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COMPTABILITE GERNERALE

QUESTIONS SPECIALES

Denis CLARINVAL
PRINCIPES DE COMPTABILITE
Les diffrentes classes de comptes de bilan.

ACTIF PASSIF
ACTIFS IMMOBILISES CAPITAUX PERMANENTS
Frais dtablissement Capital
Immobilisations incorporelles Capital souscrit
Immobilisations corporelles Capital non appel
Terrains & constructions Primes dmission
Installations, machines & outillage Plus-values de rvaluation
Mobilier & matriel roulant Rserves
Location-financement (leasing) Rserve lgale
Autres immobilisations
Immobilisations en cours
2 Rserve indisponible
Rserve disponible
1
Immobilisations financires Rsultat report
Entreprises lies Subsides en capital
Participations PROVISIONS & IMPTS DIFFERES
Entreprises avec lien de participation Provisions pour risques & charges
Participations Pensions & obligations simil.
Autres immobilisations financires Autres risques & charges
Participations DETTES
ACTIFS CIRCULANTS Dettes plus dun an
Stocks et commandes en cours Dettes financires 1
Stocks Dettes commerciales
Approvisionnements
3 Dettes un an au plus
Produits finis Dettes plus d1 an chant dans lan
Crances un an au plus Dettes financires
Crances commerciales 4 Dettes commerciales
Placements de trsorerie
5 Dettes fiscales, salariales & sociales 4
Autres placements Impts
Valeurs disponibles Rmunrations & charges sociales
TOTAL DE LACTIF TOTAL DU PASSIF

Les classes de comptes : synthse.

Compte Contenu des comptes


0 Droits et engagements hors bilan
1 Fonds propres, provisions pour risques & charges, dettes plus dun an (Passif)
2 Frais dtablissement, actifs immobiliss, crances plus dun an (Actif)
3 Stocks et commandes en cours dexcution (Actif)
4 Comptes de tiers 40-41 : crances un an au plus (Actif)
42-48 : dettes un an au plus (Passif)
5 Placements de trsorerie et valeurs disponibles (actif)
6 Charges (compte de rsultats)
7 Produits (compte de rsultat)

PRINCIPES DE COMPTABILITE A
LE PLAN COMPTABLE : PRESENTATION.
La classe 1 : fonds propres, provisions et dettes plus dun an.

Comptes Libell
10 Capital
11 Primes dmission
12 Plus-values de rvaluation
13 Rserves
14 Bnfice report (+) / perte reporte ()
15 Subsides en capital
16 Provisions pour risques et charges et impts diffrs

La classe 2 : frais dtablissement, immobilisations et crances plus dun an.

Comptes Libell
20 Frais dtablissement
21 Immobilisations incorporelles
22 Terrains et constructions
23 Installations, machines et outillage
24 Mobilier et matriel roulant
25 Immobilisations dtenues en location-financement & droits similaires
26 Autres immobilisations corporelles
27 Immobilisations corporelles en cours et acomptes verss
28 Immobilisations financires
29 Crances plus dun an

La classe 3 : les stocks et les commandes en cours dexcution.

Comptes Libell
30 Approvisionnements /matires premires
31 Approvisionnements / fournitures
32 Encours de fabrication
33 Produits finis
34 Marchandises
35 Immeubles destins la vente
36 Acomptes verss sur achats pour stocks
37 Commandes en cours dexcution

PRINCIPES DE COMPTABILITE B
La classe 4 : crances et dettes un an au plus.

Comptes Libell
40 Crances commerciales
41 Autres crances
42 Dettes plus dun an chant dans lanne
43 Dettes financires
44 Dettes commerciales
45 Dettes fiscales, salariales et sociales
46 Acomptes reus sur commandes
47 Dettes dcoulant de laffectation du rsultat
48 Dettes diverses
49 Comptes de rgularisation et comptes dattente

La classe 5 : placements de trsorerie et valeurs disponibles.

Comptes Libell
50 Actions propres
51 Actions et parts
52 Titres revenu fixe
53 Dpts terme
54 Valeurs chues lencaissement
55 tablissements de crdit
56 Office des chques postaux
57 Caisses
58 Virements internes

DEBIT ET CREDIT : LES REGLES ESSENTIELLES.

DEBIT CREDIT
ACTIF
PASSIF
CHARGES
PRODUITS

PRINCIPES DE COMPTABILITE C
LES ECRITURES AU LIVRE JOURNAL : FORMALISATION.
Le 15 janvier 2002, achat dun mobilier auprs dun fournisseur pour 10.000 Euros.

15/01/2002 Achat de mobilier pour 10.000 Euros


240 Mobilier et matriel roulant 10.000
A
440 Fournisseurs 10.000

Commentaire.

En dbitant le compte dactif 240 de 10.000, on augmente, lactif du bilan, la rubrique


mobilier et matriel roulant de 10.000.
En crditant le compte de passif 440 de 10.000, on augmente de 10.000, au passif du bilan, la
rubrique dettes commerciales parmi les dettes un an au plus.

Le paiement effectif (par exemple le 30 janvier 2002) senregistre :

15/01/2002 Paiement fournisseur pour 10.000 euros


440 Fournisseurs 10.000
A
550 Banques 10.000

Commentaire.

En dbitant le compte de passif 440 de 10.000, on diminue, au passif du bilan les dettes
commerciales moins dun an de 10.000.
En crditant le compte dactif 550 de 10.000, on diminue, lactif du bilan les valeurs
disponibles de 10.000.

Remarques.

Les critures ci-dessus sont enregistres, quotidiennement, au livre journal ; les


logiciels de comptabilit prsentent gnralement 4 livres journaux : le journal des
ventes, le journal des achats, le journal financier (ou des banques) et le journal des OD
(oprations diverses).
Les critures ci-dessus ne prennent pas en compte la TVA.

PRINCIPES DE COMPTABILITE D
LE GRAND LIVRE DES COMPES.
Le grand livre des comptes centralise, pour chacun des comptes utiliss durant
lexercice comptable, lensemble des oprations de dbit et de crdit relatives chacun
des comptes.
La premire opration de lexercice comptable consiste en louverture des comptes de
bilan : les montants figurant lactif et au passif du bilan douverture de lexercice
(cest--dire le bilan de clture de lexercice prcdent) sont reports dans les comptes
ad hoc (les soldes nouveau : SAN).
Par la suite, et durant tout lexercice comptable (jusqu donc la clture des comptes),
chaque enregistrement au livre comptable est galement loccasion dune inscription
au dbit ou au crdit du compte concern dans le grand livre.
Cest le grand livre qui permet, au terme de lexercice, dtablir le compte de rsultats
(les soldes des comptes de charges et de produits sont reports au compte de rsultats
et le bilan (les comptes dactif et de passif sont reports dans les rubriques adquates).
Les comptes figurant au grand livre font lobjet, plusieurs occasions durant
lexercice comptable, dune balance dont le but est de vrifier lgalit du dbit et du
crdit.
Classiquement les comptes ouverts au grand livre prennent la forme dun T ; on inscrit
au-dessus de la ligne horizontale, le n et le libell du compte ; les dbits sont inscrits
gauche et les crdits sont inscrits droite.

100 Capital 240 Mobilier


250.000 50.000

LA T.V.A.
Tout achat par lentreprise donne lieu de sa part au versement, son fournisseur, dun
montant de TVA que lentreprise a, par la suite, la possibilit de rcuprer.
Toute vente par lentreprise donne lieu au versement par son client, dun montant de TVA que
lentreprise devra ncessairement reverser par la suite ladministration de la TVA.

Exemple 1.

Lentreprise achte auprs de son fournisseur un mobilier pour un montant de 50.000 hors
TVA de 21 %.

05 janvier Achat de mobilier pour 50.000 HTVA de 21 %


240 Mobilier de bureau 50.000
411 TVA rcuprer 10.500
A
440 Fournisseurs 60.500

PRINCIPES DE COMPTABILITE E
Exemple 2.

Lentreprise vend lun de ses clients des marchandises pour un montant de 70.000 hors TVA
de 21 %.

25 fvrier Vente de marchandises pour 70.000 HTVA de 21 %


400 Clients 84.700
A
700 Ventes de marchandises 70.000
451 TVA payer 14.700

EXERCICE.
nonc.

Soit lentreprise K. DUFRIC prsentant, au 31 dcembre 2001, le bilan de clture suivant :

ACTIF PASSIF
ACTIFS IMMOBILISES 1.450.000 CAPITAUX PERMANENTS 1.700.000
Frais dtablissement 0 Capital 1.000.000
Immobilisations incorporelles 0 Capital souscrit 1.000.000
Immobilisations corporelles 1.400.000 Capital non appel 0
Terrains & constructions 800.000 Primes dmission 0
Installations, machines & outillage 300.000 Plus-values de rvaluation 0
Mobilier & matriel roulant 300.000 Rserves 100.000
Location-financement (leasing) 0 Rserve lgale 100.000
Autres immobilisations 0 Rserve indisponible 0
Immobilisations en cours 0 Rserve disponible 0
Immobilisations financires 0 Rsultat report 600.000
Entreprises lies 0 Subsides en capital 0
Participations 0 PROVISIONS & IMPTS DIFFERES 0
Entreprises avec lien de participation 0 Provisions pour risques & charges 0
Participations 0 Pensions & obligations simil. 0
Autres immobilisations financires 0 Autres risques & charges 0
Participations 0 DETTES 300.000
ACTIFS CIRCULANTS 600.000 Dettes plus dun an 0
Stocks et commandes en cours 100.000 Dettes financires 0
Stocks 100.000 Dettes commerciales 0
Approvisionnements 50.000 Dettes un an au plus 300.000
Produits finis 50.000 Dettes plus d1 an chant dans lan
Crances un an au plus 100.000 Dettes financires 0
Crances commerciales 100.000 Dettes commerciales 300.000
Placements de trsorerie 0 Dettes fiscales, salariales & sociales 0
Autres placements 0 Impts 0
Valeurs disponibles 400.000 Rmunrations & charges sociales 0
TOTAL DE LACTIF 2.000.000 TOTAL DU PASSIF 2.000.000

PRINCIPES DE COMPTABILITE F
Ouverture des comptes au grand livre.

Comptes dactif.

22 Terrains et constructions 23 Installations, machines,


800.000 300.000

24 Mobilier & matriel roulant 30 approvisionnements


300.000 50.000

33 Produits finis 550 Banques


50.000 400.000

400 Clients
100.000

Comptes de passif.

100 Capital 130 Rserve lgale


1.000.000 100.000

140 Bnfice report 440 fournisseurs


600.000 300.000

Suite de lexercice.

Le 15 janvier 2002, lentreprise achte du mobilier pour 50.000 hors TVA de 21 %.


Le 20 janvier 2002, lentreprise vend des marchandises pour 40.000 hors TVA de 21
%.
Le 30 janvier 2002, lentreprise paie le mobilier acquis le 15.
Le 30 janvier 2002, lentreprise encaisse le produit de la vente du 20.
Le 30 janvier, lentreprise encaisse la TVA rcuprer ou paie la TVA payer.

Journaliser ces oprations et complter le grand livre ; tablir le compte de rsultats et le bilan
au 31 janvier 2002. Lentiret du bnfice est reporte au passif du bilan.

PRINCIPES DE COMPTABILITE G
Solution.

Au livre journal.

15 janvier Achat de mobilier pour 50.000 HTVA de 21 %


240 Mobilier de bureau 50.000
411 TVA rcuprer 10.500
A
440 Fournisseurs 60.500

20 janvier Vente de marchandises pour 70.000 HTVA de 21 %


400 Clients 48.400
A
700 Ventes de marchandises 40.000
451 TVA payer 8.400

30 janvier Paiement au fournisseur pour 60.500


440 Fournisseurs 60.500
A
550 Banques 60.500

30 janvier Encaissement de crance pour 48.400


550 Banques 48.400
A
400 Clients 48.400

30 janvier Solde du compte de TVA payer pour 8.400


451 TVA payer 8.400
A
411 TVA rcuprer 8.400

30 janvier Encaissement de la TVA rcuprer pour 2.100


550 Banques 2.100
A
411 TVA rcuprer 2.100

PRINCIPES DE COMPTABILITE H
Au grand livre.

Comptes dactif.

22 Terrains et constructions 23 Installations, machines,


800.000 300.000

SD = 800.000 SD = 300.000

24 Mobilier & matriel roulant 30 approvisionnements


300.000 50.000
50.000
SD = 50.000
SD = 350.000

33 Produits finis 550 Banques


50.000 400.000 60.500
48.400
2.100

SD = 50.000 SD = 390.000

400 Clients 411 TVA rcuprer


100.000 48.400 10.500 8.400
48.400 2.100

SD = 100.000 SD = 0

Comptes de passif.

100 Capital 130 Rserve lgale


1.000.000 100.000

SC = 1.000.000 SC = 100.000

140 Bnfice report 440 fournisseurs


600.000 60.500 300.000
40.000 60.500

SC = 640.000 SC = 300.000

451 TVA payer


8.400 8.400

SC = 0

PRINCIPES DE COMPTABILITE I
Comptes de rsultats.

700 Ventes 693 Bnfice reporter


40.000 40.000

SC = 40.000 SD = 40.000

tablissement du compte de rsultats.

CHARGES PRODUITS
Bnfice reporter 40.000 Ventes 40.000
TOTAL 40.000 TOTAL 40.000

31/01/2002 Report du bnfice pour 40.000


693 Bnfice reporter 40.000
A
140 Bnfice report 40.000

Remarque.

ltablissement du compte de rsultats permet de dgager le bnfice ou la perte de


lexercice (on procde par galisation des charges et des produits).
Une fois le bnfice ou la perte tablie, il faut encore passer au livre journal au moins une
criture relative laffectation de ce bnfice ou de cette perte. Dans lexemple qui nous
occupe, lentiret du bnfice est reporte au passif du bilan par hypothse.
Il est important de noter quun bnfice fait, au compte de rsultat, lobjet dune charge ;
une perte ferait, par contre, lobjet dun produit. Une fois passe lcriture (ou les critures
en cas daffectations multiples) au livre journal, il convient de complter le grand livre en
consquence.
Cette dernire criture permet enfin de passer ltape ultime : ltablissement du bilan.

PRINCIPES DE COMPTABILITE J
tablissement du bilan.

ACTIF PASSIF
ACTIFS IMMOBILISES 1.450.000 CAPITAUX PERMANENTS
Frais dtablissement 0 Capital 1.000.000
Immobilisations incorporelles 0 Capital souscrit 1.000.000
Immobilisations corporelles 1.450.000 Capital non appel 0
Terrains & constructions 800.000 Primes dmission 0
Installations, machines & outillage 300.000 Plus-values de rvaluation 0
Mobilier & matriel roulant 350.000 Rserves 100.000
Location-financement (leasing) 0 Rserve lgale 100.000
Autres immobilisations 0 Rserve indisponible 0
Immobilisations en cours 0 Rserve disponible 0
Immobilisations financires 0 Rsultat report 640.000
Entreprises lies 0 Subsides en capital 0
Participations 0 PROVISIONS & IMPTS DIFFERES 0
Entreprises avec lien de participation 0 Provisions pour risques & charges 0
Participations 0 Pensions & obligations simil. 0
Autres immobilisations financires 0 Autres risques & charges 0
Participations 0 DETTES 300.000
ACTIFS CIRCULANTS 590.000 Dettes plus dun an 0
Stocks et commandes en cours 100.000 Dettes financires 0
Stocks 100.000 Dettes commerciales 0
Approvisionnements 50.000 Dettes un an au plus 300.000
Produits finis 50.000 Dettes plus d1 an chant dans lan 0
Crances un an au plus 100.000 Dettes financires 0
Crances commerciales 100.000 Dettes commerciales 300.000
Placements de trsorerie 0 Dettes fiscales, salariales & sociales
Autres placements 0 Impts
Valeurs disponibles 390.000 Rmunrations & charges sociales
TOTAL DE LACTIF 2.040.000 TOTAL DU PASSIF 2.040.000

PRINCIPES DE COMPTABILITE K
LE BILAN

ACTIF PASSIF
ACTIFS IMMOBILISES CAPITAUX PROPRES
I Frais dtablissement I Capital
II Immobilisations incorporelles A Capital souscrit
III Immobilisations corporelles B Capital non appel ()
A Terrains & constructions II Primes dmission
B Installations, machines & outillage III Plus-values de rvaluation
C Mobilier & matriel roulant IV Rserves
D Location-financement & droits similaires A Rserve lgale
E Autres immobilisations corporelles B Reserves indisponibles
F Immobilisations en cours & acomptes verss 1 Pour actions propres
IV Immobilisations financires 2 Autres
A Enterprises lies C Reserves immunises
1 Participations D Reserves disponibles
2 Crances V Benefice report
B Enterprises avec ... lien de participation Perte reporte ()
1 Participations VI Subsides en capital
2 Crances PROVISIONS & IMPTS DIFFERES
C Autres immobilisations financires
1 Actions et parts VII A Provisions pour risques & charges
2 Crances & cautionnements en num. 1 Pensions & droits similaires
ACTIFS CIRCULANTS 2 Charges fiscales
V Crances plus dun an 3 Grosses rparations & gros entretien
A Crances commerciales 4 Autres risques & charges
B Autres crances B Impts diffrs
VI Stocks & commandes en cours dexcution DETTES
A Stocks VIII Dettes plus dun an
1 Approvisionnements A Dettes financires
2 En-cours de fabrication 1 Emprunts subordonns
3 Produits finis 2 Emprunts obligataires non subordonns
4 Marchandises 3 Dettes de location-financement & ass.
5 Immeubles destines la vente 4 tablissements de crdit
6 Acomptes verses 5 Autres emprunts
B Commandes en cours dexcution B Dettes commerciales
VII Crances un an au plus 1 Fournisseurs
A Crances commerciales 2 Effets payer
B Autres crances C Acomptes reus sur commandes
VIII Placements de trsorerie D Autres dettes
A Actions propres IX Dettes un an au plus
B Autres placements A Dettes plus dun an chant dans lanne
IX Valeurs disponibles B Dettes financires
X Comptes de rgularisation 1 tablissements de crdit
2 Autres emprunts
C Dettes commerciales
1 Fournisseurs
2 Effets payer
D Acomptes reus sur commandes
E Dettes fiscales, salariales & sociales
1 Impts
2 Rmunrations & charges sociales
F Autres dettes
X Comptes de rgularisation
TOTAL DE LACTIF TOTAL DU PASSIF

13
LES COMPTES ANNUELS : PRESENTATION.

Les comptes annuels qui, conformment la loi, sont dposs, au terme de chaque exercice
comptable, auprs de la Banque Nationale par les entreprises comprennent trois grands
volets : le bilan, le compte de rsultats et les annexes.

LE BILAN.

Les comptes qui interviennent dans la composition du bilan sont des comptes de
situation ; ces comptes se rfrent directement la situation de lentreprise saisie
travers le temps. Ainsi donc ils refltent lvolution de lentreprise au fil des exercices
successifs : volution, pour le passif, des sources de financement et volution, pour
lactif, des emplois ou encore des investissements.
Le bilan se compose de deux grands volets : lactif et le passif. La somme des
montants imputs aux rubriques intervenant dans la composition de lactif doit tre
gale la somme des montants imputs aux rubriques composant le passif : ACTIF =
PASSIF.
Le passif expose les diffrentes sources de fonds mis la disposition de lentreprise
afin de financer ses investissements ; lactif expose les emplois ou encore les usages
qui ont t raliss au moyen de ces fonds, cest--dire, pour lessentiel des
investissements.
Remarque : si le passif fait tat des moyens financiers (capital, dettes) qui ont t mis
la disposition de lentreprise, lexistence mme de lactif tmoigne du fait que ces
moyens ont, en tout ou en partie, dj t utiliss. En dautres termes, il serait vain de
chercher interprter le passif comme un indicateur utile des moyens financiers dont
dispose une entreprise. Les seuls vritables moyens financiers dont dispose encore une
entreprise, au vu de son bilan, sont constitus par sa trsorerie (placements de
trsorerie + valeurs disponibles).

A. LACTIF.

Lactif du bilan se rpartit en deux grands volets selon le terme des actifs sous-jacents. La
premire rubrique (les immobilisations) prsente les actifs qui ont un caractre durable, cest-
-dire les actifs de long terme (en finance, le long terme caractrise ce dont la dure de vie est
suprieure un an). La seconde grande rubrique (les actifs circulants) prsente les actifs qui
se caractrisent par une plus grand vitesse de rotation au sein de lentreprise (les stocks par
exemple se renouvellent beaucoup plus vite que les btiments), cest dire les actifs de court
terme (ce qui en finance caractrise ce dont la dure de vie est infrieure un an).

1. Les frais dtablissement.

Les frais dtablissement sont les frais encourus par lentreprise au moment de
sa constitution : tudes pralables (tude de march, tudes techniques, tude
de faisabilit,), frais de constitution (frais de notaire lis lauthentification
de lacte de constitution, frais de publication au Moniteur Belge des statuts,
frais lis linscription au registre de commerce ou encore lenregistrement

14
des statuts, frais lis lvaluation des apports en nature par le rviseur
dentreprise,).

Ces frais dtablissement peuvent inclure, dans la suite, des frais de


restructuration (on parle alors de activer des charges ) pour autant que ces
frais puissent se prvaloir dune influence durable sur la rentabilit future de
lentreprise. Il nest pas toujours ais dapprcier si les frais de restructuration
auront une influence durable (positive) sur la rentabilit future ; il nest pas
rare que des entreprises activent des frais de restructuration pour des raisons
notamment fiscales alors quen ralit les frais en question ne remplissent pas
les conditions requises par la loi. Ces manuvres appartiennent, avec
beaucoup dautres ce que lon appelle traditionnellement les techniques
dhabillage du bilan ou encore le window dressing .

De nombreux analystes financiers contestent lactivation des frais


dtablissement, jugeant que de tels frais nont aucune valeur conomique ; il
est effectivement difficile dimaginer lexistence dun quelconque march sur
lequel de tels actifs pourraient tre ngocis. Ces analystes considrent en
consquence que ces frais doivent directement tre ports en charge au compte
de rsultats, conformment la pratique qui prvaut selon dautres rfrentiels
comptables (les normes US par exemple ou plus largement les normes
internationales IAS).

2. Les immobilisations incorporelles.

On range sous cette rubrique les actifs qui ont fait, de la part de lentreprise, lobjet dun
investissement mais qui ne sont pas tangibles, palpables. Pour lessentiel il sagit de : les frais
de recherche et dveloppement, les conventions et les brevets, le goodwill.

Les frais de recherche et de dveloppement : il sagit de frais engags plus ou moins


long terme dans des projets de recherche et de dveloppement de produits ou encore
lis lamlioration de produits existants. Il sagit de frais de natures diverses lis, par
exemple, au dveloppement dun prototype ou encore la mise au point dun nouveau
procd de fabrication. De tels frais doivent, pour justifier leur activation, rpondre,
comme cest le cas pour les frais dtablissement, des critres relatifs leur influence
durable sur la rentabilit future de lentreprise. Ici non plus il nest pas rare que des
entreprises, en sappuyant sur une approche trs subjective de la nature de ces frais, en
viennent activer des frais qui, normalement, devraient tre ports directement en
charge au compte de rsultats. Il sagit nouveau ni plus ni moins dune technique
dhabillage du bilan.

Les conventions et les brevets : ces immobilisations concernent une srie de droits
intangibles qui ont une relle valeur conomique. On pourra citer, de manire non
exhaustive ; les brevets, les licences dexploitation, diverses conventions acquises
contre paiement et qui ouvrent divers droits (comme celui dexploiter un procd
brevet sous certaines conditions), les marques,

Le goodwill : le goodwill exprime la diffrence entre la valeur comptable dune


entreprise (actif dettes = fonds propres) et sa valeur dchange. Il est vident quune
entreprise a acquis, au fil du temps, une valeur non tangible qui, comme telle ne

15
saurait figurer lactif : savoir-faire du personnel, clientle, carnet dadresse,
rputation, Tous ces lment contribuent constituer ce que parfois on appelle le
fonds de commerce. Il nest pas moins vident qu loccasion dun rachat
dentreprise, le vendeur cherche inclure dans la valeur de son entreprise ces divers
lments qui, ensemble, composent le goodwill. Aprs acquisition de lentreprise,
lacqureur pourra inscrire parmi les immobilisations incorporelles cette plus-value, ce
plus quil a pay par rapport la simple valeur comptable. Il est strictement interdit
aux entreprises dactiver leur propre goodwill : une entreprise qui, un moment
donn, jugerait que son entreprise fait tat dune survaleur par rapport son bilan
comptable (en raison des savoir-faire qui se sont dvelopps avec le temps par
exemple), ne peut pas inscrire cette survaleur lactif de son bilan.

3. Les immobilisations corporelles.

Par contraste avec les immobilisations prcdentes, il sagit ici de tous les actifs tangibles
acquis par lentreprise et qui prsentent, pour lentreprise, un caractre durable (long terme).

On distingue :

Terrains et constructions
Installations, machines et outillage
Mobilier et matriel roulant
Location-financement et droits similaires
Autres immobilisations corporelles
Immobilisations en cours et acomptes verss

Location-financement : il sagit des immobilisations corporelles acquises par leasing.


Le droit belge a du leasing une approche conomique : cest celui qui utilise le bien
qui le porte lactif du bilan. Selon lapproche juridique (France par exemple), cest le
propritaire du bien (celui qui donne le bien en leasing) qui porte le bien lactif de
son bilan : le preneur de leasing porte les frais pays en charge au compte de rsultat.
Selon lapproche conomique, seules les charges financires (les intrts pays) sont
ports en charge au compte de rsultat). Les contrats de leasing sont ncessairement
assortis dune clause relative loption dachat du bien : celui qui acquiert un bien en
leasing dispose du droit dacqurir le bien au terme du contrat (et donc den devenir
lui-mme le propritaire), moyennant paiement dune valeur rsiduelle (la valeur
conomique du bien au terme du contrat).
Autres immobilisations corporelles : cest sous cette rubrique que lentreprise
regroupe les actifs corporels qui nont plus de valeur conomique (dusage) pour
lentreprise. Exemple : une machine est devenue totalement inutilisable par
lentreprise et sa valeur se rduit celle de son poids en mitraille ; une telle machine,
inutilise, ne peut subsister sous la rubrique machines, et, dans lattente de sa
revente comme mitraille, est inscrite parmi les autres immobilisations corporelles.
Immobilisations en cours et acomptes verss : cette rubrique concerne les actifs qui
sont en cours de fabrication ou encore les actifs non encore acquis mais pour lesquels
un acompte a t vers. Exemples : un btiment industriel en voie de construction, des
acomptes verss auprs dun fabricant de machines. Les immobilisations sont actives
concurrence des montants dj engags. Ds que lactif en question est

16
dfinitivement acquis, la rubrique est annule et la valeur totale (la valeur
dacquisition) est inscrite dans la rubrique adquate.

4. Les immobilisations financires.

Les immobilisations financires concernent les parts acquises dans le capital dentreprises
tierces, dans un but stratgique. Ces participations ayant un caractre durable, il est naturel de
les ranger parmi les immobilisations. Contrairement aux participations figurant dans les
placements de trsorerie et acquises dans un but purement spculatif et donc court terme
(comme tout autre agent conomique intervenant sur les marchs financiers, lentreprise qui
dispose dun excdent temporaire de trsorerie peut faire le choix dinvestir temporairement
cet excdent dans lacquisition dactions sur le march dans le but de raliser, la revente,
une plus-value, condition bien entendu que laction hausse), les immobilisations financires
prsentent un caractre durable en raison mme des objectifs stratgiques qui sous-tendent
leur acquisition : prendre le contrle dune entreprise, sassocier dautres entreprises afin de
dvelopper des synergies,

Les immobilisations financires sont de trois types selon le degr de pouvoir que confre leur
acquisition :

Entreprises lies
Entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation
Autres immobilisations financires

Outre les participations (sous forme dactions) acquises dans le capital dentreprises tierces,
les immobilisations financires comprennent galement des crances et des cautionnements
en numraire. Les crances concernent essentiellement des prts financiers consentis aux
entreprises tierces, tandis que les cautionnements concernent des sommes verses au titre de
garanties permanentes notamment auprs des administrations publiques.
Exemple : lentreprise a pris le contrle de lentreprise B en acqurant 60 % des parts de son
capital, soit 600 parts dune valeur nominale unitaire de 1000 ; en outre elle a consenti B un
prt pour un montant de 400.000 ; Au bilan de A, les immobilisations financires se
prsenteront ainsi :

Immobilisations financires 1.000.000


Participations 600.000
Crances 400.000

Le pouvoir de contrle.

Le contrle dune entreprise par une autre peut tre un contrle de droit ou un contrle de fait.
Il y a contrle de droit ds que lentreprise qui contrle dtient au moins 50 % des actions
mises par lentreprise contrle (la filiale).
Il y a contrle de fait gnralement quand une entreprise, bien quelle ne dtienne pas au
moins 50 % des actions, contrle nanmoins la filiale en raison de la dilution des autres
actions. Le contrle dune entreprise se dfinit comme la capacit dexercer sur cette
entreprise une influence dcisive, ce qui, concrtement, signifie disposer de la majorit simple
des voix au conseil dadministration.

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Entreprise A Public : actionnaires disperss ayant acquis, sur
(contrle de fait) le march financier, des actions en nombre limit

40 % 60 %

Entreprise B

Entreprise A Entreprise B Entreprise C


(contrle de droit) (influence) (influence)

50 % 30 % 20 %

Entreprise B

Remarque : une entreprise peut en contrler une autre sans participer son capital.

Il suffit pour cela de dtenir un pouvoir de contrle sur une entreprise qui, elle-mme,
contrle une autre entreprise. Une participation stratgique dans le capital de cette dernire,
mme trs faible, devra, pour cette raison, figurer la premire rubrique des entreprises lies.

Entreprise A Entreprise B

80 %

10 % 80 %

Entreprise C

Lentreprise A exerce sur B un contrle de droit ; B exerce sur C un contrle de droit ; par un
effet de transitivit , A exerce sur C un contrle de fait. La participation de 10 % figure
parmi les entreprises lies. Si C nexistait pas, la participation de 10 % figurait dans la
deuxime rubrique des entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation

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Le contrle conjoint.

Il y a contrle conjoint quand deux actionnaires se partagent lensemble des actions mises et
quils ont pris laccord de diriger conjointement lentreprise contrle : tous les mesures
susceptibles dinfluencer de manire dcisive la gestion de lentreprise doivent tre dcides
conjointement. On parle, dans ce cas de joint ventures .
Le contrle conjoint nimplique pas que chacun des deux actionnaires dtienne exactement la
moiti des actions mises. Un contrle peut tre exerc conjointement mme quand lun des
deux actionnaires est minoritaire (40 % par exemple) : le contrle conjoint repose alors sur un
accord pris entre les deux parties.

Les entreprises avec lesquelles existe un lien de participation.

Lentreprise qui dtient au moins 10 % des actions mises par une entreprise tierce inscrit en
principe ses participations sous cette deuxime rubrique ; en effet on estime quune telle
participation confre celui qui la dtient une influence dans la gestion de lentreprise
(disposer au moins dun membre au conseil dadministration).
Il sagit dune prsomption rfragable (qui peut toujours tre renverse condition quil soit
fait la preuve du contraire) : on peut envisager le cas dune entreprise dont les actions seraient
partages entre deux porteurs dont lun dtiendrait 15 % et lautre 85 % ; il est vident que
dans ce cas prcis, le gros porteur se rserverait, loccasion de lAssemble Gnrale
visant dsigner les administrateurs, tous les postes disponibles et, nen laissant aucun
lautre actionnaire, terait celui-ci toute possibilit dinfluence.

Les autres immobilisations.

Il sagit des participations acquises dans le capital dune entreprise tierce dans un but
stratgique mais qui ne confrent lacqureur aucune influence sur la gestion de cette
entreprise. On peut imaginer quune entreprise cherche acqurir une faible participation
dans une autre entreprise, soit de le but de la soutenir financirement (crances,
cautionnements), soit dans un but de simple observation (prsence lAssemble gnrale).

5. Les crances plus dun an.

Avec les crances plus dun an, en entre dans le deuxime grand volet de lactif : celui des
actifs circulants. La dcision du lgislateur de faire figurer ces crances plus dun an parmi
les actifs circulants est paradoxale dans la mesure o les actifs circulants sont des actifs forte
rotation, de court terme, cest--dire dun terme infrieur un an.
Ces crances peuvent tre commerciales, cest--dire directement lies lexploitation
(contre-partie dun produit au compte de rsultat) ou autres et concerner, dans ce second cas,
toute crance dtenue directement ou acquise de tiers en dehors des oprations dexploitation.

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6. Les stocks et les commandes en cours dexcution.

Parmi les stocks, on distingue :

Les approvisionnements Il sagit ici essentiellement des matires premires (les inputs)
qui interviennent dans le cycle de production et qui sont portes
lactif aprs quil en ait t dress linventaire en fin dexercice.
Ces matires sont values selon diffrentes mthodes.
Les en-cours de fabrication Les en-cours sont des produits non encore achevs mais qui, en
fin dexercice, doivent cependant faire lobjet dune valuation
Les produits finis Les produits finis inscrits lactif sont les produits finis constats
loccasion de linventaire de fin dexercice et valus selon des
mthodes particulires.
Les marchandises Ici encore il sagit des marchandises rpertories par inventaire
au terme de lexercice ; ces marchandises concernent
principalement les socits de distribution.
Les immeubles destins Cette rubrique concerne exclusivement les entreprise dont cest
la vente le business de construire ou faire construire des immeubles
quelle destine ensuite tre vendus ; en fin dexercice on en
dresse linventaire et on les value selon des mthodes
appropries
Les acomptes verss Il sagit dacomptes verss par les clients sur des commandes
effectues durant lexercice mais qui nont pas, la date de
clture, donn lieu la livraison dfinitive de lobjet de la
commande.

Les commandes en cours concernent des travaux commands par les clients (exemple :
rparation dun toit) mais qui, la clture, ne sont pas termins. Ces commandes sont
values sur base des montants engags par lentreprise au moment de la clture. La rubrique
concerne prioritairement les entreprises qui travaillent la commande . Contrairement aux
entreprises qui produisent des biens sur base des seules perspectives de vente, les socits qui
travaillent la commande conduisent leurs activits sur la base de commandes effectivement
passes.

7. Les crances un an au plus.

A la diffrences des crances plus dun an, ces crances, commerciales ou autres, se
caractrisent par le court terme. Ces crances moins dun an sont dune importance capital
pour la bonne gestion financire des entreprises ; en effet il est essentiel de minimiser leur
valeur dans la mesure o ces crances interviennent dans la dtermination du besoin en fonds
de roulement. La rotation des crances peut tre exprime en jours et se dfinit alors comme
le dlai moyen de paiement accord aux clients. Il est vident quun dlai important
immobilise dautant plus de capitaux et est susceptible de peser lourdement sur la trsorerie
de lentreprise. On retrouve rgulirement un besoin en fonds de roulement trs important
lorigine des faillites des entreprises.

20
8. Les placements de trsorerie.

Les placements de trsorerie constituent la premire composante de la trsorerie des


entreprises. Ils concernent avant tout les divers placements effectus par lentreprise en vue de
rentabiliser les liquidits dont elle dispose : carnets de dpts, bons de caisse, actions acquises
dans un but spculatif, Les placements de trsorerie se rfrent donc une trsorerie
temporairement excdentaire.
On retrouve galement sous cette rubrique les actions propres ; il sagit des actions mises
par lentreprise et quelle a rachetes en vue :

De les dtruire dans le cadre dune rduction de capital ;


De les distribuer au personnel dans le cadre dun plan dintressement du personnel
la vie de la socit ;
De les cder un tiers dans le cadre de la rmunration dun apport de branches
dactivits ou dun apport partiel dactifs (par exemple) ;
De procder des oprations diverses (telles que le soutien du cours boursier)

9. Les valeurs disponibles.

Les valeurs disponibles reprsentent la liquidit immdiate dtenue par lentreprise : comptes
vue auprs des institutions financires (banques, Poste) et liquidits prsentes dans la caisse
au sein mme de lentreprises (pour les oprations au comptant).

10. Les comptes de rgularisation.

Cette rubrique, galement prsente au passif du bilan, concerne des oprations qui doivent
tre rparties sur deux exercices : charges ou produits reporter lexercice suivant, charges
ou produits imputer lexercice en cours (mais encaisss ou dcaisss au cours de lexercice
suivant).

Considrations finales.

Les diffrentes rubriques qui composent lactif du bilan sont classes par ordre de
liquidit croissante. La liquidit dun actif dfinit la capacit de convertir plus ou
moins rapidement cet actif en capitaux. Ainsi par exemple un btiment industriel est
ncessairement moins liquide quune crance moins dun an ou encore quun
placement de trsorerie.

Lvolution des actifs travers le temps tmoigne de la politique dinvestissement


mene par lentreprise : une entreprise dont les immobilisations diminuent de manire
rgulire au fil des exercices comptables est probablement une entreprise qui sous-
investit et qui, terme, sexpose ne plus tre comptitive.

Lanalyse du seul actif, indpendamment des autres lments des comptes annuels, ne
permet pas dtablir un diagnostic fiable ; ainsi une entreprise dont les stocks
diminuent globalement peut tre une entreprise en proie des difficults de trsorerie
ou encore une entreprise qui a su atteindre, de manire progressive, une bonne matrise
dans la gestion de stocks.

21
2. LE PASSIF.

Le passif du bilan sarticule autour de trois grands volets : les fonds propres, les provisions et
impts diffrs, les dettes.
Les fonds propres reprsentent la part des actionnaires dans lentreprise : ils constituent en
quelque sorte la dette de lentreprise envers ses actionnaires. Gnralement lvaluation
comptable de lentreprise dfinit la valeur comptable dune entreprise comme quivalente au
total de ses fonds propres ; le principe est simple : la valeur dune entreprise, cest la somme
de tous ses actifs moins ce quelle doit. Ce mode dvaluation est cependant inadquat car il
ne tient pas compte dlments essentiels comme le goodwill par exemple. En outre
lvaluation comptable ne tient pas compte de la valeur dchange des actifs qui, le plus
souvent est infrieure la valeur porte lactif : ainsi un btiment industriel figure lactif
pour un montant de 100 millions mais sa valeur dchange est seulement de 20 millions en
raison, par exemple, de sa mauvaise situation gographique, de son environnement ou de sa
trop grande spcificit. Les fonds propres sont encore appels dans les textes de loi actifs
nets (cest--dire les actifs bruts moins les dettes).
Les dettes sont de long terme ou de court terme ; dans les deux cas il peut sagir de dettes
commerciales (vis--vis des fournisseurs) ou de dettes financires (vis--vis des institutions
financires). En outre les dettes de court terme reprennent sous une rubrique spcifique les
dettes envers ltat.
Les provisions rsultent dune anticipation dvnements futurs long ou court terme ; les
impts diffrs concernent des impts rpartir sur plusieurs exercices successifs.

1. Le capital.

Le capital reprsente avant toute autre chose largent investi dans une entreprise par ses
fondateurs. Pour rappel, le code des socits fixe, en fonction du type de socit que lon
entend fonder, le capital minimum requis :

Socits anonymes (SA) 2.500.000 BEF


SPRL, SPRLU, SCRL 750.000 BEF
SCRI Pas de minimum requis

En outre pour toutes les socits responsabilit limite, la loi impose des conditions strictes :
pour les SA, le minimum doit tre intgralement libr ; pour les autres, le minimum doit tre
intgralement souscrit et en outre il doit tre libr concurrence de 250.000 BEF.
Le capital est compos dactions dont la valeur nominale et le nombre sont variables ; le
passif du bilan fait une distinction entre le capital souscrit et le capital non appel : le capital
souscrit fait rfrence aux actions auxquelles des actionnaires ont souscrit (cest--dire pour
lesquelles des actionnaires se sont ports acqureurs) ; le capital non appel fait rfrence aux
actions pour lesquelles lentreprise na pas encore exig de paiement.
Le capital dune entreprise peut bien videmment varier au cours du temps : il peut faire
lobjet daugmentations par missions de nouvelles actions, ou au contraire tre rduit (pour,
par exemple, permettre dponger des pertes reportes).
Le capital reprsente la 1re mise de fonds dans la constitution dune socit ; cest la raison
pour laquelle lacte authentique (devant notaire) de constitution dune socit responsabilit
limite doit toujours tre accompagn dun plan financier qui vise tablir la suffisante du
capital initial au regard des affaires envisages.

22
2. Les primes dmission.

Dfinition : il sagit dun surplus, par rapport la valeur nominale ou au pair comptable (le
capital divis par le nombre dactions) des actions, demand aux nouveaux actionnaires lors
dune augmentation de capital avec mission dactions nouvelles.
Il sagit donc dun droit dentre que les nouveaux actionnaires doivent payer pour pouvoir
disposer dun droit de regard sur les rserves constitues antrieurement par les anciens
actionnaires.

Exemple : une socit dispose dun capital de 1.000.000, compos de 1000 actions dune
valeur nominale de 1000 ; il est dcid de procder une augmentation du capital par
mission de 1000 actions nouvelles : le nouveau capital, dune valeur de 2.000.000, se
compose donc de 2000 actions dune valeur nominale de 1000.

La dilution : on assiste un double phnomne de dilution : dilution du pouvoir des anciens


actionnaires et dilution financire. Larrive de nouveaux actionna ires lassemble
gnrale dilue le pouvoir des anciens actionnaires puisque, ensemble, ils ne disposent plus
dsormais que de 50 % des voix (en supposant que toutes les nouvelles actions mises aient
t acquises par des tiers). Il rsulte de cette premire dilution, une diminution des dividendes
perus puisque dsormais les dividendes verss sont partags sur la base de 2000 actions et
non plus 1000.
On assiste par ailleurs un phnomne de dilution financire : la valeur intrinsque de
laction (lensemble des fonds propres divis par le nombre dactions) diminue puisque le
nombre dactions augmente.
Il existe essentiellement deux remdes ce problme de dilution : accorder aux anciens
actionnaires un droit prfrentiel de souscription (ils peuvent, sous certains conditions,
souscrire en priorit aux nouvelles actions), ou exiger des nouveaux actionnaires quils paient
un surplus, un droit dentre (la prime dmission).

Capital initial (1000 actions de 1000) 1.000.000


Rserves 1.200.000
Total des fonds propres 2.200.000
Valeur intrinsque de laction : fonds propres / # dactions 2.200

Augmentation du capital (1000 actions nouvelles) sans primes dmission.

Nouveau capital (2000 actions de 1000) 2.000.000


Rserves 1.200.000
Total des fonds propres 3.200.000
Valeur intrinsque de laction : fonds propres / # dactions 1.600

Augmentation du capital (1000 actions nouvelles) avec primes dmission (400 par action).

Nouveau capital (2000 actions de 1000) 2.000.000


Primes dmission : 400 x 1000 actions nouvelles 400.000
Rserves 1.200.000
Total des fonds propres 3.600.000
Valeur intrinsque de laction : fonds propres / # dactions 1.800
Remarque : on ne jamais liminer totalement la dilution financire par les primes dmission !

23
3. Les plus-values de rvaluation.

Les plus-values de rvaluation rsultent doprations comptables visant adapter la valeur


comptable de certains actifs diffrents changements intervenus ou encore lvolution de la
valeur de ces actifs sur le march.

Exemple : une entreprise compte parmi ses immobilisations corporelles une machine
neuve dune valeur comptable de 100 ; pour des raisons exognes (sur lesquelles
lentreprise na pas prise), la valeur de cette machine sur le march passe de 100 150 ;
lentreprise doit rvaluer lactif en question pour un montant de 50. Cela signifie, en
pratique, que la valeur inscrite pour cet actif lactif du bilan va augmenter de 50 et en
contrepartie le passif va, lui aussi, augmenter de 50 par lalimentation de cette rubrique
plus-values de rvaluation . Au terme de lopration, le bilan conserve son quilibre : actif
= passif.

Les plus-values de rvaluation ne peuvent pas tre portes au compte de rsultats parmi les
produits puisque la plus-value est purement comptable et na pas t encaisse. Seules les
plus-values sur ralisation dactifs sont portes au compte de rsultats parmi les produits : il
sagit dans ce cas prcis des plus-values effectivement ralises loccasion de cessions
(ventes) dactifs : une entreprise cde un tiers pour 150 une machine dont la valeur
comptable est de 100 ; elle ralise ainsi une plus-value de 50 qui, comme telle, constitue un
produit sur lequel lentreprise sera impose.

4. Les rserves.

Il sagit des bnfices nets (aprs impts) annuels des exercices antrieurs et de lexercice
actuellement clturs, non distribu sous forme de dividendes et non simplement report dans
la rubrique spcifique du passif (bnfice report / perte reporte).

La rserve lgale.

Elle est constitue par un prlvement de 5 % au moins sur le bnfice net annuel jusqu ce
quau total et en cumul, elle atteigne 10 % a u moins du capital social souscrit. Elle est
rigoureusement intangible en raison de son origine lgale.

Les rserves indisponibles.

Il sagit dabord des rserves constitues, par prlvement sur les rserves
disponibles, pour assurer la bonne fin dune opration de rachat, par une entreprise, de
ses propres actions.
Il sagit ensuite des rserves constitues en application de dispositions statutaires que
seule une assemble gnrale des actionnaires habilite statuer et dlibrer sur une
modification des statuts peut modifier :

Pour ne plus les rendre obligatoires


Pour les incorporer au capital
Pour les prlever des fins de distribution (dividendes)

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Les rserves immunises.

Elles dsignent les plus-values sur ralisation qui bnficient de limposition diffre ; elles
sont intangibles et tout manquement les rend imposables.

Application : une entreprise cde pour 200 une machine dont la valeur comptable (au bilan)
est de 100 ; elle ralise ainsi une plus-value sur ralisation de 100. En principe cette plus-
value est porte au compte de rsultats parmi les produits et est soumise limpt des socits
(par exemple 40 %). Imaginons que lentreprise dcide de rinvestir immdiatement cette
plus-value ralise dans lachat dune nouvelle machine ; dans ces conditions, la plus-value
nest plus porte au compte de rsultats mais est clate entre deux rubriques spcifiques
du passif : 40 % (en raison du taux dimposition de 40 %) de la plus-value sont ports la
rubrique impts diffrs et les 60 % restants sont inscrits parmi les rserves immunises.
Par la suite, les rserves immunises seront (en suivant le rythme des amortissements de la
nouvelle machine) portes au compte de rsultat aprs impt (cest--dire viendront sajouter
au bnfice net afin dtre soit distribues sous forme de dividendes, soit incorpores dans
dautres types de rserves, soit simplement reportes avec le rsultat au passif du bilan). Selon
le mme rythme, les impts diffrs seront eux aussi ports au compte de rsultats mais cette
fois avant impt de telle sorte que les mcanismes de limposition diffre (cest--dire
reporte plus tard) puissent intervenir.

Les rserves disponibles.

Elles sont librement constitues, linitiative du conseil dadministration et avec laccord de


lassemble gnrale des actionnaires appele statuer et dlibrer sur lapprobation des
comptes.
Elles sont ds lors disponibles, la discrtion du conseil dadministration, dans la mesure o
elles dsignent souvent des provisions constitues pour investissements, fonds
dgalisation des dividendes,

5. Le bnfice report ou la perte reporte.

Au terme de chaque exercice comptable, lentreprise reporte au passif du bilan la partie non
distribue du bnfice net ou encore lintgralit de la perte. Chaque nouveau report vient
donc sajouter au solde de la rubrique la clture antrieure.

6. Les subsides en capital.

Il sagit de subsides obtenus des pouvoirs publics pour des investissements en


immobilisations. Ils font lobjet dune rduction chelonne, au rythme des amortissements de
limmobilisation concerne. Comme pour les plus values sur ralisations avec remploi, ces
subsides font lobjet dun clatement entre la rubrique subsides en capital et impts
diffrs ; cest le taux dimposition qui dtermine la fraction imputer aux impts diffrs.

Exemple : une entreprise reoit des pouvoirs publics un subside en capital de 100 (pour
financer lacquisition dun outil) ; en supposant que le taux dimposition applicable aux
socits commerciales est de 40 %, on inscrit 60 en subsides en capital et 40 en impts
diffrs . Si loutil est amorti linairement sur 10 ans (chaque anne, on amortit 10), chaque
anne les deux rubriques du passif sont rduites respectivement de 6 et 4 : ces montants sont

25
ports au compte de rsultats parmi les produits, respectivement sous les rubriques autres
produits financiers et prlvements sur les impts diffrs .

7. Les provisions pour risques et charges et les impts diffrs.

Les provisions.

Les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des pertes ou charges
nettement circonscrites quant leur nature, mais qui, la date de clture de lexercice, sont ou
probables ou certaines, mais indtermines quant leur montant .

Pensions et obligations similaires : il sagit des provisions long terme que


lentreprise doit constituer, en vertu des dispositions lgales, afin de faire face, dans le
futur, au paiement des pensions complmentaires ou des droits assimils.
Charges fiscales : il sagit des provisions constitues pour faire face des charges
fiscales qui rsulteraient de la rectification de la base imposable ou du calcul de
limpt.
Grosses rparations et gros entretiens : il sagit de provisions constitues par des
dotations annuelles plus ou moins rgulires pour taler une charge dans le temps.
Autres risques et charges : il sagit de provisions constitues afin de couvrir diffrents
risques dcoulant pour lentreprise : de litiges en cours, de lexcution dcoulant de
commandes passes ou reues, de positions et marchs termes en devises ou en
marchandises,

Les impts diffrs.

En Belgique, le recours ltalement de limpt nest possible que dans les deux cas dj
envisags : les plus-values sur ralisations dactifs avec remploi (de la plus-value) et les
subsides en capital.

8. Les dettes plus dun an.

Dettes financires
Emprunts subordonns
Emprunts obligataires non subordonns
Dettes de location financement et assimiles
tablissements de crdit
Autres emprunts
Dettes commerciales
Fournisseurs
Effets payer
Acomptes reus sur commandes
Autres dettes

Les emprunts subordonns.

Il sagit demprunts (obligataires ou non) qui ne sont remboursables quaprs que tous les
autres emprunts aient t rembourss.

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Les emprunts obligataires non subordonns.

Il sagit notamment des emprunts obligataires :

Nominatifs ou au porteur
Ordinaires (avec ou sans prime de remboursement)
Convertibles ou non en actions
Avec ou sans droit de souscription dactions (les warrants )

Les dettes de location financement et assimiles.

Il sagit de la contrepartie ( plus dun an) des actifs immobiliss corporels acquis sous un
rgime de leasing.

Les tablissements de crdit.

Il sagit par exemple :

Des emprunts ou crdits dinvestissement


Des acceptations bancaires tires sur des tablissements de crdit et mises en
circulation par les entreprises

Les dettes commerciales.

On les comptabilise leur valeur nominale.


Les effets payer incluent les lettres de change et les billets ordre sils concernent des
achats de biens ou de services.

9. Les dettes un an au plus.

Dettes plus dun an chant dans lanne


Dettes financires
tablissements de crdit
Autres emprunts
Dettes commerciales
Fournisseurs
Effets payer
Acomptes reus sur commandes
Dettes fiscales, salariales et sociales
Impts
Rmunrations et charges sociales
Autres dettes

Les dettes plus dun an chant dans lanne.

Il sagit de la part des dettes long terme qui vient chance durant lexercice suivant (cette
partie de la dette passe donc dun horizon long terme un horizon court terme).

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Les dettes moins dun an : aperu gnral.

Les dettes moins dun se ventilent comme les dettes long terme : on distingue, pour
lessentiel, les dettes financires et les dettes commerciales.
Les dettes court terme comprennent galement, sous une sous-rubrique spcifique, les dettes
fiscales, salariales et sociales : il sagit des dettes, court terme, lgard du fisc (impts), de
lONSS (charges sociales) ou lgard du personnel (salaires), au moment de la clture.

