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Sommaire
I- INTRODUCTION GENERALE 1.1 1.2 1.3 Prambule Le contexte Lapproche
II- PRINCIPES GNRAUX DE CONTRLE INTERNE 1.1 1.2 Synthse Expos dtaill
III- GUIDE DAPPLICATION RELATIF AU CONTROLE INTERNE DE LINFORMATION COMPTABLE ET FINANCIERE PUBLIEE PAR LES EMETTEURS ANNEXES Annexe 1 : Questionnaire relatif au contrle interne comptable et financier Questionnaire relatif lanalyse et la matrise des risques Annexe 2 : Lettre de mission de lAMF et composition du Groupe de Place Annexe 3 : Liste nominative des participants aux travaux du Groupe de Place Annexe 4 : Principaux textes relatifs au gouvernement dentreprise Annexe 5 : Liste nominative des participants aux travaux du Groupe technique charg de llaboration du Guide.
I- INTRODUCTION GENERALE
1.1
Prambule
Selon les articles 225.37 et 225.68 du code de commerce qui trouvent leur origine dans la Loi de Scurit Financire (LSF) du 1er aot 2003 (article 117), dans les socits faisant appel public lpargne, le Prsident du Conseil dAdministration ou de Surveillance rend compte, dans un rapport, des procdures de contrle interne mises en place par la socit . Pour ces mmes socits, selon larticle L225-235 (article 120 de la LSF) : les commissaires aux comptes prsentent dans un rapport, leurs observations sur le rapport (du Prsident) pour celles des procdures de contrle interne relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et financire . Dans son rapport 2004 sur le gouvernement dentreprise et le contrle interne, lAutorit des Marchs Financiers (AMF) note qu la diffrence de la gouvernance dentreprise, qui bnficie dsormais de standards de place auxquels les metteurs peuvent se comparer, labsence dun rfrentiel unanimement admis sur le contrle interne en rend la description plus difficile et peut constituer un frein si lon souhaite parvenir terme une valuation de ladquation et de lefficacit des systmes . Dans ce cadre, lAMF a confi, en avril 2005, un groupe de travail de Place * le choix et/ou ladaptation dun rfrentiel de contrle interne lusage des socits franaises soumises aux obligations de la loi du 1er aot 2003 en prcisant que le rfrentiel devrait constituer un outil de gestion au service des entreprises faisant appel public lpargne . Dans sa lettre de mission, lAMF prcise que le rfrentiel labor ou retenu devra tre confront aux rfrentiels utiliss dans les juridictions trangres significatives dans le domaine boursier, en particulier le rfrentiel COSO, afin de permettre dviter dans la mesure du possible une duplication des contraintes de reporting externe en relation avec le contrle interne . Et le rgulateur ajoute que lobjectif est galement danticiper les initiatives europennes figurant dans le projet de rvision des 4me et 7me directives . 1.2 Le contexte
Les dfinitions du contrle interne sont nombreuses et ont eu le plus souvent comme auteurs des organisations professionnelles de comptables. Il en est ainsi de la dfinition du contrle interne donne en 1977 par le Conseil de lOrdre des Experts Comptables : le contrle interne est lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise. Il a pour but dun ct dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de linformation, de lautre lapplication des instructions de la Direction et de favoriser lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les mthodes et les procdures de chacune des activits de lentreprise, pour maintenir la prennit de celle-ci . En 1990, le rglement 90/08 du Comit de la Rglementation Bancaire et Financire impose aux tablissements de crdit de se doter dun systme de contrle interne et en dfinit les objectifs : a) vrifier que les oprations ralises par ltablissement ainsi que lorganisation et les procdures internes sont conformes aux dispositions lgislatives et rglementaires en vigueur, aux normes et usages professionnels et dontologiques et aux orientations de lorgane excutif ;
Composition du Groupe de Place, cf. annexe 1 suivie en annexe 2 de la liste nominative des participants aux travaux.
