de recueillir des éléments probants
sur la population restante si celle-ci est significative.
Sondages en audit
22. L'auditeur peut décider d'effectuer des sondages en audit sur un flux
d'opérations ou un solde de compte. Les sondages en audit peuvent être
réalisés en appliquant des méthodes d'échantillonnage statistiques ou non
statistiques.

Manuel des Normes
187
Approches d'échantillonnage statistique et non statistique
23. La décision d'utiliser une approche d'échantillonnage statistique ou non

statistique dépend du jugement de l'auditeur sur la méthode la plus efficace
pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés compte tenu
des circonstances particulières. Par exemple, dans le cas de tests de
procédures, l'analyse que fait l'auditeur de la nature et de la cause des
erreurs sera souvent plus importante que l'analyse statistique de la simple
présence ou de l'absence d'erreurs (en nombre). Dans une telle situation,
l'échantillonnage non statistique peut s'avérer plus approprié.
24. Lorsque l'échantillonnage statistique est retenu, la taille de l'échantillon

peut être déterminée en recourant à la théorie des probabilités ou au
jugement professionnel. Par ailleurs, la taille de l'échantillon n'est pas un
critère valable pour distinguer entre une approche statistique et une
approche non statistique. La taille de l'échantillon dépend de facteurs tels
que ceux énumérés dans les Annexes 1 et 2. Lorsque les circonstances sont
identiques, l'effet des facteurs tels que ceux énumérés dans les Annexes 1 et
2 sur la taille de l'échantillon sera similaire, qu'une approche statistique ou
non statistique soit adoptée.
25. Souvent, bien que l'approche retenue ne réponde pas à la définition de

l'échantillonnage statistique, des éléments de l'approche statistique sont
utilisés; par exemple une sélection au hasard effectuée au moyen de
nombres aléatoires générés par l'informatique. Toutefois, ce n'est que
lorsque l'approche choisie répond aux caractéristiques de l'échantillonnage
statistique que les mesures statistiques du risque d'échantillonnage sont
valables.
Définition de l'échantillon
26. Lors de la définition d'un échantillon, l'auditeur doit prendre en compte

les objectifs des procédures d'audit et les attributs de la population à
partir de laquelle sera extrait l'échantillon.
27. En premier lieu, l'auditeur prend en considération les objectifs spécifiques à

atteindre et l'ensemble des procédures d'audit susceptibles au mieux d'y
parvenir.

Manuel des Normes
188
28. Lors de la réalisation de tests de procédures, l'auditeur procède en général à

une évaluation du taux d'erreurs escomptées dans la population à tester.
Cette évaluation s'appuie sur la connaissance qu'a l'auditeur de la
conception des contrôles concernés et de leur mise en application effective,
ou sur l'examen d'un petit nombre d'éléments de la population. De même,
pour les vérifications de détail, l'auditeur procède généralement à une
évaluation de l'importance de la quantité d'erreurs escomptées dans la
population. Ces évaluations sont utiles pour concevoir un sondage en audit
et pour déterminer la taille de l'échantillon. Si, par exemple, le taux
d'erreurs escomptées est trop élevé, les tests de procédures ne seront en
général pas effectués. En revanche, lors des vérifications de détail, si la
quantité d'erreurs escomptée est élevée, l'examen exhaustif ou la définition
d'un échantillon plus grand peuvent être appropriés.
Population
29. Il est important pour l'auditeur de s'assurer que la population est:
(a) appropriée à l'objectif de la procédure d'audit, ce qui implique de prendre en

considération l'orientation du test. Par exemple, si l'objectif de l'auditeur
est de détecter une surévaluation des comptes fournisseurs, la
population à tester pourra être la balance des comptes fournisseurs. En
revanche, si l'auditeur veut déceler une sous-évaluation des comptes
fournisseurs, la population ne saurait être la balance des comptes
fournisseurs, mais plutôt les paiements subséquents, les factures à payer,
les relevés de comptes fournisseurs, les bordereaux de réception non
rapprochés des factures ou toute autre population susceptible de
fournir des éléments probants sur la sous-évaluation de ces comptes ; et
(b) complète. Par exemple, si l'auditeur a l'intention de sélectionner des bordereaux

de paiement dans un fichier pour une période donnée, une conclusion
ne peut être tirée sur l'ensemble des bordereaux de paiement du fichier
que si l'auditeur obtient l'assurance que tous les bordereaux ont bien été
répertoriés.
Stratification
30. L'efficience de l'audit peut être améliorée si l'auditeur stratifie une

population en la divisant en sous-groupes homogènes discontinus
partageant une caractéristique identifiée. L'objectif de la stratification est de
réduire l'amplitude des facteurs variables des éléments à l'intérieur de
chaque strate et donc de diminuer la taille de l'échantillon, sans entraîner
d'augmentation proportionnelle du risque d'échantillonnage. Chacun des
sous-groupes est défini de manière attentive, afin que chaque unité
d'échantillonnage ne puisse appartenir qu'à une seule strate.

Manuel des Normes
189
Sélection pondérée
31. Il sera souvent efficient lors de la réalisation de vérifications de détail,

notamment lors de la recherche de surévaluations, d'identifier comme unité
d'échantillonnage des unités monétaires (par exemple l'euro) qui
constituent un flux d'opérations ou un solde de compte. Après avoir
sélectionné des unités monétaires spécifiques à partir de la population, par
exemple dans la balance des comptes clients, l'auditeur examine des
éléments particuliers, comme les différents soldes, qui contiennent ces
unités monétaires. Cette méthode de sélection de l'unité d'échantillonnage
permet d'orienter l'audit sur les éléments de grande valeur qui ont le plus
de chance d'être sélectionnés et de réduire la taille de l'échantillon. Elle est
en général associée à la méthode de sélection systématique d'échantillons
(décrite à l'Annexe 3) et est généralement plus efficace lors de la sélection
d'éléments à l'aide de techniques d'audit assistées par ordinateur.
Taille de l'échantillon
32. En définissant la taille d'un échantillon, l'auditeur doit déterminer si le

risque d'échantillonnage est réduit à un niveau faible acceptable. La taille
de l'échantillon dépend du niveau du risque d'échantillonnage que
l'auditeur est prêt à accepter. Plus ce risque est faible, plus la taille de
l'échantillon est importante.
33. La taille de l'échantillon peut être déterminée sur la base d'une formule
statistique ou du jugement professionnel exercé de façon objective en
fonction des circonstances. Les Annexes 1 et 2 présentent des exemples des
différents facteurs influençant la taille d'un échantillon et, à partir de là, le
risque d'échantillonnage.
Sélection de l'échantillon
34. L'auditeur doit sélectionner les éléments pour le sondage de manière à ce

que toutes les unités d'échantillonnage de la population aient une chance
d'être sélectionnées. L'échantillonnage statistique implique que les
éléments du sondage soient sélectionnés de manière aléatoire afin que
chaque unité d'échantillonnage ait une chance connue d'être sélectionnée.
Les unités d'échantillonnage peuvent être des éléments matériels (par
exemple des factures) ou des éléments en valeur. Pour l'échantillonnage non
statistique, l'auditeur fait appel à son jugement professionnel pour
sélectionner les éléments du sondage. Dès lors qu'un sondage a pour but de
tirer des conclusions sur l'ensemble de la population, l'auditeur s'efforce de
sélectionner un échantillon représentatif en choisissant des éléments
présentant des caractéristiques typiques de la population, en écartant tout a
priori.
Manuel des Normes
190
35. Les principales méthodes de sélection d'échantillons sont l'utilisation de

tables de nombres aléatoires ou de programmes informatiques, la sélection
systématique et la sélection au hasard. Chacune de ces méthodes est décrite
en Annexe 3.
Mise en œuvre de la procédure d'audit
36. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'audit appropriées à

l'objectif particulier du sondage sur chaque élément sélectionné.
37. Si un élément sélectionné ne se prête pas à l'application de la procédure

d'audit, celle-ci est en général appliquée à un élément de remplacement. Par
exemple, un chèque compensé peut avoir été sélectionné pour tester
l'évidence d'une autorisation de paiement. Si l'auditeur est satisfait que le
chèque a été correctement compensé et, dès lors, qu'il ne constitue pas
d'erreur, il examine un élément de remplacement approprié.
38. Cependant, il arrive parfois que l'auditeur ne soit pas en mesure

d'appliquer les procédures d'audit prévues à un élément sélectionné, par
exemple à cause de la perte de la documentation relative à cet élément. Si
des procédures alternatives adaptées ne peuvent pas être appliquées à cet
élément, l'auditeur considère en général que cet élément constitue une
erreur. Une procédure alternative adaptée peut par exemple consister à
examiner des encaissements postérieurs en l'absence de réponse à une
demande de confirmation positive.
Nature et cause des erreurs
39. L'auditeur doit prendre en compte les résultats du sondage, la nature et la

cause des erreurs décelées et leur conséquence possible sur l'objectif
particulier du sondage et sur d'autres domaines de l'audit.
40. Lors de la réalisation de tests de procédures, l'auditeur se préoccupe avant

tout de recueillir des éléments probants sur le fonctionnement effectif des
contrôles tout au long de la période sur laquelle porte ses tests. Ceci
comprend la collecte d'éléments probants sur la façon dont les contrôles ont
été opérés à des moments déterminés au cours de la période soumise à
l'audit, la permanence avec laquelle ils ont été effectués et par qui ou par
quels moyens. Le concept d'efficacité des opérations de contrôle prend en
compte le fait que quelques erreurs dans la façon dont ceux-ci sont opérés
par l'entité peuvent se produire. Cependant, lorsque de telles erreurs sont
décelées, l'auditeur procède à des investigations spécifiques pour en
comprendre les causes et aura à prendre en considération des sujets tels
que:

Manuel des Normes
191
(a) la conséquence directe des erreurs décelées sur les états de synthèse ; et
(b) l'efficacité du contrôle interne et l'implication de ces erreurs sur l'approche

d'audit lorsque, par exemple, les erreurs proviennent du contournement
d'un contrôle par la direction.
Dans ces situations, l'auditeur détermine si les tests de procédures réalisés

fournissent une base appropriée pour être utilisés comme éléments probants, si
des tests de procédures supplémentaires sont nécessaires, ou si des contrôles de
substance sont nécessaires pour répondre au risque potentiel d'anomalies
significatives.
41. En analysant les erreurs décelées, l'auditeur peut constater que beaucoup
d'entre elles ont une caractéristique commune ; par exemple le type
d'opération, l'emplacement, la ligne de produits ou la période concernée.
Dans ce cas, l'auditeur peut décider de rechercher dans la population tous
les éléments partageant cette même caractéristique, et d'étendre les
procédures d'audit dans cette strate. En outre, ces erreurs peuvent être
intentionnelles et révéler la possibilité de fraudes.
42. Parfois, l'auditeur peut établir qu'une erreur est liée à un événement isolé
non récurrent qui ne s'est produit qu'à une occasion spécifique identifiable
et n'est donc pas représentative d'erreurs similaires dans la population
(erreur occasionnelle). Pour qu'une erreur soit considérée comme
occasionnelle, l'auditeur a besoin d'acquérir un niveau élevé de certitude
qu'une telle erreur n'est pas représentative de la population. Pour acquérir
cette certitude, il met en œuvre des procédures d'audit supplémentaires.
Ces procédures dépendent de la situation, mais seront adéquates pour lui
fournir des éléments probants suffisants et appropriés démontrant que
l'erreur n'affecte pas le reste de la population. Un exemple de ce type de
situation est une erreur provoquée par une défaillance d'un ordinateur dont
il est établi qu'elle ne s'est produite qu'un seul jour durant la période. Dans
ce cas, l'auditeur évalue les conséquences de la défaillance, par exemple en
examinant les opérations spécifiques traitées ce même jour, et analyse les
répercussions de la cause de cette défaillance sur les procédures d'audit et
les conclusions.

Manuel des Normes
192
Extrapolation des erreurs
43. Pour les vérifications de détail, l'auditeur doit extrapoler les erreurs en
valeur décelées dans l'échantillon à l'ensemble de la population et doit
considérer l'effet de l'erreur extrapolée sur l'objectif particulier du
sondage et sur les autres aspects de l'audit. L'auditeur extrapole l'erreur
totale à l'ensemble de la population pour obtenir une vision d'ensemble de
l'ampleur des erreurs et pour la comparer à l'erreur acceptable. Lors de
vérifications de détail, l'erreur acceptable est l'anomalie acceptable et sera
un montant inférieur ou égal au seuil de signification fixé par l'auditeur
pour les flux individuels d'opérations ou les soldes de comptes soumis à
vérification.
Evaluation des résultats d'un sondage
44. L'auditeur doit évaluer les résultats du sondage pour déterminer si

l'évaluation de la caractéristique retenue pour la population est confirmée
ou a besoin d'être révisée. Dans le cas d'un test de procédures, un taux
d'erreurs inattendu particulièrement élevé peut conduire à accroître le
risque évalué d'anomalies significatives, à moins que des éléments probants
supplémentaires étayant l'évaluation initiale ne soient recueillis. Dans le cas
d'une vérification de détail, une quantité d'erreurs inattendue
particulièrement élevé dans un sondage peut conduire l'auditeur à considérer
qu'un flux d'opérations ou un solde de compte comporte une anomalie
significative en l'absence d'éléments probants supplémentaires indiquant le
contraire.
45. Si la somme de l'erreur extrapolée et de l'erreur occasionnelle est

légèrement inférieure, mais cependant proche de ce que l'auditeur juge
acceptable, l'auditeur examine le caractère persuasif des résultats du
sondage à la lumière des autres procédures d'audit et peut estimer
nécessaire de recueillir des éléments probants supplémentaires. La somme
de l'erreur extrapolée et de l'erreur occasionnelle constitue pour l'auditeur
la meilleure estimation de l'erreur dans la population. Toutefois, les
résultats du sondage sont influencés par le risque d'échantillonnage. Ainsi,
lorsque la meilleure estimation de l'erreur est proche de l'erreur acceptable,
l'auditeur admet le risque qu'un échantillon différent conduise à une
estimation différente susceptible de dépasser l'erreur acceptable. La prise en
compte des résultats des autres procédures d'audit aide l'auditeur à
appréhender ce risque et l'obtention d'éléments probants supplémentaires
permet de le réduire.

Manuel des Normes
193
46. Si l'évaluation des résultats du sondage montre qu'il est nécessaire de

réviser l'évaluation de la caractéristique retenue pour la population,
l'auditeur peut:
(a) demander à la direction d'examiner les causes des erreurs décelées et la

possibilité d'erreurs supplémentaires et de procéder aux corrections
nécessaires ; et/ou
(b) modifier la nature, le calendrier et l'étendue des procédures

d'audit supplémentaires. Par exemple, dans le cas de tests de
procédures, l'auditeur pourra étendre la taille de l'échantillon, tester
un contrôle alternatif ou modifier les contrôles de substance concernés ;
(c) considérer les conséquences sur le rapport d'audit.

Manuel des Normes
194
Annexe 1
Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon

dans des tests de procédures
Les facteurs suivants sont à prendre en compte par l'auditeur pour déterminer la
taille de l'échantillon dans des tests de procédures. Ces facteurs, qui sont à considérer
dans leur ensemble, supposent que l'auditeur ne modifie pas la nature ou le calendrier
des tests de procédures ou modifie d'une façon quelconque l'approche des contrôles
de substance en réponse aux risques identifiés.
EFFET SUR LA TAILLE DE

FACTEUR
L'ECHANTILLON
Augmentation
Confiance accrue dans la situation où le risque
d'anomalies significatives est réduit par le
fonctionnement de contrôles efficaces
Diminution
Augmentation du taux d'erreurs par rapport
à la procédure de contrôle définie que
l'auditeur est prêt à accepter
Augmentation
Augmentation du taux d'erreurs par
rapport à la procédure de contrôle définie
que l'auditeur s'attend à trouver dans la
population
Augmentation
Augmentation du niveau de confiance
attendu par l'auditeur (ou, à l'inverse,
diminution du risque que l'auditeur
conclut à un risque d'anomalies significatives
inférieur au risque réel d'anomalies
significatives dans la population)
Augmentation du nombre d'unités Effet négligeable

d'échantillonnage dans la population
Manuel des Normes
195
1. Confiance accrue dans la situation ou le risque d'anomalies significatives est réduit par le
fonctionnement de contrôles efficaces. Plus le niveau d'assurance que l'auditeur
souhaite obtenir d'un fonctionnement efficace des contrôles est élevé, plus
l'évaluation du risque d'anomalies significatives sera faible, et plus la taille de
l'échantillon sera importante. Lorsque l'évaluation par l'auditeur du risque
d'anomalies significatives au niveau des assertions tient compte d'une attente
d'un fonctionnement efficace des contrôles, il est demandé à l'auditeur de mettre
en œuvre des tests de procédures. Toute chose égale par ailleurs, plus l'auditeur
s'appuie sur un fonctionnement efficace des contrôles dans son évaluation du
risque, plus étendus seront ses tests de procédures (et par voie de conséquence,
la taille de l'échantillon sera accrue).
2. Taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que l'auditeur est prêt
à accepter (erreur acceptable) : Plus le taux d'erreurs que l'auditeur est prêt à
accepter est faible, plus la taille de l'échantillon sera importante.
3. Taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que l'auditeur s'attend à
trouver dans la population (erreur escomptée): plus le taux d'erreurs auquel
l'auditeur s'attend est élevé, plus la taille de l'échantillon sera importante afin
d'être en mesure de faire une estimation raisonnable du taux d'erreurs réel.
Les facteurs pertinents que l'auditeur prend en compte pour estimer le taux
d'erreurs attendu comprennent sa connaissance des activités (notamment par les
procédures mises en œuvre pour acquérir une connaissance du contrôle interne),
les changements intervenus au sein du personnel ou dans le contrôle interne,
les résultats des procédures d'audit réalisées lors des périodes précédentes
et ceux des autres procédures d'audit. Des taux d'erreurs attendus élevés
conduisent, en général, à une faible, voire aucune, réduction du risque
évalué d'anomalies significatives et, dans ces circonstances, les tests de
procédures ne seront pas, en général, réalisés.
4. Niveau de confiance attendu par l'auditeur. Plus le niveau de confiance que l'auditeur
attend à des résultats d'un sondage pour que ceux-ci soient indicatifs de l'incidence
réelle des erreurs dans la population est élevé, plus la taille de l'échantillon sera
importante.
5. Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population. Pour des populations

importantes, la taille réelle de la population a peu, voire aucun, effet sur la
taille de l'échantillon. Toutefois, pour des populations réduites, le sondage en
audit est souvent moins efficace que d'autres méthodes alternatives de collecte
d'éléments probants suffisants et appropriés.
Manuel des Normes
196
Annexe 2
Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon
dans des vérifications de détail
Les facteurs suivants sont pris en compte par l'auditeur pour déterminer la taille de
l'échantillon dans des vérifications de détail. Ces facteurs, qui doivent être considérés
dans leur ensemble, supposent que l'auditeur ne modifie pas l'approche des tests
de procédures ou modifie d'une façon quelconque la nature ou le calendrier des
contrôles de substance en réponse aux risques identifiés.
E F F ET S U R L A T A I L L E
FACTEUR
D E L'ÉCHANTILLON
Augmentation
Augmentation du risque d'anomalies
significatives évalué par l'auditeur
Augmentation de l'utilisation de Diminution

contrôles de substance axés sur la même
assertion
Augmentation dans le niveau de confiance Augmentation
attendu par l'auditeur (ou, à l'inverse,
diminutiondu risque que l'auditeur conclut
qu'une erreur significative n'existe pas, alors
qu'elle existe en réalité)
Augmentation du total des erreurs que Diminution
l'auditeur est prêt à accepter (erreur
acceptable)
Augmentation de la quantité d'erreurs que Augmentation

l'auditeur s'attend à trouver dans la population
Diminution
Stratification de la population, lorsque ceci est
approprié
Nombre d'unités d'échantillonnage dans la

Effet négligeable
population
TITRE 3 - Elements probants-Janvier 2011_1DC1292

Version Janvier 2011
Manuel des Normes
197
1. Evaluation par l'auditeur du risque d'anomalies significatives. Plus l'évaluation par

l'auditeur du risque d'anomalies significatives est élevée, plus la taille de
l'échantillon sera importante. L'évaluation par l'auditeur du risque
d'anomalies significatives est affectée par le risque inhérent et le risque lié au
contrôle. Par exemple, si l'auditeur n'effectue pas de tests de procédures, son
évaluation du risque portant sur le fonctionnement efficace des contrôles
internes relatifs à une assertion particulière ne peut être réduite. C'est
pourquoi, pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable,
l'auditeur fixera un risque faible de non détection et s'appuiera davantage sur
des contrôles substance. Plus les éléments probants qui sont recueillis à partir
de vérifications de détail (c'est-à-dire, plus le risque de non détection est faible),
plus la taille de l'échantillon sera importante.
2. Mise en œuvre d'autres contrôles substance axés sur la même assertion. Plus
l'auditeur s'appuie sur d'autres contrôles substance (vérifications de
détail ou procédures de substance analytiques) pour réduire à un niveau
acceptable le risque de non détection concernant un flux d'opérations ou un
solde de compte, moins l'assurance attendue d'un sondage sera élevée et, en
conséquence, plus la taille de l'échantillon pourra être réduite.
3. Niveau de confiance attendu par l'auditeur. Plus le degré de confiance que l'auditeur
attend des résultats d'un sondage pour que ceux-ci soient indicatifs du
montant réel d'erreurs dans la population est élevé, plus la taille de l'échantillon
sera importante.
4. Erreur totale que l'auditeur est prêt à accepter (erreur acceptable). Plus l'erreur totale
que l'auditeur est prêt à accepter est faible, plus la taille de l'échantillon sera
importante.
5. Quantité d'erreurs que l'auditeur s'attend à trouver dans la population (erreur

attendue). Plus la quantité d'erreurs que l'auditeur s'attend à trouver dans la
population est élevée, plus la taille de l'échantillon sera importante afin de
pouvoir procéder à une estimation raisonnable de la quantité d'erreurs réelle
dans la population. Les facteurs pertinents pour déterminer la quantité
d'erreurs escomptées incluent le degré de subjectivité dans la détermination
de la valeur des éléments, le résultat des procédures d'évaluation des risques,
les résultats des tests de procédures, les résultats des procédures d'audit
réalisées lors des périodes précédentes et les résultats des autres contrôles
substance.
6. Stratification. Lorsqu'il existe un large éventail (variables) dans les montants

des éléments de la population, il peut s'avérer utile de regrouper les éléments
de taille similaire dans des sous- groupes ou des strates distinctes. Ce processus
est appelé stratification. Lorsqu'une population peut être stratifiée correctement,
le total des d'échantillons de la strate sera en général inférieur à la taille de
l'échantillon qui aurait été nécessaire pour atteindre un niveau donné de risque
d'échantillonnage, si un seul échantillon avait été tiré de la population totale.
Manuel des Normes
198
7. Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population. Pour des populations

importantes, la taille réelle de la population a peu, voire aucun, effet sur la taille
de l'échantillon. Cependant, pour des populations réduites, le sondage en
audit est souvent moins efficace que d'autres méthodes alternatives de collecte
d'éléments probants suffisants et appropriés. (Toutefois, lorsque l'unité
d'échantillonnage porte sur des montants, l'augmentation de la valeur
monétaire de la population accroît la taille de l'échantillon, à moins qu'elle
ne soit compensée par une augmentation proportionnelle du seuil de
signification).

Manuel des Normes
199
Annexe 3
Méthodes de sélection d'échantillons
Les principales méthodes de sélection d'échantillons sont les suivantes:
(a) Utilisation d'un programme informatique de nombres aléatoires ou de

tables de nombres aléatoires.
(b) Sélection systématique par laquelle le nombre d'unités d'échantillonnage

de la population est divisé par la taille de l'échantillon afin d'obtenir un
intervalle d'échantillonnage, 50 par exemple et, après avoir déterminé un point de
départ dans les 50 premières unités, chaque cinquantième unité
d'échantillonnage suivante. Bien que le point de départ puisse être fixé au
hasard, la sélection a plus de chances d'être véritablement aléatoire si elle est
déterminée par l'utilisation d'un programme informatique de nombres aléatoires
ou de tables de nombres aléatoires. Pour une sélection systématique, l'auditeur
aura besoin de s'assurer que les unités d'échantillonnage dans la population ne
sont pas structurées de telle façon que l'intervalle d'échantillonnage
corresponde à une caractéristique spécifique de la population.
(c) Sélection au hasard par laquelle l'auditeur sélectionne l'échantillon sans

appliquer de technique structurée. Bien qu'aucune technique structurée ne
soit retenue, l'auditeur veillera toutefois à éviter tout à priori ou prédiction
dans sa sélection (par exemple en écartant les éléments difficiles à localiser ou en
choisissant ou éliminant systématiquement les premiers ou les derniers éléments
d'une page) et s'efforcera ainsi de s'assurer que tous les éléments de la population
ont une chance d'être sélectionnés. La sélection au hasard n'est pas adaptée à
l'échantillonnage statistique.
(d) La sélection de bloc implique la sélection d'un ou de plusieurs blocs d'éléments

contigus dans la population. Ce type de sélection n'est en général pas utilisé
dans les sondages en audit car la structure de la plupart des populations est telle
qu'on peut s'attendre à ce que les éléments d'une séquence aient des
caractéristiques similaires à celles d’une autre, mais par contre différentes de
celles d'autres éléments de la population. Bien que dans certains cas, il soit
parfois judicieux d'examiner un bloc d'éléments, cette méthode sera rarement
une technique de sélection d'échantillons appropriée lorsque l'auditeur
souhaite tirer des conclusions valables sur toute une population à partir d'un
échantillon.

Manuel des Normes
200
NORME 3540 : AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES
Introduction

l'audit des estimations comptables contenues dans les états de synthèse. Cette
Norme n’est pas destinée à s'appliquer à l'examen d'informations financières
prévisionnelles, bien que de nombreuses procédures décrites dans les
paragraphes qui suivent puissent trouver à s'appliquer.
2. L'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur

les estimations comptables.
3. Une « estimation comptable » désigne une évaluation approximative du

montant d'un élément en l'absence d’une méthode de mesure précise. Par
exemple:
 les provisions pour dépréciation des stocks et créances pour les ramener à
leur valeur probable de réalisation ;
 - l’amortissement du coût des immobilisations corporelles sur leur durée
d’utilité estimée ;
 - les produits à recevoir ;
 - les impôts différés ;
 - la provision pour risque pour un procès en cours ;
 - les pertes sur les contrats de construction en cours ;
 - les provisions pour garantie.
4. La direction est responsable des estimations comptables contenues dans les états
de synthèse. Ces estimations sont souvent effectuées dans des conditions
d'incertitudes quant à l'issue d'événements qui se sont produits ou sont
susceptibles de se produire et nécessitent l'exercice d'un jugement. En
conséquence, les estimations comptables engendrent un risque d'anomalies
significatives plus élevé et, dans certains cas, l'auditeur peut considérer que ce
risque est important et requiert une attention toute particulière. Voir les
paragraphes 108-114 de la Norme 2315 << Connaissance de l'entité et de son
environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives >>.
Nature des estimations comptables
5. Procéder à une estimation comptable peut être un exercice simple ou

complexe, en fonction de la nature de l'élément. Par exemple, le calcul de la
provision pour charges locatives à payer peut être simple, alors que l'estimation
d'une provision pour stocks à rotation lente ou excédentaires peut nécessiter des
analyses détaillées importantes de données actuelles et des prévisions de ventes
futures. Les estimations complexes requièrent souvent un degré de
Manuel des Normes
201
connaissances particulières approfondies et l'exercice fréquent d'un jugement.
Procédures d'audit en réponse au risque d'anomalies significatives appliquées

aux estimations comptables faites par l'entité
6. L'auditeur doit définir et mettre en œuvre des procédures d'audit

complémentaires afin de recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés sur le caractère raisonnable des estimations comptables faites par
l’entité au regard des circonstances et, lorsque ceci est requis, sur la
pertinence de l'information fournie dans les états de synthèse.
Les éléments probants disponibles pour déceler une anomalie significative

dans une estimation comptable seront souvent plus difficiles à recueillir et moins
convaincants que ceux disponibles pour déceler une anomalie significative dans
d'autres éléments des états de synthèse. La connaissance qu'a l'auditeur de l'entité et
de son environnement, y compris de son contrôle interne, l'aide à identifier et à
évaluer les risques d'anomalies significatives dans les estimations comptables
faites par l'entité.
7. Il est important que l'auditeur ait la connaissance des procédures et des

méthodes utilisées par la direction pour procéder aux estimations comptables, y
compris les activités de contrôle les concernant, pour l’identification et
l’évaluation du risque d’anomalies significatives afin de définir la nature, le
calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires.
8. L'auditeur doit suivre une ou plusieurs des approches suivantes pour l'audit
d'une estimation comptable:
(a) revue et test de la procédure suivie par la direction pour procéder à

l'estimation ;
(b) utilisation d'une estimation indépendante pour la comparer avec celle faite
par la direction ; ou
(c) revue des événements postérieurs à la date de clôture permettant de fournir
des éléments probants sur le caractère raisonnable de l'estimation.
Examen et test de la procédure suivie par la direction
9. En règle générale, les phases d'examen et de test de la procédure suivie par la

direction sont les suivantes:
(a) évaluation des données et appréciation des hypothèses sur lesquelles

l'estimation est fondée ;
(b) vérification par test des calculs utilisés dans l'estimation ;
(c) comparaison, lorsque cela est possible, des estimations faites des périodes
précédentes avec les résultats réels de ces mêmes périodes ; et
(d) revue des procédures d'approbation de la direction.

Manuel des Normes
202
Evaluation des données et appréciation des hypothèses
10. L'auditeur évalue si les données sur lesquelles l'estimation s'appuie sont
correctes, complètes et pertinentes. Si des données produites par l'entité sont
utilisées, leur cohérence avec les données traitées par le système relatif à
l'élaboration de l'information financière est revue. Par exemple, pour justifier
une provision pour garantie, l'auditeur recueille des éléments probants
confirmant que les données relatives aux produits encore couverts par la
période de garantie à la fin de la période sont en accord avec les informations
sur les ventes contenues dans le système d'élaboration de l'information
financière. La Norme 3500 « Eléments probants », fournit de plus amples
précisions sur la nécessité de recueillir des éléments probants corrects et
complets de l'information produite par l'entité lorsque celle-ci est utilisée dans le
cadre des procédures d'audit.
11. L'auditeur évalue si les données collectées sont correctement analysées et

projetées et constituent une base raisonnable pour procéder à l'estimation
comptable. Il peut s'agir par exemple de l'analyse de l'ancienneté des créances
clients ou d'une projection du nombre de mois d'approvisionnement d'un article
en stock en fonction de son utilisation passée et prévue.
12. L'auditeur détermine si les principales hypothèses utilisées par l'entité pour une
estimation comptable s'appuient sur une base valable. Dans certains cas, les
hypothèses se fondent sur des statistiques du secteur d'activité ou
gouvernementales ; par exemple les taux d'inflation, les taux d'intérêt et de
chômage, ou les prévisions de croissance du marché. Dans d'autres cas, les
hypothèses sont spécifiques à l'entité et reposent sur des données générées en
interne.
13. Pour évaluer les hypothèses sur lesquelles se fonde l'estimation, l'auditeur
détermine notamment si ces hypothèses sont:
 raisonnables compte tenu des résultats réels des périodes précédentes ;

 cohérentes avec celles utilisées pour d'autres estimations comptables ;
 cohérentes avec les plans de la direction jugés raisonnables.
L'auditeur accorde une attention particulière aux hypothèses sensibles aux

variations, subjectives ou susceptibles de contenir des anomalies significatives.
14. Dans le cas de processus d'estimations complexes impliquant des techniques

spécialisées, l'auditeur peut juger nécessaire d'utiliser les travaux d'un expert, par
exemple d'ingénieurs, pour évaluer la quantité d'un tas de minerai ou sa teneur.
Des modalités d'application concernant l'utilisation des travaux d'un expert sont
fournies dans la Norme 4620 « Utilisation des travaux d'un expert ».

Manuel des Normes
203
15. L'auditeur examine périodiquement le caractère approprié des règles utilisées

par la direction pour le calcul des estimations comptables. Pour ce faire, il
s'appuie sur sa connaissance des résultats financiers de l'entité acquise lors des
périodes précédentes, des pratiques suivies par d'autres entités du même
secteur d'activité et des plans futurs de la direction tels qu'ils lui ont été
communiqués.
Vérification des calculs
16. L'auditeur met en œuvre des procédures d'audit pour vérifier les procédures de
calcul appliquées par la direction. La nature, le calendrier et l'étendue de celles-
ci dépendent de l'évaluation du risque d'anomalies significatives, qui est
influencée par différents facteurs tels que la complexité du calcul de l'estimation
comptable, la connaissance de l'auditeur et son évaluation des procédures et des
méthodes, y compris des activités de contrôle y relatives, suivies par l'entité
pour procéder aux estimations, et du caractère significatif de l'estimation au
regard des états de synthèse.
Comparaison des estimations des périodes précédentes avec les résultats réels
17. L'auditeur compare, dans la mesure du possible, les estimations comptables

faites les périodes précédentes avec les résultats réels de ces mêmes périodes
afin:
(a) de recueillir des éléments probants sur la fiabilité globale des procédures
et des méthodes d'estimation de l'entité, y compris des contrôles pertinents ;
(b) de déterminer s'il est nécessaire de rectifier les règles utilisées pour les
estimations ; et
(c) de déterminer si les différences entre les résultats réels et les estimations
précédentes ont été quantifiées et si, lorsque ceci est nécessaire, les
ajustements appropriés ont été effectués ou si des informations ont été
Revue des procédures d'approbation de la direction
18. En règle générale, les estimations comptables significatives sont revues et

entérinées par la direction. L'auditeur détermine si cette revue est faite et
l'approbation donnée par un niveau de direction approprié et que la
documentation justifiant du calcul de l'estimation comptable en fait état.

Manuel des Normes
204
Utilisation d'une estimation indépendante
19. L'auditeur peut effectuer ou obtenir une estimation indépendante pour la

comparer avec celle effectuée par la direction. En utilisant une estimation
indépendante, l'auditeur évalue généralement les données, examine les
hypothèses servant de base à cette estimation et met en œuvre des procédures
d'audit relatives aux méthodes de calcul appliquées dans le processus
d’estimation. Il peut également s'avérer utile de comparer les estimations
comptables portant sur des périodes précédentes avec les résultats réels de ces
mêmes périodes.
Examen des événements postérieurs à la date de clôture
20. Les transactions et les événements qui surviennent après la fin de l'exercice,
mais avant la fin de l'audit, peuvent fournir des éléments probants concernant
une estimation comptable faite par la direction. L'examen par l'auditeur de ces
transactions et événements peut l'exonérer, totalement ou partiellement, de la
nécessité de mettre en œuvre des procédures d'audit sur la procédure suivie par
la direction pour procéder à une estimation comptable, ou de recourir à une
estimation indépendante pour évaluer le caractère raisonnable de l'estimation
comptable.
Evaluation des résultats des procédures d'audit
21. L'auditeur doit procéder à une évaluation finale du caractère raisonnable des
estimations comptables faites par l'entité sur la base de sa connaissance de
l'entité et de son environnement et à une revue de cohérence des estimations
avec les autres éléments probants recueillis au cours de l'audit.
22. L'auditeur détermine s'il existe des transactions ou des événements postérieurs
à la date de clôture significatifs qui affectent les données et les hypothèses sur
lesquelles se fondent les estimations comptables.
23. Du fait des incertitudes inhérentes aux estimations comptables, l'évaluation des
différences d'appréciation est parfois plus difficile que pour d'autres aspects de
l'audit. Lorsqu'il existe une différence entre l'estimation par l'auditeur du
montant, corroboré au mieux par des éléments probants disponibles, et celui
estimé retenu dans les états de synthèse, l'auditeur détermine si cet écart
nécessite un ajustement. Si l'écart est raisonnable, par exemple du fait que le
montant retenu dans les états de synthèse figure dans une fourchette d'écarts
acceptables, un ajustement peut ne pas être nécessaire. En revanche, si l'auditeur
estime que l'écart n’est pas raisonnable, il demande à la direction de revoir son
estimation. Si la direction refuse de revoir son estimation, la différence est
considérée comme une anomalie et est prise en compte avec toutes les autres
anomalies pour évaluer si l'incidence globale sur les états de synthèse est
significative.

Manuel des Normes
205
24. L'auditeur détermine également si des différences qui, prises individuellement,

sont considérées comme raisonnables, vont toutes dans le même sens, de sorte
que, cumulées, elles peuvent avoir une incidence significative sur les états de
synthèse. Dans ces circonstances, l'auditeur évalue les estimations comptables
dans leur ensemble.

Manuel des Normes
206
NORME 3550 : PARTIES LIEES
Introduction

concernant la responsabilité de l'auditeur et les procédures d'audit relatives aux
parties liées et aux transactions entre celles-ci.
2. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'audit destinées à recueillir

des éléments probants suffisants et appropriés sur l'identification par la
direction des parties liées et des informations à fournir les concernant, ainsi
que sur l'effet des transactions entre parties liées ayant une incidence
significative sur les états de synthèse. Toutefois, on ne peut attendre d'un audit
qu'il détecte toutes les transactions entre parties liées.
3. Il peut exister dans certains cas des facteurs qui limitent le caractère persuasif des
éléments probants disponibles pour tirer des conclusions sur des assertions
particulières. Du fait du degré d'incertitude associé aux assertions concernant
l'exhaustivité du recensement des parties liées, les procédures d’audit décrites
dans cette Norme fourniront des éléments probants suffisants et appropriés
concernant ces assertions en l'absence de toute circonstance identifiée par
l'auditeur qui:
(a) augmente le risque d'anomalies significatives au-delà de celui généralement

attendu ; ou
(b) indique qu'une anomalie significative concernant des parties liées s'est
produite.
Lorsqu’il existe une indication de l'existence d'une telle situation, l'auditeur doit
mettre en œuvre des procédures d’audit modifiées, plus étendues ou supplémentaires,
appropriées en la circonstance.
4. La direction est responsable de l'identification et de l’information à fournir dans

les états de synthèse concernant des parties liées et des transactions entre celles-ci.
Cette responsabilité requiert de la direction de mettre en œuvre un contrôle
interne adéquat afin de garantir que les transactions entre parties liées sont
correctement identifiées dans le système d’information et mentionnées dans les

Manuel des Normes
207
5. L'auditeur aura besoin d’acquérir une connaissance suffisante des activités de

l'entité et de son environnement pour lui permettre d’identifier les événements,
les transactions et les pratiques qui peuvent entraîner un risque d’anomalies
significatives concernant les parties liées et les transactions entre celles-ci. Bien
que l'existence de parties liées et de transactions entre celles-ci soit considérée
comme un élément normal dans la vie des affaires, l’auditeur a besoin d’en avoir
connaissance car:
a) l'origine des éléments probants a une incidence sur l'évaluation par l'auditeur
de leur fiabilité. Généralement, un plus grand degré de confiance peut être
accordé à des éléments probants recueillis de parties non liées ou créés par
celles-ci ; et
b) une transaction entre parties liées peut résulter de considérations autres que
celles résultant de la vie courante des affaires, par exemple une participation
aux bénéfices ou même une fraude.
Existence de parties liées et informations à fournir les concernant
6. L'auditeur doit examiner les informations fournies par les personnes

constituant le gouvernement d’entreprise et la direction, identifiant le nom de
toutes les parties liées connues et doit mettre en œuvre les procédures d’audit
suivantes pour s'assurer de l'exhaustivité de ces informations:
(a) revue des dossiers de travail de l'année précédente pour identifier le nom
des parties liées connues ;
(b) revue des procédures de l’entité relatives à l'identification des parties liées ;
(c) s'enquérir des relations des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise et des cadres dirigeants avec d'autres entités
;
(d) examen du registre des actionnaires pour identifier le nom des actionnaires
principaux ou, le cas échéant, se procurer la liste des actionnaires principaux
établie à partir du registre des actions ;
(e) consultation des procès-verbaux des assemblées d'actionnaires et
des réunions du comité des personnes constituant le gouvernement
d’entreprise et autres documents officiels pertinents, tels que le registre (ou
la liste) des participations détenues par les administrateurs ;
(f) demander aux autres auditeurs qui participent actuellement à l'audit ou aux
auditeurs précédents s'ils ont connaissance d’autres parties liées ; et
(g) consulter les déclarations fiscales de l'entité et autres informations fournies aux
autorités de contrôle.
Si l'auditeur estime que le risque de non détection de parties liées significatives est
faible, ces procédures peuvent être modifiées en conséquence.

