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Consolidation comptable
La consolidation comptable consiste tablir les tats financiers d'un groupe de socits, pour publication mais aussi pour ses besoins internes. Elle agrge pour cela les comptabilits de chacune des socits qui composent ce groupe et opre des retraitements afin de faire comme s'il ne s'agissait que d'une entit unique. Le mot consolidation est ici un anglicisme driv de to consolidate, qui signifie grouper . Les tats financiers consolids (ou comptes consolids), dont le bilan consolid et le compte de rsultat consolid, sont tablis comme sil sagissait dune seule et mme entreprise. Sous certaines conditions, ltablissement des comptes consolids est obligatoire. L'acteur principal de la consolidation est le consolidateur, ou consolideur. Ce dernier peut tre interne au groupe : il opre le plus souvent au sein de la direction financire, au mme titre que le contrleur de gestion ou externe au groupe ; les comptes consolids sont alors tablis par un membre de l'ordre des expertscomptables. Consquences comptables de la consolidation: 1. Acquisition d'un associ (15 % - 30 %) - Equivalent la cession d'actif financier suivie de l'acquisition d'un associ - Comptabilisation de l'associ son cot d'acquisition et application de la mthode de l'acquisition (IFRS 3) - Dcomptabilisation de l'actif financier et inscription au PP du rsultat sur "cession" (i.e. rvaluation), y compris recyclage des autres lments du rsultat global 2. Acquisition d'une part complmentaire dans un associ (30 % - 40 %) - Comptabilisation de la part complmentaire son cot d'acquisition 3. Acquisition d'une filiale (40 % - 60 %) - Equivalent la cession d'un associ suivie de l'acquisition d'une filiale - Comptabilisation de la filiale son cot d'acquisition et application de la mthode de l'acquisition (IFRS3) - Dcomptabilisation de l'associ et inscription au PP du rsultat sur "cession" (i.e. rvaluation), y compris recyclage des autres lments du rsultat global 4. Acquisition d'une part complmentaire dans une filiale (60 %-80 %) - Dcomptabilisation de l'intrt minoritaire "acquis" - La diffrence entre le cot d'acquisition et la valeur comptable de l'intrt minoritaire dcomptabilis doit tre inscrite en fonds propres (i.e. dans les rserves attribuables aux actionnaires de la socit mre) - Aucun goodwill supplmentaire ne doit tre comptabilis, car le goodwill ne doit tre inscrit qu'une fois, la date de contrle

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Sommaire
1 Enjeux de la consolidation 2 Caractristiques de la consolidation comptable 2.1 Notion de groupe en consolidation 2.2 Obligations lgales et rglementaires 2.3 Mthodes de consolidation 2.4 Pourcentages dintrts et de contrle 2.4.1 Contrle exclusif 2.4.2 Contrle conjoint 2.4.3 Influence notable 2.4.4 Exemple 3 Pratique de la consolidation 3.1 critures de consolidation 3.2 tats de synthse 4 Notes et rfrences 5 Voir aussi 5.1 Article connexe 5.2 Lien externe 5.3 Bibliographie

Enjeux de la consolidation
Dans les comptes individuels dune socit susceptible dtablir des comptes consolids, la valeur des titres inscrite au bilan est le seul lment dinformation dont on dispose sur une participation dtenue. Cette valeur reflte gnralement le cot dacquisition des titres. Lobjectif des comptes consolids est de fournir au lecteur externe une vision plus conomique de lactivit, du patrimoine et du rsultat dun ensemble dentits dtenues par une entreprise consolidante. Les comptes consolids saffranchissent des rgles fiscales et juridiques de sparation des patrimoines sur lesquelles reposent les comptes individuels pour mettre en avant une vision purement conomique. Pour cela, ils reposent sur le principe de prminence de la ralit conomique sur la forme juridique (Substance over form). Les tats financiers consolids permettent de parvenir une traduction fidle de la performance et de la situation financire dun groupe ainsi que des flux de trsorerie quil gnre. Au final, ils prsentent un ensemble dentits comme sils n'en formaient quune seule. La technique principale de la consolidation est de substituer la valeur des titres dtenus par la socit mre l'ensemble des actifs et passifs sous contrle direct ou indirect de la socit consolide. Lorsque la socit consolidante ne dtient pas la totalit du capital de la socit fille, la portion non dtenue apparait au passif du bilan sous la dnomination d'intrt minoritaire. En rsum, les retraitements oprs ont pour but : d'liminer les consquences des changes qui ont pu se faire entre des socits du groupe (crances et dettes rciproques, profits internes), d'homogniser les pratiques comptables des diffrentes socits,

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de ne faire apparatre que l'aspect conomique des transactions, hors des exigences purement fiscales de la comptabilit sociale, d'liminer les dtentions de titres des socits entre elles : les capitaux propres d'une filiale ainsi que ses titres de participation dtenus chez sa mre sont annuls.