b) vrifier que les limites fixes en matire de risques, notamment de contrepartie, de change, de taux dintrt ainsi que dautres risques de march, sont strictement respectes ; c) veiller la qualit de linformation comptable et financire, en particulier aux conditions denregistrement, de conservation et de disponibilit de cette information. Le rglement 97/02 est venu par la suite prciser les lments qui doivent composer le dispositif de contrle interne des tablissements de crdit : a) un systme de contrle des oprations et des procdures internes ; b) une organisation comptable et de traitement de linformation ; c) des systmes de mesure des risques et des rsultats ; d) des systmes de surveillance et de matrise des risques ; e) un systme de documentation et dinformation ; f) un systme de surveillance des flux despces et des titres . La plupart des autres secteurs dactivit ntant pas soumis une telle rglementation, la majorit des socits franaises ont mis en place leur propre dispositif de contrle interne sans sappuyer sur un rfrentiel spcifique. Il en a t de mme dans les grands pays occidentaux jusquau dbut des annes 1990, poque o les Etats-Unis dabord puis le Canada et le Royaume-Uni ont publi soit un rfrentiel de contrle interne, soit de bonnes pratiques en la matire. Le rfrentiel le plus rpandu est, sans conteste, le document amricain publi en 1992 et intitul Internal Control Integrated Framework , plus connu sous lappellation de COSO, acronyme de Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission , du nom du comit qui a conu ce rfrentiel. A la suite des nombreux scandales financiers qui ont secou les entreprises amricaines la fin des annes 90 et au dbut des annes 2000, les Etats-Unis ont adopt, le 30 juillet 2002, le Sarbanes Oxley Act (SOX). Larticle 404 de cette loi exige que la Direction Gnrale engage sa responsabilit sur ltablissement dune structure de contrle interne comptable et financier et quelle value, annuellement, son efficacit au regard dun modle de contrle interne reconnu. Les commissaires aux comptes valident cette valuation. Pour la mise en uvre de cette section 404, la Securities and Exchange Commission (SEC) et le Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) ont fortement recommand aux entreprises amricaines et trangres cotes New York dadopter le COSO comme rfrentiel de contrle interne, ce qui a t le cas pour la trentaine de groupes franais concerns par cette loi. Un an plus tard, le 1er aot 2003, tait promulgue en France la Loi de Scurit Financire (LSF) qui, selon les autorits franaises, tait une rponse, la fois politique et technique, la crise de confiance dans les mcanismes du march et aux insuffisances de rgulation dont le monde conomique et financier a pris connaissance depuis deux ans . Cest au sein du chapitre II De la transparence dans les entreprises du titre III Modernisation du contrle lgal des comptes et Transparence que se situent les articles 117 et 120 prsents en introduction.
Ouvrage traduit en franais par lIFACI (Institut Franais de lAudit et du Contrles Internes) et PwC (PricewaterhouseCoopers) en 1994 sous le titre La pratique du contrle interne- COSO Report - copyright en franais IFACI.
Ces deux articles permettent doprer une distinction entre le contrle interne dune socit en gnral et le contrle interne relatif llaboration et au traitement de linformation comptable et financire. La LSF se distingue ds lors du SOX qui sintresse au seul contrle interne comptable et financier. Applique son origine lensemble des socits anonymes, lobligation pour le Prsident du Conseil dAdministration ou de Surveillance dtablir un rapport a t limite, en juillet 2005, par la Loi pour la Confiance et la Modernisation de lEconomie (Loi Breton) aux seules socits anonymes faisant appel public lpargne. Les dbats qui ont prcd ou accompagn la promulgation de la LSF ont contribu clairer le concept de contrle interne. Les pratiques des entreprises en la matire telles quobserves depuis trois ans, tmoignent cependant dune grande diversit. Cette situation justifiait donc la dcision de lAMF de rechercher une transcription pratique du concept sous la forme dun cadre de rfrence. 1.3 Lapproche