Manuel des Normes
208
7. Si le référentiel comptable applicable impose de fournir dans les états de

synthèse une information sur les relations entre parties liées, l'auditeur doit
s'assurer que cette information est adéquate.
Transactions entre parties liées
8. L'auditeur doit examiner les informations fournies par les personnes

constituant le gouvernement d’entreprise et par la direction identifiant les
transactions entre parties liées et doit être attentif à d’autres transactions
significatives réalisées entre parties liées.
9. Lors de sa prise de connaissance du contrôle interne de l’entité, l'auditeur doit

prendre en compte le caractère adéquat des activités de contrôle relatives à
l'autorisation et à l'enregistrement des transactions entre parties liées.
10. Au cours de l'audit, l'auditeur reste attentif aux transactions qui paraissent
inhabituelles à l’égard des circonstances et qui peuvent indiquer l'existence
de parties liées jusqu'alors non identifiées. Par exemple:
 transactions effectuées à des conditions commerciales anormales, tels que des

prix, des taux d'intérêt, des garanties ou des conditions de remboursement
inhabituels ;
 transactions dont l'existence ne semble être justifiée par aucune raison
opérationnelle logique ;
 transactions dont la substance diffère de la forme ;
 transactions effectuées selon une voie inhabituelle ;
 volume élevé de transactions, ou transactions significatives, réalisées avec
certains clients ou fournisseurs par rapport aux autres ;
 transactions non enregistrées, telles que l'obtention ou la fourniture de
prestations de gestion à titre gratuit.
11. Au cours de l'audit, l'auditeur met en œuvre des procédures d’ audit

susceptibles de révéler l'existence de transactions entre parties liées, par
exemple:
 réalisation de contrôles détaillés sur des transactions et des soldes ;

 consultation des procès-verbaux des assemblées d'actionnaires et des
réunions du comité des personnes constituant le gouvernement d’
entreprise ;
 examen des documents comptables relatifs aux transactions ou aux
soldes importants ou inhabituels, en consacrant une attention particulière
aux transactions effectuées à la date de clôture de la période ou proche de
celle-ci ;
 examen des confirmations de prêts et d'emprunts et des confirmations des
banques. Cet examen peut révéler l'existence d'un garant ou d'autres

Manuel des Normes
209
transactions entre parties liées ;
 examen des prises de participation, par exemple acquisition ou cession de

parts dans une coentreprise ou une autre entité ;
Examen des transactions entre parties liées identifiées
12. Dans le cadre de l'examen des transactions entre parties liées identifiées,
l'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés
justifiant que ces transactions ont été correctement enregistrées et qu'une
information appropriée a été fournie dans les états de synthèse.
13. Compte tenu de la nature des relations entre parties liées, les éléments probants
d’une transaction entre parties liées peuvent être limités, par exemple en ce qui
concerne l'existence de stocks détenus en dépôt par une partie liée ou une
instruction donnée par une société mère à une filiale concernant l'enregistrement de
redevances à payer. Du fait du peu d'éléments probants appropriés disponibles sur
ces transactions, l'auditeur envisage de mettre en œuvre des procédures telles
que:
 la demande de confirmation des conditions et du montant de la

transaction avec la partie liée ;
 l'examen des informations détenues par la partie liée ;
 la confirmation ou la discussion des informations avec les personnes ayant
participées à la réalisation de la transaction, telles que des banques, des avocats,
des garants ou des courtiers.
Déclarations de la direction
14. L'auditeur doit obtenir une déclaration écrite de la direction sur:
(a) l’exhaustivité des informations fournies sur l'identification des parties liées ;
et
(b) le caractère adéquat de l'information fournie dans les états de synthèse
sur les parties liées.
Conclusions de l’audit et rapport d'audit
15. Si l'auditeur n'est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants
et appropriés sur les parties liées et les transactions entre celles-ci ou lorsqu’il
conclut qu'elles n'ont pas été correctement décrites dans les états de synthèse,
l’auditeur doit modifier le contenu de son rapport en conséquence.

Manuel des Normes
210
NORME 3560 : EVENEMENTS POSTERIEURS

A LA DATE DE CLOTURE
Introduction

principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la
responsabilité de l'auditeur concernant les événements postérieurs à la date de clôture.
Dans cette Norme, le terme << événements postérieurs >> vise à la fois les
événements qui se produisent entre la date des états de synthèse et celle à laquelle
l'auditeur date son rapport, et les faits découverts après la date du rapport.
2. L'auditeur doit prendre en compte l'effet des événements postérieurs sur les états
de synthèse et leur incidence sur son rapport.
3. Les norme comptables décrivent le traitement dans les états de synthèse des
événements, aussi bien favorables que défavorables, qui surviennent entre la date
des états de synthèse (date de clôture) et la date à laquelle les états de synthèse sont
approuvés, et distinguent deux types d'événements:
(a) ceux qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la date de
clôture ;
(b) ceux qui indiquent des situations apparues postérieurement à la date de
clôture.
Définitions
4. Les termes donnés ci-après ont la signification suivante:
(a) La << date des états de synthèse >> est la date de clôture de la dernière période
couverte par les états de synthèse qui correspond normalement à la date du
bilan le plus récent inclus dans les états de synthèse objets de l'audit ;
(b)La << date d'arrêté des états de synthèse >> est la date à laquelle l’organe de
gestion compétent de l'entité confirme avoir arrêté un jeu complet d'états de
synthèse, y compris les ETICs, et en prendre la responsabilité.
L'approbation finale des états de synthèse revient aux actionnaires.
L'approbation finale par les actionnaires n'est pas, pour l'auditeur, un préalable
pour conclure que des éléments probants suffisants et appropriés ont été
recueillis. Pour les besoins de cette Norme, la date d'arrêté des états de
synthèse est la date à laquelle les personnes ayant autorité pour établir les états
de synthèse les ont arrêtés.

Manuel des Normes
211
(c) La << date du rapport de l'auditeur >> est la date retenue par l'auditeur pour
signer son rapport. Le rapport de l'auditeur n'est pas daté d'une date
antérieure à celle à laquelle il a recueilli les éléments probants suffisants et
appropriés sur lesquels il fonde son opinion sur les états de synthèse(1). Les
éléments probants suffisants et appropriés dont il s'agit comprennent la
justification qu'un jeu complet d'états de synthèse a été établi et que les
personnes ou l'organe compétent ayant autorité pour l'établir et l'arrêter ont
confirmé qu'elles en ont pris la responsabilité.
(d) La << date de publication des états de synthèse >> est la date à laquelle les états
de synthèse et le rapport de l'auditeur font l'objet d'une diffusion externe ; celle-
ci peut être, dans nombre de cas, la date à laquelle ces documents sont déposés
auprès d'une autorité de contrôle.
Evénements survenus jusqu'à la date du rapport de l'auditeur
5. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures visant à recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés justifiant que tous les événements survenus
jusqu'à la date de son rapport qui peuvent nécessiter l'ajustement des états de
synthèse ou une information à fournir dans les états de synthèse, ont été
identifiés. Ces procédures s'ajoutent à celles habituelles qui peuvent être
appliquées à des opérations spécifiques survenant après la date des états de
synthèse afin de recueillir des éléments probants sur les soldes de comptes à cette
date ; par exemple, celles consistant à contrôler la césure de l'inventaire ou le
règlement de créanciers. L'auditeur n'est toutefois pas tenu de procéder à une
revue permanente de tous les éléments qui ont déjà été soumis à des procédures
ayant donné des résultats satisfaisants.
6. Les procédures visant à identifier les événements pouvant nécessiter un

ajustement des états de synthèse ou une information à donner sont mises en
œuvre à une date la plus proche possible de la date du rapport de l'auditeur et
comprennent généralement:
 la revue des procédures définies par la direction pour s'assurer que les
événements postérieurs ont bien été identifiés ;
 la lecture des procès-verbaux des assemblées d'actionnaires, du
conseil d'administration, des comités d'audit et exécutif qui se sont tenus
après la date des états de synthèse et des investigations concernant les
questions abordées lors de ces réunions dont les procès-verbaux ne sont pas
encore disponibles ;

Manuel des Normes
212
 la revue des derniers états de synthèse intermédiaires de l'entité et, le

cas échéant, si nécessaire, des budgets, des prévisions de trésorerie et
des autres rapports de la direction y relatifs ;
 des demandes d'informations, ou des compléments aux demandes
orales ou écrites précédemment formulées aux conseils juridiques de
l'entité concernant les procès et les contentieux ;
 des demandes d'information auprès de la direction quant aux
événements postérieurs survenus, susceptibles d'avoir une incidence sur les
états de synthèse. Des exemples de questions à discuter avec la direction sur
des sujets spécifiques sont les suivants:
 statut actuel d'éléments comptabilisés sur la base de données

préliminaires ou non concluantes ;
 nouveaux engagements, emprunts ou garanties conclus ;
 cessions d'actifs réalisées ou envisagées ;
 émission d’actions ou d'obligations, ou accords de fusion ou de
liquidation signés ou envisagés ;
 expropriation ou destruction d'actifs immobilisés, par exemple par un
incendie ou une inondation ;
 évolutions des zones de risque et des éventualités ;
 ajustements comptables inhabituels enregistrés ou envisagés ;
 événements survenus ou susceptibles de se produire remettant en cause
le caractère adéquat des méthodes comptables utilisées à la clôture, par
exemple si de tels événements remettent en cause la validité du principe
de continuité d'exploitation.
7. Lorsqu'un composant, tel qu'une division, une succursale ou une filiale fait
l'objet d'un audit par un autre auditeur, l'auditeur s'enquiert des procédures
de cet autre auditeur relatives aux événements postérieurs à la date des états
de synthèse et la nécessité de l'informer de la date prévue pour la signature de
son propre rapport.
8. Lorsque l'auditeur a connaissance d'événements qui ont une incidence

significative sur les états de synthèse, il doit déterminer si ceux-ci ont été
correctement pris en compte et ont fait l'objet d'une information appropriée
Faits découverts après la date du rapport de l'auditeur, mais avant la date de

publication des états de synthèse
9. L'auditeur n'est pas tenu de mettre en œuvre des procédures ou de procéder à

une quelconque investigation relative aux états de synthèse après la date de
son rapport. Au cours de la période s'écoulant entre la date du rapport de
l'auditeur et la date de publication des états de synthèse, la direction est

Manuel des Normes
213
responsable d'informer l'auditeur des événements survenus, susceptibles

d'avoir une incidence sur ces derniers.
10. Lorsque l'auditeur a connaissance, après la date de son rapport mais avant la
date de publication des états de synthèse, d'un événement qui risque d'avoir
une incidence significative sur ces derniers, il doit déterminer si les états de
synthèse nécessitent d'être corrigés, doit discuter de la question avec la
direction, et doit prendre les mesures nécessaires en la circonstance.
11. Si la direction corrige les états de synthèse, l'auditeur met en œuvre les
procédures nécessaires en la circonstance et émet un nouveau rapport sur les
états de synthèse corrigés. La date du nouveau rapport de l'auditeur ne sera
pas antérieure à celle de l'approbation des états de synthèse corrigés et, en
conséquence, les procédures décrites aux paragraphe 5 seront étendues jusqu'à
la date du nouveau rapport de l'auditeur.
12. Lorsque la direction ne corrige pas les états de synthèse alors que l'auditeur
considère cette correction nécessaire, et que le rapport d'audit n'a pas encore
été émis, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion
défavorable, en application de la Norme 5701 « Modifications apportées au
contenu du rapport de l'auditeur (indépendant) ».
13. Si le rapport de l'auditeur a déjà été émis, l'auditeur demande à la direction de

l'entité au plus haut niveau de ne pas publier aux tiers les états de synthèse
accompagnés du rapport d'audit. Si la direction décide malgré tout de publier
ces documents, l'auditeur aura à prendre les mesures nécessaires pour éviter
que les tiers utilisent son rapport. Les mesures à prendre dépendront des
droits et obligations juridiques de l'auditeur ainsi que des recommandations
de son avocat.
Faits découverts après la date de publication des états de synthèse
14. Après la date de publication des états de synthèse, l'auditeur n'est pas tenu de
procéder à une quelconque investigation concernant ces derniers.
15. Lorsque l'auditeur a connaissance, après la date de publication des états de

synthèse, de l'existence d'un fait qui, s'il en avait eu connaissance à la date à
laquelle il a signé son rapport, l'aurait conduit à apporter une modification à
son contenu, il doit déterminer si les états de synthèse nécessitent d'être
corrigés, doit discuter de la question avec la direction, et doit prendre les
mesures nécessaires en la circonstance.
16. Si la direction corrige les états de synthèse, l'auditeur met en œuvre les
procédures d'audit nécessaires en la circonstance, revoit les mesures prises par
la direction pour s'assurer que toutes les personnes en possession des états de

Manuel des Normes
214
synthèse précédemment publiés sont informées de la situation et émet un

nouveau rapport sur les états de synthèse corrigés.
17. Le nouveau rapport de l'auditeur doit comporter un paragraphe

d'observation renvoyant à une note annexe aux états de synthèse décrivant
plus en détail les raisons de la correction des états de synthèse
précédemment publiés, ainsi qu'au précédent rapport d'audit émis. La date
du nouveau rapport de l'auditeur ne sera pas antérieure à celle de
l'approbation des états de synthèse corrigés et, en conséquence, les procédures
décrites au paragraphe 5 seront généralement étendues jusqu'à la date du
nouveau rapport d'audit. Dans certains pays, les réglementations locales
permettent à l'auditeur de limiter les procédures d'audit appliquées aux états
de synthèse corrigés aux seules incidences de l’événement postérieur à la date
de clôture ayant conduit à leur correction. Dans ce cas, le nouveau rapport de
l'auditeur contiendra une mention à cet effet.
18. Lorsque la direction ne prend pas les mesures nécessaires pour s'assurer que
toutes les personnes en possession des états de synthèse accompagnés du
rapport de l'auditeur précédemment publiés sont dûment informées de la
situation et qu'elle ne corrige pas les états de synthèse alors que l'auditeur
estime que cette correction s’impose, l'auditeur informe la direction de l'entité
au plus haut niveau qu'il prendra les mesures nécessaires pour éviter que les
tiers utilisent son rapport. Les mesures à prendre dépendront des droits et
obligations juridiques de l'auditeur ainsi que des recommandations de ses
avocats.
19. Il peut ne pas être nécessaire de corriger les états de synthèse et d’émettre
un nouveau rapport d'audit lorsque les états de synthèse de la période
suivante sont sur le point d'être publiés, à condition qu'une information
appropriée soit fournie dans ceux-ci.
Emission de titres dans le public
20. En cas d'émission de titres dans le public, l'auditeur doit prendre en compte
les exigences légales et autres obligations réglementaires y afférentes,
applicables dans chaque pays où les titres sont proposés. Par exemple, il peut
être exigé de l'auditeur de mettre en œuvre des procédures d'audit
supplémentaires jusqu'à la date de publication de la note d'information définitive
relative à l'émission. Ces procédures comprennent en général l'application de
celles décrites aux paragraphes 5 et 6 jusqu'à la date, ou à une date proche, de
celle de la signature de la note d'information définitive, ainsi que la lecture de
cette note pour apprécier si les autres informations qui y sont contenues sont
cohérentes avec les informations financières auxquelles l'auditeur associe son
nom.

Manuel des Normes
215
NORME 3570 : CONTINUITE D ’EXPLOITATION
Introduction

concernant la responsabilité de l'auditeur dans le cadre de l'audit d'états
financiers au regard de l’application du principe de continuité d'exploitation pour
l'établissement des états financiers, y compris l'évaluation faite par la direction
de la capacité de l'entité à poursuivre son activité.
2. Lors de la planification de l'audit et de la mise en œuvre des procédures

d'audit ainsi que de l'évaluation des résultats qui en découlent, l'auditeur doit
apprécier le caractère approprié de l'application par la direction du principe de
continuité d'exploitation pour l'établissement des états financiers.
Responsabilité de la direction
3. La continuité d'exploitation est une convention comptable de base pour

l'établissement des états de synthèse. Selon cette convention, une entité est
présumée poursuivre son activité dans un avenir prévisible, sans avoir, ni
l'intention, ni la nécessité, de procéder à sa liquidation, de cesser son exploitation
ou encore de se placer en règlement judiciaire (ou d’obtenir un concordat
judiciaire) de ses créanciers en vertu de la loi et de la réglementation. En
conséquence, les actifs et les passifs sont évalués en considérant que l'entité sera
en mesure de recouvrer ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de
ses opérations.
4. L’évaluation de la continuité d’exploitation doit être fait par la direction lorsque

l'entité a un historique d'activités bénéficiaires et qu’elle a accès sans difficultés
au financement, la direction peut procéder à une évaluation sans analyse
détaillée.
5. L'évaluation par la direction du caractère approprié de l’application de continuité

d'exploitation implique l'exercice d'un jugement à un moment donné, sur l’issue
ultérieure d'événements ou de conditions qui sont, par définition, incertains. Les
facteurs suivants sont à prendre en considération :
 en règle générale, le degré d'incertitude lié à l’issue d'un événement ou

d'une condition s'accroît d'autant plus que la période à laquelle on se réfère
est longue. Pour cette raison, la plupart des référentiels comptables qui
prévoient une obligation explicite pour la direction d'avoir à procéder à une

Manuel des Normes
216
évaluation, précisent la période durant laquelle la direction doit prendre en

considération toute l'information disponible ;
 tout jugement sur le futur est basé sur l'information disponible au moment
où ce jugement est exercé. Dès lors, des événements postérieurs peuvent remettre
en cause un jugement qui était raisonnable lorsqu'il a été exercé ;
 la taille et la complexité d'une entité, la nature et les conditions de ses

activités, ainsi que le degré par lequel ses activités sont affectées par des facteurs
extérieurs, sont des éléments qui influent sur le jugement que l'on peut exercer
quant à la survenance d'événements ou de conditions.
6. Des exemples d'événements ou de conditions qui, pris ensemble ou isolément,

peuvent engendrer des risques liés à l'activité et jeter un doute important sur la
continuité d'exploitation, sont présentés ci-après. Cette liste n'est pas exhaustive;
de plus, la présence d'un ou de plusieurs de ces indicateurs n'implique pas
automatiquement l'existence d'une incertitude significative.
Indicateurs de nature financière
 Capitaux propres ou fonds de roulement négatifs ;
 Emprunts à terme fixe venant à échéance sans perspective réaliste de

reconduction ou de remboursement, ou recours excess if à des crédits
à court terme pour financer des actifs à long terme ;
 Indications de retrait du soutien financier par les prêteurs ou les créanciers ;
 Marge brute d'autofinancement ressortant des états de synthèse

historiques ou prévisionnels négative ;
 Ratios-clés financiers défavorables ;
 Pertes d'exploitation significatives ou détérioration importante de la valeur

des actifs utilisés, générant des flux de trésorerie positifs ;
 Retards dans la distribution ou arrêt de la politique de distribution de

dividendes ;
 Incapacité de payer les créanciers aux échéances ;
 Incapacité à se conformer aux conditions des contrats de prêts ;
 Refus de crédit des fournisseurs au profit de livraisons contre remboursement;

Manuel des Normes
217
 Incapacité à obtenir du financement pour le développement de nouveaux

produits ou pour d'autres investissements vitaux.
Indicateurs de nature opérationnelle
 Départ de cadres dirigeants supérieurs sans remplacement ;
 Perte d'un marché important, d'une franchise, d'une licence ou d'un

fournisseur principal ;
 Troubles sociaux ou pénuries de matières premières indispensables.
Autres indicateurs
 Non-respect d'obligations relatives à la détention du capital ou statutaires ;
 Procédures judiciaires en cours à l'encontre de l'entité ou pour violation de

règlements qui, si elles aboutissaient, pourraient avoir des conséquences
financières auxquelles l'entité ne pourra faire face ;
 Changements dans la législation ou la politique gouvernementale risquant

d'avoir des effets défavorables sur l'entité.
L'importance de tels événements ou conditions peut souvent être atténuée par

d'autres facteurs. Par exemple, le fait que l'entité ne parvienne pas à rembourser ses
dettes aux échéances prévues peut être compensé par des plans de la direction
pour disposer de la trésorerie nécessaire par d'autres moyens, tels que par la
cession d'actifs, par le rééchelonnement ou le remboursement d'un emprunt ou par à
une augmentation de capital. De façon similaire, la perte d'un fournisseur principal
peut être compensée par la disponibilité sur le marché d'une autre source
d'approvisionnement satisfaisante.
Responsabilité de l'auditeur
7. La responsabilité de l'auditeur est d'apprécier le caractère approprié de

l'application par la direction du principe de continuité d'exploitation dans
l'établissement des états de synthèse, et de prendre en considération l’existence
d’incertitudes significatives quant à la capacité de l'entité à poursuivre son
activité pour lesquelles des informations sont à fournir dans les états financiers.
L'auditeur apprécie le caractère approprié de l'application par la direction du
principe de continuité d'exploitation même dans les cas où le référentiel

Manuel des Normes
218
comptable utilisé pour l'établissement des états de synthèse ne prévoit aucune

obligation explicite pour la direction d'avoir à évaluer la capacité de l'entité à
poursuivre son activité.
8. L'auditeur ne peut prédire les événements ou conditions futurs qui pourraient

conduire l'entité à cesser son activité. De ce fait, l'absence d’une quelconque
référence dans le rapport d'audit à une incertitude sur la continuité d'exploitation
ne peut être considérée comme une garantie de la capacité de l'entité à
poursuivre son activité.
Points à considérer lors de la planification de l'audit et de la mise en œuvre des

procédures d'évaluation des risques
9. Lors de la prise de connaissance de l'entité, l'auditeur doit prendre en

considération l'existence d'événements ou de conditions ainsi que les risques
liés à l'activité susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de
l'entité à poursuivre son activité.
10. Tout au long de l'audit et lors de la mise en œuvre des procédures d'audit,
l'auditeur doit rester vigilant à tous les événements ou conditions, ainsi
qu'aux risques liés à l'activité, susceptibles de jeter un doute important sur
la capacité de l'entité à poursuivre son activité. Si de tels événements ou
conditions sont relevés, l'auditeur doit examiner, en complément des
procédures prévues au paragraphe 26 ci-après, si ceux-ci ont une incidence sur
son évaluation des risques d'anomalies significatives.
11. La prise en compte par l'auditeur lors de son évaluation du risque

d'anomalies significatives, des événements ou conditions touchant au
principe de continuité d'exploitation, lui permet d'avoir en temps voulu des
entretiens avec la direction, de procéder à la revue de ses plans ainsi que des
solutions apportées aux questions soulevées concernant la continuité
d’exploitation.
Appréciation de l'évaluation faite par la direction
12. Dans certains cas, il se peut que la direction ait fait son évaluation,
l'auditeur doit apprécier l'évaluation faite par la direction quant à la
capacité de l'entité à poursuivre son activité.
13. Dans son appréciation, l'auditeur doit prendre en compte la même période
que celle retenue par la direction pour sa propre évaluation selon le
référentiel comptable applicable. Si la période considérée par la direction
pour son évaluation de la capacité de l'entité à poursuivre son activité est
inférieure à douze mois suivant la date de clôture de l'exercice, l'auditeur
doit demander à la direction d'étendre son évaluation sur une période de
douze mois à compter de la date de clôture de l'exercice.

Manuel des Normes
219
14. Dans son appréciation de l'évaluation faite par la direction, l'auditeur prend
en compte la démarche suivie par cette dernière, les hypothèses sur lesquelles
cette évaluation est basée, ainsi que le plan d'actions pour l'avenir. L'auditeur
apprécie si cette évaluation a pris en considération toutes les informations
pertinentes dont il a eu connaissance à l’occasion des procédures d’audit
effectuées.
15. Comme indiqué au paragraphe 6 ci-dessus, lorsque l'entité a un historique

d'activités bénéficiaires et qu'elle a accès sans difficultés au financement, la
direction peut procéder à une évaluation sans analyse détaillée. Dans une
telle situation, l'auditeur peut fonder sa conclusion quant au caractère
approprié de l'application du principe de continuité d'exploitation sans avoir
besoin de mettre en œuvre des procédures approfondies. Lorsque des
événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la
capacité de l'entité à poursuivre son activité sont relevés, l'auditeur met en
œuvre des procédures d'audit supplémentaires, telles que décrites au
paragraphe 26 ci-après.
Evénements ou conditions survenus dans la période postérieure à celle retenue par

la direction dans son évaluation
16. L'auditeur doit s'informer auprès de la direction des événements ou

conditions, ainsi que des risques liés à l'activité, dont elle aurait
connaissance, survenus postérieurement à la période couverte par son
évaluation et susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de
17. L'auditeur reste attentif à la possibilité que des événements connus, anticipés ou
non, surviennent ou que des conditions qui se révèleront au-delà de la période
couverte par l'évaluation de la direction, remettent en cause le caractère approprié
de l’application par la direction du principe de continuité d'exploitation pour
l’établissement des états financiers. L'auditeur peut avoir connaissance de tels
événements ou conditions lors de la phase de planification ou de lors de la
réalisation de l'audit, y compris à l'occasion de la mise en œuvre des
procédures d'audit relatives aux événements postérieurs à la date de clôture.
18. L'auditeur n'a pas l'obligation de mettre en œuvre d'autres procédures d'audit
que des entretiens avec la direction pour vérifier l’existence d’indices relatifs à
des événements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur
la capacité de l'entité à poursuivre son activité au-delà de la période prise en
compte dans l'évaluation de la direction qui sera au moins de douze mois à
compter de la date de clôture

Manuel des Normes
220
Procédures d'audit complémentaires lorsque des événements ou des conditions

sont relevés
19. Lorsque des événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute

important sur la capacité de l'entité à poursuivre son activité ont été relevés,
l'auditeur doit:
(a) revoir les plans d'actions futures de la direction pour faire face aux
problèmes identifiés lors de son évaluation ;
(b) recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour confirmer

ou infirmer l'existence d'une incertitude significative en mettant en œuvre
les procédures d'audit jugées nécessaires, y compris la prise en compte de
l'effet de tout plan de la direction et de tout autre facteur pouvant
réduire cette incertitude ; et
(c) obtenir des déclarations écrites de la direction concernant ses plans

d'actions pour l'avenir.
20. Les événements ou conditions susceptibles de jeter un doute important sur la

capacité de l'entité à poursuivre son activité peuvent être identifiés lors de la
mise en œuvre des procédures d'évaluation des risques ou de procédures
d'audit complémentaires et continuent d'être pris en compte tout au long de la
réalisation de l'audit. Lorsque l'auditeur considère que de tels événements ou
conditions sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de
l'entité à poursuivre son activité, certaines procédures d’ audit peuvent prendre
une importance particulière. L'auditeur s'informe auprès de la direction de ses
plans pour l'avenir, y compris ceux visant à céder des actifs, à emprunter ou à
restructurer la dette, à réduire ou à reporter des investissements, ou à
augmenter le capital. L'auditeur recherche également si des faits ou éléments
nouveaux sont survenus depuis le moment où la direction a procédé à son
évaluation. Il requiert des éléments probants suffisants et appropriés pour
apprécier le caractère réaliste des plans de la direction et si les résultats de ceux-
ci permettront d'améliorer la situation.
21. Les procédures d'audit applicables en la matière peuvent comporter:
 l'analyse et la discussion avec la direction des flux de trésorerie futurs, des

résultats prévisionnels et d'autres prévisions ;
 l'analyse et la discussion avec la direction des derniers états financiers

intercalaires ;
 l'examen des termes des contrats de prêt afin d'identifier tout non-respect
de leurs dispositions ;

Manuel des Normes
221
 la lecture des procès-verbaux d'assemblées, du comité des personnes

constituant le gouvernement d'entreprise ou d’autres comités spécialisés afin de
relever la mention de difficultés financières ;
 des demandes d'informations auprès de l’avocat de l'entité concernant

l'existence de procès et de contentieux, le caractère raisonnable des
appréciations de la direction sur leur issue et leurs conséquences financières ;
 la demande de confirmation de l'existence, de la validité et des conditions

d'application des accords conclus avec les parties liées ou avec des tiers
visant à assurer ou à maintenir un soutien financier, et l'évaluation de la capacité
financière de ces parties à accorder un financement supplémentaire ;
 l'examen des mesures envisagées par l'entité pour faire face aux commandes
clients non honorées ;
 l'examen des événements postérieurs à la date de clôture pour déterminer les

éléments pouvant améliorer ou, au contraire, affecter la capacité de l'entité à
poursuivre son activité
22. Lorsque l'analyse des flux de trésorerie est un facteur important dans
l'appréciation de l’issue future d'événements ou de conditions, l'auditeur
apprécie :
(a) la fiabilité du système utilisé par l'entité pour générer ces informations ; et
(b) s'il existe une justification adéquate des hypothèses servant de base aux
prévisions.
En outre, l'auditeur compare:
(a) les informations financières prévisionnelles pour les périodes écoulées

récentes avec les réalisations pour ces mêmes périodes ;
(b) les informations prévisionnelles pour la période en cours avec les

réalisations ultérieures.

Manuel des Normes
222
Conclusions et rapport d'audit
23. A partir des éléments probants recueillis, l'auditeur doit déterminer si, sur la
base de son jugement professionnel, il existe une incertitude significative
révélée par les événements ou les conditions relevés qui, pris isolément ou
ensemble, sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de
24. Une incertitude significative existe lorsque l'ampleur de son impact potentiel est
telle que, sur la base du jugement professionnel de l'auditeur, une information
pertinente sur la nature et les incidences de cette incertitude est nécessaire pour
que la présentation des états de synthèse n'induise pas les lecteurs en erreur.
Utilisation appropriée du principe de continuité d'exploitation, mais existence

d'une incertitude significative
25. Si l'application du principe de continuité d'exploitation est appropriée mais qu'il

existe une incertitude significative, l'auditeur examine si les états de synthèse :
(a) donnent une description adéquate des principaux événements ou conditions

qui jettent un doute significatif sur la capacité de l'entité à poursuivre son
activité, ainsi que des plans de la direction pour y faire face ; et
(b) indiquent clairement qu'il existe une incertitude significative provenant

d'événements ou de conditions avérés susceptibles de jeter un doute important
sur la capacité de l'entité à poursuivre son activité et, qu'en conséquence,
l'entité pourrait être dans l'incapacité de recouvrer ses actifs et de payer ses
dettes dans le cadre normal de ses opérations.
26. Si une information pertinente est fournie dans les états financiers, l'auditeur
doit exprimer une opinion sans réserve mais apporter une modification au
contenu de son rapport, par l'ajout d'un paragraphe d'observation attirant
l'attention sur l'existence d'une incertitude significative provenant
d'événements ou de conditions susceptibles de jeter un doute important sur la
capacité de l'entité à poursuivre son activité, et soulignant la situation décrite
dans une note aux états financiers ou sont données les informations visées au
paragraphe 32 ci-dessus. Pour apprécier le caractère adéquat de l'information
fournie dans les états financiers, l'auditeur évalue si cette information attire de
façon suffisamment explicite l'attention du lecteur sur le fait que l'entité pourrait
se trouver dans l'incapacité de recouvrer ses actifs et de payer ses dettes dans le
cadre normal de ses opérations. Le texte suivant donne un exemple de
paragraphe d'observation dans le cas où l'auditeur est satisfait du caractère
adéquat des informations fournies dans les états financiers :

Manuel des Normes
223
« Sans remettre en cause l'opinion exprimée ci-dessus, nous attirons l'attention sur
l'information donnée dans la Note X aux états financiers qui indique que la société a
encouru une perte de ZZZ au titre de l'exercice clos le 31 décembre 20X1 et qu'à cette
date le fonds de roulement est négatif de YYY. Cette situation, ajoutée aux autres faits
décrits dans cette même note, crée une incertitude significative susceptible de jeter un
doute important sur la capacité de la société à poursuivre son activité. »
Dans des cas extrêmes, par exemple dans des situations caractérisées par l'existence
d'incertitudes multiples et significatives dont l'incidence serait de nature à remettre en
cause la présentation des états financiers pris dans leur ensemble, l'auditeur peut
considérer qu'il est approprié de formuler une impossibilité d'exprimer une opinion en
lieu et place du paragraphe d'observation.
27. Si une information pertinente n'est pas fournie dans les états financiers,
l'auditeur doit, selon les circonstances, en application de la Norme
5701 « Modifications apportées au contenu du rapport de l’auditeur
(indépendant) », exprimer une opinion avec réserve ou une opinion
défavorable. Le rapport doit comporter une référence précise au fait qu'il
existe une incertitude significative susceptible de jeter un doute important
sur la capacité de l'entité à poursuivre son activité. Le texte suivant est une
illustration des paragraphes concernés dans le cas oil une opinion avec réserve
est exprimée :
« Les emprunts contractés par la société viennent à échéance et les montants restant dus sont
à rembourser le 19 mars 20X1. La société n'a pas été en mesure de renégocier sa dette ni
d'obtenir de nouveaux financements. Cette situation révèle l'existence d'une incertitude
significative susceptible de jeter un doute important sur la capacité de la société à poursuivre son
activité et, en conséquence, à recouvrer ses actifs et à payer ses dettes dans le cadre normal de ses
opérations. Les états financiers (et les notes annexes qui en font partie intégrante) ne font pas
état de cette situation.
A notre avis, sous réserve de l'omission de l'information décrite au paragraphe ci-dessus, les
états financiers donnent une image fidèle de (ou « présentent sincèrement, dans tous leurs
aspects significatifs ») la situation financière de la société au 31 décembre 20X0 ainsi que du
résultat de ses opérations et des flux de trésorerie pour l 'exercice clos à cette date,
conformément aux ... »
Le texte suivant est une illustration des paragraphes concernés dans le cas où une
opinion défavorable est exprimée :
« Les emprunts contractés par la société viennent à échéance et les montants restant dus sont
à rembourser le 19 mars 20X1. La société n'a pas été en mesure de renégocier sa dette ni
d'obtenir de nouveaux financements. Cette situation révèle l'existence d'une incertitude
significative susceptible de jeter un doute important sur la capacité de la société à poursuivre son

Manuel des Normes
224
activité et, en conséquence, à recouvrer ses actifs et à payer ses dettes dans le cadre normal de ses
opérations. Les états financiers (et les notes annexes qui en font partie intégrante) ne font pas
état de cette situation.
A notre avis, en raison de l'omission de l'information décrite dans le paragraphe ci-dessus,

les états financiers ne donnent pas une image fidèle de (ou « ne présentent pas sincèrement »)
la situation financière de la société au 31 décembre 20X0, ainsi que du résultat de ses
opérations et des flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date, conformément aux... (et ne
sont pas en conformité avec...) »
Application inappropriée de l’hypothèse de continuité d'exploitation
28. Lorsque, selon le jugement de l'auditeur, l'entité ne sera pas en mesure de

poursuivre son activité, l'auditeur doit exprimer une opinion défavorable si
les états financiers ont été établis selon le principe continuité d'exploitation.
Lorsque, sur la base des procédures d'audit supplémentaires mises en œuvre et
des informations obtenues, y compris l'examen de l'impact des plans de la
direction, l'auditeur conclut, selon son propre jugement, que l'entité ne sera pas
en mesure de poursuivre son activité et que par voie de conséquence
l’application du principe de continuité d'exploitation est inappropriée, l'auditeur
exprime une opinion défavorable, qu'une information pertinente ait été, ou non,
fournie dans les états financiers.
29. Lorsque la direction de l'entité a conclu que l’utilisation de ce principe de

continuité d'exploitation n'est pas appropriée pour l'établissement des états
financiers, ceux-ci doivent être présentés sur la base d'autres principes
comptables autorisés. Si, à partir des procédures d'audit supplémentaires
mises en œuvre, l'auditeur estime que les autres principes comptables retenus
sont appropriés, il peut exprimer une opinion sans réserve pour autant que des
informations pertinentes soient fournies dans les états financiers, mais il peut
considérer nécessaire d'ajouter dans son rapport un paragraphe d'observation
pour attirer l'attention du lecteur sur ce principe.
La direction refuse de procéder à une évaluation ou de compléter celle déjà faite.
30. Si la direction refuse de procéder à une évaluation ou de compléter celle déjà

faite lorsque l'auditeur le lui demande, l'auditeur doit s'interroger sur la
nécessité d’apporter une modification au contenu de son rapport en raison
d'une limitation de l'étendue des travaux d'audit. Dans certaines circonstances,
telles que celles décrites aux paragraphes 15, 18 et 24 ci-avant, l'auditeur peut
juger nécessaire de demander à la direction de procéder à une évaluation ou de
compléter celle déjà faite. Si la direction s'y refuse, il n'appartient pas à l'auditeur
de se substituer à cette dernière, et il peut être approprié d’apporter une
modification au contenu de son rapport en raison de l'impossibilité pour

Manuel des Normes
225
l'auditeur de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour

justifier l'application du principe de continuité d'exploitation pour
l'établissement des états financiers.
31. Dans certaines circonstances, le défaut d'analyse par la direction n'empêche

pas l'auditeur de porter un jugement sur la capacité de l'entité à
poursuivre son activité. Par exemple, d'autres procédures d'audit mises en
œuvre par l'auditeur peuvent être suffisantes pour évaluer le caractère
approprié de l'application par la direction du principe de continuité
d'exploitation pour l'établissement des états financiers, lorsque l'entité a un
historique d'activités bénéficiaires et a accès sans difficultés au financement.
Dans d'autres circonstances, cependant, l'auditeur peut ne pas être en mesure
de confirmer ou d'infirmer, en l'absence d'évaluation de la direction, s'il existe
des événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important
sur la capacité de l'entité à poursuivre son activité, ou de l'existence de plans
que la direction a mis en place pour y faire face, ou d'autres facteurs venant
atténuer l'impact des événements ou des conditions relevés. Dans ces
circonstances, l'auditeur apporte les modifications jugées nécessaires au
contenu de son rapport en application des principes décrits aux paragraphes
11-15 de la Norme 5701 « Modifications apportées au contenu du rapport de
l'auditeur (indépendant) ».
Délai important dans l’arrêté ou l'approbation des états financiers
Lorsque l'auditeur constate un délai important entre la date de clôture et la date

d'arrêté ou d'approbation des états financiers par les organes compétents de l'entité,
l'auditeur en examine les raisons. Lorsque le retard résulte d'événements ou de
conditions touchant à l’évaluation par la direction de la continuité d'exploitation,
l'auditeur considère la nécessité de mettre en œuvre des procédures d'audit
supplémentaires, telles que celles décrites au paragraphe 26 ci-avant, de même que
l'incidence éventuelle sur ses conclusions de l'existence d'une incertitude
significative, en application du principe décrit au paragraphe 30 ci-avant.

Manuel des Normes
226
NORME 3580 : DECLARATIONS DE LA DIRECTION
Introduction
1. L’objet de la présente Norme d’Audit est de définir des procédures et des

principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application
concernant l’utilisation des déclarations de la direction comme éléments
probants, les procédures à mettre en œuvre pour évaluer et consigner dans le
dossier ces déclarations et les mesures à prendre lorsque la direction refuse de
fournir les déclarations jugées nécessaires.
2. L’auditeur doit obtenir de la direction les déclarations qu’il juge nécessaires.
Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d’établissement

et de présentation des états financiers
3. L’auditeur doit recueillir des éléments probants montrant que la direction

prend acte de sa responsabilité dans l’établissement et la présentation
sincère des états financiers conformément au référentiel comptable
applicable et qu’elle a approuvé les états financiers ainsi établis. L’auditeur
peut recueillir les éléments probants de l’acceptation de cette responsabilité et
de l’approbation des états financiers en consultant les procès-verbaux des
réunions des personnes constituant le gouvernement d’entreprise ou en
obtenant une déclaration écrite de la direction ou un exemplaire signé des états
de synthèse.
Utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants
4. Lorsqu’il ne peut raisonnablement s’attendre à l’existence d’autres éléments

probants suffisants et appropriés, l’auditeur doit obtenir des déclarations
écrites de la direction sur toutes les questions significatives relatives aux
états de synthèse. Les risques possibles de malentendus entre l’auditeur et la
direction se trouvent réduits lorsque les déclarations orales de la direction sont
confirmées par écrit. Les questions pouvant figurer dans une lettre de la
direction ou dans une lettre de confirmation adressée à la direction par
l’auditeur sont contenues dans l’exemple de lettre d’affirmation de la direction
donné en annexe à la présente norme.

