GESTION FINANCIRE - Contrle de gestion

Article crit par Henri BOUQUIN

Prise de vue
Le contrle de gestion est un ensemble de dispositifs d'aide au management. Son organisation est la
tche de fonctionnels, les contrleurs de gestion. Ils sont rattachs chacun des niveaux hirarchiques
d'une entreprise, dans une logique classique d'organisation qui associe la ligne oprationnelle (line) et les
fonctions d'appui (staff), d'organisation, de prparation de la dcision.
Cependant, cette situation appelle plusieurs prcisions car les ambiguts y sont nombreuses: qu'est-ce
qu'un manager? De quel contrle parle-t-on? Que fait un contrleur de gestion dans sa relation avec le
management? Quelle autorit peut-il avoir?
Aprs avoir clarifi ces points, on examinera le contrle de gestion dans ses deux rles principaux: l'aide
au pilotage et l'aide la dlgation.
I-La situation de management
On dfinit habituellement un manager comme quelqu'un qui doit atteindre des objectifs par
l'intermdiaire d'autres personnes, d'une quipe qu'il doit faire agir. Cette mission recouvre de multiples
aspects.
Pas de management sans objectifs
Cela suppose que l'organisation dans son ensemble ait fix ses buts, ou ses missions, dont vont dcouler
des objectifs prcis chance donne. Le management est en permanence un art de l'anticipation. Que
faut-il tre dans cinq ans? Dans un an? Comment y parvenir, comment s'y prparer? La recherche
d'informations sur le futur est continuellement ncessaire.
Cet exercice est conditionn par l'existence de finalits claires et de stratgies pour les atteindre. Le
tournant des annes 1990-2000 a vu l'affirmation de finalits comme la cration de valeur actionnariale
subordonnant la stratgie de l'entreprise l'enrichissement des actionnaires. Certains l'opposent une
finalit plus large mettant en scne les intrts de toutes les parties prenantes dont la situation est affecte
par l'entreprise ou l'organisation considre. Il n'y a pas de contrle de gestion sans clarification des
missions et des stratgies, de mme que, comme on le verra, il n'y a pas de gouvernance sans contrle de
gestion.
Un art du flou
Les objectifs, sinon les buts gnraux et les missions, sont susceptibles de changer: l'incertitude du futur
fait du management un art du flou. C'est pour cette raison prcise qu'un manager intervient, qu'il n'est pas
remplaable par une machine, un robot ou un algorithme: il a la confiance de la hirarchie, parce qu'il est
capable d'identifier les ractions appropries face des situations en partie imprvisibles ou mouvantes.
La notion de contrle est donc trs relative. Du reste, ce mot a deux sens: vrifier et matriser. Le
but du contrle de gestion est avant tout d'assurer une meilleure matrise, ce qui n'exclut pas de vrifier si
les objectifs sont en voie d'tre atteint, mais vrifier ne suffit pas.
La cyberntique est la science du contrle complet, ce que les sciences de l'ingnieur appellent
contrle-commande. On y suppose que les conditions suivantes sont ralises: l'objectif est clair, un
modle prdictif permet de calculer l'effet engendr par une intervention, la situation relle est mesurable,
quatre actions correctives sont possibles: agir sur les ressources consommes, modifier l'objectif, modifier le
modle prdictif, modifier le systme contrler lui-mme. On ajoutera que la cyberntique suppose
implicitement que celui qui doit agir (en fait un dispositif de rgulation dans une machine) n'a aucune raison
personnelle de ne pas le faire.
De telles hypothses ne sont pas vrifies dans une situation de management: objectifs peu clairs ou
mouvants, liens entre moyens mettre en uvre et objectifs souvent mal dfinis (quels moyens donner la
recherche pour que les ventes dans 5ans soient ralises 20p. 100 par de nouveaux produits?), mesures
de l'tat atteint parfois non disponibles ou coteuses (qui connat rapidement et gratuitement sa part de
march? Qui est certain d'avoir dfini son march de manire pertinente?), toutes les actions correctives ne
sont pas ouvertes tous les managers, notamment la modification des objectifs, ou celle du systme
piloter.