Le Groupe de Place a privilgi une approche pragmatique, sefforant de concilier : les bonnes pratiques observes ltranger, la rglementation franaise, les recommandations des rapports sur la Gouvernance dentreprise, et les volutions des 4me, 7me et 8me directives europennes Les lments essentiels des deux principaux rfrentiels ont t ainsi examins par le Groupe savoir le COSO amricain et le Turnbull guidance britannique. Du COSO, le groupe sest inspir des cinq composantes mme si lon ne retrouve pas lidentique, dans le document de place, la terminologie utilise par le rfrentiel amricain. Rappelons-en les grands traits : environnement de contrle : lenvironnement dans lequel les personnes accomplissent leurs tches et assument leurs responsabilits ainsi que les qualits individuelles des collaborateurs et surtout leur intgrit, leur thique et leur comptence, constituent le socle de toute organisation ; valuation des risques : lentreprise doit tre consciente des risques et les matriser. Elle doit fixer des objectifs et les intgrer aux activits commerciales, financires, de production, de marketing et autres, afin de fonctionner de faon harmonieuse. Elle doit galement instaurer des mcanismes permettant didentifier, analyser et grer les risques correspondants; activits de contrle : les normes et procdures de contrle doivent tre labores et appliques pour sassurer que sont excutes efficacement les mesures identifies par le management comme ncessaires la rduction des risques lis la ralisation des objectifs ; information et communication : les systmes dinformation et de communication permettent au personnel de recueillir et changer les informations ncessaires la conduite, la gestion et au contrle des oprations ; pilotage : lensemble du processus doit faire lobjet dun suivi, et des modifications doivent y tre apportes le cas chant. Ainsi, le systme peut-il ragir rapidement en fonction du contexte.
Guide dvelopp par lICAEW (lInstitut des Experts Comptables dAngleterre et du Pays de Galle) et publie en 1999. Il a fait lobjet dune mise jour par le Financial Reporting Council en 2005.
Du Turnbull, le Groupe a retenu lesprit, cest--dire celui dun guide qui a pour but de : montrer une saine pratique professionnelle dans laquelle le contrle interne est intgr dans les processus par lesquels la socit poursuit ses objectifs ; rester applicable dans un environnement professionnel en mutation constante ; permettre chaque socit de le mettre en uvre dune faon qui tienne compte de sa situation et de ses spcificits particulires . Le groupe na pas trait de la gouvernance, considrant que cet aspect avait t dvelopp par des textes lgislatifs, les rapports Vinot et Bouton ainsi que par les principes de gouvernement dEntreprise de lOCDE. Il a pris acte, par contre, des responsabilits du Conseil dAdministration et du Conseil de Surveillance qui en ressortent (cf. annexe 3 - Principaux textes relatifs au gouvernement dentreprise). Pour llaboration de son Cadre de rfrence, le Groupe de Place sest galement assur de sa conformit avec les travaux de la Commission Europenne : 4me et 7me directives comptables : la Commission Europenne, dans le cadre de son plan daction, adopt en 2002, de modernisation du droit des socits et de renforcement du gouvernement dentreprise, a publi des propositions de modifications. Il est notamment prvu que les socits [] faisant appel public lpargne fassent chaque anne une description des principales caractristiques des systmes de contrle interne et de gestion des risques [] dans le cadre du processus dtablissement de linformation financire ou, au niveau consolid, en relation avec le processus dtablissement des comptes consolids. [] . Il convient de souligner que les 4me et 7me directives retiennent une approche descriptive, tant en matire de contrle interne quen matire de gestion des risques. En outre, le domaine de la gestion des risques est abord uniquement sous langle de sa relation avec ltablissement des comptes. 8me directive sur le contrle lgal des comptes : cette proposition de directive qui a fait lobjet dun accord politique au Conseil aprs son adoption fin septembre 2005 par le Parlement europen pose le principe que les entits dintrt public doivent tre dotes dun Comit daudit, tout en laissant, sous certaines conditions, aux Etats membres la possibilit de ne pas imposer sa mise en place. Ainsi, les Etats membres peuvent permettre que les fonctions attribues au Comit daudit soient exerces par lorgane dadministration ou de surveillance dans son ensemble (article 39.1), ou encore, permettre ou dcider que lensemble des dispositions relatives au Comit daudit ne sappliquent pas aux entits qui disposent dun organe remplissant des fonctions quivalentes celles dun Comit daudit, instaur et fonctionnant en vertu des dispositions en vigueur dans lEtat membre o lentit contrler est enregistre (article 39.5) . Parmi les possibles fonctions dun Comit daudit [] sont notamment cits le suivi du processus dlaboration de linformation financire, le suivi de lefficacit des systmes de contrle interne, de laudit interne, le cas chant, et de la gestion des risques de la socit. . Il est galement prvu que le contrleur lgal [commissaire aux comptes] fasse rapport au Comit daudit sur les questions fondamentales souleves par le contrle lgal notamment les faiblesses majeures du contrle interne en rapport avec le processus dlaboration de linformation financire . * * *