Manuel des Normes
227
5. Les déclarations écrites demandées à la direction peuvent se limiter aux

questions qui, individuellement ou collectivement, revêtent un caractère
significatif au regard des états financiers. Pour certaines questions, il peut
être nécessaire que l’auditeur expose à la direction sa conception du caractère
significatif.
5.a L’auditeur doit obtenir une déclaration écrite de la direction confirmant

que cette dernière :
(a) prend acte de sa responsabilité dans la conception et la mise en œuvre

d’un contrôle interne propre à prévenir et à détecter les erreurs ; et
(b) considère que l’effet des anomalies non corrigées contenues dans les états
financiers et relevées par l’auditeur au cours de l’audit, prises
individuellement ou en cumulé, n’est pas significatif au regard des états
financiers pris dans leur ensemble. Un récapitulatif de ces anomalies doit
être inclus dans la lettre d’affirmation ou donné en annexe à celle-ci.
6. Au cours de l’audit, la direction est amenée à faire de nombreuses déclarations

à l’auditeur, soit de manière spontanée, soit en réponse à des demandes
spécifiques. Lorsque ces déclarations concernent des questions qui revêtent un
caractère significatif au regard des états financiers, l’auditeur:
(a) cherchera à l’intérieur ou à l’extérieur de l’entité des éléments probants

qui corroborent les déclarations de la direction ;
(b) appréciera si les déclarations de la direction semblent plausibles et cohérentes

avec les autres éléments probants recueillis (y compris les autres déclarations)
; et
(c) déterminera si l’on peut s’attendre à ce que les personnes qui font ces
déclarations connaissent bien les questions sur lesquelles elles se
prononcent.
7. Les déclarations de la direction ne peuvent se substituer à d’autres éléments

probants auxquels l’auditeur pourrait raisonnablement avoir accès. Par
exemple, une déclaration de la direction sur le coût d’un actif ne remplace pas
l’élément probant corroborant ce coût que l’auditeur est raisonnablement en
mesure d’obtenir. Si l’auditeur ne parvient pas à recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés sur une question qui a, ou pourrait avoir, une
incidence significative sur les états financiers, alors que l’on peut normalement
s’attendre à trouver ce type d’élément probant, ceci constitue une limitation de
l’étendue des travaux d’audit, même si l’auditeur a obtenu une déclaration
écrite de la direction sur cette question.

Manuel des Normes
228
8. Dans certains cas, le seul élément probant disponible auquel on peut

raisonnablement s’attendre est une déclaration de la direction. Par exemple,
l’auditeur peut ne pas être en mesure de recueillir d’autre élément probant,
qu’une déclaration de la direction, pour corroborer l’intention de cette dernière
de conserver un investissement spécifique en vue de l’appréciation de sa
valeur sur le long terme.
9. Lorsqu’une déclaration de la direction est contredite par d’autres éléments

probants, l’auditeur doit en étudier les raisons et, le cas échéant, réévaluer la
fiabilité des autres déclarations faites par la direction.
Documentation des déclarations de la direction
10. En général, l’auditeur conserve dans ses dossiers de travail la trace des
déclarations de la direction, sous forme de résumé des entretiens oraux avec
cette dernière, ou les déclarations écrites elles-mêmes et obligatoirement la
lettre d’affirmation.
11. Une déclaration écrite constitue un élément probant plus fiable qu’une
déclaration orale et peut revêtir différentes formes :
(a) une lettre d’affirmation de la direction (obligatoire) ;
(b) une lettre adressée à la direction par l’auditeur résumant sa compréhension

des déclarations de la direction, dont cette dernière a dûment accusé
réception et confirmé le contenu ; ou
(c) une copie des procès-verbaux du conseil d’administration ou d’un organe

similaire faisant état des questions concernées, ou un exemplaire signé des
états financiers.
Points essentiels d’une lettre d’affirmation de la direction
12. L’auditeur doit solliciter une lettre d’affirmation de la direction. Il demande

qu’elle lui soit envoyée directement, qu’elle contienne les informations
demandées et qu’elle soit dûment datée et signée.
13. La lettre d’affirmation de la direction porte en général la même date que celle
du rapport de l’auditeur. Toutefois, dans certaines situations, l’auditeur peut
demander au cours de l’ audit ou après la date de son rapport, par exemple à la
date d’une émission de titres dans le public, une lettre d’ affirmation distincte
concernant des transactions particulières ou autres événements.

Manuel des Normes
229
14. La lettre d’affirmation est en général signée par les membres de la direction de
l’entité qui ont la responsabilité opérationnelle et financière (en général le
président directeur général et le directeur financier), et contient des
déclarations faites au mieux de leurs connaissances et en toute bonne foi. Dans
certains cas, l’auditeur peut souhaiter obtenir des lettres d’affirmation d’autres
membres de la direction. Par exemple, une déclaration écrite attestant de l’
exhaustivité de tous les procès-verbaux des assemblées d’ actionnaires et des
réunions du conseil d’ administration ou des comités importants, de la part de
la personne chargée de les conserver.
Mesures à prendre en cas de refus de la direction de fournir des déclarations
15. Lorsque la direction refuse de fournir une déclaration que l’auditeur

considère nécessaire, ceci constitue une limitation de l’étendue des travaux
d’audit et l’auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou formuler une
impossibilité d’exprimer une opinion. Dans de tels cas, l’auditeur évalue la
fiabilité des autres déclarations faites par la direction au cours de l’audit et
détermine si ce refus peut avoir d’autres incidences sur son rapport.
Exemple de lettre d’affirmation de la direction
Le modèle de lettre suivant ne se veut pas une lettre standard. Les déclarations
de la direction varieront d’une entité à une autre et d’une période à l’autre.
Bien que les demandes de déclarations adressées à la direction sur une variété de
questions puissent servir à attirer son attention sur celles-ci et, par conséquent, inciter
cette dernière à examiner plus en détail ces questions qu’elle ne le ferait
habituellement, l’auditeur garde à l’esprit que l’utilisation des déclarations de la
direction comme éléments probants est soumise à certaines limites décrites dans cette
Norme.
(Papier à en-tête de l’entité) (A l’attention de l’auditeur) (Date)
Cette lettre d’affirmation s’inscrit dans le cadre de votre audit des états financiers de
la société ABC pour l’exercice clos le 31 décembre 20X1 visant à exprimer une
opinion sur l’image fidèle que donnent les états financiers (la présentation sincère,
dans tous leurs aspects significatifs,) de la situation financière de la société ABC au 31
décembre 20X1, ainsi que du résultat de ses opérations et des mouvements de trésorerie
pour l’exercice clos à cette date, conformément à... » (indiquer le référentiel comptable
applicable).

Manuel des Normes
230
Nous sommes responsables (1) de l’établissement et de la présentation sincère

des états financiers, conformément à (indiquer le référentiel comptable applicable).
Nous vous confirmons, au mieux de nos connaissances et en toute bonne

foi, les déclarations suivantes:
Indiquer ici les déclarations concernant l’entité, qui peuvent notamment viser des
aspects suivants :
 Nous n’avons connaissance d’aucune irrégularité impliquant la direction ou les

employés ayant un rôle important dans le fonctionnement du contrôle interne ou
susceptible d’avoir une incidence significative sur les états financiers.
 Nous vous avons présenté tous les livres comptables, toute la documentation y
afférente et tous les procès-verbaux des assemblées d’actionnaires et des réunions
du conseil d’administration (en l’occurrence ceux des réunions qui se sont
tenues le 15 mars 20X1 et le 30 septembre 20X1, respectivement).
 Nous confirmons l’exhaustivité des informations fournies concernant

l’identification des parties liées.
 Nous confirmons que les états financiers ne comportent pas

d’anomalies significatives, y compris des omissions.
 Notre société s’est conformée à toutes les dispositions des accords contractuels dont
le non-respect pourrait avoir une incidence significative sur les états financiers.
Nous n’avons connaissance d’aucune violation des règles des autorités de
contrôle susceptible d’avoir une incidence significative sur les états financiers.
 Les éléments suivants ont été correctement enregistrés et, si nécessaire, ont fait
l’objet d’une information appropriée fournie dans les états financiers :
(a) identité des parties liées, ainsi que les soldes et opérations entre celles-ci ;
(b) pertes résultant d’engagements de vente ou d’achat ;
(c) accords et options de rachat d’actifs précédemment vendus ;
(d) actifs donnés en garantie.
 Nous n’avons aucun projet ou intention susceptible d’altérer de manière

significative la valeur des actifs et des passifs reflétés dans les états financiers ou
leur classification
(1) Si nécessaire, ajouter « au nom du conseil d’administration (ou d’un organe similaire) »

Manuel des Normes
231
 Nous n’avons aucun plan visant à abandonner des lignes des produits ou d’autres
plans ou intentions qui auraient pour résultat d’aboutir à un stock excédentaire
ou obsolète, et aucun stock n’est comptabilisé pour un montant supérieur à sa
valeur nette de réalisation.
 La société a un titre de propriété pour tous ses actifs et aucun n’a été nanti ou
hypothéqué ou ne fait l’objet de sûretés ou de servitudes, à l’exception de ceux
mentionnés dans la note X aux états financiers.
 Nous avons enregistré ou décrit, selon le cas, tous les passifs, y compris les
engagements réels ou potentiels, et nous avons indiqué dans la note X aux états
financiers toutes les garanties accordées aux tiers.
 A l’exception de ... décrit dans la note X aux états financiers, aucun événement
postérieur à la date de clôture ne s’est produit qui nécessiterait un ajustement des
états financiers, ou une mention dans ceux-ci ou dans une note annexe auxdits
états.
 Le litige avec la société XYZ a été réglé pour un montant total de XXX,
correctement provisionné dans les états financiers. Aucune autre réclamation
concernant un contentieux n’a été reçue ou n’est actuellement attendue.
 Il n’existe pas d’accord formel ou informel de compensation relatif à l’un

quelconque de nos comptes de trésorerie ou de portefeuille. A l’exception des
accords décrits dans la note X aux états financiers, nous n’avons aucune autre
ligne de crédit autorisée.
 Les options et accords de rachat de nos propres actions, ainsi que le capital réservé
pour des options, des bons de souscription d’actions, des conversions ou autres
exigences ont été correctement enregistrés ou décrits dans les états financiers.
(Président Directeur général)
(Directeur financier)

Manuel des Normes
231
MANUEL DES NORMES

TITRE 4
UTILISATION DES TRAVAUX

D’AUTRES PROFESSIONNELS
Version janvier 2011 Titre 4 –Utilisation des travaux d’autres professionnels

Manuel des Normes
232
UTILISATION DES TRAVAUX D’AUTRES PROFESSIONNELS
SOMMAIRE
4600. UTILISATION DES TRAVAUX D'UN AUTRE AUDITEUR
4610. PRISE EN COMPTE DES TRAVAUX DE L'AUDIT INTERNE
4620. UTILISATION DES TRAVAUX D'UN EXPERT
Version Janvier 2011 Titre 4- Utilisation des travaux d’autres professionnels

Manuel des Normes
233
NORME 4600 : UTILISATION DES TRAVAUX D'UN AUTRE AUDITEUR
Introduction

l'utilisation par un auditeur, dans le cadre de l'audit des états financiers d'une
entité, des travaux réalisés par un autre auditeur sur les informations financières
d'un ou de plusieurs composants inclus dans les états financiers de l'entité. Cette
Norme ne traite pas des cas où deux auditeurs ou plus sont nommés co-auditeurs, ni
des relations de l'auditeur avec l'auditeur précédent. De même, la présente
Norme ne s'applique pas lorsque l'auditeur principal conclut que les états
financiers d'un composant ne sont pas significatifs. Toutefois, lorsque
plusieurs composants non significatifs pris individuellement revêtent un caractère
significatif lorsqu'ils sont cumulés, les procédures décrites dans la présente Norme
trouveront éventuellement à s'appliquer.
2. Lorsque l'auditeur principal utilise les travaux d'un autre auditeur, il doit
déterminer leur incidence sur son propre audit.
3. L'expression << auditeur principal >> désigne l'auditeur responsable d'émettre

un rapport sur les états financiers d'une entité incluant les états financiers d'un
ou de plusieurs composants audités par un autre auditeur.
4. L'expression << autre auditeur >> désigne l'auditeur, autre que l'auditeur
principal, responsable d'émettre un rapport d’audit sur les informations
financières d'un composant compris dans les états financiers audités par
l'auditeur principal. Les autres auditeurs peuvent être des cabinets affiliés qui
utilisent le même nom ou un nom différent, des correspondants ou des
auditeurs sans lien entre eux.
5. L'expression << composant >> désigne une division, succursale, filiale, société
en participation, société affiliée ou autre entité dont les informations financières
sont inclues dans les états financiers audités par l'auditeur principal.
Acceptation de la mission en tant qu'auditeur principal
6. L'auditeur doit déterminer si sa participation aux travaux d'audit est

suffisante pour lui permettre d'agir en tant qu'auditeur principal. Pour ce
faire, l'auditeur principal considérera :
(a) l'importance de la partie des états financiers qu'il audite par lui-même ;
(b) son niveau de connaissance des activités des composants ;

Manuel des Normes
234
(c) le risque d'anomalies significatives dans les états financiers des composants
audités par l'autre auditeur ; et
(d) la mise en œuvre de procédures supplémentaires décrites dans cette Norme
ISA concernant les composants audités par l'autre auditeur lui permettant
d'avoir une participation importante dans l'audit.
Procédures mises en œuvre par l'auditeur principal
7. Lorsque l'auditeur principal envisage d'utiliser les travaux d'un autre

auditeur, il doit prendre en considération la compétence professionnelle de ce
dernier dans le cadre de sa mission spécifique. Parmi les sources
d'informations disponibles pour évaluer cette compétence, se trouvent:
l'inscription en tant que membre d'un même institut professionnel,
l’appartenance ou l'affiliation à un autre cabinet ou la référence à un institut
professionnel auquel l'autre auditeur appartient. Ces sources peuvent être
complétées, si nécessaire, par des demandes adressées à d'autres auditeurs, aux
banques, etc. et par des entretiens avec l'autre auditeur.
8. L'auditeur principal doit mettre en œuvre des procédures afin de recueillir

des éléments probants suffisants et appropriés faisant apparaître que le
travail de l'autre auditeur est adéquat au regard des besoins de l'auditeur
principal, dans le cadre de sa mission spécifique.
9. L'auditeur principal informe l'autre auditeur:
(a) des règles d'indépendance visant l'entité et le composant et obtient une

déclaration écrite attestant du respect de celles-ci ;
(b) de l'utilisation prévue des travaux et du rapport de l’autre auditeur, ainsi
que des modalités définies lors de la planification initiale de l'audit,
permettant de coordonner leurs efforts. L'auditeur principal informe
également l'autre auditeur des questions nécessitant une attention
particulière, des procédures d'identification des opérations inter-sociétés
susceptibles de devoir être fournies dans les états financiers, et du calendrier de
réalisation de l'audit ; et
(c) des obligations comptables, d'audit et de contenu du rapport et obtient une
déclaration écrite attestant de leur respect.
10. L'auditeur principal pourra également, par exemple, s'entretenir avec l'autre
auditeur des procédures d'audit mises en œuvre, revoir un résumé écrit des
procédures appliquées par celuici (ce résumé peut prendre la forme d'un
questionnaire ou d'une liste de contrôle), ou revoir ses dossiers de travail.
L'auditeur principal peut souhaiter effectuer ces procédures lors d'une visite au
cabinet de l'autre auditeur. La nature, le calendrier et l'étendue des procédures
dépendront des circonstances de la mission et de la connaissance qu'a l'auditeur
principal de la compétence professionnelle de l'autre auditeur. Cette
connaissance peut avoir été acquise lors de la revue des travaux d'audit réalisés
Manuel des Normes
235
par l'autre auditeur les années précédentes.

Manuel des Normes
236
11. L'auditeur principal peut juger inutile de suivre les procédures décrites au
paragraphe 10 du fait que des éléments probants suffisants et appropriés
recueillis précédemment montrent que des politiques et des procédures de
contrôle qualité acceptables sont suivies par l'autre auditeur dans l'exercice de
ses missions. Par exemple, dans le cas de cabinets affiliés, l'auditeur principal et
l'autre auditeur peuvent entretenir une relation continue et formelle qui
comporte des procédures fournissant ces éléments probants, telles que des
contrôles qualité périodiques inter-cabinets, des contrôles des politiques et
procédures opérationnelles, et l'examen de dossiers de travail pour des missions
d'audit sélectionnées.
12. L'auditeur principal doit prendre en compte les conclusions significatives de

l'audit réalisé par l'autre auditeur.
13. L'auditeur principal peut juger utile de s'entretenir avec l'autre auditeur et avec
la direction du composant des résultats de l'audit ou d'autres questions relatives
à l'information financière du composant. L'auditeur principal peut également
décider qu'il est nécessaire de procéder à des contrôles supplémentaires portant
sur des documents comptables ou sur des informations financières du
composant. Selon les circonstances, ces contrôles peuvent être effectués par
l'auditeur principal ou par l'autre auditeur.
14. L'auditeur principal consigne dans ses dossiers de travail la liste des
composants dont l'information financière a été auditée par d'autres auditeurs,
son importance au regard des états financiers de l'entité pris dans leur
ensemble, le nom des autres auditeurs et, le cas échéant, les conclusions
permettant d'établir que certains composants ne sont pas significatifs.
L'auditeur principal consigne également les procédures mises en œuvre et les
conclusions auxquelles elles ont abouti. Par exemple, les dossiers de travail
indiqueront ceux des dossiers de travail de l'autre auditeur qui ont été revus, et
le résultat des entretiens avec l'autre auditeur. Toutefois, l'auditeur principal
n'est pas tenu d'indiquer les raisons qui l'ont conduit à limiter les procédures
dans les circonstances décrites au paragraphe 11, à condition que ces raisons
soient mentionnées dans une autre partie de la documentation conservée par le
cabinet de l'auditeur principal.
Coopération entre auditeurs
15. L'autre auditeur, connaissant le contexte dans lequel l'auditeur principal

utilisera ses travaux, doit coopérer avec celui-ci. Par exemple, l'autre auditeur
portera à l'attention de l'auditeur principal tout aspect de son travail qui ne peut
pas être effectué selon les modalités fixées. De même, sous réserve des règles
légales et professionnelles, l'autre auditeur sera informé de toute question
portée à l'attention de l'auditeur principal pouvant avoir une incidence
Manuel des Normes
237
importante sur son propre travail.

Incidences sur le rapport d'audit
16. Lorsque l'auditeur principal conclut que les travaux de l'autre auditeur ne
peuvent pas être utilisés et qu'il n'a pas été en mesure de mettre en œuvre des
procédures supplémentaires suffisantes sur l'information financière du
composant auditée par l'autre auditeur, l'auditeur principal doit exprimer une
opinion avec réserve ou formuler une impossibilité d'exprimer une opinion
du fait d'une limitation de l'étendue des travaux d'audit.
17. Si l'autre auditeur émet ou a l'intention d'émettre un rapport d'audit modifié,

l'auditeur principal détermine si la nature et l'importance des raisons de la
modification sont telles, au regard des états financiers de l'entité objet de l'audit
par l'auditeur principal, qu'une modification de son propre rapport s'impose.
Partage des responsabilités
18. Bien que le respect des modalités d'application décrites dans les paragraphes
précédents soit considéré comme souhaitable, les réglementations de certains
pays permettent à l'auditeur principal de fonder son opinion sur les états
financiers pris dans leur ensemble en s'appuyant uniquement sur le rapport
d'un autre auditeur concernant l'audit d'un ou de plusieurs composants. Dans
ce cas, le rapport de l'auditeur principal doit mentionner clairement ce fait et
doit préciser l'importance en valeur de la partie des états financiers de l'entité
auditée par l'autre auditeur. Lorsque l'auditeur principal fait état de cette
situation dans son rapport, les procédures d'audit sont généralement limitées à
celles décrites aux paragraphes 7 et 9.
Manuel des Normes
239
NORME 4610 : PRISE EN COMPTE DES TRAVAUX DE L'AUDIT INTERNE
Introduction

principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application pour la
prise en compte par l'auditeur externe des travaux de l'audit interne. Cette Norme
ISA ne traite pas des cas où des collaborateurs du service d'audit interne assistent
l'auditeur externe dans la réalisation des procédures d'audit externe. Les procédures
décrites dans cette Norme ISA s'appliquent uniquement aux travaux de l'audit
interne qui concernent l'audit des états financiers.
2. L'auditeur externe doit prendre en compte les travaux de l'audit interne ainsi
que leur incidence potentielle sur les procédures d'audit externe.
3. Même si l'auditeur externe conserve l'entière responsabilité de l'opinion d'audit

émise ainsi que de la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des
procédures d'audit externe, certains aspects des travaux de l'audit interne
peuvent lui être utiles.
Relations entre l'audit interne et l'auditeur externe
4. Le rôle de l'audit interne est défini par la direction et ses objectifs diffèrent de
ceux de l'auditeur externe qui est nommé pour émettre un rapport indépendant
sur les états financiers. Les objectifs de la fonction d'audit interne varient selon
les exigences de la direction, alors que la priorité pour l'auditeur externe est de
vérifier que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.
5. Toutefois, certains des moyens mis en œuvre pour atteindre ces objectifs
respectifs sont souvent similaires et certains aspects de l'audit interne peuvent
donc être utiles pour définir la nature, le calendrier et l'étendue des procédures
d'audit externe.
6. L'audit interne fait partie de l'entité. Quel que soit son degré d'autonomie et
d'objectivité, il ne peut jouir de la même indépendance que celle exigée de
l'auditeur externe pour exprimer une opinion sur les états financiers. L'auditeur
externe conserve l'entière responsabilité de l'opinion d'audit exprimée et cette
responsabilité ne peut en rien être restreinte par l'utilisation faite des travaux
de l'audit interne. Tous les jugements relatifs à l'audit des états financiers sont
ceux de l'auditeur externe.
Version janvier 2011 Titre 4 –Utilisation des travaux d’autres professionnels

Manuel des Normes
240
Prise de connaissance et évaluation préliminaire des travaux de l'audit interne
7. L'auditeur externe doit acquérir une connaissance suffisante des travaux de

l'audit interne pour identifier et évaluer le risque d'anomalies significatives
au niveau des états financiers et pour concevoir et mettre en œuvre des
procédures d'audit complémentaires.
8. L'auditeur externe doit procéder à une évaluation de la fonction d'audit

interne lorsqu'il s'avère que celle-ci peut être utile à son évaluation des
risques.
9. Dans sa prise de connaissance et son évaluation de la fonction d'audit interne,

les critères importants suivants sont à considérer:
(a) statut dans l'organisation:

(b) étendue de la fonction:
(c) compétences techniques
(d) diligences professionnelles:
Liaison et coordination avec l'audit interne
10. Lorsque l'auditeur externe envisage d'utiliser les travaux de l'audit interne, il
aura à prendre en compte le plan portant sur l’ audit interne prévu pour la
période et à en discuter aussitôt que possible à un stade préliminaire. Lorsque
les travaux de l'audit interne jouent un rôle dans la définition de la nature, du
calendrier et de l'étendue des procédures d'audit externe, il est souhaitable de
convenir à l'avance du calendrier de ces travaux, des domaines couverts par
les procédures d'audit, des seuils de signification et des méthodes envisagées
pour la sélection des sondages, de la documentation des travaux effectués et
de leur revue, ainsi que des procédures de communication des conclusions.
Evaluation des travaux de l'audit interne
11. Lorsque l'auditeur externe a l'intention d'utiliser des travaux spécifiques de

l'audit interne, il doit évaluer et examiner ces travaux pour confirmer leur
adéquation avec ses propres objectifs.

Manuel des Normes
241
12. L'évaluation des travaux spécifiques de l'audit interne nécessite de revoir

l'étendue de ces travaux et les programmes de travail y relatifs et si
l'évaluation faite des travaux de l'audit interne reste valable. Cette évaluation
peut impliquer de déterminer si:
(a) les travaux ont été réalisés par des personnes disposant d'une formation
technique et d'une expérience suffisantes en tant qu'auditeurs internes et si
les travaux des collaborateurs ont été correctement supervisés, revus et
documentés ;
(b) des éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis pour
fonder des conclusions raisonnables ;
(c) les conclusions tirées des travaux sont appropriées en la circonstance et les
rapports établis sont cohérents avec les résultats de ces travaux ; et
(d) une solution satisfaisante a été apportée aux exceptions ou aux
questions inhabituelles mises en évidence par les travaux de l'audit interne.
13. La nature, le calendrier et l'étendue de l’ examen des travaux spécifiques de

l'audit interne dépendront de l'évaluation faite par l'auditeur externe du risque
d'anomalies significatives dans le domaine concerné, de son évaluation de la
fonction d'audit interne et des travaux spécifiques de celui-ci. Cet examen peut
nécessiter le contrôle de domaines déjà vérifiés par l'audit interne, l'examen
d'autres domaines similaires et l'observation des procédures d'audit interne.
14. L'auditeur externe consignera ses conclusions résultant de l'évaluation des

travaux spécifiques de l'audit interne et de l’ examen de ceux-ci.

Manuel des Normes
242
NORME 4620 : UTILISATION DES TRAVAUX D'UN EXPERT
Introduction

l'utilisation des travaux d'un expert en tant qu'éléments probants.
2. Lorsque l'auditeur utilise les travaux d'un expert, il doit recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés montrant que ces travaux sont adéquats
au regard des besoins de l'audit.
3. Le terme << expert >> désigne une personne ou un cabinet possédant des compétences,
des connaissances et une expérience spécifiques dans un domaine particulier autre
que la comptabilité et l'audit.
4. La formation et l’ expérience de l'auditeur lui permettent d’être informé sur le

monde des affaires en général, mais il n'est pas supposé posséder l'expertise d'une
personne formée ou qualifiée pour exercer une autre profession ou une autre activité,
telle que celle d'ingénieur ou d'actuaire.
5. L'expert peut être:
(a) engagé par l'entité ;

(b) engagé par l'auditeur ;
(c) employé par l'entité ; ou
(d) employé par l'auditeur.
Lorsqu'il utilise les travaux d'un expert employé par le cabinet d'audit, l'auditeur
sera en mesure de s'appuyer sur ses travaux en tant qu’expert et non en qualité de
collaborateur, comme indiqué dans la Norme ISA 220 << Contrôle qualité des missions
d'audit d'informations financières historiques >>. En conséquence, dans ces situations,
l’auditeur sera tenu de suivre les procédures appliquées aux travaux du
collaborateur mais ne sera généralement pas tenu d’ évaluer, pour chaque
mission, l’ expérience et les compétences de la personne.

Manuel des Normes
243
Détermination de la nécessité de recourir à un expert
6. Lors de sa prise de connaissance de l'entité et de la mise en œuvre de

procédures complémentaires en réponse aux risques identifiés, l'auditeur peut
avoir besoin de recueillir en interne à l'entité ou de manière indépendante, des
éléments probants sous forme de rapports, d'avis, d'évaluations ou de déclarations
d'un expert. Par exemple:
 l'évaluation de certains types d'actifs, tels que des terrains et des

constructions, des usines et outils de production, des œuvres d'art ou des
pierres précieuses ;
 la détermination de quantités ou l’état physique d'actifs, tels que des tas de
minerai, des gisements de minerai et des réserves pétrolières ou la durée d’utilité
d'une usine et de l'outil de production ;
 la détermination de montants relevant de méthodes ou de techniques
spécialisées, par exemple une évaluation actuarielle ;
 l'évaluation de l'état d'avancement des travaux réalisés et restant à réaliser
sur des contrats en cours ;
 l'avis de conseils juridiques concernant l'interprétation d'accords, de
dispositions légales ou réglementaires.
7. Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il tient compte:
(a) de la connaissance de l'équipe affectée à la mission et de son expérience

passée de l'élément concerné ;
(b) du risque d'anomalies significatives dû à la nature, à la complexité et au
caractère significatif de l'élément concerné ; et
(c) du volume et de la qualité des autres éléments probants que l’on peut
s’attendre à recueillir.
Compétence et objectivité de l'expert
8. Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il doit

évaluer la compétence professionnelle de l'expert.
9. L'auditeur doit évaluer l'objectivité de l'expert.
10. Le risque qu'un expert perde de son objectivité est plus élevé dans le cas où celui-
ci est:
(a) employé par l'entité ; ou
(b) lié d'une manière ou d'une autre à l'entité, par exemple lorsque l'expert
dépend financièrement de cette dernière ou qu'il détient une participation
dans celle-ci.
Manuel des Normes
244
Si l'auditeur a des doutes sur la compétence ou sur l'objectivité de l'expert, il fera part
de ses réserves à la direction et déterminera si des éléments probants suffisants et
appropriés concernant les travaux de l'expert peuvent être recueillis. L'auditeur peut
être amené à mettre en œuvre des procédures d'audit supplémentaires ou chercher à
obtenir des éléments probants auprès d'un autre expert (après avoir pris en compte
les facteurs indiqués au paragraphe 7).
Etendue des travaux de l'expert
11. L'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés

faisant apparaître que l'étendue des travaux de l'expert est adéquate pour les
besoins de l'audit. Il est possible de recueillir des éléments probants en examinant
les termes des instructions souvent données à l'expert par écrit par l'entité. Ces
instructions peuvent porter sur des thèmes tels que:
 les objectifs et l'étendue des travaux de l'expert ;

 la description générale des questions particulières que l'auditeur s'attend à voir
traitées dans le rapport de l'expert ;
 l'utilisation prévue par l'auditeur des travaux de l'expert, y compris la
communication éventuelle à des tiers du nom de l'expert et de la nature de sa
mission ;
 les conditions d'accès de l'expert aux documents et fichiers pertinents ;
 la clarification des liens pouvant unir, le cas échéant, l'expert et l'entité ;
 la confidentialité des informations touchant à l'entité ;
 les informations concernant les hypothèses et les méthodes que l'expert a
l'intention d'utiliser et leur cohérence avec celles utilisées lors des périodes
précédentes.
Evaluation des travaux de l'expert
12. L'auditeur doit évaluer le caractère approprié des travaux de l'expert en tant
qu'éléments probants pour l'assertion visée par ces travaux. Ceci implique
d'évaluer si la conclusion essentielle de l'expert est correctement reflétée dans les états
financiers ou si elle sous-entend les assertions retenues, en prenant en considération:
 les données source utilisées ;

 les hypothèses et méthodes utilisées et leur cohérence avec celles des
périodes précédentes ;
 le résultat des travaux de l'expert à la lumière de la connaissance
générale qu'a l'auditeur des activités de l’ entité et des résultats des autres
procédures d'audit.

Manuel des Normes
245
13. Lorsque l'auditeur détermine si l'expert a utilisé des données source

appropriées en la circonstance, il envisagera les procédures suivantes:
(a) demande de précisions sur les procédures mises en œuvre par l'expert pour
déterminer si les données source sont pertinentes et fiables ; et
(b) examen ou contrôle des données source utilisées par l'expert.
14. Le caractère approprié et raisonnable des hypothèses et des méthodes

utilisées ainsi que leur application relèvent de la responsabilité de l'expert. Ne
disposant pas de la même expertise que l'expert, l'auditeur ne peut dès lors pas touj
ours remettre en question les hypothèses et les méthodes utilisées par celui-ci.
Toutefois, il s'efforcera de les comprendre et déterminera si elles sont appropriées et
raisonnables, en se fondant sur sa connaissance des activités de l’entité et des
résultats des autres procédures d'audit.
15. Si les résultats des travaux de l'expert ne fournissent pas d'éléments probants
suffisants et appropriés ou si les résultats ne sont pas cohérents avec d'autres éléments
probants recueillis, l'auditeur doit résoudre ce différend. Ceci peut impliquer de
s'entretenir de cette question avec l'entité et l'expert, ou de mettre en œuvre des
procédures d’audit supplémentaires, y compris d'engager éventuellement un autre
expert, ou d’apporter une modification au contenu du rapport d'audit.
Référence à un expert dans le rapport de l'auditeur
16. Lorsqu'il émet un rapport d'audit non modifié, l'auditeur ne doit pas faire état
des travaux de l'expert dans son rapport. En effet, ceci pourrait être interprété
comme une forme de réserve ou un partage de responsabilité, ce qui dans les deux cas
n'est pas l'intention recherchée.
17. Si, à la suite des travaux de l'expert, l'auditeur décide d’apporter une modification
au contenu de son rapport, il peut être utile dans certains cas, notamment pour
expliquer la nature de la modification, de se référer aux travaux de l'expert ou de
les décrire (en indiquant son nom et l'étendue de sa mission). Dans ces situations,
l'auditeur obtient l'autorisation préalable de l'expert. Si l'expert refuse, alors que
l'auditeur estime nécessaire de faire référence à ses travaux, il peut avoir à solliciter
l'avis d'un conseil juridique.

MANUEL DES NORMES
TITRE 5
CONCLUSIONS DE L'AUDIT ET
RAPPORT
Janvier 2011 Titre 5- Conclusions de l’audit et rapport

Manuel des Normes
292
CONCLUSIONS DE L'AUDIT ET RAPPORT
SOMMAIRE
5700 - RAPPORT DE L'AUDITEUR (INDEPENDANT) SUR UN JEU COMPLET

D'ETATS DE SYNTHESE A CARACTERE GENERAL
5701 - MODIFICATIONS APPORTEES AU CONTENU DU RAPPORT DE

L'AUDITEUR (INDEPENDANT)
5710 - DONNEES COMPARATIVES
5720 - AUTRES INFORMATIONS PRESENTEES DANS DES DOCUMENTS

CONTENANT DES ETATS DE SYNTHESE AUDITES
5800 - RAPPORT DE L'AUDITEUR (INDEPENDANT) SUR DES MISSIONS

D'AUDIT SPECIALES
Janvier 2011 Titre 5-Conclusions de l’audit et rapport

Manuel des normes
Page 293
CONCLUSIONS DE L'AUDIT ET RAPPORT
Ces normes énoncent les principes généraux et précisent les responsabilités dans
le cadre des missions d’audit : termes de la mission d’audit, contrôle qualité,
documentation, prise en compte des textes législatifs et réglementaires,
communication…
Ces normes concernent les conclusions d’une mission d’audit et le rapport qui doit
être établi à l’issue de chaque mission d’audit.
Elles concernent également les missions d’audit spéciales, ayant pour objectif de
fournir une assurance « raisonnable » (c’est à dire élevée), et portant sur :
 Un jeu complet d’états de synthèse établis conformément à un référentiel

comptable particulier,
 Ou un composant d’un jeu complet d’états de synthèse (exemple : une

rubrique particulière du bilan),
 Ou le respect de clauses contractuelles,
 Ou des états de synthèse résumés.
Janvier 2011 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport

Manuel des normes
Page 294
NORME 5700 : RAPPORT DE L'AUDITEUR (INDEPENDANT) SUR UN JEU

COMPLET D'ETATS DE SYNTHESE A CARACTERE GENERAL
Rapport de l'auditeur sur des états de synthèse
1. Le rapport de l'auditeur doit clairement exprimer une opinion selon laquelle les
états de synthèse ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément à un référentiel comptable applicable.
2. Le jugement de l'auditeur le conduisant à fonder son opinion selon laquelle les

états de synthèse donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle,
s'appuie sur le référentiel comptable applicable. Sans un référentiel comptable,
l'auditeur n'a pas de critères appropriés pour fonder son opinion sur les états de
synthèse de l'entité.
3. Le référentiel comptable fournit à l'auditeur une base pour apprécier la

présentation des états de synthèse, et si ceux-ci ont été établis et présentés
conformément aux exigences du référentiel comptable applicable, concernant les
flux particuliers d'opérations, les soldes de comptes et les informations fournies
4. L'auditeur doit évaluer les conclusions tirées des éléments probants recueillis
pour fonder son opinion sur les états de synthèse.
5. Pour fonder son opinion sur les états de synthèse, l'auditeur évalue si, sur la base
des éléments probants recueillis, il existe une assurance raisonnable que les états
de synthèse, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies
significatives. Ceci implique d'apprécier si des éléments probants suffisants et
appropriés ont été recueillis pour réduire le risque d'anomalies significatives au
niveau des états de synthèse à un niveau faible acceptable et d'évaluer l'effet des
anomalies identifiées non corrigées.
6. Fonder une opinion selon laquelle les états de synthèse donnent une image fidèle,
dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable
applicable, implique d'évaluer si les états de synthèse ont été établis et présentés
selon les exigences spécifiques du référentiel comptable applicable, relatives aux
flux d'opérations, aux soldes de comptes et aux informations fournies dans les
états de synthèse. Cette évaluation implique d'examiner si, dans le contexte du
référentiel comptable applicable :
- les méthodes comptables retenues et suivies sont en accord avec le

référentiel comptable et sont appropriées en la circonstance ;
- les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables en la

circonstance ;

Manuel des normes
Page 295
- les informations présentées dans les états de synthèse, y compris la

description des méthodes comptables, sont pertinentes, fiables, comparables
et compréhensibles ;
- et des informations suffisantes sont fournies dans les états de synthèse pour
permettre aux lecteurs de comprendre le résultat des opérations et des
événements importants qui y sont reflétés.
7. Fonder une opinion selon laquelle les états de synthèse donnent, dans tous leurs
aspects significatifs, une image fidèle, conformément au référentiel comptable
applicable implique également d'évaluer la présentation de ceux-ci.
8. L'auditeur examine si, après la prise en compte par la direction de tous les
redressements éventuels résultant des procédures d'audit, les états de synthèse
sont cohérents au regard de sa connaissance de l'entité et de son environnement.
Il revoit leur présentation d'ensemble, leur structure et leur contenu. L'auditeur
évalue également si les états de synthèse, y compris l’ETIC, présentent les
opérations et les événements les sous-tendant de telle sorte à donner une image
fidèle, ou de présenter, dans tous leurs aspects significatifs, des informations
fournies pas les états de synthèse dans le contexte du référentiel comptable. Des
procédures analytiques mises en œuvre à la fin, ou à une date proche de la fin de
l'audit, aident à corroborer les conclusions tirées durant l'audit et à fonder une
conclusion d'ensemble quant à la présentation des états de synthèse.
Contenu du rapport de l'auditeur
9. Une rédaction homogène du rapport des auditeurs, lorsque l'audit a été effectué
selon les Normes d’audit, renforce la crédibilité sur les marchés au niveau
mondial en permettant d'identifier plus facilement ceux de ces audits effectués
selon des normes d'audit généralement reconnues au plan international. Elle
permet également de faciliter la compréhension du lecteur et d'identifier,
lorsqu'elles surviennent, des circonstances inhabituelles.
10. Le rapport de l'auditeur doit contenir les éléments :
- Intitulé ;
- destinataire ;
- paragraphe d'introduction ;
- la mention de la responsabilité de la direction dans l'établissement et la

présentation des états de synthèse ;
- la mention de la responsabilité de l'auditeur ;
- opinion de l'auditeur ;
- autres obligations pour lesquelles l'auditeur doit rendre compte ;
- signature de l'auditeur ;
Manuel des normes
Page 296
- date du rapport d’audit ;
- adresse de l'auditeur.
11. Afin d’éviter une profusion dans la forme du rapport, il est impératif de
respecter, pour chaque circonstance, le rapport modèle prévu à cet effet figurant
en annexe. Toute dérogation rendue nécessaire par une situation jugée
particulière doit faire l’objet d’un argumentaire précis et dûment documenté et
classé dans le dossier de travail.
12. Intitulé
Le rapport de l'auditeur doit comporter un intitulé qui indique clairement qu'il

s'agit du rapport d'un auditeur indépendant pour les missions d’audit contractuel,
et de commissariat aux comptes (ou rapport général du CAC) pour les missions
d’audit légal.
Un intitulé de rapport indiquant qu'il s'agit du rapport d'un auditeur indépendant

ou d’un commissaire aux comptes, par exemple: « Rapport de l'auditeur
(indépendant)», réaffirme que celui-ci a satisfait à toutes les règles d'éthiques en
matière d’indépendance et, en conséquence, permet de distinguer le rapport d'un
auditeur indépendant ou du commissaire aux comptes de ceux émis par d'autres
personnes.
13. Destinataire
Le rapport de l'auditeur doit mentionner le destinataire du rapport selon les

exigences de la mission.
Généralement, le destinataire du rapport de l'auditeur sur des états de synthèse est

celui à qui le rapport est destiné; il s'agit souvent des actionnaires ou des personnes
constituant le gouvernement d'entreprise de l'entité dont les états de synthèse sont
audités.
14. Paragraphe d'introduction
Le paragraphe d'introduction du rapport de l'auditeur doit identifier l'entité dont

les états de synthèse ont été soumis à audit et doit indiquer que ces états de
synthèse ont été audités. Le paragraphe d'introduction doit également :
- identifier l'intitulé de chacun des états compris dans le jeu complet d'états de
synthèse ;
- renvoyer au descriptif des principales méthodes comptables suivies et aux

autres informations explicatives fournies ;
- spécifier la date et la période couverte par les états de synthèse.

