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UNIVERSITEDETUNIS

INSTITUTSUPERIEURDEGESTION


Thse de doctorat

Interdpendance entre audit


interne et audit externe et leurs
impacts sur la qualit du
reporting financier dans le
contexte tunisien

Doctorante : Eya Nidhal Ahlem NOUBBIGH

Encadrant : Pr Chokri Mamoghli

Anne universitaire: 2013-2014

Remerciements

Remerciements

Au terme de ce travail, je voudrais remercier :


Mon directeur de thse, le Professeur Chokri Mamoghli, pour tout le
support fourni. Son soutien, ses conseils prcieux, et le temps quil ma
gnreusement consacr ont t indispensables pour la ralisation de
cette recherche. Quil trouve donc ici le signe de ma profonde gratitude.
Je tiens galement exprimer toute ma gratitude aux diffrents
responsables de la fonction audit interne au sein des entreprises de la
population tudie, et les experts comptables qui ont particip
activement en rpondant aux diffrents questionnaires administrs. Je
les remercie infiniment.
Je tiens galement remercier mes amis et collgues pour les
diffrentes aides prodigues tout au long de ces annes. Je ne citerai
pas de noms car la liste est longue et que chacun, sa manire, a
contribu la ralisation de cette thse, quils en soient ainsi remercis.
Pour terminer, jexprime toute ma gratitude ma famille et mes
proches qui mont soutenu tout au long de ce chemin.

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Lesabrviations

Les abre viations


AICPA: American Institute of Certified Public Accountants
APBG: Auditing Practices Board Guidelines
ATAI: Association Tunisienne des Auditeurs Internes
CIA: Certified Internal Auditor
CIMA:Chartered Institute of Management Accountants
CIPFA: The Chartered Institute of Public Finance and Accountancy
CPA: Certified Public Accountant
DPAI:Diplme professionnel de l'audit interne
FASB: Financial Accounting Standards Board
IASB: International Accounting Standards Board
IFAC: International Federation of Accountants
IFACI: Institut franais des auditeurs et contrleurs internes
IFRS: International Financial Reporting Standards
IIA: Institute of Internal Audit
IIARF:Institute of Internal Auditors Research Foundation
IPPF: International Professional Practices Framework
ISA: International Standards on Auditing
LSF: Loi de Scurit Financire
OEC:Ordre des experts comptables
OECT: Ordre des experts comptables de Tunisie
SEC: Securities and Exchange Commission
SOX:la loi Sarbanes-Oxley
SPPIA:Standards for the Professional Practice of Internal Auditing
AI: l'Auditeur Interne
FAI: la Fonction des Auditeurs Internes

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Lalistedestableaux

La liste des tableaux


Tableau 1: Disparits entre Audit externe et Audit interne ____________________ 37
Tableau 2: Statistiques descriptives de la qualit du reporting financier et les
variables proxy de la qualit de l'audit externe ____________________________ 110
Tableau 3: matrice des corrlations de la qualit du reporting financier et les
variables proxy de la qualit de l'audit externe ____________________________ 113
Tableau 4: Rsultats du Modle effet fixe expliquant la qualit du reporting
financier par la qualit de l'audit externe_________________________________ 114
Tableau 5: Rsultats du Modle effet alatoire expliquant la qualit du reporting
financier par la qualit de l'audit interne _________________________________ 115
Tableau 6: Les rsultats relatifs au test de Hausman ________________________ 115
Tableau 7: Rsultats tests de robustesse __________________________________ 125
Tableau 8: Statistiques descriptives de la qualit du reporting financier et des
variables proxy de la qualit de l'audit interne ____________________________ 174
Tableau 9: matrice des corrlations de la qualit du reporting financier et les
variables proxy de la qualit de l'audit interne ____________________________ 177
Tableau 10: Rsultats du Modle effet fixe expliquant la qualit du reporting
financier par la qualit de l'audit interne _________________________________ 178
Tableau 11: Rsultats du Modle effet alatoire expliquant la qualit du reporting
financier par la qualit de l'audit interne _________________________________ 179
Tableau 12: Les rsultats relatifs au test de Hausman _______________________ 179
Tableau 13: Rsultats du Modle effet fixe expliquant la qualit du reporting
financier par la qualit de l'audit interne en remplaant les variables non
significatives _______________________________________________________ 181
Tableau 14: Rsultats du Modle effet fixe robuste ________________________ 189
Tableau 15: les items qui composent l'chelle de mesure ____________________ 234
Tableau 16 : Statistiques descriptives____________________________________ 239
Tableau 17 : Rsultats des tests de fiabilit _______________________________ 241
Tableau 18 : test KMO et test Bartlett ___________________________________ 245
Tableau 19: Rsultats des Analyses en Composantes Principales Successives (avec et
sans rotation) ______________________________________________________ 245
Tableau 20: Test KMO et test Bartlett ___________________________________ 249
Tableau 21: Communalits, pourcentage de variance et contributions factorielles 250
Tableau 22: Tableau relatif aux statistiques de l'chelle et aux coefficients d'alpha de
Cronbach__________________________________________________________ 252
Tableau 23: Statistiques descriptives de la prise en compte des travaux d'audit
internes et les variables explicatives_____________________________________ 254
Tableau 24: Rsultats de la rgression multivarie une seule entre __________ 256
Tableau 25: Les rsultats de la rgression multivarie pas pas ______________ 260

3

Sommaire

Sommaire
IntroductionGnrale _______________________________________________________5
Chapitre1:lesdterminantsdureportingfinancier:Auditexterneetauditinterne ____15
Section 1: Dfinitions, mesures et dterminants de la qualit du reporting financier____16
Section 2: Audit externe et audit interne________________________________________28
Section 3 : Fondements thoriques et cadre de ltude ____________________________38
Section 4: les facteurs altrant la qualit du reporting financier ____________________52
Section 5: La gestion du rsultat et ses mesures__________________________________61
Chapitre2:Impactdelaqualitdel'auditexternesurlereportingfinancier__________69
Section 1 : les mesures de la qualit de laudit externe ____________________________69
Section 2 : La contribution de laudit externe la qualit du reporting financier ______83
Section 3: Aspects mthodologiques et empiriques ______________________________105
Section 4: Analyse et interprtation des rsultats de l'impact de l'audit externe sur
la qualit du reporting financier_____________________________________________109
Section 5:Test de robustesse ________________________________________________124
Chapitre3:Qualitdel'AuditInterneetsonimpactsurlereportingfinancier________130
Section 1 : Les mesures de la qualit de laudit interne___________________________131
Section 2 : Impact de laudit interne sur la qualit du reporting financier ___________151
Section 3: Aspects mthodologiques et empiriques ______________________________170
Section 4: Analyse et interprtation des rsultats de l'impact de l'audit interne sur la
qualit du reporting financier_______________________________________________172
Chapitre4:Interdpendanceentreauditinterneetauditexterne._________________194
Section 1 : Substituabilit entre audit externe et audit interne _____________________196
Section 2 : Complmentarit entre audit externe et audit interne___________________201
Section 3 : La coordination entre audit interne et audit externe____________________207
Section 4 : Prise en compte des travaux de lauditeur interne______________________212
Section 5 : Mthodologie suivie et rsultats obtenus _____________________________229
Section 6: Rsultats finaux _________________________________________________236
ConclusionGnrale_______________________________________________________267

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IntroductionGnrale

Introduction Ge ne rale
Au cours de ces dernires annes, les promulgations de rglementations
financires et boursires nont pas cess de se multiplier. Cette tendance sest
confirme avec la promulgation, aux Etats-Unis, de la loi Sarbanes-Oxley en 2002,
puis, en France, de la loi de scurit financire en 2003 et en Tunisie, celle sur le
renforcement de la scurit financire, en 2005. Ces diffrentes lois ont mis laccent
sur diffrents mcanismes de contrle tels que la gouvernance, le commissariat aux
comptes -l'audit externe- et le systme de contrle interne l'audit interne. Elles
visent, essentiellement, la fiabilit de linformation financire par la mise en place de
mcanismes en faveur de la rduction des manipulations et des fraudes ainsi que
l'amlioration de la qualit du reporting financier.
Ce nombre important de rglementation traduit le sentiment dinscurit qui
affecte les milieux financiers depuis les affaires Enron et Worldcom. Le besoin de
faire face aux diffrents risques, qui planent sur les investissements, a conduit au
renforcement des dispositions concernant la prparation et la publication d'une
information financire fiable.
Linscurit ressentie par les investisseurs provient, essentiellement, des
relations dagence. En effet, de par le monde, les partenaires de la firme souffrent
dasymtrie dinformation. Cette asymtrie dinformation est de nature crer des
conflits dintrt entre les diffrentes parties prenantes et les dirigeants de lentreprise.
Selon un grand nombre de thories, notamment celle de lagence, les propritaires
de la firme ne disposent pas des moyens ni des comptences leur permettant de grer
leurs biens. Ils ont recours des agents pour effectuer ce travail leur place. Cette
relation, traduite souvent par des cots dagence, a eu pour consquence lmergence
de plusieurs inconvnients dont les plus importants sont :
- L'asymtrie d'information entre "agent" et "principal" qui peut se traduire par
des manipulations du rsultat qui s'expliquent par lappropriation des richesses
de lentreprise par "l'agent" au dtriment des autres partenaires de la firme.
- L'altration de la qualit des chiffres comptables publis ce qui favorise le
manque de confiance des parties prenantes d'une part et la qualit du reporting
financier d'autre part. Ceci se traduit par la diminution de la confiance des
investisseurs qui se rpercute ngativement sur le cours boursier des

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IntroductionGnrale

entreprises cotes et affecte l'approbation de l'octroi des crdits pour les


entreprises qui veulent s'endetter.
Devant ce flau qui menace la firme, certains mcanismes de gouvernance
sont apparus cherchant rduire la gestion des rsultats et amliorer la qualit du
reporting financier. Or, la lumire des diffrents scandales financiers, nous avons pu
constater que les mcanismes de gouvernance interne dj tablis et l'audit externe
prsentent certaines limites. D'o l'ampleur de l'importance accorde un autre
mcanisme de contrle interne, l'audit interne. Ce mcanisme vient prter main forte
pour contribuer aux missions de contrle et la rsolution des conflits.
Cette thse s'inscrit dans cette thmatique relative l'apport des diffrents
mcanismes de contrle dans l'amlioration de la qualit du reporting financier. Le
choix de ce sujet a t motiv par plusieurs facteurs. D'une part, la promulgation des
diffrentes lois sur la scurit financire nous a pouss nous intresser ce sujet de
recherche. Nous avons constat, par ailleurs, que toutes ces rglementations se sont
focalises sur la gouvernance, l'audit externe mais une frnsie a accompagn un
regain d'intrt remarquable pour les mcanismes de contrle interne et l'audit interne.
Un rapide coup d'il sur la littrature relative ce sujet nous a permis de nous
apercevoir que la littrature concernant la gouvernance et l'audit externe est
abondante, contrairement celle relative l'audit interne. Ce deuxime facteur, relatif
la raret de la littrature et de travaux de recherche sur le plan international et son
absence totale dans le contexte tunisien, a chafaud encore plus notre intrt pour ce
sujet. Suivent alors les normes internationales d'audit qui parlent de collaboration
entre audit interne et audit externe et de l'importance de cette relation dans
l'amlioration du travail de chacun et l'impact positif d'une bonne collaboration sur la
qualit de l'information financire produite.
Face aux principaux dysfonctionnements des mcanismes de gouvernance et
vu l'importance accorde la collaboration entre laudit externe et l'audit interne, nous
nous interrogerons alors, quel est lapport de l'audit externe et de l'audit interne
comme mcanismes de contrle dans l'amlioration de la qualit du reporting
financier?
Interpells par ces enjeux, nous nous intresserons aux facteurs qui
permettent lauditeur externe de prendre en compte les travaux daudit
interne, au cours du reporting financier des entreprises tunisienne. Pour lucider
cette problmatique, nous rpondrons aux questions suivantes:
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IntroductionGnrale

- Quel est limpact de laudit externe sur la qualit du reporting financier?


- Dans quelle mesure laudit interne amliore-t-il la qualit du reporting
financier?
- Quels sont les dterminants de la prise en compte des travaux daudit interne
par lauditeur externe ?
La prsente recherche sest fixe, donc, comme objectifs :
- d'tudier limpact de laudit externe et de laudit interne sur la qualit de
linformation produite dans le contexte tunisien.
- d'laborer une grille danalyse permettant d'identifier les critres retenus par le
commissaire aux comptes pour la prise en compte des travaux de lauditeur interne,
dans le contexte tunisien

Comme nous l'avons dj mentionn, nous nous sommes aperus que la


fonction audit interne et le renforcement des procdures de contrle interne sont au
cur de toutes les rglementations cherchant amliorer la scurit financire. Toutes
ces lgislations et tous les praticiens sont daccord sur le rle significatif et positif
jou par le contrle interne dans la protection de lentreprise et de ses actifs et dans la
production dune information fiable, via la fonction audit interne. Le COSO (The
Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) propose la
dfinition suivante du contrle interne; il s'agit d': "Un processus mis en uvre par le
conseil d'Administration, les dirigeants et le personnel d'une organisation, destin
fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs suivants :
* La ralisation et l'optimisation des oprations
* La fiabilit des informations financires
* La conformit aux lois et rglementation en vigueur"
Lun des points rcurrents dans ces diffrentes lois, consiste en lexistence du
rapport du prsident du conseil dadministration sur les procdures de contrle interne
au sein de la firme et de celui du commissaire aux comptes valuant les procdures du
contrle interne ralises par la direction de lentreprise. La publication de ces deux
rapports est aussi obligatoire, selon les dispositions de la Sarbanes-Oxcley aux Etats-
Unis et la Loi sur la Scurit Financire en France. Or, la loi sur le renforcement de la
scurit des relations financires en Tunisie nimpose pas la publication de ce rapport.
Seule une apprciation succincte des procdures de contrle interne doit figurer dans
le rapport trop formel des auditeurs externes. En effet, partir dune investigation sur
7

IntroductionGnrale

le terrain, nous avons constat que lauditeur prpare, effectivement, un rapport


valuant les procdures de contrle interne et l'efficacit de la fonction audit interne,
comme le prcise la loi de renforcement de la scurit des relations financires, mais
ce rapport nest pas publiable et les remarques mises par lauditeur ne dpassent pas
le cercle des administrateurs sigeant dans le conseil dadministration. Ceci explique
labsence, au sein de lentreprise tunisienne, dune assise solide nous permettant
dvaluer le contrle interne au sein de ces entits. Ainsi, les chercheurs, et toute
personne souhaitant tudier la qualit des fonctions audit interne, n'ont pas la
possibilit d'accder aux informations leur permettant d'effectuer convenablement leur
tude. De plus, certains des administrateurs pour lesquels ce rapport est prsent
ignorent compltement ou mconnaissent les procdures de contrle interne et les
zones de risques qui leur sont inhrentes.
Ces diffrents obstacles ont constitu pour nous des challenges relever et des
interrogations lucider concernant la situation de l'audit interne au sein des
entreprises tunisiennes. Rpondre ces questionnements serait d'un apport
considrable, surtout que l'Institut des Auditeurs Internes (IIA) n'est pas arriv
valuer l'audit interne en Tunisie. En effet, deux tudes ont t effectues dans le
contexte international en 2006 et 2013. Le CBOK a administr des questionnaires
pour l'valuation de l'audit interne et des mcanismes de contrle interne tous les
adhrents des diffrents reprsentants locaux de l'IIA, de par le monde. Le taux de
rponse en Tunisie n'a pas excd le 1% pour les deux tudes, d'o une
mconnaissance totale de la situation de l'audit interne en Tunisie.
Pour pallier ce problme et contourner les obstacles qui psent sur lvaluation
des procdures de contrle interne, l'efficacit des fonctions audit interne et la qualit
de l'audit externe, nous avons opt pour la distribution d'un questionnaire aux
entreprises membres de l'ATAI (Association Tunisienne des Auditeurs Internes). En
effet, dans le contexte tunisien, nous ne possdons pas d'informations exhaustives
concernant les entreprises possdant une fonction d'audit interne. Les seules
informations dont nous disposons concernent la liste de ces entreprises que possde
l'ATAI. Pour cela notre chantillon dcoule de la population affilie l'ATAI.
Comme il est difficile dobserver effectivement les procdures de contrle
interne et les risques qui lui sont inhrents, linstar de Sutton (1993), nous partons
de lhypothse que seuls les auditeurs internes qui appliquent tous les jours les
procdures de contrle interne et les auditeurs externes qui les valuent chaque
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IntroductionGnrale

mission peuvent nous clairer quant aux dterminants de la qualit des procdures de
contrle interne et la dfinition des zones de risques. En effet, comme le rappelle
Chemengui (2004) et Manita (2006, 2009), le processus d'audit aussi bien interne
qu'externe est une boite noire. L'audit interne, d'autant plus, est un processus trs li
la confidentialit au sein de l'entreprise, ceci augmente la difficult de l'apprhender.
La complexit de la mesure des procdures de contrle interne nous oblige
consulter les auditeurs, aussi bien internes qu'externes, afin de rendre ce processus
mieux observable. Nous avons opt pour le questionnaire (administr ces deux
protagonistes) parce quil reprsente une des mthodologies les plus appropries la
problmatique de cette recherche, surtout quelle a t dj utilise par des auteurs
dans des recherches semblables (Ramachandran et al., 2012 et Roussy, 2012).
Nous avons identifi deux phases au cours desquelles il pourrait y avoir
valuation du contrle interne. Une valuation priodique effectue par lentreprise
elle-mme et une valuation ralise par le commissaire aux comptes, lors de la
certification des comptes, sauf bien sr, sous demande de l'entreprise travers des
missions contractuelles due diligence.
Des entretiens semi directifs ont t effectus avec les auditeurs internes des
entreprises de l'chantillon et les auditeurs externes de ces mmes entreprises. Ces
entretiens ont port sur les principales mesures de la qualit d'audit externe et la
qualit de l'audit interne.
L'apport de cette thse consiste dans le fait que c'est pour la premire fois que
l'audit interne a t tudi dans le contexte tunisien. De plus, plusieurs mesures de la
qualit de la fonction audit interne ont t incorpores pour la premire fois. Nous
pouvons aussi ajouter que, pour ces mesures, nous avons t contraints de tenir
compte des spcificits des entreprises tunisiennes. On aurait souhait intgrer
d'autres lments concernant la qualit de l'audit interne, comme l'utilisation d'un
logiciel d'audit interne ou encore le rfrentiel international de contrle interne retenu
par l'entreprise. Or, malheureusement, ces facteurs sont presque absents dans
l'ensemble des entreprises tunisiennes. Contrairement au fait que cette tude ne peut
pas tre compare des tudes antrieures dans le contexte tunisien, nous pouvons
toujours valuer les rsultats obtenus par rapports ceux d'autres recherches,
rellement peu nombreuses mais dj effectues, dans la zone MENA. Concernant
les rsultats relatifs l'audit externe, nous avons dj un ensemble d'tudes dans le
contexte tunisien, auxquelles nous pouvons comparer les rsultats de cette tude.
9