Ainsi, cest dans le cadre des dispositions lgislatives et rglementaires nationales et europennes mais galement partir des pratiques de bonne gouvernance dj reconnues en France et des deux modles de contrle interne rappels ci-dessus, que le Groupe de Place a rdig le prsent cadre de rfrence de contrle interne dont lambition est dtre global. Il comprend : des principes gnraux de contrle interne ; deux questionnaires de porte gnrale, lun relatif au contrle interne comptable et financier, lautre affrent lanalyse et la matrise des risques, composante essentielle de tout dispositif de contrle interne ; un Guide dapplication relatif au contrle interne de linformation comptable et financire publie par les metteurs. Ce Guide mis la disposition des fonctions concernes de lentreprise pourra tre utilis, en tant que de besoin, pour la rdaction du rapport du Prsident pour celles des procdures de contrle interne relatives llaboration et au traitement de linformation financire et comptable. * * * * * * Le prsent cadre de rfrence est bas sur des principes gnraux et non sur des rgles contraignantes. En effet, chaque socit est responsable de son organisation propre et donc de son contrle interne, lequel devrait sinscrire dans le cadre dune bonne gouvernance, telle que dveloppe par les rapports Vinot et Bouton. Ce cadre na pas vocation tre impos aux socits ni se substituer aux rglementations spcifiques en vigueur dans certains secteurs dactivit, notamment le secteur bancaire et le secteur des assurances. Il peut tre utilis par les socits faisant appel public lpargne pour superviser ou, le cas chant, dvelopper leur dispositif de contrle interne, sans cependant constituer des directives sur la faon de concevoir leur organisation. Cest en dfinitive un outil qui devrait contribuer une plus grande homognit des concepts sous- tendant la rdaction des rapports des prsidents sur le contrle interne et pourrait donc en faciliter la lecture pour les investisseurs.
1.1
Synthse
Dfinition
Le contrle interne est un dispositif de la socit, dfini et mis en uvre sous sa responsabilit, qui vise assurer : la conformit aux lois et rglements ; lapplication des instructions et des orientations fixes par la Direction Gnrale ou le Directoire ; le bon fonctionnement des processus internes de la socit, notamment ceux concourant la sauvegarde de ses actifs ; la fiabilit des informations financires ; et dune faon gnrale, contribue la matrise de ses activits, lefficacit de ses oprations et lutilisation efficiente de ses ressources. En contribuant prvenir et matriser les risques de ne pas atteindre les objectifs que sest fixs la socit, le dispositif de contrle interne joue un rle cl dans la conduite et le pilotage de ses diffrentes activits. Toutefois, le contrle interne ne peut fournir une garantie absolue que les objectifs de la socit seront atteints.
Le dispositif de contrle interne, qui est adapt aux caractristiques de chaque socit, doit prvoir: une organisation comportant une dfinition claire des responsabilits, disposant des ressources et des comptences adquates et sappuyant sur des procdures, des systmes dinformation, des outils et des pratiques appropris ; la diffusion en interne dinformations pertinentes, fiables, dont la connaissance permet chacun dexercer ses responsabilits ; un systme visant recenser et analyser les principaux risques identifiables au regard des objectifs de la socit et sassurer de lexistence de procdures de gestion de ces risques ; des activits de contrle proportionnes aux enjeux propres chaque processus et conues pour rduire les risques susceptibles daffecter la ralisation des objectifs de la socit ; une surveillance permanente du dispositif de contrle interne ainsi quun examen rgulier de son fonctionnement. Cette surveillance, qui peut utilement sappuyer sur la fonction daudit interne de la socit lorsquelle existe, peut conduire ladaptation du dispositif de contrle interne. La Direction Gnrale ou le Directoire apprcient les conditions dans lesquelles ils informent le Conseil des principaux rsultats des surveillances et examens ainsi exercs.