Caractristiques de la consolidation comptable


Notion de groupe en consolidation
Un groupe est un ensemble d'entits : qui ont chacune une personnalit juridique diffrente. Dun point de vue conomique, un groupe est compos dun ensemble dunits juridiquement autonomes qui dpendent dun mme centre dcisionnel appel socit-mre. Trs gnralement, la relation de dpendance qui rsulte de cette organisation sinscrit dans la perspective dune stratgie globale de dveloppement et se traduit par la dtention directe ou indirecte de droits de vote dans le capital des socits dpendantes. Le groupe est une socit-mre ainsi que toutes ses filiales. On entend par filiale, une entit contrle par une autre entit (sa mre). Lide fondamentale sur laquelle repose lexistence du groupe est la notion de "contrle" au sens anglais de ce mot (to control signifiant diriger ou matriser). De ce fait on peut dfinir le groupe comme une entit de contrle La norme internationale IAS 27 "tats financiers consolids et individuels" traite explicitement de cette notion : Une socit mre est prsume exercer le contrle lorsquelle dtient directement ou indirectement la majorit des droits de vote dune entreprise ou lorsquelle peut diriger les politiques financires et oprationnelles de lentreprise en vertu de statuts ou de contrats . Cette norme donne la possibilit de consolider une entreprise sans dtenir de participation majoritaire, mais condition d'exercer un contrle effectif. Il en est de mme dans la norme franaise CRC 99-02. Aux tats-Unis, le contrle est dfini plus strictement, car seul le contrle de la majorit des droits de vote permet de consolider une entreprise au sein de son groupe. Le contrle de la socit mre est dfini comme le pouvoir de dcider de la politique financire et de lactivit dune entreprise, de faon en retirer des profits. Les groupes ne sont pas dfinis directement par le code de commerce. Le concept de groupe est essentiellement conomique et financier ; c'est une cration de la doctrine et de la jurisprudence. Notons cependant que le code du travail a institu des "comits de groupe".

Obligations lgales et rglementaires


La loi du 3 janvier 1985 a institu en France l'obligation d'tablir et de publier des comptes consolids, pour les socits commerciales et les entreprises publiques. Cette loi est a t adopte en application de la 7e directive europenne. Elle est intgre dans le code de commerce. Selon l'article L 233-16 du code de commerce, les socits commerciales tablissent et publient chaque anne la diligence du conseil d'administration, du directoire, du ou des grants, selon le cas, des comptes consolids, ainsi qu'un rapport sur la gestion du groupe, ds lors qu'elles contrlent de manire exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou qu'elles exercent une influence notable sur celles-ci (voir tableau ci-aprs). L'article L 233-21 du code de commerce prcise que les comptes consolids doivent donner une image fidle du

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patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'ensemble constitu par les entreprises comprises dans le primtre de consolidation. Le rglement CRC 99-02 du Comit de la rglementation comptable, relatif aux comptes consolids, homologu par arrt du 22 juin 1999, expose les Rgles et mthodes relatives aux comptes consolids (RMCC) qui doivent tre appliques obligatoirement par les socits commerciales et les entreprises publiques soumises l'obligation d'tablir des comptes consolids. Le Conseil et le Parlement europen ont adopt le rglement IAS 2005 du 7 juin 2002. Ce rglement oblige les socits cotes sur un march rglement dans l'Union europenne, prsenter leurs comptes consolids conformment aux normes internationales IFRS (International Financial Reporting Standards), pour les exercices dbutant partir du 1er janvier 2005. Le code de commerce (art. L 233-24) indique que les socits commerciales sont dispenses de se conformer aux rgles comptables rgissant les comptes consolids (art. L 233-18 23) lorsquelles utilisent les normes comptables internationales adoptes par rglement de la Commission europenne. Cette disposition permet donc aux socits, mme non cotes, d'opter pour l'application des IFRS. Elles sont alors dispenses d'tablir des comptes consolids conformes au rglement franais CRC 99-02.