10. Les comptes de rgularisation.

Cette dernire rubrique se rfre, comme pour la dernire rubrique de lactif, des oprations
comptables qui concernent au moins deux exercices.

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LE BILAN : EXERCICES.

Le cas BINET.

La socit BINET vient tout juste de se constituer ; il sagit dune socit anonyme active
dans les nouvelles techniques dvacuation des eaux uses. Le capital de 10.000.000 est
compos de 10.000 actions dune valeur nominale de 1000. Le capital, entirement souscrit, a
t libr concurrence de 80 %.
Lors de sa constitution, la nouvelle socit a d faire face aux dpenses suivantes :

Frais de notaire 1.500


Rviseur dentreprise 2.500
tude du march 2.500
Autres frais (publication, RC,) 500
TOTAL 7.000

Les immobilisations corporelles acquises par lentreprise se dcomposent de la manire


suivante :

Terrains et constructions 1.500.000


Installations, machines & outillage 193.000
Mobilier & matriel roulant 300.000
Location - financement 1.000.000
TOTAL 2.993.000

Lentreprise a galement acquis des participations dans le capital dune entreprise tierce :
5.000 actions dune valeur nominale de 1000 ; elle dtient, de la sorte, 40 % des parts du
capital de cette socit ; les autres 60 % sont disperss, par lintermdiaire du march
financier, entre une multitude de petits actionnaires.

Lentreprise a encore acquis des matires premires pour un montant de 200.000 ; enfin
lentreprise a plac 600.000 sur un carnet de dpt auprs dune banque.

Veuillez tablir le bilan de cette entreprise.

EXERCICES BILAN 29
Le cas LESSON.

La socit LESSON sest constitue trs rcemment. Elle dispose dun capital de 20.000.000,
entirement souscrit et libr.
Les frais de constitution et dtablissement de lentreprise slvent 1.000.000.
Lentreprise a fait lacquisition des immobilisations corporelles suivantes :

Terrains et constructions 5.000.000


Installations, machines & outillage 500.000
Mobilier & matriel roulant 500.000
Location - financement 2.000.000
TOTAL 8.000.000

Lentreprise a galement acquis, auprs dune socit tierce, un brevet pour un montant de
2.000.000.

Lentreprise LESSON dispose dun btiment industriel en construction ; actuellement les frais
engags dans cette construction en cours slvent 2.500.000.

Lentreprise a acquis des participations dans le capital de 2 socits : 10 % du capital de la


socit B pour un montant de 1.000.000 et 80 % du capital de la socit A pour un montant de
5.000.000. Il faut galement savoir que la socit A dtient 90 % des parts du capital de la
socit B.

La socit a acquis des stocks de matires premires pour un montant de 1.500.000 et a


effectu divers placements de trsorerie pour un montant de 6.000.000.

On sait enfin que lentreprise LESSON a contract auprs de sa banque favorite un emprunt
pour un montant de 6.000.000 ; cet emprunt est remboursable en 10 ans.

Veuillez tablir le bilan de lentreprise LESSON.

EXERCICES BILAN 30
ACTIF PASSIF
ACTIFS IMMOBILISES CAPITAUX PERMANENTS
Frais dtablissement Capital
Immobilisations incorporelles Capital souscrit
Immobilisations corporelles Capital non appel
Terrains & constructions Primes dmission
Installations, machines & outillage Plus-values de rvaluation
Mobilier & matriel roulant Rserves
Location-financement (leasing) Rserve lgale
Autres immobilisations Rserve indisponible
Immobilisations en cours Rserve disponible
Immobilisations financires Rsultat report
Entreprises lies Subsides en capital
Participations PROVISIONS & IMPTS DIFFERES
Entreprises avec lien de participation Provisions pour risques & charges
Participations Pensions & obligations simil.
Autres immobilisations financires Autres risques & charges
Participations DETTES
ACTIFS CIRCULANTS Dettes plus dun an
Stocks et commandes en cours Dettes financires
Stocks Dettes commerciales
Approvisionnements Dettes un an au plus
Produits finis Dettes plus d1 an chant dans lan
Crances un an au plus Dettes financires
Crances commerciales Dettes commerciales
Placements de trsorerie Dettes fiscales, salariales & sociales
Autres placements Impts
Valeurs disponibles Rmunrations & charges sociales
TOTAL DE LACTIF TOTAL DU PASSIF

EXERCICES BILAN 31
Le cas LUMET.

La socit LUMET prsente, au 01 janvier 2002, le bilan douverture suivant :

ACTIF PASSIF
ACTIFS IMMOBILISES 220.000 CAPITAUX PERMANENTS 350.000
Frais dtablissement 20.000 Capital 200.000
Immobilisations incorporelles 50.000 Capital souscrit 200.000
Immobilisations corporelles 100.000 Capital non appel 0
Terrains & constructions 60.000 Primes dmission 20.000
Installations, machines & outillage 20.000 Plus-values de rvaluation 20.000
Mobilier & matriel roulant 20.000 Rserves 60.000
Location-financement (leasing) 0 Rserve lgale 20.000
Autres immobilisations 0 Rserve indisponible 30.000
Immobilisations en cours 0 Rserve disponible 10.000
Immobilisations financires 50.000 Rsultat report 50.000
Entreprises lies 50.000 Subsides en capital 0
Participations 50.000 PROVISIONS & IMPTS DIFFERES 30.000
Entreprises avec lien de participation 0 Provisions pour risques & charges 30.000
Participations 0 Pensions & obligations simil. 20.000
Autres immobilisations financires 0 Autres risques & charges 10.000
Participations 0 DETTES 60.000
ACTIFS CIRCULANTS 220.000 Dettes plus dun an 0
Stocks et commandes en cours 10.000 Dettes financires 0
Stocks 10.000 Dettes commerciales 0
Approvisionnements 10.000 Dettes un an au plus 60.000
Produits finis 0 Dettes plus d1 an chant dans lan 0
Crances un an au plus 80.000 Dettes financires 0
Crances commerciales 80.000 Dettes commerciales 40.000
Placements de trsorerie 60.000 Dettes fiscales, salariales & sociales 20.000
Autres placements 60.000 Impts 10.000
Valeurs disponibles 70.000 Rmunrations & charges sociales 10.000
TOTAL DE LACTIF 440.000 TOTAL DU PASSIF 440.000

Le 15 janvier, la socit LUMET fait lacquisition, au comptant, dun vhicule pour


un montant de 15.000 Euros.
Le 30 mars, la socit LUMET acquiert des participations dans le capital de la socit
K. DUMAL, pour un montant de 10.000 Euros ; cette acquisition est paye au
comptant. Par cette acquisition, LUMET dtient 15 % du capital de DUMAL ; les
autres 85 % sont dtenus par un seul actionnaire, Monsieur G. Ducaractre, lequel se
montre particulirement peu courtois lgard de la socit LUMET.
Le 15 mai, la socit LUMET acquiert des machines pour un montant total de 100.000
Euros ; cette acquisition est entirement finance au moyen dun emprunt
remboursable (linairement) en 10 ans.
Le 15 septembre, Monsieur K. DUFRIC, un client fidle de la socit sacquitte de sa
dette court terme, pour une valeur de 20.000 Euros.
Le 15 novembre, la socit LUMET paie toutes ses dettes commerciales court terme,
pour un montant total de 40.000 Euros.
Le 31 dcembre, Monsieur J. HARIVE, du dpartement de la comptabilit, effectue
linventaire des stocks : celui se compose de 1000 articles dune valeur unitaire de 30
Euros.
Au terme de lexercice comptable, il est dcid de reporter lentiret du bnfice net
de la socit, soit 40.000 Euros.
Remarque : tenir compte des dettes LT venant chance durant lexercice suivant !

EXERCICES BILAN 32
Veuillez tablir le bilan de clture au 31 dcembre 2002 (il ny a pas, ce stade,
damortissements !).

ACTIF PASSIF
ACTIFS IMMOBILISES CAPITAUX PERMANENTS
Frais dtablissement Capital
Immobilisations incorporelles Capital souscrit
Immobilisations corporelles Capital non appel
Terrains & constructions Primes dmission
Installations, machines & outillage Plus-values de rvaluation
Mobilier & matriel roulant Rserves
Location-financement (leasing) Rserve lgale
Autres immobilisations Rserve indisponible
Immobilisations en cours Rserve disponible
Immobilisations financires Rsultat report
Entreprises lies Subsides en capital
Participations PROVISIONS & IMPTS DIFFERES
Entreprises avec lien de participation Provisions pour risques & charges
Participations Pensions & obligations simil.
Autres immobilisations financires Autres risques & charges
Participations DETTES
ACTIFS CIRCULANTS Dettes plus dun an
Stocks et commandes en cours Dettes financires
Stocks Dettes commerciales
Approvisionnements Dettes un an au plus
Produits finis Dettes plus d1 an chant dans lan
Crances un an au plus Dettes financires
Crances commerciales Dettes commerciales
Placements de trsorerie Dettes fiscales, salariales & sociales
Autres placements Impts
Valeurs disponibles Rmunrations & charges sociales
TOTAL DE LACTIF TOTAL DU PASSIF

EXERCICES BILAN 33
Solution du cas LUMET.

ACTIF PASSIF
ACTIFS IMMOBILISES 345.000 CAPITAUX PERMANENTS 390.000
Frais dtablissement 20.000 Capital 200.000
Immobilisations incorporelles 50.000 Capital souscrit 200.000
Immobilisations corporelles 215.000 Capital non appel 0
Terrains & constructions 60.000 Primes dmission 20.000
Installations, machines & outillage 120.000 Plus-values de rvaluation 20.000
Mobilier & matriel roulant 35.000 Rserves 60.000
Location-financement (leasing) 0 Rserve lgale 20.000
Autres immobilisations 0 Rserve indisponible 30.000
Immobilisations en cours 0 Rserve disponible 10.000
Immobilisations financires 60.000 Rsultat report 90.000
Entreprises lies 50.000 Subsides en capital 0
Participations 50.000 PROVISIONS & IMPTS DIFFERES 30.000
Entreprises avec lien de participation 0 Provisions pour risques & charges 30.000
Participations 0 Pensions & obligations simil. 30.000
Autres immobilisations financires 10.000 Autres risques & charges 10.000
Participations 10.000 DETTES 120.000
ACTIFS CIRCULANTS 195.000 Dettes plus dun an 90.000
Stocks et commandes en cours 30.000 Dettes financires 90.000
Stocks 30.000 Dettes commerciales 0
Approvisionnements 30.000 Dettes un an au plus 30.000
Produits finis 0 Dettes plus d1 an chant dans lan 10.000
Crances un an au plus 60.000 Dettes financires 0
Crances commerciales 60.000 Dettes commerciales 0
Placements de trsorerie 60.000 Dettes fiscales, salariales & sociales 20.000
Autres placements 60.000 Impts 10.000
Valeurs disponibles 45.000 Rmunrations & charges sociales 10.000
TOTAL DE LACTIF 540.000 TOTAL DU PASSIF 540.000

EXERCICES BILAN 34
Le cas ROUSSEL.

La socit ROUSSEL prsente, au 01 janvier 2002, le bilan douverture suivant :

ACTIF PASSIF
ACTIFS IMMOBILISES 220.000 CAPITAUX PERMANENTS 350.000
Frais dtablissement 20.000 Capital 200.000
Immobilisations incorporelles 50.000 Capital souscrit 200.000
Immobilisations corporelles 100.000 Capital non appel 0
Terrains & constructions 60.000 Primes dmission 20.000
Installations, machines & outillage 20.000 Plus-values de rvaluation 20.000
Mobilier & matriel roulant 20.000 Rserves 60.000
Location-financement (leasing) 0 Rserve lgale 20.000
Autres immobilisations 0 Rserve indisponible 30.000
Immobilisations en cours 0 Rserve disponible 10.000
Immobilisations financires 50.000 Rsultat report 50.000
Entreprises lies 50.000 Subsides en capital 0
Participations 50.000 PROVISIONS & IMPTS DIFFERES 30.000
Entreprises avec lien de participation 0 Provisions pour risques & charges 30.000
Participations 0 Pensions & obligations simil. 20.000
Autres immobilisations financires 0 Autres risques & charges 10.000
Participations 0 DETTES 60.000
ACTIFS CIRCULANTS 220.000 Dettes plus dun an 0
Stocks et commandes en cours 10.000 Dettes financires 0
Stocks 10.000 Dettes commerciales 0
Approvisionnements 10.000 Dettes un an au plus 60.000
Produits finis 0 Dettes plus d1 an chant dans lan 0
Crances un an au plus 80.000 Dettes financires 0
Crances commerciales 80.000 Dettes commerciales 40.000
Placements de trsorerie 60.000 Dettes fiscales, salariales & sociales 20.000
Autres placements 60.000 Impts 10.000
Valeurs disponibles 70.000 Rmunrations & charges sociales 10.000
TOTAL DE LACTIF 440.000 TOTAL DU PASSIF 440.000

Le 15 janvier, la socit ROUSSEL fait lacquisition dun btiment dune valeur de


40.000 Euros ; lacquisition est entirement finance au moyen dun emprunt
remboursable (linairement) en 20 ans.
Le 30 janvier, un important client sacquitte de ses dettes commerciales court terme
envers la socit pour un montant de 30.000 Euros.
Le 15 mai, la socit ROUSSEL acquiert un nouveau camion ; celui-ci est financ au
moyen dun contrat de leasing dune dure de 5 ans (remboursement linaire du
capital). Ce contrat porte sur une valeur de 10.000 Euros.
Le 30 juin, la socit LUMET paie 25 % de ses dettes commerciales court terme.
Au terme de lexercice, Monsieur J. VOICLAIR, du service de la comptabilit,
effectue linventaire des stocks ; il fait les constats suivants :
o Matires premires : 200 units dune valeur unitaire de 20 Euros
o Produits finis : 100 units dune valeur unitaire de 100 Euros
Il est important de tenir compte des dettes long terme venant chance durant le
prochain exercice.
Le bnfice net, soit 50.000 euros, est entirement report !

Veuillez tablir le bilan de clture au 31 dcembre, sachant quil ny a pas


damortissements !

EXERCICES BILAN 35
ACTIF PASSIF
ACTIFS IMMOBILISES CAPITAUX PERMANENTS
Frais dtablissement Capital
Immobilisations incorporelles Capital souscrit
Immobilisations corporelles Capital non appel
Terrains & constructions Primes dmission
Installations, machines & outillage Plus-values de rvaluation
Mobilier & matriel roulant Rserves
Location-financement (leasing) Rserve lgale
Autres immobilisations Rserve indisponible
Immobilisations en cours Rserve disponible
Immobilisations financires Rsultat report
Entreprises lies Subsides en capital
Participations PROVISIONS & IMPTS DIFFERES
Entreprises avec lien de participation Provisions pour risques & charges
Participations Pensions & obligations simil.
Autres immobilisations financires Autres risques & charges
Participations DETTES
ACTIFS CIRCULANTS Dettes plus dun an
Stocks et commandes en cours Dettes financires
Stocks Dettes commerciales
Approvisionnements Dettes un an au plus
Produits finis Dettes plus d1 an chant dans lan
Crances un an au plus Dettes financires
Crances commerciales Dettes commerciales
Placements de trsorerie Dettes fiscales, salariales & sociales
Autres placements Impts
Valeurs disponibles Rmunrations & charges sociales
TOTAL DE LACTIF TOTAL DU PASSIF

EXERCICES BILAN 36
Solution du cas ROUSSEL.

ACTIF PASSIF
ACTIFS IMMOBILISES 270.000 CAPITAUX PERMANENTS 400.000
Frais dtablissement 20.000 Capital 200.000
Immobilisations incorporelles 50.000 Capital souscrit 200.000
Immobilisations corporelles 150.000 Capital non appel 0
Terrains & constructions 100.000 Primes dmission 20.000
Installations, machines & outillage 20.000 Plus-values de rvaluation 20.000
Mobilier & matriel roulant 20.000 Rserves 60.000
Location-financement (leasing) 10.000 Rserve lgale 20.000
Autres immobilisations 0 Rserve indisponible 30.000
Immobilisations en cours 0 Rserve disponible 10.000
Immobilisations financires 50.000 Rsultat report 100.000
Entreprises lies 50.000 Subsides en capital 0
Participations 50.000 PROVISIONS & IMPTS DIFFERES 30.000
Entreprises avec lien de participation 0 Provisions pour risques & charges 30.000
Participations 0 Pensions & obligations simil. 20.000
Autres immobilisations financires 0 Autres risques & charges 10.000
Participations 0 DETTES 100.000
ACTIFS CIRCULANTS 260.000 Dettes plus dun an 46.000
Stocks et commandes en cours 14.000 Dettes financires 46.000
Stocks 14.000 Dettes commerciales 0
Approvisionnements 4.000 Dettes un an au plus 54.000
Produits finis 10.000 Dettes plus d1 an chant dans lan 4.000
Crances un an au plus 50.000 Dettes financires 0
Crances commerciales 50.000 Dettes commerciales 30.000
Placements de trsorerie 60.000 Dettes fiscales, salariales & sociales 20.000
Autres placements 60.000 Impts 10.000
Valeurs disponibles 136.000 Rmunrations & charges sociales 10.000
TOTAL DE LACTIF 530.000 TOTAL DU PASSIF 530.000

EXERCICES BILAN 37
EXERCICES DE COMPTABILITE.

Exercice n 1.

Veuillez complter le bilan suivant :

ACTIF PASSIF
Immobilisations incorporelles 1000 Capital 4000
Immobilisations corporelles 2000 Rserves 400
Immobilisations financires 1500 Rsultat report 1000
Stocks et commandes en cours 500 Provisions et impts diffrs 600
Crances commerciales (CT) 1200 Dettes financires (LT) 2500
Placements de trsorerie 2000 Dettes commerciales (CT)
Valeurs disponibles (banque) 800 Dettes fiscales, salariales & 300
sociales (CT)
TOTAL 9000 TOTAL 9000

LT : long terme, cest--dire suprieur 1 an


CT : court terme, cest--dire infrieur 1 an

Exercice n 2.

Quelles modifications doivent tre apportes au bilan de lexercice n 1 si lentreprise dcide


dacqurir, avec paiement au comptant, une machine dune valeur de 500 ?

ACTIF PASSIF
Immobilisations incorporelles Capital
Immobilisations corporelles Rserves
Immobilisations financires Rsultat report
Stocks et commandes en cours Provisions et impts diffrs
Crances commerciales (CT) Dettes financires (LT)
Placements de trsorerie Dettes commerciales (CT)
Valeurs disponibles (banque) Dettes fiscales, salariales &
sociales (CT)
TOTAL 9000 TOTAL 9000

38
Exercice n 3.

Quelles modifications doivent tre apportes au bilan de lexercice n 1 si tous les clients de
lentreprise dcident, au mme moment, de payer le solde de leurs comptes clients ?

ACTIF PASSIF
Immobilisations incorporelles Capital
Immobilisations corporelles Rserves
Immobilisations financires Rsultat report
Stocks et commandes en cours Provisions et impts diffrs
Crances commerciales (CT) Dettes financires (LT)
Placements de trsorerie Dettes commerciales (CT)
Valeurs disponibles (banque) Dettes fiscales, salariales &
sociales (CT)
TOTAL 9000 TOTAL 9000

Exercice n 4.

Quelles modifications doivent tre apportes au bilan de lexercice n 1 si les trois conditions
suivantes se trouvent runies :

La moiti des clients dcident, en mme temps, de payer le solde de leurs comptes
clients.
Lentreprise dcide de payer toutes ses dettes lgard de ses fournisseurs.
Lentreprise dcide dacqurir, avec paiement au comptant, une immobilisation
incorporelle (un brevet par exemple) dune valeur de 100.

ACTIF PASSIF
Immobilisations incorporelles Capital
Immobilisations corporelles Rserves
Immobilisations financires Rsultat report
Stocks et commandes en cours Provisions et impts diffrs
Crances commerciales (CT) Dettes financires (LT)
Placements de trsorerie Dettes commerciales (CT)
Valeurs disponibles (banque) Dettes fiscales, salariales &
sociales (CT)
TOTAL 9000 TOTAL 9000

39
Exercice n 5.

Sachant que lentreprise prsente le compte de rsultats suivant, dterminer le bnfice ou la


perte reporter au bilan.

CHARGES PRODUITS
Achats de marchandises 1500 Ventes (chiffre daffaires) 5000
Services et biens divers 800 Produits financiers 1000
Rmunrations 2000 Perte reporter
Dotations aux amortissements 1000
sur immobilisations corporelles
Autres charges dexploitation 200
Charges financires 300
Bnfice reporter
TOTAL 6000 TOTAL 6000

Exercice n 6.

Considrer les oprations suivantes et tablir le compte de rsultats au 31/05/2002

01/05 Achat de marchandises pour un montant de 2000


05/05 Paiement de la facture de gaz pour 500
06/05 Vente de marchandises pour 3000
07/05 Paiement des rmunrations pour 1500
15/05 Les divers placements de trsorerie rapportent un intrt de 1200
20/05 Vente de marchandises pour 7000
22/05 Les emprunts entranent le paiement dintrts pour 800
25/05 Lentreprise achte des marchandises pour un montant de 1200
31/05 Les immobilisations corporelles sont amorties pour un montant de 1800

CHARGES PRODUITS
Achats de marchandises Ventes (chiffre daffaires)
Services et biens divers Produits financiers
Rmunrations Perte reporter
Dotations aux amortissements
sur immobilisations corporelles
Autres charges dexploitation
Charges financires
Bnfice reporter
TOTAL TOTAL

40
Exercice n 7.

Sachant quune augmentation des stocks de marchandises, constate lors de linventaire, se


traduit, au compte de rsultats, par linscription dune charge ngative (le montant de la
charge est prcde dun signe ou mis entre parenthses) et quune augmentation des stocks
de produits finis, constate lors de linventaire, se traduit, au compte de rsultats, par
linscription dun produit, constater les variations suivantes :

Stocks de marchandises + 400


Stocks de produits finis + 600

CHARGES PRODUITS
Achats de marchandises 1500 Ventes (chiffre daffaires) 5000
Variation stocks marchandises Variation stocks P.F.
Services et biens divers 800 Produits financiers 1000
Rmunrations 2000 Perte reporter
Dotations aux amortissements 1000
sur immobilisations corporelles
Autres charges dexploitation 200
Charges financires 300
Bnfice reporter
TOTAL TOTAL

Exercice n 8.

Sachant quune diminution des stocks de marchandises, constate lors de linventaire, se


traduit, au compte de rsultats, par linscription dune charge et quune diminution des stocks
de produits finis, constate lors de linventaire, se traduit, au compte de rsultats, par
linscription dun produit ngatif (le montant de la variation est prcd du signe ou mis
entre parenthses) , constater les variations suivantes :

Stocks de marchandises 400


Stocks de produits finis 300

CHARGES PRODUITS
Achats de marchandises 1500 Ventes (chiffre daffaires) 5000
Variation stocks marchandises Variation stocks P.F.
Services et biens divers 800 Produits financiers 1000
Rmunrations 2000 Perte reporter
Dotations aux amortissements 1000
sur immobilisations corporelles
Autres charges dexploitation 200
Charges financires 300
Bnfice reporter
TOTAL TOTAL

41
Exercice n 9.

Complter le compte de rsultats ci-dessous en considrant les critures de fin dinventaire


suivantes :

Variation des stocks de marchandises + 400


Variation des stocks de produits finis (P.F.) - 300
Dotation aux amortissements sur immobilisations sur immobilisations
corporelles

CHARGES PRODUITS
Achats de marchandises 1500 Ventes (chiffre daffaires) 5000
Variation stocks marchandises Variation stocks P.F.
Services et biens divers 800 Produits financiers 1000
Rmunrations 2000 Perte reporter
Dotations aux amortissements
sur immobilisations corporelles
Autres charges dexploitation 200
Charges financires 300
Bnfice reporter
TOTAL TOTAL

Exercice n 10.

Sachant que la valeur comptable nette (VCN) est obtenue aprs dduction des
amortissements de la valeur dacquisition , dterminer la VCN des immobilisations
incorporelles et corporelles.

Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles


Valeur dacquisition 5000 10000
Amortissements cumuls 2000 4000
Valeur comptable nette

42
Exercice n 11.

Les immobilisations incorporelles et corporelles sont inscrites au bilan leur valeur


comptable nette. Compte tenu du bilan tabli par lentreprise au 31/12/2000 et des mutations
intervenues durant lexercice 2001, complter le bilan tabli au 31/12/2001.

Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles


Valeur comptable nette 1000 2000
(31/12/2000)
Amortissements : 100 200
mutations de lexercice
Valeur comptable nette
(31/12/2001)

Bilan au 31/12/2001.

ACTIF PASSIF
Immobilisations incorporelles Capital 4000
Immobilisations corporelles Rserves 400
Immobilisations financires 1500 Rsultat report 1000
Stocks et commandes en cours 500 Provisions et impts diffrs 600
Crances commerciales (CT) 1200 Dettes financires (LT) 2200
Placements de trsorerie 2000 Dettes commerciales (CT) 200
Valeurs disponibles (banque) 800 Dettes fiscales, salariales & 300
sociales (CT)
TOTAL 8700 TOTAL 8700

43
Exercice n 12.

Soit une entreprise qui prsente, au 31/12/2000, le bilan suivant :

ACTIF PASSIF
Immobilisations incorporelles 2.000Capital 5.000
Immobilisations corporelles 5.000Rserves 1.000
Immobilisations financires 2.500Rsultat report 2.000
Stocks et commandes en cours 500Provisions et impts diffrs 1.200
Crances commerciales (CT) 2.000Dettes financires (LT) 2.800
Placements de trsorerie 1.200Dettes commerciales (CT) 1.500
Valeurs disponibles (banque) 800Dettes fiscales, salariales & 500
sociales (CT)
TOTAL 14.000 TOTAL 14.000

Sachant par ailleurs que lentreprise prsente, au 31/12/2001, le compte de rsultats suivant :

CHARGES PRODUITS
Achats de marchandises 3.000 Ventes au comptant 10.000
Variation des stocks de (500) (chiffre daffaires)
marchandises
Rmunrations 3.500
Autres charges dexploitation 1.000
Charges financires 1.000
Bnfice reporter 2.000
TOTAL 10.000 TOTAL 10.000

Etablir le bilan au 31/12/2001, sachant que les immobilisations ne sont pas amorties. Les
immobilisations financires, les stocks, les crances commerciales, le capital, les rserves, les
provisions et les dettes conservent leurs valeurs initiales.

ACTIF PASSIF
Immobilisations incorporelles Capital
Immobilisations corporelles Rserves
Immobilisations financires Rsultat report
Stocks et commandes en cours Provisions et impts diffrs
Crances commerciales (CT) Dettes financires (LT)
Placements de trsorerie Dettes commerciales (CT)
Valeurs disponibles (banque) Dettes fiscales, salariales &
sociales (CT)
TOTAL 14.000 TOTAL 16.000

44
Exercice n 13.

Bilan douverture au 01/01/2000.

ACTIF PASSIF
Immobilisations corporelles 2.000.000 Capital 3.000.000
Immobilisations financires 0 Rserves 300.000
Stocks 600.000 Rsultat report 700.000
Crances commerciales CT 1.600.000 Provisions 0
Placements de trsorerie 2.400.000 Dettes financires LT 1.000.000
Valeurs disponibles 400.000 Dettes financires CT 500.000
Dettes commerciales CT 1.500.000
TOTAL 7.000.000 TOTAL 7.000.000

Immobilisations corporelles Amortissement linaire annuel de 200.000


Stock minimum 200.000
Dettes financires LT Remboursables en 5 ans

Compte de rsultats au 31/12/2000.

CHARGES PRODUITS
Achats de marchandises 800.000 Chiffre daffaires 4.000.000
Services & biens divers 1.200.000 Produits financiers 100.000
Rmunrations 2.600.000 Perte reporter 1.000.000
Amortissements / IC 200.000
Autres charges 100.000
Charges financires 200.000
Bnfice reporter
TOTAL 5.100.000 TOTAL 5.100.000

Etablir le bilan de clture au 31/12/2000.

ACTIF PASSIF
Immobilisations corporelles Capital
Immobilisations financires Rserves
Stocks Rsultat report
Crances commerciales CT Provisions
Placements de trsorerie Dettes financires LT
Valeurs disponibles Dettes financires CT
Dettes commerciales CT
TOTAL TOTAL

45
Exercice n 14.

Bilan douverture au 01/01/2001.

ACTIF PASSIF
Immobilisations corporelles 1.800.000 Capital 3.000.000
Immobilisations financires 0 Rserves 300.000
Stocks 600.000 Rsultat report (300.000)
Crances commerciales CT 0 Provisions 0
Placements de trsorerie 1.000.000 Dettes financires LT 800.000
Valeurs disponibles 400.000 Dettes financires CT 0
Dettes commerciales CT 0
TOTAL 3.800.000 TOTAL 3.800.000

Compte de rsultats au 31/12/2001.

CHARGES PRODUITS
Achats de marchandises 800.000 Chiffre daffaires 4.260.000
Services & biens divers 1.200.000 Produits financiers 40.000
Rmunrations 2.600.000 Perte reporter 1.200.000
Amortissements / IC 200.000
Provisions (+) 400.000
Autres charges 100.000
Charges financires 100.000
Bnfice reporter
TOTAL 5.400.000 TOTAL 5.400.000

Etablir le bilan de clture au 31/12/2001.

ACTIF PASSIF
Immobilisations corporelles Capital
Immobilisations financires Rserves
Stocks Rsultat report
Crances commerciales CT Provisions
Placements de trsorerie Dettes financires LT
Valeurs disponibles Dettes financires CT
Dettes commerciales CT
TOTAL TOTAL

46
Exercice n 15.

Bilan douverture au 01/01/2002

ACTIF PASSIF
Immobilisations corporelles 1.600.000 Capital 3.000.000
Immobilisations financires 0 Rserves 300.000
Stocks 600.000 Rsultat report (1500.000)
Crances commerciales CT 0 Provisions 400.000
Placements de trsorerie 200.000 Dettes financires LT 600.000
Valeurs disponibles 400.000 Dettes financires CT 0
Dettes commerciales CT 0
TOTAL 2.800.000 TOTAL 2.800.000

Compte de rsultats au 31/12/2002.

CHARGES PRODUITS
Achats de marchandises 860.000 Chiffre daffaires 4.180.000
Services & biens divers 1.200.000 Produits financiers 20.000
Rmunrations 2.640.000 Perte reporter 860.000
Amortissements / IC 200.000
Provisions (+) 0
Autres charges 100.000
Charges financires 60.000
Bnfice reporter
TOTAL 5.060.000 TOTAL 5.060.000

Etablir le bilan de clture au 01/01/2002.

ACTIF PASSIF
Immobilisations corporelles Capital
Immobilisations financires Rserves
Stocks Rsultat report
Crances commerciales CT Provisions
Placements de trsorerie Dettes financires LT
Valeurs disponibles Dettes financires CT
Dettes commerciales CT
TOTAL TOTAL

47
Exercice n 16.

Bilan douverture au 01/01/2003.

ACTIF PASSIF
Immobilisations corporelles 1.400.000 Capital 3.000.000
Immobilisations financires 0 Rserves 300.000
Stocks 200.000 Rsultat report (2.360.000)
Crances commerciales CT 0 Provisions 400.000
Placements de trsorerie 0 Dettes financires LT 400.000
Valeurs disponibles 140.000 Dettes financires CT 0
Dettes commerciales CT 0
TOTAL 1.740.000 TOTAL 1.740.000

Compte de rsultats au 31/12/2003.

CHARGES PRODUITS
Achats de marchandises 900.000 Chiffre daffaires 4.500.000
Services & biens divers 1.800.000 Produits financiers 0
Rmunrations 2.670.000 Perte reporter 1.100.000
Amortissements / IC 200.000
Provisions () (400.000)
Autres charges 400.000
Charges financires 30.000
Bnfice reporter 0
TOTAL 5.600.000 TOTAL 5.600.000

Etablir le bilan de clture au 31/12/2003.

ACTIF PASSIF
Immobilisations corporelles Capital
Immobilisations financires Rserves
Stocks Rsultat report
Crances commerciales CT Provisions
Placements de trsorerie Dettes financires LT
Valeurs disponibles Dettes financires CT
Dettes commerciales CT
TOTAL TOTAL

48
LA CONSTITUTION.

INTRODUCTION : LES DEMARCHES A ACCOMPLIR.

Cadre normatif.

Loi du 16 janvier 2003 relative la cration des guichets dentreprise et de la Banque


Carrefour des Entreprises (BCE).
AR du 15 mai 2003 portant excution de la loi du 16 janvier 2003.
AR du 28 mai 2003 fixant les montants relatifs aux inscriptions auprs de la BCE.
Loi du 07 mai 1999 contenant le Code des socits et AR dexcution du Code des
socits du 30 janvier 2003.

Rfrences bibliographiques.

VADE-MECUM de lentreprise, SPF Economie, 30/11/2005, vol. 1, pages 57-64

Les dmarches accomplir.

Ouvrir un compte auprs dune institution financire.

La 1re opration consiste ouvrir un compte auprs dune institution financire au nom de la
socit en cration ; les associs fondateurs dposeront sur ce compte la partie libre du
capital souscrit. Ce compte restera bloqu aussi longtemps que la socit naura pas
effectivement t cre.
Pour rappel : les montants minima pour le capital social sont de 61.500 pour une SA et de
18.550 pour une SPRL, une SPRLU ou une SCRL. Pour les SCRI (socits coopratives
responsabilit illimite), il ny a pas de minimum requis.
En ce qui concerne les SA, lentiret du capital souscrit doit tre libre ; pour les SPRL et
SCRL, un tiers seulement (soit 6.200 ) doit tre libr au moment de la constitution ; enfin,
pour les SPRLU, deux tiers du capital souscrit doivent tre librs la constitution, soit
12.400 .

Lacte authentique devant notaire.

Les socits responsabilit limite (SA, SPRL, SPRLU, SCRL) doivent tre constitues par
un acte authentique devant notaire. Cet acte reprend notamment un extrait des statuts tablis
par les fondateurs conformment aux prescriptions du Code des socits.
Les associs fondateurs doivent galement remettre au notaire un plan financier tabli sur
deux ans ; aucune forme particulire nest impose pour la confection de ce plan financier.
Lobjectif est de permettre une vrification de la suffisance des moyens financiers investis
dans la socit en cas de faillite endans les trois premires annes (en cas dinsuffisance
vidente, la responsabilit des fondateurs peut tre engage dans la faillite).
Cest gnralement le notaire qui soccupe des diverses dmarches comme : la transmission
des statuts pour publication dans les annexes du Moniteur ; le dpt de lacte de constitution
auprs du greffe du Tribunal de Commerce. Ce dernier introduit linformation auprs de la
BCE et obtient, en retour, un numro dentreprise unique quil transmet aux fondateurs.

1
Linscription auprs de la BCE.

Muni du numro dentreprise les Administrateurs de la nouvelle socit sont alors en mesure
de sadresser un guichet dentreprise en vue dinscrire auprs de la BCE leur nouvelle
socit comme entreprise commerciale.

LES APPORTS EN NUMERAIRE ET EN NATURE.

La constitution dune S.P.R.L. ne requiert quun capital minimum de 18.550 EUR qui doit tre intgralement
souscrit. Ceci implique que les fondateurs sengagent mettre ce montant la disposition de la socit ds que
celle-ci en a besoin.

Le capital doit toutefois tre libr concurrence de minimum 6.200 EUR (12.400 Eur pour une SPRLU) et
chaque part en numraire concurrence d1/5 au moins.

Il suffit donc dapporter au notaire la preuve que 6.200 EUR (ou la contre-valeur en nature) ont bien t donns
la socit par versement sur le compte de ladite socit.

Les apports en nature doivent cependant tre intgralement librs; ils sont soumis des formalits destines
en assurer une valuation conomiquement justifie. Lestimation du capital est contrle par un rviseur
dentreprise. Ce dernier ainsi que les fondateurs font rapport sur ce point.

Pour crer une S.A., les actionnaires doivent sengager investir dans un capital social dau moins 61.500 EUR.

Le capital libr, cest--dire le montant que les actionnaires ont effectivement vers sur le compte de la socit
ou la valeur des biens quils ont effectivement apports la socit, peut droger cette rgle et tre par
consquent plus lev.

Lors de la constitution, chaque action correspondant un apport en numraire devra tre libre concurrence
dun quart et le montant total librer ne pourra pas tre infrieur 61.500 EUR.

Les apports en nature sont soumis des formalits destines en assurer une valuation conomiquement
justifie.

Pour la cration dune socit cooprative responsabilit limite (S.C.R.L.), la loi impose un capital minimum
de 18.550 EUR. Le montant doit tre entirement libr concurrence de 6.200 EUR et chaque part doit tre
libre concurrence dun quart (1/4) au moins.

Au-del des 18.550 EUR, le capital varie en fonction de ladmission ou du dpart dun associ ou encore de la
souscription de parts.

Les apports en nature et les quasi-apports doivent tre librs dans les 5 ans suivant la constitution et font lobjet
dun contrle analogue celui prvu pour les S.P.R.L. et les S.A. (rapport des fondateurs ou des administrateurs,
contrle par un rviseur dentreprise).

La socit cooprative responsabilit illimite et solidaire (S.C.R.I.) offre une forme


juridique plus souple que la S.C.; les statuts fixent librement le capital social. Le montant fix
doit tre intgralement souscrit. Au-del du montant minimum fix statutairement, le capital
peut varier selon ladhsion ou le retrait dassocis.

2
Lapport en numraire uniquement.

Libration intgrale.

550000 Banques 1000


A
100000 Capital souscrit 1000

Libration partielle.

101000 Capital non appel 400


550000 Banques 600
A
100000 Capital souscrit 1000

Appel de fonds.

Dcision dappel de fonds et notification aux actionnaires.

410000 Capital appel, non vers 400


A
101000 Capital non appel 400

Liquidation en numraire.

550000 Banques 400


A
410000 Capital appel, non vers 400

Lapport mixte : en numraire et en nature.

Les apports en nature font lobjet dune valuation par un rviseur dentreprise ; en outre si la
livraison titre onreux des biens apports est soumise la TVA, les biens sont facturs
lentreprise et la TVA est calcule sur la valeur des apports.
Lapplication de la TVA ne sapplique pas si lactionnaire cdant nest pas lui-mme assujetti
ou sil sagit de lapport dune branche entire dactivit (Code TVA, art. 11).

Exemple.

Une SA est constitue au capital de 1.000.000 , reprsent par 1000 parts de 1000 chacune.
Le capital est souscrit et libr comme suit :
Lactionnaire A, souscripteur de 500 actions, se libre en apportant un immeuble
dune valeur de 500.000 ; les droits et frais de mutation rgler au notaire slvent
10.000 .
Lactionnaire B, souscripteur de 100 actions, se libre en apportant un mobilier dune
valeur de 100.000 ; cet actionnaire nest pas assujetti la TVA.

3
Les autres actionnaires, souscripteurs de 400 actions, se librent intgralement en
numraire.
Les prestations du rviseur dentreprise, dans le cadre de lvaluation des apports en
nature, se chiffrent 5.0000 .

200000 Frais de constitution et daugmentation de capital 15.000


222000 Terrains btis. Valeur dacquisition 500.000
240000 Mobilier & matriel roulant. Valeur dacquisition 100.000
550000 Banques 400.000
A
100000 Capital souscrit 1.000.000
489000 Autres dettes diverses 15.000

En cas dassujettissement de lactionnaire B, on aurait pass lcriture supplmentaire


suivante :

411000 TVA rcuprer 21.000


A
489100 Comptes courants des associs 21.000

Lactionnaire dfaillant.

Il peut arriver quun actionnaire qui a dj libr une partie du capital auquel il a souscrit
refuse de rpondre, dans les dlais prescrits, un appel de fonds pour le capital auquel il a
souscrit. Il est alors avis par le conseil dadministration de sa situation dactionnaire
dfaillant et un intrt de retard lui sera compt au taux dintrt lgal en vigueur. Deux dlais
conscutifs dun mois chacun peuvent lui tre accords avant que les titres auxquels il a
souscrit soient cds un nouvel actionnaire. Outre les intrts de retard, des frais dexcution
peuvent lui tre compts (huissier,). Le produit net de la vente du titre simpute sur ce qui
est d par lactionnaire dfaillant : selon le cas, il sera redevable de la diffrence ou un
reliquat lui sera vers.

Exemple.

Un actionnaire a souscrit une action pour un montant de 1000 ; 25 %, soit 250 , ont t
librs au moment de la souscription ; un appel de fond porte sur 40 % du capital souscrit, soit
400 ; lactionnaire refuse de rpondre lappel de fonds ; des intrts de retard pour 15 et
des frais dexcution pour 10 lui sont compts.
Au terme de la procdure, le titre est cd un tiers pour un montant de 920 .

Appel de fonds.

410000 Capital appel, non vers 400


A
101000 Capital non appel 400

4
Transfert du solde non honor de lappel de fonds.

416000 Comptes courants des associs 400


A
410000 Capital appel, non vers 400

Imputation au compte de lactionnaire dfaillant des charges dintrt et dexcution.

416000 Comptes courants des associs 25


A
748000 Rcuprations de frais auprs de tiers 15
751000 Produits des actifs circulants 10

Cession du titre.

550000 Banques 570


A
489100 Comptes courants des associs 570
570 = 920 - 250

Rglement du reliquat favorable au dfaillant.

489100 Comptes courants des associs 570


A
416000 Comptes courants des associs 425
550000 Banques 145

LECRITURE DE CONSTITUTION PROPREMENT DITE.

Les frais affrents la constitution dune socit commerciale peuvent soit tre inscrits au
dbit du compte de rsultats de lexercice au cours duquel ils interviennent soit tre ports
lactif du bilan sous la rubrique des Frais dEtablissement. Le cas chant ces frais feront
lobjet damortissements adquats.
Ces frais lis la constitution comprennent essentiellement :
Les honoraires du notaire qui correspondent un pourcentage du capital souscrit ; ces
honoraires sont tablis selon un barme et sont rgis par un AR du 16 dcembre 1950.
Les frais de parution au Moniteur (ces frais sont soumis un taux de TVA de 21 %).
Les frais dinscription la Banque Carrefour des Entreprises (BCE).
Dventuels frais dtude (tudes de march,.) soumis un taux de TVA de 21 %.

Les frais de parution au Moniteur.

Les frais de publication dans les annexes du Moniteur se dclinent, HTVA de 21 %, de la


manire suivante :

Acte de constitution : 171,40


Acte de modification : 107,10

5
Pour les mentions relatives aux comptes annuels (AR du 30 janvier 2001, art. 80) :
51,70 perus par la BNB pour le compte de la Direction du Moniteur belge.

Les honoraires du notaire.

Les honoraires du notaire stablissent conformment un barme (un taux dgressif est
appliqu par tranches du capital souscrit) ; les SA sont soumises au barme M et les SPRL
sont soumises au barme L.

Tranches successives (en ) Barme L (%) Barme M (%)


37.000 0,50 0,75
62.000 0,35 0,50
125.000 0,25 0,35
310.000 0,15 0,20
1.250.000 0,05 0,10
1.549.500 0,02 0,04
Surplus 0,01 0,02

Les frais dinscription auprs de la BCE.

En application de lAR du 28 mai 2003, les frais dinscription auprs de la BCE se dclinent
de la manire suivante :

Personnes physiques : 70 pour la 1re inscription et 50 pour chaque inscription


suivante dune unit dtablissement.
Socits : 130 pour la premire inscription et 70 pour chaque inscription suivante
dune unit dtablissement.
Pour chaque entreprise : 40 pour linscription de modifications concernant les
activits conomiques.

Remarque : aucune TVA nest perue sur ces frais dinscription.

Exemple.

Deux individus ont dcid de sassocier pour constituer une nouvelle SPRL au capital de
150.000 . Ils ont fait raliser une tude de march par une entreprise spcialise et le cot de
cette tude slve 4.000 , HTVA de 21 %. Ils se sont en outre adresss un bureau
dexpertise comptable afin que ce dernier tablisse le plan financier dposer auprs du
notaire : les honoraires du bureau slvent 1.500 .

6
Total des frais HTVA.

Nature des frais Montants dus


Honoraires Tranche 1 :37.000 x 0,50 % 185
du notaire Tranche 2 : (62.000 37.000) x 0,35 % 87,50
Tranche 3 : (125.000 62.000) x 0,25 % 157,50
Tranche 4 : (150.000 125.000) x 0,15 % 37,50
Frais de publication au moniteur (HTVA) 107,10
Inscription auprs de la BCE 130
Etude de march 4.000
Honoraires de lexpert comptable 1.500
TOTAL 6204,60
Calcul de la TVA.

Nature des frais TVA (21 %)


Frais de publication au Moniteur : 107,10 22,49
Honoraires de lexpert comptable 315
Etude de march : 4.000 840
TOTAL 1.177,49

Ecriture comptable.

200000 Frais de constitution et daugmentation de capital 6204,60


411000 TVA rcuprer 1.177,49
A
440000 Fournisseurs 7.382,09

Remarque : lentreprise a la possibilit dinscrire directement ces frais au dbit du compte de


rsultats de lexercice concern ; elle utilisera les comptes 619000 (Autres rtributions de
tiers) pour, par exemple, les honoraires de notaire ou de lexpert comptable, 659000 (Autres
charges financires diverses) pour, par exemple, des frais dmission dactions nouvelles, ou
encore 668000 (Charges exceptionnelles diverses) pour, par exemple, ltude de march.

619000 Autres rtributions de tiers 6204,60


411000 TVA rcuprer 1.177,49
A
440000 Fournisseurs 7.382,09

Remarque.

Jusquau 01 janvier 2006, un droit denregistrement tait peru su le montant du capital


souscrit ; les nouvelles mesures fiscales en faveur des entreprises ont supprim ce droit.

7
LES FRAIS DETABLISSEMENT.

LES 4 RUBRIQUES DES FRAIS DETABLISSEMENT.

N COMPTE INTITULE
200000 Frais de constitution et daugmentation de capital
201000 Frais dmissions demprunts
202000 Autres frais dtablissement
204000 Frais de restrucutration

DEFINITIONS.

Frais dtablissement.

Frais qui se rattachent la constitution, au dveloppement ou la restructuration de la


socit, tels que les frais de constitution ou daugmentation de capital (PCMN 200), les frais
dmission demprunts (PCMN 201) et les frais de restructuration (PCMN 204).
(Art. 95, par. 1er, AR Code des Socits)

Amortissement des frais dtablissement.

Montants pris en charge par le compte de rsultats relatifs aux frais dtablissement, en vue
soit de rpartir le montant de ces frais dtablissement sur leur dure dutilit, soit de prendre
en charge ces frais au moment o ils sont exposs.
(Art. 45, al. 1 , AR Code des Socits)

Evaluation.

Les frais dtablissement font lobjet damortissements appropris, par tranches annuelles de
vingt pour cent au moins des sommes rellement dpenses
(Art. 59, AR Code des Socits)

Traitement comptable.

Ils sont ports sous la rubrique Frais dtablissement, sils ne sont pas pris en charge un
autre titre durant lexercice au cours duquel ils ont t exposs.
(Art. 95, par. 1er, AR Code des Socits)

8
COMPTABILISATION.

Les critures comptables relatives aux frais de constitution ont t envisages prcdemment.

Les frais daugmentation de capital.

Une SA prsente un capital de 100.000,00 reprsent par 1.000 actions dune valeur
comptable de 100,00 chacune ; elle dcide daugmenter son capital en mettant 100 actions
nouvelles au prix de souscription de 110,00 .
Les frais dmission des nouvelles actions slvent 500,00 , HTVA de 21 %.

Enregistrement de lapport de fonds.

Les actions ont une valeur comptable de 100 ; cependant le prix dmission est de 110 ; cette
diffrence correspond une primes dmission.

Apport du capital pour 10.000,00 ; les primes dmission slvent 1.000,00


550000 Banques 11.000,00
A
100000 Capital souscrit 10.000,00
110000 Primes dmission 1.000,00

Enregistrement des frais dmission.

Ces frais dmission consistent en : rmunration de lintermdiaire financier, frais


dimpression et de publicit,. Il sont gnralement soumis la TVA au taux de 21 %.

1er cas : la socit prend ces frais directement en charge au compte de rsultats
411000 TVA rcuprer 105,00
659000 Autres charges financires diverses 500,00
A
440000 Fournisseurs 605,00

2me cas : la socit dcide dactiver ces frais


411000 TVA rcuprer 1050,00
200000 Frais de constitution & daugmentation de capital 500,00
A
440000 Fournisseurs 605,00

Amortissement des frais activs.

Ensuite, durant 5 annes au maximum, la socit passera lcriture suivante :

Dotation aux amortissements sur frais dtablissement pour 100,00


630000 Dotation aux amortissements sur frais dtablissement 100,00
A
209000 Amortissements acts sur frais dtablissement 100,00

9
Cas particulier exceptionnel : les souscripteurs paient eux-mmes les frais.

Dans cette hypothse, le montant des frais est incorpor aux primes dmission (compte
110000) et fait partie du prix de souscription ; la rcupration des fonds se fait en passant
lcriture :

550000 Banques 500,00


A
758000 Rcuprations de frais auprs de tiers 500,00

Si les frais ont fait lobjet dune activation, ils sont amortis en une seule fois par le dbit du
compte des primes dmission :

110000 Primes dmission 500,00


A
200000 Frais de constitution et daugmentation de capital 500,00

Frais dmission demprunts.

Il sagit de frais affrents lmission demprunt obligataires : commissions des


intermdiaires, rmunration de la Commission bancaire et financire (si lmission est
publique), frais de publicit, frais dimpression des titres.

Ecritures types pour un emprunt obligataire non subordonn non convertible ; la commission
dur aux intermdiaires de placement (171100) est incorpore au compte 171100 ; les autres
frais sont soumis la TVA au taux de 21 %.

Souscription avec libration en numraire


201000 Frais dmission demprunts X
550000 Banques Y
A
171100 Emprunts obligataires non subordonns non convertibles X+Y

Frais dmission (autres que la commission due aux intermdiaires)


201000 Frais dmission demprunts X
411000 TVA rcuprer Y
A
440000 Fournisseurs X+Y

Autres frais dtablissement.

Il sagit de charges exceptionnelles lies au dveloppement de lentreprise au cours de son


existence et engages dans la perspective damlioration de sa rentabilit au cours des
exercices ultrieurs. Le fisc admet lamortissement, et donc lactivation de telles charges non
rcurrentes :

() il sagit dentreprises qui sengagent dans une exploitation ou une production nouvelle
ou complmentaire qui exige au pralable dimportants investissements et des travaux
prparatoires de longue dure ; il est cependant bien entendu que seuls les frais et dpenses

10
qui se rapportent directement et exclusivement au nouvel objectif de lentreprise et qui ont t
supports avant la ralisation de celui-ci, entrent en ligne de compte ;
(Commentaire CIR 92, par. 61/22)

Facturation par les tiers.

Autres frais dtablissement pour


202000 Autres frais dtablissement X
411000 TVA rcuprer Y
A
440000 Fournisseurs X+Y

Amortissement annuel (amortissement direct).

Dotation aux amortissements sur frais dtablissement


630000 Dotations aux amortissements sur frais dtablissement X
A
202000 Autres frais dtablissement Y

Frais de restructuration.

Dfinition.

Charges affrentes une modification substantielle de la structure ou de lorganisation dune


entreprise.

Une restructuration peut comporter des dpenses et charges de natures diverses :


amortissements exceptionnels, frais dtude, frais de dmnagement, indemnits de pravis,
mise en place dun rgime de prpension conventionnelle, frais de recyclage du personnel,
(Avis CNC 123/1, bull. n 6 , janvier 1980, page 13)

Traitement comptable.