IntroductionGnrale

Comme apport, nous avons intgr de nouvelles mesures de l'indpendance de


l'auditeur externe, comme les honoraires d'audit issus d'une entreprise par rapport au
chiffre d'affaire total du cabinet d'audit ou encore lies sa comptence, comme le
nombre d'anne d'exprience mesures qui n'ont pas t utilises auparavant, et que
nous avons juges comme importantes dans le contexte de cette tude.
Un autre apport relatif cette tude concerne la relation entre audit interne et
audit externe. Cette relation a t souvent tudie selon le volet de l'apport des travaux
d'audit interne pour l'auditeur externe, dans la rduction de ses couts et l'augmentation
de ses honoraires. Cette interdpendance entre ces deux mcanismes de contrle n'a
pas t apprhende auparavant, dans le contexte tunisien. Cette tude est, en outre,
innovatrice dans la mesure o elle utilise une approche qui n'est pas trs courante dans
les tudes traitant de la comptabilit: la dmarche de Churchill (1979). Nous avons
constat, travers des entretiens effectus avec des auditeurs externes, que la relation
de substituabilit prvaut entre ces deux mcanismes. Nous nous sommes, alors,
penchs sur les facteurs qui affectent la dcision de prise en compte ou non des
travaux d'audit interne par les auditeurs externes. Ces facteurs sont relatifs l'auditeur
interne, comme son indpendance, sa comptence ou encore la qualit de son travail,
ou au risque inhrent l'entreprise ou, finalement, l'importance accorde par la
direction gnrale la fonction audit interne elle-mme. Ce processus aboutira
llaboration dune grille dvaluation concernant la prise en compte des travaux
d'audit interne par l'auditeur externe. Les rsultats obtenus pourraient clairer les
dcisions prises par les commissaires aux comptes ou les fonctions d'audit interne et
mme les administrateurs de lentreprise. Ceci permettra d'amliorer la qualit des
fonctions audit interne et poussera les entreprises se focaliser sur les points qui
intressent le plus les auditeurs externes et qui sont les plus importants dans leur
dcision de considrer ou non les travaux de l'auditeur interne. De plus, l'adoption par
l'entreprise des critres considrs comme les plus importants et l'amlioration de la
qualit de ses facteurs aura un impact sur le travail de l'auditeur externe.
Cest ainsi que nous avons prcis, dans le premier chapitre de cette thse, la
notion de la qualit du reporting financier et les principales thories sous-jacentes
cette problmatique. Ce premier chapitre est purement thorique. Nous avons trait
dans un premier volet le principal corpus thorique qui sous-tend l'tude. Puis, dans
un deuxime volet, nous nous sommes intresss la dfinition et aux diffrentes

10

IntroductionGnrale

mesures relatives au reporting financier. Parmi ces mesures, nous avons retenu la
gestion du rsultat comme proxy de la qualit du reporting financier.
Dans le cadre de cette tude, la gestion du rsultat a t dfinie comme toute
manipulation comptable effectue dlibrment, et visant manipuler les chiffres
comptables, de faon altrer la qualit de l'information publie. Sur un plan
empirique, il a t estim par un proxy les accruals discrtionnaires (Piot et Janin,
2004).
Par la suite, dans un deuxime chapitre, nous avons tudi comment laudit de
bonne qualit permet damliorer la qualit du reporting financier. Nous avons entam
cette partie par la dtermination des facteurs qui influencent la qualit de laudit,
comme la comptence de lauditeur et son indpendance. En effet, un auditeur qui
accomplit convenablement son travail est tenu de limiter les erreurs et les fraudes. De
plus, lauditeur est tenu de se prononcer sur la continuit dexploitation de la firme
(Bertin, 2001). Son opinion et son jugement sont ncessaires pour clairer les
actionnaires et les avertir en cas de mauvaise gestion susceptible dentraver la
performance de lentreprise et sa prennit.
Nous nous sommes intresss, ainsi, limpact des mcanismes de contrle
interne, cest--dire laudit externe, sur la qualit du reporting financier. Cette relation
a t tudie empiriquement dans le contexte tunisien. Nous avons analys, dans un
premier volet, les mesures de la qualit de l'audit et, dans un deuxime volet, limpact
de l'audit externe sur la qualit du reporting financier. Ainsi, l'audit externe contribue
activement la rduction des cots dagence et de lasymtrie de linformation. Ce
mcanisme est instaur afin d'amliorer la qualit de l'information financire et
comptable, de discipliner les dirigeants et daligner leurs intrts sur ceux des
diffrentes parties prenantes (Kepsu ,2005 et Ebrahim, 2007).
Pour estimer limpact des mcanismes de contrle sur la qualit du reporting
financier, nous avons procd des rgressions multivaries, mettant en relation les
accruals discrtionnaires, proxies de la gestion du rsultat mesurant la qualit du
reporting financier, comme variable dpendante, et les variables indpendantes,
mesurant la qualit de laudit externe et de laudit interne.
Laudit garantit la qualit des tats financiers et leur exemption derreurs ou de
fraudes. Il empche les dirigeants dopter pour certains choix comptables
opportunistes, susceptibles de les enrichir (Chen et al, 2005). Nous nous sommes

11

IntroductionGnrale

penchs, par ailleurs, sur les diffrentes caractristiques de la qualit daudit et leur
impact sur la rduction de la gestion des rsultats.
Dans le troisime chapitre, nous avons procd une revue exhaustive de la
littrature relative la qualit de l'audit interne. Selon Sarens et Abdolmohammadi
(2011), l'audit interne a reu de plus en plus d'intrt, cette dernire dcennie, comme
mcanisme de gouvernance permettant le contrle et la surveillance des entreprises.
La littrature le concernant est relativement rcente mais non abondante. Nous avons
constat que les principales tudes qui ont trait de l'audit interne avant la
promulgation de la loi SOX, se sont gnralement focalises sur des aspects
techniques de ce mtier et n'ont apprhend que rarement l'audit interne selon un
aspect thorique en relation avec la recherche. Nous avons commenc par tudier,
dans un premier volet, les principales caractristiques permettant de dterminer la
qualit de l'audit interne. Dans ce contexte, deux mesures prvalent dans la littrature,
l'une lie la fonction audit interne, l'autre lie aux caractristiques de l'auditeur
interne.
Leffectif de ce service, la comptence des auditeurs internes, leurs
qualifications, les procdures employes et mises en place; de mme que le nombre
d'annes d'exprience des auditeurs externes, leur indpendance, la dure de
collaboration etc., sont parmi les principaux facteurs qui ont fait l'objet du
questionnaire.
Aprs avoir estim la qualit des fonctions d'audit interne et les procdures de
contrle interne, il y a lieu dtudier leur impact sur la qualit du reporting financier.
Nous avons ainsi abord, dans un deuxime volet, l'impact de la qualit de l'audit
interne sur l'amlioration du reporting financier. En effet, comme mcanisme de
contrle interne, l'audit interne joue un rle important dans l'amlioration de la qualit
de l'information financire publie, travers sa participation dans l'valuation et
l'amlioration des procdures permettant la production des tats financiers de qualit.
Ainsi, pour le deuxime et troisime chapitre nous avons opt pour une
dmarche normative, positiviste. Nous sommes partis dun corpus thorique qui nous
a permis de poser des hypothses que nous avons, par la suite, essay de valider sur le
terrain, afin de voir si le thorique s'applique la ralit du contexte tunisien.
Le quatrime et dernier chapitre traite des interactions des diffrents
mcanismes de contrle. Dans un premier volet, nous nous sommes intresss la
possibilit de relation entre audit interne et audit externe. En effet, dans la ralit, ces
12

IntroductionGnrale

deux mcanismes sont interdpendants et cohabitent au sein de l'entreprise. Deux


approches distinctes et contradictoires ont dfini, dans la littrature, la relation entre
audit externe et audit interne. En effet, certains auteurs estiment que cette relation est
base sur la substituabilit de ces deux mcanismes. Les prrogatives de cette
premire approche stipulent que la demande pour un mcanisme va faire baisser la
demande et le besoin pour l'autre mcanisme. Par contre, la deuxime approche
stipule la complmentarit de l'audit interne et l'audit externe. Selon cette approche, si
la demande pour l'audit interne augmente, la demande pour l'audit externe va aussi
augmenter en parallle. Les deux mcanismes voluent dans un mme sens,
contrairement l'approche de substituabilit o les deux mcanismes voluent dans
deux sens contraires.
Or, dans le contexte tunisien, la mthodologie usuellement utilise, base sur
les honoraires d'audit, ne peut pas s'appliquer notre pays. En effet, les honoraires
d'audit ne traduisent pas l'effort et la qualit du travail de l'auditeur externe, puisqu'ils
sont soumis un barme. Donc, pour tenir compte de la relation audit externe-audit
interne, nous avons opt pour une mthodologie diffrente de celle utilise dans les
deuxime et troisime chapitres.
Nous avons commenc par nous positionner selon l'approche de substitution,
et nous avons pos l'hypothse que, rellement et sur le terrain, l'auditeur externe
apprcie la qualit de l'audit interne, en premier lieu, par la suite il dcide d'en prendre
compte ou non. Cette dcision dpend de certains facteurs inhrents l'audit interne et
aux caractristiques de l'entreprise audite. Donc, ds le dpart, l'auditeur interne est
dans l'optique de considration des travaux d'audit interne, sauf mauvaise qualit de
cette fonction.
Cette dmarche consiste laborer un guide dentretien que nous avons
soumis des commissaires aux comptes, des auditeurs internes et des
acadmiciens. Ce guide dentretien nous a permis dlaborer une grille dvaluation
des principaux critres retenus par l'auditeur externe pour l'valuation de la qualit de
l'audit interne, travers des chelles de mesure. Ce guide dentretien a t administr
des experts comptables tunisiens, experts comptables diplms et rviseurs, ayant
diffrentes annes dexprience, diffrents grades au sein de leur cabinet. Ces derniers
nous ont donn leur avis sur une panoplie d'items, mesurant les diffrents critres
apprcier par l'auditeur externe. En effet, ce guide dentretien comporte un certain
nombre de facteurs juger par les auditeurs externes et susceptibles de favoriser ou de
13

IntroductionGnrale

rduire leur prise en compte des travaux d'audit interne. Ce questionnaire va permettre
d'tudier comment les praticiens se prononcent sur leur manire dvaluer et
d'apprcier la qualit de l'audit interne au sein des entreprises audites.
Quant au positionnement pistmologique, nous considrons que chaque
problmatique et chaque contexte imposent leurs concepts et leurs paradigmes. La
problmatique de cette thse consiste tudier la prise en compte des travaux d'audit
interne par l'auditeur externe au cours du processus du reporting financier. Cette
problmatique ncessite un va-et-vient constant entre les dimensions thoriques et
empiriques, sans oublier le volet professionnel, pratique.
Ainsi le premier chapitre est un chapitre purement thorique qui permet
d'difier les soubassements de la recherche. Il permet de dfinir les principaux
concepts et clairer les notions essentielles, la lumires des diffrentes thories
abordes. Pour les deuxime et troisime chapitres, nous avons opt pour une
dmarche normative, positiviste. Nous sommes partis dun corpus thorique qui nous
a permis de poser des hypothses et, par la suite, nous avons valid ces hypothses sur
le terrain, afin de voir si le thorique correspond la ralit du contexte tunisien. Par
contre, dans le quatrime et dernier chapitre, nous avons abandonn lapproche
traditionnelle gnralement utilise, pour opter pour une dmarche constructiviste-
interprtativiste. Dans ce chapitre, nous sommes loin de l'objectivit qui caractrise
les chapitres prcdents. Notre travail consiste interprter les croyances et les
interprtations des auditeurs externes face des situations diffrentes. "Nous ne
pouvons que reprsenter la ralit d'un monde social fait d'interprtations", comme le
stipule Martinet (1990). Nous sommes partis du terrain de ce qui est observ et, suite
un constant va-et-vient entre le thorique et le pratique, nous avons pu construire
une chelle de mesure qui dtermine les facteurs influenant la dcision de prise en
compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. Notre travail a consist
surtout mieux comprendre et interprter des croyances, des pratiques, des
positionnements et les dcisions qui ont t arrts.

14

Chapitre1

Chapitre 1: les de terminants du


reporting financier : Audit externe
et audit interne
Introduction:
Dans ce premier chapitre, nous allons difier les soubassements thoriques de
cette thse et mettre en exergue le fil conducteur qui relie l'audit externe, l'audit
interne et la qualit du reporting financier. Plusieurs thories, comme la thorie
d'agence, la thorie des couts de transaction ou encore la thorie no-institutionnelle,
peuvent procurer une assise thorique pour ces diffrentes relations.
Le reporting financier est trs important pour toutes les parties prenantes de
l'entreprise, dirigeants, investisseurs ou propritaires. L'apport du reporting financier
rside dans l'information fournie concernant la situation financire de l'entreprise, les
opportunits de dveloppement, les risques encourus et les capacits faire face aux
difficults. Or, pour que le reporting financier soit efficace et prsente un apport
informationnel, il doit tout d'abord tre fiable et pertinent. Ainsi, se pose la question
de la qualit du reporting financier.
Dans ce contexte, nous ne pouvons pas ignorer les scandales financiers qui ont
mis en exergue la non fiabilit de certains rapports financiers frauduleux et chiffres
comptables, certifis par des auditeurs externes de renomme. L'altration de la
qualit du reporting financier ainsi que la succession de scandales financiers, ont
conduit la promulgation de diffrentes rglementations traitant de la qualit du
reporting financier et de la scurit financire comme, la loi Sarbannes-Oxcley (SOX)
aux Etats-Unis, la loi sur la scurit financire (LSF) en France et sur le renforcement
de la scurit financire en Tunisie.
Ces diffrentes lois ont toutes mis l'accent sur les diffrents mcanismes de
contrle aussi bien internes qu'externes. Ainsi, un ensemble de mcanismes de
gouvernance permettrait d'apporter une certaine fiabilit et vracit en amliorant la
qualit du reporting financier. L'audit externe et l'audit interne peuvent ensemble
avoir un apport considrable quant la qualit de l'information financire publie. Ils
reprsentent deux mcanismes de contrle, permettant de protger la prennit de
lentreprise, de protger les actionnaires, les diffrentes parties prenantes etcIls

15

Chapitre1

permettent, en outre, d'amliorer la qualit de l'information financire publie en


rduisant l'asymtrie de l'information au sein des entreprises et en limitant
l'opportunisme des dirigeants. Ceci est de nature favoriser la qualit du reporting
financier, gnralement estime par la gestion du rsultat. Ces deux mcanismes sont
les garants d'une information fiable et un moyen pour rduire les conflits d'agence.

Section 1: Dfinitions, mesures et dterminants de la qualit du


reporting financier
La qualit du reporting financier est une notion trs importante qui a fait
l'objet de plusieurs crits et dfinitions, dvelopps soit par des organismes
professionnels ou encore par des acadmiciens. Or, nonobstant les diffrences selon
lesquelles cette notion a t apprhende, la majorit des intervenants s'accorde sur
l'importance de cette notion aussi bien pour les investisseurs que pour les dirigeants
de l'entreprise.

1.1. Les dfinitions du reporting financier


Selon le FASB (Financial Accounting standards Board), le reporting financier
"doit fournir les informations utiles aux investisseurs actuels et potentiels dans la
prise de dcisions rationnelles d'investissement, pour valuer les montants, les
chances et l'incertitude des rentres de fonds potentiels". Le reporting financier a
t dfini par Chiappetta et al. (2009) et aussi par Biddle et al. (2009) comme "la
communication de l'information financire utile la prise de dcisions
d'investissement, de crdit et toutes autres dcisions commerciales". La qualit du
reporting financier est dfinie par Verdi (2008) comme "la prcision avec laquelle le
reporting financier donne des informations sur les oprations de l'entreprise, en
particulier son flux de trsorerie attendu, afin d'informer les investisseurs".
La source la plus importante de l'information financire correspond aux tats
financiers d'une entreprise. Seulement pour jouer pleinement leur rle, comme moyen
d'information et d'aide la prise de dcision, les tats financiers doivent rpondre
certaines exigences en relation directe avec l'intelligibilit, la fiabilit, la pertinence et
la comparabilit (Aktas et Kargn, 2011).
La notion du reporting financier est large. Elle est apprhende de diffrentes
faons, en fonction du point de vue de chacun. Pour cela, sa dfinition reste floue et
insaisissable selon Habib (2012). Ce mme auteur a effectu une mta-analyse

16

Chapitre1

concernant l'impact des honoraires hors audit sur la qualit du reporting financier. Il a
pu conclure que les mesures, les plus employes dans la dtermination de la qualit du
reporting financier, sont relatives au rsultat et ses composantes.
En tudiant la qualit du reporting financier, Salehi et Nassirzadeh (2012) ont
pos le problme de l'utilit de l'information financire. Cette information est utile
pour qui et dans quel but elle va tre utilise. Ils rajoutent que l'objectif primordial du
reporting financier est de fournir des bases permettant la prise de dcision cest--dire
de choisir entre diffrentes alternatives conomiques et la vrification de l'volution
des rsultats.
Adediran et al. (2013) estiment que l'objectif principal du reporting financier
est la production d'une information de grande qualit. Cette information est d'ordre
financier et concerne les diffrentes entits conomiques. Seulement, pour que cette
information puisse rpondre aux besoins des diffrentes parties prenantes, bailleurs de
fond et investisseurs et leur permettre de prendre convenablement leurs diffrentes
dcisions d'investissement et d'allocation de ressources, elle doit tre aussi fiable.
L'objectif du reporting financier selon Chen et al. (2011) est l'allocation
efficace des capitaux dans l'conomie d'une part et d'aider dans les prises des
dcisions d'investissement. Ils rajoutent aussi que la qualit du reporting financier
amliore, en outre, la transparence des tats financiers. Tariverdi et al. (2012)
considrent qu'un reporting financier de qualit, va permettre aux utilisateurs de
l'information financire de prendre les bonnes dcisions, qui vont conduire une
allocation optimale des ressources. Ils considrent aussi que cette information doit
possder deux caractristiques, la fiabilit et la pertinence, pour qu'elle soit utile pour
ses utilisateurs. De plus, nous constatons que les quatre principes directeurs des
normes IFRS sont la clart, la fiabilit, la pertinence et la comparabilit.
Tous ces auteurs s'accordent sur l'importance de l'information financire dont
l'objectif principal est l'aide la prise de dcision. Ils s'accordent, en outre, sur le fait
que cette information ne pourrait aider la prise d'une dcision adquate que si elle
prsente certaines caractristiques, dont les plus importantes sont la fiabilit et la
pertinence.