Mthodes de consolidation
Le primtre de consolidation dfinit la composition de l'ensemble consolider. Il comprend toutes les entreprises contrles (contrle exclusif ou contrle conjoint) ou sous influence notable (rglement CRC 99-02, art. 1000) : voir tableaux ci-aprs. La mthode de consolidation des socits dpend : de la nature du contrle de l'entit dtenue du pourcentage de contrle que la socit consolidante dtient directement ou indirectement sur ces entits. Trois mthodes existent : intgration globale, mise en quivalence et intgration proportionnelle. Mthodes de consolidation (selon le rglement CRC 99-02) Conditions > 50 % des droits de vote > 40 % des droits de vote et dsignation pendant 2 exercices de la majorit des organes d'administration, contrle et surveillance Influence dominante en vertu d'une convention ou d'une clause 20 % et <50% des droits de votes Exploitation en commun d'une filiale Existence d'un accord contractuel < 20 % des droits de vote Contrle conjoint hors primtre de consolidation Intgration proportionnelle Aucune Contrle exclusif de fait Intgration globale Type de contrle Contrle exclusif de droit Mthode Intgration globale

Contrle exclusif conventionnel Influence notable

Intgration globale Mise en quivalence

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Mthodes de consolidation (selon les normes internationales IFRS) Conditions > 50 % des droits de vote moins de 50 % des droits de vote mais : a) pouvoir sur plus de la moiti des droits de vote en vertu dun accord avec dautres investisseurs ; (b)ou pouvoir de diriger les politiques financire et oprationnelle de lentit en vertu dun texte rglementaire ou dun contrat ; (c) ou pouvoir de nommer ou de Contrle d'une Consolidation rvoquer la majorit des membres du conseil dadministration ou de filiale lorgane de direction quivalent, si le contrle de lentit est exerc par ce conseil ou cet organe ; (d) ou pouvoir de runir la majorit des droits de vote dans les runions du conseil dadministration ou de lorgane de direction quivalent, si le contrle de lentit est exerc par ce conseil ou cet organe. Influence notable sur une Mise en entreprise quivalence associe Contrle conjoint hors primtre de consolidation Consolidation proportionnelle ou mise en quivalence Aucune Type de contrle Mthode

Contrle d'une Consolidation filiale

20 % et <50% des droits de votes

Exploitation en commun d'une coentreprise Existence d'un accord contractuel

< 20 % des droits de vote

Pourcentages dintrts et de contrle


Le pourcentage dintrts de la socit mre dans une filiale exprime la fraction du capital de la filiale qui appartient directement ou indirectement la socit mre. Ce pourcentage reprsente lintressement financier de la socit mre dans ses filiales et sous-filiales. Le pourcentage de contrle de la socit mre dans une filiale exprime le pourcentage de droits de vote dont dispose la socit mre chaque assemble gnrale. Ce pourcentage reprsente le contrle exerc par une socit mre dans ses filiales et sous-filiales. Lorsquil existe des sous-filiales, le pourcentage dintrts nest pas obligatoirement gal au pourcentage de contrle. Pour dterminer le type de contrle et la mthode de consolidation, on retient le pourcentage de contrle. En revanche pour tablir les comptes consolids, on retient le pourcentage dintrts. On distinguera trois types de contrles diffrents : contrle exclusif, contrle conjoint et influence notable. Contrle exclusif de droit lorsque le pourcentage de contrle suprieur (ou gal) est 50 % ; de fait lorsque le pourcentage de contrle est suprieur 40 %, qu'aucun tiers ne possde plus et que la

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socit mre a procd la majorit des dsignations des membres des organes d'administration, de direction ou de surveillance ; Cas Justifier par RMCC. CAS IFRS Le contrle de fait n'est pas prsum si la socit Mre possde plus de 40 % (de 40 % 50 %) de droit de vote et qu'aucun d'autre actionnaire n'a plus. Il faut prouver qu'elle a ou qu'elle peut nommer la majorit des membres des organes d'administrations, de direction ou de surveillance. contractuel lorsque ce contrle est contractualis ou prsent dans les clauses statutaires, il peut donc mme exister dans l'hypothse o la socit mre n'aurait aucune participation dans la filiale considr Contrle conjoint Lorsque la socit est dtenue et exploite par un nombre limit d'associs et qu'un accord contractuel prvoit l'exercice du contrle conjoint. Influence notable Lorsque la socit dtient au moins 20 % des droits de votes (pourcentage de contrle de 20 %), ce qui lui donne le pouvoir de participer la direction d'une entreprise sans en avoir pour autant le contrle. Exemple Par exemple si une socit mre A, dtient directement : 55 % de participations dans une filiale B qui dtient 35 % de C 20 % de participations dans une filiale C 23 % de participations dans une filiale D Alors : A exerce un contrle exclusif de droit sur B avec un pourcentage de contrle et d'intrt de 55 % ; On considre donc que A contrle les participations de B, son pourcentage de contrle est donc de 20 + 35 = 55 %, cependant son pourcentage d'intrt n'est que de 0,55 * 0,35 + 0,2 = 39,25 %, ainsi A exerce galement un contrle exclusif sur C ; Avec seulement 23 % des participations dans D et en supposant l'absence de contrat qui viendrait tablir un autre quilibre des pouvoirs (comme un contrle conjoint par exemple), A a une influence notable sur D.