Les charges engages dans le cadre dune restructuration ne peuvent tre portes lactif que
pour autant quil sagisse de dpenses nettement circonscrites, relatives une modification
substantielle de la structure ou de lorganisation de la socit et que ces dpenses soient
destines avoir un impact favorable et durable sur la rentabilit de la socit.
La ralisation de ces 3 conditions doit tre justifie dans lannexe.

Dans la mesure o les frais de restructuration consistent en charges qui relvent des charges
dexploitation ou des charges exceptionnelles, leur transfert lactif sopre par dduction
globale explicite respectivement du total des charges dexploitation et des charges
exceptionnelles.
(Art. 58, al. 2, AR Code des Socits)

11
Exemple.

Une entreprise dcide larrt de lexploitation dune unit de production, dans le cadre de la
restructuration de ses activits destine avoir un impact favorable sur la rentabilit globale.
La fermeture de ce dpartement entrane :

La dsaffectation de machines ; ces machines doivent faire lobjet dun amortissement


exceptionnel de 3.000.000,00 de manire ramener leur valeur comptable nette
leur valeur de ralisation ;
Le paiement dindemnits de licenciement aux ouvriers (1.000.000,00 ), dont
dcompte :
o Cotisations ONSS : cotisations patronales pour 350.000,00 et cotisations des
travailleurs pour 130.000,00 ;
o Prcompte professionnel : 260.000,00

Lentreprise dcide dactiver ces charges et de les amortir au taux de 20 % lan.

Remarque : une dsaffectation nest pas une cession dactif ; une immobilisation corporelle
dsaffecte est une immobilisation qui cesse dtre attache lexploitation et qui, ce titre, est
transfre dans la rubrique Autres immobilisations corporelles . Lamortissement exceptionnel a
pour unique objectif de faire concider sa valeur comptable nette (telle quelle figure au bilan) avec sa
valeur de march. Rappelons quil est interdit doprer des amortissements prorata temporis
loccasion de cessions dactifs.

Constatation des charges damortissement exceptionnel pour 3.000.000,00


660200 Amortissements & RV exceptionnels sur 3.000.000,00
immobilisations corpor.
A
239000 Amortissements acts sur IMO 3.000.000,00

Constatation des charges de licenciement


620300 Rmunrations des ouvriers 1.000.000,00
621000 Cotisations patronales 350.000,00
A
453000 Prcomptes professionnels retenus 260.000,00
454000 ONSS 480.000,00
455000 Rmunrations 610.000,00

Activation : transfert en frais dtablissement


204000 Frais de restructuration 4.350.000,00
A
649000 Charges dexploitation portes lactif au titre de ... 1.350.000,00
669000 Charges exceptionnelles ports lactif au titre de .. 3.000.000,00

Amortissement annuel des frais de restructuration (amortissement direct)


630000 Dotations aux amortissements sur frais dtablissement 870.000,00
A
204000 Frais de restructuration 870.000,00

12
LES INVESTISSEMENTS.

INTRODUCTION : LES DIFFERENTS TYPES DINVESTISSEMENTS.

Le thorme de sparation conomique de FISCHER.

Sur le graphique ci-dessous, les 3 fonctions de consommation, dinvestissement productif et


de placement sont reprsentes.

Le problme de linvestissement sur un march de biens et de capitaux se rsout en deux


temps :

Tout dabord le consommateur cherche optimiser son investissement productif en


progressant le long de la courbe dinvestissement du point B au point D, puis au point
Y ; en Y, la pente de la courbe dinvestissement est cependant plus forte que celle de la
droite de march : en dautres termes, linvestissement a un taux de rendement
suprieur au taux dintrt : linvestisseur emprunte donc sur le march des capitaux
pour financer un investissement supplmentaire et se hisser au point X : cest en ce
point que le rendement de linvestissement est identique au taux dintrt.
Dans un second temps, le consommateur cherche optimiser sa fonction de
consommation : au point X, si la droite de march et la courbe dinvestissement sont

49
de mme pente, la courbe dutilit consommer est plus forte ; le consommateur
choisit donc demprunter au taux du march pour financer un surcrot de
consommation et atteindre, au point E, une courbe dutilit plus leve.

Comme on le remarque, les dcisions dinvestir et de consommer sont prises sparment et


indpendamment lune de lautre ; tel est lobjet du clbre thorme de sparation
conomique de FISCHER .
Ce thorme est au fondement mme de la ralit conomique puisquil signifie quen raison
de la sparation des dcisions dinvestir et de consommer, des individus peuvent diverger par
leurs prfrences de consommation tout en partageant les mmes prfrences
dinvestissement, ce qui leur permet naturellement de crer des entreprises.

Diffrents types dinvestissement productifs.

La rentabilit dun projet dinvestissement de type productif sapprcie diffremment selon


que le projet consiste prendre des participations dans le capital dune socit (existante ou
en constitution), quil consiste dvelopper une nouvelle branche dactivit au sein mme de
lentreprise ou enfin quil consiste amliorer des processus internes (projet de
rationalisation ).
Dans le premier cas la rentabilit sapprciera essentiellement partir des ventuels
dividendes recevoir et de la valeur de march des participations ; dans les deux autres cas, la
rentabilit sapprciera essentiellement partir du compte de rsultats auquel on appliquera
un raisonnement marginal.
En rgle gnrale, quand on cherche dterminer la rentabilit dun projet dinvestissement,
on se donne un horizon temporel qui varie entre 5 et 7 ans, les prvisions au-del de cet
horizon tant particulirement incertaines.
Lvaluation de la rentabilit dun projet dinvestissement cherche comparer les capitaux
investis dans le projet avec les flux attendus du projet ; ces derniers sont des flux financiers
rels (ngatifs sil sagit de dcaissements et positifs sil sagit dencaissements) dont sont ds
lors exclus les flux strictement comptables comme les amortissements, les provisions,.
Les flux venir doivent naturellement tre actualiss pour soutenir la comparaison avec les
capitaux investis lorigine du projet (un Euro recevoir dans 5 ans na pas aujourdhui la
mme valeur quun Euro investir aujourdhui). Gnralement cest le cot du capital qui est
utilis. Le rsultat de la comparaison est la Valeur Actuelle Nette du projet (la VAN) : si
celle-ci est positive, le projet est rentable ; si la VAN est infrieure 0, il est prfrable de ne
pas raliser le projet. Par dfinition, la VAN consiste donc en un montant ; une autre manire
dvaluer la rentabilit dun projet dinvestissement consiste en tablir le Taux de
Rendement Interne (TRI) ; ce TRI est tout simplement le taux dactualisation qui rend la VAN
nulle : si le TRI est suprieur au cot du capital, le projet est rentable et rciproquement. Le
TRI se calcule en utilisant la mthode de linterpolation linaire (voir plus loin, en
introduction au chapitre consacr aux sources du financement : les notions de mathmatiques
financires).

50
Formulation.

Ft
n
VAN = I0 + ---------------
t=0
(1 + i)t

I0 Les capitaux investis


n La dure du projet (entre 5 et 7 ans en gnral)
Ft Les flux rels lis au projet (encaissements + et dcaissements ), y compris la valeur
de ralisation du projet (VR) : valeur de march des participations ou des
immobilisations acquises
i Taux dactualisation (le cot du capital)

Aspects comptables.

Dun point de vue comptable, tout nouvel investissement a donc un impact sur la valeur des
immobilisations inscrites lactif du bilan : tout projet visant acqurir des droits ou
investir dans la recherche se traduira par une modification la hausse de la valeur comptable
nette (VCN) des immobilisations incorporelles ; tout projet dinvestissement visant acqurir
de nouveaux moyens de production (machines, mobilier,) se traduira par une modification
la hausse de la VCN des immobilisations corporelles ; enfin tout projet visant acqurir des
participations stratgiques (par diffrenciation avec des placements strictement
spculatifs) dans le capital dune autre entreprise se traduira par une modification la hausse
des immobilisations financires.

LES REGLES DEVALUATION.

LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES.

Dfinitions.

Frais de recherche et de dveloppement.

Les frais de R&D sont gnralement des charges actives sous certaines conditions :

Il sagit des frais de recherche, de fabrication et de mise au point de prototypes, de produits,


dinventions et de savoir-faire, utiles aux activits futures de lentreprise.
(AR/Code des socits, art. 95, 1, al. 2)

De toute vidence cette dfinition exclut la recherche fondamentale et autorise la recherche


applique.

Les immobilisations autres que celles acquises de tiers ne sont portes lactif pour leur cot
de revient que dans la mesure o celui-ci ne dpasse pas une estimation prudemment tablie
de la valeur dutilisation de ces immobilisations ou de leur rendement futur pour la socit.
(AR/Code des socits, art. 60, al. 1)

Ce principe sapplique tout autant la production immobilise, cest--dire aux


immobilisations corporelles produites par la socit elle-mme.

51
Goodwill.

Cot dacquisition dune entreprise ou dune branche dactivit dans la mesure o il excde
la somme des valeurs des lments dactifs et passifs qui le composent.
(AR/Code des socits, art. 95, 1, II, al. 4)

Gnralement ce goodwill correspond des actifs intangibles comme, par exemple, la valeur
dune clientle, dune exprience acquise (autre que les savoir-faire dfinis ci-dessous) ou
encore dun capital humain ; il faut remarquer quune entreprise ne peut jamais activer son
propre goodwill.

Concessions, brevets, licences, savoir-faire, marques & autres droits similaires.

Il sagit :
Dune part, des brevets, licences, marques et autres droits similaires qui sont la proprit de
la socit ;
Dautre part,
Des droits dexploitation de biens fonds, de brevets, licences, marques et droits
similaires appartenant des tiers
Ainsi que la valeur dacquisition du droit de la socit dobtenir de tiers des
prestations de savoir-faire, lorsque ces droits ont t acquis titre onreux par la
socit.
(AR/Code des socits, art. 95, 1, II, al. 3)

Concession : droit exclusif accord un concessionnaire, dexploiter un bien ou un droit ou


den faire usage, moyennant paiement dune somme unique acquitte au moment de
lattribution.

Brevet : le brevet dinvention est un droit exclusif et temporaire dexploitation pour toute
invention qui est nouvelle, implique une activit inventive et est susceptible dapplication
industrielle ; (Loi du 28 mars 1984 sur les brevets dinvention, M.B. du 9 mars 1985).

Licence de fabrication : autorisation obtenue contre paiement dune somme forfaitaire unique
au propritaire dun brevet dinvention, de fabriquer et de commercialiser le produit brevet
dans une aire gographique et pour une priode dtermine.

Savoir-faire (know-how) : droit intellectuel non protg qui est affrent des connaissances
techniques ou procds particuliers et secrets rsultant de lexprience acquise en matire de
mthodes de production, de procds de fabrication,.

Marque : signe susceptible de reprsentation graphique (nom, sigle, dessin, emblme,


slogan,) attribu par une socit aux produits quelle fabrique et/ou quelle distribue ou
encore aux services quelle rend, afin de les distinguer des produits vendus ou services prests
par ses concurrents.

Droits similaires : tous les autres droits intellectuels qui accordent une exclusivit
dexploitation celui qui peut faire valoir une cration ou plus gnralement une antriorit
dans lutilisation ; exemples : droits dauteur, logiciels,

52
Evaluation.

Les immobilisations incorporelles acquises de tiers sont valorises soit au prix dacquisition,
soit la valeur dapport (dans le cas dapports en nature en libration du capital souscrit) :

La valeur dacquisition des immobilisations incorporelles peut inclure les charges


dintrt affrentes aux capitaux emprunts pour les financer, mais uniquement pour autant
que ces charges concernent la priode qui prcde la mise en tat dexploitation effective des
immobilisations
Linclusion des charges dans la valeur dacquisition dimmobilisations incorporelles est
mentionne dans lannexe, parmi les rgles dvaluation.
(AR/Code des socits, art. 38)

En ce qui concerne les immobilisations autres que celles acquises de tiers, se rfrer larticle
60 dj cit.

Amortissements et rductions de valeur.

1er. Les immobilisations incorporelles dont lutilisation est limite dans le temps font lobjet
damortissements calculs selon un plan tabli conformment larticle 28, 1er (cest--dire
les rgles tablies par lorgane dadministration).
Elles peuvent notamment faire lobjet dun plan damortissement acclr, conformment aux
dispositions fiscales en la matire. Si lapplication dun tel plan acclr conduit anticiper,
de manire significative, la prise en charge des amortissements par rapport ce qui est
conomiquement justifi, il est fait mention dans lannexe de la diffrence entre le montant
cumul de ces amortissements acts et celui des amortissements conomiquement justifis
ainsi que de linfluence sur le montant des amortissements grevant le compte de rsultats de
lexercice, damortissements excdant les amortissements conomiquement justifis, pris en
charge au cours de lexercice ou au cours dexercices antrieurs.
Ces immobilisations font lobjet damortissements complmentaires ou exceptionnels lorsque,
en raison de leur altration ou de modifications des circonstances conomiques ou
technologiques, leur valeur comptable dpasse leur valeur dutilisation par la socit.
Les amortissements acts en application de lalina 1er sur les immobilisations incorporelles
dont lutilisation est limite dans le temps ne peuvent faire lobjet dune reprise que si, en
raison de modifications des circonstances conomiques ou technologiques, le plan
damortissement antrieurement pratiqu savre avoir t trop rapide. Les amortissements
acts en application de lalina 2 qui savrent ne plus tre justifis, font lobjet dune reprise
concurrence de leur excdent par rapport aux amortissements planifis conformment
lalina 1er.
Si dans des cas exceptionnels lamortissement des frais de recherche et de dveloppement ou
du goodwill est rparti sur une dure suprieure 5 ans, il doit tre justifi dans lannexe.
2. Les immobilisations incorporelles dont lutilisation nest pas limite dans le temps ne
font lobjet de rductions de valeur quen cas de moins-value ou de dprciation durable.
(AR/Code des socits, art. 61)

53
Exemple de comptabilisation : application un brevet.

Acquisition du brevet auprs de tiers pour un montant de 10.000 HTVA de 21 %.

211000 Concessions, brevets, licences, 1000


411000 TVA rcuprer 210
A
440 Fournisseurs 1210

Encaissement des redevances pour 100 HTVA de 21 %.

400000 Clients 121


A
451000 TVA payer 100
707000 Prestations de services 21
Remarque : on utilisera le compte n 745000 (Redevances pour brevets et licences) sil sagit de revenus occasionnels

Amortissement du brevet.

630100 Dotations aux amortissements sur immobilisations 200


incorporelles
A
221900 Concessions, brevets,. Amortissements acts 200
Remarque : pour les amortissements exceptionnels, on utilisera le compte 660100, Amortissements et rductions de valeur exceptionnels sur
immobilisations incorporelles (dotations).

Cession du brevet (pour 600 ) avec moins-value.

211900 Concessions, brevets,. Amortissements acts 600


663000 Moins-values sur ralisations dactifs immobiliss 200
400000 Clients 326
A
211000 Concessions, brevets, licences, 1000
451000 TVA payer 126

Extinction du droit (au plus tard 20 ans aprs le dpt).

211900 Concessions, brevets, Amortissements acts 1000


A
211000 Concessions, brevets, licences, 1000

54
LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES.

Dfinitions.

Conformment lAR du 12 septembre 1983 relatif au plan comptable minimum normalis


(PCMN), les rubriques suivantes sont obligatoires :

22 Terrains et constructions (6)


220 Terrains
221 Constructions
222 Terrains btis (7)
223 Autres droits rels sur des immeubles
23 Installations, machines et outillage (6)
24 Mobilier et matriel roulant (6)
25 Immobilisations dtenues en location-financement & droits similaires (6)
250 Terrains et constructions
251 Installations, machines et outillage
252 Mobilier et matriel roulant
26 Autres immobilisations corporelles (6)
27 Immobilisations corporelles en cours et acomptes verss (6)

LAR accompagne le PCMN de plusieurs notes infrapaginales dont :

(6) Ce compte ou ses subdivisions prvues au plan comptable de lentreprise font lobjet de
sous-comptes relatifs :
1 la valeur dacquisition
2 aux plus-values actes
3 aux amortissements ou rductions de valeur acts, portant respectivement les chiffres 0, 8
et 9 comme dernier chiffre de lindice du sous-compte.
Les entreprises ont toutefois la facult de regrouper les plus-values, ainsi que les
amortissements et rductions de valeur acts dans des comptes portant respectivement les
indices 2228 et 229, 238 et 239, 248 et 249, 258 et 259, 268 et 269, 278 et 279.
En ce cas, ces comptes doivent mentionner, de manire distincte, et selon les distinctions
prvues au plan comptable de lentreprise, les diverses catgories dactifs auxquelles ces
plus-values, amortissements et rductions de valeur se rapportent.

(7) Ce compte nest utilis que lorsquune distinction nest pas susceptible dtre opre entre
terrains et constructions ou lorsquune telle distinction nest pas opre, sous langle
notamment des amortissements.

Les autres immobilisations corporelles.

Elles comprennent :

1) Les immeubles dtenus au titre de rserve immobilire, cest--dire des terrains ou


constructions acquis par la socit non en vue dune utilisation immdiate mais en vue
dune utilisation future ;
2) Les immeubles dhabitation ;
3) Les immobilisations corporelles dsaffectes ou retires de lexploitation ;

55
4) Les biens immeubles et meubles donns en emphytose, en superficie, en bail
commercial, en bail ferme ou en location, sauf dans la mesure o les crances
rsultant de ces contrats sont ports sous les rubriques V ( crances plus dun
an ) et VII ( crances un an au plus ) ;
5) Les frais damnagement dimmeubles pris en location par lentreprise, sils nont pas
t pris en charge du compte de rsultats de lexercice au cours duquel ils ont t
exposs.
(AR/Code des socits, art. 95, 1er, III.E)

Evaluation.

La valeur dacquisition des immobilisations corporelles peut inclure les charges dintrt
affrentes aux capitaux emprunts pour les financer, mais uniquement pour autant que ces
charges concernent la priode qui prcde la mise en tat dexploitation effective des
immobilisations. Linclusion des charges dintrt dans la valeur dacquisition
dimmobilisations corporelles est mentionne dans lannexe, parmi les rgles dvaluation.
(AR/Code des socits, art. 38)

Outre les charges dintrt dcrites ci-dessus, la valeur dacquisition comprend tous les frais
accessoires HTVA affrents la mise en tat dexploitation de limmobilisation concerne :
frais dinstallation, commissions ventuelles,

Remarques.

Selon la CNC, les actifs dcrits ci-dessous doivent tre ports la rubrique immobilisations
corporelles :
Les biens corporels destins tre immobiliss ou pour lesquels une dcision
dimmobilisation a t prise ;
Les pices de rechange relatives aux installations et loutillage et destines
exclusivement au service de ces installations et de cet outillage ;
Les emballages consigns la clientle ou destines tre consignes ;
Les catalyseurs.

(Avis CNC 132/9, Bull. n 36, novembre 1996, page 3)

Sont reprise dans les stocks :


Les immeubles acquis ou construits en vue de leur revente (PCMN : 35 Actif :
VI.A.5 du schma complet) ;
Les immobilisations acquises, destines faire lobjet dune location-financement
(PCMN : 34 Actif : VI.A.4 du schma complet).

56
LES ACQUISITIONS.

Une immobilisation peut tre acquise de diffrentes manires :


Acquisition de tiers : dans ce cas prcis, lacquisition peut tre soumise au paiement
soit dun droit denregistrement (gnralement lors de lacquisition de biens
immeubles) soit dune TVA.
Acquisition par apport : ce cas a t trait prcdemment dans le cadre de la
constitution des socits.
Production immobilise : cest lentreprise elle-mme qui produit ses propres
immobilisations.
Acquisition par prlvement sur les stocks : lentreprise peut prlever certaines
immobilisations sur les stocks initialement destins la vente.

Acquisitions de tiers.

Acquisitions soumises un droit denregistrement.

Dfinitions.

Les droits denregistrement sont des impts tablis au profit de lEtat, qui sont perus par le
receveur de lenregistrement loccasion de lenregistrement dactes ou dcrits dans ce
registre.
Les droits denregistrement lis des achats de biens immobiliers constituant un lment du
prix dacquisition (frais accessoires) sont enregistrs dans le mme compte que celui dans
lequel est enregistr le prix dachat des biens en question.

Avis de la CNC sur la date prendre en compte pour la comptabilisation.

Il a t demand la CNC si la date de comptabilisation de la mutation immobilire tait celle


du compromis de vente ou celle de la transcription de lacte de vente la conservation des
hypothques. Selon la CNC, cest la date du compromis de vente qui doit tre retenue.
(Avis CNC 3/1, bull. n 15, octobre 1984, page 1)
Remarque : la passation de lacte de vente doit intervenir endans les 4 mois dater du
compromis de vente.

Droits denregistrement et dhypothque.

Les droits denregistrement sont rgis par le Code des droits denregistrement, dhypothque
et de greffe (spcifique la rgion wallonne) ; conformment larticle 44 du Code :

Le droit est fix 12,50 % pour les ventes, changes et toutes conventions translatives titre
onreux de proprit ou d'usufruit de biens immeubles.

Conformment ce mme Code, les droits dhypothque sont fixs 0,30 % (art. 262).

Honoraires du notaire procdant la vente dimmeuble.

Les honoraires du notaire sont fixs conformment au barme J (AR du 16 dcembre 1950,
art. 17, n 81) ; par ailleurs les frais de notaire pour linscription de lhypothque sont limits

57
aux frais de poste et une rmunration maximale de 2,50 (AR du 16 dcembre 1950, art.
4).

Barme J (AR du 16 dcembre 1950, art. 6) :

Tranches successives Honoraire (%)


7.500 4,00
10.000 2,50
12.500 2,00
15.495 1,50
18.600 1,00
186.000 0,50
Surplus 0,05

Le prcompte immobilier.

Le prcompte immobilier se dtermine partir du revenu cadastral, lui-mme calcul


conformment aux articles 471 504 du Code des Impts sur les Revenus. Le prcompte
immobilier nest plus imputable sur lI.P.P. que dans le cas de la maison dhabitation.
Le prcompte immobilier est bas sur le revenu cadastral index. Pour les revenus de lanne
2005, le coefficient dindexation est de 1,3889. Le taux du prcompte immobilier comprend le
taux de base et les additionnels provinciaux et communaux. Ce sont les Rgions qui sont
comptentes pour modifier le taux de base et les exonrations en matire de prcompte
immobilier Les taux applicables sont les suivants:

Taux de prcompte immobilier


Flandre Wallonie Bruxelles
Taux de base 2,50 1,25 1,25
Habitations sociales 1,60 0,80 0,80
Matriel & outillage 2,26 1,25* 1,25

*Pour le matriel et loutillage, le prcompte immobilier se calcule sur base dun revenu
cadastral multipli par le coefficient obtenu en divisant la moyenne des indices des prix de
2002 par la moyenne des indices des prix de 1988 et 1989.

Ces taux sont majorer dans chacun des cas des centimes additionnels provinciaux et
communaux. Ainsi, si le taux de base est de 1,25%, 3.000 centimes additionnels gnreront un
taux complmentaire de 37,5% : le taux global du prcompte immobiliers sera donc de
38,75%.

Remarque : pour lexercice 2005, le Conseil communal de CINEY a fix (sance du 13


dcembre 2004) les centimes additionnels 2000.

58
Exemple.

Une socit acquiert, pour la somme de 200.000 un immeuble avec terrain situ sur la
commune de CINEY ; le revenu cadastral du bien slve 2.000 . Le compromis de vente
est sign le 01 avril et lacte de vente intervient le 01 juillet suivant. Lacquisition est finance
au moyen dun crdit hypothcaire.

Calcul des honoraires du notaire.

Tranche 1 : 7.500 x 4 % 300


Tranche 2 : (10.000 7.500) x 2,50 % 62,50
Tranche 3 : (12.500 10.000) x 2 % 50
Tranche 4 : (15.495 12.500) x 1,50 % 44,93
Tranche 5 : (18.600 15.495) x 1 % 31,05
Tranche 6 : (186.000 18.600) x 0,50 % 837
Tranche 7 : (200.000 186.000) x 0,05 % 7
Frais de poste (hypothque) : envoi recommand 4,82
Rmunration hypothque 2,50
TOTAL 1339,80

Calcul du prcompte immobilier.

Taux global : 1,25 + (2000 x 1,25) / 100 = 26,25 %

Prcompte immobilier : 2.000 x 26,25 % = 525 .

Calcul du droit dhypothque

200.000 x 0,30 % = 600 .

Comptabilisation.

Signature du compromis de vente.

Il est ventuellement demand lacqureur de verser une provision pour droits


denregistrement et frais dacte : dans notre exemple, on choisira arbitrairement 600 . Cette
provision est, au titre de frais accessoire, imputable sur la valeur dacquisition de
limmobilisation.

222000 Terrains btis 600


A
550000 Banques 600

59
Signature de lacte de vente.

Rception de lemprunt et paiement des droits dhypothque.

550000 Banques 200.000


650200 Autres charges des dettes 600
A
173000 Etablissements de crdit. Dettes en compte (LT) 200.000
423000 Etablissements de crdit. Dettes en compte (CT)
550000 Banques 600

La ventilation entre les comptes 173000 et 423000 sera envisage dans le chapitre consacr
aux sources de financement.
Pour rappel : les charges dintrt lies au financement des immobilisations ne sont
imputables sur la valeur dacquisition que sils interviennent avant la mise en tat
dexploitation de limmobilisation concerne (AR/Code des socits, art. 38). Dans le cas
prsent, les droits dhypothque constituent bien des charges de dettes directement lies au
financement de lacquisition de limmeuble.

Enregistrement de limmeuble et du solde des frais accessoires (200.000 + 739,80).

222000 Terrains btis 200.739,80


A
550000 Banques 200.739,80

Imputation sur la valeur dacquisition de 50 % du prcompte immobilier.

222000 Terrains btis 262,50


A
550000 Banques 262,50

Remarque : lacte de vente intervenant le 01 juillet, cest cette date qua lieu la transmission
effective du bien ; ds lors partir du 01 juillet, le prcompte immobilier est charge de
lacqureur.

Droit et engagement hors bilan.

Linscription dune hypothque donne lieu la constatation, dans les comptes hors bilan de la
classe 0, de droits et engagements.

020000 Cranciers de la socit, bnficiaires de garanties 200.000


relles
A
021000 Garanties relles constates pour compte propre 200.000

60
Acquisitions soumises la TVA.

Prix dacquisition.

Le prix dacquisition comprend, outre le prix dachat, les frais accessoires tels que les impts
non rcuprables et les frais de transport.
(AR/Code des socits, art. 36, al. 1er)

Exemple.

Acquisition dune machine pour un montant de 100.000 , HTVA de 21 %. Vendeur et


acqureur sont assujettis la TVA.

230000 Installations, machines et outillages 100.000


411000 TVA rcuprer 21.000
A
440000 Fournisseurs 121.000

Assujettissement partiel la TVA.

On peut imaginer quune socit commerciale ait des activits multiples dont certaines ne sont
pas soumises la TVA : par exemple un prestataire de services qui vendrait accessoirement
des assurances. La TVA verse loccasion de lacquisition dune immobilisation qui
concourt lexercice des deux types dactivits ne peut, dans ce cas, qutre partiellement
rcupre. La partie non rcuprable de la TVA sera alors impute sur la valeur dacquisition
de limmobilisation.

Exemple.

Une socit est soumise au rgime de lassujettissement mixte : 80 % seulement de ses


activits sont soumises la TVA. Elle acquiert un mobilier dune valeur de 10.000 HTVA
de 21 % ; ce mobilier concourt lexercice de toutes les activits de la socit.

240000 Mobilier et matriel roulant 11.050


411000 TVA rcuprer 1.050
A
440000 Fournisseurs 12.100

61
Cas particulier : vhicules de socit et dductibilit de la TVA.

Rappel : le principe entit entreprise .

En droit, ce concept signifie que lentreprise constitue une entit distincte de lentrepreneur
(exploitant de lentreprise individuelle) ou de la masse des associs (dans le cas dune
entreprise constitue sous forme de socit). Cette personnification comptable recouvre
dailleurs la personnalit juridique des socits attribue par la loi aux socits
commerciales.
(J. Antoine, R-M. Dehan-Maroye, C. Dendaux, Trait de comptabilisation , de boeck,
2004)

La notion de vhicule mixte .

Par voiture mixte, il faut entendre tout vhicule automobile conu et construit pour le
transport de personnes et de choses et qui peut comprendre, en transport rmunr de
personnes, huit places au maximum, non compris le sige du conducteur. Ici sont notamment
viss les commercials , les breaks et les stationwagons dont lespace derrire le
sige du conducteur est amnag de telle faon que des siges peuvent y tre placs.
(SPF Finances, www.minfin.fgov.be)

La notion de assujetti mixte .

1er. Lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de son activit conomique tant des
oprations permettant la dduction sur base de l'article 45 que d'autres oprations, les taxes
ayant grev les biens et les services qu'il utilise pour cette activit sont dductibles au prorata
du montant des premires oprations par rapport au montant total des oprations qu'il
effectue.
2. Par drogation au 1er, le Ministre des Finances ou son dlgu peuvent autoriser
l'assujetti, sa demande, oprer la dduction suivant l'affectation relle de tout ou partie
des biens et des services. Ils peuvent l'obliger procder de la sorte lorsque l'application du
prorata vis au 1er aboutit crer des ingalits dans l'application de la taxe.
(Code de la TVA, art. 46)

La dductibilit de la TVA sur les voitures, voitures mixtes et minibus.

2. Pour la livraison, l'importation et l'acquisition intracommunautaire de vhicules


automobiles destins au transport par route de personnes et/ou de marchandises, et pour les
biens et les services se rapportant ces vhicules, la dduction ne peut dpasser en aucun cas
50 %. des taxes qui ont t acquittes.
(Code de la TVA, art. 45)

Extrait du commentaire du Code de la TVA (n 46).

Numro 46/96

En vertu de l'art. 45, 2 C.TVA, la dduction ne peut en aucun cas dpasser 50 pc des taxes
qui ont t acquittes pour la livraison, l'importation et l'acquisition intracommunautaire de
voitures automobiles servant au transport de personnes - y compris les vhicules qui peuvent

62
servir tant au transport de personnes qu'au transport de marchandises - et pour les biens et
les services se rapportant ces vhicules.

Numro 46/97

Cette disposition ne s'applique toutefois pas :

1 aux voitures destines tre vendues ou loues par un assujetti dont l'activit conomique
spcifique consiste dans la vente ou la location de voitures;

2 aux vhicules destins tre exclusivement utiliss pour le transport rmunr de


personnes;

3 aux vhicules neufs au sens de l'art. 8bis, 2, 2 C.TVA autres que ceux viss supra sous a
et b qui font l'objet d'une livraison exempte par l'art. 39bis C.TVA.

Numro 46/98

Ce qui importe est de savoir de quelle manire l'assujetti mixte applique son droit dduction
pour les oprations susmentionnes. L' assujetti mixte doit-il simplement soumettre ces
oprations au rgle du prorata gnral de l'art. 46, 1er C.TVA ? Peut-il appliquer l'art. 45,
2 C.TVA ou les deux articles ? Si c'est le cas, peut-il appliquer l'art. 46, 1er C.TVA et
ensuite la limitation de l'art. 45, 2 C.TVA ou vice versa ?

Numro 46/99

Un simple exemple rend la rponse vidente. Supposons qu'une personne physique - assujetti
total - utilise dans le cadre de l'exercice de son activit professionnelle une voiture
automobile dont l'utilisation effective titre professionnel a t fixe 80 pc. En application
de l'art. 45, 2 C.TVA, le droit dduction de la TVA ayant grev les oprations relatives
cette voiture est limit 50 pc. Prsumons ensuite que cette mme personne physique devient
un assujetti mixte la suite de l'exercice de l'une ou l'autre activit accessoire non soumise
la TVA et qu'un prorata gnral a t fix 60 pc. A supposer que seul l'art. 46, 1er C.TVA
soit d'application cette nouvelle situation, cela signifierait que l'assujetti mixte, par le fait
d'effectuer des oprations non taxables, pourrait appliquer un droit dduction raison de
60 pc, c--d 10 pc de plus qu'auparavant en tant qu'assujetti total. Il est clair que ceci n'est
pas l'intention du lgislateur; il doit donc tre conclu qu'une combinaison des deux articles
est obligatoire. Dans ce cas concret, le droit dduction s'lverait tant pour l'assujetti total
que pour l'assujetti mixte 50 pc de la TVA ayant grev les oprations relatives la voiture
en question, indpendamment d'une application pralable de la limitation de l'art. 46, 1er
C.TVA limite ensuite au pourcentage vis l'art. 45, 2 C.TVA ou inversement, c--d
application en premier lieu de l'art. 45, 2 C.TVA mais limit au pourcentage vis l'art. 46,
1er C.TVA. Il est vident que ce procd dfavoriserait l'assujetti total par rapport
l'assujetti mixte tant donn que le premier est tenu d'acquitter la TVA sur toutes ses
oprations la sortie tandis que, dans ce cas concret, le dernier ne doit la TVA que sur 60 pc
de ses oprations.

63
Numro 46/100

Comme le but est prcisment d'accorder l'assujetti mixte un droit dduction qui est
fonction de la quote-part de ses oprations taxables par rapport au total de son chiffre
d'affaires - savoir le prorata gnral - il est clair que l'exercice du droit dduction de
l'assujetti est caractris par une double limitation. Il doit d'abord appliquer la limitation de
l'art. 45, 2 C.TVA et ensuite appliquer sur le reste la limitation instaure par la rgle du
prorata gnral. Dans l'exemple ci-dessus, le droit dduction de l'assujetti mixte doit ds
lors tre fix comme suit. Il applique en premier lieu la rgle gnrale de l'art. 45, 2 C.TVA
en vertu de laquelle la TVA est dductible raison de 50 pc. En second lieu il est tenu
d'appliquer le prorata gnral sur le rsultat obtenu c--d 60 pc de 50 pc soit 30 pc.

Numro 46/101

Exemple

Un assujetti mixte qui opre la dduction selon le prorata gnral, achte en 1997 une voiture
automobile pour le prix de 1.000.000 BEF hors TVA (210.000 BEF). Son prorata gnral
s'lve 70 pc ; la voiture est utilise raison de 75 pc pour son activit professionnelle.

La TVA dductible doit tre limite en deux tapes :

1 en vertu de l'art. 45, 2 C.TVA, le droit dduction est limit 50 pc de 210.000 BEF ou
105.000 BEF ;

2 sur le rsultat obtenu doit tre appliqu le prorata gnral de sorte que 105.000 BEF x 70
pc ou 73.500 BEF puisse tre port en dduction.

Ou d'une manire plus brve : 210.000 BEF x 50 pc x 70 pc = 73.500 BEF.

Dans l'hypothse o la voiture n'est utilise qu' raison de 25 pc pour l'activit


professionnelle, le calcul est le suivant :

1 en vertu de l'art. 45, 2 C.TVA, le droit dduction s'lve maximum 50 pc. Ce


pourcentage est toutefois limit l'utilisation professionnelle de 25 pc de 210.000 BEF ou
52.500 BEF;

2 sur le rsultat obtenu doit tre appliqu le prorata gnral de sorte que 52.500 BEF x 70
pc ou 36.750 BEF puisse tre port en dduction.

Ou d'une manire plus brve : 210.000 BEF x 25 pc x 70 pc = 36.750 BEF.

Numro 46/102

Pour tre complet, il faut prciser que la double limitation du droit dduction n'exclut en
aucun cas la perception de la TVA sur la base d'imposition totale lorsque l'assujetti mixte
vend la voiture automobile en question qu'il a utilise partiellement dans l'exercice de son
activit professionnelle, ou encore lorsqu' un avantage de toute nature a t fix en raison de
l'utilisation de cette voiture.

64
Application.

Une socit commerciale acquiert une voiture pour un montant de 20.000 HTVA de 21 %.
Les activits de cette socit sont, pour 70 %, soumise la TVA (les 30 % restants sont
exempts).

Calcul de la TVA dductible.

(20.000 x 21 %) x 50 % x 70 % = 1470 .

240000 Mobilier et matriel roulant 22.730


411000 TVA rcuprer 1.470
A
440000 Fournisseurs 24.200

Cas particulier : les travaux immobiliers.

Rappel : le rgime cocontractant.

Le code de la TVA entend par l tout travail de construction, de transformation,


dachvement, damnagement, de rparation, dentretien, de nettoyage et de dmolition de
tout ou partie dun immeuble par nature, ainsi que toute opration comportant la fois la
fourniture dun bien meuble et son emplacement dans un immeuble de manire telle que ce
bien meuble devienne immeuble par nature.
Dans le cas o les prestations dun entrepreneur correspondent cette notion de travaux
immobiliers, la TVA ne doit pas tre paye par lui mais par son cocontractant assujetti. La
facture doit porter la mention Taxe acquitter par le cocontractant .
(AR TVA n 1, art. 20)

Exemple.

Travaux immobiliers pour un montant de 100.000 HTVA de 21 % acquitter par le


cocontractant.

221000 Constructions. Valeur dacquisition 100.000


411000 TVA rcuprer 21.000
A
440000 Fournisseurs 100.000
451300 TVA due sur travaux immobiliers 21.000

65
Les acomptes verss sur immobilisations corporelles & incorporelles.

Exemple.

Une socit a pass commande dune machine pour un montant de 100.000 HTVA de 21
% ; les conditions de paiement sont les suivantes : 20 % la commande et 80 % la livraison.

Enregistrement et paiement de lacompte.

270000 Immobilisations en cours & acomptes verss 20.000


411000 TVA rcuprer 4.200
A
440000 Fournisseurs 24.200

440000 Fournisseurs 24.200


A
550000 Banques 24.200

Livraison de la machine et rglement.

230000 Installations, machines et outillage 100.000


411000 TVA rcuprer 16.800
A
270000 Immobilisations en cours & acomptes verss 20.000
440000 Fournisseurs 96.800

440000 Fournisseurs 96.800


A
550000 Banques 96.800

La production immobilise.

Dfinition.

Il sagit dimmobilisations corporelles ralises par les services de lentreprise pour son
propre usage.

Evaluation.

Cet auto-investissement, qui constitue un produit dexploitation, est valoris au cot de


revient et port lactif du bilan sous le poste appropri dimmobilisations corporelles.

Exemple.

Une entreprise ralise, pour son propre usage, des travaux immobiliers pour un montant de
100.000 (cot de revient).

66
Principe.

Les montants successifs des travaux sont, au moment de leur constatation, inscrits au dbit du
compte de rsultats ; lachvement des travaux, ces charges dexploitation sont annules
en utilisant en crditant le compte de rsultats et en dbitant le compte appropri des
immobilisations corporelles.
Bien quil sagisse dune autoproduction, ces travaux immobiliers, dans la mesure o ils
rpondent au critre nonc larticle 20 de LAR TVA n 1, sont soumis au rgime
cocontractant.
La TVA est due sur la valeur totale des travaux immobiliers, soit 100.000 .

Comptabilisation lachvement des travaux.

221000 Constructions. Valeur dacquisition 100.000


411000 TVA rcuprer 21.000
A
451000 TVA due 21.000
720000 Production immobilise 100.000

Les acquisitions par prlvement sur les stocks.

Principe.

Ces acquisitions sont traites comme sil sagissait dune vente.

Exemple.

Une entreprise, spcialise dans la vente de mobilier de bureau, prlve sur son stock un
mobilier dune valeur de 10.000 , HTVA de 21 % ; ce mobilier est destin lquipement de
lun de ses services.

240000 Mobilier et matriel roulant 10.000


411000 TVA rcuprer 2.100
A
451000 TVA payer 2.100
701000 Vente de produits finis 10.000

Les acquisitions par apport.

Ce type dacquisition a dj t abord dans le chapitre consacr la constitution.

Les immobilisations en cours.

Dfinition.

Les immobilisations en cours sont celles qui ne sont pas termines la clture de lexercice.
Du point de vue de leur origine, elles comprennent celles dont la ralisation est confie des
tiers et celles qui sont ralises par les services de lentreprise pour son propre usage.

67
Evaluation.

Les travaux inachevs la date de clture de lexercice sont valus au prix dacquisition ou
au cot de revient, selon lorigine de limmobilisation.

Exemple : construction.

La construction est ralise par un tiers.

Au fur et mesure des facturations partielles, suivant les tats davancement de


lentrepreneur, imputation sur le compte 270 des immobilisations en cours et acomptes verss.

270000 Immobilisations corporelles en cours & acomptes X


verss
411000 TVA rcuprer Y
A
440000 Fournisseurs X
451300 TVA due sur travaux immobiliers Y

Lors de lachvement des travaux, facturation du solde payer.

221000 Constructions. Valeur dacquisition X


411000 TVA rcuprer Y
A
440000 Fournisseurs X
451300 TVA due sur travaux immobiliers Y

Ensuite transfert des acomptes verss.

221000 Constructions. Valeur dacquisition X


A
270000 Immobilisations corporelles en cours & acomptes X
verss

La construction est ralise par les services de lentreprise.

A la fin de chaque exercice lissue duquel les travaux ne sont pas termins : prise en compte
du cot de revient de la construction pour lexercice coul ; utilisation du compte 720000
(production immobilise) qui neutralise les diffrentes charges portes au dbit du compte de
rsultats durant lexercice.

270000 Immobilisations corporelles en cours & acomptes X


verss
411000 TVA rcuprer Y
A
451000 TVA payer X
720000 Production immobilise Y

68
Lors de lachvement des travaux : prise en compte du solde du cot de revient de la
construction.

221000 Constructions. Valeur dacquisition X


411000 TVA rcuprer Y
A
451000 TVA payer Y
720000 Production immobilise X

Ensuite transfert des cots de revient dj constats au cours des exercices prcdents ou de
lexercice prcdent (si la construction a t ralise durant un seul exercice).

221000 Constructions. Valeur dacquisition X


A
270000 Immobilisations en cours et acomptes verss X

Production immobilise : exercice rcapitulatif.

Lentreprise G. DUBETON+HANTROT SA a construit un nouveau btiment afin dy


installer de nouveaux ateliers ; les travaux se sont tals sur les exercices N et N+1.
La comptabilit analytique fournit les donnes suivantes relatives au cot de revient de ces
travaux :

Nature des charges Exercice N Exercice N+1


Consommations de matires 900 1.000
Rmunrations & charges sociales 2.000 2.100
Services et biens divers 600 700
Amortissements 200 200
Totaux 3.700 4.000

A la fin de lexercice N, valorisation en immobilisation du cot de revient des travaux.

270000 Immobilisations corporelles en cours & acomptes 3.700


verss
411000 TVA rcuprer 777
A
451000 TVA payer 777
720000 Production immobilise 3.700

Dans le courant de lexercice N+1, au moment de lachvement des travaux, prise en compte
du solde du cot de revient des travaux.

221000 Constructions. Valeur dacquisition 4.000


411000 TVA rcuprer 840
A
451000 TVA payer 840
720000 Production immobilise 4.000

69
Ensuite transfert des cots de revient dj constats au cours de lexercice N.

221000 Constructions. Valeur dacquisition 3.700


A
270000 Immobilisations corporelles en cours et acomptes 3.700
verss

Les amnagements.

Dfinition.

Il sagit de travaux destins mettre en tat dutilisation les diverses immobilisations de


lentreprise. Il sagit essentiellement de lamnagement des terrains et des btiments.

Evaluation.

Le cot de ces travaux est activ lorsquils ont pour effet daugmenter la valeur dusage des
immobilisations ou de prolonger leur dure dutilisation. Ce cot est port au dbit dun des
comptes 220000, 221000 ou 222000, selon le cas.

Ce cot est imput dans les charges de lexercice, savoir en SBD, si les travaux ont pour
seul but de maintenir les immobilisations en tat.

Sils se rapportent des immeubles pris en location par lentreprise, ils sont soit pris en
charge du compte de rsultats de lexercice au cours duquel ils ont t exposs, soit ports au
dbit du compte 26 Autres immobilisations corporelles.
(AR/Code des socits, art. 95, 1er, III.E)

Comptabilisation.

Amnagements apports par le propritaire et raliss par des tiers.

Si les amnagements sont raliss par lentreprise elle-mme, il sagit dune production
immobilise. Exemple damnagement : installation dun chauffage central.

Amnagements substantiels apportant une plus-value.

221000 Constructions. Valeur dacquisition X


411000 TVA rcuprer Y
A
440000 Fournisseurs X
451300 TVA due sur travaux immobiliers Y

Amnagements mineurs.

411000 TVA rcuprer X


611000 Entretien et rparations Y
A
440000 Fournisseurs Y
451300 TVA due sur travaux immobiliers X

70
Amnagements apports par le locataire.

Amnagements substantiels.

Lorgane de gestion dcide dactiver ou de prendre en charge immdiatement le cot des


travaux.

Activation.

411000 TVA rcuprer X


260000 Autres immobilisations corporelles Y
A
440000 Fournisseurs Y
451300 TVA due sur travaux immobiliers X

Prise en charge immdiate.

411000 TVA rcuprer X


610000 Loyers et charges locatives Y
A
440000 Fournisseurs Y
451300 TVA due sur travaux immobiliers X

Amnagements mineurs.

411000 TVA rcuprer X


610000 Loyer et charges locatives Y
A
440000 Fournisseurs Y
451300 TVA due sur travaux immobiliers X

Sort des amnagements.

Il existe deux possibilits : soit le locataire remet les lieux en tat (ces travaux sont
ventuellement raliss par des tiers) soit le propritaire du fonds conserve les amnagements
et indemnise le locataire.

Enlvement & remise en tat des lieux par des tiers.

411000 TVA rcuprer X


611000 Entretien et rparations Y
A
440000 Fournisseurs Y
451300 TVA due sur travaux immobiliers X

71
Indemnisation par le propritaire du fonds.

416900 Autres crances diverses X


A
769000 Autres produits exceptionnels divers X

LES AMORTISSEMENTS

La notion damortissement peut tre envisage dun double point de vue :

Selon le premier point de vue, lamortissement est considr comme la constatation de


la dprciation (invitable et, en principe, irrversible) subie par les immobilisations
dont la dure dutilisation est limite dans le temps ;
Selon le second point de vue, lamortissement est considr comme la prise en charge
progressive par le compte de rsultats de la valeur dacquisition dune immobilisation
sur sa dure probable dutilisation.

Dfinition.

Par "amortissements" on entend les montants pris en charge par le compte de rsultats,
relatifs aux frais d'tablissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont
l'utilisation est limite dans le temps, en vue soit de rpartir le montant de ces frais
d'tablissement et le cot d'acquisition, ventuellement rvalu, de ces immobilisations sur
leur dure d'utilit ou d'utilisation probable, soit de prendre en charge ces frais et ces cots
au moment o ils sont exposs. Par "rductions de valeur" on entend les abattements
apports au prix d'acquisition des lments de l'actif autres que ceux viss l'alina
prcdent, et destins tenir compte de la dprciation, dfinitive ou non, de ces derniers la
date de clture de l'exercice. Les amortissements et les rductions de valeur cumuls sont
dduits des postes de l'actif auxquels ils sont affrents.
(AR/Code des socits, art. 45, al. 1er)

Caractristiques.

Les amortissements et les rductions de valeur doivent rpondre aux critres de prudence, de
sincrit et de bonne foi.
(AR/Code des socits, art. 46)

Les amortissements et les rductions de valeur sont spcifiques aux lments de l'actif pour
lesquels ils ont t constitus ou acts. Les lments de l'actif dont les caractristiques
techniques ou juridiques sont entirement identiques peuvent toutefois faire globalement
l'objet d'amortissements ou de rductions de valeur.
(AR/Code des socits, art. 47)

Les amortissements et les rductions de valeur doivent tre constitus systmatiquement sur
base des mthodes arrtes par la socit conformment l'article 28, 1er. Ils ne peuvent
dpendre du rsultat de l'exercice.
(AR/Code des socits, art. 48)

72
Evaluation.

Les frais dtablissement.

Les frais d'tablissement font l'objet d'amortissements appropris, par tranches annuelles de
vingt pour cent au moins des sommes rellement dpenses. Toutefois, l'amortissement des
frais d'mission d'emprunts peut tre rparti sur toute la dure de l'emprunt.
(AR/Code des socits, art. 59)

Les immobilisations incorporelles.

1er. Les immobilisations incorporelles dont l'utilisation est limite dans le temps font l'objet
d'amortissements calculs selon un plan tabli conformment l'article 28, 1er. Elles
peuvent notamment faire l'objet d'un plan d'amortissement acclr, conformment aux
dispositions fiscales en la matire. Si l'application d'un tel plan acclr conduit anticiper
de manire significative, la prise en charge des amortissements par rapport ce qui est
conomiquement justifi, il est fait mention dans l'annexe de la diffrence entre le montant
cumul de ces amortissements acts et celui des amortissements conomiquement justifis
ainsi que de l'influence sur le montant des amortissements grevant le compte de rsultats de
l'exercice, d'amortissements excdant les amortissements conomiquement justifis, pris en
charge au cours de l'exercice ou au cours d'exercices antrieurs.
Ces immobilisations font l'objet d'amortissements complmentaires ou exceptionnels lorsque,
en raison de leur altration ou de modifications des circonstances conomiques ou
technologiques, leur valeur comptable dpasse leur valeur d'utilisation par la socit.
Les amortissements acts en application de l'alina 1er sur les immobilisations incorporelles
dont l'utilisation est limite dans le temps ne peuvent faire l'objet d'une reprise que si,
raison de modifications des circonstances conomiques ou technologiques, le plan
d'amortissement antrieurement pratiqu s'avre avoir t trop rapide. Les amortissements
acts en application de l'alina 2 qui s'avrent ne plus tre justifis, font l'objet d'une reprise
concurrence de leur excdent par rapport aux amortissements planifis conformment
l'alina 1er.
Si dans des cas exceptionnels l'amortissement des frais de recherche et de dveloppement ou
du goodwill est rparti sur une dure suprieure cinq ans, il doit en tre justifi dans
l'annexe.
2. Les immobilisations incorporelles dont l'utilisation n'est pas limite dans le temps ne font
l'objet de rductions de valeur qu'en cas de moins-value ou de dprciation durable.
(AR/Code des socits, art. 61)

Les immobilisations corporelles.

1er.Les immobilisations corporelles dont l'utilisation est limite dans le temps font l'objet
d'amortissements calculs selon un plan tabli conformment l'article 28, 1er.
Ces immobilisations font l'objet d'amortissements complmentaires ou exceptionnels lorsque,
en raison de leur altration ou de modifications des circonstances conomiques ou
technologiques, leur valeur comptable dpasse leur valeur d'utilisation par la socit.
Les amortissements acts en application de l'alina 1er sur les immobilisations corporelles
dont l'utilisation est limite dans le temps ne peuvent faire l'objet d'une reprise que si,
raison de modifications des circonstances conomiques ou technologiques, le plan
d'amortissement antrieurement pratiqu s'avre avoir t trop rapide. Les amortissements
acts en application de l'alina 2 qui s'avrent ne plus tre justifis, font l'objet d'une reprise

73
concurrence de leur excdent par rapport aux amortissements planifis conformment
l'alina 1er.
2. Les immobilisations corporelles dont l'utilisation n'est pas limite dans le temps ne font
l'objet de rductions de valeur qu'en cas de moins-value ou de dprciation durable.
3. Lorsque la fonctionnalit d'une immobilisation corporelle est constante, le conseil
d'administration de l'association peut, moyennant mention et justification en annexe, dcider
de ne pas amortir cette immobilisation corporelle et de prendre en charge les cots
d'entretien et de remplacement qui y sont lis.
(AR/Code des socits, art. 64)

Les immobilisations corporelles dsaffectes ou qui ont cess d'tre affectes durablement
l'activit de la socit font, le cas chant, l'objet d'un amortissement exceptionnel pour en
aligner l'valuation sur leur valeur probable de ralisation.
(AR/Code des socits, art. 65)

Linscription des amortissements dans lannexe.