Le rle central des acteurs
L'appellation anglo-saxonne de management control system a t traduite par systme de contrle de
gestion. Cependant, management et gestion sont deux notions distinctes: la gestion peut s'appliquer aux
choses, le management ne s'adresse qu'aux personnes. Le management s'appuie certes sur des techniques
et des informations, souvent chiffres, il reste que son objet consiste orienter les comportements de
personnes autonomes, pas ncessairement en cohsion les unes avec les autres. Le contrle de gestion, en
proposant un modle d'valuation des performances a posteriori et par rfrence des objectifs, reconnat
l'autonomie des acteurs, il constitue un rel modle de management de la ressource humaine.
Une contradiction potentielle
Face l'incertitude et au flou, un manager est suppos savoir quoi faire. Il est aussi suppos
responsable, c'est--dire apte discerner les cas dans lesquels l'application mcanique des rgles aurait un
effet dysfonctionnel, par exemple en sacrifiant le moyen terme au court terme (rduction de charges de
maintenance entranant des effets ngatifs sur la fiabilit du matriel et sa dure de vie), ou en amliorant la
performance locale, la sienne, au dtriment de l'intrt gnral. Un manager responsable est suppos rejeter
les actions ayant de tels effets. Mais, en gnral, il est jug sur ses rsultats: les objectifs sont-ils atteints? Il
existe donc un conflit potentiel entre le modle mis en uvre et le but recherch. Une question de
gouvernement d'entreprise est ainsi pose.
Un manager doit atteindre des objectifs plus ou moins ngociables en appliquant un processus qu'il est
suppos matriser. Les moyens utiliser lui sont imposs ou ne sont qu'en partie ngocis. La premire
mission du contrle de gestion est d'assurer que ce management est cohrent avec les choix stratgiques de
l'organisation dans son ensemble.
II-L'aide la cohrence du management
Schmatiquement, le processus de management peut se dcrire en trois phases: finalisation, pilotage,
postvaluation ou valuation de la performance. Ce sont ces trois phases que le contrle de gestion doit
organiser et optimiser.
Le processus du contrle de gestion
La finalisation consiste dterminer les objectifs confis au manager, sur l'horizon d'action qui lui est
attribu. En principe, il s'agit de mettre en uvre une stratgie, qui, elle, relve d'un autre processus de
dcision, et l'horizon est donc de l'ordre de 3 ans en gnral. Les moyens sont dfinir en parallle.
Le pilotage consiste agir en cours de priode pour que les objectifs soient atteints avec les ressources
prvues. Il repose classiquement sur une comparaison entre la situation relle et la situation souhaite
dclenchant si besoin est des actions correctives.
La postvaluation porte sur les enseignements tirer des ralisations, afin de capitaliser les points forts,
de remdier aux points faibles et d'valuer les performances des responsables.
L'ensemble de ce processus repose fortement sur les systmes d'information, qui sont indispensables
pour clairer chacune des trois phases et envahissent la vie du contrleur de gestion. Le systme comptable
est l'un d'entre eux, mais il n'a pas vocation tre l'unique systme de contrle de gestion, comme on le
verra. Son importance a contribu, tort, faire croire que le contrle de gestion a la vocation d'aider au
pilotage de la seule performance financire, vue travers les donnes comptables. Cette schmatisation ne
correspond plus la vision d'aujourd'hui, bien qu'elle puisse rester solidement installe dans certaines
entreprises.
La qualit des choix du manager dpend principalement de deux aspects:
la capacit anticiper, deviner les points cls de l'avenir;
la capacit modliser, disposer d'un modle prdictif, qui permettra de tester les effets anticips de
plusieurs actions correctives entre lesquelles on choisira.
La modlisation est une production majeure des systmes de contrle de gestion. Elle traduit l'ambigut
des situations de management. D'un ct, elle trace des liens formaliss entre ressources et rsultats (quel
effet sur la trsorerie peut-on attendre d'une rduction de 20p. 100 du stock de produits finis?) et aide
choisir. Mais, d'un autre ct, elle schmatise sans capturer coup sr le phnomne concern, sinon un
robot ou un algorithme nourri du modle en question pourrait tre souvent mis la place du manager.
Ce processus de management, qui repose sur des comparaisons continuelles entre futur et prsent, est
largement matrialis par le rituel de planification et de budgtisation dans les entreprises.