1.1.1. Fiabilit de l'information


La notion de fiabilit est l'une des qualits de l'information financire qui
rassure les utilisateurs de l'information financire concernant le fait que les

17

Chapitre1

informations reprsentes dans les tats financiers capturent les conditions actuelles et
les vnements venir de l'entit conomique (Adediran et al., 2013).

Selon le FASB la fiabilit de la mesure "repose sur la fidlit avec laquelle


elle reprsente ce qu'elle est cense prsenter (fidlit de la reprsentation),
laquelle on rajoute une assurance pour l'utilisateur, qui vient suite une vrification,
qu'elle possde cette qualit de reprsentation (vrifiabilit)." Selon l'IASB
l'information financire est fiable si elle ne contient pas d'erreurs matrielles et qu'elle
est non biaise. De plus, ses utilisateurs peuvent l'utiliser dans leur prise de dcision
puisqu'elle reprsente fidlement ce qu'elle est cense reprsenter ou ce qu'ils
s'attendent qu'elle reprsente.

Selon Morley (2009)," la fiabilit de l'information financire ou du reporting


financier signifie que les tats financiers refltent la ralit conomique de
l'entreprise. Ainsi, Il faudrait avoir une reprsentation vraie et fidle. L'information
doit tre vrai cest--dire objective et non biaise. Elle doit tre aussi juste et fidle
cest--dire que le bon sens l'emporte". D'autres critres favorisent la fiabilit du
reporting financier, ainsi l'information doit tre aussi neutre, exempte d'erreurs,
prvalant le fond sur la forme et complte. Il considre que l'information doit tre
neutre cest--dire sans biais et ne refltant aucun prjug et aucun point de vue. Les
tats financiers doivent dcrire des faits, uniquement. Ils ne doivent pas contenir,
entre autre, des erreurs matrielles susceptibles de modifier l'opinion des utilisateurs
du reporting financier. L'information doit tre aussi complte pour permettre aux
utilisateurs de l'information financire de prendre les dcisions adquates.

Pour Plot (2009) la fiabilit de l'information financire se rsume en trois


critres qui sont la neutralit, la reprsentation fidle et la vrifiabilit. Cet auteur
s'accorde avec Morley (2009) concernant la neutralit comme caractristique
expliquant la fiabilit de l'information financire. Ainsi le reporting financier doit tre
" sans parti pris, () l'information ne doit pas influencer les dcisions dans un sens
ou dans un autre". L'information financire doit tre aussi vrifiable cest--dire sans
erreurs et biais, permettant sa bonne utilisation. Cette condition s'impose aussi bien
aux montants publis qu'aux mthodes de mesure utilises. Nous constatons aussi que
le dernier critre est relatif la reprsentation fidle. L'auteur juge que c'est le critre
le plus difficile apprhender. "Il s'agit de la correspondance entre les mesures

18

Chapitre1

comptables (ou les descriptions dans les rapports financiers) et les phnomnes
conomiques qu'elles sont supposes reprsenter" (IASB, 2006)

Pour Crte et al. (2004) la fiabilit est dfinie par l'absence d'inexactitudes
dans les tats financiers. Ils rajoutent que ces inexactitudes peuvent tre soient des
erreurs soient des fraudes. Les erreurs sont non intentionnelles et les fraudes sont
prmdites.

Pour Adediran et al. (2013), la fiabilit est l'une des caractristiques


qualitatives les plus importantes en comptabilit. L'information financire doit tre
neutre, complte et exempte d'erreurs, pour tre fiable. Cette fiabilit du reporting
financier ne peut tre atteinte que suite un processus conforme aux rgles
comptables o l'information financire a t produite en respectant les prrogatives
des diffrentes normes.

Plusieurs auteurs et organismes internationaux prsentent diffrentes


dfinitions et caractristiques affectant la fiabilit de l'information financire.
Seulement, tous s'accordent sur le fait que la fiabilit est l'une des caractristiques les
plus importantes. Son importance dcoule de son utilit pour les lecteurs des tats
financiers, dans la prise de toute dcision. Les diffrentes parties prenantes doivent
tre sres de la fiabilit des informations financires, qui vont dicter leurs choix
conomiques.

1.1.2. Pertinence de l'information


Selon l'IASB 2008, la pertinence est l'une des caractristiques de la qualit du
reporting financier. Elle implique que cette information est pertinente si "elle est
capable d'engendrer une modification dans la prise des dcisions des diffrentes
parties prenantes." Salameh (2013) dfinit la pertinence de l'information financire
dans une optique prospective, rtrospective et en tenant compte de la rapidit dans sa
divulgation. Il rajoute, que pour que l'information financire puisse rpondre aux
exigences de ses utilisateurs, elle doit tre pertinente pour faire face la slection
adverse. Son tude s'est intresse l'apport de l'IFRS pour les petites et moyennes
entreprises. Il a pu relever que l'adoption des IFRS amliore considrablement la
pertinence des informations financires puisqu'elle avoisine les valeurs boursires.

19

Chapitre1

Francis et al. (2004) considrent la pertinence comme un attribut essentiel de


la qualit des chiffres comptables. L'information pertinente est utile pour les
investisseurs. Elle leur permet de prendre les dcisions adquates. Mais elle est aussi
importante pour les entreprises et les organismes de normalisation. Sa pertinence lui
permet de jouer un rle important dans le bon fonctionnement des conomies et des
marchs boursiers.

Morley (2009) considre la relevance comme la troisime caractristique


dfinissant la qualit de l'information financire. Pour cet auteur, cette caractristique
est lie au principe de l'importance relative. En effet, une information est pertinente si
elle a un impact sur les dcisions des investisseurs, des bailleurs de fonds et autres
utilisateurs de l'information financire. Si cette information a un impact sur les
dcisions, elle devrait tre alors intgre au niveau des tats financiers ou au moins au
niveau des notes aux tats financiers.

Plusieurs auteurs considrent que la pertinence de l'information financire est


intimement lie son utilit (Hassel et al., 2005). Or, ces auteurs estiment que de nos
jours les chiffres comptables ont perdu de leur pertinence aussi bien aux Etats Unis
qu'au Sude. Ils estiment que plusieurs facteurs, comme la rduction des dlais de
publication, l'augmentation des actifs intangibles ou encore le dveloppement du
reporting conomique expliquent l'amplification du manque d'utilit des informations
financires. Dans ce cas de figure, d'autres types d'informations peuvent tre plus
intressants comme les prdictions des analystes ou les informations non financires.

Francis and Schipper (1999) estiment qu'il existe quatre approches permettant
d'tudier la pertinence des informations comptables: la pertinence des chiffres
comptables dans une optique informationnelle, la pertinence des chiffres comptables
selon une optique de mesure, la pertinence dans une optique de prdiction et
finalement la pertinence selon une optique de d'analyse fondamentale.

Cette rpartition a t aussi reprise par Nayeri et al. (2012) d'aprs l'tude de
Bauman (1996). Pour la pertinence informationnelle, les auteurs supposent que les
marchs sont efficients. Ils la dfinissent comme la capacit des marchs ragir
une information comptable publie. Cette approche a t retenue principalement par
les tudes d'vnement qui tudient la raction des marchs suite la publication
d'une information, dans un intervalle de temps court. Ainsi, l'apport informationnel

20

Chapitre1

relatif une information pertinente correspond aux rvisions effectues par les
investisseurs concernant leurs prvisions ou leurs dcisions lors de la promulgation de
cette information, ce qui conduit la variation des prix des actions cotes.

La pertinence selon une optique de mesure est base sur l'ide que la
comptabilit est un instrument de mesure. En effet, selon cette approche toute
rubrique comptable, ayant une relation avec les prix et les rendements des actions, va
tre scrute, collecte et utilise indpendamment du fait qu'elle est mise jour ou
pas. L'importance des facteurs temps et rapidit de divulgation n'est pas considr
dans cette approche (Francis et al., 1999).

La troisime approche est relative l'apport de la pertinence dans la


prdiction. Ainsi, une information est considre comme utile si elle permet de
raliser des prvisions concernant les valeurs futures de l'entreprise et les rendements
des titres dans le futur. L'information utile pour prvoir les bnfices, les cash flows et
les dividendes des titres, reprsente l'information pertinente selon l'approche
prdictive(Dumontier and Raffournier, 2002).

La dernire approche est celle de l'analyse fondamentale. Cette approche est


base uniquement sur la valeur intrinsque d'une entreprise sans rfrence au prix
auquel les actions sont ngocies sur le march boursier. Selon cette approche,
l'information comptable provoque le changement des cours des actions en capturant
les valeurs vers lesquelles les prix du march drivent (Francis et Schipper, 1999).
Dans ce contexte, le march n'est pas efficient. Ainsi, "selon le degr d'inefficacit
des marchs, les investisseurs pourraient tre en mesure de gagner des rendements
anormaux en utilisant les informations de la comptabilit publique. Cela implique que
l'information comptable peut tre utile dans l'valuation si les portefeuilles forms sur
la base de l'information comptable sont associs des rendements anormaux"
(Bauman, 1996).

1.2. Les mesures de la qualit du reporting financier


Bell et al. (2012) estiment que les mesures les plus usuelles pour estimer la
qualit du reporting financier sont les accruals discrtionnaires et les retraitements
comptables. Alors que l'tude de He et al. (2009) prsente la gestion du rsultat
mesure par les accruals discrtionnaires; la divulgation des fraudes et l'apport
informatif des tats financiers mesur par la perception des analystes, comme les

21

Chapitre1

proxys les plus utiliss. Van Beest et al. (2009) considrent que la qualit du reporting
financier est apprhende travers la gestion des rsultats, les retraitements financiers
et le respect des dlais de publication du rsultat. Tandis que des auteurs comme
Prawitt et al. (2012) ont mesur le reporting financier travers des scores de risque
comptable et par la suite comme test de robustesse, travers les retraitements
comptables et les accruals discrtionnaires. Cette multitude de mesure nous a permis
de retenir les mesures les plus usuelles qui font l'objet des paragraphes qui vont
suivre.

1.2.1. La gestion du rsultat


La grande partie d'auteurs et d'tudes considrent la gestion du rsultat,
comme la meilleure mesure de la qualit du reporting financier. Ceci explique que
plusieurs auteurs comme Frankel et al. (2002), Xie et al. (2003), Doyle et al. (2007),
Prawitt et al. (2009, 2012), Ahmed et Ali (2009), Tariverdi et al. (2012) ont tous
retenu la gestion du rsultat comme mesure de la qualit du reporting financier.
Shipper (1989) dfinit la gestion du rsultat comme " une intervention rflchie dans
le processus d'information financire externe, avec l'intention d'obtenir des gains
privs." Healy and Wahlen (1999) estiment que la gestion du rsultat est constate
"quand le dirigeant affecte la qualit de l'information financire et manipule les
rapports financiers travers son jugement personnel afin d'induire des investisseurs
en erreur ou manipuler les rsultats contractuels qui dpendent des chiffres
comptables raliss". Stolowy et Breton (2003) dfinissent la gestion du rsultat
comme " l'exploitation de la discrtion laisse aux dirigeants en matire de choix
comptables ou de structuration des oprations, dans le but de gnrer une
modification du risque de transfert de richesses associ lentreprise"

L'impact de la gestion du rsultat comptable sur la qualit du reporting


financier peut tre apprhend de deux faons. Certains auteurs croient en l'apport
informationnel de la gestion du rsultat. Ils considrent que le dirigeant de l'entreprise
est la personne qui connait le mieux l'entreprise. Ainsi, il gre le rsultat afin de
l'imprgner des informations dont il dispose. L'apport informationnel du rsultat
comptable serait amlior, dans ce cas de figure [Subramanyam (1996), Janin (2000)].
Ce comportement, s'oppose au comportement opportuniste gnralement concomitant
la gestion du rsultat. Le comportement opportuniste correspond la deuxime
faon, dont est apprhende la gestion du rsultat. C'est l'approche la plus rpandue

22

Chapitre1

dans la littrature. Selon cette vision, le dirigeant de l'entreprise gre le rsultat pour
son propre intrt et afin de s'enrichir aux dpens des autres parties prenantes. Nous
allons pour cette tude, nous focaliser sur l'approche opportuniste de la gestion du
rsultat. Ainsi, de ce point de vue, la gestion du rsultat altre la qualit du reporting
financier.
Des tudes comme celles d'Al-Shitwi et al. (2011) ou encore Tariverdi et al.
(2012) ont dmontr l'impact ngatif de la gestion du rsultat sur la qualit du
reporting financier. Dans leur tude portant sur le contexte saoudien, Al-Shitwi et al.
(2011) ont choisi la gestion du rsultat et particulirement son proxy les accruals
discrtionnaires comme mesure de la qualit du reporting financier. Ils estiment que
cette mesure dcrit le mieux la performance de l'entreprise et reflte, ainsi, mieux la
production de l'information financire.
L'tude de Tariverdi et al. (2012), effectue dans le contexte iranien, a
dmontr que la gestion du rsultat altre la qualit du reporting financier. En effet, ce
dernier a t estim par la gestion du rsultat et plus prcisment les accruals. Leur
tude fait ressortir un comportement opportuniste, ayant un impact ngatif sur la
qualit des informations financires. Ce comportement opportuniste a caus la
falsification et la prsence d'erreurs et d'inexactitudes dans les tats financiers.

1.2.2. Les retraitements comptables


Desai et al. (2006) dfinissent les retraitements comptables comme des
corrections effectues sur les tats financiers des priodes prcdentes. Ainsi, les
entreprises reconnaissent dlibrment et publiquement l'occurrence de problmes ou
erreurs au niveau de leurs chiffres comptables dj publis.
Une revue de la littrature effectue par Wu en 2002, a fait apparatre une
multiplication des retraitements financiers, dont ont fait l'objet les tats financiers
dans des entreprises amricaines entre 1998 et 2001. Toujours selon cet auteur, ce
nombre a quadrupl par rapport aux annes 1994-1997. Ce phnomne n'est pas
uniquement relatif au march amricain, il est rpondu aussi au Canada et en Europe.
Or comme l'indique l'tude de Doyle et al. (2007) plusieurs auteurs considrent que
les retraitements comptables sont une estimation de la qualit du reporting financier.
Seulement, en outre, la prsence de retraitement est directement lie des problmes
au niveau des procdures de contrle interne. Les auteurs enchanent, aussi, en posant

23

Chapitre1

le problme du manque de littrature qui traite des facteurs dterminant et expliquant


les retraitements au niveau du rsultat ou des tats financiers.
Wiedman et Hendricks (2011) ont tudi la relation entre la qualit du
reporting financier et les retraitements comptables dans le contexte des entreprises
amricaines entre 1997 et 2006. Les auteurs ont pu dmontrer que la qualit du
reporting financier s'est amliore en moyenne, suite aux retraitements. Ils expliquent
ce rsultat par le fait que l'entreprise veut rtablir la confiance dans ses chiffres
comptables, donc elles investissent dans l'amlioration de la qualit de leur reporting
financier. De plus, ils ont mis en exergue l'impact positif du changement du directeur
gnral sur la qualit du reporting financier, durant la priode du retraitement
comptable. Cependant la rotation de l'auditeur externe diminue la qualit du reporting
financier, durant la priode du retraitement. L'tude d'Ecker et al. (2006) dmontre
aussi que l'entreprise qui effectue des retraitements, continue tre mal perue et mal
juge, par les investisseurs et les marchs financiers, mme une anne aprs le
retraitement. Seulement, l'tude de Wilson (2008) dmontre que cette situation ne
dure pas longtemps. En effet, cette perception ngative va vite s'estomper aprs quatre
trimestres.
Hribar and Jenkins (2004) ont dmontr l'impact du retraitement comptable
sur la qualit du reporting financier. Ils ont fait ressortir un impact ngatif, qui se
traduit par l'augmentation des couts du capital et la baisse des cours boursiers des
titres des entreprises, ayant subi un retraitement des tats financiers.
1.2.3. Conservatisme du rsultat
De plus en plus d'auteurs s'intressent au conservatisme du rsultat. La
littrature concernant ce point s'toffe de plus en plus. Ball et al. (2000), Givoly et
Hayn (2000) et Givoly et al. (2007) ont tous considr dans leurs tudes le
conservatisme du rsultat.
Le FASB dfinit le conservatisme en comptabilit comme "une raction
prudente envers toutes les incertitudes afin de s'assurer que cette incertitude et que
les risques inhrents aux activits de l'entreprise, ont t convenablement pris en
compte". Le conservatisme du rsultat a t dfini par Pae et al. (2005) comme "le
degr selon lequel le rsultat d'une entreprise reflte de faon opportune plus les
pertes attendues que les gains esprs, pour une anne fiscale donne". Givoly et
Hayn (2000) dfinissent le conservatisme comme le choix d'un ensemble de principes
comptables qui conduit la minimisation des bnfices suite la prise en compte