Exemple dapplication : les immobilisations corporelles.

Doivent figurer dans les annexes (annexe III) :

III. Un tat des immobilisations corporelles (rubrique III de l'actif) ventilant celles-ci entre :
Terrains et constructions (III.A);
Installations, machines et outillage (III.B);
Mobilier et matriel roulant (III.C);
Location-financement et droits similaires (III.D);
Autres immobilisations corporelles (III.E);
Immobilisations en cours et acomptes verss (III.F),
et mentionnant pour chacun de ces postes :
a) en valeur d'acquisition, le montant au terme de l'exercice prcdent, les mutations de
l'exercice (acquisitions, y compris la production immobilise, cessions et
dsaffectations, transferts d'une rubrique une autre), ainsi que le montant en fin
d'exercice;
b) les plus-values existant au terme de l'exercice prcdent, les mutations de l'exercice
(plus-values actes, acquises de tiers, annules, transfres d'une rubrique une
autre), ainsi que le montant en fin d'exercice de ces plus-values;
c) les amortissements et rductions de valeur existant au terme de l'exercice prcdent,
les mutations de l'exercice (amortissements et rductions de valeur acts charge du
compte de rsultats, repris en compte de rsultats, acquis de tiers, annuls, transfrs
d'une rubrique une autre), ainsi que le montant en fin d'exercice de ces
amortissements et rductions de valeur;
d) la valeur comptable nette en fin d'exercice.
Pour les droits dont la socit dispose en vertu de contrats de location-financement et de
contrats similaires, la valeur comptable nette en fin d'exercice est ventile entre : terrains et
constructions; installations, machines et outillage; mobilier et matriel roulant.
(AR/Code des socits, art. 91, A.III)

74
Les amortissements priodiques.

Les entreprises qui souhaitent affiner la prsentation de leurs situations comptables


intermdiaires peuvent prendre en compte, la fin de chaque priode, la fraction approprie
des amortissements annuels constituant des charges dexploitation.

Comptabilisation.

Les frais dtablissement (autres que les frais dmission demprunts)

630000 Dotations aux amortissements sur frais dtablissement X


A
200000 Frais de constitution et daugmentation de capital X
202000 Autres frais dtablissement X
204000 Frais de restructuration X

Remarques.

Pour des amortissements exceptionnels, on utilisera le compte 660000


Amortissements et rductions de valeur exceptionnels sur frais dtablissement
(dotations).
Les amortissements sur frais dtablissement sont ports au crdit des comptes
concerns ou font lobjet de sous-comptes relatifs ceux-ci (PCMN, note n 5).

Les frais dtablissement : frais dmission demprunts.

650100 Amortissement des frais dmission demprunts X


A
201000 Frais dmission demprunts X

Les immobilisations incorporelles.

Les amortissements.

630100 Dotations aux amortissements sur immobilisations X


incorporelles
A
210900 Frais de R&D. Amortissements acts X
211900 Concessions, brevets,. Amortissements acts X
212900 Goodwill. Amortissements acts X
213900 Acomptes verss. Amortissements acts X
Remarque : pour les amortissements exceptionnels, utilisation de 660100 Amortissements et rductions de valeur exceptionnels sur
immobilisations incorporelles (dotations).

75
Les reprises damortissements.

210900 Frais de R&D. Amortissements acts X


211900 Concessions, brevets,. Amortissements acts X
212900 Goodwill. Amortissements acts X
213900 Acomptes verss. Amortissements acts X
A
760000 Reprises damortissements et de rductions de valeur sur X
immobilisations incorporelles

Les immobilisations corporelles.

Les amortissements.

630200 Dotations aux amortissements sur immobilisations X


corporelles
A
221900 Constructions. Amortissements acts X
222900 Terrains btis. Amortissements acts X
223900 Autres droits rels sur immeubles. Amortiss. Acts X
239000 Installations, machines,. Amortissements acts X
240900 Mobilier. Amortissements acts X
241900 Matriel roulant. Amortissements acts X
250900 Constructions en leasing. Amortissements acts X
251900 IMO en leasing. Amortissements acts X
252900 Mobilier et M.R. en leasing. Amortissements acts X
269000 Autres immobilis. Corporelles. Amortissements acts X
279000 Immob. Corporelles en cours & acomptes verss. X
Amortissements acts
Remarque : pour les amortissements exceptionnels, 660200 Amortissements et rductions de valeur exceptionnels sur immobilisations
corporelles (dotations).

Les reprises damortissements.

221900 X
A
279000
A
760100 Reprises damortissements et de rductions de valeur sur X
immobilisations corporelles

76
Les amortissements priodiques.

Prise en charge priodique.

630000 Dotations aux amortissements sur frais dtablissement X


630100 Dotations aux amort. Sur immobilisations incorporelles X
630200 Dotations aux amort. Sur immobilisations corporelles X
A
498 Amortissements imputs priodiquement X

Transfert, en fin dexercice, des amortissements priodiques.

498 Amortissements imputs priodiquement X


A
200900 X
A
269000

Lamortissement des frais accessoires.

La quotit de la valeur d'investissement ou de revient qui correspond au montant global des


frais accessoires au prix d'achat ou aux cots indirects de production, ainsi que les frais
d'tablissement, peuvent tre amortis, soit intgralement pendant la priode imposable au
cours de laquelle ces frais ou cots sont exposs, soit par annuits fixes chelonnes sans
interruption sur un nombre d'annes dtermin par le contribuable.
(Code des impts sur les revenus, art. 62)

En ce qui concerne les voitures, voitures mixtes et minibus, autres que ceux utiliss
exclusivement pour le transport rmunr de personnes, tels que ces vhicules sont dfinis
par la rglementation relative l'immatriculation des vhicules moteur, y compris les
camionnettes vises l'article 4, 3, du Code des taxes assimiles aux impts sur les revenus,
les frais accessoires viss l'article 62 sont amortis de la mme manire que la valeur
d'investissement ou de revient de ces vhicules.
(Code des impts sur les revenus, art. 65)

Lamortissement prorata temporis .

2. Dans le chef des socits qui, sur la base des critres fixs l'article 15, 1er, du Code
des socits, ne sont pas considres comme de petites socits pour l'exercice d'imposition
affrent la priode imposable au cours de laquelle l'immobilisation incorporelle ou
corporelle a t acquise ou constitue :
1 la premire annuit d'amortissement portant sur des immobilisations acquises ou
constitues pendant l'exercice comptable n'est prise en considration titre de frais
professionnels qu'en proportion de la partie de l'exercice comptable au cours de laquelle les
immobilisations sont acquises ou constitues;
2 par drogation l'article 62, le montant global des frais accessoires au prix d'achat est
amorti de la mme manire que le montant en principal de la valeur d'investissement ou de
revient des immobilisations concernes.
(Code des impts sur les revenus, art. 196, 2)

77
Cest larticle 7 de la loi du 24 dcembre 2002 (M.B. du 31/12/2002), loi modifiant le rgime
des socits en matire dimpts sur les revenus, qui modifie larticle 196 du Code des impts
sur les revenus et instaure, pour les socits autres que les PME, lamortissement prorata
temporis pour lanne dacquisition.
Larticle 196 ne mentionne pas explicitement que la proratisation doit se faire par jour.
Cependant lamendement n 11 (document Snat n 2-1388/2) propos par M.
STEVERLYNCK, concerne prcisment cette question (voir ci-dessous) ; cest le 10
dcembre 2002 que la chambre des reprsentants a adopt le projet de loi et la transmis au
Snat ; ce dernier sest pench sur le projet ds le 11 dcembre : lamendement n 11
larticle 7, propos par M. STEVERLYNCK, a t rejet par 8 voix contre 3. Ce vote
confirme donc le principe de la proratisation par jour.

Amendement n 11 de M. STEVERLYNCK.

Dans l'article 196, 2, 1, propos, entre les mots qu'en proportion de la partie de
l'exercice comptable et les mots au cours de laquelle les immobilisations sont acquises
ou constitues , insrer les mots , dtermine par mois,

Justification.

La proratisation par jour ne cadre pas avec un allgement de l'administration pour les
entreprises. Cette mesure s'adresse aux grandes entreprises. Normalement, celles-ci tiennent
une comptabilit mensuelle pour la TVA. Les synergies entre la TVA et une proratisation
mensuelle seront de nature faciliter les contrles mixtes effectuer par l'AFER.

Quest-ce quune PME selon le Code des socits ?

1er. Les petites socits sont les socits dotes de la personnalit juridique qui, pour le
dernier et l'avant-dernier exercice cltur, ne dpassent pas plus d'une des limites suivantes :
nombre de travailleurs occups, en moyenne annuelle : 50;
chiffre d'affaires annuel, hors taxe sur la valeur ajoute : 7.300.000 EUR;
total du bilan : 3.650.000 EUR;
sauf si le nombre de travailleurs occups, en moyenne annuelle, dpasse 100.
2. L'application des critres fixs au 1er aux socits qui commencent leurs activits fait
l'objet d'estimations de bonne foi au dbut de l'exercice.
3. Lorsque l'exercice a une dure infrieure ou suprieure douze mois, le montant du
chiffre d'affaires l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoute, vis au 1er, est multipli par
une fraction dont le dnominateur est douze et le numrateur le nombre de mois compris dans
l'exercice considr, tout mois commenc tant compt pour un mois complet.
4. La moyenne des travailleurs occups, vise au 1er, est le nombre moyen des
travailleurs en quivalents temps plein, inscrits la fin de chaque mois de l'exercice
considr au registre du personnel tenu en vertu de l'arrt royal n 5 du 23 octobre 1978
relatif la tenue des documents sociaux.
Le nombre des travailleurs en quivalents temps plein est gal au volume de travail exprim
en quivalents occups temps plein, calculer pour les travailleurs occups temps partiel
sur la base du nombre contractuel d'heures prester par rapport la dure normale de
travail d'un travailleur temps plein comparable (travailleur de rfrence).
Lorsque plus de la moiti des produits rsultant de l'activit normale d'une socit sont des
produits non viss par la dfinition du poste " chiffre d'affaires ", il y a lieu, pour l'application

78
du 1er, d'entendre par " chiffre d'affaires ", le total des produits l'exclusion des produits
exceptionnels.
Le total du bilan vis au 1er est la valeur comptable totale de l'actif tel qu'il apparat au
schma du bilan qui est dtermin par arrt royal en vertu de l'article 92, 1er.
5. Dans le cas d'une socit lie une ou plusieurs autres, au sens de l'article 11, les
critres en matire de chiffre d'affaires et de total du bilan, viss au 1er, sont dtermins sur
une base consolide. Quant au critre en matire de personnel occup, le nombre de
travailleurs occups en moyenne annuelle par chacune des socits lies est additionn.
6. Le Roi peut modifier les chiffres prvus au 1er ainsi que les modalits de leur calcul.
Ces arrts royaux sont pris aprs dlibration en Conseil des ministres et sur avis du
Conseil central de l'conomie. L'avis du Conseil national du travail est en outre demand
pour la modification du 4, alinas 1er et 2.
(Code des socits, art. 15, applicable partir du 09 janvier 2006)

Que dit le code des impts sur les revenus au sujet des amortissements ?

Article 61.

Les amortissements sont considrs comme des frais professionnels dans la mesure o ils sont
bass sur la valeur d'investissement ou de revient, o ils sont ncessaires et o ils
correspondent une dprciation rellement survenue pendant la priode imposable.
Par valeur d'investissement ou de revient, il faut entendre, suivant le cas, le prix
d'acquisition, le prix de revient, la valeur d'apport ou, lorsqu'il s'agit de droits d'usage dont
l'entreprise dispose sur des immobilisations corporelles, en vertu de contrats de crdit-bail ou
de conventions d'emphytose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, la partie des
versements chelonns prvus au contrat ou dans la convention reprsentant la reconstitution
en capital de la valeur du bien, objet du contrat ou de la convention, tant entendu que ces
notions ont la signification qui leur est donne par la lgislation relative la comptabilit et
aux comptes annuels des entreprises.

Article 62.

La quotit de la valeur d'investissement ou de revient qui correspond au montant global des


frais accessoires au prix d'achat ou aux cots indirects de production, ainsi que les frais
d'tablissement, peuvent tre amortis, soit intgralement pendant la priode imposable au
cours de laquelle ces frais ou cots sont exposs, soit par annuits fixes chelonnes sans
interruption sur un nombre d'annes dtermin par le contribuable.

Article 63.

Les immobilisations incorporelles, l'exception des investissements en oeuvres audio-


visuelles, sont amorties par annuits fixes dont le nombre ne peut tre infrieur 3 lorsqu'il
s'agit d'investissements en recherche et dveloppement et 5 dans les autres cas.

Article 64.

Le Roi peut, par arrt dlibr en Conseil des Ministres, aux conditions, dans les limites et
suivant les modalits qu'Il dtermine, organiser un rgime d'option d'amortissements
dgressifs.
Le Roi dtermine les immobilisations sur lesquelles l'amortissement dgressif est applicable.

79
Le montant de l'annuit d'amortissement dgressif ne peut en aucun cas dpasser 40 p.c. de la
valeur d'investissement ou de revient.

Article 64bis.

Dans les zones de dveloppement de catgorie 1 vises l'article 11 de la loi du 30 dcembre


1970 sur l'expansion conomique, l'autorisation peut tre donne de pratiquer, par
drogation aux articles 61, alina 1er et 64, pendant un maximum de trois priodes
imposables successives convenues dans le contrat d'aide, un amortissement annuel gal au
double de l'annuit d'amortissement linaire normal, pour les investissements en
immobilisations corporelles consistant en constructions, en installations, machines et
outillage qui ont t acquises ou constitues conformment l'opration encourage dans le
cadre de cette loi.
La mme autorisation peut galement tre donne aux conditions suivantes pour les
investissements en immobilisations corporelles de mme nature acquises ou constitues
conformment une opration encourage dans le cadre de la loi de rorientation
conomique du 4 aot 1978 :
1 l'autorisation ne peut tre octroye aux entreprises soumises la loi du 17 juillet 1975
relative la comptabilit et aux comptes annuels des entreprises que pour autant qu'elles
satisfassent l'ensemble des dispositions y reprises ;
2 l'autorisation ne peut tre octroye qu'en faveur des immobilisations concernes pour
lesquelles une aide l'investissement, une subvention-intrt ou une prime en capital a t
accorde pour une dure de trois ans ou plus et qui ne font dj pas l'objet, sous l'une ou
l'autre forme, d'un amortissement acclr.
Ces autorisations sont donnes par l'Excutif rgional comptent ou le membre de l'Excutif
que celui-ci dsigne.
Elles font l'objet d'une dcision qui dsigne les priodes imposables pour lesquelles
l'amortissement linaire normal peut tre doubl ainsi que les immobilisations concernes. La
dcision est notifie l'administration des contributions directes qui en assure l'excution.

Article 65.

En ce qui concerne les voitures, voitures mixtes et minibus, autres que ceux utiliss
exclusivement pour le transport rmunr de personnes, tels que ces vhicules sont dfinis
par la rglementation relative l'immatriculation des vhicules moteur, y compris les
camionnettes vises l'article 4, 3, du Code des taxes assimiles aux impts sur les revenus,
les frais accessoires viss l'article 62 sont amortis de la mme manire que la valeur
d'investissement ou de revient de ces vhicules.

Article 66.

1er. A l'exception des frais de carburant, les frais professionnels affrents l'utilisation des
vhicules viss l'article 65 et les moins-values sur ces vhicules ne sont dductibles qu'
concurrence de 75 p.c.
2. Le 1er ne s'applique pas :
1 aux vhicules qui sont affects exclusivement un service de taxis ou la location avec
chauffeur et sont exempts ce titre de la taxe de circulation sur les vhicules automobiles;
2 aux vhicules qui sont affects exclusivement l'enseignement pratique dans des coles de
conduite agres et qui sont spcialement quips cet effet;
3 aux vhicules qui sont donns exclusivement en location des tiers.

80
Lamortissement en cas de cession

La question parlementaire n 1140 pose par Mme PIETERS le 10 fvrier 2006 est la
suivante :

Conformment aux dispositions de larticle 196, 2, 1 du CIR 1992, pour les socits qui, en
fonction des critres fixs larticle 15, 1er du Code des socits, ne sont pas considres
comme des petites socits pour lexercice dimposition affrent la priode imposable au
cours de laquelle limmobilisation incorporelle ou corporelle a t acquise ou constitue, la
premire annuit damortissement portant sur des immobilisations acquises ou constitues
pendant lexercice comptable nest prise en considration titre de frais professionnels que
proportionnellement la partie de lexercice comptable au cours de laquelle les
immobilisations ont t acquises ou constitues.
Peut-on dduire logiquement de ces dispositions que durant lexercice au cours duquel a lieu
lalination, la vente, lapport, la vente et/ou la mise hors dusage, sont dsormais galement
accepts prorata temporis comme frais professionnels les amortissements, les rductions de
valeur et/ou les amortissements exceptionnels ?
En principe, les rgles utilises en fiscalit sont les mmes que les rgles comptables, moins
que les dispositions fiscales ne sen cartent de faon explicite. Or, ni larticle 43, ni larticle
52, 6 du CIR 1992 nempchent dimputer des amortissements lexercice au cours duquel a
lieu lalination dun lment dactif. En effet, durant lanne de lalination galement, les
lments dactif font clairement lobjet dune moins-value. Il semble que le fait quune plus-
value soit ventuellement ralise au moment de la vente nempche daucune faon que
llment dactif en question fasse lobjet dune vritable rduction de valeur lors de la
priode imposable au cours de laquelle la ralisation a eu lieu.

La rponse du Ministre des Finances D. REYNDERS, le 28 avril 2006, est la suivante :

Je peux renvoyer lhonorable membre aux travaux parlementaires prparatoires la loi du


24 dcembre 2002 modifiant le rgime des socits en matire dimpts sur les revenus et
instituant un systme de dcision anticipe en matire fiscale, qui prcisent expressment, en
ce qui concerne linsertion dun 2 larticle 196 du Code des impts sur les revenus 1992,
que pour la dtermination de la plus-value ralise sur des immobilisations incorporelles ou
corporelles durant lexercice comptable au cours duquel limmobilisation concerne a t
aline, aucun amortissement prorata temporis ne peut tre pris en considration (doc. parl.
50 1918/001, Chambre, session 2001-2002, p. 39).

Le projet de loi modifiant le rgime des socits en matire dimpts sur les revenus (Loi du
24 dcembre 2002) prsent devant la Chambre par le Ministre des Finances (Doc 50
1918/001, page 39) prcise :

Ce qui prcde napporte aucune modification quant au calcul des plus-values ralises
conformment larticle 43, CIR 92, en particulier en matire dimmobilisations qui ne sont
pas encore compltement amorties au moment de leur ralisation. Le montant de la plus-
value ralise est par consquent encore toujours gal la diffrence positive entre, dune
part, lindemnit perue ou la valeur de ralisation du bien et, dautre part, sa valeur
dacquisition ou dinvestissement diminue des amortissements admis fiscalement
antrieurement . Cest pourquoi, de manire inchange, aucun amortissement prorata
temporis ne peut tre pris en considration pour la dtermination de la plus-value ralise
durant lexercice comptable pendant lequel limmobilisation concerne est ralise.

81
Cette rgle prorata temporis est applicable toutes les immobilisations incorporelles et
corporelles amortissables sans prjudice des mthodes damortissement qui sont appliques
(cest--dire amortissements linaires, doublement des amortissements linaires et
amortissements dgressifs). Au cas o il sagit dimmobilisations incorporelles qui doivent
tre amorties par annuits fixes selon larticle 63, CIR 92, ceci implique que, pour
lexercice comptable dacquisition, seule la partie prorata temporis de cette annuit fixe
peut tre admise (en rgle gnrale, la partie restante de cette annuit fixe pourra tre prise
en considration au cours de lexercice comptable qui suit le dernier exercice comptable
comprenant une annuit fixe normale).

Le petit outillage.

Le petit outillage qui est constamment renouvel et dont la valeur est fixe peut tre inscrit
lactif du bilan et ne pas tre amorti ; son renouvellement sera directement port en charge au
dbit du compte de rsultats (la valeur inscrite au bilan demeurant donc inchange dun
exercice lautre).

Aux termes de l'art. 18, al. 1er, AR/comptes annuels, chaque lment doit, en principe, faire
l'objet d'une valuation distincte.
Par drogation ce principe, l'art. 32, AR/comptes annuels stipule toutefois que le petit
outillage qui est constamment renouvel et dont la valeur d'acquisition est ngligeable par
rapport l'ensemble du bilan, peut tre port l'actif pour une valeur fixe si sa quantit, sa
valeur et sa composition ne varient pas sensiblement d'un exercice l'autre. Dans ce cas, le
prix du renouvellement de cet outillage est port sous les charges d'exploitation.
Un tel procd peut galement tre admis sur le plan fiscal. Il ne constitue toutefois pas un
obstacle l'imposition d'une rserve occulte s'il apparat que l'valuation faite par
l'entreprise est nettement infrieure la ralit ou si l'valuation admise auparavant doit tre
revue par suite d'une extension ou d'une modification de l'activit.
Cette disposition ne peut avoir pour consquence que diverses petites dpenses devraient
donner systmatiquement lieu la taxation d'une rserve si le contribuable n'en a rien repris
l'actif de son bilan.
(CIR 92, commentaire, 61/74)

Quid des biens acquis pour un montant infrieur 250,00 ?

Pour l'application des articles 12, 1er , et 48, 2, du Code , ne sont pas des biens
d'investissement:
1 le petit matriel, le petit outillage et les fournitures de bureau, lorsque leur prix ou,
dfaut de prix, leur valeur normale, par unit commerciale usuelle, n'atteint pas 250 EUR ;
2 les emballages, mme s'ils peuvent tre rutiliss.
(Arrt Ministriel TVA n 1 du 02 septembre 1980, art. 1)

Larticle 12 - 1er du Code TVA concerne la dfinition des livraisons effectues titre
onreux ; larticle 18 - 2 concerne, quant lui, la rvision des dductions applicables aux
biens dinvestissement :

2. En ce qui concerne les biens d'investissement, la dduction des taxes qui les ont grevs
est sujette rvision pendant une priode de cinq annes. Une rgularisation est opre,
chaque anne concurrence d'un cinquime du montant de ces taxes, lorsque des variations
sont intervenues dans les lments qui ont t pris en considration pour le calcul des taxes

82
dductibles. Toutefois, pour les taxes qui ont grev les biens immeubles par leur nature et les
droits rels qu'Il dtermine, le Roi peut prvoir que la priode de rvision est de quinze ans et
que la rvision a lieu chaque anne concurrence du quinzime du montant de ces taxes.
(Code TVA, art. 48, 2)

Il ressort donc de ce qui prcde que, pour lAdministration de la TVA, les biens acquis pour
un montant infrieur 250,00 HTVA ne constituent pas des biens dinvestissement (et qu
ce titre les rgles applicables aux biens dinvestissement en matire de TVA ne les concerne
pas), sans prsumer toutefois des rgles applicables en droit comptable (en vertu du principe
de neutralit du droit fiscal lgard du droit comptable).

La dure damortissement des immobilisations corporelles.

Que ce soit au niveau international, au niveau europen ou en droit belge, la dure de


lamortissement des immobilisations corporelles nest pas dfinie de manire prcise dans la
mesure o le seul principe nonc est lamortissement sur une priode correspondant la
dure dutilisation du bien.

Modification du rythme de lamortissement.

Les amortissements exceptionnels (immobilisations incorporelles & corporelles).

Ces immobilisations font l'objet d'amortissements complmentaires ou exceptionnels lorsque,


en raison de leur altration ou de modifications des circonstances conomiques ou
technologiques, leur valeur comptable dpasse leur valeur d'utilisation par la socit.
(AR/Code des socits, art. 61, 1er, al. 2 et art. 64, 1er, al. 2)

Les reprises damortissements.

Les amortissements acts en application de l'alina 1er sur les immobilisations incorporelles
dont l'utilisation est limite dans le temps ne peuvent faire l'objet d'une reprise que si,
raison de modifications des circonstances conomiques ou technologiques, le plan
d'amortissement antrieurement pratiqu s'avre avoir t trop rapide. Les amortissements
acts en application de l'alina 2 qui s'avrent ne plus tre justifis, font l'objet d'une reprise
concurrence de leur excdent par rapport aux amortissements planifis conformment
l'alina 1er.
(AR/Code des socits, art. 61, 1er, al. 3)

Les amortissements acts en application de l'alina 1er sur les immobilisations corporelles
dont l'utilisation est limite dans le temps ne peuvent faire l'objet d'une reprise que si,
raison de modifications des circonstances conomiques ou technologiques, le plan
d'amortissement antrieurement pratiqu s'avre avoir t trop rapide. Les amortissements
acts en application de l'alina 2 qui s'avrent ne plus tre justifis, font l'objet d'une reprise
concurrence de leur excdent par rapport aux amortissements planifis conformment
l'alina 1er.
(AR/Code des socits, art. 64, 1er, al. 3)

83
Synthse.

Pour la comptabilisation des amortissements, on retiendra surtout les lments suivants :

Bien quil existe dautres mthodes (amortissement progressif, amortissement


proportionnel), les droits comptable (Code des socits) et fiscal (Code des impts sur
les revenus) semblent admettre, dans la pratique, deux mthodes : lamortissement
linaire et lamortissement dgressif (mixte, cest--dire avec retour au linaire).
Les frais dtablissement samortissent en 5 ans au maximum.
La dure damortissement des immobilisations incorporelles ne peut tre infrieure 3
ans sil sagit de frais de recherche et de dveloppement et 5 ans sil sagit dautres
immobilisations incorporelles (CIR, art. 63). Selon larticle 63 du CIR 92, seul
lamortissement linaire est applicable aux immobilisations incorporelles.
Dans le cas de lamortissement dgressif, la dotation annuelle (annuit) ne peut jamais
excder 40 % de la valeur dacquisition du bien.
Pour lamortissement dgressif, on utilise un taux (de multiplication du taux
applicable dans lamortissement linaire) qui, en aucun cas, ne peut tre suprieur 2
(amortissement au taux double. Ce taux peut naturellement tre infrieur 2 (taux de
1,5 par exemple) au choix justifi de lorgane de gestion.
Les immobilisations corporelles dtenues en location-financement doivent
ncessairement tre amorties selon la mthode de lamortissement linaire.
Les voitures, voitures mixtes et minibus doivent ncessairement tre amorties selon la
mthode de lamortissement linaire.
Lapplication de lamortissement prorata temporis lanne dacquisition est
obligatoire pour les socits qui ne sont pas des PME au sens de larticle 15 du Code
des socits ; les PME prennent en charge une annuit complte pour lexercice
correspondant lanne dacquisition.
Lanne de cession dune immobilisation, aucun amortissement prorata temporis
ne peut tre comptabilis.
Les frais accessoires :
o Voitures : (voitures mixtes et minibus) les frais accessoires sont amortis au
mme rythme que la valeur dacquisition (article 65 du CIR).
o Pour les socits qui ne sont pas des PME (au sens de larticle 15 du Code des
socits), lamortissement des frais accessoires suit la mme rgle que
lamortissement de la valeur dacquisition.
o PME : les PME ont le choix entre prendre en charge la totalit des frais
accessoires durant la priode imposable et adopter, pour lamortissement de
ces frais, les rgles applicables la valeur dacquisition (article 62 du CIR).
o Frais dtablissement : larticle 62 du CIR est dapplication, que la socit soit
ou non une PME. Les frais dtablissement peuvent donc tre totalement pris
en charge durant la priode imposable ou tre amortis sur une dure ne pouvant
pas excder 5 ans.
Le petit outillage qui est constamment renouvel peut tre port lactif du bilan sans
toutefois tre amorti ; la valeur de renouvellement est, dans ce cas, porte directement
au dbit du compte de rsultats.
Il ny a pas de rgle prcise en matire damortissement des immobilisations
corporelles ; la seule rgle est la suivante : lamortissement dune immobilisation
corporelle doit se faire sur une dure correspondant la dure de son utilisation.

84
Les deux grandes mthodes damortissement.

Lamortissement linaire.

Soit une machine acquise le 01 janvier N pour un montant de 100.000 HTVA de 21 % (la
TVA est dductible) ; le bien a une dure de vie conomique (dure dutilisation de 10 ans).

Annes Annuit Amortissements cumuls Solde amortir


1 10.000 10.000 90.000
2 10.000 20.000 80.000
3 10.000 30.000 70.000
4 10.000 40.000 60.000
5 10.000 50.000 50.000
6 10.000 60.000 40.000
7 10.000 70.000 30.000
8 10.000 80.000 20.000
9 10.000 90.000 10.000
10 10.000 100.000 0

Lamortissement dgressif mixte au taux double.

Soit une machine acquise le 01 janvier N pour un montant de 100.000 HTVA de 21 % (la
TVA est dductible) ; le bien a une dure de vie conomique (dure dutilisation de 10 ans).

Annes Annuit Amortissements cumuls Solde amortir


1 20.000 20.000 80.000
2 16.000 36.000 64.000
3 12.800 48.800 51.200
4 10.240 59.040 40.960
5 10.000 69.040 30.960
6 10.000 79.040 20.960
7 10.000 89.040 10.960
8 10.000 99.040 960
9 960 100.000 0

Remarques.

Comme on peut le constater, lamortissement dgressif mixte permet de rduire, dans


ce cas, la dure damortissement, dun exercice.
Pour lamortissement dgressif mixte, lannuit correspond, au maximum (soit la 1re
anne) 20 % de la valeur dacquisition de la machine. Si la dure de vie de la
machine avait t de 4 ans, cela aurait donn, au taux double, une annuit
correspondant 50 % de la valeur dacquisition : dans ce cas, la 1re annuit aurait d
tre limite 40 % de la valeur dacquisition, soit 40.000 .
Le retour lamortissement linaire intervient ds que lannuit en dgressif devient
infrieure ce quelle serait en linaire, soit, ici, la 5me anne.
Il existe plusieurs variantes de la prsentation dun tableau damortissement (aucune
de ces variantes nest impose dune manire quelconque) ; simplement on veillera

85
ce que le tableau damortissement permette de complter aussi aisment que possible
les annexes du bilan.

Application de synthse.

La socit G. HINVESTI nest pas une PME au sens de larticle 15 du Code des socits ;elle
bnficie, au regard de la TVA, de lassujettissement mixte : 70 % de ses oprations la sortie
sont soumises la TVA ; elle a, durant ces dernires annes, ralis les investissements
suivants :

Le 15 juin 2000, elle a acquis une machine pour une valeur de 100.000 HTVA de
21 % ; les frais de transport et dinstallation se sont levs 10.000 HTVA de 21 %.
La machine a une dure de vie conomique de 10 ans et est amortie selon la mthode
dgressive mixte au taux de 1,5.
Le 30 septembre 2001, elle a acquis une voiture pour un montant de 20.000 HTVA
de 21 %. Cette voiture a une dure dutilisation de 4 ans.
Le 01 avril 2002, elle a acquis un brevet pour un montant de 50.000 HTVA de 21 %.
Le 01 juillet 2003, elle a activ au titre de frais de restructuration des indemnits de
licenciement pour un montant total de 20.000 .
Le 01 juillet 2004, elle a acquis, en location-financement, un mobilier dune valeur de
40.000 HTVA de 21 % ; le contrat de leasing a t conclu pour une dure de 5 ans et
comporte une option dachat de 10 %.

Remarque : toutes les immobilisations acquises sont, intgralement, mises au service de


lensemble des oprations ralises par lentreprise.

Acquisition de la machine le 15 juin 2000 (valeur dacquisition = 100.000 + 10.000).

Annes Annuits Amortissements cumuls Solde amortir


2000 8.971,31 8.971,31 101.028,69
2001 15.154,30 24.125,61 85.874,39
2002 12.881,16 37.006,77 72.993,23
2003 11.000,00 48.006,77 61.993,23
2004 11.000,00 59.006,77 50.993,23
2005 11.000,00 70.006,77 39.993,23
2006 11.000,00 81.006,77 28.993,23
2007 11.000,00 92.006,77 17.993,23
2008 11.000,00 103.006,77 6.993,23
2009 6.993,23 110.000,00 0,00

Acquisition.

230000 Installations, machines et outillage 110.000,00


411000 TVA rcuprer 23.100,00
A
440000 Fournisseurs 133.100,00

86
Dotation aux amortissements le 31 dcembre 2000.

630200 Dotations aux amortissements / immobil. corporelles 8.971,31


A
239000 IMO. Amortissements acts 8.971,31

Acquisition de la voiture le 30 septembre 2001.

Prix dacquisition 20.000,00


TVA facture (21 %) 4.200,00
TVA rcuprable (35 % = 50 % x 70 %) 1.470,00
Valeur amortir 22.730,00

Annes Annuits Amortissements cumuls Solde amortir


2001 1.447,87 1.447,87 21.283,13
2002 5.682,50 7.130,37 15.599,63
2003 5.682,50 12.812,87 9.917,13
2004 5.682,50 18.495,37 4.234,63
2005 4.234,63 22.730,00 0,00

Acquisition.

241000 Matriel roulant 22.730,00


411000 TVA rcuprer 1.470,00
A
440000 Fournisseurs 24.200,00

Dotation aux amortissements le 31 dcembre 2001.

630200 Dotations aux amortissements / immobil. corporelles 1.447,87


A
241900 Matriel roulant. Amortissements acts 1.447,87

Acquisition du brevet le 01 avril 2002.

Annes Annuits Amortissements cumuls Solde amortir


2002 7.534,25 7.534,25 42.465,75
2003 10.000,00 17.534,25 32.465,75
2004 10.000,00 27.534,25 22.465,75
2005 10.000,00 37.534,25 12.465,75
2006 10.000,00 47.534,25 2.465,75
2007 2.465,75 50.000,00 0,00

87
Acquisition.

211000 Concessions, brevets, licences, 50.000,00


411000 TVA rcuprer 10.500,00
A
440000 Fournisseurs 60.500,00

Dotation aux amortissements le 31 dcembre 2002.

630100 Dotations aux amortissemments / immobil. incorporelles 7.534,25


A
211900 Concessions, brevets,. Amortissements acts 7.534,25

Activation des frais de restructuration le 01 juillet 2003.

Annes Annuits Amortissements cumuls Solde amortir


2003 4.000,00 4.000,00 16.000,00
2004 4.000,00 8.000,00 12.000,00
2005 4.000,00 12.000,00 8.000,00
2006 4.000,00 16.000,00 4.000,00
2007 4.000,00 20.000,00 0,00

Activation.

204000 Frais de restructuration 20.000,00


A
649000 Charges dexploitation portes lactif au titre de frais 20.000,00
de restructuration
Remarque : les charges ont pralablement t imputes sur les comptes 620200 et 621000.

Dotation aux amortissements le 31 dcembre 2003

630000 Dotations aux amortissements / frais dtablissement 4.000,00


A
204000 Frais de restructuration 4.000,00

Acquisition du mobilier en leasing le 01 juillet 2004.

Prix dacquisition 40.000,00


Option (10 %) 4.000,00
Valeur amortir 36.000,00

Annes Annuits Amortissements cumuls Solde amortir


2004 3.619,67 3.619,67 32.380,33
2005 7.200,00 10.819,67 25.180,33
2006 7.200,00 18.019,67 17.980,33
2007 7.200,00 25.219,67 10.780,33
2008 7.200,00 32.419,67 3.580,33
2009 3.580,33 36.000,00 0,00

88
Acquisition.

252000 Mobilier & MR dtenus en location-financement 36.000,00


A
440000 Fournisseurs 36.000,00
Remarque : pas de TVA rcuprer au moment de lacquisition ; la TVA est calcule sur les loyers successifs.

Dotation aux amortissements le 31 dcembre 2004.

630200 Dotations aux amortissements / immobil. corporelles 3.619,67


A
252900 Mobilier & MR dtenus en location-financement. 3.619,67
Amortissements acts

LES ANNEXES I III DU BILAN POUR LEXERCICE 2004.

Annexe I : frais dtablissement.

Rubriques Codes Montants


Valeur comptable nette au terme de lexercice prcdent 8001 16.000
Mutations de lexercice :
Nouveaux frais engags 8002 0
Amortissements () 8003 4.000
Autres (+) () 8004 0
Valeur comptable au terme de lexercice 8005 12.000
Dont :
Frais de constitution et daugmentation de capital, frais 200/2 0
dmission demprunts et autres frais dtablissement
Frais de restructuration 204 12.000

89
Annexe II : immobilisations incorporelles.

Rubriques Codes Frais de Concessions,


R&D brevets,
A Valeur dacquisition
Au terme de lexercice prcdent 801
Mutations de lexercice :
Acquisitions, y compris la production immobilise 802
Cessions et dsaffectations () 803
Transferts dune rubrique une autre (+) () 804
Au terme de lexercice 805
C Amortissements et rductions de valeur
Au terme de lexercice prcdent 806
Mutations de lexercice :
Acts 807
Repris car excdentaires () 808
Acquis de tiers 809
Annuls suite cessions et dsaffectations () 810
Transfrs dune rubrique une autre (+) () 811
Au terme de lexercice 812
D Valeur comptable nette au terme de lexercice 813
(A) (C)

Rubriques Codes Goodwill Acomptes


verss
A Valeur dacquisition
Au terme de lexercice prcdent 801
Mutations de lexercice :
Acquisitions, y compris la production immobilise 802
Cessions et dsaffectations () 803
Transferts dune rubrique une autre (+) () 804
Au terme de lexercice 805
C Amortissements et rductions de valeur
Au terme de lexercice prcdent 806
Mutations de lexercice :
Acts 807
Repris car excdentaires () 808
Acquis de tiers 809
Annuls suite cessions et dsaffectations () 810
Transfrs dune rubrique une autre (+) () 811
Au terme de lexercice 812
D Valeur comptable nette au terme de lexercice 813
(A) (C)

90
Annexe III : immobilisations corporelles.

Rubriques Codes Terrains & IMO Mobilier et Leasing Autres Immob. En


constructions MR immob. cours et
acomptes
verss
A Valeur dacquisition
Au terme de lexercice prcdent 815
Mutations de lexercice :
Acquisitions, y compris la production immobilise 816
Cessions et dsaffectations () 817
Transferts dune rubrique une autre (+) () 818
Au terme de lexercice 819
B Plus-values
Au terme de lexercice prcdent 820
Mutations de lexercice :
Actes 821
Acquises de tiers 822
Annules () 823
Transfres dune rubrique une autre (+) () 824
Au terme de lexercice 825
C Amortissements et rductions de valeur
Au terme de lexercice prcdent 826
Mutations de lexercice :
Acts 827
Repris car excdentaires () 828
Acquis de tiers 829
Annuls suite cessions et dsaffectations () 830
Transfrs dune rubrique une autre (+) () 831
Au terme de lexercice 832
D Valeur comptable nette au terme de lexercice 833
(A) + (B) (C)

91
LES REDUCTIONS DE VALEUR SUR IMMOBILISATIONS CORPORELLES.

Dfinition.

Abattements apports au prix dacquisition des immobilisations corporelles qui ne peuvent


faire lobjet damortissement et qui sont destins tenir compte de la dprciation, dfinitive
ou non, desdits actifs la date de clture de lexercice.
(AR/Code des socits, art. 45, al. 2)

Evaluation.

Les immobilisations corporelles dont la dure dutilisation nest pas limite dans le temps ne
font lobjet de rductions de valeur quen cas de moins-value ou de dprciation durable.
(AR/Code des socits, art. 64, 2)

Les rductions de valeur ne peuvent tre maintenues dans la mesure o elles ex cdent, en fin
dexercice, une apprciation actuelle des dprciations en considration desquelles elles ont
t constitues.
(AR/Code des socits, art. 49)

Traitement comptable.

Peuvent tre portes directement la rubrique III du passif "Plus-values de rvaluation" et y


tre maintenues jusqu' la date de ralisation des biens auxquels elles sont affrentes :
1 les reprises de rductions de valeur actes sur les participations, les titres et autres
valeurs de portefeuille, avant le 1er janvier 1976 ou, pour les socits dont l'exercice ne
concide pas avec l'anne civile, avant le dbut de l'exercice cltur en 1977;
2 les reprises de rductions de valeur actes sur les immobilisations incorporelles et sur les
immobilisations corporelles dont l'utilisation n'est pas limite dans le temps.
(AR/Code des socits, art. 100)

Journalisation.

Dotation normale (application un terrain).

630900 Dotations aux rductions de valeur sur immobilisations X


corporelles
A
220900 Terrains. Rductions de valeur actes X

Dotation exceptionnelle.

660200 Amortissements et rduction de valeur exceptionnels sur X


immobilisations corporelles (dotations)
A
220900 Terrains. Rductions de valeur actes X

92
Reprise de la rduction de valeur excdentaire (lors de la clture dun exercice
ultrieur).

Lentreprise napplique pas larticle 100, 2 de lAR/Code des socits.

220900 Terrains. Rductions de valeur actes X


A
760100 Reprises damortissements et de rductions de valeur sur X
immobilisations corporelles

Lentreprise applique larticle 100, 2 de lAR/Code des socits.

220900 Terrains. Rductions de valeur actes X


A
121000 Plus-values de rvaluation sur immobilisations X
corporelles

LES PLUS-VALUES DE REEVALUATION.

Dfinition.

Par plus-value de rvaluation, il faut entendre les plus-values non ralises, exprimes dans
les comptes, sur des lments des immobilisations corporelles et financires.
(AR/Code des socits, art. 95, 2, III)

Evaluation.

Les socits peuvent procder la rvaluation de leurs immobilisations corporelles ainsi


que des participations, actions et parts figurant sous leurs immobilisations financires, ou de
certaines catgories de ces immobilisations, lorsque la valeur de celles-ci, dtermine en
fonction de leur utilit pour la socit, prsente un excdent certain et durable par rapport
leur valeur comptable.
Si les actifs en cause sont ncessaires la poursuite de lactivit de la socit ou dune partie
de ses activits, ils ne peuvent tre rvalus que dans la mesure o la plus-value exprime
est justifie par la rentabilit de lactivit de la socit ou par la partie concerne de ses
activits.
(AR/Code des socits, art. 57, 1er, al. 1er, suite)

Avis CNC :

Sil est peu probable que la condition mise par larticle 57 lexpression dune plus-
value, savoir son caractre certain et durable, se trouvera remplie pour les biens
amortissables, cest--dire ceux qui se dprcient par lusage, cette ventualit nest
toutefois pas exclure pour les immeubles btis.
(Avis CNC 109/1, bull. n 2, dcembre 1977, page 10)

93
Traitement comptable.

Enregistrement des plus-values constates.

La plus-value acte na dinfluence que sur le bilan et a pour but de donner une vue plus
correcte de la consistance du patrimoine ; elle restera sans influence sur le compte de
rsultats.
(Avis CNC, 109/1, idem, page 9)

En effet :

Les plus-values sont imputes directement la rubrique III du passif Plus-values de


rvaluation et y sont maintenues aussi longtemps que les biens auxquels elles sont
affrentes ne sont pas raliss.
(AR/Code des socits, art. 57, 3)
Elles sont portes directement lactif du bilan, dans la rubrique ou sous-rubrique
approprie des immobilisations corporelles et financires.
La valeur rvalue retenue pour ces immobilisations est justifie dans lannexe des
comptes annuels dans lesquels la rvaluation est acte pour la premire fois.
(AR/Code des socits, art. 57, 1er, al. 2)

Que peuvent devenir les plus-values ?

Ces plus-values peuvent toutefois :


1 tre transfres aux rserves concurrence du montant des amortissements acts sur la
plus-value ;
2 tre incorpores au capital ;
3 en cas de moins-value ultrieure, tre annules concurrence du montant non encore
amorti sur la plus-value.
(AR/Code des socits, art. 57, 3)

Que se passe-t-il en cas de ralisation du bien rvalu ?

Selon la CNC, deux situations doivent tre envisages :

La plus-value na pas t incorpore au capital :

Elle sera, au moment de la ralisation du bien en cause, annule conformment larticle 57,
1er, al. 2 de lAR/Code des socits et remplace par une plus-value de ralisation, porter
sous les rsultats extraordinaires. Le rsultat de ralisation stablira ds lors sous rserve
du jeu ventuel des amortissements acts par rfrence la valeur dacquisition du bien en
cause.
(Avis CNC, 113/4, bull. n 10, avril 1983, pages 8-9)

La plus-value a t incorpore au capital :

La ralisation du bien nentrane aucune annulation de plus-value, de sorte que sous


rserve du jeu ventuel des amortissements acts le rsultat de ralisation stablira par
rfrence la valeur rvalue. Dans la mesure o, ainsi dtermin, ce rsultat de ralisation

94
sexprime par une perte, les problmes voqus ci-dessous (voir : cas particulier ) se
posent dans les mmes termes.
(Avis CNC, idem)

Journalisation.

Immobilisations non amortissables (application un terrain).

Constatation de la plus-value.

220800 Terrains. Plus-values actes X


A
121000 Plus-values de rvaluation sur immobilisations X
corporelles

Rduction ou annulation de la plus-value.

121000 Plus-values de rvaluation sur immobilisations X


corporelles
A
220800 Terrains. Plus-values actes X

Incorporation de la plus-value au capital.

121000 Plus-values de rvaluation sur immobilisations X


corporelles
A
100000 Capital souscrit X

Cession de lactif rvalu.

Donnes du problme.

Prix dacquisition 1.000.000


Plus-value acte 2.000.000
Prix de vente (de cession) 3.500.000

.1er cas : la plus-value de rvaluation na pas t incorpore au capital.

Enregistrement de la vente.

416900 Autres crances diverses 3.500


A
220000 Terrains. Valeur dacquisition 1.000
220800 Terrains. Plus-values actes 2.000
763000 Plus-values sur ralisation dactifs immobiliss 500

95
Transfert de la plus-value en rsultat.

121000 2.000
A
763000 2.000

2me cas : la plus-value de rvaluation a t incorpore au capital.

Enregistrement de la vente.

416900 Autres crances diverses 3.500


A
220000 Terrains. Valeur dacquisition 1.000
220800 Terrains. Plus-values actes 2.000
763000 Plus-values sur ralisation dactifs immobiliss 500

Immobilisations amortissables (application une construction).

Donnes du problme.

Le 31/12/N, une socit constate une plus-value de 1.800.000 relative une construction
acquise pour un montant de 5.000.000 et qui a fait lobjet damortissements concurrence
de 2.000.000 : 10 annuits constantes de 4 % de 5.000.000 , soit 200.000 .

Le 31/12/N+1, amortissement de la construction rvalue :

Amortissement de la valeur dacquisition, soit 4 % de 5.000.000 200.000


Amortissement sur 15 ans (= dure rsiduelle de la construction rvalue) 120.000
de la plus-value, soit 1.800.000 /15 = 120.000 par an
TOTAL 320.000

En N+11, vente de limmeuble pour un montant de 2.400.000 .

Constatation de la plus-value le 31/12/N.

221800 Constructions. Plus-values actes 1.800.000


A
121000 Plus-values de rvaluation sur immobilisations 1.800.000
corporelles

Amortissement de la construction rvalue, le 31/12/N+1.

630200 Dotations aux amortissements sur immobilisations 320.000


corporelles
A
221900 Constructions. Amortissements acts 320.000

96
En cas de transfert en rserve de la plus-value acte :

121000 Plus-values de rvaluation sur immobilisations 120.000


corporelles
A
133000 Rserves disponibles 120.000

Vente de la construction et transfert de la plus-value au compte de rsultats.

1er cas : la plus-value a t transfre aux rserves au rythme des amortissements.

Vente de la construction.

221900 Constructions. Amortissements acts 5.200.000


416900 Autres crances diverses 2.400.000
A
221000 Constructions. Valeur dacquisition 5.000.000
221800 Constructions. Plus-values actes 1.800.000
763000 Plus-values sur ralisations dactifs immobiliss 800.000

Transfert de la plus-value au compte de rsultats.

121000 Plus-values de rvaluation sur immobilisations 600.000


corporelles
A
763000 Plus-values sur ralisations dactifs immobiliss 600.000

2me cas : la plus-value na pas t transfre aux rserves.

Vente de la construction.

221900 Constructions. Amortissements acts 5.200.000


416900 Autres crances diverses 2.400.000
A
221000 Constructions. Valeur dacquisition 5.000.000
221800 Constructions. Plus-values actes 1.800.000
763000 Plus-values sur ralisations dactifs immobiliss 800.000

Transfert de la plus-value au compte de rsultats.

121000 Plus-values de rvaluation sur immobilisations 1.800.000


corporelles
A
763000 Plus-values sur ralisations dactifs immobiliss 1.800.000

97
Cas particulier : la plus-value a t totalement incorpore au capital.

1er cas : la construction est cde, conformment lnonc, pour 2.400.000 .

Incorporation de la plus-value au capital.

121000 Plus-values de rvaluation sur immobilisations 1.800.000


corporelles
A
100000 Capital souscrit 1.800.000

Vente de la construction.

221900 Constructions. Amortissements acts 5.200.000


416900 Autres crances diverses 2.400.000
A
221000 Constructions. Valeur dacquisition 5.000.000
221800 Constructions. Plus-values actes 1.800.000
763000 Plus-values sur ralisations dactifs immobiliss 800.000

2me cas : la construction est cde pour un prix nettement infrieur, soit 1.200.000 .

Vente de la construction.

Soit :

221900 Constructions. Amortissements acts 5.200.000


416900 Autres crances diverses 1.200.000
100000 Capital souscrit 400.000
A
221000 Constructions. Valeur dacquisition 5.000.000
221800 Constructions. Plus-values actes 1.800.000

Soit :

221900 Constructions. Amortissements acts 5.200.000


416900 Autres crances diverses 1.200.000
668000 Charges exceptionnelles diverses 400.000
A
221000 Constructions. Valeur dacquisition 5.000.000
221800 Constructions. Plus-values actes 1.800.000

Justification par la CNC :

L'article 34, alina 2 de l'arrt royal du 8 octobre 1976 permet l'incorporation au capital de
plus-values actes sur certains lments de l'actif immobilis. La quatrime directive prvoit
une facult identique.
Diverses questions ont t poses la Commission sur les consquences d'une telle
incorporation au capital.

98
Une premire question concerne l'hypothse o une plus-value estime durable au moment o
elle a t acte, vient par suite d'lments nouveaux disparatre.
Si la plus-value n'avait pas t incorpore au capital, la voie tout indique aurait consist
annuler la plus-value acte par une criture inverse de celle passe l'origine. En cas
d'incorporation de la plus-value, convient-il de procder de mme et de rduire au pralable
le capital due concurrence ? Ou s'indique-t-il de considrer l'incorporation au capital
comme irrversible et de prendre la disparition de la plus-value en charge par le compte de
rsultats ? Ou pourrait-on, dans ce cas, procder l'annulation de la rvaluation de l'actif
en cause par amputation directe d'une rserve ?
De l'avis de la Commission cette troisime solution n'est pas compatible avec les dispositions
de l'arrt organique en ce qu'elle se traduit par la prise en charge directe par les rserves de
moins-values actes sur des postes de l'actif. La seconde solution n'apparat pas satisfaisante
en ce que le compte de rsultats se trouve charg d'une moins-value alors qu'il n'a pas
bnfici de la plus-value laquelle elle correspond. La Commission estime toutefois qu'elle
ne doit pas, pour ce motif, tre exclue, pour autant que l'annexe explique la nature de cette
charge extraordinaire ainsi que son influence sur le rsultat de l'exercice. Cette voie sera
gnralement suivie lorsque l'annulation porte sur un montant qui ne s'avre pas trop
important.
Sous l'angle de la cohrence, la premire solution prsente des mrites vidents; elle
comporte toutefois des inconvnients sous l'angle de la lourdeur des procdures. Elle sera
gnralement utilise si l'annulation de plus-value atteint un montant lev.
Pour ces motifs, la Commission entend souligner outre la prudence qui doit prsider de faon
gnrale aux rvaluations, la circonspection qui doit accompagner de manire particulire
l'incorporation au capital d'une telle plus-value.
(Avis CNC n 113/4, bull. n 10, avril 1983, pages 8-9)

LES CESSIONS DIMMOBILISATIONS CORPORELLES.