Manuel des normes
Page 297
Ce principe est généralement satisfait en indiquant que l'auditeur a effectué l'audit

des états de synthèse de l'entité joints, qui comprennent (indiquer l'intitulé du jeu
complet d'états de synthèse tel que prévu par le référentiel comptable applicable, en
spécifiant la date et la période couverte par ces états de synthèse) et en renvoyant au
résumé des principales méthodes comptables suivies et aux autres informations
explicatives fournies. De plus, lorsque l'auditeur a connaissance du fait que les états
de synthèse seront inclus dans un document qui contient d'autres informations, tel
qu'un rapport annuel, l'auditeur peut envisager, si la forme de présentation adoptée
le permet, d'indiquer les numéros des pages du rapport annuel sur lesquelles les
états de synthèse sont présentés. Ceci aide les lecteurs à identifier les états de
synthèse sur lesquels portent le rapport de l'auditeur.
L'opinion de l'auditeur couvre le jeu complet d'états de synthèse tel qu'il est défini
par le référentiel comptable applicable. Dans le cas des états de synthèse établis
conformément au référentiel national, ce jeu comprend : un bilan, un compte de
produits et charges, un état des soldes de gestion, un tableau de financement et des
états des informations complémentaires contenant un résumé des principales
méthodes comptables et les autres notes explicatives.
Dans certaines circonstances, pour répondre à des dispositions législatives ou

réglementaires, ou à des dispositions normatives, l'entité peut avoir à présenter, ou
simplement souhaiter le faire, des informations complémentaires à celles fournies
par les états de synthèse qui ne sont pas prévues par le référentiel comptable. Par
exemple, ces informations supplémentaires peuvent être données pour faciliter aux
utilisateurs la compréhension du référentiel comptable ou pour fournir plus
d'explications sur des rubriques particulières des états de synthèse. De telles
informations sont généralement données dans des états distincts ou sous forme de
notes additionnelles. L'opinion de l'auditeur peut, ou non, couvrir ces informations
supplémentaires mais il est alors important qu'il s'assure que toute information
supplémentaire non couverte par son opinion soit clairement différenciée.
Dans certaines circonstances, les informations supplémentaires peuvent ne pas être

clairement différentiées des états de synthèse à cause de leur nature ou de la façon
dont elles sont présentées. Ces informations complémentaires sont couvertes par
l'opinion de l'auditeur. Par exemple, l'opinion de l'auditeur couvrira des notes ou
des états distincts auxquels les états de synthèse font référence. Ceci est également le
cas lorsque des ETIC aux états de synthèse fournissent des explications sur la
conformité totale ou partielle de ceux-ci avec un autre référentiel comptable.
15. Responsabilité de la direction dans l'établissement et la présentation des

états de synthèse
Le rapport de l'auditeur doit mentionner que la direction est responsable de

l'établissement et de la présentation des états de synthèse conformément au
référentiel comptable applicable, et que cette responsabilité inclut :

Manuel des normes
Page 298
- la définition, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne sur

l'établissement et la présentation des états de synthèse ne comportant pas
d'anomalies significatives, qu'elles résultent de fraudes ou d'erreurs ;
- le choix et l'application de méthodes comptables appropriées ;
- et la détermination d'estimations comptables raisonnables en la circonstance.
Les états de synthèse reflètent les déclarations de la direction. Celle-ci est

responsable d'établir des états de synthèse donnant une image fidèle, selon le
référentiel comptable applicable. Pour remplir cette responsabilité, la direction
conçoit et met en place un contrôle interne pour prévenir ou détecter et corriger des
anomalies, qu'elles résultent de fraudes ou d'erreurs, afin d'assurer la fiabilité du
système d'élaboration de l'information financière de l'entité. L'établissement d'états
de synthèse requiert de la direction l'exercice d’un jugement pour la détermination
d'estimations comptables raisonnables au regard des circonstances, ainsi que pour le
choix et l’application de méthodes comptables appropriées. Ces jugements sont
exercés dans le contexte du référentiel comptable applicable.
Il peut exister des situations dans lesquelles il est approprié, de la part de l'auditeur,
d'ajouter en complément de la description de la responsabilité de la direction, un
commentaire pour décrire les responsabilités additionnelles relatives à
l'établissement et à la présentation des états de synthèse qui relèvent du contexte
particulier de certaines juridictions ou de la nature de l'entité.
Le terme « direction » utilisé dans ce manuel d’audit vise les personnes ayant la
responsabilité d'établir et de présenter des états de synthèse donnant une image
fidèle.
16. Responsabilité de l'auditeur
Le rapport de l'auditeur doit indiquer que sa responsabilité est d'exprimer une

opinion sur les états de synthèse, sur la base de son audit.
Le rapport de l'auditeur mentionne que sa responsabilité est d'exprimer une opinion

sur les états de synthèse sur la base de son audit, afin de souligner la différence avec
celle de la direction qui est d'établir et de présenter des états de synthèse donnant
une image fidèle.
Le rapport de l'auditeur doit indiquer que l'audit a été effectué selon les normes de
la Profession au Maroc (qui restent conformes aux normes internationales de
l’IFAC).Le rapport doit aussi mentionner qu'il planifie et effectue l'audit en vue
d’obtenir une assurance raisonnable que les états de synthèse ne comportent pas
d'anomalie significative.
Le rapport de l'auditeur doit décrire un audit en indiquant qu'un audit consiste à

mettre en œuvre des procédures pour recueillir des éléments probants quant aux
montants reflétés et aux informations fournies dans les états de synthèse ;

Manuel des normes
Page 299
- et qu'un audit comprend aussi l'appréciation du caractère approprié des

méthodes comptables retenues et du caractère raisonnable des estimations
comptables faites par la direction, de même que l'appréciation de la
présentation d'ensemble des états de synthèse.
Le rapport de l'auditeur doit indiquer que l'auditeur considère que les éléments
probants recueillis durant l'audit sont suffisants et appropriés pour fournir une base
raisonnable à l'opinion exprimée dans le rapport.
17. Opinion de l'auditeur
Dans son rapport, l’auditeur doit obligatoirement donner son avis sur l’image
fidèle des états de synthèse. Il dit si les états de synthèse donnent, dans tous leurs
aspects significatifs, une image fidèle, conformément au référentiel comptable
identifié.
Dans le cas d’une mission d’audit légal, le commissaire aux comptes certifie,
conformément aux dispositions légales en vigueur si les états de synthèse sont
réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat de l’exercice écoulé
ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet
exercice.
En cas de réserves, l’auditeur en expose dans son rapport le contenu et les

conséquences financières ou incertitudes sur le résultat et la situation financière de
la société.
Lorsque les circonstances le nécessitent et après avoir exposé les motifs, il annonce
que les états de synthèse ne donnent pas l’image fidèle. Dans le cas où les limitations
à l’étendue de ses travaux ou les incertitudes liées à certaines situations ne
permettraient pas à l’auditeur d’avoir un avis, il l’expose clairement et annonce qu’il
ne peut émettre d’avis.
L’avis a pour objet de garantir aux actionnaires et aux tiers qu'un professionnel
qualifié, après s'être conformé aux normes professionnelles, fixées par la Profession,
a acquis l'assurance que les états de synthèse annuels donnent une image fidèle de la
situation financière de la société, ainsi que de sa performance financière et des flux de
trésorerie pour ce même exercice.
La notion d’image fidèle étant une notion relative, des anomalies qui peuvent
intéresser les dirigeants peuvent n'avoir pas d'intérêt du point de vue de la
certification pour les actionnaires ou les tiers. C'est ainsi que si des erreurs de
technique comptable, des classements incorrects, des observations relatives à
l'organisation, que l'auditeur aura jugés utile de porter à la connaissance du conseil
d'administration, sont sans incidence significative du point de vue des actionnaires,
il ne devrait les faire figurer dans le rapport à l'assemblée générale. Il les portera à la
connaissance des organes de gestion sur un rapport distinct.

Manuel des normes
Page 300
18. Autres obligations pour lesquelles l'auditeur doit rendre compte

(Observations)
Les normes, la législation ou d'autres pratiques peuvent exiger de l'auditeur, ou lui

permettre, d’aborder d'autres sujets qui donnent plus de détails sur ses
responsabilités portant sur l'audit des états de synthèse ou concernant le rapport
d'audit lui-même. Ces sujets peuvent être couverts dans un paragraphe distinct,
après l'opinion exprimée.
Par exemple, il peut lui être demandé de rendre compte de certains sujets dont il a
eu connaissance durant l'accomplissement de ses travaux d'audit. Il peut aussi lui
être demandé de mettre en œuvre des procédures spécifiques additionnelles et d’en
rendre compte, ou d'exprimer une opinion sur des sujets particuliers, tels que la
tenue correcte de la comptabilité et des documents comptables.
Lorsque l'auditeur traite de ces autres obligations dans le rapport d'audit sur les
états de synthèse, celles-ci doivent faire l'objet d'une partie distincte du rapport,
après l'opinion exprimée.
L'auditeur traite de ces autres obligations dans une partie distincte du rapport afin
de les distinguer clairement de celles concernant sa responsabilité portant sur l'audit
des états de synthèse et sur l'opinion qu'il exprime.
19. Signature de l'auditeur
Le rapport de l'auditeur doit être signé.
La signature de l'auditeur est donnée en son nom personnel lorsqu’il exerce comme
personne physique, et en son nom personnel et au nom du cabinet d'audit (les
deux), lorsqu’il exerce au sein d’une société d’audit membre de l’Ordre des Expert-
Comptable.
Si plusieurs auditeurs sont en fonction, ils procèdent à leurs investigations

réciproques, mais, établissent un rapport commun signé par tous les auditeurs.
En cas de désaccord entre les auditeurs, le rapport indique les différentes opinions
exprimées. Pour couvrir son éventuelle responsabilité, chaque auditeur est en droit
d'exiger que son opinion lui soit attribuée nommément.
Dans tous les cas, chacun des auditeurs doit signer le «rapport commun».
Pour les missions de Commissariat aux comptes, la nomination est :
- Soit celle d’une personne physique (inscrite à l’ordre) ;
- Soit celle d’une personne morale (cabinet inscrit à l’ordre) représentée par
une personne physique désignée (aussi inscrite à l’ordre)
Lorsque la nomination est celle d’une personne physique, c’est cette dernière
qui signe le rapport.

Manuel des normes
Page 301
Lorsqu’il s’agit d’une personne morale, le signataire va être de la personne

physique, membre de l’ordre, désignée par l’acte de nomination ; « Pour le
Cabinet XXX, Monsieur ou Madame YYYY »
20. Date du rapport d’audit
L'auditeur doit dater son rapport sur les états de synthèse à une date qui n'est pas
antérieure à celle à laquelle il a recueilli des éléments probants suffisants et
appropriés pour fonder son opinion sur ceux-ci. Les éléments probants suffisants
et appropriés doivent inclure le fait qu'un jeu complet d'états de synthèse de
l'entité a été arrêté et que les personnes chargées de l'établissement des états de
synthèse ont déclaré qu'elles en prenaient la responsabilité. Par conséquent le
rapport d’audit ne peut être daté à antérieurement à l’arrêté des comptes.
La date portée sur le rapport de l'auditeur informe le lecteur que celui-ci a pris en
compte l'effet des événements et des opérations dont il a eu connaissance et qui sont
survenus jusqu'à cette date.
Dès lors que l'opinion de l'auditeur est exprimée sur les états de synthèse et que leur
établissement et leur présentation relèvent de la responsabilité de la direction,
l'auditeur n'est pas en mesure de conclure que des éléments probants suffisants et
appropriés ont été recueillis jusqu'à ce qu'il obtienne l'évidence qu'un jeu complet
d'états de synthèse a été arrêté et que la direction a accepté d'en prendre la
responsabilité.
L'auditeur doit obtenir l'évidence de l’arrêté des états de synthèse par les personnes
ou les organes responsables avant de dater son rapport d'audit sur les états de
synthèse.
Lorsqu’il s’agit d’un audit contractuel sur des comptes intermédiaires pour lesquels
il n’y a pas d’arrêté en bonne et due forme, il y a lieu d’obtenir une déclaration du
représentant légal de l’entité dont les comptes sont audités, déclaration sur le
caractère officiel de ces comptes.
La date portée sur le rapport engage la responsabilité de l’auditeur pour ce qui

concerne les événements survenus jusqu'à cette date, dont il a eu connaissance, et
qui pourraient avoir un impact sur ses conclusions.
L’auditeur doit s’assurer, avant émission de son rapport, que les états de synthèse
arrêtés par les personnes ou les organes responsables ne comportent pas de
changement, sinon, il doit procéder aux vérifications complémentaires nécessaires. Il
doit par ailleurs respecter, dans le cas du commissariat aux comptes, le délai
minimum de 15 jours avant la date de la réunion de l'assemblée générale pour
remettre son rapport.

Manuel des normes
Page 302
21. Adresse de l'auditeur
Le rapport doit indiquer l'adresse du bureau où l'auditeur exerce son activité.
22. Le rapport de l'auditeur doit être sous une forme écrite.
23. Un rapport écrit comprend aussi bien un rapport en format papier qu'un
rapport en format électronique.
24. L'exemple qui suit est une illustration du rapport de l'auditeur incorporant les
éléments décrits ci-avant, émis à la suite d'un audit d'états de synthèse établis
conformément au référentiel comptable identifié, et exprimant une opinion sans
réserve. En plus de l'audit des états de synthèse proprement dit, cet exemple
prend comme hypothèse que l'auditeur a d'autres obligations prévues par la loi
du pays, dont il est amené à rendre compte.
25. Modèles de rapport de l'auditeur (indépendant)
Pour tenir compte des dispositions légales en vigueur tout en gardant comme
objectif de base la conformité des normes de la Profession au Maroc par rapport aux
normes internationales (IFAC), les modèles de rapports d’audit ont été décomposées
en deux grandes variantes comme suit :
1) Variante n°1 : Commissariat aux comptes (audit légal) : Voir modèle de rapport
proposé
2) Variante 2 : Audit contractuel avec 2 situations :
 Première situation : Cas du référentiel comptable admis au Maroc (référentiel

Loi 9/88 relative aux obligations comptables des commerçants et CGNC) :
Voir modèle de rapport proposé
 Deuxième situation : Cas du référentiel IFRS ( y compris cas des comptes

consolidés) : Voir modèle de rapport proposé

Manuel des normes
Page 303
1) Variante n°1 : Audit légal (commissariat aux comptes) selon les normes de la Profession
relatives au référentiel comptable admis au Maroc (référentiel Loi comptable et CGNC)
Modèle de rapport général du commissaire aux comptes

Aux Actionnaires (Associés)
Société ABC
Adresse du siège social
Rapport général du commissaire aux comptes
Conformément à la mission qui nous a été confiée par votre Assemblée Générale du
…………, nous avons effectué l'audit des états de synthèse ci-joints de la société
ABC, comprenant le bilan, le compte de produits et charges, l'état des soldes de
gestion, le tableau de financement, et l’état des informations complémentaires
(ETIC) relatifs à l’exercice clos le ………………. Ces états de synthèse font ressortir
un montant de capitaux propres et assimilés de MAD XXXXX dont un bénéfice net
(perte nette) de MAD XXXXX.
Responsabilité de la Direction
La direction est responsable de l'établissement et de la présentation sincère de ces

états de synthèse, conformément au référentiel comptable admis au Maroc. Cette
responsabilité comprend la conception, la mise en place et le suivi d'un contrôle
interne relatif à l'établissement et la présentation des états de synthèse ne
comportant pas d'anomalie significative, ainsi que la détermination d'estimations
comptables raisonnables au regard des circonstances.
Responsabilité de l’Auditeur
Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états de synthèse sur la base
de notre audit. Nous avons effectué notre audit selon les Normes de la Profession au
Maroc. Ces normes requièrent de notre part de nous conformer aux règles d'éthique,
de planifier et de réaliser l'audit pour obtenir une assurance raisonnable que les états
de synthèse ne comportent pas d'anomalie significative.
Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments

probants concernant les montants et les informations fournies dans les états de
synthèse. Le choix des procédures relève du jugement de l'auditeur, de même que
l'évaluation du risque que les états de synthèse contiennent des anomalies
significatives. En procédant à ces évaluations du risque, l'auditeur prend en compte
le contrôle interne en vigueur dans l'entité relatif à l'établissement et la présentation
des états de synthèse afin de définir des procédures d'audit appropriées en la
circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur l'efficacité de celui-ci.
Un audit comporte également l'appréciation du caractère approprié des méthodes
comptables retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par
la direction, de même que l'appréciation de la présentation d'ensemble des états de
synthèse.

Manuel des normes
Page 304
Nous estimons que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés
pour fonder notre opinion.
Opinion sur les états de synthèse
Cas d’une certification sans réserve
Nous certifions que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus sont
réguliers et sincères et donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image
fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de la société ABC au ……….(date de clôture)
conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
Cas d’une certification avec réserve(s)
(Exposé succinct mais pertinent du contenu de(s) réserve(s). Mettre une réserve par
paragraphe. Placer les réserves constituant une incertitude ou non chiffrées en premier lieu,
suivies des réserves chiffrées. Le chiffrage de chaque réserve doit consister à donner l’impact
respectivement sur le résultat net et sur les capitaux propres et assimilés).
Sous réserve de l’incidence des situations décrites aux paragraphes …. à …., nous
certifions que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus sont
réguliers et sincères et donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image
fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de la société ABC au ……….(date de clôture)
Cas d’un refus de certifier pour limitation(s) (ou (dénis d’opinion)
(Prévoir adaptations du préambule – Voir paragraphe 17 dans la norme 5700)
(Exposé succinct mais pertinent de l’étendue des limitations au champ d’intervention et aux
diligences de l’audit.)
Compte tenu des situations décrites aux paragraphes …à …, nous ne sommes pas en
mesure de certifier que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus,
donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de
la situation financière et du patrimoine de la société ABC au ……………(date de
clôture) conformément au référentiel comptable admis au Maroc. Par conséquent,
nous n’émettons pas d’avis les concernant.
Cas d’un refus de certifier pour désaccord(s) (opinion défavorable)
Compte tenu de l’importance de l’effet des situations décrites aux paragraphes .. à ..,
les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, ne donnent pas une
Manuel des normes
Page 305
image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé, ni de la situation

financière, ni du patrimoine de la société ABC au ……………..(date de clôture),
Observation(s) à formuler le cas échéant
Vérifications et informations spécifiques
Nous avons procédé également aux vérifications spécifiques prévues par la loi et
nous nous sommes assurés notamment de la concordance des informations données
dans le rapport de gestion du Conseil d’Administration (Directoire/Gérance)
destiné aux actionnaires (associés) avec les états de synthèse de la société.
Tenir compte de l’impact des réserves ou du refus de certification

Prévoir d’informer également, le cas échéant, sur les aspects suivants :
- prise de participation,
- irrégularité dans la tenue des registres légaux
- autres irrégularités eu égard aux vérifications spécifiques incombant au
commissaire aux comptes…
Le Commissaire aux comptes
Nom du commissaire aux comptes signataire

Signature personnelle
Date

Manuel des normes
Page 306
2) Variante 2 : Audit contractuel
Première situation : Audit contractuel selon les normes de la Profession relatives au

référentiel comptable admis au Maroc (référentiel CGNC)
Modèle de rapport de l'auditeur (indépendant)
Destinataire visé.
Rapport sur les états de synthèse
Nous avons effectué l'audit des états de synthèse ci-joints de la société ABC,
comprenant le bilan, le compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion, le
tableau de financement, et l’état des informations complémentaires (ETIC) relatifs à
l’exercice clos le ……………... Ces états de synthèse font ressortir un montant de
capitaux propres et assimilés de MAD XXXXX dont un bénéfice net (perte nette) de
MAD XXXXX.

interne relatif à l'établissement et la présentation des états de synthèse ne
comportant pas d'anomalie significative, ainsi que la détermination d'estimations
comptables raisonnables au regard des circonstances.

significatives. En procédant à ces évaluations du risque, l'auditeur prend en compte
le contrôle interne en vigueur dans l'entité relatif à l'établissement et la présentation
des états de synthèse afin de définir des procédures d'audit appropriées en la
Un audit comporte également l'appréciation du caractère approprié des méthodes
comptables retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par
la direction, de même que l'appréciation de la présentation d'ensemble des états de
synthèse.

Manuel des normes
Page 307
Cas d’un avis sans réserve
A notre avis, les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus donnent,
dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du patrimoine et de la
situation financière de la société ABC au ………… (date de clôture) ainsi que du
résultat de ses opérations pour l’exercice clos à cette date, conformément au
référentiel comptable admis au Maroc
Cas d’un avis avec réserve(s)
A notre avis, sous réserve de l’incidence des situations décrites aux paragraphes ….
à …., les états de synthèse donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image
fidèle du patrimoine et de la situation financière de la société ABC au ………… (date
de clôture) ainsi que du résultat de ses opérations pour l’exercice clos à cette date,
conformément au référentiel comptable admis au Maroc
Cas d’une impossibilité d'exprimer une opinion (dénis d’opinion)
Compte tenu des situations décrites aux paragraphes .. à .., nous ne sommes pas en
mesure de nous assurer que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-
dessus, donnent une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de la
société ABC au 31 décembre XXXX (date de clôture) ainsi que du résultat de ses
opérations pour l’exercice clos à cette date, conformément aux principes comptables
admis au Maroc. Par conséquent, nous n’émettons pas d’avis les concernant.
Cas d’une opinion défavorable
respectivement sur le résultat net et sur les capitaux propres et assimilés)
A notre avis, compte tenu de l’importance de l’effet des situations décrites aux
paragraphes .. à .., les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, ne
donnent pas une image fidèle du patrimoine, ni de la situation financière de la
Manuel des normes
Page 308
société ABC au ……………..(date de clôture), ni du résultat de ses opérations, pour

l’exercice clos à cette date, conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
Nom de l’auditeur signataire

Date

Manuel des normes
Page 309
Deuxième situation : Audit contractuel selon les normes internationales relatives au référentiel
IFRS
Modèle de rapport de l'auditeur (indépendant)
Destinataire visé
Nous avons effectué l'audit des états financiers (ou états financiers consolidés) ci-
joints de la société ABC, comprenant le bilan au ………………….(date de clôture),
ainsi que le compte de résultat, l'état des variations des capitaux propres et le tableau
des flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, et des notes contenant un
résumé des principales méthodes comptables et d'autres notes explicatives.

états financiers, conformément aux Normes Internationales d'Information
Financière. Cette responsabilité comprend la conception, la mise en place et le suivi
d'un contrôle interne relatif à l'établissement et la présentation des états financiers
ne comportant pas d'anomalie significative, que celles-ci résultent de fraudes ou
d'erreurs, ainsi que la détermination d'estimations comptables raisonnables au
regard des circonstances.
Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base

l'évaluation du risque que les états financiers contiennent des anomalies
significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs. En procédant à ces
évaluations du risque, l'auditeur prend en compte le contrôle interne en vigueur
dans l'entité relatif à l'établissement et la présentation des états financiers afin de
définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance, et non dans le but
d'exprimer une opinion sur l'efficacité de celui-ci. Un audit comporte également
l'appréciation du caractère approprié des méthodes comptables retenues et le
caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même
que l'appréciation de la présentation d'ensemble des états financiers.

Manuel des normes
Page 310
Opinion sur les états financiers
A notre avis, les états financiers (ou états financiers consolidés) cités au premier
paragraphe ci-dessus donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image
fidèle de la situation financière de la société ABC (ou de l’ensemble constitué par
les personnes et entités comprises dans la consolidation pour le cas des comptes
consolidés) au 31 décembre 20X1, ainsi que de la performance financière et des flux
de trésorerie pour l'exercice clos à cette date, conformément aux Normes
Internationales d'Information Financière (IFRS).
A notre avis, sous réserve de l’incidence des situations décrites aux paragraphes ….
à …., les états financiers cités au premier paragraphe ci-dessus donnent, dans tous
leurs aspects significatifs, une image fidèle de la situation financière de la société
ABC au 31 décembre 20X1, ainsi que de la performance financière et des flux de
trésorerie pour l'exercice clos à cette date, conformément aux Normes Internationales
d'Information Financière (IFRS).
Cas d’une impossibilité d’exprimer une opinion (ou dénis d’opinion)
(Omettre le paragraphe traitant de la responsabilité de l'auditeur).
(Le paragraphe décrivant l'étendue des travaux d'audit sera soit omis, soit adapté aux
circonstances).
(Ajouter un exposé succinct mais pertinent de l’étendue des limitations au champ

d’intervention de l’auditeur ou aux diligences de l’audit)
En raison de l'importance des limitations de l'étendue de nos travaux exposées au(x)

paragraphe(s) qui précède(nt), nous ne sommes pas en mesure d’exprimer une
opinion sur les états financiers cités au premier paragraphe ci-dessus.
respectivement sur le résultat net et sur les capitaux propres et assimilé)

Manuel des normes
Page 311
A notre avis, en raison de l'incidence des questions évoquées au(x) paragraphe(s) qui
précède(nt), les états financiers cités au premier paragraphe ci-dessus ne donnent pas
une image fidèle de (ou "ne présentent pas sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs") la situation financière de la société ABC au 31 décembre 20X1, ainsi que
de la performance financière et des (les) flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette
date, conformément aux Normes Internationales d'Information Financière (IFRS).

Date

Manuel des normes
Page 312
Rapport sur d'autres obligations légales ou réglementaires
La forme et le contenu de cette partie varieront selon la nature des autres obligations
spécifiques de l'auditeur.
26. Pour des besoins spécifiques le rapport de l'auditeur peut se référer aux
normes internationales d'audit dés lors qu’il s'est conformé intégralement à
celles qui s’y appliquent.
27. Un rapport d’audit conforme aux présentes normes comportera

obligatoirement chacun des éléments suivants:
- intitulé ;
- destinataire, tel que requis par les circonstances de la mission ;
- paragraphe d'introduction identifiant les états de synthèse audités ;
- description de la responsabilité de la direction dans l'établissement et la

présentation des états de synthèse ;
- description de la responsabilité de l'auditeur d'exprimer une opinion sur les

états de synthèse et de l'étendue de l'audit, comprenant ;
o une référence aux Normes d’audit de la Profession au Maroc;
o et une description des contrôles qu'un auditeur effectue dans un

audit ;
- paragraphe d'opinion contenant la formulation de l'opinion sur les états de

synthèse et une référence au référentiel comptable applicable suivi dans
l'établissement des états de synthèse ;
- signature de l'auditeur ;
- date du rapport d’audit ;
- adresse de l'auditeur.
Informations supplémentaires non auditées présentées avec des états de synthèse

audités
28. L'auditeur doit s'assurer que toutes les informations supplémentaires

présentées accompagnant les états de synthèse et qui ne sont pas couvertes par
son opinion, sont clairement différenciées des états de synthèse audités.
29. L'opinion de l'auditeur est censée couvrir l'information supplémentaire

donnée qui ne peut être clairement différenciée des états de synthèse, du fait même
de leur nature ou de la façon dont elle est présentée. Dans d'autres situations, la loi
ou la réglementation peut ne pas exiger que l'information supplémentaire soit
auditée et la direction peut demander à l'auditeur de ne pas l'inclure dans
Manuel des normes
Page 313
l'étendue de son audit des états de synthèse. Lorsque l'information supplémentaire

n’ a pas pour objectif d’être auditée, l'auditeur considère si cette information
supplémentaire n'est pas présentée de telle manière qui pourrait conduire à
considérer qu'elle est couverte par son opinion et, dans l'affirmative, demande à la
direction de changer la façon dont elle est présentée. L'auditeur considère, par
exemple, où cette information non auditée en relation avec les états de synthèse et
d'autres informations supplémentaires auditées est présentée, et si elle est
clairement identifiée comme « non auditée ».
30. Si l'auditeur conclut que la présentation d'une quelconque information non

auditée adoptée par l'entité ne la différencie pas suffisamment des états de
synthèse audités, il doit indiquer dans son rapport d'audit que cette information
n'a pas été auditée.

Manuel des normes
Page 314
NORME 5701 : MODIFICATIONS APPORTEES AU CONTENU DU RAPPORT

DE L'AUDITEUR (INDEPENDANT)
Questions n'affectant pas l'opinion de l'auditeur
1. Dans certaines situations, le contenu d’un rapport d'auditeur peut être modifié
par l’ajout d'un paragraphe d'observation pour souligner une question ayant
une incidence sur les états de synthèse et qui fait l'objet d'une note annexe aux
états de synthèse plus détaillée. L’ajout d'un tel paragraphe d'observation
n'affecte pas l'opinion de l’auditeur. Ce paragraphe sera de préférence inséré
après le paragraphe exprimant l'opinion de l'auditeur, mais avant la partie du
rapport qui traite des autres obligations spécifiques éventuelles. Le paragraphe
d'observation comporte généralement une indication sur le fait qu'il ne remet
pas en cause l'opinion de l'auditeur.
2. L'auditeur doit modifier son rapport d'audit en ajoutant un paragraphe

d'observation pour souligner un problème important relatif à la continuité
d'exploitation.
3. L'auditeur doit envisager de modifier le contenu de son rapport d'audit en

ajoutant un paragraphe d'observation dans les cas ou il existe une incertitude
significative (autre qu'un problème relatif à la continuité d'exploitation) dont
l'issue dépend d'événements futurs et qui est susceptible d'avoir une incidence
sur les états de synthèse. Une incertitude est une question dont l'issue dépend
d'actions futures ou d'événements qui échappent au contrôle direct de l'entité
mais qui peuvent avoir une incidence sur les états de synthèse.
4. Un exemple de paragraphe d'observation à insérer dans un rapport d’audit

concernant une incertitude significative est donné ci-après :
« Sans remettre en cause notre opinion, nous attirons votre attention sur le contenu de la
Note X aux états de synthèse. La société est défenderesse dans un procès pour le
détournement allégué de certains droits de propriété protégés par un brevet et se voit
réclamer le paiement de redevances et de dommages et intérêts. La société a engagé une
action reconventionnelle et des premières audiences ainsi que des expertises sont en cours.
L'issue finale de ce procès ne peut actuellement être anticipée et, de ce fait, aucune
provision au titre d'un passif éventuel pouvant résulter de cette action en justice n'a été
constituée dans les états de synthèse ».
5. L'ajout d'un paragraphe d'observation soulignant un problème de continuité

d'exploitation ou une incertitude significative permet généralement à l'auditeur
de remplir ses obligations et faire face à sa responsabilité en la matière. Toutefois,
dans des cas extrêmes, tels que des situations où des incertitudes multiples
revêtent un caractère significatif au regard des états de synthèse, l'auditeur peut
considérer qu'il est plus approprié de formuler une impossibilité d'exprimer une
opinion plutôt que d'ajouter un paragraphe d'observation.

Manuel des normes
Page 315
6. Outre l'ajout d'un paragraphe d'observation pour les questions ayant une
incidence sur les états de synthèse, l'auditeur peut également modifier le contenu
de son rapport en ajoutant ce type de paragraphe, de préférence après le
paragraphe d'opinion mais avant la partie qui traite des autres obligations
spécifiques éventuelles, pour rendre compte des questions autres que celles ayant
directement une incidence sur les états de synthèse. Par exemple, si une correction
relative à d'autres informations fournies dans un document comprenant des états
de synthèse audités s'avère nécessaire et que l'entité se refuse de la faire,
l'auditeur envisage d'ajouter dans son rapport un paragraphe d'observation
décrivant l'incohérence significative constatée.
Questions affectant l'opinion de l'auditeur
7. Opinion sans réserve
A l’issue de ses travaux, l'auditeur émet son rapport dans lequel il expose
clairement son avis (voir modèle de rapport sans réserve).
Une opinion sans réserve doit être exprimée lorsque l'auditeur estime que les
états de synthèse donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle,
conformément au référentiel comptable identifié. Une opinion sans réserve
signifie également implicitement que tout changement dans les principes
comptables ou dans leur application, et leur incidence, ont été correctement
évalués et mentionnés dans les ETIC aux états de synthèse.
Lorsqu'une opinion sans réserve est exprimée, le paragraphe d'opinion du

rapport de l'auditeur doit indiquer que les états de synthèse donnent, dans tous
leurs aspects significatifs, une image fidèle, conformément au référentiel
comptable identifié.
8. L'auditeur peut ne pas être en mesure d'exprimer une opinion sans réserve dans
l'une ou l'autre des situations ci-après si, sur la base de son jugement
professionnel, elles ont, ou peuvent avoir, une incidence significative sur les états
de synthèse :
(a) il existe une limitation de l'étendue ; ou
(b) il existe un désaccord avec la direction concernant la validité des

principes comptables retenus, leur mode d'application ou le caractère
adéquat des informations fournies dans les états de synthèse.
9. La situation décrite au point (a) pourrait conduire à une opinion avec réserve ou à
une impossibilité d'exprimer une opinion. La situation décrite au point (b)
pourrait conduire à une opinion avec réserve ou à une opinion défavorable.

Manuel des normes
Page 316
10. Opinion avec réserve(s)
Une opinion avec réserve doit être exprimée lorsque l'auditeur estime qu'une
opinion sans réserve ne peut pas être donnée et que l'incidence des désaccords
avec la direction, ou la limitation de l'étendue de ses travaux, n'est pas d’une
importance telle et ne concerne pas un nombre important d’éléments contenus
dans les états de synthèse, qu’elle conduirait à une opinion défavorable ou à
une impossibilité d'exprimer une opinion. Une opinion avec réserve est
traduite par le terme « sous réserve » de l'incidence des questions sur lesquelles
porte la réserve.
On exprime également une opinion avec réserve lorsqu’on a constaté une ou

plusieurs incertitudes affectant les comptes annuels dont la résolution dépend
d'événements futurs mais dont l'incidence est insuffisante pour refuser de
certifier. Cette incertitude devra résulter d'une situation particulière où la
direction de l'entreprise ne dispose pas des informations nécessaires pour
mesurer les conséquences financières et comptables d'un événement ayant pris
naissance au cours de l'exercice.
Quelle que soit la situation, il devra préciser clairement dans son rapport la
nature des erreurs, limitations ou incertitudes qui l'ont conduit à formuler des
réserves. De plus, l'incidence de chaque réserve résultant de la première situation
devra, dans la mesure du possible, être chiffrée. Les indications chiffrées doivent
préciser l'incidence sur le poste des comptes annuels concernés, sur le résultat de
l'exercice et sur la situation nette de clôture (si l'erreur l'affecte, sur le bilan
d'ouverture).
Dans les deuxième et troisième situations, il sera nécessaire de préciser les

montants figurant dans les comptes annuels qui pourraient être affectés par la
limitation des contrôles ou par une incertitude.
11. Impossibilité d'exprimer une opinion
Une impossibilité d'exprimer une opinion doit être formulée lorsque

l'incidence d'une limitation de l'étendue des travaux est si importante et
concerne un nombre important d’éléments contenus dans les états de synthèse
que l'auditeur n'a pas été en mesure de recueillir des éléments probants
suffisants et, par conséquent, n’est pas en mesure d’exprimer une opinion sur
les états de synthèse.
12. Opinion défavorable
Une opinion défavorable doit être exprimée lorsque l'incidence du désaccord

sur les états de synthèse est si importante et concerne un nombre important
d’éléments contenus dans les états de synthèse que l'auditeur estime qu'une
réserve dans son rapport ne suffirait pas à informer sur la nature incomplète ou
trompeuse des états de synthèse.
Il devra dans ces diverses situations, donner le même type d'information sur la
nature des désaccords, limitations, et incertitudes et sur leur incidence chiffrée
Manuel des normes
Page 317
que dans le cas de certification avec réserve. C'est en général l'importance relative
de ces incidences, chiffrées ou potentielles, qui permettra à l’auditeur de décider,
s'il y a lieu, de faire des réserves ou de refuser de certifier.
13. Chaque fois que l'auditeur exprime une opinion autre qu'une opinion sans
réserve, il doit décrire clairement dans son rapport toutes les raisons
essentielles qui la motivent et, à moins que cela soit impossible, en quantifier l'
(les) incidence(s) éventuelle(s) sur les états de synthèse. Généralement, cette
information figurera dans un paragraphe distinct précédant le paragraphe
d'opinion ou celui formulant l'impossibilité d'exprimer une opinion sur les états
de synthèse et pourra inclure un renvoi à la note annexe des états de synthèse, si
elle existe, décrivant le problème plus en détail.
Situations pouvant conduire à une opinion autre qu'une opinion

sans réserve
Limitation de l'étendue des travaux
14. Une limitation de l'étendue des travaux d'audit peut quelquefois être imposée
par l'entité (par exemple lorsque les termes de la mission spécifient que l'auditeur
ne mettra pas en œuvre une procédure d'audit qu'il estime nécessaire).
Cependant, lorsque cette limitation prévue par les termes de la mission est telle que
l'auditeur considère qu'elle est de nature à entraîner une impossibilité d'exprimer
une opinion, cette mission limitée ne sera pas acceptée en tant que mission d'audit,
sauf si l'auditeur y est légalement tenu. De même, un auditeur légal remplissant
une mission légale n'accepte pas une telle mission d'audit lorsque la limitation est
contraire à ses obligations légales.
15. Une limitation de l'étendue des travaux peut être dictée par les
circonstances (par exemple, lorsque la date de nomination de l'auditeur ne lui
permet pas d'observer la prise d'inventaire physique des stocks). Elle peut aussi
provenir de documents comptables de l'entité que l'auditeur juge incomplets, ou
encore lorsqu'il n'est pas en mesure de mettre en œuvre une procédure d'audit
jugée nécessaire. Dans ces situations, l'auditeur s'efforcera de mettre en œuvre des
procédures d'audit alternatives qu’il juge raisonnables, afin de recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés pour fonder une opinion sans réserve.
16. Lorsque la limitation de l'étendue des travaux d'audit conduit à l'expression

d'une opinion avec réserve, ou à une impossibilité d'exprimer une opinion,
le rapport de l'auditeur doit décrire la limitation et indiquer que des
ajustements éventuels des états de synthèse auraient pu se révéler nécessaires
si la limitation n'avait pas existé.
17. Des exemples de ces limitations sont donnés ci-après:
17.1 Limitation de l'étendue des travaux – Opinion avec réserve

Manuel des normes
Page 318
« Nous avons effectué l'audit ... (le reste de la formulation est identique à celle
donnée en exemple dans le paragraphe d'introduction – voir paragraphe 25 de la
Norme 5700).
La direction est responsable de l'établissement et de la présentation (le reste de

la formulation est identique à celle donnée en exemple dans le paragraphe
décrivant la responsabilité de la direction – voir paragraphe 25 de la Norme 5700).
Responsabilité de l’auditeur
Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états de synthèse sur la
base de notre audit. A l'exception de la question évoquée au paragraphe ci-après,
nous avons effectué notre audit selon les .....(le reste de la formulation est
identique à celle donnée en exemple dans le paragraphe décrivant la
responsabilité de l'auditeur – voir paragraphe 25 de la Norme 5700).
Nous n'avons pas assisté à la prise d'inventaire physique des stocks au 31 décembre 20X1,
cette date étant antérieure à notre nomination en tant qu'auditeur de la société. En raison
de la nature des documents conservés par la société, nous n'avons pas été en mesure de
vérifier, par d'autres procédures d'audit, les quantités en stock à cette date.
A notre avis, sous réserve de l'incidence des ajustements qui auraient pu, le cas échéant, se
révéler nécessaires si nous avions été en mesure de vérifier les quantités physiques en
stock, les états de synthèse donnent une image fidèle de ... (le reste de la
formulation est identique à celle donnée en exemple dans le paragraphe
d'opinion – voir paragraphe 25 de la Norme 5700) ».
17.2 Limitation de l'étendue des travaux – Impossibilité d'exprimer une opinion
« Nous avons été nommés pour procéder à l'audit des états de synthèse ci-joints de la
société ABC, comprenant le bilan au 31 décembre 20X1, ainsi que le compte de
produits et charges, l'état des soldes de gestion, le tableau de financement, et l’état des
informations complémentaires (ETIC).
La direction est responsable de l'établissement et de la présentation ... (le reste

de la formulation est identique à celle donnée en exemple dans le paragraphe
décrivant la responsabilité de la direction – voir paragraphe 25 de la Norme
5700).
circonstances).
(Ajouter un paragraphe décrivant la limitation de l'étendue des travaux; par exemple :

Manuel des normes
Page 319
Nous n'avons pas pu assister à la prise d'inventaire physique de tous les stocks, ni
confirmer les comptes à recevoir, en raison des limitations imposées à l'étendue de nos
travaux par la société.
En raison de l'importance des limitations de l'étendue de nos travaux exposées au

paragraphe qui précède, nous ne sommes pas en mesure d’exprimer une opinion sur les
états de synthèse ».
Désaccord avec la direction
18. L'auditeur peut se trouver en désaccord avec la direction sur des questions telles
que le caractère acceptable des méthodes comptables retenues, leur mode
d'application ou la pertinence de l'information fournie dans les états de synthèse.
Lorsque ces désaccords revêtent une importance significative au regard des
états de synthèse, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou
une opinion défavorable.
19. Des exemples de ces désaccords sont donnés ci-après.
19.1 Désaccord sur les méthodes comptables – Caractère inapproprié des méthodes
retenues – Opinion avec réserve
« Nous avons effectué l'audit ... (le reste de la formulation est identique à celle
donnée en exemple dans le paragraphe décrivant la responsabilité de
l'auditeur – voir paragraphe 25 de la Norme 5700).