24

Chapitre1

rapide des dpenses, une comptabilisation lente des produits, l'valuation faible des
actifs et l'valuation leve des passifs.
Basu (1997) a tudi les diffrences de rapidit dans l'intgration des
mauvaises et bonnes nouvelles au sein du rsultat. L'auteur a russi prsenter une
mesure du conservatisme du rsultat ex-post ou du conservatisme conditionns par les
nouvelles observes. Il a dfini le conservatisme comme le fait d'intgrer rapidement
les mauvaises nouvelles au rsultat et d'attendre avant la comptabilisation des bonnes
nouvelles. Il considre que le conservatisme en pratique correspond aux faits que les
comptables ont besoin, de plus de certitude et de preuves, pour intgrer les bonnes
nouvelles dans les tats financiers dont ils ont besoin pour incorporer les mauvaises
nouvelles.
Ball et al. (2000) considrent le conservatisme comme l'tendu selon lequel le
rsultat intgre de faons asymtriques les gains et les pertes. Bushman et Piotroski
(2006) ont tudi les diffrences de conservatisme entre une panoplie de pays en
tenant compte des diffrences concernant leurs mcanismes judiciaires et lgaux. De
plus, ils ont tenu compte des facteurs incitatifs de la qualit du reporting financier au
sein des pays conservateurs selon leur systme lgal, fiscal et boursier. Ils rajoutent
que le conservatisme procure "des bnfices pour les agents conomiques qui
utilisent, prparent et rgulent les rapports financiers".
Watts (2003) le considre comme, le fait de dclencher la prise en compte des
pertes ds qu'il y a une probabilit de leur ralisation et de diffrer l'enregistrement
des gains jusqu' ce que leur ralisation devienne certaine et effective. De plus,
l'auteur rajoute que le conservatisme favorise aussi le suivi des dirigeants et des
contrats en limitant le trop peru par les dirigeants et d'autres parties. Ainsi, cette
asymtrie et cette disparit dans les comportements dans l'intgration des nouvelles
selon leur nature, joue le rle d'un mcanisme limitant l'opportunisme des dirigeants
et les biais qu'ils pourraient inclure dans les diffrents chiffres comptables.
Selon Krishnan and Visvanathan (2008), le conservatisme est un "construit
plusieurs facettes". Zarai et Bettabai (2007) estiment que le conservatisme touche les
tats financiers dans leur ensemble. Ils admettent que dans le cas du conservatisme la
valeur marchande est diffrente de la valeur comptable, issue des tats financiers. Ce
principe ne s'arrte pas l'intgration des gains seulement aprs leur ralisation, mais
il minore aussi la valeur des actifs de l'entreprise.

25

Chapitre1

Plusieurs auteurs, comme Penman et Zhang (2002), s'accordent sur le fait que
le conservatisme amliore la qualit du rsultat publi. Ils ont pu dmontrer la relation
positive entre le conservatisme et la qualit de l'information comptable publie, ce qui
a un impact positif sur la qualit du reporting financier.

1.2.4. Le respect des dlais de publications


Selon l'IASB (International Accounting Standard Board), la pertinence du
rsultat correspond " la rapidit selon laquelle l'information est mise la
disposition des dcideurs, avant que a ne soit trop tard, et que cette information n'a
plus aucun impact informationnel dcisionnel". La pertinence du rsultat provient
donc de la rapidit avec laquelle l'information est prpare et mise la disposition des
utilisateurs. Sa pertinence est inhrente son importance dans le processus de prise de
dcision. Van Beest et al. (2009) estiment que la pertinence est mesure en fonction
du nombre de jours entre la fin de l'anne de l'exercice comptable et la signature du
rapport d'audit certifiant la qualit de l'information financire.
Ainsi, l'utilit des rapports annuels est relative la rapidit et la pertinence qui
sont des facteurs intimement lis la qualit de la divulgation financire. Un retard,
assign dans la publication des tats financiers, peut conduire une redondance des
informations et affecte considrablement l'utilit de l'information, vu la prolongation
de l'tat d'incertitude lors de la prise de dcision (Salehi et Nassirzadeh, 2012).
Davies and Whittred (1980) estiment que la pertinence du rsultat et sa
rapidit sont lis deux facteurs, la frquence des publications d'une part et
l'intervalle en termes de jours entre la fin de la priode du reporting et la date o les
tats financiers ont t mis.
Kamran (2003) considre que la rapidit de la publication de l'information
financire lui procure une grande pertinence. Cette pertinence amliore le
fonctionnement des marchs financiers. En effet, une information, divulgue temps,
permet la prise immdiate de dcision adquate. De plus, cette situation rduit
l'asymtrie d'information, puisque l'information publique est dtenue par tous. Les
dlais rduits de divulgation amliorent la valeur des titres, rduisent les dlits d'initi
et finalement, attnuent les rumeurs et les fuites d'information sur les marchs.
Certains auteurs se sont intresss aux dterminants de la pertinence du
rsultat et la rapidit de la divulgation des informations financires. Parmi ces
tudes, celle de Aktas et Kargn (2011) dans le contexte turque. Ils ont considr

26

Chapitre1

l'impact de la consolidation, du secteur d'activit et du signe du rsultat sur la


pertinence du rsultat. Ils ont dtermin que ces trois facteurs sont significatifs et ont
un impact sur la qualit du reporting financier. En effet, l'appartenance un secteur
financier diminue les dlais de publication alors que les entreprises, qui prsentent des
tats financiers consolids ou des rsultats ngatifs, ont tendance retarder leur
divulgation financire. L'tude d'Iyoha (2012), dans le contexte nigrien, a
apprhend aussi les facteurs et caractristiques de l'entreprise qui affectent la qualit
du reporting financier travers les dlais de publication. L'auteur a constat que l'ge
de l'entreprise est le principal facteur affectant la qualit du reporting financiers et les
dlais de publication, suivi par le secteur d'activit, d'un point de vue secteur financier
versus non financier. Il ressort de son tude que la qualit du reporting financier n'est
pas trs bonne vue la latitude qui existe dans la publication des tats financiers.
L'auteur supporte l'ide du renforcement de rglementation dans le but de rduire les
dlais et favoriser la qualit du reporting financier. Comme plusieurs auteurs ont
trouv que les dlais de publication sont moins importants dans le secteur financier et
particulirement bancaire, Khodadady et Kumaraswamy (2012) se sont intresss la
diffrence dans la rapidit de la divulgation entre banque publique et banque prive en
Inde. Ils ont pu dmontrer que le secteur priv prsente un score plus lev quant la
rapidit de divulgation et la pertinence de l'information publie.

1.2.5. D'autres mesures de la qualit du reporting financier


La littrature et les tudes dans leur dveloppement et dans leur extension ont
permis de dvelopper d'autres mesures. Ainsi, des auteurs comme Felo, (2012) et
Bushman et al. (2004) utilisent pour l'valuation de la qualit du reporting financier;
un score mesurant la transparence du reporting financier. Ce score est bas sur la
divulgation volontaire. Il comporte 98 items qui touchent aux diffrents aspects du
reporting financier. A chaque item figurant dans le rapport financier de l'entreprise, un
score de 1 sera affect. A la fin du rapport on fera la somme des items existants pour
trouver le score reprsentant la transparence te la qualit du reporting financier pour
chaque entreprise. Le calcul de ce score fait appel plusieurs mesures de la qualit du
reporting financier. Il comporte un volet qui correspond l'intensit de la divulgation,
la divulgation financire, aux principes comptables, aux dlais de la divulgation et
sa rapidit et finalement la divulgation concernant la gouvernance de l'entreprise.
Dans la mme optique, s'insre l'tude de Van Beest et al (2009). Les auteurs ont

27

Chapitre1

calcul un score mesurant la qualit du reporting financier. Leur score est calcul en
se basant sur des caractristiques qualitatives comme l'image fidle et la prsentation
fidle et des caractristiques quantitatives comme l'intelligibilit de l'information, sa
comparabilit, sa vrifiabilit et enfin sa rapidit et sa pertinence.

Section 2: Audit externe et audit interne


Dans cette deuxime section, nous allons traiter de l'audit interne et de l'audit
externe. Nous allons mettre l'accent sur les spcificits de chacun de ces mcanismes
de gouvernance. Nous allons tudier les dfinitions qui se sont dveloppes leur
encontre. Nous allons, donc, nous intresser leurs principaux objectifs,
principalement leurs rles respectifs dans la crdibilisation de l'information financire
publie et dans l'amlioration de la qualit du reporting financier. Par la suite, nous
allons traiter des rglementations et lois les concernant dans le contexte tunisien.
Finalement, nous allons voir les points communs et particulirement les points de
divergence entre audit interne et audit externe.

2.1. Audit externe

2.1.1. Dfinition de l'audit externe


Prat dit Hauret (2000) dfinit le rle jou par l'auditeur externe et sa mission
en ces termes: "Lauditeur externe est le garant de la transparence de linformation
financire, utile une plus grande dmocratie de la vie de lentreprise, considr
comme un nud de contrats passs entre la firme elle-mme et les diffrents agents
qui ont besoin dtre informs sur la sant financire de lentreprise. Son rle est de
crdibiliser linformation financire publie par lentreprise."

En Tunisie, lOrdre des Experts-Comptables Tunisiens (OECT) dfinit l'audit


comme un "examen ayant pour objectif de permettre l'auditeur d'exprimer une
opinion selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformment un rfrentiel comptable identifi.", qui est lui-mme
dfini comme un "ensemble de critres utiliss pour la prparation des tats
financiers qui s'appliquent tous les lments importants et qui s'appuient sur des
donnes justificatives."
En France, lOrdre des Experts-Comptables (OEC) dfinit Laudit financier
comme un "examen auquel procde un professionnel comptent et indpendant en

28

Chapitre1

vue dexprimer une opinion motive sur la rgularit et la sincrit du bilan du


compte de rsultat et des informations annexes aux comptes annuels dune
entreprise". Selon les normes internationales de lIFAC "laudit (financier) a pour
objectif de permettre lauditeur dexprimer une opinion selon laquelle les tats
financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un
rfrentiel comptable dfini."
Piot et Janin (2004) le considrent comme un garde-fou aux excs comptables
des dirigeants. Baker et al. (2008) apprhendent l'audit externe, d'un il libralis,
comme un service achet et demand par l'entreprise, afin d'accorder de la crdibilit
ses tats financiers. Ainsi, les honoraires sont d'autant plus levs, que la valeur
ajoute en terme de fiabilit des tats financiers par l'auditeur externe, est importante.
L'auditeur externe est tenu de maintenir la qualit de son travail et le respect des
standards professionnels, afin de prserver sa rputation d'une part et garder d'autre
part cette rente due la valeur ajoute en terme de crdibilit, aux tats financiers de
l'entreprise audite.

Josheski et Jovanova (2012) dfinissent l'audit externe comme une revue des
tats financiers d'une entreprise. L'auditeur externe est le responsable de cet examen
priodique. Le principal objectif inhrent ce mtier est de prsenter une opinion
concernant ces tats financiers. Les auteurs rappellent en outre l'origine latine du
terme audit qui veut dire couter. Le dveloppement du commerce et des affaires
durant le 19ime sicle a incit les propritaires recourir des managers pour
s'occuper de leurs entreprises. Les dirigeants de ces entreprises prsentent un rapport
annuel qui rsume leur travail, leur implication, leur apport, les opportunits qui se
prsentent et les objectifs raliss. Ce rapport peut s'avrer incontrlable ou
incomprhensible pour ces propritaires qui ont investi leur argent mais qui
connaissent peu ou pas du tout l'activit de l'entreprise. Ces actionnaires se trouvent,
donc, dans l'impossibilit de juger la fiabilit de ces tats financiers prsents. Dans
ce contexte, le mtier de l'audit externe apparait pour permettre un quilibre entre
investisseurs et dirigeants. C'est une personne indpendante qui va examiner les tats
financiers prsents par les managers pour le comptedes actionnaires et dans le but de
protger leurs intrts.

L'audit externe se scinde en audit lgal et audit contractuel. L'audit lgal est en
relation avec la certification des comptes de l'entreprise. Selon Omri et al. (2008),

29

Chapitre1

l'auditeur externe devient dans ce cas un commissaire aux comptes. L'audit lgal
correspond l'activit la plus rpandue et qui a le plus intress les auteurs. C'est une
activit rglemente. L'audit lgal est impos par l'Etat et les codes de commerce dans
le but de contrler et d'valuer la qualit des tats financiers d'une entreprise. Il est
constitu, gnralement, par une mission daudit financier externe et un ensemble
dobligations spcifiques, mises la charge du commissaire aux comptes par des
dispositions lgales et rglementaires, permettant la production dun rapport spcial.
Par contre, l'audit contractuel est sollicit par l'entreprise. Il est soumis sa volont.
L'entreprise fait appel aux services d'un auditeur externe pour valuer certains points
de l'organisation de l'entreprise, formuler son opinion les concernant et prsenter des
solutions et des remdes. C'est une relation contractuelle entre un expert-comptable et
une organisation, qui doit rpondre aux objectifs consigns dans ce contrat.

2.1.2. Intrt et apport de l'audit externe


L'auditeur externe a toujours t prsent comme la solution pour faire face
aux agissements discrtionnaires des dirigeants. Il a souvent jou le rle de protecteur
et de conservateur de la qualit de l'information financire publie. Son apport
essentiel, principalement dans l'audit lgal, est la certification des tats financiers des
entreprises. Cette certification est cense garantir la qualit, la fiabilit et la pertinence
des informations publies. Il joue le rle de protecteur des intrts des parties
prenantes et des diffrents partenaires de l'entreprise. Or, un nombre important de
scandales financiers, o la complicit de lauditeur a t mise en cause, nous pousse
nous demander si laudit est vraiment capable de remdier toutes ces dfaillances.
La rponse serait positive si laudit est de bonne qualit, cependant quest-ce quun
audit de bonne qualit ?
Pour De Angelo (1981), un audit de bonne qualit correspond la probabilit
jointe quun auditeur puisse la fois dcouvrir une anomalie dans les tats comptables
et financiers et aussi rapporter et dclarer cette anomalie. La qualit de laudit dpend,
en grande partie, de la capacit de lauditeur dcouvrir les irrgularits, c'est sa
comptence. Nanmoins, son rle ne devrait pas sarrter au fait de relever les
anomalies et il doit avoir le courage de les dclarer dans son rapport, sans tenir
compte des consquences; c'est son indpendance. Ceci est confirm par Pasewark et
al. (1995), qui estiment que les auditeurs sont les crateurs de la lgitimit sociale
travers la certification des comptes et, pour quils puissent continuer de jouir de ce

30

Chapitre1

rle, il faudrait quen aucun cas leur lgitimit propre soit remise en cause. Pour
Francis et al. (1996) un bon audit est celui qui rpond aux normes de la profession,
y compris aux yeux de la justice . Bell et al. (2012) estiment aussi qu'il n'existe pas
de mesure fiable pour dterminer la qualit de l'audit externe. Cependant, ils estiment
que la capacit de dtecter les irrgularits est intimement lie aux comptences
techniques des auditeurs, alors que le fait de dclarer ses dfaillances ou anomalies est
en relation directe avec son indpendance. Mme si plusieurs personnes estiment que
l'audit externe est indpendant par dfinition, la prsence de scandale financier o
l'auditeur externe tait au premier plan dans les bancs des accuss, dnote que
l'indpendance n'a pas toujours t au rendez-vous, qu'il existe rellement, diffrents
degrs d'indpendance et que parfois l'indpendance de l'auditeur externe peut tre
compromise. Dans la majorit des scandales financiers, ce n'est pas l'incomptence de
l'auditeur externe qui a t releve mais plutt c'est son manque d'indpendance vis--
vis des clients qui a engendr ces scandales.
Chen et al. (2013) considrent que les auditeurs jouent un rle primordial dans
l'conomie. Ils transmettent une certaine "assurance" aux marchs financiers, en
garantissant la crdibilit et la sincrit des chiffres comptables publis. Ils
permettent aux investisseurs de prendre les dcisions adquates, la lumire de leurs
opinions formules. Ils reprsentent, donc, la tierce partie qui value et garantit la
qualit des tats financiers d'une entreprise. Seulement, des auteurs comme Healy et
Palepu (2001) estiment qu'il existe un large accord concernant l'importance de l'audit
externe dans publication d'une information fiable, or les tudes traitant de l'optique de
l'amlioration de l'audit externe de la crdibilit du reporting financier sont rares et
restent faibles

2.1.3. Cadre rglementaire de l'audit externe en Tunisie


Comme le rle jou par l'auditeur externe est important principalement dans
la certification des tats financiers et de l'information publie. L'audit externe
principalement lgal est strictement rglement. Ainsi, pour exercer les auditeurs
externes doivent russir l'examen de CES rvision comptable s'inscrire au tableau de
l'ordre des experts comptables de Tunisie en tant que rviseur; obtenir le diplme
d'expertise comptable suite trois ans de stages valids et la prsentation d'un
mmoire d'expertise comptable.