Une cession dimmobilisation corporelle entranant sa disparition du patrimoine de la socit,


tous les comptes ouverts relatifs limmobilisation en cause doivent tre solds.
Lcriture de cession est quilibre (dbit = crdit) par limputation du rsultat de lopration
(cest--dire la moins-value ou la plus-value sur ralisation).
Ce type dopration ne faisant pas partie de lactivit habituelle de la socit, ce rsultat
exceptionnel est enregistr au compte 663000 Moins-values sur ralisations dactifs
immobiliss ou 763000 Plus-values sur ralisations dactifs immobiliss, selon le cas.

Les moins-values ou les plus-values sur ralisation dimmobilisations corporelles peuvent


toutefois tre portes en rsultat dexploitation si, eu gard leur frquence et leur
caractre habituel, ces ralisations sinscrivent dans le cadre de lexploitation normale de la
socit.
(AR/Code des socits, art. 96, VII.D et VIII.D)

Le cas chant, on utilisera les comptes 641000 Moins-values sur ralisations


courantes dimmobilisations corporelles ou 741000 Plus-values sur ralisations
courantes dimmobilisations corporelles, selon le cas.
Ce type dimputation concerne essentiellement les machines et le matriel roulant pour
lesquels lapplication dune politique prdtermine de renouvellement conduit
considrer ces cessions comme des actes de gestion courante. Cest cette mme
caractristique qui justifie limputation de la crance sur le compte 400000 Clients,

99
alors que les cessions non rcurrentes sont gnralement imputes sur le compte
416900 Autres crances diverses.

Journalisation : application un actif non rvalu.

Vente avec bnfice.

Vente dun camion acquis pour 500.000 et pour lequel des amortissements ont t acts
pour un total de 300.000 ; la valeur comptable nette de cet actif est donc de 200.000 et il
est cd pour 220.000 HTVA de 21 %.

400000 Clients 266.200


241900 Matriel roulant. Amortissements acts 300.000
A
241000 Matriel roulant. Valeur dacquisition 500.000
451000 TVA payer 46.200
741000 Plus-values sur ralisations courantes dimmobilisations 20.000
corporelles

Vente avec perte.

Vente dun camion acquis pour 500.000 et pour lequel des amortissements ont t acts
pour un total de 300.000 ; la valeur comptable nette de cet actif est donc de 200.000 et il
est cd pour 170.000 HTVA de 21 %.

400000 Clients 205.700


241900 Matriel roulant. Amortissements acts 300.000
641000 Moins-values sur ralisations courantes 30.000
dimmobilisations corporelles
A
241000 Matriel roulant. Valeur dacquisition 500.000
451000 TVA payer 35.700

Journalisation : application un immeuble.

Enonc.

Vente dun immeuble acquis pour 2.000.000 ; des amortissements ont t acts pour un total
de 800.000 . Le prix de vente est de 1.400.000 ; le prorata du prcompte immobilier
slve 1.000 .

221900 800.000
540000 1.401.000
A
221000 Constructions. Valeur dacquisition 2.000.000
763000 Plus-values sur ralisations dactifs immobiliss 200.000
748000 Rcuprations de frais auprs de tiers 1.000

100
LES DESAFFECTATIONS DIMMOBILISATIONS CORPORELLES.

Dfinition.

La dsaffectation dune immobilisation est le changement de sa destination premire qui


consiste la retirer de lquipement dexploitation.

Evaluation.

Les immobilisations corporelles dsaffectes ou qui ont cess dtre affectes durablement
lactivit de la socit font, le cas chant, lobjet dun amortissement exceptionnel pour en
aligner lvaluation sur leur valeur probable de ralisation.
(AR/Code des socits, art. 65)

Traitement comptable.

1 Maintien de limmobilisation dans lentreprise (exemple : une machine).

Transfert de limmobilisation.

239000 IMO. Amortissements acts X


260000 Autres immobilisations corporelles Y
A
230000 Installations, machines et outillage Y
269000 Autres immobilisations corporelles. Amortissements X
acts

Amortissement complmentaire.

660200 Amortissements et rductions de valeur exceptionnels X


sur immobilisations corporelles (dotations)
A
269000 Autres immobilisations corporelles. Amortissements X
acts

2 Disparition totale de limmobilisation.

Dcision de dmolition dune construction par exemple.

Amortissement complmentaire (pour ramener la valeur comptable 0).

660200 Amortissements et rductions de valeur exceptionnels X


sur immobilisations corporelles (dotations)
A
221900 Constructions. Amortissements acts X

101
Elimination du patrimoine de lentreprise.

221900 Constructions. Amortissements acts X


A
221000 Constructions. Valeur dacquisition X

Vol dordinateurs par exemple.

240900 Mobilier et matriel de bureau. Amortissements acts X


668000 Charges exceptionnelles diverses Y
A
240000 Mobilier et matriel de bureau. Valeur dacquisition X+Y

102
LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

A lactif du bilan, les immobilisations financires se prsentent de la faon suivante :

Rubriques Codes
A Entreprises lies 280/1
1 Participations 280
2 Crances 281
B Autres entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation 282/3
1 Participations 282
2 Crances 283
C Autres immobilisations financires 284/8
1 Actions et parts 284
2 Crances et cautionnements en numraire 285/8

Le dtail du plan comptable est le suivant :

Entreprises lies
280 Participations
280000 Valeur dacquisition
280100 Montants non appels ()
280800 Plus-values actes
280900 Rductions de valeur actes ()
281 Crances
281000 Crances en compte
281100 Effets recevoir
281200 Titres revenu fixe
281700 Crances douteuses
281900 Rductions de valeur actes ()
Autres entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation
282 Participations
282000 Valeur dacquisition
282100 Montants non appels ()
282800 Plus-values actes
282900 Rductions de valeur actes ()
283 Crances
283000 Crances en compte
283100 Effets recevoir
283200 Titres revenu fixe
283700 Crances douteuses
283900 Rductions de valeur actes ()
Autres immobilisations financires
284 Actions et parts
284000 Valeur dacquisition
284100 Montants non appels ()
284800 Plus-values actes
284900 Rductions de valeur actes ()
285 Autres crances
285000 Crances en compte
285100 Effets recevoir
285200 Titres revenu fixe
285700 Crances douteuses
285900 Rductions de valeur actes ()
288 Cautionnements en numraire

103
Constatations.

Les sous-rubriques consacres aux crances prsentent les mmes subdivisions que les
rubriques consacres aux crances plus dun an (290) et aux crances moins dun
an (400), deux exceptions prs :

o Les crances inscrites parmi les immobilisations financires prsentent une


sous-rubrique Titres revenu fixe absente dans les rubriques consacres
aux crances.
o Les rubriques consacres aux crances (290 et 400) prsentent une sous-
rubrique Acomptes verss absente des sous-rubriques consacres aux
crances parmi les immobilisations financires.

Les participations (de mme que les actions et parts de la sous-rubrique Autres
immobilisations financires , prsentent 4 aspects :

o Elles ont une valeur dacquisition ;


o Les montants affrents peuvent ne pas avoir t appels ;
o Elles peuvent faire lobjet de plus-values (de rvaluation) ;
o Elles peuvent faire lobjet de rductions de valeur.

Ces participations (qui consistent essentiellement en actions et en parts) sont dune


nature diffrente des actions et parts classes sous la rubrique des Placements de
trsorerie (510) ; il en va dailleurs de mme des Titres revenu fixe qui
diffrent de ceux galement classs sous la rubrique des Placements de trsorerie
(520).

LES TITRES.

De la nature des titres.

On distingue essentiellement :

o Les actions et parts qui sont des titres revenu normalement variable et alatoire.

o Les titres revenu fixe qui sont des crances revenu normalement assur (sauf cas
dinsolvabilit du dbiteur), dont le montant est gnralement dtermin lors de
lmission.

De la forme des titres.

On peut distinguer :

o Les titres au porteur qui sont ceux qui ne portent pas dindication du nom du
propritaire. Ils se prsentent matriellement sous la forme dun titre qui incorpore lui-
mme le droit mobilier quil reprsente. Ces titres se transmettent par simple tradition.

o Les titres nominatifs sont individualiss par le nom et le domicile de leur


propritaire. Le droit de proprit est fond sur linscription du titulaire dans un des

104
registres des titres nominatifs de la socit mettrice. Ces titres sont cessibles par
dclaration de transfert transcrite dans le registre appropri.

o Les titres dmatrialiss sont reprsents par une inscription en compte au nom de
leur propritaire ou de leur dtenteur auprs dun tablissement agr charg de tenir
les comptes, dnomm teneur de comptes agr. Le titre inscrit en compte se transmet
par virement de compte compte.

Frais relatifs aux oprations sur valeurs mobilires.

On distingue principalement :

o Les frais dacquisition et de vente : il sagit essentiellement de la taxe sur les


oprations de bourse (TOB), des courtages ou commissions facturs par
lintermdiaire financier ;

o Les commissions, redevances et frais divers rclams par les intermdiaires


loccasion doprations telles que lencaissement des revenus des valeurs mobilires,
de leur remboursement et des oprations de rgularisation qui concernent surtout des
titres au porteur comme, par exemple, lchange, lestampillage, la division dactions,
le regroupement dactions,.

o Les droits de garde qui rmunrent lintermdiaire financier pour le suivi de la gestion
matrielle des titres dposs sous dossier dans ses coffres ou inscrits en compte-titres,
selon quil sagit de titres au porteur ou de titres dmatrialiss.

Evaluation.

Le prix dacquisition comprend, outre le prix dachat, les frais accessoires.


(AR/Code des socits, art. 36, al. 1er)

Les frais accessoires relatifs lacquisition dimmobilisations financires et de placements de


trsorerie peuvent tre pris en charge par le compte de rsultats de lexercice au cours
duquel ils ont t exposs.
(AR/Code des socits, art. 36, al. 1er)

Immobilisations financires ou placements de trsorerie ?

(voir diagramme page suivante)

Immobilisations financires.

Doivent tre classs dans les immobilisations financires, les titres acquis par la socit en
vue de :

o Crer ou de conserver un lien durable avec la socit mettrice (ceci ne concerne que
les actions et parts) ou
o De soutenir durablement son activit (ceci ne concerne que les crances sur les
socits dont les actions et parts sont comptabilises sous les postes 280, 282 et 284 ;
au nombre de ces crances figurent les titres revenu fixe).

105
De plus, il doit tre tenu compte du type de lien existant avec la socit mettrice ; selon ce
type de lien, on distingue les entreprises lies, les entreprises avec lesquelles il existe un lien
de participation et les autres entreprises avec lesquelles il existe un lien durable.

Placements de trsorerie.

Sont portes sous la rubrique (VIII. Placements de trsorerie B.) Autres placements : les
valeurs mobilires acquises au titre de placement de fonds et qui ne revtent pas le caractre
dimmobilisations financires.
(AR/Code des socits, art. 95, 1er, VIII.B)

Exceptions :

o Pour les entreprises auxquelles lAR/Code des socits est applicable, les fonds dEtat
revtent toujours le caractre de placements de trsorerie, porter ce titre sous la
rubrique VIII Placements de trsorerie.
(Avis CNC 120/4, bull. n 13, janvier 1984, pages 7-9)

o Les actions et parts dtenues dans des socits lies ou avec lesquelles il existe un lien
de participation ne peuvent tre portes en placements de trsorerie que sil sagit de
titres acquis ou souscrits en vue de leur rtrocession ou si, en vertu dune dcision de
la socit, ils sont destins tre raliss dans les douze mois.
(AR/Code des socit, art. 95, 1er, VIII.B)

Imputation des frais relatifs aux oprations sur valeurs mobilires.

Frais dacquisition et de vente.

Selon la rgle gnrale, les frais dacquisition peuvent tre ports en majoration de la valeur
dacquisition dans les comptes 2800, 2812, 2820, 2832, 2840, 2852, selon le cas.
Ils peuvent nanmoins tre pris en charge par le compte de rsultats de lexercice en cours.
Les frais de vente seront pris en charge par le compte de rsultats (659000 Autres charges
financires diverses).

Commissions, redevances, frais divers et droits de garde.

Ces frais constituent des charges financires diverses imputer, selon dcision de lorgane de
gestion, en 658000 Frais de banque et de rglement ou en 659000 Autres charges financires
diverses.

106
TYPE DE LIEN AVEC LEMETTEUR

DURABLE ?
NON OUI

PLACEMENTS DE TRESORERIE : IMMOBILISATIONS FINANCIERES :


Compte 510 Comptes 280, 282, 284

10 % PARTICIPATION >10 50 %
Directe ou indirecte

> 50 %

284 280 282


AUTRES ACTION & PARTS ENTREPRISES LIEES Entreprises avec lien de participation

107
LES ACTIONS ET PARTS.

Les actions et les parts.

LES SPRL.

Il peut exister dans les socits prives responsabilit limite des parts et des obligations.
Ces titres sont nominatifs. Ils portent un numro d'ordre.
Il ne peut tre mis de parts bnficiaires non reprsentatives du capital ni de warrants ou
d'obligations convertibles.
(Code des socits, art. 432 ; Le texte de l'art. 232, al. 3, est applicable partir du
01.09.2002. (Art. 11, L 02.08.2002) M.B. 22.08.2002)

LES SA.

Il peut exister dans les socits anonymes des actions, des parts bnficiaires, des obligations
et des droits de souscription.
Ces titres sont nominatifs ou dmatrialiss.
Les obligations mises exclusivement l'tranger ou qui sont soumises au droit tranger,
peuvent cependant prendre la forme de titres individuels ou collectifs au porteur.
(Code des socits, art. 460 ; Le texte de l'art. 460, alina 2 et 3, est applicable partir du
01.01.2014. (Art. 16, L 14.12.2005) M.B. 23.12.2005 - erratum M.B. 06.02.2006)

Les certificats.

1er. Des certificats se rapportant des actions, parts bnficiaires, obligations convertibles
ou droits de souscription peuvent tre mis, en collaboration ou non avec la socit, par une
personne morale qui conserve ou acquiert la proprit des titres auxquels se rapportent les
certificats et s'engage rserver tout produit ou revenu de ces titres au titulaire des
certificats. Ces certificats peuvent revtir la forme nominative ou la forme dmatrialise.
L'metteur de certificats exerce tous les droits attachs aux titres auxquels ils se rapportent,
en ce compris le droit de vote.
L'metteur de certificats se rapportant des titres nominatifs est tenu de se faire connatre en
cette qualit la socit qui a mis les titres certifis. Cette dernire portera cette mention au
registre concern. L'metteur de certificats se rapportant des titres dmaterialiss est tenu
de faire connatre sa qualit d'metteur la socit qui a mis les titres certifis avant tout
exercice du droit de vote.
L'metteur de certificats se rapportant des actions ou parts bnficiaires met en paiement
immdiatement, sauf disposition contraire, sous dduction de ses frais ventuels, au titulaire
des certificats les dividendes, l'ventuel produit du droit de souscription et le produit de
liquidation ventuellement distribus par la socit ainsi que toute somme provenant de la
rduction ou de l'amortissement du capital.
Sauf disposition contraire, l'metteur de certificats ne peut cder les titres auxquels se
rapportent les certificats. Aucune cession de titres auxquels se rapportent des certificats n'est
cependant admise si l'metteur a fait appel public l'pargne.
Les certificats sont, sauf disposition contraire, changeables en actions, parts bnficiaires,
obligations ou droits de souscription auxquels ils se rapportent. Les clauses interdisant
l'change peuvent tre limites dans le temps. Nonobstant toute disposition contraire,
l'change peut tre obtenu tout moment par chaque titulaire de certificats en cas

108
d'inexcution des obligations de l'metteur son gard ou lorsque ses intrts sont gravement
mconnus.
2. En cas de faillite de l'metteur de certificats ou de toute autre situation de concours, les
certificats sont changs de plein droit nonobstant toute disposition contraire et les titulaires
de certificats exercent collectivement leur revendication sur l'universalit des titres certifis
de la mme catgorie et mis par la mme socit, appartenant l'metteur de certificats.
Si, dans le cas vis l'alina prcdent, cette universalit est insuffisante pour assurer la
restitution intgrale des titres, elle sera rpartie entre les titulaires de certificats en
proportion de leurs droits.
(Code des socits, art. 503 ; Le texte de l'art. 503, 1, alina 1er et 3, est applicable partir
du 01.01.2014. (Art. 25, L 14.12.2005) M.B. 23.12.2005 - erratum M.B. 06.02.2006)

Types dactions et parts.

Selon quil sagit de titres reprsentatifs ou non du capital, on distingue :

Les titres reprsentatifs du capital, communment appels actions du capital ou,


le plus souvent, parts sociales peuvent tre : ordinaires ou privilgies ; avec ou sans
droit de vote ; sans dsignation de valeur (cas le plus frquent en Belgique) ou avec
valeur nominale.

o Les actions ordinaires sont des actions de capital auxquelles ne sont pas
allous des avantages spciaux et qui donnent gnralement droit une quote-
part du bnfice distribu au cours de lexistence de la socit et une quote-
part de lavoir social lors de sa liquidation ;

o Les actions privilgies sont des actions de capital auxquelles sont attachs
des droits prfrentiels, tels quun dividende privilgi, ventuellement
rcuprable, ainsi quun droit de remboursement, par privilge par rapport aux
porteurs dactions ordinaires, en cas de liquidation dficitaire de la socit.

Les titres non reprsentatifs du capital, appels parts bnficiaires, donnent droit
une quote-part du bnfice et ventuellement (en fonction des statuts) une quote-part
du boni de liquidation.
On en distingue deux espces : celles qui sont attribues aux fondateurs au moment de
la constitution ou dautres personnes au cours de la vie de la socit en rmunration
dapports immatriels difficilement valuables conomiquement ; celles qui sont
souscrites en numraire, au cours de la vie de la socit.

Les parts bnficiaires ne reprsentent pas le capital social. Les statuts dterminent
les droits qui y sont attachs.
(Code des socits, art. 483)

Pour les socits ayant fait ou faisant publiquement appel lpargne, ces parts
doivent tre entirement libres lors de la souscription.
(Code des socits, art. 484)

109
Titres de capital avec ou sans droit de vote.

Les titres de capital sans droit de vote jouissent en principe de droits de mme nature que les
titres avec droit de vote, lexception du droit de vote. En compensation de la suppression de
ce droit, il leur est confr des droits comparables mutatis mutandis ceux des actions
privilgies.

En cas dmission dactions (de parts) sans droit de vote, celles-ci :


1 ne peuvent reprsenter plus dun tiers du capital social ;
2 doivent confrer, en cas de bnfice distribuable au sens de larticle 617, le droit un
dividende privilgi et, sauf disposition contraire des statuts, rcuprable, dont le montant est
fix au moment de lmission, ainsi quun droit dans la rpartition de lexcdent des bnfices
qui ne peut tre infrieur celui attribu aux actions (aux parts) avec droit de vote ;
3 doivent confrer un droit privilgi au remboursement de lapport en capital augment, le
cas chant, de la prime dmission, et un droit dans la distribution du boni de liquidation qui
ne peut tre infrieur celui attribu aux titulaires dactions (de parts) avec droit de vote.
(Code des socits, art. 480 SA, 240, 1er SPRL)

Le code des socits prvoit cependant que les actions (parts) sans droit de vote peuvent
recouvrer lexistence du droit de vote (Code des socits, art. 481 SA, 240, 2 SPRL).

De la consistance des participations.

Les participations, telles que dsignes dans les immobilisations financires lactif du bilan,
sont toujours constitues dactions (parts sociales) auxquelles peuvent sajouter des parts
bnficiaires.

Actions constitutives de placements de trsorerie.

Elles sont par dfinition acquises, dtenues et cdes par rfrence davantage leur
rendement financier et aux cotations boursires qu des lments de valeur intrinsque de la
socit dans laquelle elles sont dtenues.
(Avis CNC, bull. n 34, mars 1995, page 51)

COMPTABILISATION.

Avertissement : les critures prsentes ci-aprs concernent des actions et parts constituant
des placements de trsorerie ; sil sagissait dactions et parts portes sous les
immobilisations financires, il y aurait lieu de modifier les imputations en remplaant :

Le(s) compte(s) Par le(s) compte(s)


510 2800, 2820, 2840, en fonction du type de lien existant avec lmetteur (voir
tableau synoptique ci-dessous)
519 2809, 2829, 2849, en fonction du type de lien existant avec lmetteur (voir
tableau synoptique ci-dessous)
751 750, pour ce qui concerne le revenu de ces titres
6510 et 6511 661 et 761, en ce qui concerne les rductions de valeur
652 et 752 663 et 763, en ce qui concerne les moins-values & plus-values sur ralisation

110
TABLEAU SYNOPTIQUE DE LA CLASSIFICATION COMPTABLE

CATEGORIES DE TITRES
NATURE DES ACTIONS ET PARTS TITRES A REVENU FIXE
INVESTISSEMENTS ACTIF ACTIF
FINANCIERS PCMN Schma Sch. PCMN Schma Sch.
complet abr. complet Abr.
I Immobilisations financires
A Dans les entreprises lies 280 Participations dans des entreprises 281 Crances sur des entreprises lies
lies
2800 Valeur dacquisition
IV.A.1 2812 IV.A.2
2801 Montants non appels ()
2808 Plus-values actes
2819
2809 Rductions de valeur actes ()
B Dans les entreprises avec 282 Participations dans des entreprises 283 Crances sur des entreprises avec
lesquelles il existe un lien avec lesquelles il existe un lien de lesquelles il existe un lien de
de participation participation participation
IV IV
2820 IV.B.1 IV.B.2
2832
2821
2828
2839
2829
C Dans les entreprises avec 284 285 Autres crances
lesquelles il existe un lien 2840
2852
durable 2841 IV.C.1 IV.C.2
2848
2859
2849
II Placements de trsoreries
50 Actions propres VIII.A Nant Nant
51 Actions et parts 52 Titres revenu fixe
510 VIII VIII
VIII.B 520 Valeur dacquisition VIII.B
511 (partim) (partim)
519 529 Rductions de valeur actes ()

111
LES LOGICIELS

CADRE NORMATIF.

Les programmes de logiciels sont protgs par le droit dauteur, en vertu de la loi du 30 juin
1994 transposant en droit belge la directive europenne du 14 mai 1991 concernant la
protection juridique des programmes dordinateur (M.B. du 37 juillet 1994) : il ne subsiste ds
lors aucun doute quant la question de savoir sils constituent un lment du patrimoine
susceptible dtre inscrit lactif.

Les logiciels informatiques ont fait lobjet dun avis de la CNC : avis 138/5, bull. n 35,
octobre 1995, pages 7-12.

DEFINITIONS.

On distingue les logiciels dexploitation et les logiciels dapplication.

Les logiciels dexploitation englobent tous les programmes et langages fournis par le
fabricant : ce sont les programmes qui permettent lutilisateur de communiquer avec
lordinateur, dcrire et de mettre au point ses propres programmes.

Les logiciels dapplication, aussi appels progiciels, sont des programmes (prts
lemploi) raliss pour des fins spcifiques. Exemples : traitement de texte, tableur
lectronique, gestion de fichiers, didacticiels,

PRINCIPES DE COMPTABILISATION.

Bien que le logiciel soit dpos sur un support matriel, ce dernier nest que la manifestation
matrielle dune cration intellectuelle ; du reste sa protection par le droit dauteur indique
que le droit de proprit sur un logiciel na pas dobjet matriel. Cest pour cette raison que le
logiciel doit tre considr comme une immobilisation incorporelle.

Les logiciels de systme ainsi que les micrologiciels (cest--dire les logiciels fixs dans le
matriel, sur des puces) sont considrs comme formant un tout avec le matriel et sont ds
lors comptabiliss au titre dimmobilisations corporelles.

Cependant, de lavis de la CNC, les logiciels de systme dvelopps par les entreprises elles-
mmes sont soumis aux mmes rgles que les logiciels dapplication.

Conditions dactivation.

Pour que les frais de logiciels soient reconnus comme lments de lactif, il est ncessaire :
1 quils contribuent au fonctionnement de lentreprise et
2 quils soient susceptibles davoir une utilit conomique future ;
3 le prix doit en outre pouvoir tre dtermin sparment.

112
SYNOPTIQUE DES DIFFERENTES CATEGORIES DE LOGICIELS.

A. Logiciels dapplication acquis auprs de tiers ou obtenus en vertu dun droit


dusage (contre rmunration unique).

1) Logiciels dapplication usage interne.

Logiciel standard.

Pou pouvoir tre activ, le logiciel doit tre appliqu dans lentreprise pendant plusieurs
exercices et contribuer la ralisation de lobjet social de lentreprise ou lamlioration de la
position concurrentielle de celle-ci (par exemple, par la rduction des cots, lamlioration
des services,).
Le fournisseur du logiciel prfrera dans la plupart des cas conserver le droit de proprit
(droit dauteur), et lacqureur obtiendra une licence de droit dauteur portant sur le logiciel.
Cest la rmunration verse pour lobtention de ce droit dusage qui en constituera la valeur
dacquisition.
Elle sera porte dans les comptes sous les immobilisations incorporelles, la rubrique
Concessions, brevets, licences, savoir-faire, marques et droits similaires. Les frais activs
seront, en fonction de leur dure dutilit ou dusage, pris en charge par le biais
damortissements. Etant donn lvolution rapide des logiciels, la dure damortissement doit
tre dtermine avec prudence ; les amortissements sur trois ans sont souvent de rigueur.

Logiciel spcifique.

Dans ce cas-ci, le logiciel est dvelopp sur mesure pour lentreprise. La plupart du temps,
le fournisseur du logiciel cdera son droit dauteur sur le programme en question et
lacqureur obtiendra un droit intellectuel.
La valeur dacquisition comprendra ainsi le prix dachat et les frais accessoires (cest--dire
les frais inhrents la mise en service du programme). La comptabilisation seffectuera de la
faon dcrite au point prcdent.

2) Logiciel dapplication destin la commercialisation.

Droit de vente.

Si lentreprise obtient uniquement le droit de vendre le logiciel et que le logiciel achet est
donc revendu sans avoir t adapt, ce logiciel est considr comme un stock et est
comptabilis dans le compte 604 Achats de marchandises ; tout logiciel non vendu sera repris
dans la rubrique 34 Marchandises avec comme contrepartie 6094 Variation des stocks de
marchandises.

Droit dadaptation.

Si, en revanche, lentreprise obtient le droit dadapter le logiciel et, partant, le droit
deffectuer, la demande du client ou non, des adaptations ou des modifications, linscription
lactif a lieu la rubrique des immobilisations incorporelles au titre de Concessions, brevets,
licences, savoir-faire et droits similaires (PCMN 211).

113
Droit de reproduction.

Si le logiciel obtenu est reproduit, les reproductions non encore vendues sont portes dans le
compte de stock Produits finis.

B. Logiciels dapplication dvelopps par lentreprise elle-mme.

1) Logiciels dapplication usage interne.

Les immobilisations incorporelles autres que celles acquises de tiers ne sont portes lactif
pour leur cot de revient que dans la mesure o celui-ci ne dpasse pas une estimation
prudemment tablie de la valeur dutilisation de ces immobilisations ou de leur rendement
futur pour la socit.
(Art. 60, AR Code des Socits)

Fabrication et dveloppement.

Sont seuls susceptibles dtre ports lactifs les frais de logiciel dont le caractre
dinvestissement est clairement tabli. Selon lopinion gnralement rpandue, ils doivent
cette fin satisfaire simultanment aux critres suivants :

Lutilit du produit ou du processus pour lentreprise doit tre dmontre ;


en dautres termes, il doit contribuer la ralisation de lobjet social de
lentreprise ou lamlioration de la position concurrentielle de celle-ci ;
Le produit ou le processus doit tre dfini avec prcision et tre
individualis ;
Les charges engages doivent tre mises en relation avec le projet et
doivent pouvoir tre dtermines sparment ;
La praticabilit technique du produit ou du processus doit tre dmontre ;
La faisabilit financire doit tre dmontre ; elle implique que la direction
de lentreprise dgage cette fin les moyens suffisants ou que ceux-ci
soient disponibles dans un dlai raisonnable pour lachvement du projet.

Sil est satisfait ces critres, le caractre dinvestissement est tabli. Ce sont les frais lis la
fabrication proprement dite qui en constituent les lments du cot de revient et sont ports
lactif.
Conformment aux articles 37 et 38 de lAR Code des Socits, ce cot de revient comprend
les cots directs et, au choix de lentreprise, tout ou partie des frais indirects de production,
ainsi que les charges dintrts affrents aux capitaux emprunts pour financer les
immobilisations en cause, pour autant que ces charges concernent la priode qui prcde la
mise en tat dexploitation effective de ces immobilisations.

Ces critres peuvent prsent tre appliqus au processus de dveloppement du logiciel, dans
lequel on distingue gnralement les phases suivantes :

Lexamen de la faisabilit technologique, financire et commerciale dun projet de


logiciel ;
Ltablissement prcis du concept choisi ;
La programmation et la description du concept ainsi que lintroduction de contrles
( coding ) ;

114
Lexamen de la fiabilit de fonctionnement du concept programm et lexamen de
lefficacit des contrles introduits ( testing ) ;
Lentretien du programme et la formation de lutilisateur ( maintenance ).

Maintenance.

Les frais de maintenance sont les frais engags aprs lachvement du projet et sa mise en
service effective, tels que les frais dentretien, de documentation et de formation de
lutilisateur.
Lorsque ces frais dentretien et dadaptation dun programme ne modifient pas la nature de
lapplication mme, ils constituent une charge porter dans le compte de rsultats ; il ne sagit
en effet pas dune charge caractre dinvestissement.

Modification fondamentale.

Si une modification est apporte au programme afin de changer ou dtendre lapplication


mme, les frais qui en rsultent peuvent tre ports lactif, dans la rubrique Concessions,
brevets, licences, savoir-faire, marques et droits similaires. A ce titre, ces frais font lobjet
damortissements conformment au plan tabli par lorgane dadministration.

2) Logiciels destins la commercialisation.

Logiciel spcifique dvelopp pour le besoin de tiers.

Il sagit ici dun logiciel dvelopp sur base contractuelle et entirement labor sur les
indications du client. Comme, dans la plupart des cas, il sera question dune cession du droit
dauteur, les rgles relatives aux commandes en cours dexcution, seront dapplication.

Logiciel standard dvelopp pour les besoins de lentreprise.

On se reportera ici aux critres dvelopps au point prcdent ; dans ce cas-ci toutefois,
laspect commercial de linvestissement devra tre pris en considration comme critre
supplmentaire : la faisabilit commerciale du produit ou du projet doit elle aussi tre
dmontre. Cela pourrait se faire par une tude de march qui permettrait dtablir un flux de
revenus direct et mesurable. De mme, la disponibilit des moyens financiers ncessaires pour
la mise sur le march du produit ou du projet concern doit tre dmontre.
Les frais relatifs la version standard sont comptabiliss sous les immobilisations
incorporelles, sil est satisfait aux conditions nonces ci-dessous.
Les charges affrentes aux reproductions non encore vendues sont comptabilises au titre de
stocks, via la rubrique Variations de stocks .

115
TABLEAU SYNOPTIQUE DES LOGICIELS

CAS TYPES ESPECES ET NATURE TRAITEMENT COMPTABLE EVALUATION


211 licences. Valeur dacquisition Valeur dacquisition : prix
dachat rmunration unique)
Standard Droit dusage
6301 Dotations aux amortissements Amortissement
6601
A usage interne 211 licences. Valeur dacquisition Valeur dacquisition : prix
dachat + frais de mise en
Droit
Spcifique service
intellectuel
Logiciels 6301 Dotations aux amortissements Amortissement
acquis 6601
auprs de 340 Marchandises. Valeur dacquisition Valeur dacquisition
Droit de vente
tiers 349 Marchandises. Rductions de valeur RV ventuelle
211 licences. Valeur dacquisition Valeur dacquisition + cot des
adaptations
Destins la Droit dadaptation
6301 Dotations aux amortissements Amortissement
commercialisation
6601
330 Produits finis. Valeur dacquisition Cot de revient des
Droit de reproduction reproductions non vendues
339 Produits finis. Rductions de valeur RV ventuelle
Fabrication & 210 Frais de recherche et de Cot de revient : estimation
A usage interne dveloppement dveloppement prudente de la valeur
Logiciel
(spcifiques Maintenance 611 Entretien et rparations dutilisation ou du rendement
standard
uniquement) Modification 211 savoir-faire. Valeur dacquisition futur pour la socit
Logiciels fondamentale
dvelopps
370 Commandes en cous dexcution. Cot de revient
par Logiciel spcifique
Valeur dacquisition
lentreprise dvelopp pour les besoins
379 Commandes en cours dexcution. RV ventuelle
elle-mme Destins la de tiers
Rductions de valeur
commercialisation
Logiciel standard dvelopp Idem cas type I mais dmonstration de :
pour les besoins de Faisabilit commerciale
lentreprise Disponibilit des moyens financiers

116
APPLICATION.

La socit G. DESHIDEZ-HALAPEL SA souhaite dvelopper ses activits en se lanant dans la


production de logiciels informatiques dapplication.
Le 01/01/2006 elle passe commande auprs dun fournisseur rput de matriel informatique des
produits suivants :

PRODUITS FACTURES PRIX HTVA DE 21 %


Serveur (1 unit) 6.000,00
Stations PC (4 units) 10.000,00
Imprimante rseau (1 unit) 1.000,00
Matriel de connexion (routeur + cbles) 1.000,00
Systmes dexploitation
Windows 2003 Server (1 unit) 500,00
Windows 2003 Pro (4 units) 1.000,00
Logiciels divers
Dveloppement : Visual Studio.Net 2.000,00
Suite Office 2003 Professionnel 1.500,00

Frais dinstallation 2.000,00


TOTAL 25.000,00

Cette acquisition est finance au moyen dun crdit dinvestissement de 25.000,00 aux
conditions suivantes : emprunt remboursable en 5 ans, par trimestrialit constante ; le taux
dintrt annuel constant est de 5 %. Paiement de la 1re trimestrialit le 01/01/2006.

Linstallation est dfinitivement oprationnelle le 01 juillet 2006. Entre-temps une tude de


march a t ralise pour un cot de 2.000,00 HTVA de 21 %.

La mise en uvre de cette nouvelle branche dactivit a occasionn en outre les frais suivants :

Nature des frais Cot HTVA de 21 %


Frais damnagement 5.000,00
Campagne de promotion 4.000,00

Lquipe travaille darrache-pied et peut proposer, la commercialisation, au 01/10/2006, un


logiciel de gestion rvolutionnaire.
Les cots de prparation du logiciel sont les suivants :

Nature de la charge Prix HTVA ventuelle de 21 %


Rmunrations totales (salaires bruts : 8.000,00 )
Charges patronales (35 %) 2.800,00
Cotisations sociales (13,07 %) 1.045,60
Prcompte professionnel (10 %) 695,44
Rmunrations nettes 6.258,96
Fournitures diverses (SBD 612000) 4.200,00
TOTAL 15.000,00

117
Le cot de revient direct dun produit commercialis (fournitures divers : support,
documentation,) slve 100,00 HTVA de 21 % ; le produit est commercialis au prix de
1.000,00 HTVA de 21 %.
Durant le 4me trimestre de lanne 2006, des fournitures correspondant la production de 2000
units ont t achetes : seulement 1.500 units ont t produites dont 1.200 ont t vendues.
Par unit produite, outre le prix dachat des fournitures, les charges qui concourent au cot de
revient complet slvent 300,00 (la marge nette est donc : 1.000,00 100,00 300,00 =
600,00 ).

Rgles dvaluation : les immobilisations incorporelles sont amorties linairement en 3 ans ; les
immobilisations corporelles sont amorties linairement en 5 ans. Les frais dtablissement sont
amortis linairement au taux annuel de 20 %.

Il est demand dtablir toutes les critures relatives aux oprations dcrites ci-dessus, y compris
les critures relatives aux variations de stocks de fournitures et de produits finis et les critures
relatives aux amortissements ventuels.

118
LE REMPLOI DES PLUS-VALUES SUR REALISATIONS DACTIFS
IMMOBILISES
ENONCE.

Une machine acquise le 01 janvier 2001 pour un prix HTVA de 100.000,00 et dune dure
de vie conomique estime 10 ans, a fait lobjet damortissements linaires ; cette machine
est cde, le 01 juillet 2006, pour le prix de 85.000,00 , HTVA de 21 %.
La plus-value ralise sur cette cession fait lobjet dun remploi : acquisition dune nouvelle
machine au prix HTVA de 80.000,00 amortissable linairement en 10 ans. Le taux
dimposition de la socit est fix 33 %.

01/01/2001 Acquisition de la machine pour 100.000,00 HTVA de 21 %


230000 100.000,00
411000 21.000,00
A
440000 Fournisseurs 121.000,00

Amortissement de la machine en : 2001, 2002, 2003, 2004, 2005

31/12/200 Amortissement de la machine pour 10.000,00


630200 Dotation aux amortissements sur immobilisations 10.000,00
corporelles
A
239000 Amortissements acts sur IMO 10.000,00

01/07/2006 Cession de limmobilisation pour 85.000,00 HTVA de 21 %


239000 Amortissements acts sur IMO 50.000,00
550000 Banques 102.850,00
A
230000 IMO 100.000,00
451000 TVA payer 17.850,00
763100 Plus-values sur ralisations dimmob. corporel. 35.000,00

01/07/2006 Acquisition dune machine pour 80.000,00 HTVA de 21 %


230000 IMO 80.000,00
411000 TVA rcuprer 16.800,00
A
440000 Fournisseurs 96.800,00

119
Transfert de la plus-value.

La plus-value est transfre aux rserves immunises et aux impts diffrs ; la partie
transfre aux ID est dtermine laide du taux dimposition.

01/07/2006 Transfert de la plus-value


680000 Transfert aux impts diffrs 11.550,00
689000 Transfert aux rserves immunises 23.450,00
A
168200 Impts diffrs affrents des plus-values 11.550,00
132000 Rserves immunises 23.450,00

31/12/2006 Amortissement de la machine pour 8.000,00


630200 Dotations aux amortissements sur immobilisations 8.000,00
corporelles
A
239000 Amortissements acts sur IMO 8.000,00

Prlvements sur les rserves immunises et sur les ID.

Des prlvements sont effectus sur les rserves immunises et sur les ID au rythme des
amortissements de la nouvelle machine.

31/12/2006 Prlvements sur les rserves immunises et les ID


132000 Rserves immunises 2.345,00
168200 ID affrents des plus-values ralises 1.155,00
A
789000 Prlvements sur les rserves immunises 2.345,00
780000 Prlvements sur les ID 1.155,00

Ces deux dernires critures sont passes la fin de chaque anne aussi longtemps que la
nouvelle machine na pas t entirement amortie.

120
LES SUBSIDES EN CAPITAL

ENONCE.

Investissement subsidi : acquisition de nouvelles machines pour 1.000.000,00 HTVA de


21 % ; les subsides en capital correspondent 80 % de linvestissement. Les machines sont
amorties linairement sur 10 ans. On postulera un taux dimposition de 40 %.

01/01/2006 Acquisition de machines pour 1.000.000,00


230000 IMO 1.000.000,00
411000 TVA rcuprer 210.000,00
A
440000 Fournisseurs 1.210.000,00

01/04/2006 Notification de loctroi dun subside en capital de 800.000,00


416700 Subsides recevoir 800.000,00
A
150000 Subsides en capital 480.000,00
168000 ID affrents des subsides en capital 320.000,00

Les ID correspondent 40 % (le taux dimposition) des subsides octroys.

15/04/2006 Liquidation du subside pour 800.000,00


550000 Banques 800.000,00
A
416700 Subsides recevoir 800.000,00

31/12/2006 Amortissement des machines pour 100.000,00


630200 Dotations aux amortissements sur immobilisations 100.000,00
corporelles
A
239000 Amortissements acts sur IMO 100.000,00

31/12/2006 Rduction du subside en capital pour 48.000,00


150000 Subsides en capital 48.000,00
A
753000 Subsides en capital et en intrts 48.000,00

La rduction chelonne sopre au rythme des amortissements des machines, soit 10 % par
an.

121
31/12/2006 Prlvements sur les ID pour 32.000,00
168000 ID affrents des subsides en capital 32.000,00
A
780000 Prlvements sur les ID 32.000,00

Les prlvements chelonns sur les impts diffrs soprent galement au rythme des
amortissements des machines, soit 10 % par an.

Cas particulier : les subsides en capital non rattachs des investissements en


immobilisations.

Les subsides en capital dont lobtention nest pas rattache des investissements en
immobilisations sont, ds leur obtention, imputs selon le cas la rubrique I.D. Autres
produits dexploitation ou la rubrique IV.C. Autres produits financiers.
(Art. 95, 2, VI, AR / Code des socits)

01/04/200 Notification de la dcision doctroi des subsides


416700 Subsides recevoir X
A
740000 Subsides dexploitation et montants compensatoires
Ou X
753000 Subsides en capital et en intrts

15/04/200 Liquidation des subsides


550000 Banques X
A
416700 Subsides recevoir X

LES SUBSIDES DEXPLOITATION.

Sommes non remboursables alloues lentreprise par les pouvoirs publics, soit pour
compenser linsuffisance de certains produits dexploitation (exemple : subsides aux
agriculteurs), soit pour faire face certaines charges dexploitation (exemple : production
dlectricit verte).

1 Compensation de moindres recettes conscutives la politique de tarification applique.

01/04/200 Notification de la dcision doctroi du subside


416700 Subsides recevoir X
A
70 Chiffre daffaires X

15/04/200 Liquidation du subside


550000 Banques X
A
416700 Subsides recevoir X

122
2 Montants compensatoires limportation / exportation et les subsides dexploitation.

01/04/200 Notification de la dcision doctroi du subside


416700 Subsides recevoir X
A
740000 Subsides dexploitation et montants compensatoires X

15/04/200 Liquidation du subside


550000 Banques X
A
416700 Subsides recevoir X

123
RECUEIL DECRITURES COMPTABLES

LES CONTRATS DE FINANCEMENT (DETTES A CHARGEMENT FORFAITAIRE)-.

() les montants respectifs des intrts de chargement courus prendre en rsultats et des intrts et
chargements non courus reporter sont dtermins par application du taux rel au solde restant d en dbut
de chaque priode ()

(Art. 67, 2, 3me al. Suite + 4me al., AR/C. Soc., MB 30 janvier 2001)

1. Signature du contrat : mise disposition des fonds.

550 Banques X
490 Charges reporter X
A
173 Etablissements de crdit. Dettes en compte (LT) X
423 Etablissements de crdit. Dettes en compte (CT) X

Le compte de rgularisation 490 reprend le montant total des intrts


Les comptes 173 et 423 reprennent le total des versements chelonns (intrts compris)

2. Lors de chaque chance priodique.

Remboursement.

423 Etablissements de crdit. Dettes en compte (CT) X


A
550 Banques X

Prise en charge des intrts.

650 Charges financires X


A
490 Charges reporter X

APPLICATION.

Financement, au 01/01/2006, dune acquisition pour 3.000,00 ; le taux de chargement mensuel est de 0,30 % et
le financement est remboursable en 30 mensualits.

Tableau des remboursements prsent par la banque.

Mensualit Capital Intrts Total


1 100 9 109
2 100 9 109
3 100 9 109

Totaux 3000 270 3270

Calcul du taux annuel rel.

Taux de chargement mensuel * Dure * 24 0,30 * 30 * 24


Taux annuel rel = ------------------------------------------------------ = -------------------- = 6,968 %
Dure + 1 30 + 1

124
Tableau de remboursement avec taux dintrt rel appliqu au solde restant d.

Mensualit Capital Solde restant d Intrts


1 100 2900 17,42
2 100 2800 16,84
3 100 2700 16,26

Totaux 3000 - 270

Ecritures comptables.

1. Signature du contrat : mise disposition des fonds.

550 Banques 3000


490 Charges reporter 270
A
173 Etablissements de crdit. Dettes en compte (LT) 1962
423 Etablissements de crdit. Dettes en compte (CT) 1308

Le compte de rgularisation 490 reprend le montant total des intrts


Les comptes 173 et 423 reprennent le total des versements chelonns (intrts compris)

2. Lors de chaque chance priodique.

Remboursement.

423 Etablissements de crdit. Dettes en compte (CT) 109


A
550 Banques 109

Prise en charge des intrt (1re mensualit).

650 Charges financires 17,42


A
490 Charges reporter 17,42

125
LE LEASING FINANCIER.

Enonc.

Une entreprise acquiert, au 01/01/2006, une voiture dune valeur HTVA de 10.000,00 ; le taux de TVA
applicable est de 21 %.
Lacquisition est finance au moyen dun contrat de leasing aux conditions suivantes : taux annuel de 5 % ;
dure de 4 ans ; les loyers sont payables trimestriellement. Le montant de loption dachat correspond 10 % de
la valeur dacquisition.
Les oprations la sortie effectues par lentreprise sont , pour 70 %, soumises la TVA .

Cadre lgal.

AR/C. Soc., art. 95.


Article 45 du code TVA 2006 et numro 339 du manuel de la TVA de lAdministration fiscale).

Rappels.

Dfinition du leasing : Sont ports sous cette rubrique () les droits dusage sur des biens meubles
dont la socit dispose en vertu de contrats de location-financement ou de conventions similaires,
lorsque les redevances chelonnes dues en vertu du contrat, majores, si le preneur dispose dune
option dachat, du montant payer en cas de leve de loption, couvrent outre les intrts et les charges
de lopration, la reconstitution intgrale du capital investi par le donneur dans le bien. Le montant
payer en cas de leve de loption dachat nest toutefois pris en considration que sil reprsente 15 %
au plus du capital investi par le donneur dans le bien.
(Art. 95, 1, III.D, 2, AR/C. Soc. , MB 30/01/2001)

Consquences :
o Il nest pas ncessaire quil y ait une option dachat pour quil sagisse dun contrat de leasing.
o Le montant de loption dachat ne doit pas ncessairement correspondre maximum 15 % de
la valeur de lacquisition ; simplement une option correspondant plus de 15 % ne sera pas
prise en compte pour vrifier la reconstitution du capital.
Si le donneur demeure le propritaire juridique du bien, le preneur en devient le propritaire
conomique, ce qui lautorise amortir le bien (on appliquera lamortissement linaire, voire progressif
de manire ce que les profil des amortissements soit similaire au profil des remboursements).
Le fisc ne reconnat pas cette proprit conomique et assimile le leasing une prestation de service
(location) ; en consquence, les remboursements (capital + intrts) sont soumis la TVA.

Tableau des remboursements.

chances Trimestrialit Capital Intrts Solde d


1 624,12 511,62 112,5 8.488,38
2 624,12 518,02 106,10 7.970,36
3 624,12 524,49 99,63 7.445,87
4 624,12 531,05 93,07 6.914,83
5 624,12 537,69 86,44 6.377,14
6 624,12 544,41 79,71 5.832,73
7 624,12 551,21 72,91 5.281,52
8 624,12 558,10 66,02 4.723,42
9 624,12 565,08 59,04 4.158,34
10 624,12 572,14 51,98 3.586,20
11 624,12 579,29 44,83 3.006,91
12 624,12 586,53 37,59 2.420,38
13 624,12 593,87 30,25 1.826,51
14 624,12 601,29 22,83 1.225,22
15 624,12 608,81 15,32 616,42
16 624,12 616,42 7,71 0,00

126
Comptabilisation.

Acquisition du bien et signature du contrat de leasing.

252 Immobilisations dtenues en location-financement 9000


A
440 Fournisseurs 9000

440 Fournisseurs 9000


A
172 Dettes de location-financement (LT) 6914,83
422 Dettes de location-financement (CT) 2085,17

0981 Droits dacquisition dcoulant dun contrat de leasing 1000


A
0991 Options dachat dcoulant dun contrat de leasing 1000

Paiement du 1er loyer.

422 Dettes de location-financement (CT) 511,62


650 Charges financires 112,50
411 TVA rcuprer 45,87
644 Charges dexploitations diverses 85,19
A
440 755,18

Ecritures de fin dexercice.

Reclassement de la dette.

172 Dettes de location-financement (LT) 2191,40


A
422 Dettes de location-financement (CT) 2191,40

Amortissement du bien.

6302 Dotation aux amortissements sur immobilisations corporelles 2250


A
2529 Amortissements acts sur immobilisations dtenues en leasing 2250

A la leve de loption dachat.

2529 Amortissements acts sur immobilisations dtenues en leasing 9000


A
252 Immobilisations dtenues en location-financement 9000

240 Mobilier et matriel roulant 1136,50


411 TVA rcuprer 73,50
A
550 Banques 1210

0991 Options dachat dcoulant dun contrat de leasing 1000


A
0981 Droits dacquisition dcoulant dun contrat de leasing 1000

127
LIMPT SUR LE RESULTAT.

Enonc.

Soit une entreprise prsentant les comptes de rsultats intermdiaires suivants :

trimestre Produits Charges Produits Charges


I 10.000 5.000 5.000
II 12.000 6.000 6.000
III 16.000 10.000 6.000
IV 8.630 4.000 4630
NOTE :les charges et produits du dernier trimestre sont arrts au 20/12/2006, date du dernier versement anticip

Comptabilisation.

10/04/2006.

6700 Impts et prcomptes dus ou verss (taux de 33 %) 1650


A
5500 Banques 1650

10/07/2006.

6700 Impts et prcomptes dus ou verss (taux de 33 %) 1980


A
5500 Banques 1980

10/10/2006.

6700 Impts et prcomptes dus ou verss (taux de 33 %) 1980


A
5500 Banques 1980

20/12/2006.

6700 Impts et prcomptes dus ou verss (taux de 33 %) 1527,90


A
5500 Banques 1527,90

31/12/2006.

Il apparat que la socit a effectu 4 versements anticips pour un total de 7137,90 ;compte tenu des
oprations intervenues aprs le 20 dcembre, lentreprise est en mesure, cette fois, destimer correctement le
montant total de limpt d pour lexercice :

A. Celui-ci devrait slever 8.000,00 .

6702 Charges fiscales estimes 862,10


A
4500 Dettes fiscales estimes 862,10

128
B. Celui-ci devrait slever 7.000,00 .

4120 Impts et prcomptes estims rcuprer 137,90


A
6701 Excdent de versements dimpts & de prcompte activs 137,90

A la rception de lavertissement-extrait de rle.

A. Lentreprise avait correctement constat une dette fiscale estime.

4500 Dettes fiscales estimes 862,10


A
4520 Impts & taxes payer 862,10

4520 Impts & taxes payer 862,10


A
5500 Banques 862,10

B. Lentreprise avait correctement constat une crance sur lAdministration.

Elle avait demand le report.

6700 Impts & prcomptes dus ou verss 137,90


A
4120 Impts & prcomptes estims rcuprer 137,90

Elle avait demand le remboursement.

4121 Remboursement dimpts recevoir 137,90


A
4120 Impts & prcomptes estims rcuprer 137,90

5500 Banques 137,90


A
4121 Remboursement dimpts recevoir 137,90

ERREURS DESTIMATION.

Lentreprise peut avoir, en fin dexercice, mal estim limpt payer ; il en rsulte, la rception de
lavertissement-extrait de rle, un supplment dimpt payer ou une rduction dimpt.

A. Supplment dimpt.

Sous-estimation de la dette fiscale estime.

Lentreprise avait estim la dette fiscale 862,10 : elle est, en ralit de 1.062,10 .