5700).
Notre responsabilité est d'exprimer ... (le reste de la formulation est identique à
celle donnée en exemple dans le paragraphe décrivant la responsabilité de
Ainsi que l'indique la Note X de l’ETIC, aucun amortissement n'a été enregistré dans
les états de synthèse ce qui, à notre avis, n'est pas conforme aux principes comptables
admis. La dotation aux amortissements pour l'exercice clos le 31 décembre 20X1,
calculée sur une base linéaire en appliquant un taux annuel de 5% pour les
constructions et de 20% pour le matériel, devrait s'élever à xxx. En conséquence, les
immobilisations corporelles devraient être réduites du montant de l'amortissement
cumulé s'élevant à xxx et le report à nouveau déficitaire(1) ainsi que la perte repentie
doit être augmentée de xxx et de xxx, respectivement.
A notre avis, sous réserve de l'incidence de la question évoquée au paragraphe

précédent, ceux-ci donnent une image fidèle de ... (le reste de la formulation est
Manuel des normes
Page 320
identique à celle donnée en exemple dans le paragraphe décrivant la

responsabilité de l'auditeur – voir paragraphe 25 de la Norme 5700) ».
19.2 Désaccord sur les méthodes comptables – Information fournie dans les états de
synthèse non adéquate - Opinion avec réserve.
« Nous avons effectué l'audit de ... (le reste de la formulation est identique à celle

5700).
Le 15 janvier 20X2, la société a émis un emprunt obligataire d'un montant en

principal de xxx dans le but de financer l'extension de son usine. Le contrat d'émission
limite le paiement des dividendes futurs au montant des bénéfices réalisés après le 31
décembre 20X1. A notre avis, la mention de cette information dans l’ETIC est exigée
par ...( Référence au règlement ou à la loi concernés).
A notre avis, sous réserve de l'omission de l'information mentionnée au paragraphe

précédent, les états de synthèse donnent une image fidèle de ... (le reste de la
décrivant la responsabilité de l'auditeur – voir paragraphe 25 de la Norme
5700) ».
19.3 Désaccord sur les méthodes comptables – Information fournie dans les états de
synthèse non adéquate – Opinion défavorable.
« Nous avons effectué l'audit de ... (le reste de la formulation est identique à celle

5700).
Manuel des normes
Page 321
(Paragraphe(s) décrivant le désaccord).
A notre avis, en raison de l'incidence des situations évoquées au(x) paragraphe(s) qui
précède(nt), les états de synthèse ne donnent pas une image fidèle de…..(le reste de la
décrivant la responsabilité de l'auditeur – voir paragraphe 25 de la Norme
5700) ».
NORME 5710 : DONNEES COMPARATIVES
1. L'auditeur doit déterminer si les données comparatives sont présentées, dans tous
leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable applicable aux
états de synthèse objets de l'audit.
2. Les référentiels comptables et les méthodes de présentation cités dans cette Norme
sont les suivants:
(a) « Chiffres correspondants » : les données chiffrées et les autres informations

fournies pour la période précédente font partie intégrante des états de
synthèse de la période en cours, et sont à lire en relation avec les données
chiffrées et les autres informations données concernant la période en cours.
Les chiffres correspondants ne sont pas présentés en tant qu'états de
synthèse complets et autonomes, mais font partie intégrante des états de
synthèse de la période en cours et sont à lire uniquement en relation avec les
chiffres de la période en cours.
(b) « Etats de synthèse comparatifs » : les données chiffrées et les autres

informations fournies pour la période précédente sont présentées avec
les états de synthèse de la période en cours à des fins de comparaison,
mais ne font pas partie intégrante de ces derniers.
Chiffres correspondants
Responsabilités de l'auditeur
3. L'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés lui

permettant de conclure que les chiffres correspondants satisfont aux exigences du
référentiel comptable applicable. Les procédures d'audit appliquées aux chiffres
correspondants sont beaucoup moins étendues que celles appliquées aux chiffres de
Manuel des normes
Page 322
la période en cours et se limitent en général à s'assurer que les chiffres

correspondants ont été correctement repris et sont présentés de manière appropriée.
Ceci implique de la part de l'auditeur d'évaluer si :
(a) les méthodes comptables utilisées pour les chiffres correspondants ont été
utilisées de façon permanente pour la période en cours ou si les corrections
nécessaires ont été apportées et/ou une information appropriée a été fournie
dans les états de synthèse ;
(b) et les chiffres correspondants sont en concordance avec les montants et les
autres informations fournies dans les états de synthèse de la période
précédente ou si les corrections nécessaires ont été apportées et/ou une
4. Si l'auditeur a connaissance lors de l'audit de la période en cours d'une possible

anomalie significative dans les chiffres correspondants, il met en œuvre des
procédures d'audit supplémentaires appropriées au regard des circonstances.
Rapport de l'auditeur
5. Lorsque les données comparatives sont présentées en tant que chiffres

correspondants, l'auditeur doit émettre un rapport dans lequel les données
comparatives ne sont pas spécifiquement visées, car son opinion porte sur les états
de synthèse de la période en cours dont les chiffres correspondants font partie
intégrante.
6. Lorsque le rapport d'audit de la période précédente, tel qu’il a été émis,

comportait une opinion avec réserve, une impossibilité d'exprimer une opinion
ou une opinion défavorable et que la question motivant la modification du
contenu du rapport est :
(a) non résolue et entraîne une modification du contenu du rapport d'audit

portant sur les chiffres de la période en cours, le contenu de ce rapport
doit également être modifié concernant les chiffres correspondants ; ou
(L’annexe 25 à la présente norme d’audit donne un exemple de rapport
correspondant à ces circonstances)
(b) non résolue mais n'entraîne pas de modification du contenu du rapport

d'audit portant les chiffres de la période en cours, le contenu de ce rapport
doit être modifié concernant les chiffres correspondants. (L’annexe 26 à la
présente norme d’audit donne un exemple de rapport correspondant à ces
circonstances)
7. Lorsque le rapport d'audit portant sur la période précédente émis précédemment

comportait une opinion avec réserve, une impossibilité d'exprimer une opinion ou
une opinion défavorable et que la question motivant la modification est résolue et
correctement prise en compte dans les états de synthèse, le rapport sur la période en
cours ne fait en général pas état de la modification concernant la période précédente.

Manuel des normes
Page 323
Toutefois, si la question est d'importance sur la période en cours, l'auditeur peut

inclure un paragraphe d'observation décrivant la situation.
8. Lors de l'audit des états de synthèse de la période en cours, l'auditeur peut être
amené, dans certaines circonstances inhabituelles, à avoir connaissance d'une
anomalie significative ayant une incidence sur les états de synthèse de la période
précédente sur lesquels un rapport d'audit non modifié avait été émis.
9. Dans ces circonstances, l'auditeur doit appliquer les procédures contenues dans
la Norme 3560 « Evénements postérieurs à la date de clôture » et :
(a) si les états de synthèse de la période précédente ont été corrigés et re-
publiés avec un nouveau rapport d'audit, l'auditeur doit recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés justifiant que les chiffres
correspondants sont en concordance avec les états de synthèse corrigés; ou
(b) si les états de synthèse de la période précédente n'ont pas été corrigés et
re-publiés et que les chiffres correspondants n'ont pas été correctement
ajustés et/ou que des informations pertinentes n'ont pas été fournies dans
les états de synthèse, l'auditeur doit émettre un rapport modifié sur les
états de synthèse de la période en cours concernant les chiffres
correspondants qui y sont présentés.
10. Si, dans les circonstances décrites au paragraphe 9, les états de synthèse de la
période précédente n'ont pas été corrigés et qu'un nouveau rapport d'audit n'a
pas été émis, mais que les chiffres correspondants ont été correctement ajustés
et/ou que des informations pertinentes ont été données dans les états de synthèse
de la période en cours, l'auditeur peut inclure dans son rapport un paragraphe
d'observation décrivant les circonstances et faisant référence à l'information fournie y
relative. A cet égard, l'auditeur tient également compte des modalités d'application
décrites dans la Norme 3560.
Nouvel auditeur - Dispositions supplémentaires
Etats de synthèse de la période précédente audités par un autre auditeur
11. Lorsque le nouvel auditeur décide de faire référence à un autre auditeur, son
rapport doit indiquer :
(a) que les états de synthèse de la période précédente ont été audités par un
autre auditeur ;
(b) le type de rapport émis par l'auditeur précédent et, si le contenu du

rapport a été modifié, les raisons de la modification ;
(c) et la date de ce rapport.
(L’annexe 28 à la présente norme d’audit donne un exemple de rapport correspondant à

ces circonstances)

Manuel des normes
Page 324
Etats de synthèse de la période précédente non audités
12. Si les états de synthèse de la période précédente n'ont pas été audités, le
nouvel auditeur doit indiquer dans son rapport que les chiffres correspondants
sont non audités. Toutefois, cette mention n'exonère pas l'auditeur de l'obligation
de mettre en œuvre des procédures d'audit appropriées sur les soldes d'ouverture
de la période en cours. Il est recommandé que les états de synthèse indiquent
clairement que les chiffres correspondants sont non-audités.
13. Dans les situations où le nouvel auditeur relève que les chiffres
correspondants comportent une anomalie significative, il doit demander à la
direction de corriger ces chiffres ou, si la direction s'y refuse, apporter une
modification au contenu de son rapport en conséquence.
Etats de synthèse comparatifs
Responsabilités de l'auditeur
14. L'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés lui
permettant de conclure que les états de synthèse comparatifs satisfont aux
exigences du référentiel comptable applicable. Ceci implique de la part de l'auditeur
d'évaluer si :
(a) les méthodes comptables pour l'arrêté des comptes de la période précédente
ont été utilisées de façon permanente pour la période en cours ou si les
corrections nécessaires ont été apportées et/ou une information appropriée
a été fournie dans les états de synthèse ; et
(b) les chiffres de la période précédente sont en concordance avec les montants
et les autres informations fournies dans les états de synthèse de la période
précédente ou si les corrections nécessaires ont été apportées et/ou une
15. Lorsque les états de synthèse de la période précédente ont été audités par
un autre auditeur, le nouvel auditeur examine si les états de synthèse
comparatifs remplissent les conditions définies au paragraphe 15 ci-dessus et
applique également les procédures décrites dans la Norme 3510 « Missions initiales
- Soldes d'ouverture ».
16. Lorsque les états de synthèse de la période précédente n'ont pas été audités,
le nouvel auditeur examine néanmoins si les états de synthèse comparatifs
remplissent les conditions définies au paragraphe 15 ci-dessus et applique
également les procédures décrites dans la Norme 3510.

Manuel des normes
Page 325
17. Si l'auditeur a connaissance lors de l'audit de la période en cours d'une

possible anomalie significative dans les chiffres de l'année précédente, il met en
œuvre des procédures d'audit supplémentaires appropriées à l’égard des
circonstances.
Rapport de l'auditeur
18. Lorsque les données comparatives sont présentées en tant qu'états de synthèse
comparatifs, l'auditeur doit émettre un rapport dans lequel les données comparatives sont
spécifiquement identifiées, car son opinion porte sur les états de synthèse de chaque
période présentée. Dès lors que le rapport d'audit sur les états de synthèse
comparatifs porte sur les états de synthèse de chaque période, l'auditeur peut
exprimer une opinion avec réserve, une opinion défavorable ou formuler une
impossibilité d'exprimer une opinion, ou inclure dans son rapport un paragraphe
d'observation, portant sur les états de synthèse pour une ou plusieurs périodes, tout
en émettant un rapport différent sur les états de synthèse des autres périodes.
(L’annexe 27 à la présente norme d’audit donne un exemple de rapport correspondant à ces
circonstances)
19. Lorsque l'auditeur émet son rapport sur les états de synthèse de la période
précédente de façon concomitante avec celui relatif à l'audit de l'exercice en cours et
si son opinion sur les états de synthèse de la période précédente est différente de
celle exprimée précédemment, il doit en indiquer les principales raisons en motivant
cette divergence d'opinion exprimée dans un paragraphe d'observation. Cette
situation peut survenir si, lors de la réalisation de l'audit de la période en cours,
l'auditeur a connaissance de circonstances ou d'événements qui ont une incidence
significative sur les états de synthèse d'une période précédente.
Nouvel auditeur - Exigences supplémentaires
Etats de synthèse de la période précédente audités par un autre auditeur
20. Lorsque les états de synthèse de la période précédente ont été audités par un
autre auditeur:
(a) l'auditeur précédent peut émettre un nouveau rapport d'audit portant sur
la période précédente, le rôle du nouvel auditeur se limitant à émettre un
rapport sur la période en cours ; ou
(b) le nouvel auditeur doit indiquer dans son rapport que la période
précédente a été auditée par un autre auditeur et son rapport doit préciser :
i. que les états de synthèse de la période précédente ont été audités

par un autre auditeur ;

Manuel des normes
Page 326
ii. le type de rapport émis par l'auditeur précédent et, si le contenu

du rapport a été modifié, les raisons de ces modifications ; et
iii. la date de ce rapport.
(L’annexe 29 à la présente norme d’audit donne un exemple de rapport

correspondant à ces circonstances)
21. Lors de l'audit des états de synthèse de la période en cours, le nouvel auditeur
peut, dans certaines circonstances inhabituelles, avoir connaissance d'une
anomalie significative ayant une incidence sur les états de synthèse de la période
précédente sur lesquels un rapport d'audit non modifié avait été émis par l'auditeur
précédent.
22. Dans ces circonstances, le nouvel auditeur doit discuter de la question avec la
direction et, après avoir obtenu l'autorisation de cette dernière, prendre contact avec
l'auditeur précédent et lui proposer de faire corriger les états de synthèse de la
période précédente. Si l'auditeur précédent est d'accord pour émettre un nouveau
rapport sur les états de synthèse corrigés de la période précédente, l'auditeur doit
suivre les procédures indiquées au paragraphe 21.
23. Si, dans les circonstances décrites au paragraphe 22, l'auditeur précédent
n'est pas d'accord avec les corrections proposées ou refuse d'émettre un nouveau
rapport sur les états de synthèse de la période précédente, le paragraphe
d'introduction du rapport d'audit peut indiquer que l'auditeur précédent a émis
un rapport sur les états de synthèse de la période précédente avant qu'ils ne
soient corrigés. En outre, s'il est demandé au nouvel auditeur de mettre en œuvre
des procédures d'audit suffisantes pour obtenir l'assurance que les corrections
apportées sont appropriées, il peut également inclure le paragraphe suivant dans
son rapport :
« Nous avons également procédé à l'audit des ajustements décrits à la note X

effectués pour corriger les états de synthèse de 20X1. A notre avis, ces ajustements
sont appropriés et ont été correctement effectués ».
Etats de synthèse de la période précédente non audités
24. Si les états de synthèse de la période précédente n'ont pas été audités, le nouvel
auditeur doit indiquer dans son rapport que les états de synthèse comparatifs sont non-
audités. Toutefois, cette mention n'exonère pas l'auditeur de l'obligation de mettre en
œuvre des procédures d'audit appropriées sur les soldes d'ouverture de la
période en cours. Il est recommandé que les états de synthèse indiquent clairement
que les états de synthèse comparatifs sont non-audités.
25. Dans les situations où le nouvel auditeur relève que les chiffres non audités de la
période précédente comportent une anomalie significative, il doit demander à la
direction de corriger ces chiffres ou, si la direction s'y refuse, modifier le contenu
de son rapport en conséquence.

Manuel des normes
Page 327
NORME 5720 : AUTRES INFORMATIONS PRESENTEES DANS DES

DOCUMENTS CONTENANT DES ETATS DE SYNTHESE AUDITES
1. L'auditeur doit lire les autres informations publiées afin d'identifier des
incohérences significatives par rapport aux états de synthèse audités.
2. Une « incohérence significative » existe lorsque d'autres informations contredisent

celles contenues dans les états de synthèse audités. Une incohérence significative
peut créer un doute sur les conclusions de l'audit tirées des éléments probants
recueillis précédemment et, éventuellement, sur la base desquels s'appuie
l'opinion de l'auditeur sur les états de synthèse.
3. En général, une entité publie une fois par an un document qui inclut ses états de
synthèse audités et le rapport d'audit y afférent. Lors de la publication d'un tel
document, l'entité peut également y inclure, par obligation légale ou selon la
pratique courante, d'autres informations comptables et financières et non
financières appelées « autres informations ».
4. Des exemples d’autres informations comprennent celles qui sont inclues dans un
rapport de gestion établi par la direction ou par des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise sur les opérations, des données financières résumées
ou des données-clés chiffrées, des données sur l'emploi, les dépenses
d’investissement prévues, des ratios de synthèse, le nom des cadres supérieurs
et des administrateurs ainsi que des données trimestrielles sélectionnées.
5. L'auditeur a une obligation légale de prendre en considération ces autres

informations lors de l'émission de son rapport sur les états de synthèse audités,
car la crédibilité de ceux-ci peut être altérée par des incohérences pouvant exister
entre les états de synthèse audités et les autres informations présentées.
6. Si ces autres informations sont omises ou erronées, l'auditeur peut être tenu d'en
faire état dans son rapport.
7. Lorsque l’auditeur n'a pas d'observation à formuler sur la concordance avec les
comptes annuels des informations données, il en fait mention dans la deuxième
partie du rapport « Rapport sur d'autres obligations légales ou réglementaires »,
dans les termes suivants :
«Les informations données sur la situation financière et les états de synthèse dans le
rapport de gestion du conseil d'administration (ou du directoire ou de la gérance) et dans
les documents adressés aux actionnaires correspondent aux comptes annuels audités.
8. Dans le cas contraire, c'est-à-dire lorsque l’auditeur a des observations à formuler

sur la concordance avec les comptes annuels de ces informations, il en fait
mention dans les termes suivants :

Manuel des normes
Page 328
«La concordance avec les comptes annuels des informations données sur la situation
financière, les résultats et les flux de trésorerie dans le rapport de gestion du conseil
d'administration (ou du directoire ou de la gérance) et dans les documents adressés aux
actionnaires appellent de notre part les observations suivantes :»
9. Les constatations conduisant à la réserve ou au refus de certifier ont

généralement une incidence sur les informations données. Dans ce cas, afin de ne
pas avoir à répéter les faits dans la deuxième partie du rapport, la formulation
suivante sera retenue :
«A l'exception de l'incidence des faits exposés ci-dessus (exposer auparavant les faits),
nous n’avons pas d'autres observations à formuler sur la concordance des informations
figurant dans les documents soumis aux actionnaires».
10. S'il existe des observations à formuler autres que celles résultant de la réserve ou
du refus de certifier, la mention sera la suivante :
«Outre l'incidence des faits exposés ci-dessus (exposer auparavant les faits), la
concordance avec les comptes annuels des informations sur la situation financière, les
résultats et les flux de trésorerie données dans le rapport de gestion du conseil
d'administration et dans les documents adressés aux actionnaires, appellent de notre part
les observations suivantes : »
Mise à disposition des autres informations présentées
11. Pour que l'auditeur puisse revoir les autres informations contenues dans le
rapport annuel, il sera nécessaire que celles-ci soient disponibles en temps voulu.
Ceci nécessite de la part de l'auditeur qu'il prenne avec l'entité toutes les
mesures nécessaires pour obtenir ces informations avant la date de son rapport.
Dans certaines circonstances, toutes les autres informations peuvent ne pas être
disponibles avant cette date. Dans ce cas, l'auditeur suivra les modalités
d'application décrites aux paragraphes 12 à 16.
Revue des autres informations présentées
12. L'objectif et l'étendue d'un audit des états de synthèse reposent sur le fondement
que la responsabilité de l'auditeur se limite aux informations identifiées dans le
rapport d'audit. En conséquence, l'auditeur n'a pas de responsabilité particulière
de s'assurer que les autres informations sont correctement présentées.
Incohérences significatives relevées
13. Si, lors de la lecture des autres informations présentées, l'auditeur relève une
incohérence significative, il doit déterminer s'il convient de modifier les états de
synthèse audités ou les autres informations présentées.

Manuel des normes
Page 329
14. Lorsqu'il s'avère qu'une modification des états de synthèse audités est
nécessaire mais que l'entité s'y refuse, l'auditeur doit exprimer une
opinion avec réserve ou une opinion défavorable.
15. Lorsqu'il s'avère qu'une modification des autres informations présentées est
nécessaire mais que l'entité s'y refuse, l'auditeur doit s'interroger s'il
convient d'inclure dans son rapport un paragraphe d'observation décrivant
l'incohérence significative relevée ou d'envisager de prendre d'autres mesures.
Les mesures à prendre, telles que le non dépôt du rapport d'audit ou son retrait
de la mission, dépendront des circonstances particulières et de la nature et de
la gravité de l'incohérence. L'auditeur envisage également d'obtenir une
consultation juridique avant de décider de ces mesures.
Publication d'autres informations après la date du rapport d'audit
16. Lorsque toutes les autres informations présentées ne sont pas disponibles avant la
date du rapport d'audit, l'auditeur les lit dès que possible après cette date afin de
détecter des incohérences significatives éventuelles.
17. Si, lors de la lecture de ces autres informations, l'auditeur relève une
incohérence significative ou a connaissance d'une anomalie significative
apparente portant sur des faits relatés, il détermine si les états de synthèse audités
ou les autres informations présentées nécessitent d'être corrigées.
18. Lorsque la correction des états de synthèse audités se révèle appropriée, l'auditeur
suit les modalités d'application décrites dans la norme 3560 « Evénements
postérieurs à la date de clôture ».
19. Lorsque la correction des autres informations présentées s'avère nécessaire

et que l'entité consent à les réviser, l'auditeur met en œuvre les procédures
d'audit jugées nécessaires en la circonstance. Ces procédures d'audit peuvent
comporter la revue des actions prises par la direction pour s'assurer que les
destinataires des états de synthèse précédemment publiés, du rapport de
l'auditeur sur ces états de synthèse et des autres informations publiées, sont
informés de leur révision.
20. Lorsque la correction des autres informations présentées est nécessaire mais
que la direction s'y refuse, l'auditeur doit envisager de prendre des mesures
appropriées. Ces mesures pourront consister, par exemple, à informer par écrit
les personnes constituant le gouvernement d'entreprise de ses
préoccupations quant aux autres informations présentées et à obtenir une
consultation juridique.

Manuel des normes
Page 330
NORME 5800 : RAPPORT DE L'AUDITEUR (INDEPENDANT) SUR DES

MISSIONS D'AUDIT SPECIALES
1. L'auditeur doit examiner et évaluer les conclusions tirées des éléments

probants recueillis au cours de la mission d'audit spéciale en tant que
fondement à l'expression de son opinion. Le rapport doit contenir une
opinion écrite clairement exprimée.
2. A l'exception d'un rapport sur des états de synthèse résumés, le rapport de

l'auditeur sur une mission d'audit spéciale doit inclure les éléments-clés
suivants, généralement présentés ainsi:
- Intitulé;
- destinataire ;
- paragraphe de présentation ou d'introduction :
o identification des informations financières auditées ; et
o mention des responsabilités respectives de la direction de l'entité et

de l'auditeur ;
- paragraphe portant sur l'étendue des travaux (décrivant la nature de l'audit) :
o référence aux normes d’audit relatives aux missions d'audit

spéciales ou aux normes ou pratiques professionnelles applicables
au Maroc ; et
o description des diligences mises en œuvre par l'auditeur ;
- paragraphe exprimant l'opinion de l'auditeur sur les informations financières ;
- date du rapport ;
- adresse de l'auditeur, et
- signature de l'auditeur.
3. Lorsque les informations sur lesquelles porte le rapport de l'auditeur sont basées
sur les termes d'un accord, l'auditeur détermine si la direction a eu recours à
des interprétations majeures de ces termes pour établir ces informations. Une
interprétation est considérée comme majeure si une autre interprétation
raisonnable aurait entraîné des différences significatives sur les informations
financières.

Manuel des normes
Page 331
4. L'auditeur doit déterminer si les interprétations majeures des termes d'un
accord à partir desquels les informations financières sont établies sont
clairement décrites avec l'information financière présentée. L'auditeur peut
souhaiter faire référence dans son rapport sur la mission d'audit spéciale à la
note jointe à ces informations qui décrit ces interprétations.
Rapports sur des états de synthèse établis selon un autre référentiel

comptable complet
5. Un référentiel comptable complet se compose d'un ensemble de conventions
suivies pour l'établissement des états de synthèse qui s'appliquent à tous les
éléments significatifs de ceux-ci et qui s'appuient sur un cadre conceptuel. Les
états de synthèse établis conformément à ce type de référentiel comptable
peuvent être les seuls établis par l'entité et, dans de telles situations, sont
souvent utilisés par des utilisateurs en plus de ceux pour lesquels ce type de
référentiel comptable est destiné. Des exemples de référentiels comptables qui
ont pour objectif de répondre aux besoins d'utilisateurs spécifiques
comprennent:
- un référentiel comptable utilisé pour établir des états de synthèse fiscaux joints
à la déclaration fiscale d'une entité (liasse fiscale) ;
- un référentiel comptable pour une comptabilité tenue sur la base des

encaissements/décaissements utilisé par une entreprise pour la présentation
d'un tableau des flux de trésorerie demandé par des organismes financiers ;
- les dispositions en matière d'établissement de rapports financiers édictées par

une autorité de contrôle gouvernementale pour la présentation d'un jeu d'états
de synthèse préparés pour ses besoins.
6. Le rapport de l'auditeur sur des états de synthèse préparés selon un autre

référentiel comptable complet doit contenir une mention indiquant le
référentiel comptable utilisé, ou doit faire référence à la note aux états de
synthèse donnant cette information. L'opinion exprimée doit indiquer si les
états de synthèse ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel comptable identifié. Les annexes 19 et 20 à la
présente norme d’audit donnent des exemples de rapports sur des états de synthèse établis
conformément à un autre référentiel comptable complet.
7. L'auditeur s'assurera que l'intitulé des états de synthèse (ou une note annexe)
indique clairement au lecteur que ces états n'ont pas été établis conformément
aux normes généralement acceptées. Lorsque les états de synthèse établis
conformément à un autre référentiel comptable complet n’y font pas
correctement référence ou si les conventions comptables ne sont pas
correctement décrites, l'auditeur doit émettre un rapport modifié en
conséquence.

Manuel des normes
Page 332
Rapports sur un composant des états de synthèse
8. Il peut être demandé à l'auditeur d'exprimer une opinion sur un ou plusieurs
composants des états de synthèse; par exemple un état financier pris
isolément, tel qu'un bilan, les comptes clients, les stocks, le calcul d'une
participation aux bénéfices versée à un employé ou une provision pour impôt
sur les bénéfices. Le composant présenté pourra avoir été établi pour répondre à
des besoins d'informations financières d'un utilisateur spécifique et avoir une
distribution limitée, ou pour répondre à des besoins d'informations d'un plus
large éventail d'utilisateurs et, en conséquence, avoir été établi conformément
aux dispositions concernées d'un référentiel comptable applicable le concernant.
Ce type d'intervention peut faire l'objet d'une mission distincte ou être effectué
dans le cadre de la mission d'audit des états de synthèse de l'entité. Toutefois, ce
type de mission ne donne pas lieu à un rapport sur les états de synthèse pris
dans leur ensemble et, en conséquence, l'auditeur exprime seulement une opinion
selon laquelle le composant audité des états de synthèse a été établi, dans tous
ses aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié.
9. De nombreux postes des états de synthèse sont liés entre eux, par exemple les ventes
et les créances clients, les stocks et les dettes fournisseurs. En conséquence,
lorsque l'auditeur fait un rapport sur un composant des états de synthèse, il ne
pourra quelquefois pas auditer le composant pris isolément et aura besoin
d'examiner certaines autres informations financières. Pour définir l'étendue
de sa mission, l'auditeur doit prendre en compte les postes des états de
synthèse interdépendants, susceptibles d'avoir une incidence significative
sur les informations sur lesquelles portera son opinion.
10. L'auditeur doit prendre en compte le concept d'importance relative au

regard du composant des états de synthèse sur lequel portera son rapport.
Par exemple, un solde de compte particulier conduit à un seuil de signification
moins élevé que celui portant sur les états de synthèse pris dans leur ensemble.
En conséquence, l'examen de l'auditeur sera généralement plus approfondi que
dans la situation où ce composant serait vérifié dans le cadre de l'audit de
l'ensemble des états de synthèse.
11. Le rapport de l'auditeur sur un composant des états de synthèse doit inclure
une mention précisant le référentiel comptable applicable sur la base duquel
le composant est présenté ou faisant référence à un accord précisant les
conventions comptables utilisées. L'opinion doit indiquer si le composant est
présenté, dans tous ses aspects significatifs, conformément au référentiel
comptable applicable. Les annexes 21 et 22 à la présente norme d’audit donnent des
exemples de rapports d'audit sur des composants d'états de synthèse.
12. Lorsque l'auditeur a formulé une opinion défavorable ou une

impossibilité d'exprimer une opinion sur les états de synthèse pris dans leur
ensemble, l'auditeur doit émettre son rapport sur les composants audités des
états de synthèse uniquement s'ils ne constituent pas une partie significative

Manuel des normes
Page 333
de ces derniers. Dans le cas contraire, le rapport risquerait d'occulter celui
sur les états de synthèse pris dans leur ensemble.
Rapports sur le respect de clauses contractuelles d'un accord

13. Il peut être demandé à l'auditeur d'émettre un rapport sur le respect par
l'entité de certaines clauses contractuelles, relatives par exemple, à des contrats
d'émission d'obligations ou à des contrats de prêt. De tels accords obligent en
général l'entité à respecter des dispositions diverses portant notamment sur le
paiement des intérêts, le maintien de ratios financiers déterminés, la restriction
du paiement de dividendes ou le remploi de la trésorerie provenant de la cession
de biens.
14. Les missions visant à exprimer une opinion sur le respect par une entité de
clauses contractuelles d'un accord doivent être acceptées seulement si
l'examen du respect de ces clauses visent des questions comptables et
financières relevant de la compétence professionnelle de l'auditeur. Toutefois,
lorsque certaines questions particulières entrant dans la mission ainsi acceptée
échappent à la compétence de l'auditeur, il doit envisager d'utiliser les travaux
d'un expert.
15. Dans son rapport, l'auditeur doit exprimer une opinion selon laquelle l'entité
s'est conformée aux clauses spécifiques de l'accord. Les annexes 23 et 24 à la
présente norme d’audit donnent des exemples de rapports sur le respect de clauses
contractuelles faisant l'objet d'un rapport distinct ou inclus dans un rapport
accompagnant les états de synthèse.
Rapports sur des états de synthèse résumés

16. Une entité peut être amenée à présenter des états de synthèse qui résument ses
états de synthèse annuels audités dans le but d'informer des groupes
d'utilisateurs intéressés uniquement par des chiffres-clés portant sur la situation
financière de l'entité et le résultat de ses opérations. A moins que l'auditeur ait
émis un rapport sur les états de synthèse à partir desquels les états de synthèse
résumés ont été préparés, il ne doit pas émettre de rapport sur des états de
synthèse résumés.
17. Les états de synthèse résumés sont présentés avec beaucoup moins de détail que
les états de synthèse annuels audités. C'est pourquoi il est nécessaire que de
tels états indiquent clairement la nature résumée des informations et avertissent le
lecteur que, pour une meilleure compréhension de la situation financière de
l'entité et du résultat de ses opérations, ils sont à lire conjointement avec les
états de synthèse audités les plus récents de l'entité, lesquels fournissent toutes
les informations requises par le référentiel comptable applicable.

Manuel des normes
Page 334
18. Les états de synthèse résumés ne contiennent pas toutes les informations requises
par le référentiel comptable utilisé pour l'établissement des états de synthèse
annuels audités. En conséquence, les expressions « image fidèle n’est pas utilisées
par l'auditeur pour exprimer une opinion sur les états résumés.
19. Le rapport de l'auditeur sur des états de synthèse résumés doit

inclure les éléments-clés, généralement présentés ainsi:
- intitulé ;
- destinataire ;
- identification des états de synthèse audités à partir desquels sont issus les états
de synthèse résumés ;
- référence à la date du rapport d'audit sur les états de synthèse non résumés et
le type d'opinion exprimée dans ce rapport ;
- une opinion indiquant si les informations contenues dans les états de synthèse
résumés sont en concordance avec les états de synthèse audités à partir
desquels ils sont issus. Lorsque l'auditeur a exprimé une opinion modifiée sur
les états de synthèse non résumés mais est cependant satisfait de la
présentation des états de synthèse résumés, le rapport doit mentionner que,
bien que les états de synthèse résumés soient en concordance avec les états de
synthèse non résumés, ils proviennent d'états de synthèse qui ont fait l'objet
d'un rapport d'audit modifié émis ;
- mention ou référence à une note des états de synthèse résumés indiquant que,
pour une meilleure compréhension des résultats et de la situation financière
de l'entité et de ses flux de trésorerie, comme de l'étendue des travaux d'audit
réalisés, les états de synthèse résumés doivent être lus conjointement avec les
états de synthèse non résumés et le rapport d'audit correspondant ;
- date du rapport ;
- adresse de l'auditeur, et
- signature de l'auditeur.
Les annexes 30 et 31 à la présente norme d’audit donne des exemples de rapports sur des
états de synthèse résumés.

Manuel des Normes
358
MANUEL DES NORMES

TITRE 6
NORMES RELATIVES AUX
INTERVENTIONS CONNEXES
A LA MISSION GENERALE
Version janvier 2011 Titre 6- Les interventions connexes à la mission générale

Manuel des Normes
359
6000. NORMES ET COMMENTAIRES DES NORMES RELATIFS AUX

INTERVENTIONS CONNEXES A LA MISSION GENERALE
SOMMAIRE
6110. AUGMENTATION DE CAPITAL PAR COMPENSATION AVEC DES CREANCES
6111. SUPPRESSION DU DROIT PREFERENTIEL DE SOUSCRIPTION
6112. EMISSION D’OBLIGATIONS CONVERTIBLES EN ACTIONS
6113. REDUCTION DE CAPITAL
6114. TRANSFORMATION DE LA SOCIETE
6115. EMISSION DE CERTIFICATS D’INVESTISSEMENTS
6116. CREATION D’ACTIONS A DIVIDENDE PRIORITAIRE
6117. CONVOCATION DE L’ASSEMBLEE GENERALE EN CAS DE CARENCE DES ORGANES

SOCIAUX
6118. ATTESTATIONS ET VISAS PARTICULIERS
6119. CERTIFICATION DU BILAN ET CHIFFRE D’AFFAIRES SEMESTRIEL
6120. OPERATIONS DE FUSION OU DE SCISSION

Manuel des Normes
360
NORME DE TRAVAIL
En application des dispositions de l’article 233 de la loi 17-95 telle que modifiée
et complétée, le ou les commissaires aux comptes vérifient que la valeur relative
attribuée aux actions des sociétés participant à l’opération est pertinente, que le
rapport d’échange est équitable et que l’actif net apporté par les sociétés
absorbées est au moins égal au montant de l’augmentation du capital de la
société absorbante ou au montant du capital de la société nouvelle issue de la
fusion. La même vérification est faite en ce qui concerne le capital des sociétés
bénéficiaires de la scission.
NORME DE RAPPORT
Le rapport du ou des commissaires aux comptes indique la ou les méthodes suivies

pour la fixation des valeurs relatives servant à la détermination du rapport
d’échange proposé ; il indique également si cette ou ces méthodes sont adéquates
en l’espèce et les difficultés particulières d’évaluation s’il en existe.
Dans la conclusion du rapport, établie selon le modèle annexé à la présente norme,
le ou les commissaires aux comptes formule(nt) ses (leurs) avis sur la pertinence
des valeurs relatives attribuées aux actions et sur l’équité du rapport d’échange.

Manuel des Normes
361
 COMMENTAIRE DE LA NORME
CADRE LEGAL DE LA MISSION
1. La loi 17-95 telle que modifiée et complétée, a notamment, prévu l’intervention

des commissaires aux comptes, dans le cadre d’opérations de fusion ou de
scission réalisées entre des sociétés anonymes. Cette mission liée à l’évènement
particulier de fusion ou de scission est connexe à la mission générale des
commissaires aux comptes.
Dans ce cadre, le ou les commissaires aux comptes établissent, sous leur
responsabilité, un rapport écrit sur les modalités de l’opération. Toutefois, ce
rapport n’a pas lieu d’être lorsque, depuis le dépôt au greffe du tribunal de
commerce du projet de fusion et jusqu’à la réalisation de l’opération, la société
absorbante détient en permanence la totalité des actions représentant le capital
des sociétés absorbées. Il en est de même lorsque le cas de la fusion entre filiales
dont les actions sont détenues en totalité par la même société mère.
En cas de scission, le ou les commissaires aux comptes établissent un rapport
relatif à l’évaluation des apports en nature et des avantages particuliers.
MODALITES D’EXECUTION DE LA MISSION
2. La Loi 17-95 a confié aux commissaires aux comptes, une mission connexe à la
mission générale à la suite d’une opération de fusion ou de scission. Le fait que
cette mission soit réalisée par les commissaires aux comptes des sociétés
participant à l’opération reste une mesure de sauvegarde prévue par le
législateur. Toutefois, le ou les commissaires aux comptes de la société absorbante
ou des sociétés bénéficiaires de l’apport scission seront amenés à examiner la
valeur actuelle desdits apports lors de la clôture des comptes des sociétés
concernées. Ils doivent dans ce cas prendre les mesures nécessaires pour veiller au
maintien de leur indépendance de jugement.
3. Les commissaires aux comptes des sociétés concernées par l’opération de fusion
ou de scission se concertent afin d’organiser en commun leur mission, s’informent
mutuellement de leurs travaux et confortent leurs conclusions. La coordination de
leurs travaux s’effectue selon les modalités prévues dans la norme 4630
«coordination des travaux entre co-commissaires aux comptes.
4. La loi 17-95 a prévu que le projet de fusion soit mis à la disposition des
commissaires aux comptes dans un délai de 45 jours. Elle leur impose également
Manuel des Normes
362
de mettre à la disposition des actionnaires, leur rapport 30 jours au moins avant la

date de l’assemblée générale appelée à se prononcer sur le projet. Soit un délai de
15 jours laissé aux commissaires aux comptes pour réaliser leurs diligences.
Cependant, les opérations de fusion ou de scission font souvent l’objet de travaux
préalables par les sociétés concernées avant l’arrêté des termes du projet de fusion
ou de scission. Dans ce cadre, les commissaires aux comptes s’assurent, que les
délais qui leurs sont impartis pour la réalisation de leurs diligences, compte tenu
du calendrier des opérations, sont compatibles avec une correcte exécution de la
mission. A défaut, les commissaires aux comptes en tirent les conséquences
éventuelles, dans la conclusion de leur rapport.
5. Les commissaires aux comptes ont la possibilité de se faire assister dans

l’accomplissement de cette mission par un ou plusieurs experts de leurs choix.
OBJECTIFS DE LA MISSION
6. L’article 233 alinéa 3 de la loi 17-95 sur les SA définit la mission des commissaires
aux comptes comme suit :
«Le ou les commissaires aux comptes vérifient que la valeur relative attribuée aux
actions des sociétés participant à l’opération est pertinente et que le rapport
d’échange est équitable ». En outre le dernier alinéa dudit article prévoit que les
commissaires aux comptes «vérifient notamment si le montant de l’actif net apporté
par les sociétés absorbées est au moins égal au montant de l’augmentation de
capital de la société absorbante ou au montant du capital de la société nouvelle
issue de la fusion. La même vérification est faite en ce qui concerne le capital des
sociétés bénéficiaires de la scission ».
7. La vérification de la pertinence des valeurs relatives des actions consiste

notamment à s’assurer :
 Que les méthodes d’évaluation utilisées :
- Reposent sur différentes approches ;
- Sont adéquates en l’espèce et appropriées au secteur d’activité respectif des
sociétés concernées et, sont le plus homogène possible ;
 Que l’ensemble des engagements des sociétés concernées sont pris en
considération ;
 Qu’aucun événement ne soit intervenu pendant la période de rétroactivité qui
serait de nature à remettre en cause de façon significative le rapport
d’échange.
8. La vérification du caractère équitable du rapport d’échange consiste à s’assurer

qu’il est déterminé à partir des valeurs relatives retenues, qu’il offre aux
actionnaires apporteurs une rémunération satisfaisante et garantit à la société
bénéficiaire une augmentation de ses capitaux propres justifiée. Les commissaires
aux comptes veillent ainsi au respect de l’égalité des actionnaires de toutes les
sociétés participant à l’opération.

Manuel des Normes
363
DILIGENCES
Prise de connaissance générale

9. Dans le cadre de leur mission générale, les commissaires aux comptes de chacune
des sociétés participant à l’opération ont une connaissance générale de la société
auditée par leurs soins. Ils peuvent s’échanger les informations de prise de
connaissance de chacune des sociétés concernées. Ils doivent prendre des contacts
directs avec les dirigeants sociaux, pour prendre connaissance des objectifs de
l’opération envisagée, du contexte économique et juridique dans lequel elle se
situe ainsi que du calendrier prévue des travaux. En tout état de cause, les
commissaires aux comptes se font communiquer le projet de fusion ou de scission
et le rapport du conseil d’administration ou du directoire prévus respectivement
aux articles 226 et 232 de la loi 17-95. En outre, la loi a prévu que les commissaires
aux comptes «peuvent obtenir auprès de chaque société communication de tous
documents utiles et procéder à toutes vérifications nécessaires ».
Vérification de la pertinence des valeurs relatives des actions des sociétés

participant à l’opération
10. Les commissaires aux comptes s’assurent que les valeurs relatives attribuées aux
actions reposent sur différentes méthodes telles que : valeur de rendement,
méthodes des multiples (PER, Price to Book, EBE etc.), cours moyens pondérés de
bourse, valeur patrimoniale, valeur substantielle, comparaison avec des
transactions similaires, méthodes d’actualisation etc. Ils signalent dans leur
rapport, les difficultés particulières à l’évaluation s’il en existe.
11. Ils vérifient que ces méthodes sont adéquates en l’espèce et appropriées aux
secteurs d’activités respectifs des sociétés concernées et qu’elles sont homogènes.
Les méthodes d’évaluation doivent être concordantes pour toutes les sociétés
concernées.
12. Pour apprécier le caractère adéquat des méthodes retenues, les commissaires aux
comptes tiennent compte du secteur d’activité des sociétés concernées, des
méthodes retenues dans des opérations similaires, ainsi que le contexte
économique.
13. Ils analysent la sensibilité des valeurs relatives attribuées aux actions selon la
variation des pondérations utilisées lors de la mise en œuvre des méthodes
d’évaluation.
14. Ils s’assurent que les éléments pris en compte pour la détermination des valeurs
relatives sont pertinents.
15. Dans le cas où les valeurs relatives attribuées aux actions reposent sur une seule
méthode, les commissaires aux comptes s’assurent qu’elle est adéquate en l’espèce
et essaye de recouper les valeurs auxquelles elle conduits à l’aide d’une ou
plusieurs autres méthodes.