31

Chapitre1

En Tunisie, la rglementation de l'audit externe est passe par plusieurs tapes


dues la promulgation de diffrentes lois. La premire loi promulgue organisant le
mtier est la loi n59-129 qui a donn naissance au code de commerce. Depuis
plusieurs lois ont t promulgues pour rglementer encore plus ce mtier. En effet, la
loi n82-62 du 30 Juin 1982, modifie plus tard par la loi 88-108 du 18 aot 1988, a
instaur la sparation entre le mtier de commissaire aux comptes et d'expert-
comptable. Elle a dfini le commissaire aux compte comme "celui qui en sa propre
responsabilit atteste la sincrit et la rgularit des comptes des socits en vertu
des dispositions lgales et rglementaires en vigueur". Ensuite, la promulgation de la
loi n2000-93 du 03 Novembre 2000 portant promulgation du code des socits
commerciales (CSC). Cette loi a renforc l'indpendance de l'auditeur externe et a
dfini l'tendue de sa mission. Finalement, il y a eu la promulgation de la loi n 2005-
96 du 18/10/2005 relative au renforcement de la scurit des relations financires.
Les deux dernires rformes ont mis l'accent sur le renforcement de la qualit
des tats financiers, de l'information comptable produite et la transparence financire.
De plus dans le but d'amliorer la qualit du tissu conomique le commissariat aux
comptes a t tendu aux SARL et SUARL, sous certaines conditions.

2.2. Audit interne

2.2.1. Dfinition de l'audit interne


L'audit interne est dfini par lIIA 2011 (Institut of Internal Auditor) comme
une activit indpendante et objective qui permet de donner une organisation une
assurance sur le degr de matrise de ses oprations, lui apporte ses conseils pour les
amliorer, et contribue crer de la valeur ajoute. Il aide cette organisation
atteindre ses objectifs en valuant, par une approche systmatique et mthodique, ses
processus de management des risques, de contrle, et de gouvernance d'entreprise, et
en faisant des propositions pour renforcer leur efficacit
Le CIPFA 2010 dfinit l'audit interne comme "comme une fonction
d'assurance qui fournit une opinion indpendante et objective pour l'organisation, sur
son environnement de contrle et sur l'valuation de son efficacit pour raliser ses
objectifs organisationnels. Elle examine contrle, value et reporte, dans le respect de
l'environnement de contrle. Elle contribue l'utilisation approprie, conomique,
efficace et efficiente des ressources de l'organisation".

32

Chapitre1

La dfinition de l'APBG n'est pas trs diffrente de celle qui la prcde.


L'audit interne est "Une fonction d'valuation indpendante qui est instaure par la
direction d'une organisation dans le but d'examiner le systme de contrle interne en
tant qu'un service de l'organisation. Elle examine objectivement, value et rapporte
sur l'adquation du contrle interne dans l'utilisation approprie, conomique,
efficace et efficiente des ressources."
Toutes ces dfinitions s'accordent sur le fait que la fonction audit interne est
une fonction interne l'entreprise qui doit valuer le systme de contrle interne et
contrler l'utilisation adquate des ressources de l'entreprise, en toute objectivit. De
ce fait, l'auditeur interne est un employ de l'entreprise cens travailler au sein du
dpartement audit interne et effectuer toutes les valuations requises pour le systme
de contrle interne (Asare et al., 2008)
Selon Suciu (2008) "L'audit interne est galement appel "contrle des
contrles". Il suppose l'analyse, le diagnostic et l'valuation des activits internes sur
la base de l'analyse et de la gestion des risques de l'entreprise et prsente un soutien
rel pour la direction de l'entreprise". Il est cens, aussi, prsenter une assurance
raisonnable quant au fait que l'entreprise dispose d'un systme de contrle interne
efficient et efficace. L'audit interne est le gardien du systme du contrle interne et il
appartient la direction de l'instaurer, et de le protger.
Nous constatons qu'il y a toujours un va et vient entre la fonction d'audit
interne et le systme du contrle interne, vu l'importance du premier dans le
dveloppement du deuxime. Une fonction audit interne de qualit permet
l'instauration d'un systme de contrle interne efficace et efficient, qui veille sur
l'efficience oprationnelle. Le systme de contrle interne a t dfini comme un
moyen permettant l'utilisation optimale des ressources et la transparence des
diffrents processus au sein de l'entreprise. Il a t dfini aussi comme "l'ensemble du
systme de contrle, financiers et autres, mis en place par la direction afin de
superviser les activits de l'entreprise d'une manire agence et efficace, d'assurer le
respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs et de garantir autant que
possible l'exhaustivit et l'exactitude des dossiers". Ainsi, le principal rle jou par
l'audit interne n'est pas la dtection et la prvention des fraudes et des erreurs comme
beaucoup de personnes le pensent, mais l'valuation et la mise jour continuelle des
systmes de contrle interne. C'est le systme de contrle interne qui va permettre de
rduire et de limiter les fraudes et les erreurs.
33

Chapitre1

2.2.2. Intrt et apport de l'audit interne


La dfinition sus-indique de l'audit interne laisse prsumer un apport
considrable de l'audit interne pour l'entreprise. Il permet la matrise des oprations et
son amlioration. Il participe la cration de la valeur ajoute. Il aide l'entreprise
atteindre ses objectifs de gestion de risques, de contrle et de bonne gouvernance.
Pour Badara (2012), le principal objectif de l'audit interne est de garantir la direction
que les contrles internes dont ils disposent sont efficients et efficaces. Ils assurent, en
outre, une utilisation optimale des ressources.
Al Tawarejri et al. (2003) estiment que la prsence d'un dpartement audit interne
au sein d'une entreprise permet de protger les actifs de l'entreprise et de faire face
aux irrgularits et cela travers la dtection des erreurs et des fraudes. Ils rajoutent
aussi qu'indpendamment de ce rle conventionnel relatif l'audit et au contrle des
tats financiers, ce dpartement peut jouer un nouveau rle en favorisant la cration
de la valeur au sein de l'entreprise.
L'internationalisation de l'audit interne et le fait qu'il a russi instaurer une
certaine lgitimit travers une assise culturelle commune apparat aussi travers les
enqutes mondiales1 commandites par l'IIA. Ces enqutes dmontrent que l'IIA a
russi rpandre de par le monde, les standards et les normes professionnels de l'audit
interne. Les rsultats de l'enqute effectue en 1992, notamment, illustrent la
propagation de ces normes puisque 82% des auditeurs internes appartenant 11 pays
diffrents considrent le respect des normes comme une vidence et une preuve de
l'acquisition et de l'appartenance la culture de l'audit interne. L'tude de Woodworth
et Said (1996), dans le contexte multiculturel en Arabie Saoudite, confirme
l'internationalisation de l'audit interne. En effet, leur tude porte sur la diffrence de
comportement des auditeurs internes face des audites de nationalit diffrentes.
Leurs rsultats infirment l'hypothse des diffrences dues aux dimensions culturelles.
En effet, l'auditeur interne ne change pas sa conduite et son comportement selon la
nationalit de l'audite. Il continue tout simplement appliquer les normes et les
standards professionnels. Cependant, le respect des normes n'a pas t tudi comme
une finalit en soi, il a permis de faire ressortir les diligences respecter et les critres
dont l'auditeur devrait possder pour effectuer un travail de qualit comme
l'indpendance, l'objectivit ou encore la comptence.

1
GlobalSurveyofIIA

34

Chapitre1

2.2.3. Cadre rglementaire de l'audit interne en Tunisie


Pour la fonction d'audit interne, contrairement au statut de l'audit externe,
l'audit interne ne jouit pas d'un statut aussi important que l'audit externe. En effet, dj
il n'existe pas un ordre ou une organisation formelle et lgale qui traite de l'audit
interne, en Tunisie. L'ATAI (l'Association Tunisienne d'Audit interne) prsente un
statut associatif uniquement. Il n'existe pas des barrires l'entre ou des examens
passer au pralable. De plus, il n'y a pas d'obligation d'adhsion, contrairement
l'ordre des experts comptables de Tunisie. De plus, elle ne jouit pas d'un pouvoir
disciplinaire ou de rvocation.
Plusieurs lois touchent l'audit interne promulgues essentiellement dans le
contexte des entreprises de crdits (Larticle 34 de la Loi n2001-0065 relative aux
tablissements de crdit, La circulaire aux tablissements de crdit n2006-19 du 28
Novembre 2006 relatif au contrle interne etc..) ou concernant l'introduction en
bourse (38 nouveau de la loi n94-117 du 14 novembre 1994). Or, en ralit les
prrogatives de cette loi ne sont pas appliques, pour toutes les entreprises cotes.
Seulement la loi phare qui a donn un coup de pousse pour l'audit interne et les
mcanismes de contrle interne, reste la loi n2005-96 du 18 octobre relative au
renforcement de la scurit des relations financires. Cette loi stipule que le
commissaire aux comptes est dans l'obligation dexaminer le systme de contrle
interne des entreprises audites. Le contrle interne devient un lment cl, dans la
planification et dans lexcution des travaux de vrification. De plus, l'auditeur
externe est appel se prononcer sur la qualit du contrle interne au sein du rapport
daudit. Seulement, nonobstant ces recommandations, nous constatons que tous les
commissaires aux comptes utilisent des termes "conventionnels" en prsentant leur
avis sur le contrle interne. Ils renvoient, en outre, la lettre de mission concernant
les faiblesses du contrle interne, alors que cette lettre n'est pas publie mme pour les
entreprises cotes. Le rapport de la banque Mondiale en 2006, concernant la Tunisie
et le respect des normes et codes en comptabilit et audit, qualifie aussi ce renvoie
d'inappropri.

2.3. Principales diffrences entre audit interne et audit externe


Dj comme leurs noms l'indiquent, l'un est un mcanisme de contrle
externe, l'autre est un mcanisme de contrle interne. De plus, plusieurs points de

35

Chapitre1

disparit existent entre audit interne et audit externe. Ainsi, l'audit lgal jouit d'un
statut rglementaire par contre le statut de l'audit interne dcoule d'une charte d'audit
approuve par la direction ou le conseil d'administration et du comit d'audit. Ce
statut rglement impose l'auditeur externe, une responsabilit pnale de plus de la
responsabilit civile et professionnelle. L'audit externe est par dfinition indpendant
et objectif, alors qu'un grand questionnement se pose sur l'objectivit et
l'indpendance d'un auditeur interne, salari de l'entreprise. Les normes de l'audit
interne traitent de l'importance de l'indpendance et de l'objectivit comme
caractristiques de l'auditeur interne, seulement l'indpendance est juge comme
difficile apprhender et respecter pour lui (Schneider, 2009). L'audit interne
demeure, gnralement au sein de l'entreprise, il organise ses interventions et ses
missions tout le long de l'anne. Par contre, l'auditeur externe agit d'une faon
ponctuelle. Il intervient durant ces courtes priodes, pour effectuer le contrle et
certification des comptes. En outre, les buts des missions des deux auditeurs sont
diffrents, par dfinition. L'auditeur externe certifie des comptes et des procdures
lies directement la production de l'information financire. Par contre l'audit interne
a un champ d'investigation plus large qui touche aussi bien l'oprationnel que le
financier. Son but ultime est de veiller au respect des procdures, de faon assurer
l'efficience de l'entreprise.

Le tableau suivant illustre, clairement, les principales diffrences entre audit


interne et audit externe.

36

Chapitre1

Tableau 1: Disparits entre Audit externe et Audit interne

Audit interne Audit externe


Mandat La direction gnrale Le conseil
d'administration
Statut Personnel (salari) Prestataires de services
(honoraires)
Mission Li aux proccupations de Lis la certification des
la direction gnrale: comptes: mise en uvre
dclenchement sur annuelle. Audit de la
dcision toutes les formes rgularit uniquement
d'audit et tous les sujets. dans le domaine
comptable
Mthode Par des objectifs Par des rsultats (bilan
(efficacit) ou des charges) pour remonter
procdures (rgularits) aux comptes puis aux
pour expliquer les procdures.
rsultats
Conclusion Constatation approfondie Constatations succinctes:
ds qu'il existe un Examen des circuits cls
potentiel de et de montants suprieurs
dysfonctionnement, pour un seuil de signification
identifier les causes et pour dresser des constats
dfinir les actions qu'il y a de carence et informer
lieu de mener (sans rsoudre)
(Source IFACI, la conduite d'une mission d'audit interne, page 43)
En dpit de toutes ces diffrences d'un point de vue statut, objectifs, missions
etc.., ces deux mcanismes prsentent aussi quelques points de similarit. Tous les
deux sont des mcanismes de contrle. En effet, ces deux mcanismes portent un
grand intrt concernant les procdures de contrle interne. Ainsi, une convergence
existe concernant l'valuation et la dtermination des faiblesses du contrle interne.
Les mcanismes de contrle interne sont, aussi bien, importants pour les auditeurs
internes que pour les auditeurs externes. Ainsi, une coopration entre ces deux
mcanismes s'impose, surtout que les guides et normes professionnelles l'encouragent.

37

Chapitre1

Finalement, ces deux mcanismes jouent des rles primordiaux dans la promulgation
ou la production d'une information fiable et pertinente.

Section 3 : Fondements thoriques et cadre de ltude


Spraakman estime que l'audit interne tait longtemps ignor par les chercheurs
et acadmiciens, vu l'absence ou le manque de thorie relative l'audit interne. Il
compare ce manque de thorie et de littrature concernant l'audit interne leur
abondance concernant l'audit externe, qui a fait l'objet de plusieurs crits o plusieurs
thories ont t intgres. Comme le rappelle Paape (2007), il n'existe pas de thories
majeures en audit interne expliquant, le statut, les fondements, les oprations de la
fonction audit interne ou encore les jugements de l'auditeur interne.
Seulement, dans le contexte de l'audit, aussi bien interne qu'externe, et avec la
considration de ces mcanismes comme mcanismes de gouvernance, les principales
thories sous-jacentes et rcurrentes sont gnralement la thorie d'agence et la
thorie des couts de transaction. Nous allons intgrer une autre thorie qui touche
principalement l'audit interne, o un soubassement thorique clair peine apparaitre,
c'est la thorie no-institutionnelle.

3.1. Thorie de l'agence


La relation d'agence comme dfinie par Jensen et Meckling (1976), intervient
quand un propritaire qui reprsente le principal, charge une autre personne qui est
l'agent d'utiliser et de contrler les ressources. Cette situation permet l'agent d'tre
mieux inform que le propritaire. Ce plus informationnel lui permet de se procurer
des avantages auquel il n'a pas droit. Il peut prendre des dcisions nuisibles aux
propritaires et l'entreprise. Pour faire face ce problme d'agence, le principal
impose gnralement des moyens de contrle et de supervision, qui engendrent certes
des cots, mais qui rduisent, par ailleurs, le risque de spoliation.
Or, cette relation d'agence telle qu'a t dfinie par les auteurs met en conflit la
relation propritaire ou actionnaires et managers. Cependant, le contexte tunisien sur
lequel porte cette thse, ne traduit pas ce type de relation d'agence. Le contexte
tunisien comme le contexte des pays mergents, les conflits d'agence interviennent
principalement entre actionnaires majoritaires et les actionnaires minoritaires. En
effet, la Tunisie est un pays de droit commun et comme l'affirment La Porta et al.
(1999) ou encore Sarens et Abdolmohammadi (2011), les pays de droit commun sont

38

Chapitre1

gnralement caractriss par la concentration de la proprit et la prsence de block


de dtenteurs ou d'actionnaires. Ces constats confirmant encore plus le problme
d'agence, actionnaires majoritaires et les actionnaires minoritaires, dans le contexte
tunisien. Ce constat est, de plus, confirm par l'tude d'Abaoub et Ayedi Chabchoub
(2009). Les auteurs ont tudi le contexte tunisien, ils ont pu constater que ce pays est
caractris par une forte concentration de proprit. Ainsi, le conflit actionnaire
majoritaire-actionnaire minoritaire prvaut dans les conflits d'agence, sur les conflits
dirigeants-actionnaires. Dans le contexte de concentration de la proprit, et le
contexte tunisien en particulier, l'actionnaire majoritaire dtient aussi la direction dans
la majorit des cas. Seulement, il ne faudrait pas perdre de vue que la totalit des
entreprises sur lesquelles a port l'tude, sont des entreprises cotes. Ceci n'est pas le
cas des entreprises de cet chantillon o rares sont les entreprises cotes et il existe
aussi des entreprises publiques dtenues totalement par l'Etat. Ainsi, le problme
d'agence qui se prsente dans ces cas, est la possibilit d'expropriation des
investisseurs minoritaires par les investisseurs majoritaires, gnralement
propritaires (Claessens et Fan 2002).
Nonobstant, le cas de cet chantillon, la thorie d'agence reste valable dans le
contexte international et plusieurs tudes se sont intresses son apport pour l'audit
aussi bien externe qu'interne.
La thorie d'agence pose certains problmes dont les principales consquences
sont l'asymtrie d'information qui se traduit par la slection adverse et le risque moral
(moral hazard)
La slection adverse se traduit par la dtention de l'agent d'une information prive
qu'il peut exploiter en sa faveur et contre les intrts du principal.
Le risque moral, vient postriori, aprs la conclusion du contrat et il intervient
quand l'agent prsente un comportement nfaste aprs la signature du contrat,
affectant les intrts du principal. C'est une situation d'asymtrie d'information ex post
puisque l'agent a plus de connaissances que le principal en termes d'actions caches et
d'informations caches(Paape, 2007).
Seulement indpendamment des types des conflits d'agence qui peuvent
exister des auteurs comme Sarens et Abdolmohammadi (2011) estiment que le plus
grand nombre d'tudes, s'est intress l'apport de la thorie d'agence pour l'audit
externe et le rle jou par ce mcanisme de contrle dans la rduction des conflits

39

Chapitre1

d'agence. Ainsi, rares sont les tudes qui ont port sur l'audit interne travers la
thorie d'agence.
De plus, la thorie d'agence est la thorie qui prsente le plus de soubassement
thorique pour la gestion du rsultat. Il est sans rappeler que pour ce travail de
recherche la gestion de rsultat a t retenue comme mesure de la qualit du reporting
financier. Ainsi plusieurs auteurs s'accordent sur le fait que la meilleure thorie qui
explique la gestion du rsultat est la thorie d'agence. Ainsi, des mcanismes de
contrle doivent tre instaurs pour faire face cette manipulation comptable. Comme
mcanisme de contrle nous pouvons retenir le conseil d'administration, le comit
d'audit, la fonction audit interne et l'audit externe. Tous ces mcanismes, convergent
vers le mme objectif la protection des investisseurs contre les conflits d'intrt et
l'asymtrie d'information, qui favorisent, en outre, la gestion du rsultat (Rahman and
Ali, 2006). Ces auteurs s'accordent dire aussi que la situation de conflit d'agence,
apparait principalement avec la sparation de la gestion et de la proprit. Cette
situation favorise les connivences des dirigeants contre les intrts des propritaires
ou actionnaires.
Nous allons prsenter les principales recherches qui ont tudi l'audit externe
et l'audit interne travers la thorie d'agence.