4500 Dettes fiscales estimes 862,10


6710 Supplments dimpts dus ou verss 200
A
4520 Impts & taxes payer 1.062,10

129
Surestimation de limpt rcuprer.

Lentreprise avait estim dtenir une crance sur lAdministration de 137,90 : elle est, en ralit de 100,00 .

4121 Remboursement dimpt recevoir 100


6710 Supplment dimpts dus ou verss 37,90
A
4120 Impts & prcomptes estims recevoir 137,90

B. Rduction dimpt.

Surestimation de la dette fiscale estime.

Lentreprise avait estim la dette fiscale 862,10 : elle est , en ralit, de 800,00 .

4500 Dettes fiscales estimes 862,10


A
4520 Impts et taxes payer 800
7711 Rgularisation dimpts estims 162,10

Sous-estimation de limpt rcuprer.

Lentreprise avait estim limpt rcuprer 137,90 : il est, en ralit , de 237,90 .

4121 Remboursement dimpts recevoir 237,90


A
4120 Impts et prcomptes estims rcuprer 137,90
7710 Rgularisation dimpts dus ou verss 100

CADRE LEGAL.

Code des impts sur le revenu (CIR) 2007 : Art. 215 ; Art. 218

RAPPELS.

Cest larticle 215 du CIR qui fixe le taux dimposition : il est de 33 %. Toutefois, lorsque le revenu
imposable nexcde pas 322.500 , lentreprise bnficie dun taux rduit : limpt est alors calcul
selon un barme prcis par larticle 215.

Larticle 218 du CIR concerne les majorations en cas dabsence ou dinsuffisance de versements
anticips ; conformment au paragraphe 2 de cet article : Aucune majoration nest due sur limpt,
calcul conformment larticle 215, alina 2, qui se rapporte aux trois premiers exercices comptables
partir de la constitution de la socit. .

Les versements anticips, en cas dinsuffisance, permettent nanmoins de rduire le montant des
majorations : cet effet, il est tenu compte la fois des montants verss anticipativement et des dates
auxquelles ces versements ont t effectus (voir, ce sujet, les cours professionnels de
lAdministration, disponibles sur : WWW.fisconet.fgov.be).

130
LES CESSIONS DIMMOBILISATIONS.

Enonc.

Une entreprise dtient une machine acquise pour un montant HTVA de 20.000,00 ; la machine a dj fait
lobjet damortissements linaires (dure de vie de la machine acquise au 01/01/N-8 : 10 ans) pour un total
de 16.000,00 .
La machine est cde, le 01/07/N, pour un montant HTVA de 5.000,00 .
La plus-value ralise sera entirement utilise pour financer lacquisition dune nouvelle machine dune
valeur de 40.000,00 , amortissable linairement en 10 ans.

Comptabilisation.

Cession de la machine.

239 Amortissements acts sur immobilisations corporelles 16.000


550 Banques 6050
A
230 Installations, machines et outillages 20.000
451 TVA payer 1050
763 Plus-values sur ralisations dactifs immobiliss 1000

Acquisition de la nouvelle machine.

230 Installations, machines & outillages 40.000


411 TVA rcuprer 8400
A
440 Fournisseurs 48.400

Annulation de la plus-value ralise.

763 Plus-values sur ralisations dactifs immobilis 1000


A
132 Rserves immunises 670
168 Impts diffrs 330

En fin dexercice.

6302 Dotation aux amortissements sur immobilisations corporelles 4000


A
239 Amortissements acts sur IMO 4000

132 Rserves immunises 67


168 Impts diffrs 33
A
780 Prlvements sur les impts diffrs 33
789 Prlvements sur les rserves immunises 67

Rappel : il est strictement interdit damortir durant lanne de cession

131
LE TABLEAU DES AFFECTATIONS ET DES PRELEVEMENTS.

Introduction.

Dans la prsentation officielle des tats financiers des entreprises, le compte de rsultats est directement
suivi du tableau des affectations et des prlvements.
Lobjectif de ce tableau est de justifier, en dtail, lutilisation faite par lentreprise du bnfice de
lexercice (affectations) et des fonds propres disponibles avant laffectation du bnfice de lexercice en
cours (prlvements).
Les prlvements sont effectus sur diverses rubriques des fonds propres : capital, primes dmission,
rserves, rsultat report ; ces prlvements sont comptabiliss en crditant le compte de rsultats.
Les affectations du bnfice de lexercice et des montants prlevs sur les fonds propres sont galement
diverses : distribution sous forme de dividendes, affectations aux capitaux propres, report du rsultat ; ces
affectations sont comptabilises en dbitant le compte de rsultats.

Prsentation du tableau.

A Bnfice affecter / perte affecter 70/69


1 Bnfice de lexercice affecter () 69/70
Perte de lexercice affecter 70/68
2 Bnfice report de lexercice prcdent 790
Perte reporte de lexercice prcdent () 690
B Prlvements sur les capitaux propres
1 Sur le capital et les primes dmission 791
2 Sur les rserves 792
C Affectations aux capitaux propres () 691/2
1 Au capital et aux primes dmission 691
2 A la rserve lgale 6920
3 Aux autres rserves 6921
D Rsultat reporter
1 Bnfice reporter () 693
2 Perte reporter 793
E Intervention dassocis dans la perte 794
F Bnfice distribuer 694/6
1 Rmunration du capital 694
2 Administrateurs ou grants 695
3 Autres allocataires 696

Dispositions lgales.

Constitution de la rserve lgale.

Le code des socits oblige les SA, SPRL, SCA et SC faire annuellement sur les bnfices nets un
prlvement de un vingtime au moins affect la formation dun fonds de rserve ; ce prlvement
cesse dtre obligatoire lorsque le fonds de rserve atteint le dixime du capital social.
(Art. 616-SA, 657-SCA, 319-SPRL, 428-SCRL, Code des Socits)

Calcul : le calcul du prlvement minimum seffectue sur la base du bnfice de lexercice affecter
(rubrique XIII du compte de rsultats), diminu, le cas chant, de la perte reporte de lexercice
prcdent.

132
Bnfice distribuable.

Aucune distribution ne peut tre faite lorsque, la date de clture du dernier exercice, lactif net tel
quil rsulte des comptes annuels est, ou deviendrait la suite dune telle distribution, infrieur au
montant du capital libr, augment de toutes les rserves que la loi ou les statuts ne permettent pas de
distribuer.
Par actif net, il faut entendre le total de lactif tel quil figure au bilan, dduction faite des provisions et
dettes.
Pour la distribution de dividendes et tantimes, lactif ne peut comprendre :
1 le montant non encore amorti des frais dtablissement ;
2 sauf cas exceptionnel mentionner et justifier dans lannexe aux comptes annuels, le montant
non encore amorti des frais de recherche et de dveloppement.
(Art. 617-SA, art. 657-SCA, art. 320-SPRL, art. 429-SCRL, Code des Socits)

Calcul du bnfice distribuable.

Actif net de distribution


Bnfice distribuable =
Capitaux propres indisponibles pour la distribution

Total de lactif

Dettes
Actif net de distribution =
Provisions et impts diffrs
Frais dtablissement
Frais de recherche et dveloppement

Capital
+
Primes dmission
+
Capitaux propres indisponibles pour la distribution = Plus-values de rvaluation
+
Rserves lgales et indisponibles
+
Subsides en capital

133
Exemple.

Soit une socit quelconque prsentant, au 31/12/N, le bilan suivant (en milliers dEuros) :

ACTIF PASSIF
I Frais dtablissement 770 I Capital 20.000
II Immobilisations incorporelles 3.400 A Capital souscrit 25.000
III Immobilisations corporelles 12.000 B Capital non appel () - 5.000
IV Immobilisations financires 4.500 II Primes dmission 1.500
V Crances plus dun an 3.200 III Plus-values de rvaluation 600
VI Stocks et commandes en cours dexcution 8.400 IV Rserves 2.900
VII Crances un an au plus 6.500 A Rserve lgale 1.800
VIII Placements de trsorerie 810 B Rserves indisponibles 600
IX Valeurs disponibles 1.200 C Rserves immunises 200
X Comptes de rgularisation 220 D Rserves disponibles 300
X Comptes de rgularisation 220 V Perte reports () - 400
VI Subsides en capital 1.000
VII Provisions et impts diffrs 1.400
VIII Dettes plus dun an 2.000
IX Dettes un an au plus 8.600
X Comptes de rgularisation 400
Bnfice de lexercice affecter 3.000
TOTAL 41.000 TOTAL 41.000

Information supplmentaire : les immobilisations incorporelles comprennent, pour un montant de 400.000 , des frais de recherche et de
dveloppement non encore amortis ;

134
Rsolution (en milliers ).

Actif net de distribution.

Total de lactif 41.000


Provisions et impts diffrs 1.400
Dettes plus dun an 2.000
Dettes un an au plus 8.600
Comptes de rgularisation du passif 400
Frais dtablissement non amortis 770
Frais R&D non amortis 400
= Actif net de distribution 27.430

Capitaux propres non disponibles pour la distribution.

Capital libr 20.000


+ Primes dmission 1.500
+ Plus-values de rvaluation 600
+ Rserve lgale (1.800 + 130) 1.930
+ Rserves indisponibles 600
+ Subsides en capital 1.000
= Capitaux propres non distribuables 25.630

Dotation la rserve lgale = (3.000.000 de bnfice de lexercice 400.000 de perte reporte) x 5 %.

Bnfice distribuable = 27.430 25.630 = 1.800

Le bnfice affecter tant de (3.000.000 400.000 = 2.600.000) et le bnfice distribuable tant de


1.800.000, la socit doit donc conserver au moins 800.000 dont 130000 seront affects la rserve
lgale ; le reste (soit 670.000) devra tre report et/ou faire lobjet dune dotation aux rserves.

ECRITURES COMPTABLES.

Pour les besoins de lexercice, on admettra les lments suivants :


Rpartition du bnfice distribuable (1.800) : 1.000 aux actionnaires, 600 aux administrateurs, 200
aux autres allocataires ;
Dotation aux rserves indisponibles pour 100 ;
Dotation aux rserves disponibles pour 170.

Affectation de la perte reporte de lexercice prcdent


690000 Perte reporte de lexercice prcdent 400
A
141000 Perte reporte 400

Dotation la rserve lgale pour 130


692000 Dotation la rserve lgale 130
A
130000 Rserve lgale 130

135
Dotation aux rserves indisponibles pour 100 & aux rserves disponibles pour 170
692100 Dotation aux autres rserves 270
A
131100 Autres rserves indisponibles 100
133000 Rserves disponibles 170

Report du rsultat pour 400


693000 Bnfice reporte 400
A
140000 Rsultat report 400

Remarque : un prcompte de 25 % est retenu la source sur les bnfices distribus ; ce prcompte est
gnralement inscrit directement dans le compte 453000. La socit distributrice a le loisir de linscrire au
dbit du compte de rsultats ; toutefois il sagit, dun point de vue fiscal, dune dpense non admise
(DNA).

Distribution aux actionnaires pour 1.000


694000 Rmunration du capital 1.000
A
471000 Dividendes de lexercice 750
453000 Prcomptes retenus 250

Distribution aux administrateurs pour 600


695000 Distribution aux administrateurs et grants 600
A
472000 Tantimes 450
453000 Prcomptes retenus 150

Distribution aux autres allocataires pour 200


696000 Distribution aux autres allocataires 200
A
473000 Autres allocataires 150
453000 Prcomptes retenus 50

136
APPLICATION.

Au 31/12/N, la socit K. DELATUNE SA prsente le bilan provisoire suivant :

ACTIF PASSIF
IMMOBILISATIONS CAPITAUX PROPRES
200 Frais d'tablissement 10.000,00 100 Capital 200.000,00
230 IMO 160.000,00 130 Rserve lgale 10.000,00
240 Mobilier & mat. Roul. 6.000,00 140 Rsultat report 40.000,00
2852 Titres revenu fixe 10.000,00
ACTIFS CIRCULANTS DETTES
Dettes commerciales
300 Stocks MP 14.000,00 440 CT 50.000,00
330 Stocks produits finis 40.000,00
400 Crances commerciales 80.000,00
550 Valeurs disponibles 80.000,00 Bnfice de l'exercice affecter 100.000,00
TOTAL 400.000,00 TOTAL 400.000,00

Les affectations du rsultat sont envisages comme suit :

Rserve lgale : conformment la loi ;


Rserves indisponibles : 10.000 ;
Rserves disponibles : 10.000 ;
Distribution des dividendes : 60 % du montant lgalement distribuable, soit :
o Actionnaires : 60 % du montant effectivement distribu ;
o Administrateurs : 30 % du montant effectivement distribu ;
o Personnel : 10 % du montant effectivement distribu ;
Report du rsultat : le reste.

On demande :

De calculer le bnfice distribuable ;


De passer toutes les critures relatives ces affectations ;
De complter le tableau des affectations et prlvements (forme lgale en annexe).

137
LES REMUNERATIONS DES SALARIES.

Les administrateurs et grants qui gnralement travaillent au sein de la socit sous un


statut dindpendant (notamment parce quils font partie des actionnaires fondateurs), font
lobjet dun traitement comptable particulier. La rubrique dveloppe ci-aprs ne concerne
que le personnel salari qui est engag sous le statut demploy ou douvrier.

Lcriture type pour la comptabilisation des rmunrations est la suivante :

Date Enregistrement des rmunrations de (A + B = X + Y + Z)


621000 Cotisations patronales dassurances sociales A
620200* Rmunrations et avantages. Employs B
A
453000 Prcomptes retenus X
454000 ONSS Y
455000 Rmunrations Z
620200* : pour les ouvriers, on utilisera le compte n 620300.

Les sommes verser lONSS (compte n 454000) comprennent les cotisations sociales
charge de lemployeur (compte n 621000) et les cotisations sociales charge de lemploy
(incluses dans le compte n 620200 relatif la rmunration brute).

Le prcompte retenu (prcompte professionnel ; n 454000) est calcul sur base du salaire
brut aprs dduction des cotisations sociales charge de lemploy. Le calcul du prcompte
retenir obit une rgle stricte prcise en annexe du Code des Impts sur le Revenu (CIR 92,
Annexe III) et reprise dans une circulaire adresse par le SPF Finances. Ce calcul prend en
compte la situation personnelle du travailleur : situation professionnelle du conjoint,
personnes charge,.

La rmunration nette (compte n 455000) est le solde de la rmunration brute aprs


dduction des cotisations sociales charge de lemploy, du prcompte professionnel et
dautres cotisations et retenues (comme, par exemple, la cotisation spciale (CSSS) ou encore
les retenues sur salaires).

La rmunration dun membre du personnel (employ ou ouvrier) comprend en outre (et


obligatoirement) le versement dun double pcule de vacances, en sus de la rmunration
normale. Ce double pcule est galement soumis au paiement de cotisations sociales et la
retenue dun prcompte professionnel. Ces derniers obissent des rgles particulires qui
seront exposes plus loin.

La rmunration du travailleur peut encore comprendre (sans que cela ne soit rendu
obligatoire par loi) le versement dune prime de fin danne (ou 13me mois ) ; lobligation
faite aux employeurs de payer cette prime est gnralement inscrite dans les conventions
collectives de travail (CCT) propres une Commission Paritaire. Ces primes font galement
lobjet de cotisations sociales et dun prcompte professionnel qui obissent, comme les
doubles pcules, des rgles particulires.

Une distinction essentielle doit tre opre selon que les calculs de salaires sont effectus par
un secrtariat social agr (UCM, PARTENA, GROUPE S,) ou par lentreprise elle-mme.

138
Lentreprise fait appel un secrtariat social.

Les entreprises qui recourent aux services dun secrtariat social doivent considrer celui-ci
comme un fournisseur (compte n 440000).

Trois cas peuvent se prsenter :

1. Les prestations fournies par le secrtariat social comprennent la ralisation de tous les
calculs et ltablissement de tous les documents sociaux et fiscaux relatifs aux
rmunrations, cotisations sociales et retenues fiscales ;
2. Les prestations comprennent, en plus, le paiement des cotisations sociales et des
retenues fiscales pour le compte de laffili (cest--dire lentreprise cliente) ;
3. Les prestations comprennent, en plus, la transmission lorganisme financier de
laffili de lordre de rglement des rmunrations nettes.

Prestations de type 1.

DATE Dcompte du secrtariat social


411000 TVA rcuprer X
619000 Autres rtributions de tiers Y
A
440000 Fournisseurs Z=X+Y

Prestations de type 2 et 3.

DATE Versement de la provision (garantie)


288000 Cautionnements verss en numraire X
A
550000 Banques Y

La provision correspond gnralement une provision de cotisations ONSS (voir plus loin) et
un mois de prcompte professionnel.

DATE Prise en charge des rmunrations selon tat tabli par le secrtariat
621000 Cotisations patronales dassurances sociales A
620200* Rmunrations et avantages. Employs B
A
453000 Prcomptes retenus X
454000 ONSS Y
455000 Rmunrations Z
620200* : pour les ouvriers, on utilisera le compte n 620300.

DATE Paiement des rmunrations nettes aux travailleurs


455000 Rmunrations X
A
550000 Banques X

139
DATE Dcompte du secrtariat qui a pay les cotisations ONSS et le PP pour
le compte de laffili
411000 TVA rcuprer A
453000 Prcomptes retenus B
454000 ONSS C
455000 Rmunrations D
619000 Rtributions de tiers E
A
440000 Fournisseurs A+B+C+
D+E

DATE Rglement du dcompte du secrtariat social


440000 Fournisseurs X
A
550000 Banques X

Remarques.

Dans lhypothse o lentreprise fait appel un secrtariat social pour des prestations de
type 1, cest lentreprise elle-mme qui effectue les versements relatifs lONSS et au
prcompte professionnel, su base du calcul tabli par le secrtariat social.
Le cas chant, lentreprise est naturellement soumise aux obligations relatives la
constitution de provisions auprs de lONSS ainsi quau respect de lchancier tabli
par le lgislateur.
Le montant des prestations fournies par le secrtariat social nest pas facile tablir dans
la mesure o ce montant nest pas fix par la loi. De lavis du Business Center de lUCL,
il stablit mensuellement, au minimum, 7,50 HTVA par membre du personnel, soit
90,00 par an. Larticle 44 du dcret wallon du 25 avril 2002 relatif aux aides lemploi,
garantit, dans le cadre des emplois PRIME, une intervention forfaitaire annuelle de 446,20
dans les frais de secrtariat social et les frais lis lassurance-loi (assurance obligatoire
pour la couverture des risques daccident ; selon le Business Center de lUCL, la prime
annuelle de lassurance-loi stablit, au minimum, 0,75 % de la rmunration brute
totale ; voir plus loin). Par ailleurs, une circulaire relative un arrt du gouvernement
bruxellois sur les engagements contractuels fait tat dune intervention mensuelle de 12,39
% comme couverture des frais de secrtariat social. Il faut encore remarquer que dans le
cadre dun premier engagement, un employeur peut bnficier dune intervention
trimestrielle forfaitaire de 36,45 (soit 12,15 par mois) dans les frais de secrtariat
social. On choisira, sur base de ces informations, de fixer, par membre du personnel,
le montant des frais de secrtariat, un minimum mensuel de 12,50 HTVA.

140
Lentreprise ne fait pas appel un secrtariat social.

Le paiement des cotisations sociales lONSS.

Les cotisations sociales trimestrielles doivent parvenir lONSS au plus tard le dernier jour
du mois qui suit le trimestre :

1er trimestre 2me trimestre 3me trimestre 4me trimestre


30 avril 31 juillet 31 octobre 31 janvier

Les provisions.

Lentreprise doit verser des provisions, valoir sur les cotisations dues pour un trimestre
(trimestre T) lorsquil est redevable de cotisations dun montant suprieur 6.197,34 pour le
trimestre prcdent (trimestre T 1).

Si le montant total des cotisations dues pour le trimestre (T 1) dpassait 6.197,34 ,


lentreprise doit verser lONSS, au plus tard le 5me jour des 2me, 3me et 4me mois qui
suivent ce trimestre, une provision gale 30 % des cotisations dues pour lavant-dernier
trimestre (T 2).

Exception : les provisions relatives au dernier trimestre doivent parvenir lONSS au plus
tard le 5 novembre, le 5 dcembre et le 5 janvier slvent respectivement 35 %, 35 % et 20
% du montant des cotisations dues pour lavant-dernier trimestre (T 2).

Si lemployeur ntait pas redevable de cotisations pour lavant-dernier trimestre (T 2), le


montant de la provision est fix forfaitairement 421,42 par mois et par travailleur occup
au cours du mois prcdent.

Ier trimestre 2me trimestre 3me trimestre 4me trimestre


1re provision 5 fvrier 5 mai 5 aot 5 novembre
2me provision 5 mars 5 juin 5 septembre 5 dcembre
3me provision 5 avril 5 juillet 5 octobre 5 janvier
Solde 30 avril 31 juillet 31 octobre 31 janvier

Le paiement du prcompte professionnel.

Le versement du prcompte professionnel doit tre effectu au plus tard le 15me jour du mois
suivant le mois de la prestation.

Absence de provision.

Quand lentreprise ne doit pas effectuer de provisions au bnfice de lONSS, le paiement des
cotisations doit intervenir au plus tard le dernier jour du mois suivant le trimestre de la
prestation.

Le paiement des rmunrations.

Le paiement des rmunrations aux travailleurs intervient, en principe, le dernier jour du mois
de prestation.

141
Les cotisations sociales ordinaires.

La cotisation spciale pour la scurit sociale (CSSS).

Le montant de cette retenue varie en fonction du montant total de la rmunration brute du


travailleur (porte 108 % pour les travailleurs manuels) dclare trimestriellement
l'O.N.S.S. par son employeur. S'il est occup par plusieurs employeurs, il ne doit pas tre tenu
compte de la rmunration paye par l' (les) autre(s) employeur(s).

De plus, tant donn que la partie du pcule de vacances correspondant au montant du double
pcule de vacances lgal n'est pas une rmunration soumise au calcul des cotisations
"ordinaires" de scurit sociale, elle ne doit pas tre prise en considration pour dterminer
dans quelle tranche se situe la rmunration trimestrielle du travailleur.

Nanmoins, pour dterminer le montant de la rmunration trimestrielle, et donc la retenue


effectuer, il convient d'ajouter la rmunration paye par l'employeur, la partie de la

142
rmunration ventuellement paye par un tiers (il s'agit essentiellement des Fonds de scurit
d'existence).

Il ne doit cependant pas tre tenu compte des rmunrations dont l'employeur n'tait pas en
mesure de dterminer le montant au moment d'tablir sa dclaration l'O.N.S.S. (par
exemple, des arrirs de rmunration).

Sur base trimestrielle, la retenue s'lve :

27,90 EUR par trimestre pour les personnes dont le conjoint a galement des revenus
professionnels et dont la rmunration trimestrielle dclare se situe dans la tranche de
3.285,29 EUR 5.836,14 EUR;
7,6 % de la partie de la rmunration mensuelle qui excde 1.945,38 EUR lorsque la
rmunration mensuelle se situe dans la tranche de 1.945,38 EUR 2.190,18 EUR dans le
cas d'une rmunration trimestrielle dclare qui se situe dans la tranche de 5.836,14 EUR
6.570,54 EUR. Pour les travailleurs dont le conjoint a galement des revenus
professionnels, le montant retenir est fix un minimum de 27,90 EUR;
55,80 EUR par trimestre, augments de 1,1 % de la partie de la rmunration mensuelle
qui excde 2.190,18 EUR, lorsque cette rmunration mensuelle se situe dans la tranche
de 2.190,19 EUR 6.038,82 EUR dans le cas d'une rmunration trimestrielle dclare
qui se situe dans la tranche de 6.570,55 EUR 18.116,46 EUR; cette retenue ne peut
toutefois pas dpasser 154,92 EUR par trimestre pour les personnes dont le conjoint a
galement des revenus professionnels;
154,92 EUR par trimestre lorsque la rmunration trimestrielle dclare est suprieure
18.116,46 EUR pour les personnes dont le conjoint a galement des revenus
professionnels;
182,82 EUR par trimestre lorsque la rmunration trimestrielle dclare est suprieure
18.116,46 EUR pour les personnes isoles ou dont le conjoint n'a pas de revenus
professionnels.

Par "conjoint qui a des revenus professionnels", il faut entendre le conjoint qui, conformment
la rglementation en matire de prcompte professionnel, a des revenus professionnels dont
le montant est suprieur au plafond fix pour l'application de la rduction du prcompte
professionnel pour autres charges de famille, accorde lorsque l'autre conjoint bnficie
galement de revenus professionnels. Suite la rforme de l'impt sur les revenus des
personnes physiques, partir du 1er janvier 2004, les cohabitants lgaux sont assimils aux
conjoints.

143
Synthse CSSS.

Retenue cotisation spciale partir du 01-01-2002 (EURO)


Isol(e) ou poux(se)
X= brut mensuel soumis Epoux(se) avec revenus
sans revenus
O.N.S.S. professionnels
professionnels
X < 1 095,10 0 0
1 095,10 X < 1 945,39 0 9,30

1 945,39 X < 2 190,19 7,6% de la diffrence entre 7,6% de la diffrence entre


X - 1 945,38 X - 1 945,38
avec un maximum de avec un minimum de 9,30
18,60 et un maximum de 18,60
2 190,19 X < 6 038,83 18,60 + 1,1% de la 18,60 + 1,1% de la
diffrence entre diffrence entre
X - 2 190,18
X - 2190,18 avec un maximum de 51,64
X 6 038,38 60,94 51,64

Exemple calcul de la Cotisation spciale de scurit sociale.

Un membre du personnel a un brut soumis A.M. de 2 918,82 et a une pouse qui bnficie
de revenus professionnels.

Le calcul doit donc seffectuer selon la formule de la ligne 4 et de la colonne


Epoux(se) avec revenus professionnels .

Donc: 18,60 + [1,1% x ( 2 918,82 2 190,18)]

= 18,60 + [1,1% x 728,64]

= 18,60 + 8,02 = 26,62

On retiendra 26,62 de cotisation spciale.

144
LE CALCUL DU PRECOMPTE PROFESSIONNEL.

A. La dtermination du revenu annuel brut.

Il faut tout dabord dduire du revenu mensuel brut les cotisations sociales et
patronales ;

Revenu mensuel brut


Cotisations sociales
= Revenu mensuel brut

Il faut ensuite arrondir le montant obtenu au multiple de 15 infrieur ;

Ensuite il faut multiplier le montant obtenu par 12.

B. La dtermination du revenu annuel net imposable.

Du revenu annuel brut obtenu au point prcdent, il faut dduire les frais professionnels
forfaitaires en appliquant le barme ci-dessous :

Revenu annuel brut Frais professionnels forfaitaires


Jusqu 4.800,00 25 %
De 4.800,01 9.540,00 1.200,00 + 10 % de la tranche qui dpasse 4.800,00
De 9.540,01 15.870,00 1.674,00 + 5 % de la tranche qui dpasse 9.540,00
De 15.870,01 56.186,67 1.990,50 + 3 % de la tranche qui dpasse 15.870,00
Suprieur 56.186,67 3.200,00 (maximum)

C. Le calcul de limpt annuel.

Limpt de base est calcul laide du barme ci-dessous :

Revenu professionnel Impt de base


imput et revenu annuel net
imposable diminu du
revenu imput
De 0,01 7.300,00 26,75 %
De 7.300,01 9.920,00 1.952,75 + 32,10 % de la tranche qui dpasse 7.300,00
De 9.920,01 14.370,00 2.793,77 + 42,80 % de la tranche qui dpasse 9.920,00
De 14.370,01 31.740,00 4.698,37 + 48,15 % de la tranche qui dpasse 14.370,00
Suprieur 31.740,00 13.062,03 + 53,50 % de la tranche qui dpasse 31.740,00

Deux cas sont possibles :

Le bnficiaire des revenus est un isol ou son conjoint bnficie galement de


revenus professionnels propres :

Limpt de base est gal limpt calcul laide du barme ci-dessus et diminu de
1.350,88 (cest--dire limpt calcul sur la quotit du revenu exempte dimpt
slevant 5.050,00

145
Exception : lorsque le conjoint du bnficiaire des revenus recueille des revenus
professionnels propres qui sont exclusivement constitus de pensions, rentes ou
revenus y assimils et qui ne dpassent pas 108,00 nets par mois, limpt de base est
calcul conformment au point ci-dessous.

Le conjoint du bnficiaire na pas de revenus professionnels propres :

On impute tout dabord au conjoint du bnficiaire des revenus un revenu


professionnel gal 30 % du revenu annuel net imposable ; ce revenu imput
ne peut toutefois pas dpasser 8.580,00 .
On calcule ensuite limpt sur le revenu imput au conjoint laide du
barme ci-dessus ; le montant est arrondi au cent.
On calcule ensuite, laide du barme, limpt sur la diffrence entre le
revenu annuel imposable du bnficiaire et le revenu imput au conjoint ; le
montant est galement arrondi au cent.
Finalement limpt de base est la somme des deux montants dimpt
diminue de 2.701,76 (cest--dire 2 fois limpt sur la quotit du revenu
exempte dimpt).

On dduit de limpt de base obtenu les diverses rductions relatives aux personnes
charge, conformment aux tableaux en annexe.

Rductions pour enfants charge.

Nombre denfants charge (1) Rduction de limpt de base


1 348,00
2 924,00 e
3 2.484,00
4 4.548,00
5 6.708,00
6 8.880,00
7 11.040,00
8 13.380,00
Plus de 8 : limpt de base est rduit dun montant fixe de 13.380,00 , major de 2.412,00
par enfant charge au-del du 8me ; ainsi, pour 9 enfants : 13.380,00 + (1 x 2.412,00) =
15.792,00 ; pour 10 enfants : 13.380,00 + (2 x 2.412,00) = 18.204,00 .
(1) : lenfant handicap charge est compt pour deux.

146
Autres rductions.

Motif de la rduction Rduction en (1)


1 Le bnficiaire des revenus est un isol, sauf lorsque ses revenus 240,00
se composent de pensions ou de prpensions (CIR 92, art. 146, 1
et 2 bis)
2 Le bnficiaire des revenus est un veuf (une veuve) non remari 348,00
ou un pre (mre) clibataire, avec un ou plusieurs enfants
charge
3 Le bnficiaire des revenus est lui-mme handicap 348,00
4 Le bnficiaire des revenus a sa charge des personnes vises 696,00
larticle 136, 2 3, du CIR 92 qui ont atteint lge de 65 ans (par
personne) (2)
5 Le bnficiaire des revenus a sa charge des personnes vises 348,00
larticle 136, 2 4, du CIR 92, autres que celles vises au point 4
susmentionne (par personne) (2)
6 Le conjoint du bnficiaire des revenus a des revenus 1.080,00
professionnels propres, autres que des pensions, rentes ou revenus
y assimils, qui ne dpassent pas 180,00 nets par mois (3)
7 Le conjoint du bnficiaire des revenus a des revenus 2.160,00
professionnels propres qui sont exclusivement constitus de
pensions, rentes ou revenus y assimils, qui ne dpassent pas
360,00 nets par mois (3)
(1) : toutes les rductions peuvent tre cumules
(2) : la personne handicape charge est compte pour deux
(3) : pour apprcier les limites de 180,00 et 360,00 nets par mois, il y a lieu
denvisager la situation au 1er janvier 2006 et de dterminer les revenus
professionnels nets comme suit :
Diminuer les revenus professionnels bruts des retenues ou des cotisations
obligatoires effectues en excution de la lgislation sociale ou dun statut
lgal ou rglementaire y assimil ;
Diminuer ensuite la diffrence obtenue de 20 %

D. Le calcul du prcompte professionnel.

Celui-ci est obtenu en divisant par 12 le montant de limpt obtenu aprs dduction des
diverses rductions de limpt de base.

147
LE DOUBLE PECULE DE VACANCES.

Le paiement dun pcule de vacances est obligatoire (A.R. du 30 mars 1967). Il comprend le
simple pcule et le double pcule.

Le simple pcule : il correspond, durant la priode des vacances annuelles, la


rmunration normale. Cette rmunration est soumise aux taux normaux en ce qui
concerne les cotisations sociales et patronales.
Le double pcule : son mode de calcul varie selon que le travailleur est un ouvrier ou
un employ. Il ny a pas de cotisation patronale directe sur le montant du double
pcule (plus exactement depuis 1984, un prlvement supplmentaire de 1,6 % sur la
rmunration est directement intgre dans la part des cotisations patronales destine
au financement du chmage ; ce prlvement supplmentaire compense labsence de
cotisation patronale sur le double pcule). Par ailleurs les cotisations sociales slvent
13,07 % calculs sur 85 % du double pcule.

LES OUVRIERS.

MODE DE CALCUL DU PCULE DE VACANCES.

PCULE DE VACANCES BRUT.

15,38 % de la rmunration de base, cest--dire de la rmunration brute de lexercice de


vacances, porte 108 % et ventuellement augmente du salaire fictif pour journes
assimiles, qui quivaut par jour 100 % du salaire journalier dclar lONSS.

Le montant total des rmunrations fictives et des rmunrations effectives pris en


considration pour le calcul du pcule de vacances ne peut en aucun cas excder le montant
total des rmunrations effectives qui auraient pu tre prises en considration si aucune
journe dinactivit assimile navait t attribue au travailleur.

RETENUE SUR LE DOUBLE PCULE DE VACANCES.

13,07 % sur le double pcule de vacances (qui reprsentent 6,8 % des rmunrations de base),
ou 0,88876 % de ces rmunrations (cette retenue est applique sur le double pcule de
vacances pour 3 semaines et 2 jours de la 4me semaine de vacances).

RETENUE DE SOLIDARIT.

1 % du pcule de vacances brut ou 0,1538 % de la rmunration de base.

PCULE DE VACANCES IMPOSABLE.

14,33744 % de la rmunration de base (15,38 % moins la somme des deux retenues


susmentionnes).

PRCOMPTE PROFESSIONNEL.

a) 17,16 % du pcule imposable jusqu 1 050 ;


b) 23,22 % du pcule imposable suprieur 1 050 .

148
Note - Le pcule de vacances net de moins de 7,44 par anne de vacances et par caisse de
vacances nest pas mis.
Tout reliquat restant d par suite de modification au compte de vacances dun travailleur
aprs un premier paiement ne donnera pas lieu paiement si, par caisse de vacances, il
natteint pas un montant de 7,44 net au moins par exercice.

EXEMPLES ET MODE DE CALCUL


Pcule de vacances brut soumis un prcompte professionnel de 17,16% (arrondi)

Donnes Montant Comment calculer?


Rmunration de base 5400 (1)
A 108 % 5832 (2) (1) x 1,08
Pcule de vacances brut 896,96 (3) (2) x 0,1538
(15,38%)
Retenue sur le double pcule de 51,83 (4) (2) x 0,068 x 0,1307
vacances
Retenue de solidarit 8,97 (5) (3) x 0,01
Pcule de vacances imposable 836,16 (6) (3) - (4) - (5)
Prcompte professionnel
jusqu 1050 143,48 (7) (6) x 0,1716
suprieur 1050 voir 7 (7bis) (6) x 0,2322
Pcule de vacances net
jusqu 1050 692,67 (8) (6) - (7)
suprieur 1050 voir 8 (8bis) (6) - (7bis)

Pcule de vacances brut soumis un prcompte professionnel de 23,22 % (arrondi).

Donnes Montant Comment calculer?


Rmunration de base 21070 (1)
A 108 % 22755,60 (2) (1) x 1,08
Pcule de vacances brut 3499,81 (3) (2) x 0,1538
(15,38%)
Retenue sur le double pcule de 202,24 (4) (2) x 0,068 x 0,1307
vacances
Retenue de solidarit 35 (5) (3) x 0,01
Pcule de vacances imposable 3262,57 (6) (3) - (4) - (5)
Prcompte professionnel
jusqu 1050 voir 7bis (7) (6) x 0,1716
suprieur 1050 757,57 (7bis) (6) x 0,2322
Pcule de vacances net
jusqu 1050 voir 8 (8bis) (6) - (7)
suprieur 1050 2505,00 (8bis) (6) - (7bis)

149
LES EMPLOYES.

Le double pcule correspond 92 % de 1/12 des rmunrations de lexercice donnant droit


aux vacances ; ces rmunrations ne prennent pas en compte (A.R. du 18 fvrier 2003)
certains lments comme : le double pcule, les chques-repas, les assurances groupe ou
encore certains avantages comme la mise disposition dun vhicule de socit. Le principe
qui prvaut est le suivant : la base pour le calcul est constitue par lensemble des
rmunrations donnant lieu au versement de cotisations patronales.

Le prcompte professionnel.

Les principes qui prvalent pour les ouvriers (et sont appliqus par lONVA) ne sappliquent
pas comme tels au cas des employs ; le calcul du prcompte professionnel retenu sur le
double pcule obit une rgle de calcul prsente en annexe larrt royal dexcution du
CIR 92.
Pour rappel le pcule peru par les ouvriers est directement vers par lONVA et, comme tel,
ne donne lieu aucune criture comptable dans le chef de lemployeur ; seules doivent tre
comptabilises les cotisations patronales verses en vue de financer ce pcule de vacances.

Le prcompte professionnel est fix suivant les taux prvus au tableau ci-dessous, eu gard au
montant annuel des rmunrations brutes normales du bnficiaire des revenus.

Montant annuel des rmunrations Pourcentage de prcompte professionnel d


brutes normales sur
Pcules de vacances Autres indemnits et
allocations
Jusqu 5.790,00 0 0
De 5.790,01 7.200,00 19,17 23,22
De 7.200,01 8.945,00 21,20 25,23
De 8.945,01 10.615,00 26,25 30,28
De 10.615,01 12.360,00 31,30 35,33
De 12.360,01 14.110,00 34,33 38,36
De 14.110,01 17.560,00 36,34 40,38
De 17.560,01 19.310,00 39,37 43,41
De 19.310,01 26.300,00 42,39 46,44
De 26.300,01 35.045,00 47,44 51,48
Au-del de 35.045,00 53,50

Toutefois, lorsque le montant annuel de la rmunration brute normale nexcde pas le


montant limite qui, suivant le nombre denfants charge, est mentionn dans le tableau repris
ci-dessous, lindemnit exceptionnelle est exonre concurrence de la diffrence entre le
montant limite prcit et le montant annuel de la rmunration brute normale.

150
Nombre denfants charge (1) Montant limite
1 7.599,00
2 9.718,00
3 13.845,00
4 18.382,00
5 22.888,00
6 27.393,00
7 31.898,00
8 36.403,00
9 40.908,00
10 45.413,00
11 49.918,00
12 54.424,00
(1) lenfant handicap charge est compt pour deux

Lorsque le bnficiaire dune allocation exceptionnelle na pas plus de 5 enfants charge et


que le montant annuel de sa rmunration brute normale nexcde pas le montant qui, suivant
le nombre denfants charge, est mentionn dans la colonne 3 du tableau repris ci-dessous,
une rduction est attribue sur le prcompte professionnel qui est d, suivant les deux
tableaux prcdents, sur lallocation exceptionnelle ; cette rduction est calcule, suivant le
nombre denfants charge, laide du pourcentage mentionn dans la colonne 2 du tableau
ci-aprs.

Nombre Pourcentage de Montant annuel des rmunrations brutes


denfants la rduction normales au-del duquel aucune rduction
charge (1) nest accorde
1 7,5 17.485,00
2 20 17.485,00
3 35 19.235,00
4 55 22.730,00
5 75 24.480,00
(1) lenfant handicap charge est compt pour deux

Remarques.

Les primes de fin danne (13me mois) doivent tre rattaches aux autres indemnits
et allocations pour le calcul du prcompte professionnel.
Pour rappel, le double pcule vers par lONVA aux ouvriers nest pas soumis aux
rgles dcrites ci-dessus : le prcompte professionnel est directement retenu par
lONVA selon des pourcentages dfinis prcdemment.
Le prcompte professionnel est fix uniformment 16,15 % (sans exonration) en ce
qui concerne les primes de fin danne qui sont payes en une fois et sont rattaches
des prestations rmunres la pice ou la tche.
Le prcompte professionnel nest pas d lorsque le douzime du total du montant
annuel des rmunrations brutes normales et des indemnits et allocations
exceptionnelles ne donnent pas lieu au prcompte professionnel suivant les rgles
applicables aux rmunrations payes par mois (cette drogation sapplique aux
doubles pcules et aux primes de fin danne).

151
Tableau de synthse.

Situation du bnficiaire des revenus Calcul du prcompte professionnel


Le bnficiaire na pas denfants sa charge Les taux du tableau I sont appliqus ; il ny a
ni exonration ni rduction du prcompte
Le bnficiaire des revenus a plus de 5 enfants sa charge
Sa rmunration annuelle brute normale Exonration du prcompte sur la diffrence
A est infrieure aux montants limites du entre la rmunration annuelle brute normale
tableau II et les montants limites
Sa rmunration annuelle brute normale Aucune exonration
B est suprieure aux montants limites du
tableau II
Le bnficiaire des revenus a 5 enfants au plus sa charge
Sa rmunration annuelle brute normale Exonration du prcompte sur la
est infrieure aux montants limites du diffrence entre la rmunration
tableau II annuelle brute normale et les
A
montants limites
Rduction sur le prcompte
conformment aux % du tableau III
Sa rmunration annuelle brute normale Pas dexonration sur le prcompte
B est suprieure aux montants limites du Rduction sur le prcompte
tableau II conformment aux % du tableau III

Remarque : par rmunration brute, il faut entendre la rmunration imposable, cest--


dire aprs dduction des cotisations sociales.

Illustration chiffre.

Marcel est employ et sa rmunration mensuelle brute slve 2.000,00 par mois ; il est
isol et a 5 enfants sa charge. Il bnficie dun 13me mois.

Montant du double pcule : 0.92 x (1 / 12) x 2.000 x (12 + 1) = 1.994,00 .


Montant des cotisations sociales : 1.994,00 x 0,85 x 0,1307 = 221,52
Montant de la CSSS (1.994,00 x 0.85 < 1945,39) : 0,00
Double pcule imposable : 1.994,00 221,52 = 1.772,48

Calcul du prcompte professionnel :

Rmunration annuelle brute normale : 2.000,00 x (1 0,1307) x 12 (2.000,00 1.945,39) x


0,076 x 12 = 20.813,40 .
Partie du pcule exonre pour 5 enfants : 22.888,00 20.813,40 = 2.074,60
Partie du pcule imposable : 0,00

Pour 4 enfants charge, on aurait eu :

Partie du pcule exonre pour 4 enfants : 0,00 (20.813,400 > 18.382,00 )


Prcompte retenu : 42,39 % x 1.772,48 = 751,35
Rduction pour 4 enfants charge (20.813,40 < 22.730,00) : 55 % x 751,35 = 413,24
Montant du prcompte aprs rduction : 751,35 413,24 = 338,11

152
Remarque au sujet de la cotisation patronale relative aux vacances des ouvriers.

La cotisation totale destine au rgime des vacances annuelles des travailleurs manuels et
assimils s'lve 16,27 % des rmunrations brutes ( 108 %). Une partie de 6 % est
perue trimestriellement en mme temps que les autres cotisations (voir le tableau au
premier chapitre du prsent titre). La partie restante de 10,27 % fait l'objet d'un avis
annuel de dbit. L'O.N.S.S. tablit cet avis de dbit sur base des dclarations de l'anne
civile prcdente et l'envoie aux employeurs dans le courant du mois de mars. Le montant
de celui-ci est d le 31 mars et doit tre pay l'O.N.S.S. au plus tard le 30 avril.

LES PRIMES DE FIN DANNEE (OU 13EME MOIS).

Aucun texte de loi noblige les employeurs au paiement dune prime de fin danne
(gnralement baptise 13me mois) en faveur de leur personnel. Les seules obligations des
employeurs en cette matire naissent soit dune CCT conclue au sein de la commission
paritaire comptente (cest notamment le cas pour tout le secteur de lhoreca), soit dun
contrat liant lemployeur son personnel, soit encore dusages en vigueur au sein dune
entreprise.

Ces primes sont soumises aux cotisations sociales et patronales gnralement pratiques sur
les rmunrations courantes.

Le prcompte professionnel retenu est calcul en obissant une rgle prcise livre ci-dessus
( autres indemnits et allocations ).

Illustration chiffre.

Basile est employ et peroit une rmunration brute mensuelle de 2.000,00 ; il est isol et a
5 enfants sa charge. Son patron lui verse, chaque anne, une prime de fin danne
correspondant la rmunration dun mois de travail, soit 2.000,00 bruts.

Calcul du montant imposable.

Cotisations sociales : 2.000,00 x 0,1307 = 261,40


Montant de la CSSS : (2.000,00 1945,39) x0.076 = 4,15
Montant imposable : 2.000,00 261,40 4,15 = 1.734,45

Calcul du prcompte professionnel.

Rmunration annuelle brute normale : 2.000,00 x (1 0,1307) x 12 (2.000,00 1.945,39) x


0.076 x 12 = 20.813,40 .
Partie exonre pour 5 enfants charge : 22.888,00 20.813,4 = 2.074,60
Partie de la prime imposable : 0,00
Montant du prcompte: 0,00

153
Pour 4 enfants charge, on aurait eu :

Partie de la prime exonre pour 4 enfants : 0,00 (20.813,40 > 18.382,00 )


Prcompte retenu : 46,44 % x 1.734,45 = 805,48
Rduction pour 4 enfants charge (20.813,40 < 22.730,00) : 55 % x 805,48 = 443,01
Montant du prcompte aprs rduction : 805,48 443,01 = 362,47

FORMALITES ADMINISTRATIVES

DECLARATION DIMONA ET DECLARATION MULTIFONCTIONNELLE.

DIMONA

La dclaration immdiate l'emploi (DIMONA pour Dclaration Immdiate/ Onmiddellijke


aangifte) est un message lectronique permettant l'employeur d'informer l'ONSS du dbut
ou de la fin d'une relation de travail. Cette dclaration immdiate est obligatoire depuis le 1er
janvier 2003 pour tous les employeurs (et assimils) de Belgique pour tous leurs travailleurs
et personnes assimiles. La dclaration immdiate l'emploi concerne tant les employeurs
existants que les employeurs qui engagent leur premier travailleur. En adressant leur premire
dclaration, les nouveaux employeurs rpondent galement leur obligation lgale de se
signaler comme employeur l'ONSS. Un document complter est adress, en retour,
lemployeur dclarant ; ce document est accompagn dune notice explicative et informative,
notamment au sujet des conditions de paiement des cotisations (voir annexe).

Dclaration trimestrielle ONSS

Depuis le premier trimestre 2003, la dclaration trimestrielle ONSS est remplace par la
dclaration multifonctionnelle. Ainsi, l'ensemble des donnes fournies par l'employeur sera
galement utilis par les institutions charges du paiement des prestations de scurit sociale
(chmage, accidents du travail, maladies professionnelles...).

Principes

La nouvelle dclaration trimestrielle implique une collecte unique et multifonctionnelle des


donnes relatives au salaire et au temps de travail dont l'employeur est la source authentique.

En d'autres mots, la dclaration multifonctionnelle donnera lieu la dclaration unique par


l'employeur des donnes relatives au salaire et au temps de travail des travailleurs pour
l'ensemble des objectifs suivants :

Le calcul et le recouvrement des cotisations de scurit sociale sur les revenus de


travail des travailleurs, en ce compris les rductions de cotisations ;

Le calcul de toutes les allocations de scurit sociale lies au salaire et au temps de


travail ;

Ltablissement de statistiques en matire d'emploi et de salaire qui sont pertinentes


sur le plan politique.

154
Aprs avoir t dclares - en principe - une seule fois, ces donnes seront accessibles
lectroniquement par l'intermdiaire du rseau gr par la Banque Carrefour toutes les
institutions de scurit sociale qui en ont besoin.

Cette nouvelle conception implique que l'employeur ne devra plus indiquer en dtail, sur la
dclaration, les donnes dont il n'est pas la source authentique (par exemple, les informations
relatives aux priodes pendant lesquelles un travailleur a droit une allocation de scurit
sociale). Les institutions qui ont besoin de ces informations pourront les demander
directement l'institution qui en est la source authentique (via un flux) par le biais du rseau
gr par la Banque Carrefour.

Pour rendre la dclaration trimestrielle multifonctionnelle, les notions utilises en scurit


sociale ont du tre harmonises.

Timing

Depuis le 1er janvier 2003, chaque employeur doit effectuer sa dclaration


trimestrielle l'ONSS (DMFA) par voie lectronique.
Depuis le 1er janvier 2005, chaque employeur doit effectuer sa dclaration
trimestrielle l'ONSSAPL (DmfAPPL) par voie lectronique.

Fichier du personnel

Le fichier du personnel est une base de donnes qui contient des contrats (contrats de travail)
conclus entre employeurs et travailleurs, alimente par les dclarations DIMONA. La
consultation du fichier du personnel permet de voir le rsultat de l'enregistrement des
dclarations DIMONA. L'application "Consultation du Fichier du personnel" est destine aux
employeurs et curateurs, qui peuvent ainsi consulter leurs dclarations DIMONA.

LES FICHES DE REMUNERATIONS 281-10 ET 325-10.

Chaque anne, lemployeur adresse tous les membres de son personnel les fiches de
rmunrations afin de permettre ceux-ci de rdiger correctement leurs dclarations limpt
des personnes physiques.
Les fiches 325-10 sont des fiches rcapitulatives (1 fiche pour 3 membres du personnel) ; les
fiches 281-10 sont des fiches individuelles.
Pour les administrateurs et grants, ce sont les fiches 281-20 et 325-20 qui doivent tre
compltes ; les fiches 281-20 sont des fiches.
Les fiches 325-10 et 325-20 sont en fait des feuilles intercalaires qui doivent tre prcdes
dune feuille de titre 325. Tous ces documents sont adresser ladministration des impts
directs.
Remarque : les formulaires sont au format PDF et peuvent tre complter avec Acrobat
Reader 6.0 ou version ultrieure.

Voir documents et notices en annexe.

155
ANNEXES

Parmi les annexes, on trouvera les documents suivants :

Le formulaire didentification auprs de lONSS ; ce formulaire est adress


lemployeur aprs une premire dclaration lemploi (dclaration DIMONA).

La notice accompagnant le formulaire susmentionn ; cette notice de 4 pages


reprend notamment les conditions de paiement des cotisations sociales, les modalits
pour la constitution des provisions et les sanctions encourues en cas de non dclaration
ou de versements tardifs des cotisations.

La version imprime des fiches 281-10, 325-10, et 325 relatives aux rmunrations.
Ces fiches doivent tre compltes laide du logiciel Acrobat Reader 6.0 ou plus et
renvoyes, annuellement, ladministration des impts directs. Elles servent de base
ltablissement de limpt d sur les revenus des salaris, administrateurs et grants.

156
LES EMOLUMENTS DES ADMINISTRATEURS ET GERANTS

INTRODUCTION.

On traitera ici des moluments perus par les administrateurs et grants lis lentreprise par
un contrat dindpendant. Lengagement par une entreprise de membres du personnel sous un
statut dindpendant implique laffiliation auprs dune caisse dassurances sociales ; la caisse
par dfaut est lINASTI, Institut National dAssurances Sociales pour Travailleurs
Indpendants. Le montant des cotisations sociales dues par les indpendants est prescrit par la
loi. Dun point de vue comptable, la caisse dassurances sociales est, pour lentreprise, un
fournisseur de prestations (compte n 440000).
Les personnes engages sous un statut dindpendant sont, comme les salaris, soumises
limpt des personnes physiques (IPP) ; il ny a pas proprement parler de prcompte
professionnel retenu sur de telles rmunrations. Toutefois les travailleurs indpendants sont
tenus deffectuer, des chances tablies par loi, des versements anticips suffisants, sous
peine de se voir infliger des majorations dimpt. Aucune rgle officielle ne permet dtablir
le montant de ces versements anticips ; il semble prudent dappliquer aux moluments les
principes qui prvalent pour le calcul du prcompte professionnel d sur les rmunrations
des salaris (daucuns, VADEMECUM des Entreprises du SPF Affaires Economiques,
prconisent mme de prendre pour base du calcul 106 % de la rmunration).