Manuel des Normes
364
16. Les commissaires aux comptes dans leurs travaux prennent en compte leur
opinion sur les comptes ayant servi de base à la détermination des valeurs
relatives.
17. Pour s’assurer de la stabilité du rapport d’échange pendant la période de

rétroactivité, les commissaires aux comptes s’informent s’il n’y a pas d’évènement
intervenu pendant la période de rétroactivité qui serait de nature à remettre en
cause de façon significative ledit rapport d’échange. Dans ce cadre, ils peuvent
prévoir une lettre d’affirmation spécifique. Lorsque ladite période de rétroactivité
est antérieure de plus de six mois à la date du projet de fusion ou de scission, les
commissaires aux comptes procèdent à un examen limitée de l’état comptable
prévu au 4) de l’article 234 de la loi 17-95 dans le seul but d’appréhender un
éventuel impact significatif sur le rapport d’échange.
Vérification du caractère équitable du rapport d’échange

18. Les commissaires aux comptes vérifient que l’importance relative donnée à ces
méthodes dans la détermination du rapport d’échange proposé ne conduit pas à
favoriser des actionnaires d’une société par rapport à l’autre.
19. Dans le cas particulier des scissions, les commissaires aux comptes apprécient le
nombre d’action à créer résultant de la comparaison de la valeur de l’ensemble
apporté et de la valeur unitaire de l’action de la société bénéficiaire de l’apport.
ETABLISSEMENT DU RAPPORT
20. Le rapport des commissaires aux comptes est mis à la disposition des actionnaires
de chaque société participant à une opération de fusion ou de scission, au siège
social, trente jours au moins avant la date de l’assemblée générale appelée à se
prononcer sur l’opération. Le ou les commissaires aux comptes de chacune des
sociétés doit (vent) établir un rapport. Le ou les commissaires aux comptes de
chaque société signe(ent) son (leur) rapport.
21. En cas de scission, le ou les commissaires aux comptes établissent un rapport

relatif à l’évaluation des apports en nature et des avantages particuliers pour les
sociétés bénéficiaires du transfert du patrimoine tel que visé au dernier alinéa de
l’article 232 de la loi 17-95. Ils appliquent les normes relatives aux diligences et
rapport en matière de commissariat aux apports.
22. Le rapport des commissaires aux comptes doit :

 Indiquer la ou les méthodes suivies pour la détermination du rapport
d’échange proposé ;
 Indiquer si cette ou ces méthodes sont adéquates en l’espèce ;
 Indiquer les difficultés particulières d’évaluation s’il en existe ;
 Rappeler le contexte de l’opération, et présenter les diligences mises en œuvre
pour :

Manuel des Normes
365
 Vérifier la pertinence de la valeur relative attribuée aux actions des sociétés

participant à l’opération et le caractère équitable du rapport d’échange
 Vérifier si le montant de l’actif net apporté par les sociétés absorbées est au
moins égal au montant de l’augmentation de capital de la société
absorbante ou au montant du capital de la société nouvelle issue de la
fusion.
23. Les commissaires aux comptes se prononcent sur la rémunération des apports
en se situant dans le domaine des valeurs relatives attribuées aux actions. Ce
sont donc uniquement ces valeurs qu’ils mentionnent dans leur rapport.
24. Le rapport du commissaire aux comptes peut être structuré comme suit :
- Introduction :
Indiquer la nature de la mission par référence au texte de la loi 17-95.
- Description de l’opération :
Cette partie présente les sociétés concernées, le lien entre les sociétés, les
motifs et buts de l’opération, la base de la fusion et le cas échéant l’effet
rétroactif.
- Méthodes d’évaluation et rapport d’échange :

Dans ce volet, sont présentés les méthodes d’évaluation exposées dans le
projet, les valeurs relatives qui en résultent, le rapport d’échange retenue
ainsi que la rémunération des apports et le montant de l’augmentation du
capital-prime de fusion.
- Les diligences effectuées :

Cette partie contient la liste des diligences effectuées.
- La conclusion :
Sur la base des diligences listées dans la partie précédente, la conclusion
porte sur la pertinence des valeurs relatives attribuées aux actions des
sociétés participant à l’opération et sur le caractère équitable du rapport
d’échange.

Manuel des Normes
366
MODELES DE CONCLUSION ET DE RAPPORT (FUSION-ABSORPTION)
25. Modèles de conclusion :

Conclusion sans observation : Sur la base de ce qui précède, nous sommes
d’avis que les valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés
participant à l’opération sont pertinentes et que le rapport d’échange
retenue est équitable.
Ville, le…………
Le ou les commissaires aux comptes.
- Conclusion avec observation (s) : Les diligences effectuées nous conduisent

à formuler le(s) observation(s) suivante(s) sur la pertinence des valeurs
relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l’opération et sur
le caractère équitable du rapport d’échange :
1.…
2.…
- Conclusion défavorable : Les diligences effectuées nous conduisent à

formuler le(s) observation(s) suivante(s) sur la pertinence des valeurs
relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l’opération et sur
le caractère équitable du rapport d’échange :
1.…
2.…
Compte tenu de ces observations, nous sommes d’avis que les valeurs
relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l’opération ne
sont pas pertinentes et que le rapport d’échange n’est pas équitable.

Manuel des Normes
367
26. Modèle de rapport de fusion-absorption:
Aux Actionnaires de la
Société X ( Société Absorbante)
Siège social …
OU
Aux Actionnaires de la
Société Y ( Société Absorbée)
Siège social …
RAPPORT DES COMMISSAIRES AUX COMPTES A L’ASSEMBLEE

GENERALE APPELEE A DELIBERER SUR LE PROJET DE FUSION ENTRE
LA SOCIETE « X » (société Absorbante) ET LA SOCIETE « Y » (société
absorbée).
En exécution de la mission des commissaires aux comptes prévue par la loi

17/95 sur la société anonyme telle que modifiée et complétée par la loi 20/05
en matière de fusion, et conformément à l’article 233 de la loi précitée, nous
vous présentons notre rapport sur la pertinence des valeurs relatives
attribuées aux actions et sur l’équité du rapport d’échange établi.
1. DESCRIPTION DE L’OPERATION
* Sociétés concernées
 La société « X » (société absorbante) est une société anonyme (à

directoire et Conseil de surveillance ou à Conseil d’Administration) au
capital de MAD … divisé en … actions d’une valeur nominale de MAD
…. chacune, immatriculée au registre de commerce de …………. sous
le numéro……….. . Son siège social est à (adresse…)
La société a pour objet notamment :
…..
La durée de la Société est de .. ans et ce, à compter du …………………….
Préciser le cas échéant :

- Toute information jugée importante figurant dans le traité de fusion (cotation en
bourse etc.)
- ….
 La société « Y » (société absorbée) est une société anonyme (à
directoire et Conseil de surveillance ou à Conseil
d’Administration) au capital de MAD … divisé en … actions
d’une valeur nominale de MAD …. chacune intégralement

Manuel des Normes
368
libérées, immatriculée au registre de commerce de ………….

sous le numéro……….. . Son siège social est à (adresse…)
La société a pour objet notamment :
…..
La durée de la Société est de .. ans et ce, à compter du …………………….

- Toute information jugée importante figurant dans le traité de fusion (cotation en
bourse etc..)
- ….
* Liens entre les deux sociétés

A modifier selon les cas :
La société X ne détient aucune action de la société Y.
La société Y ne détient aucune action de la société X.
Les sociétés X et Y n’ont aucun administrateur, membre du conseil de surveillance ou
du directoire ou commun.
* Motifs et buts de l’opération de fusion
- Selon les termes du projet de fusion, la présente opération de fusion

vise à ……..
* Bases de la fusion
Les conditions de la fusion ont été établies par les deux sociétés X et Y, sur la
base de leurs comptes clôturés au ……………, et arrêtés par les Conseils
d’Administration respectifs de chacune desdites sociétés en dates du ………. et
du …………….
A modifier selon les termes du traité de fusion :

La présente fusion aura un effet rétroactif au …………. En conséquence, toutes les
opérations conclues par la société absorbée depuis le ……….jusqu’à la date de la
réalisation de la fusion seront considérées de plein droit comme étant faites pour le
compte de la société absorbante qui bénéficiera ou supportera exclusivement le résultat
desdites opérations.
De ce fait, la société Y, fera la transmission universelle de son patrimoine à la société
X, dans l’état ou il se trouve à la date de la réalisation de la fusion. A compter de cette
date, X sera subrogée purement et simplement, d’une manière générale, dans tous les
droits, actions, obligations et engagements de Y. La date de la réalisation de la fusion
est celle de la dernière assemblée générale ayant approuvé l’opération.

Manuel des Normes
369
2. METHODES D’EVALUATION ET RAPPORT D’ECHANGE
* Méthodes d’évaluation retenues

La valeur des titres de chacune des deux sociétés a été déterminée sur la base
de méthodes de valorisations suivantes :
_............................
_...........................

si la ou les méthodes retenues sont adéquates en l’espèce,
les difficultés particulières d’évaluation s’il en existe.
* Valeurs attribuées aux actifs et aux passifs transmis
Conformément à l’article 227 troisième alinéa de la loi 17/95 telle que modifiée
et complétée par la loi 20/05, le projet de fusion a indiqué la désignation et la
valeur attribuée aux éléments de l’actif et du passif transmis à la société
absorbante.
Compte tenu des éléments de l’actif transférés à la société absorbante totalisant

MAD ……. et en prenant en considération un passif comptable pris en charge
s’établissant à MAD ……….
Le montant de l’apport net de Y à X s’élève à MAD …….
* Détermination du rapport d’échange
Les titres de la société absorbante sont évalués à un montant unitaire de

MAD ……. La valeur attribuée par titre aux apports de la société absorbée
ressort à MAD …..en utilisant les méthodes citées précédemment. La parité
d’échange s’établit ainsi à …… actions Y ….. pour ….. actions X.
* Rémunération des apports et augmentation de capital – prime de fusion
Préciser le cas échéant selon les termes du traité de fusion les modalités concernant:
- la renonciation de la rémunération de la société absorbante correspondant aux
actions détenues par elle dans la société Absorbée,
- etc…
Comme présenté ci-dessus, l’actif net apporté par la société Y à la société X

s’élève à MAD ….
L’apport de la société Y devait être rémunéré par l’attribution aux actionnaires

de cette dernière de …. actions de MAD … chacune, à créer par la société
absorbante qui augmentera son capital d’une somme de MAD…..

Manuel des Normes
370
Sur la base de la valeur nette des apports à la date de référence choisie au 31

décembre 20.. le montant prévu de la prime de fusion ressort à MAD…..
3. DILIGENCES MISES EN ŒUVRE
Nous avons effectué les diligences que nous avons estimées nécessaires selon
les normes de la Profession au Maroc. Ainsi nous avons :
- Vérifier que les méthodes suivies pour la détermination du rapport

d’échange proposé sont adéquates en l’espèce ;
- Vérifier que les valeurs relatives attribuées aux actions des Sociétés
participantes à l’opération sont pertinentes et que le rapport
d’échange est équitable ;
- Vérifier que le montant de l’actif net apporté par la société absorbée

est au moins égal au montant de l’augmentation de capital de la
société absorbante ;
- Nous assurer que les événements intervenus pendant la période de

rétroactivité n’étaient pas de nature à remettre en cause l’équité du
rapport d’échange.
4. CONCLUSION
Sur la base de ce qui précède, nous sommes d’avis que les valeurs relatives
attribuées aux actions des sociétés participant à l’opération sont pertinentes et
que le rapport d’échange retenue est équitable.
Cf ci-dessus modèle de conclusion en cas de :

- conclusion avec observation(s)
- conclusion défavorable.
Ville, le ……….
Le commissaire aux comptes

De la société X ou de la société Y selon le cas.
Signature
Dénomination du cabinet auquel il appartient, le cas échéant.

MANUEL DES NORMES
TITRE 7
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

ET
LA PREVENTION DES DIFFICULTES
DES ENTREPRISES
Janvier 2011 Titre 7-Les difficultés de l’entreprise

Manuel des Normes
360
7000. LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LA PREVENTION

DES DIFFICULTES DES ENTREPRISES
SOMMAIRE
7110 - RAPPEL DES TEXTES
7111 -IDENTIFICATION DES FACTEURS DE RISQUE PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES
1. Situations porteuses de risques
2. Apparition des risques dans le temps
7112- APPRECIATION DE LA CAPACITE DE L’ENTREPRISE A POURSUIVRE SON ACTIVITE
1. Notion de continuité de l’exploitation
2. Critères d’appréciation par le commissaire aux comptes
7113- INCIDENCES SUR LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
1. Procédure de prévention interne
2. Conséquences des difficultés de l’entreprise sur la certification

Manuel des Normes
361
7110 - RAPPEL DES TEXTES
La présente norme vient compléter la norme 3570 – Continuité d’exploitation
L’intervention du commissaire aux comptes dans le cadre de la prévention des

difficultés des entreprises est régie par les articles 546 et 547 de la loi 15-95
portant code de commerce.
Article 546
Le commissaire aux comptes, s’il en existe ou tout associé dans la société

informe le chef de l’entreprise des faits de nature à compromettre la continuité
de l’exploitation et ce, dans un délai de 8 jours de la découverte des faits et par
lettre recommandée avec accusé de réception, l’invitant à redresser la situation.
Faute d’exécution par le chef d’entreprise dans un délai de 15 jours de la

réception ou s’il n’arrive pas personnellement ou après délibération du conseil
d’administration ou du conseil de surveillance, selon le cas, à un résultat
positif, il est tenu de faire délibérer la prochaine assemblée générale pour
statuer, sur rapport du commissaire aux comptes, à ce sujet.
Article 547
Faute d’une délibération de l’assemblée générale à ce sujet ou s’il a été constaté

que malgré les décisions prises par cette assemblée, la continuité de
l’exploitation demeure compromise, le président du tribunal en est informé par
le commissaire aux comptes ou par le chef d’entreprise.

Manuel des Normes
362
7111 - IDENTIFICATION DES FACTEURS DE RISQUE PAR LE COMMISSAIRE

AUX COMPTES
Le commissaire aux comptes n’est pas garant de la pérennité de l’entreprise.

En effet, il n’a pas un rôle actif de recherche systématique des difficultés des
entreprises et encore moins de leurs solutions. Toutefois, il doit conserver une
attitude vigilante et attentive quant aux situations porteuses de risques.
7111 - IDENTIFICATION DES FACTEURS DE RISQUE PAR LE COMMISSAIRE

AUX COMPTES
1- SITUATIONS PORTEUSES DE RISQUES
Le commissaire aux comptes n’a pas de diligences particulières à mettre en

œuvre, mais peut lors de sa mission générale recueillir des informations
pouvant relever des situations porteuses de risques.
L’identification de ces situations n’est pas aisée. En effet, les difficultés

d’entreprises peuvent avoir des incidences graves dans des cas limités. De
même, les dirigeants peuvent être tentés de dissimuler ces situations.
Les situations porteuses de risques peuvent être identifiées dans les domaines
suivants :

Manuel des Normes
363
 Organisation, gestion et activité de l’entreprise
- Absence de système de détection de facteurs de risques : ratios, plan, budgets,

situation intermédiaires.
- Facteurs de vulnérabilité : le critère «Pertes» n’est pas le seul. En effet, une

entreprise peut connaître des difficultés lorsque la rentabilité est faible ou
encore lorsque ses capitaux sont insuffisants...
- Facteurs liés à l’activité et à la gestion : vulnérabilité liée à un petit nombre de

clients, expropriation envisagée, baisse importante du chiffre d’affaires,
conflits sociaux, sous activité persistante...
 Situation financière et trésorerie
- Capitaux propres insuffisants,

- Endettement important,
- Moyens de financement insuffisants,
- Retard de paiement des salariés, fournisseurs, charges sociales et impôts,
- Suppression de crédit fournisseurs,
- Suppression des avances des sociétés du groupe.
 Juridique :
Absence de tenue d’assemblée ou de dépôt au greffe pour éviter la

connaissance de la situation par les associés et par les tiers.
 Autres :
Existence de risques fiscaux et sociaux importants,
- Procès et litiges importants
- Aide massive du groupe sans plan de restructuration qui ne fait que retarder le
dépôt du bilan.
2- APPARITION DES RISQUES DANS LE TEMPS
Le dépôt de bilan résulte généralement de l’accumulation et de la conjonction

de plusieurs facteurs qui surviennent progressivement dans le temps et non
brutalement (exception faite des cas accidentels : sinistre)
La détection de tels risques exige du commissaire aux comptes une

surveillance rapprochée par le suivi de leur évolution afin de s’assurer qu’ils
ne sont pas de nature à compromettre la poursuite de l’activité.

Manuel des Normes
364
7112 - APPRECIATION DE LA CAPACITE DE L’ENTREPRISE A POURSUIVRE

SON ACTIVITE
Une fois les difficultés de l’entreprise identifiées, le commissaire aux comptes
va rechercher les éléments d’appréciation qui vont lui permettre de décider si
l’entreprise est en mesure de poursuivre son activité.
L’appréciation de la gravité des difficultés identifiées se fait sur la base d’une

accumulation de critères défavorables.
Toutefois, une bonne appréhension de la notion de continuité de l’exploitation

est nécessaire pour procéder à cette appréciation.
1- NOTION DE CONTINUITE DE L’EXPLOITATION
La notion de continuité de l’exploitation est l’un des principes comptables

fondamentaux retenus par le CGNC.
Selon ce principe, l’entreprise est présumée établir ses *états de synthèse*

dans la perspective d’une poursuite normale de ses activités.
Ainsi, la continuité de l’exploitation est le critère central auquel le commissaire

aux comptes se réfère pour déclencher une procédure de prévention interne
(article 546, alinéa 1, de la loi 15-95).
2- CRITERES D’APPRECIATION PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES
Il n’y a pas de critère absolu qui permette d’apprécier que la situation de

l’entreprise soit définitivement compromise. En effet, c’est l’accumulation de
critères défavorables et leur combinaison qui permettent au commissaire aux
comptes de fonder son jugement.

Manuel des Normes
365
 Critères fondés sur la situation financière
- Situation financière déséquilibrée,

- Rechercher de sources de financement onéreuses,
- Crédit fournisseurs inférieur par rapport aux normes,
- Déconfiture d’un débiteur important...
 Critères fondés sur l’exploitation
- Sous activité notable et continue,
- Perte de marchés importants,
- Pertes de licences ou de brevets...
Une fois les critères défavorables identifiés et leur importance évaluée, il

convient de s’assurer qu’il n’existe pas d’éléments qui viendraient en atténuer
la portée, notamment :
- Entrée de nouveaux associés,
- Cession d’actifs hors exploitation,
- Possibilité de réduire les frais de structure.

Manuel des Normes
366
7113- INCIDENCES SUR LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
Les conditions et les modalités d’intervention du commissaire aux comptes
sont influencées par la situation difficile que connaît l’entreprise.
Ces difficultés vont conduire le commissaire aux comptes à engager une
procédure de prévention interne qui va engendrer des conséquences sur la
mission de certification du commissaire aux comptes.

Manuel des Normes
367
7113 - INCIDENCES SUR LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
1- PROCEDURE DE PREVENTION INTERNE
La procédure de prévention interne est définie par les articles 546 et 547 de la
loi 15-95 formant code de commerce.
Il appartient au commissaire aux comptes de respecter le formalisme de la

procédure selon les modalités et les délais prévus par la réglementation.
Etant investit d’une mission permanente, le commissaire aux comptes doit

apprécier tout au long de sa mission les faits dont il a eu connaissance pour
déterminer s’il doit ou non déclencher une procédure de prévention interne.
2- CONSEQUENCES DES DIFFICULTES DE L’ENTREPRISE SUR LA

CERTIFICATION
2.1 Vigilance du commissaire aux comptes quant aux choix des principes
comptables
Les dirigeants de l’entreprise en difficulté peuvent être tentés d’essayer

d’améliorer la présentation des comptes de l’entreprise.
Les moyens utilisés peuvent relever du choix des principes comptables qui
peuvent notamment s’inscrire dans les domaines suivants :
 Changement des méthodes et règles comptables : tout changement non justifié

doit amener le commissaire aux comptes à faire une réserve ou à refuser la
certification
 Utilisation des comptes de charges différées ou à étaler pourront influencer le

compte de résultat. Le commissaire aux comptes doit être très attentif quant au
respect des principes régissant ces charges.

Manuel des Normes
368
2.2 Traitement de la continuité de l’exploitation
Lorsque l’entreprise est en difficulté, le commissaire aux comptes apprécie

l’incidence de cette situation dans son rapport général au regard de la
continuité de l’exploitation. Le commissaire aux comptes peut se trouver en
face des situations suivantes :
 Continuité de l’exploitation assurée
L’entreprise est en difficulté mais le commissaire aux comptes considère que

les mesures prises permettent à l’entreprise de poursuivre son activité.
Le commissaire aux comptes n’a pas de mention particulière à faire dans ce

cas.
 Continuité de l’exploitation incertaine
Si le commissaire n’a pas pu obtenir une assurance suffisante sur la capacité de

l’entreprise à poursuivre son activité, il va soit formuler une réserve, soit
refuser la certification en fonction de l’incidence possible de cette incertitude
sur les comptes.
 Continuité de l’exploitation non assurée
Lorsque la continuité de l’exploitation est définitivement compromise, les

*états de synthèse* devraient être établis en valeurs liquidatives. Sinon, le
commissaire aux comptes est amené à formuler une réserve ou à refuser la
certification.

Manuel des Normes
MANUEL DES NORMES

TITRE 8
NORMES RELATIVES AUX MISSIONS

PARTICULIERES
Version janvier 2011 Titre 8- Les normes relatives aux missions particulières
Manuel des Normes
8000. NORMES RELATIVES AUX MISSIONS PARTICULIERES
SOMMAIRE
8110. COMMISSARIAT AUX APPORTS
Manuel des Normes
NORME DE TRAVAIL
En application des articles 24, 25 et 26 de la loi 17-95 sur la société anonyme et

de l’article 53 de la loi 5-96, le commissaire aux apports apprécie, sous sa
responsabilité, la valeur des apports en nature. Le commissaire aux apports
peut également être amené à se prononcer sur les avantages particuliers, le
cas échéant.
En cas d’apport en nature, le commissaire aux apports vérifie que la valeur

des apports correspond au moins à la valeur nominale des actions ou parts à
émettre.
NORME DE RAPPORT
Le commissaire aux apports établit un rapport dans lequel il décrit chacun

des apports, indique le mode d’évaluation adopté et les raisons pour
lesquelles il a été retenu.
La conclusion, formulée selon les modèles annexés à la présente norme

contient d’une part, son appréciation sur la valeur globale des apports et,
le cas échéant, sur les avantages particuliers stipulés, d’autre part,
l’affirmation que la valeur globale des apports correspond au moins à la
valeur au nominal des actions ou parts à émettre.
Manuel des Normes
COMMENTAIRES DES NORMES
DESIGNATION DU COMMISSAIRE AUX APPORTS ET ACCEPTATION DE

LA MISSION
1. La désignation du commissaire aux apports est faite par les fondateurs, par
l’Assemblée Générale des sociétés bénéficiaires des apports ou par les organes de
gestion, le cas échéant, sous réserve de ratification par l’Assemblée Générale (1).
Par ailleurs, en cas de constitution d’une SARL, le commissaire aux apports peut
être nommé à l’unanimité des futurs associés ou, à défaut, par ordonnance du
président du tribunal, statuant en référé, à la demande du futur associé le plus
diligent (Article 53 de la loi 5-96).
Le commissaire aux apports est choisi parmi les personnes habilitées à exercer les
fonctions de commissaire aux comptes comme le prévoit l’article 25 de la loi 17-95
relative aux sociétés anonymes.
2. Le commissaire aux apports apprécie, préalablement à l’acceptation de la

mission proposée, la possibilité de l’effectuer.
3. Il s’assure à cet effet, qu’il respecte les normes relatives au comportement

professionnel (2), notamment en matière :
• D’indépendance : le commissaire aux apports se doit d’être et de paraître

indépendant. Il doit non seulement conserver une attitude d’esprit indépendante lui
permettant d’effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi être libre de
tout lien réel qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à cette intégrité
et objectivité.
Par ailleurs, conformément à l’article 25 de la loi 17-95, le commissaire aux apports est
soumis aux incompatibilités prévues à l’article 161.
Par analogie à ces dispositions légales, le commissaire aux apports intervenant dans une
SARL est soumis aux mêmes règles d’incompatibilités.
(1) Lorsque la société, dans les deux ans suivant son immatriculation au registre du commerce
acquiert un bien appartenant à un actionnaire et dont la valeur est au moins égale à un dixième du
capital social, un commissaire, chargé d'apprécier, sous sa responsabilité, la valeur de ce bien, est
désigné par ordonnance du président du tribunal statuant en référé à la demande du président du
conseil d'administration ou du président du conseil de surveillance.
(2) Cf. norme 1200 relative à l’objectif et principes généraux en matière d'audit d'états de synthèse
du présent manuel.
Manuel des Normes
 De compétence : le commissaire aux apports possède une compétence

appropriée à la nature et la complexité de la mission qu’il accepte. Conformément
aux dispositions prévues par l’article 25, il peut se faire assister, dans
l’accomplissement de sa mission, par un ou plusieurs experts de son choix.
 De secret professionnel : le secret professionnel est partagé avec les

commissaires aux comptes des sociétés concernées.
4. Le commissaire aux apports prend contact avec les dirigeants des sociétés
concernées afin de recueillir des informations générales sur ces sociétés, les
objectifs de l’opération et ses modalités.
5. Lorsque le commissaire aux apports estime pouvoir accomplir la mission qui lui
a été confiée, il peut formaliser son acceptation dans une lettre adressée aux
fondateurs ou aux organes l’ayant désigné ou bien marquer son acceptation dans
le procès verbal décidant sa désignation en tant que commissaire aux apports.
Dans le cas où le commissaire aux apports estime au contraire être dans

l’impossibilité d’exécuter la mission, il en avise par écrit ceux qui l’ont désigné.
OBJECTIFS ET NATURE DE LA MISSION
6. Le commissaire aux apports :

 Apprécie, sous sa responsabilité, la valeur des apports en nature et les avantages
particuliers, s’il en est stipulé en cas de constitution ou d’augmentation de
capital ;
 En cas d’apport en nature de fusion ou de scission ou d’opération assimilée,
vérifie que la valeur globale des apports correspond au moins à la valeur
nominale des actions ou parts à émettre, augmentée éventuellement de la prime
d’émission, de fusion ou de scission, selon le cas. Les opérations de fusions ou de
scissions uniquement entre sociétés anonymes sont soumises à la norme relative
aux fusions scissions (cf. Norme 6120) ;
 Rend compte de sa mission dans un rapport.
7. Pour satisfaire les objectifs de sa mission, le commissaire aux apports met en

œuvre les diligences qu’il estime nécessaires lui permettant de s’assurer :
 De la réalité des apports,
 De l’absence d’événements, intervenus entre la date de prise d’effet de
l’opération et la date de dépôt de son rapport, de nature à remettre en
cause de manière significative ces évaluations,
et d’apprécier :
 La valeur des apports et leur non surévaluation,
 Les avantages particuliers stipulés.
La nature des travaux du commissaire aux apports est ainsi orientée vers un
examen limité complété de contrôles particuliers.
Manuel des Normes
DILIGENCES
Prise de connaissance générale
8. La réalisation de la mission du commissaire aux apports exige une prise de

connaissance générale complétant les informations recueillies lors des entretiens
préalables à l’acceptation de la mission.
9. Les entretiens avec les fondateurs, les dirigeants sociaux et les responsables
concernés permettent aux commissaires aux apports de comprendre l’opération
envisagée ainsi que le contexte économique et juridique dans lequel elle se situe,
d’obtenir communication du projet d’apport, du rapport des organes sociaux, du
calendrier juridique des opérations, des documents comptables et financiers, …
10. Des contacts directs et réciproques sont établis entre le commissaire aux apports,
et les commissaires aux comptes des entités concernées, le cas échéant.
Contrôle des apports
Les contrôles effectués par le commissaire aux apports portent sur la réalité des
apports et sur leur valeur considérée à la fois individuelle et globale.
Contrôle de la réalité des apports
11. Le commissaire aux apports s’assure de l’existence et de la nature des apports ;

il vérifie également que l’apporteur est bien titulaire des droits lui permettant
d’effectuer les apports envisagés.
12. Lorsque le bilan servant de base à l’opération a été audité par les commissaires
aux comptes de la société apporteuse, le commissaire aux apports utilise les
travaux de contrôle qu’ils ont effectués et qui servent les objectifs de sa mission,
dans le respect des conditions d’utilisation des travaux effectués par d’autres
personnes (1).
Contrôle de la valeur attribuée aux apports
13. Le commissaire aux apports analyse les approches et les méthodes retenues
pour évaluer les apports afin de s’assurer qu’ils ne sont pas surévalués.
(1) Cf. norme 4630 du présent recueil « Utilisation des travaux d’autres professionnels ».
Manuel des Normes
14. Le commissaire aux apports vérifie notamment :
 que les méthodes d’évaluation sont adaptées au contexte particulier de

l’opération et, lorsque plusieurs de ces méthodes ont été mises en œuvre, que
la confrontation de leurs résultats ne remet pas en cause la valeur retenue qui
s’inscrit dans une fourchette acceptable ;
 que les valeurs attribuées aux différents éléments apportés constituent des
évaluations raisonnables et que l’évaluation globale des biens apportés n’est
pas inférieure à l’augmentation du capital majorée de la prime d’émission ;
lorsque certaines de ces valeurs s’éloignent d’évaluations raisonnables, mais
que la somme des valeurs attribuées aux apports représente néanmoins une
valeur globale acceptable, le commissaire aux apports, en fonction de son
jugement personnel, émettra son opinion.
15. L’évaluation de certains éléments apportés, compte tenu de leur nature, justifie
une attention toute particulière de la part du commissaire aux apports.
Il en est ainsi notamment :
 des éléments dissociables et réalisables séparément,

 des biens hors exploitation,
 des éléments incorporels pour lesquels interviennent des critères
d’évaluation subjectifs ou prévisionnels,
 des éventuels passifs latents de l’apporteur mais qui seraient à la charge de
la société bénéficiaire des apports.
Contrôle des avantages particuliers stipulés
16. Au sens de la loi 17-95, on entend par avantage particulier un droit préférentiel
sur les bénéfices et le boni de liquidation. Le commissaire aux apports examine la
nature et la valeur de ces avantages particuliers stipulés dans les statuts et/ou
dans les contrats d’apport.
Période de rétroactivité
17. Le commissaire aux apports s’assure que les faits intervenus entre la date de
prise d’effet de l’opération et la date de son rapport ne sont pas de nature à
remettre en cause de manière significative l’évaluation des apports et les
avantages particuliers stipulés.
Il examine notamment s’il n’existe pas de faits susceptibles de minorer les

valeurs d’apports, de modifier la consistance des apports, ou de compromettre la
libération effective du capital.
18. A cet effet, le commissaire aux apports met en œuvre des diligences relevant de
l’examen limité.
Manuel des Normes
Cet examen est réalisé, le cas échéant, sur une situation comptable arrêtée
lorsqu’elle est établie à une date proche de la date des assemblées générales
appelées à statuer sur l’opération envisagée ou, si ce n’est pas le cas, sur une
situation intermédiaire établie à une date la plus proche possible de ces
assemblées.
PLURALITE DE COMMISSAIRES AUX APPORTS
19. Lorsque plusieurs commissaires aux apports ont été désignés, ceux-ci se
concertent afin d’organiser en commun leur mission, s’informent mutuellement
de leurs travaux et confrontent leurs conclusions.
La coordination de leurs travaux s’effectue dans l’esprit de celle prévue entre co-
commissaires aux comptes et précisée par la norme 4630 « coordination des
travaux entre co-commissaires aux comptes ».
ETABLISSEMENT DU RAPPORT
20. Le commissaire aux apports établit un rapport qui est déposé au siège de la
société bénéficiaire de l’apport cinq jours au moins avant la date de signature des
statuts en cas de constitution d’une société anonyme et quinze jours au moins
avant la date de l’assemblée générale appelée à se prononcer sur l’opération en
cas d’augmentation de capital.
21. Comme le prévoit l’article 25 de la loi 17-95, le rapport du commissaire aux

apports décrit chacun des apports, indique quel mode d'évaluation a été adopté et
pourquoi il a été retenu, affirme que la valeur des apports correspond au moins à
la valeur nominale des actions à émettre.
22. Si plusieurs commissaires aux apports ont été désignés, ils établissent un
rapport commun.
En cas de désaccord entre les commissaires, le rapport indique les différentes
opinions exprimées par chacun ; chaque commissaire aux apports est en droit de
demander que son opinion lui soit attribuée nommément.
Dans tous les cas, chacun des commissaires signe le rapport.
23. L’objectif du rapport est d’éclairer les actionnaires ou les associés sur la nature
des apports, les méthodes d’évaluation retenues et l’appréciation faite par le
commissaire aux apports, afin que ceux-ci disposent d’éléments objectifs pour
prendre leur décision lors de l’assemblée.
Manuel des Normes
24. Le rapport peut être structuré de la manière suivante :
- Introduction
Une introduction précise les conditions de la nomination et la nature de la

mission.
-1. Exposé sur l’opération projetée
Cet exposé présente les sociétés concernées, le contexte et le but de l’opération

ainsi que les grandes lignes de ses modalités.
-2. Description, évaluation et rémunération des apports ; indication, le cas

échéant, des avantages particuliers stipulés.
La description des apports peut notamment être faite sous forme d’un tableau
récapitulatif ; elle peut renvoyer à une annexe contenant une description détaillée.
Les méthodes d’évaluation possibles pour chaque catégorie d’éléments apportés
sont exposées avec la présentation de la méthode retenue.
Le rapport ne comporte pas de conclusions partielles dans cette rubrique.
-3. Vérifications effectuées et appréciations du commissaire aux apports
Le commissaire aux apports rappelle que ses diligences ont été effectuées dans le
cadre d’un examen limité complété de contrôles particuliers.
Il décrit les contrôles mis en œuvre, y compris ceux portant sur la période de
rétroactivité.
Cette partie contient les commentaires et appréciations du commissaire aux
apports sur la valeur des apports et sur la valeur globale.
-4. Conclusion
L’appréciation du commissaire aux apports porte sur le caractère raisonnable de

l’évaluation globale, la libération du capital et, le cas échéant, sur les avantages
particuliers stipulés.
S’il y a lieu, la conclusion comporte ses observations sur la valeur individuelle des
apports.
Le commissaire aux apports doit affirmer que la valeur des apports correspond au
moins à la valeur nominale des actions à émettre. En cas d’augmentation de
capital, de fusion ou de scission, il précise que la valeur globale des apports
correspond au moins à la valeur nominale des actions ou parts à émettre,
augmentée éventuellement de la prime d’émission, de fusion ou de scission, selon
le cas.
Manuel des Normes
MODELE DE RAPPORT DU COMMISSAIRE AUX APPORTS SUR LES APPORTS
EFFECTUES PAR XXXX ET/OU AVANTAGES PARTICULIERS
Mesdames et Messieurs les actionnaires,
En exécution de la mission de commissaire aux apports qui nous a été confiée dans le cadre de la
constitution (ou de l’augmentation du capital) de la société XXX par apports en nature effectués
par la société XXXX, et en application des dispositions de l’article 25 de la loi 17/95 relative aux
sociétés anonymes telle que modifiée et complétée par la loi 20/05, nous vous présentons notre
rapport sur l’appréciation de la valeur de(s) l’apport(s) devant être effectué(s) à votre société et/ou
des avantages particuliers prévus.
Dans le cadre de cette mission, nous avons effectué les diligences que nous avons estimées
nécessaires selon les normes de la profession en matière d’examen limité complété de contrôles
particuliers, notamment :
- La description des apports effectués et/ou des avantages particuliers prévus;
- L’examen des modes de détermination de la valeur attribuée aux apports.
Les apports devant être effectués à votre société, sont détaillés comme suit :
……………………………………………………..
Ces apports sont évalués sur la base des méthodes généralement utilisées, et notamment la
méthode (à préciser…en rappelant les raisons pour lesquelles elle a été retenue).
Conclusion :
Compte tenu de ce qui précède, … nous estimons que la valeur attribuée aux apports soit la
somme de MAD ……. est au moins égale à la valeur nominale des actions à créer en contrepartie
(augmentée le cas échéant de la prime d’émission).
(Ou bien décrire toute observation sur les apports)

Compte tenu de ce qui précède, et sous réserve du(es) point(s) cités dessus, nous estimons que la
valeur attribuée aux apports soit la somme de MAD ……. est au moins égale à la valeur
nominale des actions à créer en contrepartie (augmentée le cas échéant de la prime d’émission).
Refus
Compte tenu de ce qui précède, et du(es) point(s) cités dessus, nous estimons que la valeur
attribuée aux apports soit la somme de MAD ……. n’est pas au moins égale à la valeur nominale
des actions à créer en contrepartie (augmentée le cas échéant de la prime d’émission).
(Le cas échéant)

Les avantages particuliers stipulés n’appellent pas d’observation de notre part.
(Ou bien décrire toute observation sur les avantages particuliers prévus).
Lieu et date
Prénom, nom, signature du ou des commissaires aux apports

Dénomination du ou des cabinets auxquels ils appartiennent, le cas échéant
Manuel des Normes
MANUEL DES NORMES

ANNEXES
ROYAUME DU MAROC
Ordre des Experts Comptables
(REGI PAR LE DAHIR N° 1-92-139 DU 14 RAJEB 1413 (08 JANVIER 1993)

PORTANT PROMULGATION DE LA LOI N° 15-89)
CONSEIL NATIONAL
SOMMAIRE
I- PERSONNES MORALES FAISANT APPEL PUBLIC A L’EPARGNE
Modèle 1 : Rapport d’opinion des commissaires aux comptes sur les états de synthèse
annuels des émetteurs soumis aux dispositions de la loi n° 17-95 relative aux
sociétés anonymes telle que modifiée et complétée par la loi n° 20-05
Modèle 2 : Rapport d’opinion du ou des auditeurs indépendants sur les états de synthèse
annuels (Audit contractuel)
Modèle 3 : Résumé du rapport d’opinion des commissaires aux comptes sur les états de
synthèse annuels des émetteurs
Modèle 4 : Résumé du rapport d’opinion des auditeurs indépendants sur les états de
Modèle 5 : Attestation d’examen limité des commissaires aux comptes ou des auditeurs
indépendants sur la situation intermédiaire des émetteurs
Modèle 6 : Rapport d’opinion des commissaires aux comptes ou des auditeurs indépendants
sur les états de synthèse annuels consolidés des émetteurs
indépendants sur la situation intermédiaire consolidée des émetteurs
II- ORGANISMES DE PLACEMENT COLLECTIF EN VALEURS