Depuis la fin des annes 1990, les budgets sont critiqus. On leur reproche de demander beaucoup de
temps de confection pour se rvler finalement peu utiles, car les prvisions ne sont jamais tenues
strictement, voire d'tre finalement dysfonctionnels, car l'obligation de raliser ce qui est prvu peut
conduire des manipulations non souhaitables (report ou anticipation de facturation, jeux comptables
douteux).
Processus et business models
Il faut distinguer le contrle de gestion du contrle budgtaire, qui reste sans doute son instrument
principal. Si tous les auteurs reconnaissent aujourd'hui que le contrle-matrise commence avec la
planification, nul ne croit plus qu'il soit possible de piloter une entreprise en se contentant de comparer les
objectifs et les ralisations tels que la comptabilit les dcrit. Il est impratif de suivre les variables cls dont
dpend la performance recherche, de suivre des indicateurs autres que financiers, car ces derniers
expriment des rsultats avec retard. Il faut diffrencier l'information, le suivi comptable mensuel ne suffit
plus.
La notion de risque est dsormais au premier plan des proccupations des managers. Elle doit tre plus
clairement intgre au contrle de gestion, parmi les classiques critres de dcision que sont les marges et
les rentabilits. Mais un risque significatif peut aussi tre vu comme un projet manager: on accepte un
certain niveau de risque, la condition de pouvoir piloter les facteurs et les acteurs de sa non-ralisation. Il
exige donc une architecture de management, des indicateurs qui le dcrivent, un responsable. On assiste
d'ailleurs un certain rapprochement entre les dmarches du contrle de gestion et du risk management
(gestion du risque), qui, toutes deux, tendent adopter une approche processus, emprunte aux spcialistes
de la qualit. Un produit, un service, est le rsultat de processus de recherche, de production, commerciaux
eux-mmes servis par des processus de support. La logique de cette reprsentation est simple: elle vise
fdrer les acteurs d'un mme processus, mme s'ils appartiennent des spcialits et des lignes
hirarchiques diffrentes, elle vise aussi identifier les objectifs d'un processus, les moyens ncessaires et
en identifier les indicateurs cls.
Les processus sont au service du modle conomique ou business model, sorte de rsum de la
stratgie. Un tel modle dcrit quels clients (ou publics, si l'on se trouve dans une organisation non
marchande) vise l'entreprise, comment elle compte les atteindre, leur prsenter ses produits, les persuader,
les fidliser, les servir, comment l'entreprise compte rsister aux offensives de la concurrence, qui est cette
concurrence, quels processus ces ambitions mettent-elles au premier plan, quels acteurs y sont plus
spcialement impliqus, quels moyens, quels savoir-faire, quelles ressources en gnral l'entreprise mobilise
pour parvenir ses fins. On peut dcliner un business model de deux faons: en privilgiant la logique
stratgique, ou en privilgiant le modle financier qui en rsulte.
Logique stratgique ou reprsentation financire
Dans le premier cas on dcrira les options stratgiques majeures avec le souci de faire ressortir
l'essentiel et les indicateurs susceptibles de dcrire le modle. Par exemple, on choisira d'approcher les
clients potentiels en mettant en uvre une stratgie de diffrenciation par le dlai de livraison, on choisira
d'externaliser ou de fabriquer en interne. On dfinira dans cette perspective une stratgie de partenariat qui
garantisse la qualit de la production obtenue. Tous les choix peuvent se rsumer en indicateurs
spcifiques: temps moyen de livraison, taux de livraisons partielles, taux de livraisons hors dlais, erreurs de
facturation, statistique des options demandes, suivi du cot de maintien du choix large d'options, etc.
Une seconde reprsentation du business model est utile: sa description financire. On y met en
vidence les lois de dclenchement du chiffre d'affaires, des cots et des besoins de financement,
immobilisations ou besoins en fonds de roulement. Ici encore, les indicateurs synthtiques sont ncessaires
pour un pilotage simple: panier moyen du client, cot moyen de livraison, taux de commandes obtenues par
rapport aux demandes de devis, structure des cots, rentabilit par client, besoin de financement par
produit, par type de client, etc.
La notion, trs ancienne en France, de tableau de bord, est directement relie cette approche. Elle vise
faire ressortir les quelques donnes cls du pilotage, souligner les points cls de succs et les facteurs
stratgiques de risque.