3.1.1. Audit externe et thorie d'agence


Selon Piot (2001) " La problmatique de la demande daudit externe sinscrit
au cur de la relation dagence, ne de la ncessaire sparation entre proprit et
gestion dans les grandes organisations. Bien quil sagisse aujourdhui dune activit
rglemente par les pouvoirs publics". Cet auteur affirme, en outre, qu' travers une
revue de la littrature qu'il a effectue sur le contexte amricain, la demande
volontaire pour l'audit est plus importante pour les entreprises qui souffrent de
problmes d'agence.
En effet, l'auditeur externe a longtemps t considr comme un garant de la
qualit de l'information financire publie. Il joue un rle important dans la rduction
de l'asymtrie d'information entre agent et principal. Ce dernier le considre comme le
protecteur de ses intrts puisqu'il veille aux respects des normes, la rduction de
l'opportunisme des dirigeants et finalement il veille la continuit d'exploitation au
sein de l'entreprise (Hottegindre et Lesage, 2009).

40

Chapitre1

Cette relation dans laquelle intervient l'auditeur externe engendre un ensemble


de couts lis la surveillance, l'assurance et l'opportunit. Ces couts sont
principalement supports par le principal. Ainsi l'auditeur externe permet de rduire
les problmes d'agence et les couts d'agence lis la surveillance, principalement.
Piot (2001, 2005) estime que la lgitimit de l'audit externe provient de son rle dans
la rduction des couts d'agence. De plus, l'audit externe permet de rduire l'asymtrie
d'information, puisque cette asymtrie favorise l'opportunisme de l'agent qui va
s'approprier les richesses du principal.
Raffegeau et al. (1994) rappelle, cet gard, que l'auditeur externe, notamment
dans des missions d'audit lgal et financier, joue un rle principal dans la rgulation
des relations et conflits d'agence. En effet, les tats financiers et l'information
comptable divulgue intressent une multitude de parties prenantes. Ces dernires
prennent leurs dcisions et orientent leur comportement selon cette information. Ainsi
pour certains auteurs comme Fan et Wong (2005), la demande pour un audit de
qualit est un moyen pour faire face aux couts d'agence.
Carey et al. (2000) se sont intresss aux facteurs expliquant la demande pour
l'audit la lumire de la thorie d'agence. Leur tude concerne, principalement les
entreprises forte concentration familiale Hong Kong. Ils expliquent cette demande
par l'augmentation de l'asymtrie d'information entre agent et principal. Ils
dmontrent la prsence de deux types de conflits d'agence qui engendrent de
diffrents types de couts d'agence. La premire asymtrie d'information est entre les
propritaires actionnaires- et les dirigeants de l'entreprise. L'auditeur externe est
cens, dans ce cas, remdier cette asymtrie d'information ce qui engendre des couts
d'agence. Le deuxime cas de l'augmentation de la demande pour l'audit vient avec
l'augmentation du capital. Ainsi, la concentration du capital des entreprises familiales,
principalement, entre les mains de certains actionnaires, engendre un deuxime type
de cout d'agence. L'auditeur externe, dans ce cas, est tenu de remdier cette
asymtrie d'information entre ces deux catgories d'actionnaires et de protger les
intrts des actionnaires minoritaires aussi.
Pochet (1998) affirme que l'audit externe joue un rle de protection des
intrts des actionnaires minoritaires dans les entreprises dont le capital est non diffus.
Il affirme que dans ce type d'entreprise un conflit d'agence oppose les actionnaires
majoritaires aux actionnaires minoritaires. Ainsi, les actionnaires principaux jouent le

41

Chapitre1

rle des dirigeants. Ils ont un accs privilgi aux informations prives, ce qui est de
nature lser les intrts des autres actionnaires.
Dans cette mme optique s'insre l'tude d'Abaoub et Ayedi Chabchoub
(2009) sur la qualit de l'audit externe la lumire de la thorie d'agence, dans le
contexte tunisien. Ils ont retenu un chantillon de 26 entreprises cotes sur une
priode allant de 2000 2006. Ils ont trait de trois types de conflits d'agence:
actionnaires-dirigents, actionnaires-cranciers et finalement actionnaires majoritaires
versus actionnaires minoritaires. Ils ont pu mettre en exergue l'importance de l'audit
externe dans la rgularisation des problmes d'agence lis aux relations actionnaires-
cranciers et finalement actionnaires majoritaires-actionnaires minoritaires, ce qui est
conforme au contexte tunisien.
En partant de la thorie d'agence, nous pouvons considrer que l'auditeur
externe joue le rle du garant de la qualit de l'information produite. Selon ce point de
vue, Barbu et al. (2010) estiment que le commissaire aux comptes est un agent
mandat par les propritaires certifiant la qualit du reporting financier et rduisant
l'asymtrie d'information entre actionnaires et dirigeants. Partant de ce rle, le
commissaire aux comptes est tenu d'tre indpendant et vu son expertise, il est cens
dcrire et reproduire de faon fiable et sincre, la ralit de la situation financire de
l'entreprise.

3.1.2. Audit interne et thorie d'agence


L'article d'Adams (1994), est parmi les travaux pionniers qui se sont intresss
l'audit interne et la thorie d'agence. Dans son tude, l'auteur estime que rares sont
les auteurs qui ont trait de l'audit interne la lumire de la thorie d'agence. Il
considre que la thorie d'agence permet d'expliquer le rle jou par la fonction audit
interne, ses responsabilits et son indpendance. Il considre que l'auditeur externe
procure une assurance raisonnable, pour les investisseurs, quant la qualit du travail
de la direction et du conseil d'administration. L'auditeur interne joue un rle similaire,
sauf qu'il prsente une garantie pour le conseil d'administration, travers les rapports
transmis aux comits d'audit, concernant les performances des dirigeants et la
pertinence de leurs dcisions. Il rajoute que l'audit interne permet l'entreprise
d'viter certains couts lis l'audit lgal et la surveillance, sans perdre pour autant
les avantages inhrents ce contrle. Il rajoute que les actionnaires sont amens
dpenser plus pour les contrles internes, mais ceci vaut la peine. Ces contrles

42

Chapitre1

permettent de limiter l'asymtrie d'information et d'tre sr d'viter le comportement


opportuniste des dirigeants. Il pense aussi, que la thorie d'agence prsente une assise
intressante et suffisante pour des futures recherches empiriques relatives
l'importance de l'audit interne au sein des entreprises.
Sarens et Abdolmohammadi (2011) estiment que contrairement la
propension importante des tudes traitant de l'audit externe et la thorie d'agence, les
tudes traitant de l'audit interne la lumire de la thorie d'agence sont moins
rpandues. Ils estiment, en outre, que l'tendue du rle de contrle de la fonction audit
interne et sa rduction des problmes d'agence, demeurent encore non clarifies dans
la littrature. Seulement, certains auteurs se sont bass sur la thorie d'agence pour
valuer la qualit de la fonction audit interne. En partant de l'affirmation que l'audit
interne est une fonction de contrle qui doit limiter les couts d'agence.
En effet, l'une des consquences directes des problmes d'agence est l'asymtrie
d'information. Cette situation rend le principal dans une position infrieure celui de
l'agent. De plus, un cout de rvlation de l'information est exig du principal.
Des auteurs, comme Sarens (2007) rappelle que Sherer et Kent (1983)
considrent que la fonction d'audit interne comme un cout support par la direction
afin de satisfaire les actionnaires ou les propritaires. De plus, Paape (2007) utilise la
thorie d'agence afin d'expliquer le rle jou par des mcanismes de contrle, comme
l'audit interne, dans le contrle et la supervision. Selon cette approche, l'audit interne
permet de rduire l'asymtrie d'information entre agent et principal. Sarens et
Abdolmohammadi (2011) estiment que les couts de la fonction audit interne, sont
supports par les propritaires, puisque cette fonction garantit leurs intrts. Les
auteurs considrent que le conseil d'administration reprsente les propritaires et donc
ils les assimilent au principal. Ils confirment aussi que la fonction audit interne joue
un rle important dans la rduction de l'asymtrie d'information entre agent et
principal.
Ho et Hutchinson (2010) estiment qu'un audit interne efficace ainsi qu'un
audit externe de qualit permettent de rduire les problmes d'agence et
d'expropriation au sein des entreprises. Ils donnent un signal positif aux diffrentes
parties prenantes quant la protection de leurs intrts. Ils affirment qu'une bonne
fonction d'audit interne instaure des mcanismes de contrle interne efficaces et
permet de donner une bonne image de l'entreprise, puisque suite l'application de ces
procdures, les dirigeants ne peuvent en aucun cas s'approprier les avantages et les
43

Chapitre1

ressources de l'entreprise et les intrts des diffrents partenaires ne seront en aucun


cas lss.

3.2. Thorie des couts de transaction


C'est Coase (1937) qui est considr comme le pre fondateur de cette thorie.
Il dfend la prsence de couts lis aux diffrentes oprations ceci contredit les thories
noclassiques o l'information est parfaite. Coase (1937) selon Abecassis (1997)
prsentent les couts de transactions comme "des couts de dcouvertes lis la
recherche de prix adquats et des couts de ngociation et de conclusion de contrats
pour chaque transaction lis l'asymtrie d'information et l'opportunisme des
dirigeants". Cette thorie a t par la suite reprise et structure par Williamson (1981).
Ce dernier a dcrit l'entreprise comme un construit organisationnel plutt qu'une
fonction de production. Il considre que le but des entreprises est de maximiser les
intrts des actionnaires et d'conomiser en rduisant les couts de transaction leur
minimum. L'entreprise n'est plus une bote noire inaccessible et il est devenu possible
d'tudier les relations internes l'entreprise (Swinkels, 2009). Les couts de transaction
dcrivent des relations contractuelles, qui existent entre deux parties, o chacune des
parties attend quelque chose de l'autre. Cette relation peut tre soit entre des parties au
sein d'une organisation ou entre organisations. Trois mcanismes gouvernent cette
relation, le march, la hirarchie ou les deux.
La littrature a identifi trois types de cots de transaction. Le premier type
concerne l'identification des diffrentes ventualits et les faons de rsoudre les
problmes s'ils se prsentent, durant la dure du contrat. Le deuxime type concerne
la ngociation entre les diffrentes parties du contrat concernant les ventualits et les
ventuelles issues prsentes. Le troisime et dernier type concerne le cout de
l'criture de ces diffrents plans de sorte qu'ils puissent tre appliqus par une
troisime partie en cas de diffrents.
Deux hypothses sont sous-jacentes la thorie des couts de transactions, la
rationalit limite et l'opportunisme.
La rationalit limite est un comportement "intentionnellement rationnel, mais de
faon limite" comme le dfinit Lavastre (2001). Cette dfinition prsume que des
agents normalement rationnels, ne se comportent pas de faon rationnelle dans la
ralit. En effet, l'individu se trouve en face d'un nombre important d'informations,
qu'il doit valuer, comprendre, traiter pour pouvoir prendre une dcision adquate.

44

Chapitre1

Devant ce flux informationnel, difficile grer, il opte pour la simplification du


processus dcisionnel.
L'opportunisme est un comportement de "recherche de l'intrt personnel avec
tromperie" toujours selonLavastre (2001). La tromperie peut tre due aux mensonges,
au vol et la tricherie. Le comportement opportuniste, dpasse donc la recherche de
l'intrt personnel. Il induit, en outre, le fait de lser les intrts des autres parties
prenantes, en utilisant des mthodes dtournes.
Ces deux hypothses conduisent une asymtrie d'information. Ainsi une
partie dtient plus d'informations que les autres parties. Ces dernires doivent
monnayer l'obtention de cette information, ce qui se traduit par des couts.
La thorie des couts de transaction peut intervenir dans l'explication des
relations pour la fonction audit interne et pour l'audit externe. En effet, selon Morrill
et Morrill (2003), l'auditeur interne peut contribuer aux travaux de l'audit externe, en
procurant l'aide ncessaire travers les travaux entrepris tout le long de l'anne. Les
auteurs rappellent que les services d'audit peuvent tre qumands, et ceci se traduit
par des couts de transactions diffrents selon la nature du service et sa provenance.
Ces couts de transaction peuvent tre rduits si l'auditeur externe prend en compte les
travaux d'audit interne, ce qui se traduit par une baisse des honoraires d'audit et la
rduction des couts de surveillance.

3.2.1. La thorie des couts de transactions et l'audit externe


Toute relation contractuelle engendre l'existence de cots affrents aux
transactions. Ainsi selon Williamson (1994) tel que traduit par Lavastre (2001),
l'conomie des cots de transaction "couvre un champ relativement large et possde
une application assez tendue. En fait, toute relation, conomique ou autre, qui prend
la forme d'un problme contractuel (ou qui peut tre dcrite comme tel) peut tre
value avantageusement selon les termes de l'conomie des cots de transaction". La
relation contractuelle entre auditeur externe et firme peut rpondre aux prrogatives
de cette thorie.
L'une des hypothses sous-jacentes la thorie des couts de transaction est
l'opportunisme de l'une des parties. L'audit externe permet de faire face au
comportement opportuniste des agents qui veulent s'enrichir aux dpens des autres
parties prenantes. Plusieurs auteurs ont trait du rle de l'audit externe dans la
rduction de l'opportunisme. Ces mmes auteurs estiment que la gestion du rsultat

45

Chapitre1

est un acte nuisible, rprhensible, guid par lopportunisme du dirigeant. Pour leurs
tudes, ils ont gnralement retenu la gestion du rsultat comme proxy de
l'opportunisme des dirigeants (Becker et al., 1998). De mme, l'tude de Becker et al.
(1998) dtermine que les entreprises audites par un non Big five, prsentent des
accruals discrtionnaires grant le rsultat vers la hausse, suprieurs aux accruals
discrtionnaires, prsents par les entreprises audites par un Big. Ils estiment que
cette gestion la hausse rvle les comportements opportunistes des managers.
Bertrand et al. (2013) ont tudi les contrats d'audit de faon exprimentale
travers trois thorie: la thorie des couts de transaction; la thorie du comportement
planifi2 et la thorie du choix social3. Ils stipulent que les acheteurs des contrats de
l'audit, l'entreprise, payent les couts lis l'audit en contrepartie de la rduction de
l'asymtrie de l'information. Ainsi les acheteurs de ce service d'audit continuent le
payer tant qu'ils continuent sentir que les avantages escompts sont suprieurs aux
couts subis. Or les auteurs estiment que ce choix de recourir l'audit est aussi d des
pressions politiques et sociales.
Dans son tude, Paape (2007) explique que les couts de transactions sont
"toutes les dpenses relatives une transaction comme la recherche des partenaires, la
collecte des informations, la ngociation, la rdaction des diffrents brouillons et la
surveillance de la ralisation des clauses du contrat et ses diffrents accords".
Seulement, l'auteur insiste sur le fait que cette thorie n'a pas t conue rellement
pour dcrire les relations et les besoins dans une relation correspondant une mission
d'audit. Pour lui, cette dernire ne rpond pas la relation d'audit et les arguments
prsents sont gnralement tirs par les cheveux. L'auteur se demande alors pour
quoi les chercheurs continuent encore l'utiliser. Il explique ceci par l'absence
d'autres thories viables et acceptables permettant de rpondre aux prrogatives
relatives aux missions d'audit.

3.2.2. La thorie des couts de transaction et l'audit interne


Adams (1994) considre la thorie des couts de transaction comme une
variante de la thorie d'agence, toutefois, elle explique mieux que cette dernire l'audit
interne. La fonction audit interne est une fonction qui s'intresse aussi bien la

2
Cettethoriestipulequetoutcomportementhumaindoittredcidouplanifientenantcomptes
desesconsquences,del'avisdesprochesetdel'autoestime.
3
Cettethoriestipulequeleschoixcollectifsnepeuventpascorrespondreauxcritresd'unindividu
rationnel. En d'autre terme les prfrences individuelles ne permettent pas de rsumer l'ordre de
prfrencedelasocitdanssonensemble

46

Chapitre1

production d'informations financires fiables via un systme de contrle financier,


mais aussi elle permet d'avoir un contrle oprationnel des oprations de l'entreprise,
en s'engageant respecter les dcisions et les dsirs de la direction et du comit
d'audit. De plus, la fonction audit interne facilite le travail et la prise de dcision des
managers, puisqu'elle leur prsente les diffrents problmes et leurs solutions et
finalement leur permet d'atteindre leur objectif (Sawyer and Vinten, 1996).
Spraakman (1997) s'est intress l'intgration de la thorie des couts de
transaction dans l'explication de la rduction des couts grce la fonction audit
interne. Il part des travaux de Williamson (1975; 1985) et considre que la fonction
audit interne joue un rle important dans la minimisation et la rduction des couts au
sein de l'entreprise. En effet, son rle est plus important dans la rduction des couts
que celui de l'auditeur externe puisqu'elle dispose d'informations oprationnelles, en
plus des informations financires. Spraakman (1997) considre que l'audit interne
joue un rle important dans la rduction de l'asymtrie d'information et de
l'opportunisme des agents. Il limite les comportements inappropris et nuisibles
puisqu'il fournit des informations concernant le fonctionnement des procdures de
contrle interne, leurs lacunes et faiblesses et finalement prsente des
recommandations dans le but de les amliorer.
Selon Morrill et Morrill (2003), les couts relatifs l'audit interne sont engags
directement, par l'entreprise. Ils correspondent une quote-part des honoraires totaux
relatifs au processus de l'audit. Ainsi, l'audit interne peut intervenir dans la rduction
des couts totaux d'audit s'il participe l'audit de certaines oprations de l'audit
externe, de faon rduire le travail effectu par l'auditeur externe.
Des auteurs comme Paape (2007) mettent en relation l'audit interne et cette
thorie. L'auteur considre que la thorie des couts de transaction prsente les
premires prmisses de l'tendue des services de l'audit interne et les premiers pas
dans la recherche de rponses pour la question acheter ce service ou l'implanter au
sein de la firme. Il estime que cette fonction permet de rduire l'asymtrie
d'information, ce qui est de nature engendrer des cots de transactions.
En d'autres termes, des auteurs comme Carcello et al. (2005) ou Abbott et al. (2007)
affirment que la thorie des couts de transactions explique la dcision
d'externalisation ou non de la fonction audit interne. En effet, cette dcision est
tributaire de la taille de l'entreprise, sa complexit et les spcificits de ses actifs. La
dcision d'externalisation peut affecter diffrents dpartements et pas uniquement
47

Chapitre1

celui de l'audit interne. Elle est tributaire de facteurs conomiques et techniques.