MOBILIERES (OPCVM)
Modèle 1 : Rapport d’opinion du commissaire aux comptes sur les états de synthèse annuels
des OPCVM « Sociétés d’Investissement à Capital Variable (SICAV) ou Fonds
Communs de Placement (FCP) »
Modèle 2 : Attestation d’examen limité du commissaire aux comptes sur la situation

intermédiaire des OPCVM
I- PERSONNES MORALES FAISANT APPEL PUBLIC A
L’EPARGNE
2
Modèle 1 : Rapport d’opinion des commissaires aux comptes sur les états de synthèse
annuels des émetteurs soumis aux dispositions de la loi n° 17-95 relative aux sociétés
anonymes telle que modifiée et complétée par la loi n° 20-05
Proposé pour être inséré en Annexe du projet de circulaire du CDVM relative à la publication
et à la diffusion d’informations financières par les personnes morales faisant appel public à
l’épargne
Conformément à la mission qui nous a été confiée par votre Assemblée Générale du …………,
nous avons effectué l'audit des états de synthèse ci-joints de la société ABC, comprenant le bilan,
le compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion, le tableau de financement, et l’état
des informations complémentaires (ETIC) relatifs à l’exercice clos le ………………. Ces états de
synthèse font ressortir un montant de capitaux propres et assimilés de …… MAD dont un
bénéfice net (perte nette) de …… MAD.
La direction est responsable de l'établissement et de la présentation sincère de ces états de

synthèse, conformément au référentiel comptable admis au Maroc. Cette responsabilité comprend
la conception, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne relatif à l'établissement et la
présentation des états de synthèse ne comportant pas d'anomalie significative, ainsi que la
détermination d'estimations comptables raisonnables au regard des circonstances.
Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états de synthèse sur la base de notre
audit. Nous avons effectué notre audit selon les normes de la profession au Maroc. Ces normes
requièrent de notre part de nous conformer aux règles d'éthique, de planifier et de réaliser l'audit
pour obtenir une assurance raisonnable que les états de synthèse ne comportent pas d'anomalie
significative.
Un audit implique la mise en oeuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants
concernant les montants et les informations fournis dans les états de synthèse. Le choix des
procédures relève du jugement de l'auditeur, de même que l'évaluation du risque que les états de
synthèse contiennent des anomalies significatives. En procédant à ces évaluations du risque,
l'auditeur prend en compte le contrôle interne en vigueur dans l'entité relatif à l'établissement et la
présentation des états de synthèse afin de définir des procédures d'audit appropriées en la
Un audit comporte également l'appréciation du caractère approprié des méthodes comptables
retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même
que l'appréciation de la présentation d'ensemble des états de synthèse.
Nous estimons que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder notre
opinion.
3
Nous certifions que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus sont réguliers et
sincères et donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du résultat des
opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société
ABC au ……….(date de clôture) conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
(Exposé succinct mais pertinent du contenu de(s) réserve(s). Mettre une réserve par paragraphe.
Placer les réserves constituant une incertitude ou non chiffrées en premier lieu, suivies des
réserves chiffrées. Le chiffrage de chaque réserve doit consister à donner l’impact
Sous réserve de l’incidence des situations décrites aux paragraphes …. à …., nous certifions que
les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus sont réguliers et sincères et donnent,
dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice
écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société ABC au ……….(date de
clôture) conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
Compte tenu des situations décrites aux paragraphes …à …, nous ne sommes pas en mesure de
certifier que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, donnent une image fidèle
du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine
de la société ABC au ………… (date de clôture) conformément au référentiel comptable admis
au Maroc. Par conséquent, nous n’émettons pas d’avis les concernant.
Compte tenu de l’importance de l’effet des situations décrites aux paragraphes .. à .., les états de
synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, ne donnent pas une image fidèle du résultat des
opérations de l’exercice écoulé, ni de la situation financière, ni du patrimoine de la société ABC
au ……………..(date de clôture), conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
4
Nous avons procédé également aux vérifications spécifiques prévues par la loi et nous nous
sommes assurés notamment de la concordance des informations données dans le rapport de
gestion du Conseil d’Administration (Directoire/Gérance) destiné aux actionnaires (associés)
avec les états de synthèse de la société.
Tenir compte de l’impact des réserves ou du refus de certification

- irrégularité dans la tenue des registres légaux
- autres irrégularités eu égard aux vérifications spécifiques incombant au commissaire aux
comptes…
Lieu et date
Prénom, nom, signature du commissaire Prénom, nom, signature du commissaire

aux comptes aux comptes
Dénomination du cabinet Dénomination du cabinet
auquel il appartient, le cas échéant auquel il appartient, le cas échéant
5
Modèle 2 : Rapport d’opinion du ou des auditeurs indépendants sur les états de synthèse
annuels (Audit contractuel)
l’épargne
Nous avons effectué l'audit des états de synthèse ci-joints de la société ABC, comprenant le bilan,
le compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion, le tableau de financement, et l’état
des informations complémentaires (ETIC) relatifs à l’exercice clos le ……………... Ces états de
synthèse font ressortir un montant de capitaux propres et assimilés de …… MAD dont un

synthèse, conformément au référentiel comptable admis au Maroc. Cette responsabilité comprend
la conception, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne relatif à l'établissement et la
significative.
Un audit comporte également l'appréciation du caractère approprié des méthodes comptables
retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même
que l'appréciation de la présentation d'ensemble des états de synthèse.
opinion.
A notre avis, les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus donnent, dans tous leurs
aspects significatifs, une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de la société
6
ABC au ………… (date de clôture) ainsi que du résultat de ses opérations pour l’exercice clos à
cette date, conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
A notre avis, sous réserve de l’incidence des situations décrites aux paragraphes …. à …., les
états de synthèse donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du patrimoine et
de la situation financière de la société ABC au ………… (date de clôture) ainsi que du résultat de
ses opérations pour l’exercice clos à cette date, conformément au référentiel comptable admis au
Maroc
Compte tenu des situations décrites aux paragraphes .. à .., nous ne sommes pas en mesure de
nous assurer que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, donnent une image
fidèle du patrimoine et de la situation financière de la société ABC au 31 décembre XXXX (date
de clôture) ainsi que du résultat de ses opérations pour l’exercice clos à cette date, conformément
aux principes comptables admis au Maroc. Par conséquent, nous n’émettons pas d’avis les
concernant.
A notre avis, compte tenu de l’importance de l’effet des situations décrites aux paragraphes .. à ..,
les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, ne donnent pas une image fidèle du
patrimoine, ni de la situation financière de la société ABC au ……………..(date de clôture), ni
du résultat de ses opérations, pour l’exercice clos à cette date, conformément au référentiel
comptable admis au Maroc.
Lieu et date

Prénom, nom, signature Prénom, nom, signature
7
de l’auditeur indépendant de l’auditeur indépendant
8
Modèle 3 : Résumé du rapport d’opinion des commissaires aux comptes sur les états de
l’épargne
Conformément à la mission qui nous a été confiée par votre Assemblée Générale du …………,
nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le (date de clôture).
le compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion, le tableau de financement et l’état
des informations complémentaires (ETIC) relatifs à l’exercice clos le (date de clôture). Ces états
de synthèse font ressortir un montant de capitaux propres et assimilés de …… MAD dont un

synthèse, conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
Notre responsabilité est d’exprimer une opinion sur ces états de synthèse sur la base de notre
audit. Nous avons effectué notre mission selon les normes de la profession au Maroc et compte
tenu des dispositions légales et réglementaires en vigueur.
opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société
ABC au ……….(date de clôture) conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société ABC au ……….(date de
clôture) conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
diligences de l’audit).
9
de la société ABC au ……………(date de clôture) conformément au référentiel comptable admis
au Maroc. Par conséquent, nous n’émettons pas d’avis les concernant.
opérations de l’exercice écoulé, ni de la situation financière, ni du patrimoine de la société ABC
au ……………..(date de clôture), conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
Lieu et date

aux comptes aux comptes
10
Modèle 4 : Résumé du rapport d’opinion des auditeurs indépendants sur les états de
l’épargne
Conformément à la mission qui nous a été confiée, nous vous présentons notre rapport relatif à
l’exercice clos le (date de clôture).
le compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion, le tableau de financement et l’état
des informations complémentaires (ETIC) relatifs à l’exercice clos le (date de clôture). Ces états
de synthèse font ressortir un montant de capitaux propres et assimilés de …… MAD dont un

synthèse, conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
Notre responsabilité est d’exprimer une opinion sur ces états de synthèse sur la base de notre
audit. Nous avons effectué notre mission selon les normes de la profession au Maroc et compte
tenu des dispositions légales et réglementaires en vigueur.
A notre avis, les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus donnent, dans tous leurs
aspects significatifs, une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de la société
ABC au ………… (date de clôture) ainsi que du résultat de ses opérations pour l’exercice clos à
cette date, conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
états de synthèse donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du patrimoine et
de la situation financière de la société ABC au ………… (date de clôture) ainsi que du résultat de
ses opérations pour l’exercice clos à cette date, conformément au référentiel comptable admis au
Maroc
11
Compte tenu des situations décrites aux paragraphes .. à .., nous ne sommes pas en mesure de
nous assurer que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, donnent une image
fidèle du patrimoine et de la situation financière de la société ABC au 31 décembre XXXX (date
de clôture) ainsi que du résultat de ses opérations pour l’exercice clos à cette date, conformément
aux principes comptables admis au Maroc. Par conséquent, nous n’émettons pas d’avis les
concernant.
A notre avis, compte tenu de l’importance de l’effet des situations décrites aux paragraphes .. à ..,
les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, ne donnent pas une image fidèle du
patrimoine, ni de la situation financière de la société ABC au ……………..(date de clôture), ni
du résultat de ses opérations, pour l’exercice clos à cette date, conformément au référentiel
Lieu et date

Prénom, nom, signature Prénom, nom, signature
de l’auditeur indépendant de l’auditeur indépendant
12
indépendants sur la situation intermédiaire des émetteurs
Proposée pour être insérée en Annexe du projet de circulaire du CDVM relative à la

publication et à la diffusion d’informations financières par les personnes morales faisant appel
public à l’épargne
En application des dispositions du Dahir portant loi n° 1-93-212 du 21 septembre 1993, tel que
modifié et complété, nous avons procédé à un examen limité de la situation intermédiaire de
(dénomination de l’émetteur) comprenant le bilan et le compte de produits et charges relatifs à la
période du ../../.. au ../../.. Cette situation intermédiaire qui fait ressortir un montant de capitaux
propres et assimilés totalisant ……MAD, dont un bénéfice net (perte nette) de …… MAD, relève
de la responsabilité des organes de gestion de l’émetteur.
Nous avons effectué notre mission selon les normes de la profession au Maroc relatives aux
missions d’examen limité. Ces normes requièrent que l’examen limité soit planifié et réalisé en
vue d’obtenir une assurance modérée que la situation intermédiaire ne comporte pas d’anomalie
significative. Un examen limité comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la
société et des vérifications analytiques appliquées aux données financières ; il fournit donc un
niveau d’assurance moins élevé qu’un audit. Nous n’avons pas effectué un audit et, en
conséquence, nous n’exprimons donc pas d’opinion d’audit.
Sur la base de notre examen limité, nous n’avons pas relevé de faits qui nous laissent penser que
la situation intermédiaire, ci-jointe, ne donne pas une image fidèle du résultat des opérations du
semestre écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société arrêtés au (date
de clôture du semestre), conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
(Dans le cas contraire, formuler toute réserve ou observation significatives conformément aux
normes de la profession, en exposant les conséquences financières ou incertitudes sur le résultat
et la situation financière de l’émetteur).
Lieu et date

aux comptes ou de l’auditeur indépendant aux comptes ou de l’auditeur indépendant
13
Modèle 6 : Rapport d’opinion des commissaires aux comptes ou des auditeurs indépendants
sur les états de synthèse annuels consolidés des émetteurs
l’épargne
Nous avons effectué l'audit des états financiers consolidés ci-joints de la société ABC,
comprenant le bilan au ………………….(date de clôture), ainsi que le compte de résultat, l'état
des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette
date, et des notes contenant un résumé des principales méthodes comptables et d'autres notes
explicatives. Ces états financiers font ressortir un montant de capitaux propres consolidés de
…… MAD dont un résultat net consolidé (perte nette consolidée) de …… MAD.
La direction est responsable de l'établissement et de la présentation sincère de ces états financiers,

conformément aux normes comptables nationales en vigueur (ou selon les normes comptables
internationales (IAS/IFRS)). Cette responsabilité comprend la conception, la mise en place et le
suivi d'un contrôle interne relatif à l'établissement et la présentation des états financiers ne
comportant pas d'anomalie significative, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, ainsi que
la détermination d'estimations comptables raisonnables au regard des circonstances.
Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre audit.
Nous avons effectué notre audit selon les Normes de la Profession au Maroc. Ces normes
significative.
concernant les montants et les informations fournies dans les états de synthèse. Le choix des
procédures relève du jugement de l'auditeur, de même que l'évaluation du risque que les états
financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs.
En procédant à ces évaluations du risque, l'auditeur prend en compte le contrôle interne en
vigueur dans l'entité relatif à l'établissement et la présentation des états financiers afin de définir
des procédures d'audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion
sur l'efficacité de celui-ci. Un audit comporte également l'appréciation du caractère approprié des
méthodes comptables retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la
direction, de même que l'appréciation de la présentation d'ensemble des états financiers.
opinion.
A notre avis, les états financiers consolidés cités au premier paragraphe ci-dessus donnent, dans
tous leurs aspects significatifs, une image fidèle de la situation financière de l’ensemble ABC
14
constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation au 31 décembre 20XX,
ainsi que de la performance financière et des flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date,
conformément aux normes et principes comptables décrits dans l'état des informations
complémentaires consolidé.
états financiers consolidés cités au premier paragraphe ci-dessus donnent, dans tous leurs aspects
significatifs, une image fidèle de la situation financière de l’ensemble ABC constitué par les
personnes et entités comprises dans la consolidation au 31 décembre 20X1, ainsi que de la
performance financière et des flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date, aux normes et
principes comptables décrits dans l'état des informations complémentaires consolidé.
Cas d’une impossibilité d’exprimer une opinion (ou dénis d’opinion)

circonstances).
(Ajouter un exposé succinct mais pertinent de l’étendue des limitations au champ d’intervention
de l’auditeur ou aux diligences de l’audit)

paragraphe(s) qui précède(nt), nous ne sommes pas en mesure d’exprimer une opinion sur les
états financiers cités au premier paragraphe ci-dessus.
A notre avis, en raison de l'incidence des questions évoquées au(x) paragraphe(s) qui précède(nt),
les états financiers consolidés cités au premier paragraphe ci-dessus ne donnent pas une image
fidèle de (ou "ne présentent pas sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs") la situation
financière de l’ensemble ABC constitué par les personnes et entités comprises dans la
consolidation au 31 décembre 20XX, ainsi que de la performance financière et des (les) flux de
trésorerie pour l'exercice clos à cette date, conformément aux normes et principes comptables
décrits dans l'état des informations complémentaires consolidé.
Lieu et date

15
aux comptes ou de l’auditeur externe aux comptes ou de l’auditeur externe
16
indépendants sur la situation intermédiaire consolidée des émetteurs
Proposée pour être insérée en Annexe du projet de circulaire du CDVM relative à la

publication et à la diffusion d’informations financières par les personnes morales faisant appel
public à l’épargne
Nous avons procédé à un examen limité de la situation intermédiaire de (dénomination de

l’émetteur) comprenant le bilan et le compte de produits et charges consolidés xxxxxxx au terme
du semestre couvrant la période du xxx au xxx. Cette situation intermédiaire fait ressortir un
montant de capitaux propres consolidés totalisant ……MAD, dont un bénéfice net consolidé
(perte nette consolidée) de …… MAD
Nous avons effectué notre examen limité selon les normes de la profession au Maroc. Ces normes
requièrent que l’examen limité soit planifié et réalisé en vue d’obtenir une assurance modérée que
la situation provisoire du bilan et du compte de produits et charges consolidés ne comporte pas
d’anomalie significative. Un examen limité comporte essentiellement des entretiens avec le
personnel de la société et des vérifications analytiques appliquées aux données financières ; il
fournit donc un niveau d’assurance moins élevé qu’un audit. Nous n’avons pas effectué un audit
et, en conséquence, nous n’exprimons donc pas d’opinion d’audit.
les états consolidés, ci-joints, ne donnent pas une image fidèle du résultat des opérations du
semestre écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société arrêtés au (date
de clôture du semestre), conformément aux normes comptables nationales en vigueur (ou aux
normes comptables internationales (IAS/IFRS))
Lieu et date

aux comptes ou de l’auditeur externe aux comptes ou de l’auditeur externe
17
II- ORGANISMES DE PLACEMENT COLLECTIF EN VALEURS
MOBILIERES « OPCVM »
18
Modèle 1 : Rapport d’opinion du commissaire aux comptes sur les états de synthèse annuels
des OPCVM « Sociétés d’Investissement à Capital Variable (SICAV) ou Fonds Communs
de Placement (FCP) »
Proposé pour être inséré dans le cadre de la mise à jour de la circulaire du CDVM relative au
commissariat aux comptes des OPCVM
Aux actionnaires (ou porteurs de parts)

Chez YYY
Adresse
Messieurs,
Conformément à la mission qui nous a été confiée par l’Assemblée Générale de la Société
d’Investissement à Capital Variable (ou dans le règlement de gestion du Fonds Commun de
Placement) "XXX", nous avons effectué l'audit des états de synthèse ci-joints de la SICAV (ou
du FCP), comprenant le bilan, le compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion et
l’état des informations complémentaires (ETIC) relatifs à l’exercice clos le (date de clôture). Ces
états de synthèse font ressortir un actif net de …… MAD y compris un bénéfice (une perte) à
affecter de …… MAD.
La direction de la Société de gestion de la SICAV (ou de l’établissement de gestion du FCP)

« YYY » est responsable de l'établissement et de la présentation sincère de ces états de synthèse,
conformément au référentiel comptable admis au Maroc. Cette responsabilité comprend la
conception, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne relatif à l'établissement et la
significative.
circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur l'efficacité de celui-ci. Un audit
comporte également l'appréciation du caractère approprié des méthodes comptables retenues et le
caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même que
l'appréciation de la présentation d'ensemble des états de synthèse.
19
opinion.
opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la Société
d’Investissement à Capital Variable (ou du Fonds Commun de Placement) "XXX" au 31
décembre 2008 conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la Société
d’Investissement à Capital Variable (ou du Fonds Commun de Placement) "XXX" au
……….(date de clôture) conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la Société d’Investissement à
Capital Variable (ou du Fonds Commun de Placement) "XXX" au ……….(date de clôture)
de la Société d’Investissement à Capital Variable (ou du Fonds Commun de Placement) "XXX"
au ……………(date de clôture) conformément au référentiel comptable admis au Maroc. Par
conséquent, nous n’émettons pas d’avis les concernant.
20
opérations de l’exercice écoulé, ni de la situation financière, ni du patrimoine de la Société
d’Investissement à Capital Variable (ou du Fonds Commun de Placement) "XXX" au
……………..(date de clôture), conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
Lieu et date
Prénom, nom, signature du commissaire

aux comptes
Dénomination du cabinet
auquel il appartient, le cas échéant
21
Modèle 2 : Rapport du commissaire aux comptes sur la situation intermédiaire des
OPCVM
Proposé pour être inséré dans le cadre de la mise à jour de la circulaire du CDVM relative au
commissariat aux comptes des OPCVM
Aux actionnaires (ou porteurs de parts)

de la SICAV (ou du FCP)
Chez YYY
Adresse
Nous avons procédé à un examen limité des états réglementaires et documents comptables de la
SICAV (ou du FCP) « xxxxx » au titre de la période allant du xxx au xxx. Ces états et documents
comptables font ressortir un actif net de …… MAD y compris un bénéfice (une perte) à affecter
de …… MAD.
Nous avons effectué notre mission selon les normes de la profession au Maroc relatives aux
missions d’examen limité. Ces normes requièrent que l’examen limité soit planifié et réalisé en
vue d’obtenir une assurance modérée que la situation intermédiaire ne comporte pas d’anomalie
significative. Un examen limité comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la
société et des vérifications analytiques appliquées aux données financières ; il fournit donc un
niveau d’assurance moins élevé qu’un audit. Nous n’avons pas effectué un audit et, en
conséquence, nous n’exprimons donc pas d’opinion d’audit.
les états réglementaires et documents comptables, ci-joints, relatifs à la période allant du xxx au
xxx ne donnent pas une image fidèle du résultat des opérations du semestre écoulé ainsi que de la
situation financière et du patrimoine de la SICAV (ou du FCP) « xxxx » au (date de clôture de
semestre) conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
Lieu et date
Prénom, nom, signature du commissaire

aux comptes
Dénomination du cabinet
auquel il appartient, le cas échéant
22
MANUEL DES NORMES
ANNEXES
MODELES DE RAPPORTS
Version janvier 2011 Annexes

MODELES DE RAPPORTS
SOMMAIRE
MODELES RELATIFS A L’AUDIT LEGAL (COMMISSARIAT AUX

COMPTES) SELON LES NORMES DE LA PROFESSION RELATIVES AU
REFERENTIEL COMPTABLE ADMIS AU MAROC (REFERENTIEL LOI
COMPTABLE ET CGNC)
- ANNEXE 1 : Sans réserve
- ANNEXE 2 : Sans réserve (changement de méthode)
- ANNEXE 3 : Avec réserves (Reprise des réserves au titre de l’exercice

précédent)
- ANNEXE 4 : Avec réserves (Reprise des réserves d’un autre commissaire

aux comptes au titre de l’exercice précédent - b)
- ANNEXE 5 : Avec réserves (limitation de l’étendue des travaux - stocks

d’ouverture non significatifs)
- ANNEXE 6 : Avec réserve (Désaccord sur les méthodes comptables –

Information fournie dans les états de synthèse non adéquate)
- ANNEXE 7 : Avec réserve (limitation du fait de la non présentation de

comptes consolidés)
- ANNEXE 8 : avec refus de certifier (opinion défavorable) (Désaccord sur les

méthodes comptables – Information fournie dans les états de synthèse non
adéquate)
- ANNEXE 9 : avec refus de certifier (opinion défavorable) (Désaccord sur les

adéquate)
- ANNEXE 10 : Cas d’un refus de certifier pour limitation(s) (ou (dénis

d’opinion) (limitation de l’étendue des travaux - stocks d’ouverture
significatifs)
- ANNEXE 11 : Rapport d’examen limité (Sans réserve)
- ANNEXE 12 : Rapport d’examen limité (avec réserve)
- ANNEXE 13 : Rapport spécial du commissaire aux comptes
- ANNEXE 14 : Rapport spécial du commissaire aux comptes comportant

mention de régularisation

MODELES DE RAPPORTS
SOMMAIRE (Suite 1)
- ANNEXE 15 : Rapport spécial du (des) commissaire(s) aux comptes sur la

proposition de suppression du droit préférentiel de souscription (sans réserves)
- ANNEXE 16 : Rapport spécial du (des) commissaire(s) aux comptes sur la

proposition de suppression du droit préférentiel de souscription (sans réserves) (avec
réserves)
- ANNEXE 17 : Rapport spécial du (des) commissaire aux comptes sur la proposition

de création d’actions à dividende prioritaire (sans observations)
- ANNEXE 18 : Rapport spécial du (des) commissaire aux comptes sur la proposition

de création d’actions à dividende prioritaire (avec observations)
MODELES RELATIFS A L’AUDIT CONTRACTUEL SELON LES NORMES DE LA

PROFESSION RELATIVES AU REFERENTIEL COMPTABLE ADMIS AU MAROC
(REFERENTIEL CGNC)
- ANNEXE 20 : Sans réserve (continuité de l’exploitation)
- ANNEXE 21 : Avec réserve (limitation de l’étendue des travaux - confirmation

directe)
- ANNEXE 22 : Avec réserve (ETIC insuffisante)
- ANNEXE 23 : Avec réserve (limitation de l’étendue des travaux - faiblesse notoire

du contrôle interne)
- ANNEXE 24 : Avec réserve (désaccord - incertitude)
- ANNEXE 25 : Avec impossibilité d'exprimer une opinion (limitation de l’étendue des

travaux - stocks d’ouverture significatifs)
- ANNEXE 26 : avec refus de certifier (opinion défavorable)
- ANNEXE 27 : Rapport d’audit sur les comptes consolidés

MODELES DE RAPPORTS
SOMMAIRE (Suite 2)
MODELES RELATIFS A L’AUDIT CONTRACTUEL SELON LES NORMES

INTERNATIONALES RELATIVES AU REFERENTIEL IFRS
- ANNEXE 29 : Avec réserve (événements postérieurs à la clôture)
- ANNEXE 30 : Avec impossibilité d'exprimer une opinion
- ANNEXE 31 : avec opinion défavorable
- ANNEXE 32 : Chiffres correspondants (exemple de rapport correspondant aux

circonstances décrites dans la norme 5710 paragraphe 6a)

circonstances décrites dans la norme 5710 au paragraphe 6b)
- ANNEXE 34 : Etats financiers comparatifs (exemple de rapport correspondant aux

circonstances décrites dans la norme 5710 au paragraphe 18)

circonstances décrites dans la norme 5710 au paragraphe 11)
- ANNEXE 36 : Etats financiers comparatifs (exemple de rapport correspondant aux

circonstances décrites dans la norme 5710 au paragraphe 20b)
AUTRES MODELES
- ANNEXE 37 : Rapport sur la compilation d’informations financières
- ANNEXE 38 : Rapport d’audit (Exemples de rapport sur des états financiers établis selon
un référentiel comptable complet autre que celui de normes nationales « état des recettes
et des dépenses »)
- ANNEXE 39 : Rapport sur l’examen d’informations financières sur la base de procédures

convenues (constatations résultant de l'examen des comptes fournisseurs)

- ANNEXE 40 : Rapport sur une projection (comptes prévisionnels)
- ANNEXE 41 : Rapport sur des états de synthèse résumés (Lorsqu'une opinion sans
réserve a été donnée sur les états de synthèse annuels audités)
- ANNEXE 42 : Rapport sur des états de synthèse résumés (Lorsqu'une opinion avec
réserve a été donnée sur les états de synthèse annuels audités)
- ANNEXE 43 : Rapport d’audit (Exemples de rapport sur des états financiers établis sur la
base des règles fiscales pour la détermination de l'assiette de l'impôt)
- ANNEXE 44 : Rapport d’audit (rapport sur un composant des états financiers « Etat des
comptes clients »)
- ANNEXE 45 : Rapport d’audit (rapport sur l’audit de l’Etat de calcul de la participation

aux bénéfices)
- ANNEXE 46 : Rapport d’audit (Exemples de rapports sur le respect de clauses

contractuelles)
- ANNEXE 47 : Rapport d’audit (Rapport accompagnant les états financiers)

Modèles relatifs à l’audit légal (commissariat
aux comptes) selon les normes de la Profession
relatives au référentiel comptable admis au
Maroc (référentiel Loi comptable et CGNC)

 ANNEXE 1 : RAPPORT D’AUDIT LEGAL (COMMISSARIAT AUX
COMPTABLE ET CGNC) SANS RESERVE

Société ABC
Casablanca (siège)
RAPPORT GENERAL DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

EXERCICE DU................. AU ..................
…………, nous avons effectué l'audit des états de synthèse ci-joints de la société ABC,
l’exercice clos le 31 décembre 20X1 (date de clôture). Ces états de synthèse font
ressortir un montant de capitaux propres et assimilés de MAD XXXXX dont un
bénéfice net (perte nette) de MAD XXXXX.
La direction est responsable de l'établissement et de la présentation sincère de ces états

de synthèse, conformément au référentiel comptable admis au Maroc. Cette
responsabilité comprend la conception, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne
relatif à l'établissement et la présentation des états de synthèse ne comportant pas
d'anomalie significative, ainsi que la détermination d'estimations comptables
raisonnables au regard des circonstances.
Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états de synthèse sur la base de
notre audit. Nous avons effectué notre audit selon les Normes de la Profession au
Maroc. Ces normes requièrent de notre part de nous conformer aux règles d'éthique, de
planifier et de réaliser l'audit pour obtenir une assurance raisonnable que les états de
synthèse ne comportent pas d'anomalie significative.

significatives. En procédant à ces évaluations du risque, l'auditeur prend en compte le
contrôle interne en vigueur dans l'entité relatif à l'établissement et la présentation des
états de synthèse afin de définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance,
et non dans le but d'exprimer une opinion sur l'efficacité de celui-ci. Un audit comporte
également l'appréciation du caractère approprié des méthodes comptables retenues et le
Nous estimons que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour
fonder notre opinion.

réguliers et sincères et donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle
du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du
patrimoine de la société ABC au 31 décembre 20X1 (Date de clôture) conformément au
référentiel comptable admis au Maroc.

- incertitude sur la continuité de l’exploitation,
- les changements dans les principes, méthodes d’évaluation ou de présentation par
rapport à l’exercice précédent,
dans le rapport de gestion du Conseil d’Administration (Directoire/Gérance) destiné
aux actionnaires (associés) avec les états de synthèse de la société.

- irrégularité dans la tenue du registre des PV du Conseil d’Administration.
Date

COMPTABLE ET CGNC) SANS RESERVE (changement de méthode)

Société ABC
Casablanca (siège)

EXERCICE DU................. AU ..................



patrimoine de la société ABC au 31 décembre 20X1 (Date de clôture) conformément au
Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur
les états 1 à X de l’ETIC, qui exposent un changement de méthode d’évaluation des
stocks dont l’effet a été d’augmenter (diminuer) la valeur des stocks à la fin de
l’exercice de l’ordre de DH XXXXX.


Date

COMPTABLE ET CGNC) AVEC RESERVES (Reprise des réserves au titre de
l’exercice précédent)

Société ABC
Casablanca (siège)

EXERCICE DU................. AU ..................



(Exposé succinct mais pertinent du contenu de la réserve. Mettre une réserve par
paragraphe. Placer les réserves constituant une incertitude ou non chiffrées en premier
lieu, suivies des réserves chiffrées. Le Chiffrage de chaque réserve doit consister à
donner l’impact respectivement sur le résultat net et sur les capitaux propres et
assimilés. En cas de plusieurs réserves chiffrées, prévoir un paragraphe
supplémentaire indiquant l’effet cumulé des réserves chiffrées. )
Notre rapport d’audit relatif à l’exercice précédent fait part de la non constatation d’une
provision pour dépréciation des créances de l’ordre de DH XX millions. La
constatation de cette provision au cours de l’exercice a eu donc pour effet de sous-
estimer le bénéfice net de l’exercice clos le 31 décembre XXXX de l’ordre de
DH XX millions.
certifions que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus sont réguliers
et sincères et donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du résultat
des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine
de la société ABC au ……….(date de clôture) conformément au référentiel comptable
admis au Maroc.


Date

COMPTABLE ET CGNC) AVEC RESERVES (Reprise des réserves d’un autre
commissaire aux comptes au titre de l’exercice précédent - b)

Société ABC
Casablanca (siège)

EXERCICE DU................. AU ..................




Les états de synthèse de la société au 31 décembre XXX-1 ont été audités par un autre
commissaire aux comptes dont le rapport en date du 31 mars XXXX exprime une
opinion avec réserve du fait de l'insuffisance de provisions pour créances douteuses.
Les créances évoquées ci-dessus étaient toujours impayées au 31 décembre XXXX et
aucune provision pour dépréciation n'a été enregistrée dans les comptes. En
conséquence, les provisions pour créances douteuses au 31 décembre XXXX et XXX-1
devraient être augmentées de DH XXXXX, et le bénéfice net pour l'exercice XXX-1
ainsi que la situation nette au 31 décembre XXXX et XXX-1 devraient être réduits de
DH XXXXX.
admis au Maroc.


Date

COMPTABLE ET CGNC) AVEC RESERVES (limitation de l’étendue des
travaux - stocks d’ouverture non significatifs)

Société ABC
Casablanca (siège)

EXERCICE DU................. AU ..................




Nous n'avons pas assisté à l'inventaire physique des stocks portés au bilan du
31 décembre 20X1, pour une valeur de DH XXXXX, cette date étant antérieure à notre
nomination en tant qu'auditeur (commissaire aux comptes) de la société. En raison de la
nature des documents conservés par la société, nous n'avons pas été en mesure de
vérifier, par d'autres procédures d'audit, les quantités en stock à cette date.
Sous réserve de l'incidence des ajustements qui auraient pu, le cas échéant, se révéler
nécessaires si nous avions été en mesure de vérifier les quantités physiques en stock,
nous certifions que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus sont
patrimoine de la société ABC au ……….(date de clôture) conformément au référentiel


Date

 ANNEXE 6: RAPPORT D’AUDIT LEGAL (COMMISSARIAT AUX
COMPTABLE ET CGNC) AVEC RESERVE (Désaccord sur les méthodes
comptables – Information fournie dans les états de synthèse non adéquate)

Société ABC
Casablanca (siège)

EXERCICE DU................. AU ..................



paragraphe. Placer les réserves constituant une incertitude ou non chiffrées en
premier lieu, suivies des réserves chiffrées. Le chiffrage de chaque réserve doit
consister à donner l’impact respectivement sur le résultat net et sur les capitaux
propres et assimilés. En cas de plusieurs réserves chiffrées, prévoir un paragraphe
supplémentaire indiquant l’effet cumulé des réserves chiffrées.)
Le 15 janvier 20X2, la société a émis un emprunt obligataire d'un montant en

principal de xxx dans le but de financer l'extension de son usine. Le contrat
d'émission limite le paiement des dividendes futurs au montant des bénéfices réalisés
après le 31 décembre 20X1. A notre avis, la mention de cette information dans
l’ETIC est exigée par ... (Référence au règlement ou à la loi concernés).
certifions que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus sont
du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et
du patrimoine de la société ABC au ……….(date de clôture) conformément au

Date

 ANNEXE 7: RAPPORT D’AUDIT LEGAL (COMMISSARIAT AUX
COMPTABLE ET CGNC) AVEC RESERVE (limitation du fait de la non
présentation de comptes consolidés)

Société ABC
Casablanca (siège)

EXERCICE DU................. AU ..................



Comme le souligne la note X, ces états de synthèse n'intègrent pas les états de synthèse
des filiales pour lesquelles les titres restent comptabilisés à leur valeur d'acquisition.
admis au Maroc.


Date

 ANNEXE RAPPORT D’AUDIT LEGAL (COMMISSARIAT AUX
8:
COMPTABLE ET CGNC) AVEC REFUS DE CERTIFIER (Désaccord sur les
adéquate)

Société ABC
Casablanca (siège)

EXERCICE DU................. AU ..................




(Exposé succinct mais pertinent de l’étendue des limitations au champ d’intervention

et aux diligences de l’audit.)
Compte tenu de l’importance de l’effet des situations décrites aux paragraphes .. à .., les
états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, ne donnent pas une image
fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé, ni de la situation financière, ni du
patrimoine de la société ABC au ……………..(date de clôture), conformément au


Date

 ANNEXE RAPPORT D’AUDIT LEGAL (COMMISSARIAT AUX
9:
COMPTABLE ET CGNC) AVEC REFUS DE CERTIFIER (Désaccord sur les
adéquate)

Société ABC
Casablanca (siège)

EXERCICE DU................. AU ..................




(Exposé succinct mais pertinent de l’étendue des limitations au champ d’intervention
et aux diligences de l’audit.)
Compte tenu de l’importance de l’effet des situations décrites aux paragraphes .. à .., les
états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, ne donnent pas une image
fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé, ni de la situation financière, ni du
patrimoine de la société ABC au ……………..(date de clôture), conformément au


Date

COMPTABLE ET CGNC) CAS D’UN REFUS DE CERTIFIER POUR
LIMITATION(S) (OU (DENIS D’OPINION) (limitation de l’étendue des travaux
- stocks d’ouverture significatifs)

Société ABC
Casablanca (siège)

EXERCICE DU................. AU ..................



lieu, suivies des réserves chiffrées. Le chiffrage de chaque réserve doit consister à
Compte tenu des situations décrites aux paragraphes …à …, nous ne sommes pas en
mesure de certifier que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus,
donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la
situation financière et du patrimoine de la société ABC au ……………(date de clôture)
conformément au référentiel comptable admis au Maroc. Par conséquent, nous
n’émettons pas d’avis les concernant.


Date

 ANNEXE 11 : RAPPORT D’EXAMEN LIMITE (Sans réserve)

Société ABC
Casablanca (siège)

SUR LA SITUATION DU 1er JANVIER AU 30 JUIN XXXX
(date), et en vertu de la loi sur les sociétés faisant appel public à l’épargne, nous avons
procédé à un examen limité des états ci-joints de la situation bilancielle au 30 juin
XXXX de la société ABC et de ses chiffres d’affaires au titre des trois derniers
semestres (arrêtés aux XXXX XXXX XXXX). Ces états de synthèse font ressortir un
montant de capitaux propres et assimilés de MAD XXXXX dont un bénéfice net (perte
nette) de MAD XXXXX.

Nous avons effectué notre mission selon les normes de la Profession relative aux
missions d'examen limité. Ces normes requièrent que l'examen limité soit planifié et
réalisé en vue d'obtenir une assurance modérée que les états de synthèse ne comportent
pas d'anomalies significatives. Un examen limité comporte essentiellement des
entretiens avec le personnel de la société et des procédures analytiques appliquées aux
données financières ; il fournit donc un niveau d'assurance moins élevé qu'un audit.
Nous n'avons pas effectué un audit et, en conséquence, nous n'exprimons donc pas
d'opinion d'audit.
Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé de faits qui nous laissent à
penser que les états de synthèse ne donnent pas, dans tous leurs aspects significatifs,
une image fidèle, conformément aux principes comptables admis au Maroc.

Date

 ANNEXE 12 : RAPPORT D’EXAMEN LIMITE (avec réserve)

Société ABC
Casablanca (siège)

SUR LA SITUATION DU 1er JANVIER AU 30 JUIN XXXX
(date), et en vertu de la loi sur les sociétés faisant appel public à l’épargne, nous avons
procédé à un examen limité des états ci-joints de la situation bilancielle au 30 juin
XXXX de la société ABC et de ses chiffres d’affaires au titre des trois derniers
semestres (arrêtés aux XXXX XXXX XXXX). Ces états de synthèse font ressortir un
montant de capitaux propres et assimilés de MAD XXXXX dont un bénéfice net (perte
nette) de MAD XXXXX.

Nous avons effectué notre mission selon les normes de la Profession relative aux
missions d'examen limité. Ces normes requièrent que l'examen limité soit planifié et
réalisé en vue d'obtenir une assurance modérée que les états de synthèse ne comportent
pas d'anomalies significatives. Un examen limité comporte essentiellement des
entretiens avec le personnel de la société et des procédures analytiques appliquées aux
données financières ; il fournit donc un niveau d'assurance moins élevé qu'un audit.
Nous n'avons pas effectué un audit et, en conséquence, nous n'exprimons donc pas
d'opinion d'audit.
La direction nous a informé que les stocks ont été évalués à leur coût d'achat, qui
excède leur valeur nette de réalisation. La valorisation faite par la direction, et que nous
avons vérifiée, montre que si les stocks avaient été valorisés selon la méthode du plus
bas du coût d'achat ou de la valeur nette de réalisation, comme l'imposent les principes
comptables marocains, leur valeur serait inférieure de DH XXXXX, et le résultat net et
les capitaux propres seraient diminués de DH YYYYY.
Sur la base de notre examen limité, sous réserve de l'effet de la surévaluation des stocks
décrite au paragraphe précédent, nous n'avons pas relevé de faits qui nous laissent à
penser que les états de synthèse ne donnent pas, dans tous leurs aspects significatifs,
une image fidèle, conformément aux principes comptables admis au Maroc.

Date

 ANNEXE 13 : RAPPORT SPECIAL DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
Absence de conventions ou conventions non découvertes.
En application de la loi 17-95, nous vous informons que le Président de votre conseil
d'administration ne nous a donné avis d'aucune convention réglementée par la loi
17-95.

Date
Conventions conclues au cours de l'exercice et conventions conclues au cours

d'exercices antérieurs et dont l'exécution s'est poursuivie.
En application de la loi 17-95, nous portons à votre connaissance les conventions

visées par cette loi, et préalablement autorisées par votre conseil d'administration :
1) Conventions conclues au cours de l'exercice (énumération et précisions sur

chaque convention).
2) Conventions conclues au cours d'exercices antérieurs et dont l'exécution s'est

poursuivie durant l'exercice
(rappel des conventions et modalités d'exécution au cours de l'exercice).

Date

 ANNEXE 14 : RAPPORT SPECIAL DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
COMPORTANT MENTION DE REGULARISATION

visées par cette loi, et préalablement autorisées par votre conseil d'administration.
(Enumération et précisions sur chaque convention).

suivantes qui ont été conclues sans autorisation préalable de votre conseil
d'administration :
(Enumération et précisions sur chaque convention et raisons pour lesquelles la

procédure d'autorisation n'a pas été suivie*).

Date
(*) Mention de l'irrégularité doit être faite dans le rapport général, dans la partie
«vérifications spécifiques».

 ANNEXE 15 : RAPPORT SPECIAL DU (DES) COMMISSAIRE AUX
COMPTES SUR LA PROPOSITION DE SUPRESSION DU DROIT
PREFERENTIEL DE SOUSCRIPTION (SANS RESERVES)

Société ABC
Casablanca (siège)
En notre qualité de commissaire aux comptes de votre société, et en exécution de la

mission prévue par les articles 192, 193 et 194 de la Loi 17 – 95, nous vous
présentons notre rapport sur le projet d’augmentation de capital réservée de DH …..,
opération sur laquelle vous êtes appelés à vous prononcer.
Nous avons procédé au contrôle des informations fournies dans le rapport du conseil
d’administration (ou du directoire) sur les motifs de la proposition de suppression du
droit préférentiel de souscription et sur le choix des éléments de calcul du prix
d’émission et sur son montant, et également vérifié les informations chiffrées qui y
sont présentées, en effectuant les diligences que nous avons estimées nécessaires
selon les normes de la Profession.
Nous certifions la sincérité des informations chiffrées tirées des comptes de la société
et données dans le rapport du conseil d’administration (ou du directoire)
Les motifs invoqués à l’appui de la proposition de suppression du droit préférentiel

de souscription qui vous est faite, et le choix des éléments de calcul du prix
d’émission et son montant, n’appellent pas d’observations de notre part.
La présentation de l’incidence de l’émission sur la situation de l’actionnaire,

appréciée par rapport aux capitaux propres, (la cas échéant : et sur la valeur boursière
de l’action), n’appelle pas non plus, de notre part, d’observations.