Ecriture type.

DATE Rmunration des administrateurs et grants


618000 Rmunrations des dirigeants A+B
618100 Cotisations sociales C
A
453000 Prcompte professionnel retenu A
455000* Rmunrations B
440000 Fournisseurs C
455000* : on pourra galement utiliser le compte n 489100 Compte courant de lexploitant

LINDEPENDANT.

Un travailleur indpendant est toute personne physique exerant en Belgique une activit
professionnelle en vertu de laquelle, elle nest pas lie par un contrat de travail ou un statut
(ex : fonction publique).

Les indpendants regroupent notamment :

Les artisans (prestation dun service sans livraison de marchandises : jardinier, laveur
de vitres, peintre -tapissier,) ;
Les commerants, dont le commerce ambulant (vente de porte porte, sur la voie
publique ou sur les marchs publics) ;
Les professions librales (architecte, mdecin,) ;
Les agriculteurs, les leveurs,. ;
Les mandataires de socit.

Pour exercer une activit indpendante, il faut de plus tre majeur, donc avoir atteint lge de
18 ans. Nanmoins, pour lexercice dune activit dartisan, lge minimum requis est de 16

157
ans, avec autorisation des parents ou du tuteur. Le travailleur indpendant mineur ne tombe
pas sous lapplication du statut social des indpendants aussi longtemps quil touche les
allocations familiales sans condition (soit jusquau 3me trimestre de lanne civile au cours de
laquelle il atteint lge de 18 ans)

Les personnes suivantes ne peuvent exercer dactivits commerciales :

Celles qui ont t dclares en faillite ;


Celles qui ont t condamnes pour banqueroute ;
Celles dclares lgalement incapables (personnes condamnes une peine
criminelle) ;
Celles qui se trouvent sous contrle judiciaire

Les revenus des indpendants peuvent provenir :

Des bnfices dentreprises industrielles, commerciales ou agricoles ;


De rmunrations dadministrateurs de socits de capital et de personnes situes en
Belgique ;
De revenus dassocis actifs de socits de personnes sises en Belgique.

Son activit professionnelle est en outre caractrise par une certaine rgularit. Des profits
dactivits occasionnelles ne relvent pas de lactivit dindpendant.

Est prsum, sauf preuve contraire, tre un travailleur indpendant, toute personne physique
exerant, en Belgique, une activit professionnelle susceptible de produire des revenus
imposables dans son chef en qualit de commerant, exploitant industriel, administrateur,
associ actif titulaire dune profession librale.

La loi du 13 avril 1995 relative au contrat dagence commerciale a introduit une nouveaut
dans la mesure o les notions de commissions, de pravis et dindemnit dviction sont
applicables aux indpendants. Une difficult subsiste par suite de la juxtaposition dun mandat
dadministrateur avec une fonction de travailleur au sein de la mme socit. La notion de
travailleur peut-tre retenue lorsquelle consiste en une fonction technique qui se distingue
clairement dun mandat dadministrateur et quil existe un lien de subordination envers la
socit. La notion dadministrateur suppose linexistence dune activit spcifique, qui bien
que avance par lintress, ne prive pas lONSS dun droit de contrle.

Chaque indpendant doit adhrer une caisse d'assurances sociales. Les caisses dassurances
sociales devront dornavant refuser laffiliation des personnes qui ne peuvent fournir au
moment de leur affiliation le ou les documents suivants alors quelles le devraient pour
pouvoir exercer une activit indpendante sur notre territoire :

Soit une carte professionnelle requise en vertu de la loi du 19 fvrier 1965 relative
lexercice par les trangers des activits professionnelles indpendantes;
Soit les documents requis aux points II.B.1 et II.B.2 de la circulaire du 22 dcembre
1999 relative aux conditions de sjour de certains ressortissants dEurope centrale et
orientale qui souhaitent exercer une activit conomique non salarie ou fonder une
socit dans le royaume

158
LAIDANT.

Est considre comme aidant, toute personne physique, qui assiste ou remplace un travailleur
indpendant, en Belgique, dans lexercice de sa profession, sans tre lie celui-ci par un
contrat de travail. On peut seulement agir en tant quaidant dune personne physique et non
dune socit. Lon peut cependant intervenir en qualit daidant dun mandataire dune
socit.

Lindpendant aidant qui assiste ou supple habituellement un indpendant dans l'exercice de


sa profession sans tre engag envers lui par un contrat de travail, sera assujetti au statut
social des travailleurs indpendants et aura les mmes obligations et les mmes droits qu'un
indpendant.

Laidant occasionnel qui rpond aux conditions suivantes nest pas assujetti au statut social
des indpendants :

Sil exerce une activit occasionnelle et temporaire qui ne dpasse pas 90 jours par
an ;
Sil exerce une activit en tant qutudiant bnficiant des allocations familiales
(moins de 80 heures par mois) ;
Sil na pas atteint lge de 20 ans au cours de lanne o il exerce son activit. En cas
de mariage, il devient assujetti dater du trimestre du mariage ;
Sil est g de moins de 25 ans et toujours aux tudes ;
Ls conjoints aidants (cf. ci-aprs).

LE CONJOINT AIDANT.

Une personne est le conjoint aidant dun travailleur indpendant lorsquelle :

Est le partenaire dun travailleur indpendant (via un contrat de mariage ou de


cohabitation) ;
Apporte effectivement son aide ;
Ne bnficie pas de revenu dune autre activit professionnelle ni dun revenu de
remplacement qui ouvre des droits en scurit sociale au moins quivalents ceux des
indpendants.

Jusqu' prsent, les conjoints aidants de travailleurs indpendants ne bnficiaient pas de


prestations de scurit sociale propres dans la mesure o ils n'taient pas personnellement
assujettis la scurit sociale des travailleurs indpendants. Ils bnficiaient uniquement de
droits drivs dans le secteur des pensions, des allocations familiales et des soins de sant, sur
base de l'assujettissement de leur conjoint comme indpendant titre principal. Cette
protection sociale des conjoints aidants, dont la majorit sont des femmes, tait souvent
insuffisante, si pas inexistante, en cas de cessation de l'entreprise, de divorce ou de dcs.

La loi-programme du 24 dcembre 2002 a introduit de nouvelles dispositions visant


amliorer cette situation en instaurant, en 2 tapes, une protection complte en faveur des
conjoints aidants. Le nouveau rgime ne sadresse toutefois quau conjoint aidant qui na pas
de statut propre, cest--dire le partenaire dun travailleur indpendant, qui apporte
effectivement son aide lactivit professionnelle du conjoint ou de lautre membre
cohabitant du mnage de fait, et qui na pas de revenu dune autre activit.

159
Dans une premire phase, du 1er janvier 2003 au 1er juillet 2005 (au lieu du 1er janvier
2006), les conjoints aidants pourront adhrer volontairement au statut social complet
des travailleurs indpendants ( lexception de lassurance faillite) en payant les
cotisations sociales compltes, de sorte quils pourront sassurer part entire pour les
pensions, soins de sant et les prestations familiales. Au cours de cette premire
priode, ils seront cependant dj obligatoirement assujettis en matire dincapacit de
travail, de protection de la maternit et en matire dinvalidit ; ils paieront les
cotisations sociales affrentes ces secteurs (mini statut). Cette priode de volontariat
devra permettre de sensibiliser progressivement les travailleurs indpendants aux
avantages du nouveau systme.

ATTENTION: La date dentre en vigueur de lassujettissement obligatoire (maxi-


statut) du conjoint aidant au statut social complet est avance au 01.07.2005 (au lieu
du 01.01.2006). Cette obligation sapplique tout conjoint aidant n aprs 1955.

A partir du 1er juillet 2005 (au lieu du 1er janvier 2006), toutes les personnes maries
ou cohabitant contractuellement avec un travailleur indpendant, seront considres
comme des conjoints aidants et seront personnellement assujetties au statut social
complet des travailleurs indpendants, moins quelles dclarent sur lhonneur ne pas
ou ne plus apporter effectivement daide leur conjoint.
Ladhsion ne reste facultative que pour les personnes nes avant 1956.

Le conjoint aidant, n avant le 1er dcembre 1970, a la possibilit d'ajouter, contre paiement,
des annes sa carrire, qui serviront au calcul de la pension. Il s'agit d'annes situes avant
l'entre en vigueur du maxi-statut (avant le 1er janvier 2003). La rgularisation ne peut pas
donner suite une carrire professionnelle gale aux 2/3 d'une carrire complte dans un ou
plusieurs rgimes. Pour l'anne au cours de laquelle on demande le rachat, le montant total du
revenu professionnel rvalu ne peut pas dpasser 15.000 EUR.

La loi-programme du 8 avril 2003 a nanmoins modifi la loi-programme prcite du 24


dcembre 2002, dans la mesure o elle exclut explicitement du champ dapplication du
nouveau statut des conjoints aidants, les conjoints des dirigeants dentreprise indpendants
tels que viss larticle 32 du CIR 1992. Cette modification vise aligner les dispositions
sociales sur les dispositions fiscales en vigueur qui prvoient que les dirigeants d'entreprise
indpendants nont pas la possibilit dattribuer leur conjoint un revenu fiscal daidant.
Cette exclusion a t confirme par la Cour dArbitrage dans son arrt du 22 juillet 2004.

En rsum les formalits accomplir en fonction de la situation sont :

Pour les conjoints de dirigeants dentreprise (administrateur, grant) : aucune formalit


accomplir dans la mesure o le conjoint/partenaire est exclu du champ dapplication
du statut du conjoint aidant ;
Le conjoint/partenaire n'a pas d'activit professionnelle ni de droits sociaux propres
(chmage, pension...). Il/elle aide dans la profession : il y a lieu dintroduire une
dclaration daffiliation de conjoint aidant.
Le conjoint/partenaire a une activit professionnelle ou des droits sociaux propres
(pension, chmage) : aucune formalit. Peu importe quil/elle aide ou pas.
Le conjoint/partenaire n'a pas d'activit professionnelle ni de droits sociaux propres
(chmage, pension...). Il/elle naide pas dans la profession : dclaration sur lhonneur
prcisant quaucune aide effective nest apporte.

160
Depuis le 1er juillet 2005, les conjoints aidants sans statut social sont obligatoirement
assujettis au rgime complet du statut social des indpendants. Pour 2006 ils paient des
cotisations sociales concurrence de 19,65% sur la partie du revenu professionnel net qui
n'excde pas 47.203,12 EUR et sur une base minimale de 4.832,30 EUR. Pour le reste le
rgime est le mme que pour les indpendants titre principal.La cotisation trimestrielle
minimale est gale 237,39 EUR et la cotisation trimestrielle maximale s'lve 3.110,57
EUR. En cas de dbut d'activit, le conjoint aidant sans statut social paie pendant les trois
premires annes compltes d'assujettissement volontaire une cotisation trimestrielle
provisoire d'au moins 237,39 EUR. Les conjoints aidants ns avant le 1er janvier 1956 ne sont
assujettis obligatoirement qu'au rgime d'assurance maladie-invalidit, secteur indemnit
(mini-statut). Pour 2006 ils sont redevables de cotisations sociales concurrence de 0,79% sur
la partie du revenu professionnel net qui n'excde pas 47.203,12 EUR et sur une base
minimale de 9.664,59 EUR. La partie comprise entre 47.203,12 EUR et 69.567,99 EUR est
soumise un taux de 0,51%. Aucune cotisation n'est due sur la partie excdant 69.567,99
EUR. Pour 2006 la cotisation trimestrielle minimale est de 19,09 EUR et la cotisation
trimestriele maximale est de 121,74 EUR.

Au niveau fiscal, le travailleur indpendant avait dj la possibilit de dclarer une partie de


ses revenus nets ou profits comme tant des revenus de son conjoint aidant. Cette partie ne
pouvait excder 30% du total de ses revenus nets ou profits, moins de prouver que la quote-
part du conjoint aidant est suprieure par rapport au volume total de travail fourni par ce
dernier. Le statut fiscal du conjoint aidant ne subit pas de modification majeure. La seule
diffrence rside dans le fait que ds lors que le conjoint aidant accde au statut social
complet, le conjoint aidant paie des cotisations sociales sur le revenu global qui lui est allou,
cotisations qui peuvent, comme pour le travailleur principal, tre dduites fiscalement de ses
revenus propres. Le conjoint aidant aura la facult de dduire soit ses frais professionnels
rels, soit un forfait de frais professionnels concurrence de 5% de sa part de revenus. Le
conjoint aidant qui recueille des revenus modestes pourra bnficier dun crdtit dimpt de
200 EUR par an. La rmunration du conjoint aidant sera soumise la majoration ou
insuffisance de versements anticips.

Lorsque lactivit est exerce en socit, il est interdit aux associs actifs/mandataires de
socit d'attribuer fictivement une partie de leurs revenus professionnels leur conjoint
aidant. Celui ou celle qui assiste le conjoint dans l'exercice de sa profession et possde des
parts dans la socit, aura la qualit d'associ actif. Dans ce cas, lpoux(se) et le conjoint sont
assujettis comme indpendants. Chacun sera redevable de cotisations sociales calcules sur la
base de son revenu professionnel. Si les revenus de l'un des conjoints est modeste et ne
dpasse pas un certain plafond, l'intress pourra tre assimil un indpendant titre
complmentaire et bnficier d'une rduction ou d'une exonration de cotisations.

161
Cotisations 2006 pour un indpendant en activit principale.

a) premire anne civile comportant 4 trimestres 474,77


dassujettissement et anne antrieure incomplte
b) deuxime anne civile (4 trimestres suivants) 551,38
c) troisime anne civile (4 trimestres suivants) 624,56
B. Cotisations trimestrielles dfinitives
a) revenu infrieur ou gal 9.664,59 EUR (cotisation 459,30
trimestrielle minimum)
b) de 9.664,59 EUR 47.203,12 EUR 19,65%
c) de 47.203,12 EUR 69.567,99 EUR 14,16%
d) au-del de 69.567,99 EUR : cotisation trimestrielle 3.110,57
forfaitaire de
C. Premire installation
Quatrime anne civile complte

cotisation trimestrielle minimum 403,56

- cotisation trimestrielle maximum 2.985,57

Cotisations 2006 pour un indpendant en activit complmentaire.

Cotisations trimestrielles provisoires 59,78


Cotisations trimestrielles dfinitives
a) revenu infrieur 1.216,97 EUR 0,00
b) revenu suprieur 1.216,97 EUR : mmes cotisations que 19,65 % sur la partie du RP
les indpendants titre principal nexcdant pas 47.203,12

14,16 % sur la partie du RP


qui dpasse 47.203,12 sans
excder 69.567,99
- cotisation trimestrielle minimum 59,78
- cotisation trimestrielle maximum 3.110,57

162
Travailleurs indpendants poursuivant une activit aprs lge de la pension.

Sans bnficier dune pension


a) cotisations trimestrielles provisoires 119,57
b) cotisations trimestrielles dfinitives
- revenu infrieur 2.433,94 EUR 0,00
- revenu partir de 2.433,94 EUR : mmes 19,65% sur la partie du RP nexcdant pas
cotisations que les indpendants titre 47.203,12
principal
14,16% sur la partie du RP qui dpasse
47.203,12 EUR sans excder 69.567,99
cotisation trimestrielle minimum 119,57
Cotisation trimestrielle maximum 3.110,57
Bnficiaires dune pension
a) cotisations trimestrielles provisoires 89,45
b) cotisations trimestrielles dfinitives
- revenu infrieur 2.433,94 EUR 0,00
- revenu partir de 2.433,94 EUR 14,70%
cotisation trimestrielle minimum de 89,45
Cotisation trimestrielle maximum de 567,45

Cotisations 2006 pour les conjoints aidant.

A. Assujettissement volontaire du conjoint aidant tous les secteurs du


statut social
a) revenu infrieur ou gal 4.832,30 EUR : cotisation trimestrielle minimum 237,39
b) de 4.832,30 EUR 47.203,12,62 EUR 19,65%
c) de 47.203,12 EUR 69.567,99 EUR 14,16%
d) au-del de 69.567,99 EUR : cotisation trimestrielle forfaitaire de 3.110,57
B. Assujettissement obligatoire du conjoint aidant (mini-statut)
a) revenu infrieur ou gal 9.664,59 EUR : cotisation trimestrielle minimum 18,47
b) de 9.664,59 EUR 47.203,12 EUR 0,79%
c) de 47.203,12 EUR 69.567,99 EUR 0,51%
d) au-del de 69.567,99 EUR : cotisation trimestrielle forfaitaire de : 121,74

Le champ dapplication du conjoint aidant est tendu laidant non mari dun travailleur
indpendant avec qui il est li par une dclaration de cohabitation lgale.

163
LES VERSEMENTS ANTICIPES.

Aucune majoration n'est due sur l'impt qui se rapporte des bnfices, profits et
rmunrations vises l'article 30, 2 et 3 recueillis au cours des trois premires annes de
l'exercice de l'activit professionnelle par des personnes qui s'tablissent, pour la premire
fois, dans une profession indpendante. L'anne au cours de laquelle l'activit est exerce
pour la premire fois est compte pour une anne entire.
(CIR 92, article 164)

Remarque : il en va de mme pour limpt des socits (ISOC).

Aucune majoration n'est due sur l'impt, calcul conformment l'article 215, alina 2 ,
qui se rapporte aux trois premiers exercices comptables partir de la constitution de la
socit.
(CIR 92, article 218, paragraphe 2)

Echancier des versements anticips.

Pour tre pris en considration par ladministration, les versements anticips doivent tre
effectus suivant une chronologie prcise :

Avant le 10 avril, pour ce qui concerne le 1er trimestre ;


Avant le 10 juillet, pour le 2me trimestre ;
Avant le 10 octobre, pour le 3me trimestre ;
Avant le 20 dcembre, pour le 4me trimestre inachev.

DATE Paiement des versements anticips


453000 Prcomptes retenus X
A
550000 Banques X

COMPTABILISATION DES AVANTAGES DIVERS.

Primes dassurance extralgale (exemple : assurance hospitalisation).

DATE Assurances extralgales en faveur des administrateurs & grants


618200 Primes dassurances extralgales X
A
440000 Fournisseurs X

Avantages de toutes nature (voiture, tlcommunications, chauffage, lectricit,).

DATE Avantages de toute nature accords aux administrateurs & grants


618300 Avantages de toute nature X+Y
A
451000 TVA payer X
748000 Rcuprations de frais auprs de tiers Y

164
Prlvements de marchandises.

DATE Prlvements de marchandises par les administrateurs et grants


618300 Avantages de toute nature X+Y
A
451000 TVA payer X
700000 Ventes de marchandises Y

Mise disposition gratuite dun immeuble.

DATE Immeubles destins aux administrateurs & grants


618300 Avantages de toute nature X
A
746000 Revenus des immeubles X

Pensions (extralgales).

DATE Pensions extralgales des administrateurs et grants


618400 Pensions X+Y
A
453000 Prcomptes professionnels retenus X
550000 Banques Y

Remarques sur la comptabilisation des avantages accords aux administrateurs et grants.

La comptabilisation de ces avantages utilise les subdivisions du compte n 618.

Tous ces avantages sont repris en charge au dbit du compte de rsultats ; certains
doivent cependant tre considrs comme des ventes (de marchandises ou de
prestations) aux administrateurs et donnent lieu, le cas chant, la prise en
considration dune TVA payer. Dans le cas contraire, lentreprise serait amene
comptabiliser deux fois la mme charge (comme achat de marchandise par exemple,
puis comme rmunration).

Le versement de tantimes aux membres du conseil dadministration relve de


laffectation des rsultats : dbit du compte n 695000 Administrateurs et grants, et
crdit du compte n 472000 Tantimes de lexercice. Ces tantimes donnent lieu la
retenue dun prcompte mobilier de 25 % ; cette retenue, dans lhypothse o
lentreprise la porte en charge, constitue naturellement une dpense non admise
(DNA).

165
LES COMPTES COURANTS DES ADMINISTRATEURS OU GERANTS.

Les crances.

Prts ou avances de la socit ses administrateurs.

DATE Prts consentis aux administrateurs


416100 Compte courant des administrateurs X
A
550000 Banques X

Intrts sur prts ou avances consentis par les administrateurs.

DATE Intrts des prts consentis par les administrateurs


416100 Compte courant des administrateurs X+Y
A
453100 Prcompte mobilier retenu X
751000 Produits des actifs circulants Y
Remarque : si ladministrateur est une socit, on nutilise pas le compte n 453100 (pas de
prcompte retenu la source).

Prlvements des administrateurs.

En numraire.

DATE Prlvements en numraire par les administrateurs


416100 Compte courant des administrateurs X
A
550000 Banques X

Sous forme de marchandises.

DATE Prlvements de marchandises par les administrateurs


416100 Compte courant des administrateurs X+Y
A
451000 TVA payer X
700000 Ventes de marchandises Y

On a utilis prcdemment le compte n 618300 (Avantages de toute nature) dans un contexte


similaire ; il sagissait bien alors dun avantage de toute nature puisque cest lentreprise qui
en supportait le cot. Dans le cas prsent, il sagit dune simple vente dont le cot sera
support par ladministrateur lui-mme (en effet lentreprise dtient, dans ce cas-ci, une
crance sur son administrateur).

166
Sous forme de services relevant de lactivit habituelle de lentreprise.

DATE Prestations de services en faveur des administrateurs


416100 Compte courant des administrateurs X+Y
A
451000 TVA payer (sil y a lieu) X
707000 Prestations de services Y

Sous forme de services prests titre exceptionnel.

DATE Prestations de services exceptionnels en faveur des administrateurs


416100 Compte courant des administrateurs X+Y
A
451000 TVA payer (sil y a lieu) X
744000 Prestations de services Y

Les dettes.

Intrts sur prts ou avances consentis par les administrateurs.

DATE Intrts sur prts consentis par les administrateurs


650000 Charges des dettes X+Y
A
453100 Prcomptes mobiliers retenus X
489100 Compte courant des administrateurs Y

Aprs laffectation du rsultat.

Dividendes sur actions nominatives.

DATE Dividendes sur actions nominatives des administrateurs


471000 Dividendes de lexercice (nets) X
A
489100 Compte courant des administrateurs X

Tantimes.

DATE Tantimes en faveur des administrateurs


472000 Tantimes (nets) X
A
489100 Compte courant des administrateurs X

167
EMOLUMENTS DES ADMINISTRATEURS ET GERANTS

ANNEXES

Les documents repris en annexe sont les suivants :

Modle de dclaration daffiliation lINASTI remplir par tous les nouveaux


travailleurs indpendants.

Fiches 281-20 et 325-20 complter et retourner annuellement ladministration


des impts directs. Ces fiches doivent servir de base ltablissement de limpt sur
les revenus du travailleur indpendant (IPP). Comme pour les salaris, les fiches 325-
20 sont des feuillets intermdiaires qui doivent ncessairement tre accompagns
dune feuille de titre 325. Cette dernire est naturellement commune aux fiches 325-10
et 325-20.

168
LES REMUNERATIONS : APPLICATION

ENONCE.

La socit JEAN GAGE-HALAPEL SA est cre au 1er janvier 2006 ; les membres de son
personnel sont au nombre de 6 : 2 employs, 2 ouvriers et un administrateur dlgu. Ce
dernier travaille pour la socit sous un statut dindpendant. La situation de chaque membre
du personnel est dcrite comme suit :

Membre du Rmunration Situation fiscale Enfants charge


personnel mensuelle brute
Ouvrier 1 1.600,00 Isol 2
Ouvrier 2 1.800.00 Conjoint sans revenus 4 dont 1 handicap
professionnel
Employ 1 1.600,00 Isol 4
Employ 2 2.000,00 Conjoint sans revenus 6 dont 1 handicap
professionnel
Administrateur 3.000,00 Isol 2

Chaque membre du personnel salari bnficie du pcule de vacances conformment la loi


et dune prime de fin danne dont le montant brut quivaut au salaire brut mensuel.

Chaque membre du personnel bnficie dune assurance extralgale dont la prime annuelle
slve 200,00 .

Un immeuble est mis gracieusement la disposition de ladministrateur ; cet avantage


reprsente pour lentreprise un cot mensuel de 500,00 . Cette prestation est comptabilise
la fin de chaque trimestre.

Le 1er juillet 2006, ladministrateur effectue des prlvements sur le stock de marchandises
pour un montant de 2.000,00 HTVA ; ce prlvement nest pas un avantage en nature.

Durant les 3 premiers mois de lexercice, la socit fait appel un secrtariat social pour le
calcul des salaires, pour un cot HTVA de 15,00 par salari (soit 60,00 HTVA au total) ;
le secrtariat social soccupe galement du versement des cotisations lONSS et des
prcomptes professionnels, conformment vos propres calculs. Le 31 mars 2006, le contrat
qui lie la socit au secrtariat social est rompu dun commun accord sans que la socit nait
verser des indemnits de ddit. Dsormais la socit soccupera elle-mme de toutes les
oprations.

Il est demand de comptabiliser toutes les oprations relatives aux rmunrations et


moluments de ladministrateur durant lexercice 2006.

169
RESOLUTION

JANVIER.

01/01/2006 Versement de la garantie (secrtariat social)


288000 Cautionnements verss en numraire 1.885,67
A
550000 Banques 1.885,67

Il ny avait pas de rmunrations en T 2 ; par consquent la provision ONSS mensuelle pour


le trimestre slve 421,42 par personne occupe, soit au total : 421,42 x 4 = 1.685,68 .
Par ailleurs le prcompte professionnel slve, pour 1 mois et pour les 4 salaris, 199,99 .
La garantie (1 mois de provision ONSS + 1 mois de PP) slve donc : 1.685,68 + 199,99 =
1.885,67 .

31/01/2006 Prise en charge des rmunrations brutes


620200 Rmunrations. Employs 3.600,00
620300 Rmunrations. Ouvriers 3.400,00
621000 Cotisations patronales dassurances sociales 2.572,08
A
453000 Prcompte professionnel retenu 199,99
454000 ONSS 3.522,53
455000 Rmunrations 5.836,11
457000 CSSS 13,45

31/01/2006 Paiement des rmunrations


455000 Rmunrations 5.836,11
A
550000 Banques 5.836,11

31/01/2006 Dcompte du secrtariat social


411000 TVA rcuprer 12,60
453000 Prcompte professionnel retenu 199,99
454000 ONSS 3.522,53
457000 CSSS 13,45
619000 Autres rtributions de tiers 60,00
A
440000 Fournisseurs 3.808,57
Les frais de gestion facturs par le secrtariat social slvent, par hypothse, 15,00
HTVA de 21 % par membre du personnel.

31/01/2006 Rglement du dcompte du secrtariat social


440000 Fournisseurs 3.808,57
A
550000 Banques 3.808,57

170
31/01/2006 Rmunrations de ladministrateur : prise en charge
618000 Rmunrations des administrateurs 3.000,00
618100 Assurances sociales pour administrateurs 158,26
A
453000 Prcompte professionnel retenu 965,76
440000 Fournisseurs 158,26
489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24

31/01/2006 Paiement des rmunrations de ladministrateur


489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24
A
550000 Banques 2.034,24

FEVRIER

28/02/2006 Prise en charge des rmunrations brutes


620200 Rmunrations. Employs 3.600,00
620300 Rmunrations. Ouvriers 3.400,00
621000 Cotisations patronales dassurances sociales 2.572,08
A
453000 Prcompte professionnel retenu 199,99
454000 ONSS 3.522,53
455000 Rmunrations 5.836,11
457000 CSSS 13,45

28/02/2006 Paiement des rmunrations


455000 Rmunrations 5.836,11
A
550000 Banques 5.836,11

28/02/2006 Dcompte du secrtariat social


411000 TVA rcuprer 12,60
453000 Prcompte professionnel retenu 199,99
454000 ONSS 3.522,53
457000 CSSS 13,45
619000 Autres rtributions de tiers 60,00
A
440000 Fournisseurs 3.808,57

28/02/2006 Rglement du dcompte du secrtariat social


440000 Fournisseurs 3.808,57
A
550000 Banques 3.808,57

171
28/02/2006 Rmunrations de ladministrateur : prise en charge
618000 Rmunrations des administrateurs 3.000,00
618100 Assurances sociales pour administrateurs 158,26
A
453000 Prcompte professionnel retenu 965,76
440000 Fournisseurs 158,26
489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24

28/02/2006 Paiement des rmunrations de ladministrateur


489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24
A
550000 Banques 2.034,24

MARS.

31/03/2006 Prise en charge des rmunrations brutes


620200 Rmunrations. Employs 3.600,00
620300 Rmunrations. Ouvriers 3.400,00
621000 Cotisations patronales dassurances sociales 2.572,08
A
453000 Prcompte professionnel retenu 199,99
454000 ONSS 3.522,53
455000 Rmunrations 5.836,11
457000 CSSS 13,45

31/03/2006 Paiement des rmunrations


455000 Rmunrations 5.836,11
A
550000 Banques 5.836,11

31/03/2006 Dcompte du secrtariat social


411000 TVA rcuprer 12,60
453000 Prcompte professionnel retenu 199,99
454000 ONSS 3.522,53
457000 CSSS 13,45
619000 Autres rtributions de tiers 60,00
A
440000 Fournisseurs 3.808,57

31/03/2006 Rglement du dcompte du secrtariat social


440000 Fournisseurs 3.808,57
A
550000 Banques 3.808,57

172
31/03/2006 Rmunrations de ladministrateur : prise en charge
618000 Rmunrations des administrateurs 3.000,00
618100 Assurances sociales pour administrateurs 158,26
A
453000 Prcompte professionnel retenu 965,76
440000 Fournisseurs 158,26
489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24

31/03/2006 Paiement des rmunrations de ladministrateur


489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24
A
550000 Banques 2.034,24

31/03/2006 Paiement des assurances sociales pour ladministrateur


440000 Fournisseurs 474,77
A
550000 Banques 474,77

AVRIL.

Deux lments nouveaux interviennent durant ce mois davril :

Lentreprise ne fait dsormais plus appel un secrtariat social pour le calcul des
salaires et les versements des cotisations ONSS et du prcompte professionnel. Il en
dcoule 2 consquences :
o Les sommes verses au titre de garantie en faveur du secrtariat social peuvent
tre rcupres ; cette garantie devrait en principe produire un intrt dont il ne
sera pas tenu compte ici ;
o Lentreprise doit constituer, chaque mois, une provision auprs de lONSS
puisque le total des cotisations ONSS pour le trimestre prcdent dpassait
6.197,34 . A dfaut dune rfrence en T 2 pour le calcul de cette provision,
celle-ci stablira forfaitairement 421,42 par mois et pour chaque membre
du personnel, soit 1.685,68 au total.
Nous sommes en avril et lentreprise doit verser, au plus tard, le solde des cotisations
pour les vacances annuelles des ouvriers, soit 10,27 % de 108 % de toutes les
rmunrations dues pour lanne prcdente. Toutefois, puisque lentreprise a dbut
le 01/01/2006, lavis de dbit ne sera envoy lentreprise quen mars 2007.

La cotisation totale destine au rgime des vacances annuelles des travailleurs manuels et assimils s'lve
16,27 % des rmunrations brutes ( 108 %). Une partie de 6 % est perue trimestriellement en mme temps que
les autres cotisations (voir le tableau au premier chapitre du prsent titre). La partie restante de 10,27 % fait
l'objet d'un avis annuel de dbit. L'O.N.S.S. tablit cet avis de dbit sur base des dclarations de l'anne civile
prcdente et l'envoie aux employeurs dans le courant du mois de mars. Le montant de celui-ci est d le 31 mars
et doit tre pay l'O.N.S.S. au plus tard le 30 avril.
(ONSS, manuel en ligne)

173
01/04/2006 Annulation garantie ONSS
550000 Banques 1.885,67
A
288000 Cautionnements verss en numraire 1.885,67

05/04/2006 1re provision ONSS du 2me trimestre


454000 ONSS 1.685,68
A
550000 Banques 1.685,68

15/04/2006 Rglement des prcomptes professionnels du mois prcdent


453000 Prcomptes professionnels retenus 199,99
A
550000 Banques 199,99

1er versement anticip relatif limpt IPP de ladministrateur indpendant.

10/04/2006 1er versement anticip IPP de ladministrateur


453000 Prcomptes professionnels retenus 2.897,28
A
550000 Banques 2.897,28

30/04/2006 Prise en charge des rmunrations brutes


620200 Rmunrations. Employs 3.600,00
620300 Rmunrations. Ouvriers 3.400,00
621000 Cotisations patronales dassurances sociales 2.572,08
A
453000 Prcompte professionnel retenu 199,99
454000 ONSS 3.522,53
455000 Rmunrations 5.836,11
457000 CSSS 13,45

30/04/2006 Paiement des rmunrations


455000 Rmunrations 5.836,11
A
550000 Banques 5.836,11

30/04/2006 Rmunrations de ladministrateur : prise en charge


618000 Rmunrations des administrateurs 3.000,00
618100 Assurances sociales pour administrateurs 158,26
A
453000 Prcompte professionnel retenu 965,76
440000 Fournisseurs 158,26
489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24

174
30/04/2006 Paiement des rmunrations de ladministrateur
489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24
A
550000 Banques 2.034,24

MAI.

05/05/2006 2me provision ONSS du 2me trimestre


454000 ONSS 1.685,68
A
550000 Banques 1.685,68

15/05/2006 Rglement des prcomptes professionnels du mois prcdent


453000 Prcomptes professionnels retenus 199,99
A
550000 Banques 199,99

31/05/2006 Prise en charge des rmunrations brutes


620200 Rmunrations. Employs 3.600,00
620300 Rmunrations. Ouvriers 3.400,00
621000 Cotisations patronales dassurances sociales 2.572,08
A
453000 Prcompte professionnel retenu 199,99
454000 ONSS 3.522,53
455000 Rmunrations 5.836,11
457000 CSSS 13,45

31/05/2006 Paiement des rmunrations


455000 Rmunrations 5.836,11
A
550000 Banques 5.836,11

31/05/2006 Rmunrations de ladministrateur : prise en charge


618000 Rmunrations des administrateurs 3.000,00
618100 Assurances sociales pour administrateurs 158,26
A
453000 Prcompte professionnel retenu 974,69
440000 Fournisseurs 158,26
489100 Compte courant des administrateurs 2.025,31

175
31/05/2006 Paiement des rmunrations de ladministrateur
489100 Compte courant des administrateurs 2.025,31
A
550000 Banques 2.025,31

JUIN.

05/06/2006 3me provision ONSS du 2me trimestre


454000 ONSS 1.685,68
A
550000 Banques 1.685,68

15/06/2006 Rglement des prcomptes professionnels du mois prcdent


453000 Prcomptes professionnels retenus 199,99
A
550000 Banques 199,99

30/06/2006 Prise en charge des rmunrations brutes


620200 Rmunrations. Employs 3.600,00
620300 Rmunrations. Ouvriers 3.400,00
621000 Cotisations patronales dassurances sociales 2.572,08
A
453000 Prcompte professionnel retenu 199,99
454000 ONSS 3.522,53
455000 Rmunrations 5.836,11
457000 CSSS 13,45

30/06/2006 Paiement des rmunrations


455000 Rmunrations 5.836,11
A
550000 Banques 5.836,11

30/06/2006 Rmunrations de ladministrateur : prise en charge


618000 Rmunrations des administrateurs 3.000,00
618100 Assurances sociales pour administrateurs 158,26
A
453000 Prcompte professionnel retenu 965,76
440000 Fournisseurs 158,26
489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24

30/06/2006 Paiement des rmunrations de ladministrateur


489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24
A
550000 Banques 2.034,24

176
Rglement du solde ONSS pour le 2me trimestre.

30/06/2006 Paiement du solde ONSS


454000 ONSS 2.040,41
A
550000 Banques 2.040,41

30/06/2006 Paiement des assurances sociales pour ladministrateur


440000 Fournisseurs 474,77
A
550000 Banques 474,77

JUILLET.

05/07/2006 1re provision ONSS du 3me trimestre


454000 ONSS 2.129,24
A
550000 Banques 2.129,24

10/07/2006 2me versement anticip IPP de ladministrateur


453000 Prcomptes professionnels retenus 2.897,28
A
550000 Banques 2.897,28

15/07/2006 Rglement des prcomptes professionnels du mois prcdent


453000 Prcomptes professionnels retenus 199,99
A
550000 Banques 199,99

31/07/2006 Prise en charge des rmunrations brutes


620200 Rmunrations. Employs 3.600,00
620300 Rmunrations. Ouvriers 3.400,00
621000 Cotisations patronales dassurances sociales 2.572,08
A
453000 Prcompte professionnel retenu 199,99
454000 ONSS 3.522,53
455000 Rmunrations 5.836,11
457000 CSSS 13,45

31/07/2006 Paiement des rmunrations


455000 Rmunrations 5.836,11
A
550000 Banques 5.836,11

177
31/07/2006 Rmunrations de ladministrateur : prise en charge
618000 Rmunrations des administrateurs 3.000,00
618100 Assurances sociales pour administrateurs 158,26
A
453000 Prcompte professionnel retenu 965,76
440000 Fournisseurs 158,26
489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24

31/07/2006 Paiement des rmunrations de ladministrateur


489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24
A
550000 Banques 2.034,24

AOT.

05/08/2006 2re provision ONSS du 3me trimestre


454000 ONSS 2.129,24
A
550000 Banques 2.129,24

15/08/2006 Rglement des prcomptes professionnels du mois prcdent


453000 Prcomptes professionnels retenus 199,99
A
550000 Banques 199,99

31/08/2006 Prise en charge des rmunrations brutes


620200 Rmunrations. Employs 3.600,00
620300 Rmunrations. Ouvriers 3.400,00
621000 Cotisations patronales dassurances sociales 2.572,08
A
453000 Prcompte professionnel retenu 199,99
454000 ONSS 3.522,53
455000 Rmunrations 5.836,11
457000 CSSS 13,45

31/08/2006 Paiement des rmunrations


455000 Rmunrations 5.836,11
A
550000 Banques 5.836,11

178
31/08/2006 Rmunrations de ladministrateur : prise en charge
618000 Rmunrations des administrateurs 3.000,00
618100 Assurances sociales pour administrateurs 158,26
A
453000 Prcompte professionnel retenu 965,76
440000 Fournisseurs 158,26
489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24

31/08/2006 Paiement des rmunrations de ladministrateur


489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24
A
550000 Banques 2.034,24

SEPTEMBRE.

05/09/2006 3re provision ONSS du 3me trimestre


454000 ONSS 2.129,24
A
550000 Banques 2.129,24

15/09/2006 Rglement des prcomptes professionnels du mois prcdent


453000 Prcomptes professionnels retenus 199,99
A
550000 Banques 199,99

30/09/2006 Prise en charge des rmunrations brutes


620200 Rmunrations. Employs 3.600,00
620300 Rmunrations. Ouvriers 3.400,00
621000 Cotisations patronales dassurances sociales 2.572,08
A
453000 Prcompte professionnel retenu 199,99
454000 ONSS 3.522,53
455000 Rmunrations 5.836,11
457000 CSSS 13,45

30/09/2006 Paiement des rmunrations


455000 Rmunrations 5.836,11
A
550000 Banques 5.836,11

179
30/09/2006 Rmunrations de ladministrateur : prise en charge
618000 Rmunrations des administrateurs 3.000,00
618100 Assurances sociales pour administrateurs 158,26
A
453000 Prcompte professionnel retenu 965,76
440000 Fournisseurs 158,26
489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24

30/09/2006 Paiement des rmunrations de ladministrateur


489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24
A
550000 Banques 2.034,24

30/09/2006 Paiement des assurances sociales pour ladministrateur


440000 Fournisseurs 474,77
A
550000 Banques 474,77

30/06/2006 Paiement du solde ONSS 3me trimestre


454000 ONSS 709,75
A
550000 Banques 709,75

OCTOBRE.

31/10/2006 1re provision ONSS du 4me trimestre


454000 ONSS 2.129,24
A
550000 Banques 2.129,24

10/10/2006 3me versement anticip IPP de ladministrateur


453000 Prcomptes professionnels retenus 2.897,28
A
550000 Banques 2.897,28

15/10/2006 Rglement des prcomptes professionnels du mois prcdent


453000 Prcomptes professionnels retenus 199,99
A
550000 Banques 199,99

180
31/10/2006 Prise en charge des rmunrations brutes
620200 Rmunrations. Employs 3.600,00
620300 Rmunrations. Ouvriers 3.400,00
621000 Cotisations patronales dassurances sociales 2.572,08
A
453000 Prcompte professionnel retenu 199,99
454000 ONSS 3.522,53
455000 Rmunrations 5.836,11
457000 CSSS 13,45

31/10/2006 Paiement des rmunrations


455000 Rmunrations 5.836,11
A
550000 Banques 5.836,11

31/10/2006 Rmunrations de ladministrateur : prise en charge


618000 Rmunrations des administrateurs 3.000,00
618100 Assurances sociales pour administrateurs 158,26
A
453000 Prcompte professionnel retenu 965,76
440000 Fournisseurs 158,26
489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24

31/10/2006 Paiement des rmunrations de ladministrateur


489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24
A
550000 Banques 2.034,24

NOVEMBRE.

30/11/2006 2re provision ONSS du 4me trimestre


454000 ONSS 2.129,24
A
550000 Banques 2.129,24

15/11/2006 Rglement des prcomptes professionnels du mois prcdent


453000 Prcomptes professionnels retenus 199,99
A
550000 Banques 199,99

181
30/11/2006 Prise en charge des rmunrations brutes
620200 Rmunrations. Employs 3.600,00
620300 Rmunrations. Ouvriers 3.400,00
621000 Cotisations patronales dassurances sociales 2.572,08
A
453000 Prcompte professionnel retenu 199,99
454000 ONSS 3.522,53
455000 Rmunrations 5.836,11
457000 CSSS 13,45

30/11/2006 Paiement des rmunrations


455000 Rmunrations 5.836,11
A
550000 Banques 5.836,11

30/11/2006 Rmunrations de ladministrateur : prise en charge


618000 Rmunrations des administrateurs 3.000,00
618100 Assurances sociales pour administrateurs 158,26
A
453000 Prcompte professionnel retenu 965,76
440000 Fournisseurs 158,26
489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24

30/11/2006 Paiement des rmunrations de ladministrateur


489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24
A
550000 Banques 2.034,24

DECEMBRE.

05/12/2006 3re provision ONSS du 4me trimestre


454000 ONSS 2.129,24
A
550000 Banques 2.129,24

15/12/2006 Rglement des prcomptes professionnels du mois prcdent


453000 Prcomptes professionnels retenus 199,99
A
550000 Banques 199,99

20/12/2006 4me versement anticip IPP de ladministrateur


453000 Prcomptes professionnels retenus 2.897,28
A
550000 Banques 2.897,28

182
20/12/2006 Prise en charge des doubles pcules de vacances
620200 Rmunrations. Employs 3.588,00
A
453000 Prcompte professionnel retenu 246,42
454000 ONSS 398,61
456000 Pcules de vacances 2.939,33
457000 CSSS 3,64

Le double pcule de vacances et les versements associs seront verss en juin 2007.

25/12006 Prise en charge des primes de fin danne


620200 Rmunrations. Employs 3.600,00
620300 Rmunrations. Ouvriers 3.400,00
621000 Cotisations patronales dassurances sociales 2.572,09
A
453000 Prcompte professionnel retenu 938,72
454000 ONSS 3.522,54
455000 Rmunrations 5.097,38
457000 CSSS 13,45

252/2006 Paiement des primes de fin danne


455000 Rmunrations 5.097,38
A
550000 Banques 5.097,38

31/12/2006 Prise en charge des rmunrations brutes


620200 Rmunrations. Employs 3.600,00
620300 Rmunrations. Ouvriers 3.400,00
621000 Cotisations patronales dassurances sociales 2.572,08
A
453000 Prcompte professionnel retenu 199,99
454000 ONSS 3.522,53
455000 Rmunrations 5.836,11
457000 CSSS 13,45

31/12/2006 Paiement des rmunrations


455000 Rmunrations 5.836,11
A
550000 Banques 5.836,11

183
31/12/2006 Rmunrations de ladministrateur : prise en charge
618000 Rmunrations des administrateurs 3.000,00
618100 Assurances sociales pour administrateurs 158,26
A
453000 Prcompte professionnel retenu 965,76
440000 Fournisseurs 158,26
489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24

31/12/2006 Paiement des rmunrations de ladministrateur


489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24
A
550000 Banques 2.034,24

31/12/2006 Paiement des assurances sociales pour ladministrateur


440000 Fournisseurs 474,77
A
550000 Banques 474,77

31/12/2006 Paiement du solde ONSS 4me trimestre


454000 ONSS 4.232,28
A
550000 Banques 4232,28

Le solde ONSS comprend, outre les 10 % restant sur les rmunrations normales , les
cotisations sociales sur les primes de fin danne.

184
LES MARCHES A TERME DE DEVISES
DEFINITION.

Les oprations de change terme sont des achats et des ventes fermes de devises, dont
lexcution est diffre ; les termes les plus frquents, faisant lobjet dune cotation, sont 1, 2,
3 et 6 mois.

PRINCIPE DE BASE DE LA COMPTABILISATION.

Larticle 97 de lAR du 30 janvier 2001 et lAR du 12 septembre 1983 relatif au PCMN


prescrivent la comptabilisation des oprations de change terme, parmi les droits et
engagements hors bilan, sur base des critures suivantes :

Achats terme de devises.

Date Droits & engagements hors bilan : oprations terme sur devises
064000 Devises achetes terme. A recevoir X
A
065000 Cranciers pour devises achetes terme X

Ventes terme de devises.

Date Droits & engagements hors bilan : oprations terme sur devises
066000 Dbiteurs pour devises vendues terme X
A
067000 Devises vendues terme. A livrer X

Remarques.

Au dnouement des oprations, les critures ci-dessus sont simplement contrepasses.


Dans la ralit, lintitul des comptes devra tre adapt la devise, objet de
lopration. Pour cela, il suffit de remplacer le terme devise par USD, par exemple,
si lopration porte sur des USD.

CARACTERISTIQUES DE LA COTATION A TERME.

La cotation du change terme sexprime par un cart par rapport au cours au comptant la
mme date ; le cours du terme est le cours au comptant auquel sajoute le report ou dont se
dduit le dport.
En principe, le report et le dport correspondent un diffrentiel dintrt, sur le placement
au taux du march, pour la dure correspondante, effectu dans les 2 monnaies concernes,
dun capital identique. Larbitrage tend assurer la ralisation effective de cette galit. En
effet, une entreprise peut toujours, au lieu deffectuer une opration terme, procder une
opration de change au comptant, assortie dune opration demprunt libelle dans une
monnaie, et dune opration de placement libelle dans lautre.

Ainsi, un contrat terme portant sur lachat de USD est comparable un achat au comptant
en USD financ par un emprunt en et suivi par un placement des USD achets. Lemprunt

185
en impliquera la dbition dintrts selon le taux du march de lEuro, tandis que le dpt
en USD bnficiera du taux dintrt du march USD. Dans le cours terme du USD, le
report ou le dport reprsente en principe la diffrence entre lintrt payer et lintrt
recevoir.

Il sensuit que dans le cours terme, 2 lments sont, conformment dailleurs aux modalits
de cotation, distinguer : dune part, le cours au comptant qui sert de rfrence ; dautre
part, le report ou le dport qui, en tant que diffrentiel dintrt sacquiert prorata temporis
entre la date laquelle lopration terme est conclue et celle laquelle elle est dnoue.

La distinction opre, dans le cours terme appliqu, entre le cours au comptant et le report /
dport, nest toutefois importante, sous langle de la dtermination du rsultat, que pour les
oprations dont la date dchance ne se situe pas dans le mme exercice.

(Avis CNC 152/1, section IV, bull. n 20, dcembre 1987, pp. 17-24)

Illustration.

Le 23 juillet 1999, le dollar US pouvait se ngocier sur le march au comptant de Bruxelles,


1,05 1,06 $ / . Les taux dintrt 6 mois sur le march de lEuribor taient de 3,12 3,13
% suivant quil sagissait de placements ou demprunts ; sur le march en Eurodollars 6
mois, les taux taient de 5,70 5,80 %.

Supposons quun banquier belge vende, ce moment, son client importateur 1.000.000
dollars US 6 mois.

Si le banquier veut avoir la certitude absolue de disposer de ces dollars dans 6 mois lorsque
son client en prendra livraison, il peut les acheter sur le march au cours au comptant de 1,060
$ / . Cette opration lui cotera 952.381 si, du moins, on suppose que le dollar sachte
Bruxelles (au 23 juillet 1999) 1 / 1,050 / $, soit 0,952380 / $.
Ces dollars seront videmment placs pour 6 mois par le banquier au taux de 5,70 %. Pour
raliser cette opration, le banquier emprunte des euros. En fait, les intrts tant pays
anticipativement, le banquier va se contenter demprunter (1.000.000 * 0,952380) / 1,0285,
soit 925.990 afin dobtenir immdiatement 972.289 $.
Ces devises seront places pour 6 mois au taux de 5,70 % de manire percevoir un intrt de
972.289 * (0,0570 / 2) = 27.711 $. A lchance il obtiendra 1.000.000 $. Sur lemprunt de
925.990 , le banquier paie un intrt de 925.990 * (0,0313 / 2) = 14.492 .

En ralisant un placement en dollars et un emprunt en euros, le banquier ralise finalement un


gain de 27.711 * 0,952380 14.492 = 11.107,42 .
De plus le banquier est certain quil aura, au bout de 6 mois, 1.000.000 $ qui lui auront cot
925.990 * 1 + (0,0312/2) = 940.0482 . Cest le prix que le client importateur devra payer
pour les 1.000.000 $ achets terme de 6 mois, plus, videmment, les commissions en usage.

Le dollar, dans cet exemple, qui est achet moins cher terme quau comptant, est en dport.
Il serait en report si les taux dintrt taient moins levs sur les placements en Euro-dollars
que sur les emprunts en euros.

Ainsi donc, le cours dachat dune devise une chance donne est dtermin par son cours
au comptant, au jour de la conclusion du contrat terme, major dun report ou minor dun

186
dport qui refltent la perte (cas du report) ou le gain (cas du dport) ralis(e) par le
banquier. Cette perte ou ce gain provient du fait que le banquier achte des devises au
moment de la signature du contrat et quil les place durant la dure du terme. Cet achat est
financ par un emprunt en euros.

Appliqu lexemple prcdent, le calcul du dport donne :

9,952 * (0,01565 0,0285)


--------------------------------- = 0,011899
1,02850

Ds lors, le cours dachat terme stablit : 0,952 0,011899 = 0,9404820 .

De manire similaire, on peut dduire que le cours de vente dune devise une chance
donne est dtermin par son cours au comptant, au jour de la conclusion du contrat terme,
minor dun dport ou major dun report qui refltent la perte (cas du report) ou le gain (cas
du dport) ralis par le banquier. Cette perte ou ce gain provient du fait que le banquier vend
des devises au moment de la signature du contrat. Le produit de cette vente lui permet de faire
un placement pour sa contre-valeur en euros. De plus, il emprunte le mme montant de
devises quil rembourse lorsquil reoit celles du client.

En modifiant quelque peu lexemple prcdent pour envisager le cas dun exportateur qui
prvoit de vendre 1.000.000 $ dans 6 mois, le dport (en supposant que le cours de vente au
comptant est de 0,9434 ) est de :

0,9434 * (0,01560 0,0290)


---------------------------------- = 0,012
1,0290

Le cours de vente terme du dollar est en consquence : 0,9434 0,012 = 0,93111

Cas dun achat terme.

t1 t 2 Nj
D = C * ----------- * ---------
1 + t1 360

D Dport
C Taux de change au comptant
t1 Taux dintrt annuel sur les placements en devises
t2 Taux dintrt annuel sur les emprunts en euros

187
Cas dune vente terme.

t3 t 4 Nj
D = C * ----------- * ---------
1 + t3 360

D Dport
C Taux de change au comptant
t3 Taux dintrt annuel sur les emprunts en devises
t4 Taux dintrt annuel sur les placements en euros

En situation dquilibre sur le march des changes, le report et le dport sont gaux au
diffrentiel de taux dintrt sur les marchs montaires.