Pratique de la consolidation
Le processus de consolidation consiste cumuler les comptes des filiales et ceux de la socit mre, tout en liminant les comptes et oprations rciproques lintrieur du groupe. Plusieurs tapes sont ncessaires afin dtablir les comptes consolids ou comptes du groupe.

critures de consolidation
partir des tableaux, on doit enregistrer la reprise des bilans, des comptes de rsultat, et les retraitements. Ces oprations sont enregistres dans le journal de consolidation. Les critures de consolidation peuvent tre classes en trois catgories : les retraitements : oprations visant rendre les valuations homognes les ajustements : oprations visant rendre les comptes et oprations intragroupe rciproques
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les liminations : oprations visant supprimer les doubles emplois ou liminer les titres Les retraitements Les retraitements peuvent eux-mmes tre classs en plusieurs catgories les critures d'harmonisation : ds que les htrognits d'valuation sont significatives, un retraitement est pratiqu les critures rsultant de la lgislation fiscale : provisions rglementes ou suppression des subventions des capitaux propres les critures de traitement d'impt diffr les critures de retraitement des actifs et passifs juste valeur les critures de retraitement lis aux mthodes d'valuation prfrentielles : contrats de locationfinancement, provisions pour indemnits de fin de carrire, neutralisation des carts de conversion actif et passifs, talement des frais d'emprunts, mthode de l'avancement pour les travaux en cours Les ajustements Ces oprations visent reconstituer la rciprocit des comptes intragroupe au bilan et des oprations intragroupe pour les charges et les produits. Ces oprations peuvent avoir des effets sur les rsultats : corrections comptables ou dcalage d'oprations, diffrences de change Lorsqu'elles n'ont pas d'effet sur les rsultats : ce sont des oprations de reclassements les liminations les oprations d'liminations peuvent tre rsumes par les catgories suivantes : les liminations des comptes et oprations rciproques sans effet sur les rsultats les liminations des rsultats internes : marge en stocks, cession interne d'actif les liminations des provisions relatives aux entreprises consolides les liminations des titres

tats de synthse
Le groupe tablit le bilan consolid, le compte de rsultat consolid et l'annexe des comptes consolids. Selon le rglement franais 99-02, l'annexe comprend notamment un tableau de variation des capitaux propres et un tableau des flux de trsorerie. Selon les normes IFRS, ces deux tableaux constituent des tats distincts de l'annexe. Le rapport de gestion du groupe expose la situation de lensemble consolid. Les comptes consolids doivent tre rguliers et sincres et donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire de lensemble des socits appartenant au primtre de consolidation. Lobjectif du bilan, du compte de rsultat consolids, de l'annexe, du tableau de variation des capitaux propres, du tableau des flux de trsorerie et du rapport de gestion est de communiquer aux partenaires une information conomique et financire sur le groupe. Linterprtation des diffrents documents comptables consolids doit tenir compte des caractristiques propres aux groupes.

Notes et rfrences

Voir aussi
Article connexe
IFRS

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Lien externe
Rglement n99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolids des socits commerciales et entreprises publiques. (http://www.articles.exafi.com/compta/ComptaTextes /CRC99-02.htm#p1002#p1002)

Bibliographie
Comptes de groupe - Consolidation des comptes - Chrif-Jacques ALLALI - Google Books - Sept 2013 Pratique des comptes consolids - Franois COLINET et Simon PAOLI - ditions Dunod - 5e dition Mars 2008 Comptes consolids 2008 - ditions Francis Lefebvre - Pierre Dufils, Claude Lopater, Lela Sijelmassi, Sophie Cren, Collectif La consolidation des comptes, normes IFRS et comparaison avec les principes franais actuels Dominique Mespl-Lasalle - dition Maxima - 2006

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