Des proccupations de ce type valent pour tout manager. Il n'y a pas de contrle de gestion standard,
normalis. Un contrle de gestion pertinent se calque sur la stratgie, le mtier, le modle conomique de
l'entreprise. Mais, dans les grandes structures, le contrle de gestion prend une autre dimension parce qu'il
remplit une autre fonction: l'aide la dlgation.
III-L'aide la dlgation et la gouvernance
Cette fonction du contrle de gestion est moins connue que la prcdente. Elle est pourtant l'origine de
la cration du contrle de gestion.
Aux origines du contrle de gestion
Celui-ci est apparu, sous sa forme actuelle, en 1921 chez General Motors et, peu de temps aprs, chez
DuPont de Nemours, dont l'actionnariat tait en partie commun. Le conseil d'administration de General
Motors tait prsid par Pierre Samuel DuPont de Nemours, qui confia la direction gnrale puis la
prsidence Alfred Sloan, auquel un financier, venu de DuPont, fut adjoint, Don Brown. Ces deux derniers
sont les pionniers mconnus du contrle de gestion.
Ces deux entreprises partageaient certains traits: ambition de se dvelopper sur de nouveaux marchs,
stratgie de diffrenciation (par rapport Ford pour GM, avec un nouveau modle par an, en lanant des
produits innovateurs pour DuPont), une certaine forme de diversification interdisant de centraliser toutes les
fonctions. Mais aussi des dirigeants ingnieurs de formation et convaincus par les principes rationalistes de
Frederick Winslow Taylor. Des dirigeants qui se trouvaient confronts la mme question: que doit faire une
direction gnrale? Que doit-elle laisser faire d'autres?
La centralisation grce la dcentralisation
Pour ces fondateurs, la direction gnrale devait se concentrer sur la dfinition de politiques, terme
qui recouvre ce que l'on nomme aujourd'hui stratgie. Comment y parvenir? En se dsengageant du
quotidien, de la gestion des oprations, sans pour autant les laisser l'anarchie et l'incohrence. Les
pionniers savaient que Taylor, qu'ils avaient, pour plusieurs d'entre eux, rencontr, avait fait du systme
d'information comptable un outil trs performant, capable de dcrire le soir ce qu'avait t l'activit de
l'atelier dans la journe. Un tel systme permettait donc le contrle distance, principalement au sens de
surveillance. Ce qui restait faire, c'tait btir un processus de management qui fasse converger les buts,
qui assure la cohrence des comportements.
La planification fut la cl de vote de cet difice. Mais le vritable point cl, c'tait la notion de
responsabilit individuelle. Les dirigeants dlguent seulement si celui qui prend en charge l'application des
dcisions prises rpond des rsultats obtenus. Pour cela, il faut structurer et mobiliser. C'est la raison pour
laquelle le contrle de gestion n'est pas une simple runion d'indicateurs, mais un rel processus de
management et de gouvernance.
Il faut structurer afin de crer des territoires dans lesquels le rsultat obtenu par le manager qui en a
reu la charge soit la consquence de son action. La dlgation s'accompagne de la ncessit de rendre
compte, d'o l'ide de reporting: faire remonter l'information. Mesurer un rsultat est moins complexe que
d'observer le comportement du manager. Mais nul n'acceptera d'tre jug sur ses rsultats si ceux-ci lui
chappent trop largement. Il faut donc crer des territoires tanches, des centres de responsabilit
dont la performance serait, l'idal, l'image de la performance du manager. Ce sont les divisions,
branches et autres entits construites autour de couples produits-marchs, business units, en gnral des
centres de profit, c'est--dire des entits dotes d'un compte de rsultat comptable. Cela va obliger
facturer tous les flux que les centres de profit s'changent, mme s'ils n'ont pas de personnalit juridique
propre, comme celle que confre par exemple le statut de filiale.
Le besoin d'entits autonomes
La proposition est paradoxale: une entreprise est forme de processus complmentaires; les couper en
centres de responsabilit cloisonns revient nier cette ralit majeure: la synergie, le partage des
comptences et des expriences. C'est pourquoi il faut aussi mobiliser. Runir les acteurs trop enclins
l'autonomie autour d'un projet commun et d'intrts communs. Ce n'est pas par hasard que General Motors
fut, ds avant les annes 1920, le pionnier des stocks options aux tats-Unis, un intressement fond sur le
rsultat global de l'entreprise. Le but tait de rapprocher les intrts des actionnaires et ceux des managers.