Date

COMPTES SUR LA PROPOSITION DE SUPRESSION DU DROIT
PREFERENTIEL DE SOUSCRIPTION (AVEC RESERVES)

Société ABC
Casablanca (siège)

mission prévue par les articles 192, 193 et 194 de la Loi 17 – 95, nous vous
présentons notre rapport sur le projet d’augmentation de capital réservée de DH …..,
opération sur laquelle vous êtes appelés à vous prononcer.
Nous avons procédé au contrôle des informations fournies dans le rapport du conseil
d’administration (ou du directoire) sur les motifs de la proposition de suppression du
droit préférentiel de souscription et sur le choix des éléments de calcul du prix
d’émission et sur son montant, et également vérifié les informations chiffrées qui y
sont présentées, en effectuant les diligences que nous avons estimées nécessaires
selon les normes de la Profession.
La vérification des informations chiffrées tirées des comptes de la société et données

dans le rapport du conseil d’administration (ou du directoire) nous a conduit à faire
les constations suivantes :
(décrire les réserves)
Sous cette réserve, nous certifions la sincérité des informations chiffrées tirées des
comptes de la société et données dans le rapport du conseil d’administration (ou du
directoire)
Du fait de cette réserve, les motifs invoqués à l’appui de la proposition de

suppression du droit préférentiel de souscription qui vous est faite, et le choix des
éléments de calcul du prix d’émission et son montant, ainsi que la présentation de
l’incidence de l’émission sur la situation de l’actionnaire, appréciée par rapport aux
capitaux propres appellent, de notre part, les observations suivantes :
(décrire en rappelant succinctement les réserves)

Date

COMPTES SUR LA PROPOSITION DE CREATION D’ACTIONS A
DIVIDENDE PRIORITAIRE (SANS OBSERVATIONS)

Société ABC
Casablanca (siège)

mission prévue par l’article 263 de la Loi 17 – 95, nous vous présentons notre rapport
sur le projet de création d’actions à dividende prioritaire sans droit de vote par
conversion d’actions ordinaires, opération sur laquelle vous êtes appelés à vous
prononcer.
Nous avons procédé à l’examen de l’offre de conversion et vérifié les modalités de

calcul du rapport de conversion en effectuant les diligences que nous avons estimées
nécessaires selon les normes de la Profession.
Nous n’avons pas d’observations à formuler sur l’offre de conversion et sur

l’exactitude et la sincérité des modalités de calcul du rapport de conversion.

Date

COMPTES SUR LA PROPOSITION DE CREATION D’ACTIONS A
DIVIDENDE PRIORITAIRE (AVEC OBSERVATIONS)

Société ABC
Casablanca (siège)

mission prévue par l’article 263 de la Loi 17 – 95, nous vous présentons notre rapport
sur le projet de création d’actions à dividende prioritaire sans droit de vote par
conversion d’actions ordinaires, opération sur laquelle vous êtes appelés à vous
prononcer.
Nous avons procédé à l’examen de l’offre de conversion et vérifié les modalités de

calcul du rapport de conversion en effectuant les diligences que nous avons estimées
nécessaires selon les normes de la Profession.
L’offre de conversion et les modalités de calcul du rapport de conversion appellent de

notre part les observations suivantes :
(décrire les observations)

Date

Modèles relatifs à l’audit contractuel selon les
normes de la Profession relatives au référentiel
comptable admis au Maroc (référentiel CGNC)

 ANNEXE 19 : RAPPORT D’AUDIT CONTRACTUEL SELON LES NORMES
DE LA PROFESSION RELATIVES AU REFERENTIEL COMPTABLE ADMIS AU
MAROC (REFERENTIEL CGNC) SANS RESERVE
Destinataire visé.
RAPPORT SUR LES ETATS DE SYNTHESE
EXERCICE DU................. AU ..................
l’exercice clos le 31 décembre 20X1. Ces états de synthèse font ressortir un montant
de capitaux propres et assimilés de MAD XXXXX dont un bénéfice net (perte nette)
de MAD XXXXX.

interne relatif à l'établissement et la présentation des états de synthèse ne comportant
pas d'anomalie significative, ainsi que la détermination d'estimations comptables

et non dans le but d'exprimer une opinion sur l'efficacité de celui-ci. Un audit
comporte également l'appréciation du caractère approprié des méthodes comptables
retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction,
de même que l'appréciation de la présentation d'ensemble des états de synthèse.

dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du patrimoine et de la situation
financière de la société ABC au 31 décembre 20X1 (date de clôture) ainsi que du
Date

DE LA PROFESSION RELATIVES AU REFERENTIEL COMPTABLE
ADMIS AU MAROC (REFERENTIEL CGNC) SANS RESERVE (continuité
de l’exploitation)
Destinataire visé.
EXERCICE DU................. AU ..................
de MAD XXXXX.



dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du patrimoine et de la situation
financière de la société ABC au 31 décembre 20X1 (date de clôture) ainsi que du
Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur
l’incertitude relative à la continuité de l’exploitation mentionnée dans l’état X de
l’ETIC : les comptes annuels font apparaître des pertes cumulées supérieures aux
trois quarts capital social. La direction générale estime que les associés continuent à
apporter leur soutien financier à la société. Toutefois, les états de synthèse ci-joints
ont été préparés selon le principe de continuité d’exploitation et ne tiennent pas
compte des ajustements qui s’avéreraient nécessaires si la société devrait cesser son
activité.
Date

ADMIS AU MAROC (REFERENTIEL CGNC) AVEC RESERVE (limitation
de l’étendue des travaux - confirmation directe)
Destinataire visé.
EXERCICE DU................. AU ..................
de MAD XXXXX.


Malgré notre demande formulée auprès de la direction, nous n’avons pu procéder à la

confirmation directe des clients de la branche conserves. Les autres procédures de
contrôle mises en œuvre ne nous ont pas permis de valider les créances de ce secteur
d’activité qui s’élevaient à DH XXXXX au 31 décembre 20X1.
A notre avis, sous réserve de l’incidence des situations décrites aux paragraphes …. à
…., les états de synthèse donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image
fidèle du patrimoine et de la situation financière de la société ABC au 31 décembre
20X1 (date de clôture) ainsi que du résultat de ses opérations pour l’exercice clos à
cette date, conformément au référentiel comptable admis au Maroc
Date

ADMIS AU MAROC (REFERENTIEL CGNC) AVEC RESERVE (ETIC
insuffisante)
Destinataire visé.
EXERCICE DU................. AU ..................
de MAD XXXXX.


L’état des informations complémentaires (ETIC) joint aux comptes annuels de votre
société ne comprend pas toutes les informations prévues par le plan comptable
marocain et nécessaires à la compréhension de ces comptes. Il a été omis de
mentionner, notamment, le contenu des immobilisations incorporelles et financières
lesquelles représentent plus de 25% du total du bilan
Date

ADMIS AU MAROC (REFERENTIEL CGNC) AVEC RESERVE (limitation
de l’étendue des travaux - faiblesse notoire du contrôle interne)
Destinataire visé.
EXERCICE DU................. AU ..................
de MAD XXXXX.


En raison de l’insuffisance des procédures de contrôle interne concernant

l’enregistrement et le recouvrement des créances et de l’impossibilité de justifier ces
créances au moyen d’autres procédures, nous n’avons pu vérifier le montant des
comptes clients qui s’élevait à DH XXXXX au 31 décembre 20X1.
Date

ADMIS AU MAROC (REFERENTIEL CGNC) AVEC RESERVE (désaccord -
incertitude)
Destinataire visé.
EXERCICE DU................. AU ..................
de MAD XXXXX.


Ainsi qu’exposé à la note X de l’ETIC, les comptes clients inscrit au bilan

comprennent une créance de DH .…… qui fait l’objet d’un litige. Malgré le risque
élevé de perte d’une partie significative de cette créance, la société a jugé utile
d’attendre le jugement définitif pour constater la perte qui en résulterait. Nous
estimons compte tenu des informations dont disposait la société au moment de
l’arrêté des comptes, et qu’en application du principe de prudence, que cette dernière
aurait dû pratiquer une provision pour dépréciation de cette créance pour un montant
de DH ……
Date

ADMIS AU MAROC (REFERENTIEL CGNC) AVEC IMPOSSIBILITE
D'EXPRIMER UNE OPINION (limitation de l’étendue des travaux - stocks
d’ouverture significatifs)
Destinataire visé.
EXERCICE DU................. AU ..................
de MAD XXXXX.


(Exposé succinct mais pertinent de l’étendue des limitations au champ d’intervention et

aux diligences de l’audit.)
Compte tenu des situations décrites aux paragraphes .. à .., nous ne sommes pas en
mesure de nous assurer que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus,
donnent une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de la société ABC
au 31 décembre XXXX (date de clôture) ainsi que du résultat de ses opérations pour
l’exercice clos à cette date, conformément aux principes comptables admis au Maroc.
Par conséquent, nous n’émettons pas d’avis les concernant.
Date

ADMIS AU MAROC (REFERENTIEL CGNC) AVEC OPINION
DEFAVORABLE
Destinataire visé.
EXERCICE DU................. AU ..................
de MAD XXXXX.


propres et assimilés)
A notre avis, compte tenu de l’importance de l’effet des situations décrites aux
paragraphes .. à .., les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, ne
donnent pas une image fidèle du patrimoine, ni de la situation financière de la société
ABC au ……………..(date de clôture), ni du résultat de ses opérations, pour
l’exercice clos à cette date, conformément au référentiel comptable admis au Maroc.
Date

 ANNEXE 27 : RAPPORT D’AUDIT SUR LES COMPTES CONSOLIDES
Destinataire visé.
EXERCICE DU................. AU ..................
Nous avons effectué l'audit des états de synthèse consolidé ci-joint de la société ABC,
de MAD XXXXX.


A notre avis, les états de synthèse consolidés cités au premier paragraphe ci-dessus
donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du patrimoine et de la
situation financière de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la
consolidation au ………… (date de clôture) ainsi que du résultat de ses opérations pour
l’exercice clos à cette date, conformément au référentiel comptable admis au Maroc
Date
(NB : Dans le cas où il y a des réserves ou informations, utiliser les formulations

prévues dans le rapport d’audit contractuel).

Modèles relatifs à l’audit contractuel selon les
normes internationales relatives au référentiel
IFRS

INTERNATIONALES RELATIVES AU REFERENTIEL IFRS SANS
RESERVE
Destinataire visé

EXERCICE DU................. AU ..................

états financiers, conformément aux Normes Internationales d'Information Financière.
Cette responsabilité comprend la conception, la mise en place et le suivi d'un contrôle
interne relatif à l'établissement et la présentation des états financiers ne comportant
pas d'anomalie significative, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, ainsi que
Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de

évaluations du risque, l'auditeur prend en compte le contrôle interne en vigueur dans
l'entité relatif à l'établissement et la présentation des états financiers afin de définir
des procédures d'audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d'exprimer
une opinion sur l'efficacité de celui-ci. Un audit comporte également l'appréciation du
caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère raisonnable des
estimations comptables faites par la direction, de même que l'appréciation de la
présentation d'ensemble des états financiers.

paragraphe ci-dessus donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle
de la situation financière de la société ABC (ou de l’ensemble constitué par les
personnes et entités comprises dans la consolidation pour le cas des comptes

Date

 ANNEXE 29 : RAPPORT D’AUDIT CONTRACTUEL SELON LES
NORMES INTERNATIONALES RELATIVES AU REFERENTIEL IFRS
AVEC RESERVE (événements postérieurs à la clôture)
Destinataire visé

EXERCICE DU................. AU ..................



propres et assimilés)
Les comptes client comprennent une créance de DH XXXXX, provisionnée à

concurrence de DH XXXXX. Le client concerné a été déclaré en liquidation de biens
en janvier de cette année et la liquidation en cours laisse envisager une perte totale de
la créance ; cet événement, postérieur à la date de clôture de l’exercice, aurait dû
conduire à constituer une provision supplémentaire de DH XXXXX et à réduire en
conséquence le bénéfice de l’exercice de DH XXXXX après impôt sur les sociétés.
…., les états financiers cités au premier paragraphe ci-dessus donnent, dans tous leurs
aspects significatifs, une image fidèle de la situation financière de la société ABC au
31 décembre 20X1, ainsi que de la performance financière et des flux de trésorerie
pour l'exercice clos à cette date, conformément aux Normes Internationales

Date

INTERNATIONALES RELATIVES AU REFERENTIEL IFRS AVEC
IMPOSSIBILITE D'EXPRIMER UNE OPINION
Destinataire visé

EXERCICE DU................. AU ..................



circonstances).
(Ajouter un exposé succinct mais pertinent de l’étendue des limitations au champ

d’intervention de l’auditeur ou aux diligences de l’audit)

paragraphe(s) qui précède(nt), nous ne sommes pas en mesure d’exprimer une opinion
sur les états financiers cités au premier paragraphe ci-dessus.

Date

INTERNATIONALES RELATIVES AU REFERENTIEL IFRS AVEC REJET
Destinataire visé

EXERCICE DU................. AU ..................



propres et assimilé)
A notre avis, en raison de l'incidence des questions évoquées au(x) paragraphe(s) qui
précède(nt), les états financiers cités au premier paragraphe ci-dessus ne donnent pas
une image fidèle de (ou "ne présentent pas sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs") la situation financière de la société ABC au 31 décembre 20X1, ainsi
que de la performance financière et des (les) flux de trésorerie pour l'exercice clos à
cette date, conformément aux Normes Internationales d'Information Financière
(IFRS).

Date

INTERNATIONALES RELATIVES AU REFERENTIEL IFRS CHIFFRES
CORRESPONDANTS (exemple de rapport correspondant aux circonstances décrites dans la
norme 5710 paragraphe 6a)
Destinataire visé

EXERCICE DU................. AU ..................



Comme indiqué dans la note X aux états financiers, aucun amortissement n'a été
enregistré dans les comptes, ce qui, à notre avis, est contraire aux prescription du
référentiel comptable admis. Ceci résulte d'une décision prise par la direction au
début de l'exercice précédent et nous a conduits à exprimer une opinion avec réserve
sur les états de synthèse relatifs à cet exercice. Sur la base de la méthode
d'amortissement linéaire et en appliquant un taux annuel de 5 % pour les
constructions et de 10 % pour les équipements, la perte de l'exercice devrait être
augmentée de XXX en 20X1 et de XXX en 20X0, les immobilisations corporelles
devraient être réduites du montant de l'amortissement cumulé s'élevant à XXX à fin
20X1 et à XXX à fin 20X0, et le report à nouveau déficitaire devrait être augmenté de
XXX en 20X1 et de XXX en 20X0.

Date
.

norme 5710 au paragraphe 6b)
Destinataire visé

EXERCICE DU................. AU ..................



Ayant été nommés auditeurs de la société au cours de 20X0, nous n'avons pas pu
assister à l'inventaire physique des stocks au début de cette (période), ni été en
mesure de vérifier, au moyen d'autres procédures d'audit alternatives, les quantités
physiques en stock à cette date. Les stocks de début de période entrant dans la
détermination du résultat des opérations, il ne nous a pas été possible de déterminer si
des ajustements auraient pu révéler nécessaires de corriger le résultat de 20X0 et le
report à nouveau à l'ouverture de la période. Nous avons donc apporté en
conséquence une modification au contenu de notre rapport d'audit sur les états de
synthèse de la période se terminant le (date du bilan) 20X0.
A notre avis, sous réserve de l'effet sur les chiffres correspondants pour 20X0 des
redressements éventuels du résultat des opérations de la période se terminant le 20X0
qui auraient pu, le cas échéant, se révéler nécessaires si nous avions pu assister à
l'inventaire physique des stocks au début de 20X0, les états financiers cités au
premier paragraphe ci-dessus donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image
fidèle de la situation financière de la société ABC au 31 décembre 20X1, ainsi que de
la performance financière et des flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date,
conformément aux Normes Internationales d'Information Financière (IFRS).

Date.

INTERNATIONALES RELATIVES AU REFERENTIEL IFRS ETATS DE
SYNTHESE COMPARATIFS (exemple de rapport correspondant aux circonstances décrites
dans la norme 5710 au paragraphe 18)
Destinataire visé

EXERCICE DU................. AU ..................


Février 2008 Annexes

Comme indiqué dans la note X aux états de synthèse, aucun amortissement n'a été
enregistré dans les comptes, ce qui, selon nous, est contraire au référentiel IFRS. Sur
la base de la méthode d'amortissement linéaire et en appliquant un taux annuel de 5
% pour les constructions et de 10 % pour les équipements, la perte de l'exercice 20X1
devrait être augmentée de XXX et celle de l'exercice 20X0 de XXX, les
immobilisations corporelles devraient être réduites du montant de l'amortissement
cumulé s'élevant à XXX à fin 20X1 et à XXX à fin 20X0, et le report à nouveau
déficitaire devrait être augmenté de XXX en 20X1 et de XXX en 20X0.

Date.

norme 5710 au paragraphe 11)
Destinataire visé

EXERCICE DU................. AU ..................
résumé des principales méthodes comptables et d'autres notes explicatives. Les états
de synthèse de la société au 31 décembre 20X0 ont été audités par un autre auditeur
dont le rapport en date du 31 mars 19X1 exprime une opinion sans réserve sur ces
derniers.


l'évaluation du risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives,
que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs. En procédant à ces évaluations du
risque, l'auditeur prend en compte le contrôle interne en vigueur dans l'entité relatif à
l'établissement et la présentation des états financiers afin de définir des procédures
d'audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur
l'efficacité de celui-ci. Un audit comporte également l'appréciation du caractère
approprié des méthodes comptables retenues et le caractère raisonnable des

paragraphe ci-dessus donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle
de la situation financière de la société ABC (ou de l’ensemble constitué par les
personnes et entités comprises dans la consolidation pour le cas des comptes

Date.

Février

INTERNATIONALES RELATIVES AU REFERENTIEL IFRS ETATS DE
SYNTHESE COMPARATIFS (exemple de rapport correspondant aux circonstances décrites dans
la norme 5710 au paragraphe 20b)
Destinataire visé

EXERCICE DU................. AU ..................
Nous avons effectué l'audit des états financiers (ou états financiers consolidés) ci-joints de
la société ABC, comprenant le bilan au ………………….(date de clôture), ainsi que le
compte de résultat, l'état des variations des capitaux propres et le tableau des flux de
trésorerie pour l’exercice clos à cette date, et des notes contenant un résumé des
principales méthodes comptables et d'autres notes explicatives. Les états de synthèse de la
société au 31 décembre 20X0 ont été audités par un autre auditeur dont le rapport en date
du 31 mars 20X1 exprime une opinion avec réserve sur ces derniers portant sur une
insuffisance de provision pour créances douteuses.

financiers, conformément aux Normes Internationales d'Information Financière. Cette
relatif à l'établissement et la présentation des états financiers ne comportant pas
d'anomalie significative, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, ainsi que la
Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre
audit. Nous avons effectué notre audit selon les Normes de la Profession au Maroc. Ces
normes requièrent de notre part de nous conformer aux règles d'éthique, de planifier et de
réaliser l'audit pour obtenir une assurance raisonnable que les états de synthèse ne
comportent pas d'anomalie significative.

probants concernant les montants et les informations fournies dans les états de synthèse.
Le choix des procédures relève du jugement de l'auditeur, de même que l'évaluation du
risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci
résultent de fraudes ou d'erreurs. En procédant à ces évaluations du risque, l'auditeur
prend en compte le contrôle interne en vigueur dans l'entité relatif à l'établissement et la
présentation des états financiers afin de définir des procédures d'audit appropriées en la
circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur l'efficacité de celui-ci. Un
audit comporte également l'appréciation du caractère approprié des méthodes comptables
retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de
même que l'appréciation de la présentation d'ensemble des états financiers.

Manuel des normes
Page 73
Les créances mentionnées ci-dessus restent toujours impayées au 31 décembre 20X1 et

aucune provision pour la perte potentielle à encourir n'a été enregistrée dans les comptes.
En conséquence, les provisions pour créances douteuses au 31 décembre 20X1 et 20X0
devraient être augmentées de XXX, et le bénéfice net pour l'exercice 20X0 ainsi que le
report à nouveau au 31 décembre 20X1 et 20X0 devraient être réduits de XXX.
A notre avis, sous réserve de l’incidence des situations décrites aux paragraphes …. à ….,
les états financiers cités au premier paragraphe ci-dessus donnent, dans tous leurs aspects
significatifs, une image fidèle de la situation financière de la société ABC au 31 décembre
20X1, ainsi que de la performance financière et des flux de trésorerie pour l'exercice clos
à cette date, conformément aux Normes Internationales d'Information Financière (IFRS).

Date.

Manuel des normes
Page 74
Autres Modèles

Manuel des normes
Page 75
 ANNEXE 37 : RAPPORT SUR COMPILATION D'INFORMATIONS

FINANCIERES
DESTINATAIRE VISE.
MISSION DE COMPILATION
EXERCICE DU................. AU ..................
Sur la base des informations fournies par la direction, nous avons préparé le bilan de la
société ABC au 31 décembre XXXX, ainsi que le compte de résultats et l'état des
mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date. La préparation de ces états de
synthèse a été effectuée selon les normes de la Profession relatives aux missions de
compilation d'informations financières. Les organes de gestion de la société restent
responsables de ces états de synthèse qui n'ont fait l'objet ni d'un audit, ni d'un examen
limité de notre part. Nous ne donnons, par conséquent, aucune assurance sur ces derniers.
Signature de l’expert comptable
Date du rapport.
Adresse de l’expert comptable.

Manuel des normes
Page 76
 ANNEXE 38 : RAPPORT D’AUDIT (Exemples de rapport sur des états financiers

établis selon un référentiel comptable complet autre que celui de normes nationales
« état des recettes et des dépenses »)
Destinataire visé.
EXERCICE DU................. AU ..................
Nous avons effectué l'audit de l'état ci-joint des recettes et des dépenses de la société ABC
au 31 décembre 20X1.

synthèse, conformément au référentiel comptable admis au Maroc. Cette responsabilité
comprend la conception, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne relatif à
l'établissement et la présentation des états de synthèse ne comportant pas d'anomalie
significative, ainsi que la détermination d'estimations comptables raisonnables au regard
des circonstances.
notre audit. Nous avons effectué notre audit selon les Normes de la Profession au Maroc.
Ces normes requièrent de notre part de nous conformer aux règles d'éthique, de planifier
et de réaliser l'audit pour obtenir une assurance raisonnable que les états de synthèse ne
comportent pas d'anomalie significative.

probants concernant les montants et les informations fournies dans les états de synthèse.
Le choix des procédures relève du jugement de l'auditeur, de même que l'évaluation du
risque que les états de synthèse contiennent des anomalies significatives. En procédant à
ces évaluations du risque, l'auditeur prend en compte le contrôle interne en vigueur dans
l'entité relatif à l'établissement et la présentation des états de synthèse afin de définir des
procédures d'audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une
opinion sur l'efficacité de celui-ci. Un audit comporte également l'appréciation du
présentation d'ensemble des états de synthèse.
La politique adoptée par la société est de présenter l'état ci-joint sur la base des recettes et
des dépenses. Selon cette méthode, les recettes et les dépenses sont comptabilisées
lorsqu'elles sont encaissées ou décaissées et non lorsque les créances ou les dettes
correspondantes sont acquises ou nées.

Manuel des normes
Page 77
A notre avis, les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus donnent, dans
tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du patrimoine et de la situation financière
de la société ABC au 31 décembre 20X1 (date de clôture) ainsi que du résultat de ses
opérations pour l’exercice clos à cette date, conformément au référentiel comptable admis
au Maroc.
Date

Manuel des normes
Page 78
 ANNEXE 39 : RAPPORT SUR L'EXAMEN D'INFORMATIONS FINANCIERES

SUR LA BASE DE PROCEDURES CONVENUES (constatations résultant de
l'examen des comptes fournisseurs)
Destinataire visé.
RAPPORT DES AUDITEURS INDEPENDANTS
Nous avons mis en œuvre les procédures convenues et indiquées ci-dessous relatives à
l'examen des comptes fournisseurs de la société ABC au (date) présentés dans les
documents ci-joints. Notre examen a été effectué selon les normes de la Profession,
relatives aux missions d'examen sur la base de procédures convenues. Les procédures
suivantes ont été mises en œuvre dans le seul but de vous aider à déterminer la validité des
comptes fournisseurs :
1. Nous avons obtenu et vérifié l'addition de la balance auxiliaire des comptes

fournisseurs établi par la société ABC et avons comparé le total au solde du compte de
contrôle du grand livre correspondant.
2. Nous avons comparé la liste ci-jointe des principaux fournisseurs et des montants
dus au (date) aux noms et aux montants figurant dans la balance auxiliaire.
3. Nous avons obtenu des relevés de compte des fournisseurs ou leur avons demandé
de confirmer les soldes dus au (date).
4. Nous avons comparé ces relevés de compte ou ces confirmations aux montants de la
balance auxiliaire mentionnée au point 2. Lorsque les montants ne concordaient pas, nous
avons obtenu de la société ABC un état de rapprochement. Pour chaque rapprochement,
nous avons identifié et dressé la liste des factures et des avoirs non reçus, ainsi que des
chèques non présentés d'un montant unitaire supérieur à DH XXXXX Nous avons
identifié et examiné les factures et les avoirs reçus ultérieurement ainsi que les chèques
présentés à l'encaissement par la suite et nous nous sommes assurés qu'ils avaient bien été
portés en rapprochement.
Les travaux effectués nous conduisent aux constatations suivantes :
a) Les vérifications relatées au point 1 n'ont pas révélé d'erreur.
b) Les vérifications visées au point 2 n'ont pas révélé d'anomalies.
c) Nous avons obtenu des relevés de comptes de tous les fournisseurs

concernés.
d) Concernant les procédures relatées au point 4, nous avons vérifié la

concordance des soldes et, pour ceux qui présentaient des différences, nous
avons obtenu de la société ABC des rapprochements et avons pu vérifier que
les avoirs et les factures non reçus et les chèques non présentés d'un montant
Manuel des normes
Page 79
supérieur à DH XXXXX étaient bien portés en rapprochement, à l'exception

des éléments suivants :
(détailler les exceptions)
Compte tenu du fait que les procédures mentionnées ci-dessus ne constituent ni un audit ni
un examen limité effectué selon les normes de la Profession, nous ne donnons aucune
assurance sur les comptes fournisseurs au (indiquer la date).
De même, nous ne pouvons vous donner l'assurance que les problèmes qui auraient pu
être décelés par la mise en œuvre de procédures complémentaires ou par un audit ou un
examen limité des états de synthèse, selon les normes de la Profession, ont tous été
identifiés.
Notre rapport n'a pour seul objectif que celui indiqué dans le premier paragraphe et est
réservé à votre usage personnel. Il ne peut être utilisé à d'autres fins, ni diffusé à d'autres
parties. Ce rapport ne concerne que les comptes et les éléments sus-mentionnés et ne
s'étend pas à l'un quelconque des états de synthèse de la société ABC pris dans leur
ensemble.
Date

Manuel des normes
Page 80
 ANNEXE 40 : RAPPORT SUR UNE PROJECTION (comptes prévisionnels)
Destinataire visé.
Nous avons examiné la projection selon les Normes de la Profession applicables à

l'examen d'informations financières prévisionnelles. Cette projection et les hypothèses
présentées dans la Note X sur la base desquelles elle a été établie, relèvent de la
responsabilité des organes de gestion de la société.
Cette projection a été préparée pour (indiquer l'objet). Du fait que l'entité est en phase de
démarrage, la projection a été préparée sur la base d'un ensemble d'éléments comprenant
des hypothèses théoriques sur des événements futurs et des actions de la direction qui ne
se produiront peut-être pas. En conséquence, les lecteurs sont avertis que cette projection
ne peut pas être utilisée à d'autres fins que celles indiquées ci-avant.
Sur la base de notre examen des éléments corroborant les hypothèses retenues, rien ne
nous conduit à penser que celles-ci ne constituent pas une base raisonnable pour la
projection, étant toutefois rappelé qu'elle repose sur (indiquer ou se référer au caractère
aléatoire des hypothèses théoriques). A notre avis, cette projection est correctement
préparée sur la base des hypothèses décrites et est présentée conformément à....
Date

Manuel des normes
Page 81
 ANNEXE 41 : RAPPORT SUR DES ETATS DE SYNTHESE RESUMES

(Lorsqu'une opinion sans réserve a été donnée sur les états de synthèse annuels audités)
Destinataire visé.

EXERCICE DU................. AU ..................
Nous avons effectué l'audit des états de synthèse de la société ABC pour l'exercice clos le
31 décembre 20X0, à partir desquels les états financiers résumés ont été établis, selon les
normes internationales d'audit. Notre rapport daté du 10 mars 20X1 comportait une
opinion sans réserve sur les états de synthèse à partir desquels les états de synthèse
résumés sont issus.
A notre avis, les états financiers résumés ci-joints sont en concordance, dans tous leurs
aspects significatifs, avec les états de synthèse à partir desquels ils ont été établis.
Pour une meilleure compréhension de la situation financière de la société et du résultat de

ses opérations de l'exercice ainsi que de l'étendue des travaux d'audit réalisés, les états de
synthèse résumés doivent être lus conjointement avec les états de synthèse à partir
desquels ils sont issus et le rapport d'audit correspondant.
Date

Manuel des normes
Page 82
 ANNEXE 42 : RAPPORT SUR DES ETATS DE SYNTHESE RESUMES

(Lorsqu'une opinion avec réserve a été donnée sur les états de synthèse annuels
audités)
Destinataire visé.

EXERCICE DU................. AU ..................
Nous avons effectué l'audit des états de synthèse de la société ABC pour l'exercice clos le
31 décembre 20X0, à partir desquels les états de synthèse résumés ont été établis, selon
les normes internationales d'audit. Dans notre rapport daté du 10 mars 20X1, nous avons
exprimé une opinion selon laquelle les états financiers à partir desquels les états de
synthèse résumés sont issus donnent donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une
image fidèle de la situation financière de la société ABC au 31 décembre 20X0(date de
clôture), ainsi que du résultat de ses opérations et des flux de trésorerie pour l'exercice
clos à cette date, conformément au référentiel comptable admis au Maroc, sous réserve de
l'effet d'une surestimation des stocks de ...
A notre avis, les états de synthèse résumés ci-joints sont en concordance, dans tous leurs
aspects significatifs, avec les états de synthèse à partir desquels ils ont été établis et sur
lesquels nous avons émis une opinion avec réserve.
Pour une meilleure compréhension de la situation financière de la société et du résultat de

ses opérations de l'exercice ainsi que de l'étendue des travaux d'audit réalisés, les états de
synthèse résumés doivent être lus conjointement avec les états de synthèse desquels ils
sont issus et le rapport d'audit correspondant.
Date

Manuel des normes
Page 83
 ANNEXE 43 : RAPPORT D’AUDIT (Exemples de rapport sur des états financiers

établis sur la base des règles fiscales pour la détermination de l'assiette de l'impôt)
Destinataire visé.
Nous avons effectué l'audit des états financiers ci-joints préparés sur la base des règles
fiscales pour la détermination de l'assiette de l'impôt de la société ABC pour l'exercice
clos le 31 décembre 20X1. Ces états ont été établis sous la responsabilité de la direction
de la société. Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états sur la base de
notre audit.
Nous avons effectué notre audit selon les normes internationales d'audit. Ces normes
requièrent que l'audit soit planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que
les états de synthèse ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à
examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données chiffrées et les
informations contenues dans les états de synthèse. Un audit consiste également à apprécier
les méthodes comptables suivies et les estimations significatives retenues par la direction
ainsi que la présentation d'ensemble des états de synthèse. Nous estimons que notre audit
constitue une base raisonnable à l'expression de notre opinion.
A notre avis, les états financiers donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image
fidèle de la situation financière de la société au 31 décembre 20X1, ainsi que de ses
produits et charges pour l'exercice clos à cette date, conformément aux règles fiscales
décrites dans la note X et appliquées pour la détermination de l'assiette de l'impôt.
Date

Manuel des normes
Page 84
 ANNEXE 44 : RAPPORT D’AUDIT (rapport sur un composant des états financiers

« Etat des comptes clients »)
Destinataire visé.
Nous avons effectué l'audit de l'état ci-joint des comptes clients de la société ABC au
31 décembre 20X1. Cet état a été établi sous la responsabilité de la direction de la société.
Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur cet état sur la base de notre audit.
A notre avis, l'état des comptes clients donne une image fidèle, dans tous ses aspects
significatifs, des créances clients de la société au 31 décembre 20X1, conformément à
(Indiquer les normes comptable applicables ou les termes d'un accord ou tout autre
référentiel décrit).
Date

Manuel des normes
Page 85
 ANNEXE 45 : RAPPORT D’AUDIT (rapport sur l’audit de l’Etat de calcul de la

participation aux bénéfices)
Destinataire visé.
Nous avons effectué l'audit de l'état ci-joint du calcul de la participation aux bénéfices de
XXXX pour l'exercice clos le 31 décembre 20X1. Cet état a été établi sous la
responsabilité de la direction de la société ABC. Notre responsabilité est d'exprimer une
opinion sur cet état sur la base de notre audit.
A notre avis, cet état donne une image fidèle, dans tous ses aspects significatifs, de la
participation de XXXX aux bénéfices de la société pour l'exercice clos le 31 décembre
20X1, conformément aux termes du contrat de travail entre XXXX et la société conclu le
1er juin 20X0 ...
Date

Manuel des normes
Page 86
 ANNEXE 46 : RAPPORT D’AUDIT (Exemples de rapports sur le respect de clauses

contractuelles)
Destinataire visé.
Nous avons examiné le respect par la société ABC des dispositions relatives aux méthodes
de présentation des informations financières stipulées aux articles XX à XX inclus, du
contrat de prêt en date du 15 mai 20X1 avec la banque DEF.
Nous avons effectué notre audit selon les normes internationales d'audit relatives à la
vérification du respect de clauses contractuelles. Ces normes requièrent que la vérification
soit planifiée et réalisée en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que la société ABC a
respecté les termes applicables du contrat de prêt. Une vérification de cette nature consiste
à examiner, par sondages, les éléments probants appropriés. Nous estimons que notre
examen constitue une base raisonnable à l'expression de notre opinion.
A notre avis, la société s'était conformée, au 31 décembre 20X1, dans tous leurs aspects
significatifs, aux méthodes d'évaluation et de présentation stipulées aux articles
mentionnés ci-dessus du contrat de prêt.
Date

Manuel des normes
Page 87
 ANNEXE 47 : RAPPORT D’AUDIT (Rapport accompagnant les états financiers)
Destinataire visé.
Nous avons effectué l'audit des états de synthèse ci-joints de la société ABC au 31
décembre 20X1 (date de clôture), lesquels comprennent le bilan, le compte de produits et
charges, l’état des soldes de gestion, le tableau de financement et l’état des informations
complémentaires (ETIC) relatifs à l’exercice clos à cette date. Ces états de synthèse
relèvent de la responsabilité de la direction de la société. Notre responsabilité est
d'exprimer une opinion sur ces états sur la base de notre audit. Nous avons également
vérifié le respect par la société ABC des méthodes d'évaluation et de présentation des états
financiers stipulées aux articles XX à XX inclus, du contrat de prêt en date du 15 mai
20X1 avec la banque DEF.
Nous avons effectué notre audit et nos travaux de vérification selon les normes
internationales d'audit. Ces normes requièrent que l'audit et la vérification soient planifiés
et réalisés en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent
pas d'anomalies significatives et que la société ABC a respecté les termes applicables du
contrat de prêt. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants
justifiant les données chiffrées et les informations contenues dans les états financiers. Un
audit consiste également à apprécier les méthodes comptables suivies et les estimations
significatives retenues par la direction, ainsi que la présentation des états financiers pris
dans leur ensemble. Nous estimons que notre audit et notre vérification constituent une
base raisonnable à l'expression de notre opinion.
A notre avis :
(a) les états financiers donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle de la
situation financière de la société ABC au 31 décembre 20X1(date de clôture), ainsi que du
résultat de ses opérations et des flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date,
(b) la société s'était conformée, au 31 décembre 20X1 et dans tous leurs aspects
significatifs, aux méthodes d'évaluation et de présentation stipulées aux articles
mentionnés ci-dessus du contrat de prêt.
Date

Tome 2 - Manuel Des Normes D'audit Janvier 2011 1er Partie PDF

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Tome 2 - Manuel Des Normes D'audit Janvier 2011 1er Partie PDF

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Préface

- Le référentiel législatif en Vigueur

Le présent recueil regroupe l’ensemble du référentiel normatif en vigueur au premier janvier

TITRE 0 - CADRE CONCEPTUEL -JANVIER 2011_1D94B54

LA MISSION D’AUDIT LEGAL ET CONTRACTUEL

Le processus d’adaptation et de mise à jour des normes d’audit vient de

De nouvelles normes d’audit sont élaborées en permanence, que ce soit par

Le présent manuel regroupe les normes et commentaires y afférents élaborés

La structure du nouveau référentiel d’audit se présente comme suit :

Précédent référentiel Nouveau référentiel

Tome 0 : La mission d’audit légal et Titre 0 : Cadre conceptuel

TITRE 0 - CADRE CONCEPTUEL -JANVIER 2011_1D94B54

114. Acceptation et maintien des d'audit d'informations financières

TITRE 0 - CADRE CONCEPTUEL -JANVIER 2011_1D94B54

procédures de vérifications 3540. Audit des estimations

TITRE 0 - CADRE CONCEPTUEL -JANVIER 2011_1D94B54

Quelques nouvelles normes, passées souvent inaperçues, ont été confirmées

- 1210. Termes de la mission d'audit

- 1240. Responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération de

- 1260. Communication des questions soulevées à l’occasion de l'audit aux

Le nouveau manuel des normes constitue le référentiel pour les missions

- travaux additionnels spécifiques au commissariat aux comptes,

- missions connexes du commissaire aux comptes,

- examen sur la base de procédures convenues,

Les normes expriment les directives de la Profession quant au comportement

Elles exposent clairement un ensemble de règles professionnelles propres à

TITRE 0 - CADRE CONCEPTUEL -JANVIER 2011_1D94B54

Les commentaires qui accompagnent les normes tendent à faciliter la mise

Ces normes et commentaires concernent les qualités requises du

Pour plus de commodité et sauf indication contraire, le terme «auditeur» est

TITRE 0 - CADRE CONCEPTUEL -JANVIER 2011_1D94B54

02 - NATURE D’UNE MISSION D’AUDIT

Une mission d'audit des états de synthèse a pour objectif de permettre à

Pour ce faire, l'auditeur met en œuvre un référentiel de travail à même de lui

L'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité de ces états de synthèse, en

Dans son rapport, l’auditeur donne son avis et :

- certifie sans réserve,

- certifie avec réserve,

03 - NATURE D’UNE MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES

Le commissaire aux comptes a ainsi une mission d’information, de

TITRE 0 - CADRE CONCEPTUEL -JANVIER 2011_1D94B54

Le commissariat aux comptes est régi par la loi, qui :

- détermine les entités qui y sont tenues ;

2. Le commissariat aux comptes constitue ainsi un ensemble de missions qui

- une mission d’audit conduisant à certifier que les comptes présentés

- des missions spécifiques intervenant dans le cadre de sa mission de

. de vérifier la sincérité de certaines informations,

. de s’assurer du respect de certaines garanties légales particulières ;

- des missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations ;

- une mission de communication de son opinion et de ses conclusions aux

1. Une mission d'examen limité a pour objectif de permettre à l’auditeur de

2. La mission d’examen limitée donne une assurance modérée inférieure à celle

3. L'examen limité met en œuvre des investigations et des procédures

TITRE 0 - CADRE CONCEPTUEL -JANVIER 2011_1D94B54

4. Bien que l'auditeur s'efforce d'avoir connaissance de tous les faits

05 - MISSION D'EXAMEN SUR LA BASE DE PROCEDURES CONVENUES

Dans une mission d'examen sur la base de procédures convenues, un

Dans une mission de compilation, le Professionnel utilise ses compétences

07 - REFERENTIEL COMPTABLE POUR LA PRESENTATION DES ETATS

Les états de synthèse sont établis et présentés chaque année et visent à

TITRE 0 - CADRE CONCEPTUEL -JANVIER 2011_1D94B54

Pour une bonne compréhension et interprétation de ces informations,

En matière d’audit contractuel, il peut être établi conventionnellement que