Seulement, un aspect contractuel qui qumande la thorie des couts de transaction
explique le choix de cette dcision. Ainsi la dcision d'externalisation consiste
confier plutt qu' faire certaines oprations ou fonctions.

3.3. Thorie no-institutionnelle


La thorie no-institutionnelle prsente un soubassement thorique pour ce travail de
recherche. Cette thorie lgifre essentiellement le respect de normes et de directives
instaures par des professionnels.
Les auteurs fondateurs de cette thorie sont Meyer et Rowan (1977), dont les travaux
ont t suivis par ceux de DiMaggio et Powell (1983). Selon Boitier et Rivire
(2008,2009), l'apport de cette thorie rside dans le fait d'avoir touch des aspects
qui n'ont pas t pris en compte par le courant positiviste de Watts et Zimmerman
(1978). En effet, comme le note Kury (2007), cette thorie a tenu compte d'arguments
institutionnels, non pris en compte auparavant par d'autres thories. Ce nouvel aspect
complte la thorie de l'agence.
La thorie institutionnelle stipule que les organisations sont soumises des rgles et
une rglementation auxquelles elles doivent se conformer pour tablir leur lgitimit,
avoir accs aux ressources et garantir leur survie. Toujours selon la thse no-
institutionnelle, face un environnement incertain et sous les pressions
institutionnelles, l'entreprise va adopter les mmes caractristiques et s'organiser de
faon similaire aux firmes de son environnement (DiMaggio et Powell, 1983).
Selon Boitier et Rivire (2008, 2009), les entreprises afin de se lgitimer vont adopter
des structures semblables afin de se soumettre aux exigences et pressions
institutionnelles. Nanmoins, dans les thories institutionnelles traditionnelles, les
auteurs ont accord de l'importance l'homognisation, travers ses trois aspects
coercitif, mimtique et normatif, sans s'intresser l'efficacit relle de ses structures.
L'isomorphisme coercitif: selon Bensedrine et Demil (1998), les pressions coercitives
sont gnralement dues aux lois et rglementations. Elles sont de nature contraignante
et obligatoire. Ceci devient de plus ncessaire, lorsque les intrts et les valeurs des
diffrents acteurs divergent. Ainsi, l'instauration d'un cadre lgal s'avre la solution
pour que les diffrents acteurs continuent contribuer l'volution de l'organisation.
L'isomorphisme mimtique : les entreprises agissent dans un environnement
concurrentiel, sous la pression de perte de march et de l'arrt de l'exploitation, qui les

48

Chapitre1

poussent copier les comportements et donc mimer les pratiques et les modes de
fonctionnement des entreprises leaders ou les plus performantes.
L'isomorphisme normatif: cet aspect de l'homognisation provient de l'augmentation
du professionnalisme au sein de l'entreprise et au sein de la socit. Il correspond aux
normes professionnelles et aux conventions collectives qui guident les acteurs dans
leur prise de dcision selon Bensedrine et Demil (1998). Ce sont des pressions issues
de certains groupes de pouvoir (Al Ghamidi, 2012).Ces normes ne doivent pas tre
perues comme des contraintes mais plutt comme un cadre institutionnel de travail.

3.3.1. L'audit externe et la thorie noinstitutionnelle


L'audit externe principalement lgal rpond compltement la thorie institutionnelle.
En effet, c'est un mcanisme issu d'un ensemble de pratiques et rglementations qui
ont t imposes par des lgislateurs, dans le but d'amliorer l'efficacit des
organisations (Al Ghamidi, 2012).
La thorie institutionnelle justifie l'utilisation de l'audit externe et le rle qu'il joue
comme rgulateur impos par l'tat et la rglementation dans l'amlioration de la
qualit financire et la protection des investisseurs. Baker et al. (2008) insistent sur le
fait que l'auditeur externe lgal est gnralement mandat dans tous les pays de par le
monde. Ils rajoutent que ces missions sont rglementes, et les contraintes sont plus
importantes dans le cas des entreprises cotes. Ils rajoutent qu'outre la rglementation
de l'Etat, cette profession est soumise aussi la rglementation des institutions
professionnelles.
Scott (1991) considre que le nombre important de scandales financiers o l'auditeur a
jou un rle crucial, a favoris l'institutionnalisation de l'audit externe. Ces scandales
ont favoris la promulgation de diffrentes lois comme la loi Sarbannes-Oxcley
(SOX) aux Etats Unis, la loi sur la scurit financire en France (LSF) et la loi sur le
renforcement de la scurit financire en Tunisie. Ces lois ont dlimit le champ
d'application et le statut de l'audit externe, pour plus d'isomorphisme institutionnel
"coercitif".
L'tude de Clune (2005) traite de l'apport de la thorie institutionnelle principalement
la lumire de la loi SOX, particulirement la section 404. L'auteur explique, que lors
de la premire anne d'application, c'est la pression normative qui prvaut. En effet,
selon cette section, l'auditeur externe doit apprcier la qualit des procdures de
contrle interne et dterminer les dfaillances travers l'valuation du rapport de la

49

Chapitre1

direction et prsenter un autre rapport relatant son opinion. Ainsi, l'auditeur externe
risque, dans le cas o il faillit sa mission, de perdre son "reputation capital" d'une
part et de faire face des sanctions disciplinaires des organismes professionnels dont
il dpend, d'autres parts.
De plus, la demande volontaire pour l'audit contractuel peut en outre tre explique
par l'isomorphisme mimtique. Une entreprise constate qu'une mission d'audit
contractuel a eu un impact positif chez une entreprise concurrente, elle fait appel alors
elle aussi un auditeur externe pour amliorer sa situation et rduire ses dfaillances.

3.3.2. L'audit interne et la thorie noinstitutionnelle


Al Tawarejri et al. (2003) expliquent l'apport de thorie institutionnelle pour l'audit
interne. Ils appliquent l'isomorphisme coercitif au cas de l'implantation d'audit interne
au sein des entreprises saoudiennes. Il affirme que cette implantation est gnralement
non volontaire. Les entreprises ont t contraintes crer une fonction audit interne
afin de rpondre des exigences lgales et rpondre aux pressions exerces. Cet
aspect coercitif force les entreprises appliquer ces rformes grce des mcanismes
de force, d'autorit et de pouvoir. Le rle de ce dpartement ne va pas s'arrter
l'valuation du systme de contrle interne, il va le dpasser pour s'occuper de
l'efficience conomique et l'efficacit des activits de l'entreprise et leur impact sur la
performance organisationnelle.
Selon DiMaggio et Powell (1983), L'isomorphisme mimtique correspond un
changement intrieur l'entreprise. L'entreprise remarque l'apport en termes de
qualit du travail de contrle, de performance oprationnelle et de rentabilit du
dpartement d'audit interne et finit donc par l'instaurer. Quant l'isomorphisme
mimtique selon Al Tawarejri et al. (2003), il explique l'instauration de dpartement
d'audit interne au fil des annes au sein des entreprises.
Finalement, dans le cas de l'audit interne, l'isomorphisme normatif peut tre vu,
toujours selon Tawarejri et al. (2003) travers le statut de plus en plus important dont
jouit l'IIA (Institut of Internal Auditor) aujourd'hui de par le monde. De plus, l'audit
interne est aujourd'hui enseign dans les universits et jouit d'une certification
professionnelle internationale. Cette internationalisation et l'augmentation du
professionnalisme et du nombre d'adhrents et d'auditeurs internes certifis sont de
nature favoriser l'instauration et l'application tendue des normes et standards de
l'audit interne tels que prconiss par l'IIA.

50

Chapitre1

Ainsi, selon Al Tawarejri et al. (2003) et cette thorie, l'IIA et travers elle la
profession de l'audit interne essaye de lgitimer et justifier le recours l'audit interne
en illustrant l'expertise des auditeurs internes et de l'IIA d'une part et en dmontrant
l'apport et les avantages de ce mtier pour les autres. D'autres parts, en mettant en
exergue l'importance et l'apport de ce mtier l'IIA essaye d'institutionnaliser l'audit
interne au sein des entreprises en l'impliquant dans tous les secteurs et tous les types
d'entreprises. Cette dmarche permettrait de scuriser la fonction audit interne au sein
des organisations qui en disposent et inciterait les entreprises qui n'en disposent pas
la mettre en place.
Christopher et al., (2009) estiment que suite aux scandales financiers, les dirigeants
des entreprises subissent des pressions des diffrents organismes et des parties
prenantes. Ces pressions sont ncessaires afin de forcer les managers gouverner
l'entreprise de faon efficace, efficiente et conomique dans les intrts du conseil
d'administration et des diffrents actionnaires. Pour atteindre cet objectif; les
dirigeants des entreprises doivent mettre jour et changer leurs comportements, leurs
croyances, leurs attitudes et faons de penser. Dans leur tude, les auteurs ont intgr
des scores de menace l'indpendance des auditeurs internes, ils ont identifi certains
cas, o leur indpendance est soumise rude preuve et les ont intgrs dans leur
tude. Ils ont considr en outre les attentes sociales des diffrentes parties prenantes
qui ont t imposes suite aux diffrents scandales. Ils ont utilis la thorie
institutionnelle pour expliquer ces pressions sociales concernant la qualit du
management et l'instauration des structures de contrle. L'importance accrue de l'audit
interne, suite la promulgation de la loi SOX, est une raction qui rpond
convenablement aux prrogatives de la thorie institutionnelle et aux attentes et
pressions des diffrentes parties. Ainsi, les menaces dtermines lies aux
nominations; aux budgets, aux plans d'audit et aux comptences des membres du
comit d'audit, ont cr des attentes quant l'importance de la fonction audit interne
au sein de l'entreprise en terme de cration de valeur et de partenaire organisationnel
affectant tous les dpartements. Cette fonction d'audit interne prsente un moyen pour
le comit d'audit, pour la direction et pour les auditeurs externes de s'acquitter de leurs
obligations et respecter les attentes et pressions sociales.

51

Chapitre1

Section 4: les facteurs altrant la qualit du reporting financier


Plusieurs facteurs peuvent altrer la qualit du reporting financier, seulement la
littrature s'est focalise principalement sur deux facteurs qui sont l'asymtrie de
l'information et les manipulations comptables.

4.1. Lasymtrie dinformation affecte la qualit du reporting financier :


L'asymtrie d'information signifie que, lors d'une transaction, une des parties est
toujours mieux informe que l'autre. Lasymtrie dinformation et la poursuite du
profit individuel en situation d'information imparfaite, favorisent, ainsi,
lopportunisme des dirigeants. De la sorte, lexistence dune information imparfaite
entre le principal, lagent ou les autres partenaires de lentreprise, se traduit par des
problmes de hasard moral et de slection adverse.
Le hasard moral, appel aussi ala moral, est une situation o l'incompltude de
l'information provient des actions et comportements non observables, susceptibles
d'tre entrepris par les agents aprs signature du contrat. Par contre, la slection
adverse provient du fait que lune des parties dtient des informations prives non
accessibles aux autres partenaires.
Il ne faudrait pas perdre de vue que lasymtrie dinformation est l origine de toute
relation contractuelle (Gomez, 1996). En effet, lasymtrie dinformation ne va pas
poser un problme dans le cas des entreprises familiales puisque il nexiste pas de
divergence dintrt entre dirigeants et actionnaires. Dans ce cas de figure, mme si
lactionnaire nest pas au courant de tout ce qui se passe ou ne comprend pas tout, il
ne risque rien puisque lui et le dirigeant ont les mme objectifs, ce qui nest pas le cas
dans les entreprises managriales. De mme, labsence dasymtrie dinformation
rduit nant le problme dagence, puisque dans ce cas, les actionnaires se rendront
compte de toutes les manipulations ou dpenses discrtionnaires, entreprises par le
dirigeant. Cependant, tous ces dsagrments sont indispensables, du moment o le
principal juge quil a besoin de lagent et de ses comptences pour mieux grer ses
affaires.
En consquence, lopportunisme du dirigeant prend toute son ampleur en cas
dasymtrie dinformation. Les manipulations comptables diverses trouvent un terrain
favorable et se multiplient, surtout que ce contexte rend la probabilit de leur
dtection trs faible.

52

Chapitre1

4.2. Les manipulations comptables altrent la qualit du reporting financier :


La qualit du reporting financier est mesure aussi par la gestion des donnes
comptables , ainsi appele par Stolowy et Breton (2003). Certains dirigeants
manipulent les chiffres comptables afin de rduire les pertes, dautres pour minimiser
les gains et ne pas attirer lattention sur la firme, tandis que dautres encore cherchent
rduire la variance des rsultats et leurs fluctuations. De ce fait, dans un
environnement o rgnent les conflits dagence entre actionnaires et dirigeants, ces
derniers sont incits manipuler les chiffres comptables pour leur propre intrt, que
ce soit pour maximiser leur rmunration , si celle-ci est indexe, ou tout simplement
pour gonfler leur performance de manager (Piot et Janin, 2004), ce qui se rpercutera
positivement sur leur rputation et leur notorit sur le march des dirigeants. Cette
ide sinstaure dans la thorie positive, qui stipule qu travers les choix de mthodes
comptables, ayant des effets sur le rsultat, les dirigeants peuvent agir pour leurs
intrts sur les cots dagence et les cots politiques de lentreprise.
Kepsu et al. (2008) affirment que faute de lalignement des intrts du dirigeant
ceux des actionnaires, les premiers choisissent de grer le rsultat pour leur propre
intrt. Il explique que les motivations de gestion du rsultat sont pour la plus part des
cas lies la maximisation de la richesse des managers.
Cormier et al. (1998) prsentent trois raisons qui favorisent la gestion du rsultat : la
maximisation de la richesse du dirigeant, la minimisation des cots financiers et la
minimisation des cots politiques. Les cots politiques de lentreprise drivent de la
thorie conomique de la rglementation. Selon cette thorie, la socit impose
lentreprise des dpenses. En effet, il est plus facile et plus rentable pour les
gouvernements de prlever de largent des entreprises, puis quelles sont plus riches et
les dtenteurs de capitaux plus nombreux. Miltra et Rodrigue (2002) affirment que la
gestion du rsultat traduit une gestion intentionnelle et des manipulations
opportunistes des tats financiers pour des intrts personnels. Ils estiment que cette
gestion peut se faire selon trois mthodes : la restructuration de certains revenus ou
certaines dpenses, le changement des mthodes comptables et la gestion des
accruals.
Fiechter and Meyer (2011) rajoutent que nonobstant les recommandations de l'IASB
concernant l'image fidle que les rapports annuels doivent prsenter, qui ne
permettent pas du tout la manipulation des rsultats, ces manipulations persistent.
Certaines rubriques du bilan ncessitent une certaine prise en compte, des valuations
53

Chapitre1

et des estimations qui permettent une certaine libert aux prparateurs des tats
financiers et aux dirigeants. Ces rubriques prsentent un terrain apte aux
manipulations qui ne peuvent pas tre dtectes par les auditeurs externes.
Daprs Stolowy et Breton (2003), lexpression gestion des donnes comptables
regroupe toutes les manipulations comptables susceptibles de sappliquer, aussi bien
que la gestion du rsultat, le lissage du rsultat, lhabillage des comptes, le nettoyage
des comptes et que la comptabilit crative.

4.2.1. La gestion du rsultat :


Beattie et al., (1994) dfinissent la gestion du rsultat comme "des actions dlibres
et des comportements, effectus, en toute connaissance de cause, afin de porter le
rsultat un certain niveau ou pour atteindre un certain montant, toujours dans le
respect des principes comptables et des contraintes des diffrentes normes". Elle
correspond une manipulation du rsultat comptable. En effet, le profit ou le bnfice
sont dfinis comme la somme entre les cash flows et les accruals. Les cash flows
correspondent aux liquidits, c'est--dire, les encaissements et les dcaissements, ils
ne peuvent donc pas tre ni altrs ni touchs par les manipulations. Reste, alors, la
partie accruals qui correspond au maillon faible travers lequel toute gestion du
rsultat doit passer (Stowly et Breton, 2003). Cependant, il ne faudrait pas perdre de
vue que les accruals varient selon le niveau dactivit. Il y a lieu donc de les sgrger
en deux parties les accruals non discrtionnaires, qui ne sont que le rsultat de la
variation de lactivit et les accruals discrtionnaires qui correspondent effectivement
une manipulation du rsultat. Schipper (1989) rajoute que l'essentiel est que c'est
une intervention de la direction qui cherche se procurer des gains supplmentaires.
Crte et al. (2004) estiment aussi, que la gestion de rsultat peut tre relle, comptable
ou fictive. La gestion du rsultat relle s'effectue grce des oprations tangibles et
des actions relles. La gestion du rsultat comptable s'effectue travers les
estimations et les diffrences de jugement. Les normes laissent une place importante
au jugement professionnel, qui prsente un champ libre dont peut profiter, les
dirigeants d'une entreprise. Le dernier cas de gestion de rsultat fictive correspond la
non divulgation d'oprations ou de fait importants ou au contraire publier et
incorporer des oprations jamais produite ou non encore produite. Ils estiment aussi
que, les principales motivations pour la gestion du rsultat sont "les pressions du

54

Chapitre1

march des capitaux, les clauses contractuelles fondes sur des critres comptables et
la rglementation gouvernementale".
Par pressions des marchs des capitaux les auteurs estiment que pour respecter les
prvisions des analystes et les attentes des marchs, certaines entreprises sont forces
de grer leurs rsultats, afin de ne pas voir leurs titres s'crouler. Les clauses
contractuelles principalement dans l'octroi des crdits ou les contrats de
rmunrations des dirigeants les poussent grer leurs rsultats. La dernire
motivation correspond aux rglementations fondes sur des rsultats ou chiffres
comptables. C'est l'exemple de certaines rglementations prudentielles au sein des
entreprises financires ou le fait que certaines entreprises sont sous le feu du bureau
de concurrence.