La cration de centres de profit est un acte majeur de gouvernance. L'entreprise dans son ensemble se
trouve transforme en une organisation qui substitue une logique conomique un schma hirarchique
classique. La direction gnrale est le lieu de dcision sur les stratgies. Elle est aussi un client vis--vis
de ceux qui doivent mettre en uvre ses politiques, et elle doit les doter de ressources financires cette
fin. Il lui revient de s'assurer que la stratgie approuve par les actionnaires est dcline dans les projets des
divisions, financs par l'octroi d'un budget. Une relation de client fournisseur s'tablit entre la direction et
les divisions. Le budget joue un rle nouveau: c'est l'achat d'un projet dans un mode de gouvernance qui
simule un march financier interne. Un critre de mesure doit tre trouv pour faire le tri entre les projets
financirement acceptables et ceux qui ne le sont pas. Ce sera le ROI (Return on Investment, dit aussi Return
on Capital Employed ou Return on Investment Capital), le ratio du rsultat avant charges financires au total
de l'actif.
Le modle de General Motors et DuPont s'appliquait des entreprises stratgie d'innovation et de
diffrenciation. Les recherches rcentes tendent montrer que d'autres stratgies appellent d'autres
interactions entre la direction gnrale et les managers. Certains laissent les centres de profit laborer les
stratgies, dont les performances financires annonces sont les principaux critres d'valuation pour la
direction. l'inverse, des groupes stratgie industrielle forte concentrent au sige des effectifs lourds en
spcialistes et experts et laissent peu de place l'initiative stratgique des entits. Dans le premier cas, les
stratgies vont des entits vers le sige, alors que l'inverse peut s'observer dans la seconde situation. Il n'y a
donc pas de bonne pratique unique dans le processus de contrle qui lie la direction et ses managers.
Les risques du modle
Le contrle de gestion est un difice complexe dans lequel chaque dispositif doit tre contrebalanc pour
que les risques soient matriss. La cration de centres de profit, par exemple, risque d'entraner vers la
domination de la seule logique financire. Les difficults connues depuis longtemps par GM en sont d'ailleurs
un tmoignage. L'quilibre subtil cr par les pionniers n'a pas t sauvegard. D'autant qu'il ne s'agit pas
de rester immobile, mais d'voluer.
Le procs des drives du contrle de gestion commence dans les annes 1960 et il a touch le grand
public: chacun a lu ou entendu les accusations portes contre le court-termisme, la myopie des
indicateurs mensuels et trimestriels, donc l'ensemble de l'allocation des ressources dans une conomie
mondialise, o les entreprises reproduisent, dans leur propre mode de gouvernance, le fonctionnement des
marchs financiers.
Un point cl est au centre de ces drives: le risque li la dlgation de responsabilit sanctionne par
un jugement des rsultats, et les pratiques que cela conduit promouvoir, souvent au dtriment des
quilibres voqus plus haut. L'actionnaire aimerait avoir la certitude que les dirigeants dfendent ses
intrts. Ces derniers organisent l'entreprise en centres de responsabilit et poussent leurs managers
s'engager sur des rsultats. L'incertitude et, parfois, la suspicion, est omniprsente, la surprise est interdite
car elle rvle un manque de contrle. Il faut raliser les objectifs annoncs, tout faire pour y parvenir aussi
longtemps que cela semble possible. Une pyramide d'engagements fermes bien qu'en univers incertain
s'labore. Rien de surprenant qu'elle conduise des comportements dysfonctionnels.