On retrouve ainsi, une variante prs, lquation fondamentale observe sur les marchs
terme de matires premires :

Prix terme = prix au comptant + cot de stockage + cot de financement des stocks

Pour les produits financiers, les cots de stockage sont nuls, moins quil ne sagisse
despces montaires. Bien au contraire le placement dactifs financiers rapporte un intrt
ne pas ngliger.

Ds lors, les entreprises qui procdent aux couvertures des achats de devises terme
utiliseront lquation suivante pour oprer dventuels arbitrages entre dune part des
placements de devises et des emprunts en euros oprs par leurs soins et des achats terme
sur les marchs financiers, dautre part.

Cours terme
=
cours au comptant produit du placement des devises + cot de financement de
lemprunt en euros ncessaire lacquisition des devises.

Quant aux entreprises exportatrices qui procdent aux couvertures des ventes de devises
terme, elles utiliseront lquation suivante pour oprer dventuels arbitrages entre dune part
des emprunts de devises et des placements en euros oprs par leurs soins et des ventes
terme sur les marchs financiers, dautre part.

Cours de vente terme


=
cours de vente au comptant cot de financement de lemprunt en devises + produit
du placement en euros de la vente de devises

Evidemment, dans la pratique, outre du diffrentiel dintrt et des anticipations sur les cours
futurs au comptant des diffrentes devises, la politique de couverture sinspirera des
commissions en usage dans les institutions financires, notamment de loffre et de la demande
des devises lies au commerce international.

188
LES OPERATIONS DE CHANGE A TERME NE CONSTITUANT PAS
DES OPERATIONS DE COUVERTURE SPECIFIQUE.
METHODE SIMPLIFIEE.

Il sagit dune mthode pragmatique applicable par les socits commerciales sans vocation
financire spcialise.

Traitement comptable.

Lors de la conclusion, lopration de change terme est enregistre dans les comptes de droits
& engagements hors bilan au cours de lopration terme. Le prorata relatif au report / dport
nest act au bilan qu la clture des comptes pour les oprations en cours ce moment.

Deux situations doivent tre envisages :

1 Le contrat vient chance au cours du mme exercice.

A la conclusion du contrat (achat terme).

Date Droits & engagements hors bilan : oprations terme sur devises
064000 Devises achetes terme. A recevoir X
A
065000 Cranciers pour devises achetes terme X
X : en devises, au cours terme

A lchance du contrat.

Comme pour les oprations au comptant, 2 approches sont possibles :


o Les devises acquises ou vendues sont comptabilises au cours de lopration
terme. Dans ce cas, aucun rsultat nest accus au titre de report / dport.
o Les devises acquises ou vendues sont comptabilises au cours de conversion
applicable au jour du dnouement de lopration terme.
Lcriture en comptes dengagements est extourne.

2 Le contrat ne vient pas chance au cours du mme exercice.

Dans ce cas, le prorata du report / dport couru la fin de lexercice doit tre pris en rsultats
et les devises recevoir ou livrer doivent (voir plus loin) tre restimes au cours de
conversion de clture.
Il sensuit que la socit devra, pour les critures dinventaire de fin dexercice, garder trace
des 2 composantes du cours terme auquel lopration terme a t conclue.
La prise en rsultats du prorata couru du report / dport requiert une criture du type (cette
criture sera inverse au cours de lexercice suivant) :

414000 Produits recevoir X


A
759000 Autres produits financiers divers X

189
Une mme proccupation de simplification des critures peut conduire, lorsque le cours
auquel lopration terme est conclue ne scarte gure du cours au comptant cette mme
date, ngliger la distinction entre les 2 composantes du cours de lopration terme.
En ce cas, pour les oprations en cours en fin dexercice, aucune criture distincte nest
passe en ce qui concerne le report / dport et, lors de linventaire, le cours terme des
devises recevoir ou livrer devra tre confront au cours de clture qui est un cours au
comptant. Ce dfaut de cohrence nest acceptable que pour autant que ses effets restent
dimportance mineure.

(Avis CNC 152/1, section IV, bull. n 20, dcembre 1987, pp. 17-24)

Application.

Achat de 10.000 USD 3 mois


Cours comptant vendeur : 1,25
Cours terme (3 mois vendeur) : dport = 0,05 ; cours = 1,20

1er cas : le contrat vient chance au cours du mme exercice (achat le 01/07).

01/07/N Droits & engagements hors bilan : achat terme de devises (USD)
064000 USD achet terme. A recevoir 12.000,00
A
065000 Cranciers () pour USD achets terme 12.000,00

1re approche : application du cours terme.

01/10/N Achat de devises USD


55 Banque (USD) 12.000,00
A
55 Banque (Euros) 12.000,00

2me approche : application du cours de conversion.

01/10/N Achat de devises USD


55 Banque (USD) 13.000,00
A
55 Banque (Euros) 12.000,00
754000 Diffrences de change 1.000,00

01/10/N Extourne de lengagement


065000 Cranciers () pour USD achets terme 12.000,00
A
064000 USD achet terme. A recevoir 12.000,00

190
2me cas : le contrat ne vient pas chance au cours du mme exercice (achat le 15/11).

15/11/N Droits & engagements hors bilan : achat terme de devises (USD)
064000 USD achet terme. A recevoir 12.000,00
A
065000 Cranciers () pour USD achets terme 12.000,00

31/12/N Prise en rsultats du prorata couru du dport (la moiti)


414000 Produits recevoir 250,00
A
759000 Autres produits financiers divers 250,00

15/02/N+1 Solde du prorata couru du dport


759000 Autres produits financiers divers 250,00
A
414000 Produits recevoir 250,00

1re approche : application du cours terme.

15/02/N+1 Achat de devises USD


55 Banque (USD) 12.000,00
A
55 Banque (Euros) 12.000,00

2me approche : application du cours de conversion.

15/02/N+1 Achat de devises USD


55 Banque (USD) 13.000,00
A
55 Banque (Euros) 12.000,00
754000 Diffrences de change 1.000,00

15/02/N+1 Extourne de lengagement


065000 Cranciers () pour USD achets terme 12.000,00
A
064000 USD achet terme. A recevoir 12.000,00

191
METHODE EXHAUSTIVE

Traitement comptable.

Lorsque le mode de comptabilisation simplifi ci-dessus nest pas appropri la nature et


ltendue des activits de la socit (art. 2, loi comptable du 17 juillet 1975), il lui incombe
dappliquer le mode de comptabilisation dcrit ci-dessous qui permet denregistrer les
oprations de change terme sans risque de distorsion et dune manire totalement cohrente.

Eu gard aux 2 composantes du cours terme, une opration de change terme donnera lieu
2 critures :

Lune relative lopration de change proprement dite, comptabilise dans les


comptes 064 067, au cours de change terme la date de lopration ;
Lautre, relative au report / dport, enregistr en comptes de bilan.

Ces 2 critures permettent dune part, la prise en rsultats prorata temporis, du report ou du
dport, dautre part, en fin dexercice, de confronter le cours auquel lopration de change est
comptabilise au cours de clture.

Application I.

Le 01/12/N, achat de 10.000,00 US $ 3 mois


Cours comptant vendeur = 1,25
Cours terme (3 mois vendeur) : dport = 0,06 ; cours = 1,19

01/12/N Droits & engagements hors bilan : achat de devises terme (US $)
064000 USD achet terme. A recevoir 11.900,00
A
065000 Cranciers (en ) pour USD achets terme 11.900,00

01/12/N Achat de devises terme (US $) : dport


414000 Produits recevoir 600,00
A
759000 Autres produits financiers divers 600,00

31/12/N Achat de devises terme (US $) : prorata de dport


759000 Autres produits financiers divers 400,00
A
493000 Produits reporter 400,00

01/01/N+1 Achats de devises terme (US $) : dport (extourne)


493000 Produits reporter 400,00
A
759000 Autres produits financiers divers 400,00

192
1re approche : cours au comptant du USD = 1,25 .

28/02/N+1 Achat de devises terme (US $) : dnouement


55 Banques (en USD) 12.500,00
A
414000 Produits recevoir 600,00
550000 Banques (en ) 11.900,00

2me approche : cours de conversion du USD = 1,15 .

28/02/N+1 Achat de devises terme (US $) : dnouement


55 Banques (en USD) 11.500,00
654000 Diffrences de change 1.000,00
A
550000 Banques (en ) 11.900,00
414000 Produits recevoir 600,00

28/02/N+1 Droits & engagements hors bilan : achats de devises terme (extourne)
065000 Cranciers (en ) pour USD achets terme 11.900,00
A
064000 USD achet terme. A recevoir 11.900,00

Application II.

Le 01/12/N, achat de 10.000,00 US $ 3 mois


Cours comptant vendeur = 1,25
Cours terme (3 mois vendeur) : report = 0,06 ; cours = 1,31

01/12/N Droits & engagements hors bilan : achat de devises terme (US $)
064000 USD achet terme. A recevoir 13.100,00
A
065000 Cranciers (en ) pour USD achets terme 13.100,00

01/12/N Achat de devises terme (US $) : report


659000 Autres charges financires diverses 600.00
A
489400 Dettes relatives aux oprations terme en devises 600,00

31/12/N Achat de devises terme (US $) : prorata du report


490000 Charges reporter 400,00
A
659000 Autres charges financires diverses 400,00

193
01/01/N+1 Achat de devises terme (US $) : prorata du report (extourne)
659000 Autres charges financires diverses 400,00
A
490000 Charges reporter 400,00

1re approche : cours au comptant du USD = 1,25 .

28/02/N+1 Achat de devises terme (US $) : dnouement


55 Banques (en USD) 12.500,00
489400 Dettes relatives aux oprations terme en devises 600,00
A
550000 Banques (en ) 13.100,00

2me approche : cours de conversion du USD = 1,15 .

28/02/N+1 Achat de devises terme (US $) : dnouement


55 Banques (en USD) 11.500,00
654000 Diffrences de change 1.000,00
489400 Dettes relatives aux oprations terme en devises 600,00
A
550000 Banques (en ) 13.100,00

28/02/N+1 Droits & engagements hors bilan : achats de devises terme (extourne)
065000 Cranciers (en ) pour USD achets terme 11.900,00
A
064000 USD achet terme. A recevoir 11.900,00

194
Tableau rcapitulatif.

HYPOTHESE DEPORT HYPOTHESE REPORT


A DROITS & ENGAGEMENTS
Conclusion de 064000 Devises achetes terme. A recevoir 064000 Devises achetes terme. A recevoir
1 lopration 065000 Cranciers pour devises achetes terme 065000 Cranciers pour devises achetes terme
065000 Cranciers pour devises achetes terme 065000 Cranciers pour devises achetes terme
2 Dnouement
064000 Devises achetes terme. A recevoir 064000 Devises achetes terme. A recevoir
B REPORT / DEPORT
Conclusion de 414000 Produits recevoir 659000 Autres charges financires diverses
1 lopration 759000 Autres produits financiers divers 489400 Dettes relatives aux oprations terme en devises
Clture de 759000 Autres produits financiers divers 490000 Charges reporter
2 lexercice 493000 Produits reporter 659000 Autres charges financires diverses
de lexercice 493000 Produits reporter 659000 Autres charges financires diverses
3 Dbutsuivant
759000 Autres produits financiers divers 490000 Charges reporter
Dnouement. H1 : 493000 Produits reporter 489400 Dettes relatives aux oprations terme en devises
comptabilisation au 55 Banques (en devises) 55 Banques (en devises)
cours au comptant
4a compris dans le 414000 Produits recevoir 659000 Autres charges financires diverses
cours de 550000 Banques (en Euros) 490000 Charges reporter
lopration terme 759000 Autres produits financiers divers 550000 Banques (en Euros)
493000 Produits reporter 489400 Dettes relatives aux oprations terme en devises
Dnouement. H2 :
comptabilisation au
55 Banques (en devises) 55 Banques (en devises)
cours de conversion 654000 Diffrences de change 659000 Autres charges financires diverses
4b applicable au jour
414000 Produits recevoir 490000 Charges reporter
du dnouement de
lopration terme 550000 Banques (en Euros) 550000 Banques (en Euros)
759000 Autres produits financiers divers 754000 Diffrences de change

195
LES OPERATIONS DE CHANGE A TERME CONSTITUANT DES
OPERATIONS DE COUVERTURE SPECIFIQUE.
ASPECTS GENERAUX RELATIFS AUX TYPES DE COUVERTURE.

A. Le risque de change.

Lorsquune socit dtient un actif montaire libell en une devise trangre, la contre-valeur
en euros de cet actif volue en fonction de lvolution du cours, exprim en euros, de la
monnaie en cause.
Ainsi :
- Si le cours de cette devise saccrot par rapport leuro, la contre-valeur en euros de
cet actif augmente, donnant naissance un bnfice potentiel ;
- Si le cours de cette devise dcrot par rapport leuro, la contre-valeur en euros de cet
actif diminue, donnant naissance une perte potentielle.
Inversement en cas dendettement en devises.

Dans chacun de ces cas, la socit est en risque sur cette devise car elle a une position sur
cette devise.

Si une socit a simultanment des avoirs et des engagements, libells dans la mme devise,
et que, exprim en devises, le montant des avoirs libell en cette devise est identique au
montant des engagements libells en cette devise, lvolution du cours de la devise en cause
affecte la contre-valeur en euros des avoirs comme des engagements en cause, considrs
isolment, mais reste en ralit sans incidence sur le patrimoine net. En ce cas, la socit nest
pas en risque. Elle na pas de position ou a une position zro, sur la devise en cause (sous
rserve du risque affrent au dfaut de concordance des chances, voir plus loin).

En revanche si, exprim en devises, le montant des avoirs libells en cette devise est suprieur
ou infrieur au montant des engagements libells en cette devise, lvolution du cours de la
devise affecte, positivement ou ngativement, en proportion de la diffrence, le patrimoine net
de la socit. Elle a, en ce cas, une position de change : la hausse si les avoirs en cette
devise sont suprieurs aux engagements en cette devise ; la baisse dans le cas inverse.

B. La couverture du risque de change.

Lorsquune socit a une position sur une devise, il lui est possible de couvrir le risque de
perte qui sattache lvolution, dans un sens dfavorable, de la valeur de la devise en cause
par rapport leuro entre le moment de la transaction et la date du rglement de la crance ou
de la dette en devise concerne.

Une telle couverture rsulte de la conclusion dune opration en devise donnant naissance
un poste montaire subissant de manire inverse leffet dune variation du taux de change.
En concluant une opration ayant pour effet de donner naissance un poste montaire de
signe inverse, lentreprise neutralise les effets dune variation des taux de change. Toutefois,
en cartant la survenance dune perte de change, elle carte simultanment lventualit dun
bnfice de change.
A ce titre, on distingue les oprations de couverture de postes montaires spcifiques et les
oprations dquilibrage de la position de change.

196
1 Oprations de couverture spcifique.

Il sagit doprations de couverture se rattachant de manire spcifique des postes


dtermins en devises. Elles ont pour objet dassurer dfinitivement le cours auquel une
crance ou une dette dtermine, libelle en devise, sera rembourse.
Les oprations de couverture les plus communment utilises sont :

Pour couvrir le risque de change attach une crance en devise :


o Vente terme des devises provenir de lencaissement de la crance ;
o Emprunt dun montant quivalent libell en cette mme devise et cession au
comptant contre euros des devises obtenues ; en ce cas, les devises provenir
ultrieurement de lencaissement de la crance seront affectes au
remboursement de lemprunt.
Pour couvrir le risque de change attach une dette en devise :
o Achat terme des devises ncessaires pour lapurement de la dette ;
o Achat au comptant des devises ncessaires pour lapurement ultrieur de la
dette et placement provisoire de ces devises.

La conclusion doprations de couverture spcifique a pour effet de supprimer le risque de


change en substituant, conomiquement, une crance en devise ou une dette en devise, une
crance en euros ou une dette en euros.

2 Oprations de couverture non spcifique : quilibrage de la position de change.

Lorsquune socit dtient de nombreuses crances et dettes en devises, la gestion du risque


de change peut ne plus viser couvrir des crances ou des dettes dtermines mais couvrir
par une des techniques dcrites ci-dessus la position qui rsulte dun ensemble de crances
et de dettes en devises.
En ce cas, le risque de change est neutralis pour le futur. Une variation ultrieure du cours de
change provoquera simultanment un bnfice (latent) sur un poste montaire et une perte
(latente) dun montant identique sur un poste montaire de signe inverse.

C. Le dfaut de concordance des chances.

Jusquici, la position de change a t examine sans tenir compte de lquilibre ou du dfaut


dquilibre entre les chances des avoirs et des engagements en devises. Nous allons donc
examiner la nature du risque qui sattache au dfaut de concordance des chances et sur la
couverture dun tel risque.

197
Exemple.

Une socit dont les positions globales par devises sont en quilibre, a une crance en USD
chant au 31 janvier et une dette en USD dun mme montant, chant le 28 fvrier ; elle a,
par ailleurs, une dette en JPY chant le 31 janvier et une crance en JPY dun mme
montant, chant le 31 mars.

Lentreprise a le choix, lors de la 1re chance :

En ce qui concerne le USD, entre :

o I : placer provisoirement du 31 janvier au 28 fvrier les USD reus en


paiement, percevoir un intrt sur ce placement et utiliser le 28 fvrier ces
USD pour lapurement de sa dette ;
o II : vendre le 31 janvier au comptant les USD reus en paiement et racheter
immdiatement terme dun mois un mme nombre de USD ; en ce cas elle
bnficie ou supporte, selon le cas, le report ou le dport (elle supporte
ventuellement aussi la diffrence entre le cours acheteur et le cours vendeur) ;
o III : vendre le 31 janvier au comptant les USD reus en paiement et attendre le
28 fvrier pour racheter les USD ncessaires pour apurer sa dette. En ce cas,
elle est, durant cette priode, en position de change (position la baisse), mais
bnficie de lintrt sur le placement des euros reus en change des USD
(elle supporte ventuellement aussi la diffrence entre le cours acheteur et le
cours vendeur).

En ce qui concerne le JPY, entre :

o I : emprunter court terme (en banque) du 31 janvier au 31 mars les JPY qui
lui sont ncessaires pour apurer sa dette, payer un intrt sur cet emprunt en
JPY et le rembourser le 31 mars avec les JPY reus en paiement ;
o II : acheter le 31 janvier au comptant les JPY ncessaires pour apurer sa dette
et revendre immdiatement un mme nombre de JPY au 31 mars. En ce cas,
elle bnficie ou supporte, selon le cas, le report ou le dport (elle supporte
ventuellement aussi la diffrence entre le cours acheteur et le cours vendeur).
o III : acheter le 31 janvier au comptant les JPY ncessaires pour apurer sa dette
et attendre le 31 mars pour vendre les JPY provenir de lencaissement de sa
crance. En ce cas, elle sera, durant cette priode, en position de change
(position la hausse) mais supportera la charge dintrt sur les euros affects
lacquisition des JPY le 31 janvier (elle supporte ventuellement aussi la
diffrence entre le cours acheteur et le cours vendeur).

Il rsulte de ce qui prcde que :

Dans les cas I et II, dans lesquels la position reste quilibre, il y a une charge ou un
produit, soit dintrt, soit de report ou de dport relatif la priode sparant les
chances active et passive ;
Dans le cas III, la position de change correspond un bnfice ou une perte dintrt
sur leuro.

198
Limpact de cette disparit des chances peut tre calcul sur base de la diffrence entre le
montant du report (ou du dport) sur la monnaie considre aux deux dates en cause.

La socit a galement la possibilit de couvrir avant cette 1re chance, le risque inhrent au
dcalage des chances en concluant 2 oprations de change terme de sens inverse aux dates
dchance respectives, des dettes et crances en cause, cest--dire, dans notre exemple, en :

Vendant terme pour livraison le 31 janvier les USD recevoir cette date ;
Achetant terme pour livraison le 28 fvrier les USD payer cette date ;
Achetant terme pour livraison le 31 janvier les JPY payer cette date ;
Vendant terme pour livraison le 31 mars les JPY recevoir cette date.

Le cot de la couverture (et ds lors lvaluation du risque) sera gal lcart entre le report /
dport appliqu respectivement lopration dachat terme et lopration de vente terme.
En ce cas, les avoirs et engagements en devises seront intgralement couverts, tant sous
langle du risque de change que sous langle du risque inhrent au dcalage des chances.

(Avis CNC 152/1, section V, bull. n 20, dcembre 1987, pp. 25-28)

Lorsquune opration en devise est assortie dune opration de couverture spcifique, le cours
de change auquel la crance ou la dette en devise sera rembourse se trouve fix de manire
dfinitive.

1. En une telle hypothse et lorsque lopration de couverture est concomitante (ou


quasiment) lopration en devise, il convient de convertir lopration en devise au
cours effectif de lopration de change conclue pour fixer dfinitivement le montant en
euros percevoir ou dcaisser. Cette mthode rpond entirement lintention de
lentreprise lors de la conclusion de cette opration de couverture spcifique. Le cours
de conversion applicable la date de comptabilisation de lopration (section III, B de
lavis 152/1 de la CNC) est alors sans importance (pour des raisons pratiques, une
socit pourrait toutefois dcider au titre de mthode dvaluation de ne pas tenir
compte de la spcificit de lopration de couverture et dintgrer celle-ci, comme
lopration quelle couvre, dans lensemble des avoirs et engagements en devises dont
question la section suivante). En ce cas, aucune diffrence de change, ni aucun cart
de conversion ninterviendra, ni au moment de la conclusion de lopration de change,
ni un quelconque stade ultrieur. Ceci correspond dailleurs lintention qui prside
lopration de couverture spcifique qui est de fixer de manire dfinitive le cours
auquel la dette ou la crance sera honore.

Ce cours de conversion sera ds lors maintenu inchang tant pour la dette (au
comptant ou terme) que pour la crance (au comptant ou terme) en devise jusqu
leur dnouement concomitant. Les rgles prvues dans la section VII de lavis 152/1
de la CNC (voir ci-dessous) ne sappliquent donc pas. Ces dettes et crances en
devises et les oprations en devises qui couvrent de manire spcifique le risque de
change qui sy attache, devront ds lors tre isols des autres crances et dettes
intervenant dans la dtermination des carts de conversion.

Il en dcoule aussi que, dans ce cas, aucune distinction nest opre dans le cours de
lopration terme, entre le cours au comptant et le report / dport.

199
2. Si lopration de couverture spcifique est conclue postrieurement lenregistrement
dans la comptabilit en euros de la transaction en devise, la couverture de change
nopre que pour lavenir. Durant la priode coule, la socit a subi le risque de
change. Si ds lors le cours de lopration de couverture est diffrent du cours de
conversion originaire, il en rsultera une diffrence de change imputer, ce titre, au
compte de rsultats.

3. Les mmes principes sappliquent lorsque la socit couvre le risque de change


attach des crances ou des dettes qui ne sont pas encore nes, mais dont la
naissance est considre comme certaine.
Par exemple, la couverture du risque attach aux intrts affrents une dette long
terme qui choiront au cours des annes ultrieures. En ce cas, lopration de
couverture prcde lopration en devise . Celle-ci sera, dans ce cas, convertie au
cours de lopration de couverture.

(Avis CNC 152/1, section VI, bull. n 20, dcembre 1987, pp. 29-30)

EVALUATION ET TRAITEMENT COMPTABLE.

Lorsquen fin dexercice, il subsiste des avoirs et/ou des engagements libells en devises, ils
sont gnralement (avant les critures de fin dexercice) comptabiliss des cours de
conversion trs diffrents. Dans linventaire, ces avoirs et engagements doivent tre values
sous langle de la contre-valeur en euros de la devise en cause.
Il est trs gnralement admis sur le plan international que pour lvaluation dans les comptes
annuels des postes montaires en devises :

On ne peut appliquer, sans plus, le principe de linscription des lments dactif et de


passif leur valeur dacquisition, au cours de conversion appliqu initialement pour
leur comptabilisation en euros ;
Quil y a lieu de les restimer un cours de march reprsentatif de la situation en fin
dexercice (cours de clture) ; et
Que, sauf exception, cette restimation doit tre opre pour tous les postes montaires
en devises, et pas uniquement, lorsque le cours de clture est, en ce qui concerne les
actifs montaires, infrieur leur cours initial de conversion, et lorsque le cours de
clture est, en ce qui concerne les passifs montaires, suprieur leur cours initial de
conversion.

Le cours de clture le plus frquemment adopt est le cours la date darrt des comptes.

200
DROITS & ENGAGEMENTS HORS BILAN

Dfinition.

Les comptes de droits et engagements hors bilan (classe 0) sont des comptes qui enregistrent
des droits et des obligations susceptibles de modifier le montant ou la consistance du
patrimoine de la socit en raison de ce que leurs effets sur lesdits lments sont subordonns
la ralisation de conditions ou doprations ultrieures.

Ltat du patrimoine dune socit ne traduit pas ncessairement lensemble de sa situation


juridique. En effet, si la plupart des oprations ralises par elle ont une consquence
immdiate sur la composition et/ou la valeur de son patrimoine, la valeur intrinsque
globale dun patrimoine peut tre greve dengagements conditionnels ou non dfinitifs
qui napparaissent pas dans le bilan parce que la nature juridique de ces engagements
ne relve ni de la notion de proprit ni de celle de dette .

J. De STAERCKE, La comptabilit des engagements non exprims dans les comptes , Actes du Colloque
Droit et comptabilit , Lige, 19773.

Il est nanmoins ncessaire de pallier linaptitude du bilan classique traduire des


situations juridiques autres que des crances et des dettes en ayant recours une comptabilit
dengagements et de responsabilits .

Il sagit donc de droits et dengagements qui, selon leur nature, pourraient se muer un jour en
crance ou en dette (avec ventuellement une incidence sur le rsultat) et qui, ds lors,
trouveront leur inscription normale dans des postes du bilan et/ou du compte de rsultats, au
moment de la ralisation de lvnement ou dune condition ayant comme consquence
lexcution de lengagement en question.

Illustration.

La socit X sest porte garante pour un prt de 1 million accord sa filiale Y par un
tablissement de crdit. Cet engagement ne modifie en rien la composition et la valeur du
patrimoine de la socit X.

Ce nest que si la filiale Y ne rembourse pas le prt son chance que X devra excuter son
engagement, ce qui se traduira par une modification :

De la composition de son patrimoine :


o Paiement de 1 million ltablissement de crdit (excution de
lengagement) ;
o Apparition dune crance de 1 million sur la filiale Y (ralisation du droit).
ventuellement de la valeur du patrimoine, si la filiale Y tait dfinitivement
insolvable : X subirait une perte de 1 million.

201
Sources lgales et doctrinales.

Lgislation comptable.

1er. Les comptes annuels doivent tre tablis avec clart et indiquer systmatiquement dune
part, la date de clture de lexercice, la nature et le montant des avoirs et droits de la
socit, de ses dettes, obligations et engagements ainsi que de ses moyens propres et, dautre
part, pour lexercice cltur cette date, la nature et le montant de ses charges et de ses
produits.

2. Toute compensation entre des avoirs et des dettes, entre des droits et des engagements,
entre des charges et des produits est interdite, sauf les cas prvus par le prsent titre.

3. Sont mentionns par catgorie dans lannexe, les droits et engagements qui ne figurent
pas au bilan et qui sont susceptibles davoir une influence importante sur le patrimoine, sur
la situation financire ou sur le rsultat de la socit.

Les droits et engagements importants qui ne sont pas susceptibles dtre qualifis, font lobjet
de mentions appropries dans lannexe.

(Art. 25, AR / Code des socits)

Commission des normes comptables.

()
En matire de comptabilisation, les oprations qui donnent naissance des droits et
engagements hors bilan sont places sur le mme plan que les oprations qui donnent
naissance des actifs, des passifs, des produits ou des charges.

Elles doivent tre enregistres sans retard, de manire fidle et complte dans les
journaux et tre transposes dans des comptes, conformment aux rgles usuelles de la
comptabilit en partie double (art. 3, al. 1er et art. 4, al. 1er et 2 de la loi du 17 juillet 1975).
Larrt royal du 12 septembre 1983 a ds lors prvu une nomenclature des comptes de droits
et engagements (classe 0) fonctionnant selon le principe de la comptabilit en partie double.

(Avis CNC 3/2, Bull. n 21, janvier 1988, p. 14-17)

Principes du fonctionnement des comptes.

Ces droits et engagements sont enregistrs dans les comptes de la classe 0 du PCMN ; on
peut, au besoin, en affiner le codage en subdivisant certains comptes en vue de leur
appropriation lactivit et la nature des engagements de la socit.

Les entreprises ont la facult dutiliser aussi pour le codage de ces comptes, condition den
respecter lordre et les subdivisions, les classe 8 et 9 ou certains comptes de ces classes.

(Note infrapaginale n 30 du PCMN)

Ces comptes fonctionnent par paire : chaque droit et chaque engagement font lobjet dune
imputation dans deux comptes lors de leur naissance :

202
Le 1er reprsente un actif potentiel (= droit), cest--dire le droit de crance que
lentreprise pourrait dtenir sur le tiers en cas de ralisation du droit, et sera dbit
lors de la conclusion de lopration qui donne naissance ce droit.
Le second reprsente le passif potentiel (= engagement), cest--dire la dette quaurait
lentreprise envers le tiers en cas dexcution de lengagement, et sera crdit lors de
la conclusion de lopration qui donne naissance cet engagement.

Lors de lextinction du droit et de lengagement, on passera lcriture inverse de celle passe


pour constater la naissance du droit et de lengagement.

203
LES OPERATIONS A TERME DE MARCHANDISES
DEFINITIONS : LES OPERATIONS A TERME.

Le compte 06 Marchs terme enregistre sous les comptes prvus cet effet les marchs
terme conclus lachat dune part, la vente dautre part, portant sur des marchandises et
sur des devises trangres ainsi que, corrlativement, les engagements de paiement ou les
crances qui en rsultent.

(Art. 97, AR / Code des socits)

Oprations termes.

Transactions dont le paiement et la livraison du bien qui en est lobjet ne seffectuent qu une
date (appele date de liquidation) ultrieure la date de conclusion de la transaction mais sur
base du cours pratiqu le jour de celle-ci. Une opration terme fixe donc irrvocablement le
prix.

Position non couverte.

Il y a position non couverte lorsquil y a risque de prix.

Position la hausse.

Lacheteur terme escompte une hausse. Le risque de prix quil encourt rsulterait de la
survenance dune baisse par rapport au prix conventionnel.

Position la baisse.

Le vendeur terme escompte une baisse. Le risque de prix quil encourt rsulterait de la
survenance dune hausse par rapport au prix conventionnel.

MARCHES A TERME DE MARCHANDISES.

Rappel des dispositions gnrales applicables ces oprations.

Evaluation des stocks.

les marchandises sont values leur valeur dacquisition ou la valeur de march la


date de clture de lexercice, lorsque cette dernire est infrieure.

(Art. 69, 1er, al. 1er, AR / Code des socits)

Spcialisation de lexercice.

Il doit tre tenu compte de tous les risques prvisibles, des pertes ventuelles et des
dprciations qui ont pris naissance au cours de lexercice auquel les comptes annuels se
rapportent ou au cours dexercices antrieurs, mme si ces risques, pertes ou dprciations ne
sont connus quentre la date de clture des comptes annuels et la date laquelle ils sont
arrts par lorgane dadministration de la socit.

204
(Art. 33, al. 1er, AR / Code des socits)

Perte latente.

Des provisions doivent tre constitues pour couvrir notamment : les risques de pertes ou
de charges dcoulant pour la socit de positions et marchs terme en devises ou de
positions et marchs terme en marchandises

(Art. 54, AR / Code des socits)

Dans lannexe doivent tre reprises

Les indications suivantes relatives aux droits et engagements hors bilan : le montant des
marchs terme, avec mention spare du montant des marchandises achetes ( recevoir),
des marchandises vendues ( livrer), des devises achetes ( recevoir) et des devises vendues
( livrer)

(Art. 91, Etat XVII, A.5, AR / Code des socits)

Bnfice latent.

Il doit tre tenu compte des charges et produits affrents lexercice ou des exercices
antrieurs, sans considration de la date de paiement ou dencaissement de ces charges et
produits, sauf si lencaissement effectif est incertain

(Art. 33, al. 2, AR / Code des socits)

LES OPERATIONS NON COUVERTES.

Les oprations non couvertes : achats terme de marchandises.

Traitement comptable.

En termes de risque de prix, la situation demeure identique pour une entreprise lorsquelle
achte des marchandises terme ou les dtient en stock. En effet, lentreprise qui achte
terme des marchandises dont la valeur de march baisse par la suite, subit dans le cadre de
cette opration la mme perte potentielle que lentreprise qui les dtient en stock.
Tant que les marchandises achetes terme ne sont pas livres, elles ne sont pas portes
lactif mais sous les Droits et engagements hors bilan , par lcriture ci-aprs :

Date Droits & engagements hors bilan


060000 Marchandises achetes terme. A recevoir X
A
061000 Cranciers pour marchandises achetes terme X

Il sensuit que la prise en charge de cette moins-value (cest--dire de cette perte latente)
sur marchandises achetes terme ne peut soprer par application du principe de lvaluation
au bilan la valeur de march infrieure ; elle devra soprer par la constitution dune
provision pour risques et charges (voir les articles 50 et 54 de lAR / Code des socits).

205
Il sensuit que :

1 lorsquune entreprise achte des marchandises terme et qu la date de clture de


lexercice, leur valeur de march savre infrieure, il y a lieu de constituer une provision
concurrence de la diffrence entre le prix conventionnel et la valeur de march infrieure la
date du bilan ; cette provision est acte dans le compte appropri des Provisions pour autres
risques et charges, savoir le compte 1634 Provisions pour risques de pertes et charges
dcoulant pour la socit de positions et marchs terme en marchandises.

2 les rgles gnrales en matire de provisions sappliquent en lespce, ainsi :


Elles ne peuvent tre maintenues dans la mesure o elles excdent en fin dexercice
une apprciation actuelle des charges et risques en considration desquels elles ont
t constitues (art. 55, AR / Code des socits) ;
Dans la pratique, la provision constitue la fin dun exercice sera, en rgle gnrale,
reprise au cours de lexercice suivant ;
Le cas chant et conformment aux mmes principes, une nouvelle provision sera
constitue en fin dexercice pour les oprations dachat terme en cours.

Les oprations dachat terme seront, au moment de leur dnouement, reprises dans les
rsultats comme un achat enregistr sa valeur dacquisition, cest--dire au prix fix dans le
contrat venu chance ; concomitamment, lcriture 060 061 sera contrepasse.

Si la date du bilan, le prix du march est suprieur celui stipul dans la convention
dachat terme, il en rsulte un bnfice latent qui nest toutefois pas ralis, et, partant, qui
nest pas susceptible dtre pris en rsultats.

(Avis CNC 132/4, bull. n 22, juin 1988, pp. 8-13)

Application.

Donnes.

Le 02/11/N, la socit achte terme de 3 mois un lot de marchandises pour


10.000,00 .
Au 31/12/N, le cours de ces marchandises a baiss de 5 %.
Au 01/02/N+1, lopration est dnoue comme prvu.
Au 31/12/N+1, la socit dtient encore les marchandises ; leur cours est alors en
baisse de 2 % par rapport au prix dachat.

Comptabilisation.

02/11/N Achat terme de marchandises


060000 Marchandises achetes terme. A recevoir 10.000,00
A
061000 Cranciers pour marchandises achetes terme 10.000,00

206
31/12/N Dotation aux provision pour autres risques & charges
637000 Dotations aux provisions pour autres risques & 500,00
charges
A
163400 Provisions pour risques de pertes et charges 500,00

01/02/N+1 Livraison des marchandises achetes terme


604000 Achats de marchandises 10.000,00
411000 TVA rcuprer 2.100,00
A
440000 Fournisseurs 12.100,00

01/02/N+1 Extourne des droits et engagements


061000 Marchandises achetes terme. A recevoir 10.000,00
A
060000 Cranciers pour marchandises achetes terme 10.000,00

01/02/N+1 Reprise de provision pour 500,00 e


163400 Provisions pour risques de pertes et charges 500,00
A
637100 Provisions pour autres risques & charges. Utilisations & 500,00
reprises

31/12/N+1 Variation des stocks de marchandises pour 200,00


609400 Variation de stock de marchandises 200,00
A
340000 Marchandises. Valeur dacquisition 200,00
En faisant lhypothse que la variation lie laugmentation du stock pour 10.000,00 a dj t comptabilise (inventaire permanent)

207
Les oprations non couvertes : ventes terme de marchandises.

Traitement comptable.

Lorsque lentreprise a vendu des marchandises non dtenues en stock ni achetes terme, elle
a une position la baisse. Cest quelle prvoyait une baisse des prix et a vendu les
marchandises dans lespoir de pouvoir acheter plus tard meilleur prix les marchandises
livrer.
Le risque couru par lentreprise est de voir monter le prix des marchandises et de devoir ainsi
acheter celles-ci un prix suprieur celui stipul dans la convention de vente terme.
Lors de la conclusion du contrat de vente terme, le vendeur porte son engagement de livrer
dans les comptes de droits et engagements hors bilan par lcriture :

Date Droits & engagements hors bilan


062000 Dbiteurs pour marchandises vendues terme X
A
063000 Marchandises vendues terme. A livrer X

Si, la date du bilan, le prix du march est suprieur au prix conventionnel, une provision doit
tre constitue concurrence de la diffrence (compte n 163400). Les rgles gnrales en
matire de provisions sont applicables.

Si, la date du bilan, le prix de march est infrieur celui stipul dans la convention de
vente terme, il en rsulte un bnfice latent qui nest toutefois pas ralis, et, partant, qui
nest pas susceptible dtre pris en charge.

(Avis CNC 132/4, bull. n 22, juin 1988, pp. 8-13)

Application.

Donnes.

Le 02/11/N, la socit vend terme de 3 mois un lot de marchandises pour 10.000,00


.
Au 31/12/N, le cours de ces marchandises a hauss de 5 %.
Au 01/02/N+1, lopration est dnoue comme prvu.

Comptabilisation.

02/11/N Droits & engagements hors bilan : vente de marchandises terme


062000 Dbiteurs pour marchandises vendues terme 10.000,00
A
063000 Marchandises vendues terme. A livrer 10.000,00

208
31/12/N Dotation aux provision pour autres risques & charges
637000 Dotations aux provisions pour autres risques & 500,00
charges
A
163400 Provisions pour risques de pertes et charges 500,00

01/02/N+1 Dnouement de la vente terme


400000 Clients 12.100,00
A
700000 Ventes de marchandises 10.000,00
451000 TVA payer 2.100,00

01/02/N+1 Extourne des droits et engagements


061000 Marchandises achetes terme. A recevoir 10.000,00
A
060000 Cranciers pour marchandises achetes terme 10.000,00

01/02/N+1 Reprise de provision pour 500,00 e


163400 Provisions pour risques de pertes et charges 500,00
A
637100 Provisions pour autres risques & charges. Utilisations & 500,00
reprises

LES OPERATIONS COUVERTES.

Dfinitions.

Couverture.

Il y a couverture du risque relatif une perte latente quand lentreprise lie entre elles deux
ou plusieurs oprations dachat et de vente au comptant ou terme, de manire viter,
totalement ou partiellement, les pertes potentielles qui peuvent rsulter de lvolution des prix
la hausse ou la baisse des marchandises en jeu dans lesdites oprations. La liaison de ces
oprations entre elles a pour but dassurer une couverture plus ou moins parfaite du
risque de perte ventuel ;

(Ch. FISCHER, La rglementation sur les comptes annuels et le plan comptable, page
4509)

Couverture spcifique.

il y a couverture spcifique lorsquun lien direct existe entre un achat, au comptant ou


terme, et une vente, terme ou au comptant, de marchandises identiques ou de marchandises
homognes.

(Ch. FISCHER, idem)

209
Gnralits.

Lorsquune entreprise dtient des marchandises en stock ou les a achetes terme et les a
simultanment vendues au comptant ou terme, le risque du prix y affrent est couvert
concurrence de la plus petite des deux quantits en cause.

Exemples de couverture spcifique.

Achat et vente simultans (I) : lentreprise achte des marchandises pour les revendre
aussitt terme. En lespce, lvolution ultrieure des prix de march de ces
marchandises reste sans influence sur le patrimoine et le rsultat de lentreprise.
Couverture contre une baisse ventuelle des prix (II) : lentreprise possde un stock et
prvoit une baisse du prix de march. Pour se couvrir contre la baisse prvue, elle
vend les marchandises terme, ft-ce perte ; le cas chant, elle rachtera ces
marchandises plus tard, moindre prix si ses prvisions se confirment.
En lespce, le stock est encore physiquement prsent, mais vendu sous langle
conomique ; le risque li lvaluation des prix est limin. Il va de soi que dans ce
cas, la rgle de lvaluation au prix de march infrieur (conue en fonction de
lhypothse o le stock est grev dun risque de prix dans le chef de lentreprise) ne
pourra tre applique sans plus. Sur le plan de lconomie dentreprise, une telle
valuation ne pourrait en effet pas se justifier.
Couverture contre une hausse ventuelle des prix (III) : lentreprise a reu une
commande dont lexcution requiert la transformation de matires premires. Dans
son offre de prix, lentreprise a tenu compte dun prix dachat de ces matires
premires de X ; pour viter quune ventuelle hausse des prix des matires premires
transformer naffecte la rentabilit de la commande, elle couvre, la rception de la
commande, le risque de prix par lachat terme des matires premires.

Traitement comptable.

Dans le cas doprations couvertes, il est vident que le traitement comptable doit avoir gard
limportance financire et conomique de cette couverture et ne peut pas conduire une
valuation distincte des stocks, des achats terme et des ventes terme.

A. Oprations de couverture spcifique.

En cas de couverture spcifique, il importe que le lien direct au niveau de lconomie


dentreprise entre les 2 oprations soit respect au niveau de la comptabilit.

Dans lexemple (I), la diffrence ngative ou positive entre le prix de vente et le prix dachat
stipuls dans les conventions terme doit tre prise en rsultat, lors de la conclusion de
lopration de couverture, quelle que soit lvolution depuis cette date du cours des
marchandises en cause.

Dans lexemple (II), le stock doit tre valu au prix stipul dans la convention de vente
terme. Dans ce cas, la rgle de la valeur de march infrieure ne sapplique pas, lopration de
couverture ayant exclu le risque de prix.

Dans lexemple (III), le risque de prix affrent aux matires premires achetes terme est
couvert par le prix de ces matires inclus dans le prix de la commande reue. Il ny a ds lors

210
pas lieu de tenir compte, lors de linventaire et dans les comptes annuels, de lvolution
ultrieure du prix de march de ces matires premires achetes terme.

B. Pluralit doprations et gestion de la position.

Lorsquune entreprise conclut de nombreuses oprations terme, la gestion des positions


affrentes aux marchandises se fera gnralement de manire globalise plutt que par des
couvertures spcifiques. Lattention du commerant ou du responsable de la gestion des
stocks se portera en ce cas sur la position globale dcoulant de la somme (algbrique) dune
multiplicit doprations.

Sauf en cas de dfaut de concordance des chances, la position est couverte dans la mesure
o la quantit de marchandises en stock et achetes terme, quivaut la quantit de
marchandises similaires vendues au comptant ou terme.

Il arrivera rarement que les positions soient toutes couvertes. Des positions techniques
(dimportance rduite) la hausse ou la baisse, sont invitables. Dautre part, lentreprise
peut dlibrment prendre une position spculative pour profiter dune hausse ou dune baisse
de la marchandise en question.
Dans ce cas :

1 le risque li lvolution ultrieure des prix est limin en ce qui concerne la partie
couverte des oprations ;
2 le risque de prix ne continue en principe exister quen ce qui concerne la partie non
couverte des oprations ;
3 dfaut dun lien spcifique entre oprations dtermines, le rsultat ne peut tre calcul
que globalement et par solde, par un renvoi une valeur de rfrence : cette valeur de
rfrence sera le prix de march la date du bilan ;
4 la plus-value ou moins-value globale constate la date du bilan est ralise dans la
mesure o elle est affrente la partie couverte des oprations ;
5 cette plus-value ou moins-value constate la date du bilan est non ralise dans la mesure
o elle est affrente la partie non couverte des oprations.

Par application des principes gnraux de lAR / Code des socits,


a) la moins-value constate par solde est prise en charge par la constitution dune
provision ;
b) la plus-value constate par solde est diffre via un compte de rgularisation du passif.

La question de savoir si cette plus-value peut tre, comme la moins-value, prise en rsultats a
trouv, auprs de la CNC, la rponse suivante :

La CNC estime en principe quune telle prise en rsultats est contraire au principe de ralisation
nonc par la 4me directive ; toutefois la CNC nentend pas exclure cette pratique, par analogie avec
la possibilit de choix laisse en matire de traitement des carts de conversion sur avoirs et
engagements en devises (bull. n 20, Section VII.C). Le choix de cette possibilit nest cependant
permis que :
Sil sagit de marchandises pour lesquelles il existe un march terme ouvert et organis sur
lequel lentreprise intervient rgulirement ;
Sil sagit dune politique permanente de lentreprise ;
Si ce choix est justifi clairement dans lannexe.

211
Comme cest le cas pour les carts de conversion, cette prise en rsultats ne peut saccompagner de la
constitution dune provision.

Au sein dune position globalement en quilibre, des dsquilibres partiels peuvent exister en
raison du dfaut de concordance des chances (mismatching).
Le risque de bnfice ou de perte d au dfaut de concordance des chances, est rsorb par
lapplication, la date du bilan, pour les oprations terme, du cours terme qui, autant que
possible, correspond la dure rsiduelle et non au cours au comptant.

Tout ce qui prcde concerne naturellement des marchandises homognes, cest--dire qui
prsentent des caractristiques identiques ou dont les prix voluent de faon identique. Dans
le cas contraire, ces marchandises devront tre traites de faon distincte, et les stocks et
marchs terme relatifs une catgorie dtermine de marchandises ne pourront tre
confondus avec ni compenss par des stocks et marchs terme relatifs une autre catgorie
de marchandises.

Application.

Donnes.

Le 01/12/N, achat terme de 2 mois dun lot de marchandises pour 10.000,00 .


Le 01/12/N, vente terme de 2 mois du mme lot de marchandises pour 12.000,00 .

Comptabilisation.

01/12/N Droits & engagements hors bilan : achat terme de marchandises


060000 Marchandises achetes terme. A recevoir 10.000,00
A
061000 Cranciers pour marchandises achetes terme 10.000,00

01/12/N Droits & engagements hors bilan : vente terme de marchandises


062000 Dbiteurs pour marchandises vendues terme 12.000,00
A
063000 Marchandises vendues terme. A livrer 12.000,00

01/12/N Prise en rsultats du produit dcoulant de lopration conjointe


404000 Produits recevoir 2.000,00
A
700000 Ventes de marchandises 2.000,00
404000 : car il ne sagit pas de prorata

31/01/N+1 Achat des marchandises pour 10.000,00 HTVA 21 %


604000 Achats de marchandises 10.000,00
411000 TVA rcuprer 2.100,00
A
440000 Fournisseurs 12.100,00

212
31/01/N+1 Solde des comptes dengagement
061000 Cranciers pour marchandises achetes terme 10.000,00
A
060000 Marchandises achetes terme. A recevoir 10.000,00

31/01/N+1 Vente des marchandises pour 12.000,00 HTVA 21 %


400000 Clients 14.400,00
A
700000 Ventes de marchandises 12.000,00
451000 TVA payer 2.400,00

31/01/N+1 Solde des comptes dengagement pour 12.000,00 e


063000 Marchandises vendues terme. A livrer 12.000,00
A
062000 Dbiteurs pour marchandises vendues terme 12.000,00

31/01/N+1 Solde des produits recevoir pour 2.000,00 e


700000 Ventes de marchandises 2.000,00
A
404000 Produits recevoir 2.000,00

Contrats terme de marchandises payables en numraire.

Soit un producteur de pommes de terres ; sa production se chiffre, en octobre, 80 tonnes. Il


peut les raliser immdiatement au prix de 8,00 le quintal, ce qui donne 6.400,00 pour la
totalit de sa production. Il y renonce car il espre que les geles de fvrier seront de nature
rduire loffre. En ralit, son pronostic, explicatif de sa situation de risque, est le suivant :

Soit lhiver sera tempr et le prix des pommes de terre en fvrier sera de 8,00 le
quintal, ce qui lui procurera une recette de 6.400,00 ;
Soit lhiver sera rude (vnement rare et totalement imprvisible) et le prix pourra
slever 20,00 le quintal, ce qui lui rapportera 16.000,00 .

Ce producteur peut toutefois, par le truchement des contrats terme, se garantir un rsultat au
quintal de 11,00 . Imaginons 3 scnarios possibles (dsigns dans le tableau ci-dessous par :
hypothse moyenne, hypothse haute, hypothse basse) ; chacun de ces scnarios
correspond une srie de donnes diffrente des 2 autres.

Notre producteur va, en octobre, vendre terme 4 contrats de 20 tonnes chance avril, au
prix de 12,00 le quintal ; en fvrier il va racheter terme les 4 contrats, chance avril ;
enfin, en fvrier, il va vendre au comptant ses 80 tonnes de pommes de terre, au prix du
march. En avril, les contrats terme se dnoueront en numraire uniquement.

213
Donnes Hypothse
Moyenne Haute Basse
Prix terme en octobre du quintal,
12,00 12,00 12,00
chance avril
Vente de 4 contrats avril de 20 tonnes 9.600,00 9.600,00 9.600,00
Prix terme en fvrier du quintal,
9,00 21,00 6,00
chance avril
Rachat des 4 contrats avril de 20
7.200,00 16.800,00 4.800,00
tonnes
Prix du quintal en fvrier 8,00 20,00 5,00
Vente des 80 tonnes de PDT 6.400,00 16.000,00 4.000,00
Rsultat sur le terme 2.400,00 (7.200,00) 4.800,00
Rsultat total 8.800,00 8.800,00 8.800,00
Rsultat au quintal 11,00 11,00 11,00

Dans le cas prsent, le march terme permet de verrouiller un prix futur de 11,00 , plus
avantageux que le prix initial de 8,00 , sans avoir supporter de risque.
Lopration est facilite par la trs grande souplesse dutilisation des marchs terme. Une
position vendeur peut tre forme par un simple ordre dachat excut en bourse. La
transaction ne porte que sur du papier et noblige aucune livraison de marchandises.

Proposition pour la comptabilisation.

01/10/N Enregistrement hors bilan du contrat de vente terme : 062 063


01/02/N+1 Enregistrement du contrat dachat terme : 060 061
01/02/N+1 Vente des PDT au comptant : 400 700 + 451 puis 550 400
01/04/N+1 Dnouement des 2 contrats terme :
Vente : 063 062
Achat : 061 060
Gain sur le terme : produit financier (751) ?
Quid en cas de perte sur le terme : charge financire (652) ?

Evaluation la juste valeur ?

Le contrat de vente terme est ici payable en numraire ; il donne, ds sa signature, lieu
une relation dbiteur / crditeur susceptible dvoluer (et mme de sinverser) en fonction du
cours du sous-jacent. Etant considr comme un instrument financier, il devrait, en principe,
tre port lactif chez le vendeur et au passif chez lacheteur ; en outre le contrat devrait
faire lobjet, la date du bilan, dune valuation la juste valeur (annexe XX du bilan).
Voir, ce sujet, lavis de la CNC relatif la comptabilisation des options

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