10
1.2
Expos dtaill
Dfinition
Le contrle interne est un dispositif de la socit, dfini et mis en uvre sous sa responsabilit. Il comprend un ensemble de moyens, de comportements, de procdures et dactions adapts aux caractristiques propres de chaque socit qui : contribue la matrise de ses activits, lefficacit de ses oprations et lutilisation efficiente de ses ressources, et doit lui permettre de prendre en compte de manire approprie les risques significatifs, quils soient oprationnels, financiers ou de conformit. Le dispositif vise plus particulirement assurer : a) la conformit aux lois et rglements ; b) lapplication des instructions et des orientations fixes par la Direction Gnrale ou le Directoire ; c) le bon fonctionnement des processus internes de la socit, notamment ceux concourant la sauvegarde de ses actifs ; d) la fiabilit des informations financires. Le contrle interne ne se limite donc pas un ensemble de procdures ni aux seuls processus comptables et financiers. Il ne recouvre pas non plus toutes les initiatives prises par les organes dirigeants ou le management comme par exemple la dfinition de la stratgie de la socit, la dtermination des objectifs, les dcisions de gestion, le traitement des risques ou le suivi des performances. a) Conformit aux lois et rglements Il sagit des lois et rglements auxquels la socit est soumise. Les lois et les rglements en vigueur fixent des normes de comportement que la socit intgre ses objectifs de conformit. Compte tenu du grand nombre de domaines existants (droit des socits, droit commercial, environnement, social, etc.), il est ncessaire que la socit dispose dune organisation lui permettant de : connatre les diverses rgles qui lui sont applicables ; tre en mesure dtre informe en temps utile des modifications qui leur sont apportes (veille juridique) ; transcrire ces rgles dans ses procdures internes; informer et former les collaborateurs sur celles des rgles qui les concernent. b) Application des instructions et des orientations fixes par la Direction Gnrale ou le Directoire Les instructions et orientations de la Direction Gnrale ou du Directoire permettent aux collaborateurs de comprendre ce qui est attendu deux et de connatre ltendue de leur libert daction.
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Ces instructions et orientations doivent tre communiques aux collaborateurs concerns, en fonction des objectifs assigns chacun dentre eux, afin de fournir des orientations sur la faon dont les activits devraient tre menes. Ces instructions et orientations doivent tre tablies en fonction des objectifs poursuivis par la socit et des risques encourus. c) Bon fonctionnement des processus internes de la socit notamment ceux concourant la sauvegarde des actifs Lensemble des processus oprationnels, industriels, commerciaux et financiers sont concerns. Le bon fonctionnement des processus exige que des normes ou principes de fonctionnement aient t tablis et que des indicateurs de performance et de rentabilit aient t mis en place. Par actifs , il faut entendre non seulement les actifs corporels mais aussi les actifs incorporels tels que le savoir-faire, limage ou la rputation. Ces actifs peuvent disparatre la suite de vols, fraudes, improductivit, erreurs, ou rsulter dune mauvaise dcision de gestion ou dune faiblesse de contrle interne. Les processus y affrents devraient faire lobjet dune attention toute particulire. Il en va de mme des processus qui sont relatifs llaboration et au traitement de linformation comptable et financire. Ces processus comprennent non seulement ceux qui traitent directement de la production des tats financiers mais aussi les processus oprationnels qui gnrent des donnes comptables. d) Fiabilit des informations financires La fiabilit dune information financire ne peut sobtenir que grce la mise en place de procdures de contrle interne susceptibles de saisir fidlement toutes les oprations que lorganisation ralise. La qualit de ce dispositif de contrle interne peut-tre recherche au moyen : dune sparation des tches qui permet de bien distinguer les tches denregistrement, les tches oprationnelles et les tches de conservation ; dune description des fonctions devant permettre didentifier les origines des informations produites, et leurs destinataires ; dun systme de contrle interne comptable permettant de sassurer que les oprations sont effectues conformment aux instructions gnrales et spcifiques, et quelles sont comptabilises de manire produire une information financire conforme aux principes comptables gnralement admis.
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