La contrepartie du management par les rsultats: le slack
Un manager s'engage sur un rsultat s'il pense pouvoir trs probablement l'atteindre. Il ngocie donc des
objectifs assez faciles, des moyens un peu surdimensionns. Le systme de contrle de gestion gre ce
slack, ces matelas, qui sont des primes de risque. Cela convient bien une entreprise performante et
riche, comme le fut la General Motors de Sloan. En revanche, lorsque le moment vient de rduire les cots,
donc le slack, le modle consensuel se dgrade, ou les rformes s'enlisent. Cette situation a t dcrite par
la thorie de l'agence, qui met en scne un schma simplifi, dans lequel le principal confie l'agent le
soin de dfendre ses intrts, tout en sachant que ses propres valeurs ne convergent pas ncessairement
avec celles de l'agent et que ce dernier bnficie d'une asymtrie d'information: il connat mieux la ralit
que le principal, rest l'cart. La dimension contractuelle du contrle de gestion par les rsultats est au
centre de cette formalisation: sous quelles conditions faut-il passer contrat avec un partenaire qui en sait
plus que vous et ne partage pas vos buts? Un point cl est la possibilit de spcifier des objectifs clairs et de
mesurer les rsultats pour vrifier qu'ils sont conformes aux objectifs convenus. La thorie montre que cette
situation engendre des cots, dits cots d'agence, ncessaires la gestion de cette relation de
dlgation, parmi lesquels peut tre range l'organisation de dispositifs d'auto-contrle, appele aussi
contrle interne.
La pratique, en cherchant limiter les cots d'agence, a aussi, parfois, appauvri le contrle de
gestion, en le rduisant une activit de surveillance grce au reporting. Le rle des contrleurs de gestion,
comme le montrent certaines enqutes, se transforme en consquence. Loin d'tre toujours le business
partner que certains dcrivent, il est le garant d'informations transmises et analyses pour conforter la
hirarchie. Les perspectives de carrire d'un tel contrleur sont videmment ajustes en consquence.
L'emprise du chiffre
Le modle du management par les rsultats a aussi t victime de son succs. Il a permis la croissance
des grandes entreprises, la constitution de grands groupes, il a rendu efficaces et rentables des
organisations de centaines de milliers de personnes. Il propose un contrle a posteriori qui respecte
l'autonomie s'il est employ dans son esprit d'origine; ce faisant, il peut rencontrer les aspirations de
nombre de salaris. Il a t diffus de plus en plus largement, au point de s'appliquer des centres de
responsabilit artificiels, dpourvus de relle cohrence. Les centres de profit ont t dcoups en centres
de cots (sans vente) et en centres de chiffre d'affaires (sans production), donc en entits ne grant qu'un
partie restreinte et tronque d'un processus qui tend perdre son sens. Les chiffres ont parfois pris le pas
sur le rel, la tendance dominatrice de la donne financire s'est confirme et a cr des effets pervers en
caricaturant la performance au dtriment des indicateurs physiques. La thorie de l'agence s'est rvle
autoralisatrice: dans un monde o l'agent est suspect de privilgier son intrt propre en exagrant le
slack qu'il demande, la demande raisonnable se voit pnalise. Suspecter le partenaire de mentir en fait
terme un menteur.
Le contrle de gestion au sein du contrle interne
Le contrle de gestion est un des lments du contrle interne, cet ensemble de dispositifs que les
organisations mettent en place pour faire appliquer les politiques dcides, garantir la qualit de
l'information financire et l'application des lois et rglements. Le contrle interne comprend des
interdictions, des obligations, des procdures prdfinies, et, sous le nom de contrle de gestion, des
dispositifs applicables aux situations de management. Le flou inhrent ces situations oblige imaginer
des dispositifs d'incitation, pour contrler sans toutefois touffer les initiatives.
La pratique montre que les quilibres ncessaires sont soumis des forces qui ne les prservent gure.
La pression de la performance financire rapide a pnalis parfois les investissements risqus ou
rentabilit lente, certains estimant qu'elle a favoris les investissements de productivit au dtriment des
investissements d'innovation.
On peut nanmoins dceler les signes d'un rquilibrage. Le fait que la performance d'une entreprise
soit une ralit complexe n'est plus contest. Les entreprises les plus avances semblent faire cohabiter la
logique financire, celle dont les dirigeants sont garants, et la logique oprationnelle, celle du quotidien des
oprateurs. Un contrle de gestion financier n'est pas incompatible avec un contrle de gestion oprationnel
fond sur les indicateurs physiques. Ainsi qu'on l'observe dans certaines entreprises japonaises, cette
pratique rend au contrle de gestion une raison claire d'exister: modliser financirement les faits
techniques pour crer une visibilit conomique qui, sans lui, n'existe pas.
Henri BOUQUIN
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