4.2.2. Le lissage du rsultat :


Il reprsente le fait que les dirigeants cherchent viter les fluctuations des rsultats et
publient ainsi des rsultats prsentant un flottement et une variance rduite. Il existe
deux types de lissage de rsultat : le premier est le lissage rel, rsultant de la
manipulation des variables relles (ventes, publicit, recherche et dveloppement,
etc..) et possde donc une influence sur les cash-flows. Le deuxime est le lissage
comptable artificiel, qui se traduit par la manipulation des charges et produits
calculs, comme les amortissements et les provisions, qui nont aucun impact sur les
liquidits de la firme.
A long terme, le lissage du rsultat na pas dimpact sur les cash-flows, puisquil
sagit uniquement dune rallocation de ces cash-flows, de faon diminuer la
variabilit du rsultat (Chalayer, 1995). Daprs Stolowy (2000), le lissage du rsultat
pourrait tre dsir par le march. En effet, il dmontre quil existe une pression sur
les entreprises, effectue par les marchs et les analystes, afin de pousser celle-ci
publier des rsultats flatteurs. Les marchs et les analystes financiers ont tendance
pnaliser les entreprises, qui ne lissent pas leurs rsultats.
De ce fait, plusieurs chercheurs comme Beidleman (1973), mentionn par Bouwman
(2014), affirment que des rsultats assez constants favorisent la concordance entre les
prvisions des analystes financiers et les rsultats de la firme, ce qui engendre une
augmentation du nombre des investisseurs et par consquent, du prix des actions.
Dans le mme contexte, une entreprise qui affiche une srie de rsultats constants

55

Chapitre1

donne un signal fort quant la distribution des dividendes, ce qui est en mesure de
surlever sa valeur.
Daprs la thorie des signaux et en prsence dasymtrie dinformation, entre les
dirigeants et les parties prenantes, le lissage du rsultat permet aux investisseurs
dapprcier convenablement la valeur relle de lentreprise. Dans ce cas, les rsultats
comptables prsentent une approximation des flux rels de lentreprise. Certains
auteurs vont mme jusqu' faire lloge du lissage du rsultat. Thibierge (1997)
affirme que le lissage peut tre entrepris par le dirigeant, pour rduire lasymtrie de
linformation vis--vis du march. Le lissage du rsultat apparat comme un moyen
permettant de mettre en exergue les comptences de lquipe dirigeante, quant sa
matrise des techniques des choix comptables, de manire se conformer aux attentes
du march.
De mme, le lissage du rsultat pour le dirigeant peut avoir dautres objectifs. De ce
fait, il contribue stabiliser la rmunration du dirigeant, limiter linterventionnisme
de lEtat et des pouvoirs politiques et syndicaux et influencer la perception du risque
des bailleurs de fond.
Une entreprise qui prsente de grandes fluctuations dans les rsultats, pourrait attirer
lattention de lEtat. En effet, si le rsultat slve de manire forte et rapide, alors il
pourrait y avoir une situation monopolistique, qui attirera en outre de nouveaux
concurrents. De mme, une forte variation la hausse des rsultats fera augmenter les
revendications des salaris, qui voudront percevoir une partie de ces richesses.
Toutefois, une baisse trs forte des rsultats signifierait pour tous ces acteurs ainsi que
pour les marchs et les investisseurs, une situation de crise.
De plus, les contrats de rmunration des dirigeants, surtout ceux prsentant des
limites suprieures et infrieures, favorisent le lissage du rsultat (Gaver et Austin,
1995). Ce problme de rmunration des dirigeants et le lissage est d essentiellement
aux conflits dagence entre dirigeants et actionnaires. Les tudes de Smith (1976) et
Kamin et Ronen (1978) le confirment en dmontrant que les firmes managriales sont
celles qui lissent le plus leurs rsultats, par comparaison aux firmes contrles par
leurs propritaires.
Par ailleurs, le lissage du rsultat influence les bailleurs de fond. En effet, une faible
variabilit des rsultats influence les dcisions doctroi de crdit. Ainsi, une entreprise
qui lisse son rsultat prsente un faible profil de faillite, donc plus de confiance de la
part des bailleurs de fond, et parvient ainsi rduire le cot du capital.
56

Chapitre1

4.2.3. Lhabillage des comptes :


L'habillage des comptes appel aussi toilettage des comptes ou encore "window
dressing" a t dfini comme des pratiques ou des manipulations, effectues par des
entreprises dans le but d'amliorer le niveau du rsultat publi, dans une phase
critique o l'entreprise est tenue de prsenter de bons rsultats.
Feltham et Xie (1994) dfinissent l'habillage des comptes comme "des actions
entreprises par l'agent qui amliorent sa performance mais qui contribuent peu ou
pas du tout aux gains du principal". Gnralement, ces pratiques n'ont pas un impact
rel sur le rsultat. Il n'est pas substantiellement modifi. L'entreprise ne fait que
retarder ou acclrer l'enregistrement de certaines oprations de fin d'anne pour
donner une image meilleure du bilan de l'entreprise et de son tat de rsultat. Ces
pratiques trompeuses tendent juste embellir la situation financire de l'entreprise.
Diffrentes manipulations existent selon le type de l'entreprise et sa nature.
Lhabillage des comptes permet de modifier le bilan dune entreprise. Les techniques
les plus courantes correspondent la manipulation des provisions et du rsultat
exceptionnel, lactivation des charges, le choix des mthodes damortissement et
dvaluation des stocks ou les sorties artificielles des stocks ou les techniques de
lissage du rsultat (Ebondo, 2005). Pour les fonds communs de placement, le
toilettage des comptes se fait par la suppression des titres qui peuvent avoir un impact
ngatif sur leurs capacits investissent dans la liste des avoirs publier (Park et
Sulaeman, 2012). Certaines socits de portefeuille bancaires grent leurs emprunts
court terme du dernier trimestre par le biais de pension et passif des fonds fdraux
(Owens et Wu, 2012).
Healy et Wahlen (1999) estiment que l'habillage des comptes consiste dans
l'amlioration de l'aspect des comptes d'une entreprise. Ces manipulations consistent
intgrer certaines oprations de fin d'anne dans le but d'amliorer l'aspect de l'tat du
rsultat, afin d'attirer les investisseurs. Les dirigeants peuvent aussi procder
l'habillage des comptes dans le but de l'amlioration de la liquidit et pour atteindre
un certain niveau du rsultat afin de respecter les clauses et les buts assigns. Ces
diffrentes manipulations vont permettre aux dirigeants de rcuprer leurs bonus et
d'tre convenablement rmunrs.
Hellier et al. (2008) se sont intresss aux nouvelles rglementations imposes aux
caisses de crdit sous forme de coopratives en Australie. Ainsi, pour respecter les
nouvelles prrogatives ce type d'entreprise doit prsenter un ratio de fond propre, au

57

Chapitre1

minimum, gal 8% au lieu du ratio de 3% impos auparavant. Cette exigence doit


tre respecte dans une dure ne dpassant pas les trois ans. Les auteurs remarquent
que ces caisses de crdit ont respect ces conditions sans changer rellement de
comportement et sans augmenter leurs diffrentes oprations. La loi voulait que ces
coopratives augmentent leur profitabilit par la diminution des couts et
l'augmentation des marges d'exploitation. De plus, ce type de firmes n'ont pas accs
aux capitaux extrieurs, vu leur nature de cooprative. Ce constat a pouss les auteurs
investiguer cette question. Ils ont dcouvert que les caisses de crdit ont pu respecter
les exigences de la loi parce qu'elles ont procd un habillage des comptes. Les
dirigeants ont procd certaines manipulations, sans changer la politique financire
de l'entreprise. Pour arriver leurs fins, les dirigeants des coopratives ont, dans la
plupart des cas, procd au reclassement des actifs ou des crdits pour donner au bilan
des entreprises un aspect plus avantageux, honorant les exigences lgales.

4.2.4. Le nettoyage des comptes :


Le nettoyage des comptes ou le big bath accouting, est dfini par Audas (1993)
comme le fait deffectuer des oprations gnratrices de profit ou de pertes, ou bien
entranant des rvaluations dactifs, selon les objectifs recherchs, et en toute
lgalit . Gnralement, il correspond un nettoyage qui se droule gnralement
aprs un changement non routinier de la direction. En effet, Moore (1973,) explique
que le nouveau dirigeant a tendance tre pessimiste concernant la valeur de certains
actifs, ce qui se traduira plus tard par un ajustement de valeur, susceptible de
permettre au dirigeant de raliser ses objectifs. Cest un mcanisme trs proche du
lissage du rsultat. En effet, le nouveau dirigeant a intrt baisser le rsultat de la
premire anne de sa direction, pour laugmenter durant les annes postrieures.
Plusieurs auteurs s'accordent sur le fait qu'un grand nettoyage est gnralement
remarqu dans le cas des entreprises qui prsentent de faibles performances. Degeorge
et al. (1999) estiment que les entreprises qui prsentent de faibles performances ont
tendance aggraver leurs pertes pour se prmunir dans le futur et prsenter des
rsultats meilleurs. Les auteurs utilisent gnralement l'expression "un lendemain
meilleur", pour qualifier cette pratique. Les rsultats de l'article de Fiechter and Meyer
(2011) confirment ces prrogatives. Les auteurs ont tudi le comportement des
banques la veille et suite la crise des "subprime" en 2008. Ils ont constat que la
majorit des banques ont commenc publier des pertes partir de 2007 mais

58

Chapitre1

rapidement ds 2009, elles commencent prsenter des signes de rtablissement et de


bonne sant financire, en prsentant des rsultats positifs. Cette amlioration rapide a
pouss les auteurs, penser que les banques ont surestim leurs pertes afin de raliser
rapidement des gains dans les trimestres venir. Ils considrent que ces banques ont
ralis un grand nettoyage.
L'tude de Jaspar (2012) contredit les rsultats des autres auteurs. L'tude fait
apparaitre que les banques qui prsentent de grosses pertes les font aussi apparatre,
avant mme de procder des variations de la juste valeur. Seulement, ces grosses
pertes ne sont pas des approvisionnements pour un demain meilleur. Il estime que les
banques n'effectuent pas un grand nettoyage pour ces raisons puisqu'elles continuent
prsenter des pertes dans les priodes suivantes. Le nettoyage est effectu afin de
rpondre aux exigences des normes comptables en enregistrant les dprciations de
certains actifs de l'entreprise. En priode de crises, les banques ont t appeles
baisser la valeur de certains de leurs actifs en respectant le principe de la juste valeur.
L'tude de Kent et al. (2008) s'est intresse un autre type de crises. Pour la
premire fois, un article a tudi la relation entre la comptabilit et les catastrophes
naturelles. Les auteurs ont pu dmontrer que les entreprises agricoles procdent de
grands nettoyages en priodes de scheresse et lors de la ralisation de grosses pertes
extraordinaires ou anormales. De plus, pour tre sr de la robustesse de leurs rsultats;
les auteurs ont considr des entreprises tmoins. Ils ont pu confirmer leurs rsultats
et dmontrer aussi que les entreprises agricoles recourent plus que les autres types
d'entreprises aux gros nettoyages. Finalement, les auteurs arrivent tablir que ces
manipulations sont dues plutt l'opportunisme des dirigeants, plus qu'en
consquence de la scheresse et des catastrophes naturelles.

4.2.5. La comptabilit crative :


La comptabilit crative est la traduction de creativity accounting. Daprs Stolowy
(2000) et Amat et al. (1999), cette notion na pas fait lobjet de beaucoup dtudes et
darticles acadmiques, de plus, les dfinitions prsentes sont divergentes.
Selon Stolowy et Breton (2003), la comptabilit crative est lensemble de procds
visant modifier le niveau du rsultat, dans un souci doptimisation ou de
minimisation, ou la prsentation des tats financiers, sans que ces objectifs sexcluent
mutuellement . De ce fait, la comptabilit crative peut tre utilise pour diminuer le
rsultat, de sorte rduire la participation des salaris ou un intressement. Amat et

59

Chapitre1

al. (1999) dfinissent la comptabilit crative comme: "un processus par lequel les
comptables utilisent leurs connaissances des rgles comptables pour manipuler les
chiffres indiqus dans les comptes d'une entreprise". Naser (1993) prsente une
dfinition selon une vision acadmique. Il dfinit la comptabilit crative comme "une
transformation des chiffres comptables; de ce qu'ils sont rellement vers ce que les
prparateurs des tats financiers, souhaitent, profitant des rgles existantes et / ou
ignorant la totalit ou une partie d'entre eux "(Hegde Dakshayani ,2012).
La comptabilit crative a pu voir le jour et a pu aussi se dvelopper grce un
ensemble de facteurs. Stolowy (2000) note le nombre doptions, de latitudes et de
liberts existantes en matire de comptabilit et de choix de mthodes appliquer. Il
existe plusieurs mthodes dvaluation des amortissements, dvaluation des stocks,
afin de prsenter limage la plus fidle la ralit. Toutefois, ceci laisse beaucoup de
latitude et de libert aux entreprises. De plus, part les options au sens strict, en
comptabilit, il y a beaucoup dapprciations et de subjectivits dans les estimations,
ce qui implique normment de variabilit au niveau du rsultat et de la prsentation
des tats financiers.
De plus, la comptabilit crative traduit la crativit juridique et financire. Cest la
traduction, en comptabilit, des innovations juridiques, conomiques et financires,
pour lesquelles la normalisation comptable na pas prvu de solution.
Shah et al. (2011) se sont intress la comptabilit crative et sa relation avec la
gouvernance. Ils ont tudi cette mthode de manipulations travers ces diffrentes
techniques, facettes et approches. Les auteurs considrent que dans la majorit des
tudes la comptabilit crative a t associe la malhonntet, aux fraudes et
l'opportunisme. Seulement, ils ne sont pas d'accord avec cette classification. Ils
estiment que la comptabilit crative si elle est convenablement utilise, dans le
respect de l'thique, peut conduire l'amlioration de la situation financire de
l'entreprise, l'absorption des crises et la rduction du flottement des titres surtout
dans le contexte des pays mergents.
Ibanichuka et Ihendinihu (2012) ont tudi la comptabilit crative dans le contexte
des entreprises bancaires. Ils sont arrivs dmontrer que les banques de leur
chantillon recourent souvent la comptabilit crative. Les techniques de la
comptabilit crative prsentent une relation positive avec la performance des
entreprises. De plus, les banques utilisent la comptabilit crative pour amliorer la

60

Chapitre1

distribution des dividendes. Les auteurs recommandent, de renforcer encore plus la


rglementation, afin de dlimiter ses pratiques.
Aprs avoir nonc les principales manipulations comptables susceptibles d'affecter et
de dtriorer la qualit du reporting financier. Nous allons nous pencher sur le facteur
qui nous importe le plus, la gestion du rsultat. Nous allons, tout le long de cette
thse, retenir la gestion du rsultat comme mesure de la qualit du reporting financier.
Pour cela il y a lieu de prsenter les principaux modles permettant le calcul des
accruals discrtionnaires proxy de la gestion du rsultat.

Section 5: La gestion du rsultat et ses mesures


Comme nous l'avons constat travers la revue de la littrature la majorit des tudes
ont retenu la gestion du rsultat comme proxy de la qualit du reporting financier.
Tout comme Alzoubi (2012) et Ahmed et Ali (2009) nous avons choisi, aussi, la
gestion du rsultat comme proxy de la qualit du reporting financier, dans les
chapitres deux et trois qui vont suivre. Les auteurs expliquent ce choix par le fait que
la gestion du rsultat est la fraude la plus rcurrente sur les marchs financiers. Il y a
lieu, donc, de rsumer les principales recherches portant sur cette mesure.
La qualit de linformation financire est primordiale, puisque la publication dune
information manipule, donc, errone, est susceptible dinduire les investisseurs en
erreur.
Cest la thorie positive de la comptabilit avec Watts et Zimmerman (1986) qui a
dvelopp les principales hypothses concernant la gestion du rsultat. Ainsi nous
nous trouvons face un nombre important de dfinitions portant sur la gestion du
rsultat. Schipper (1989) explique la gestion du rsultat par des motivations purement
opportunistes des dirigeants. Il dfinit la gestion des rsultats comme " une
intervention dlibre [du dirigeant] dans le processus dinformation financire
externe dans le but de sapproprier des gains personnels". Par contre, Degeorge et al.
(1999), proposent une autre dfinition, cest lutilisation de la discrtion
managriale pour influencer le rsultat diffus auprs des parties prenantes . Cette
deuxime dfinition est plus approprie parce quelle tient compte aussi bien de
lopportunisme du dirigeant que du fait de son impact nuisible sur tous les partenaires
de la firme.

61

Chapitre1

Peasnell et al. (2005) ont tudi limpact du conseil dadministration sur le niveau des
accruals et ils ont identifi trois motivations de la gestion des accruals dont
lopportunisme des dirigeants. De mme, Ebrahim (2007), pour tudier la relation
entre gestion du rsultat et lactivit du conseil dadministration et du comit daudit,
a opt pour les accruals discrtionnaires pour valuer la gestion du rsultat.
Lestimation de la gestion du rsultat est la tche la plus ingrate. En effet, il est
difficile dapprhender empiriquement cet aspect. Kepsu (2008) prtend quil existe
trois approches pour valuer la gestion du rsultat : la premire correspond des
modles de sgrgation des accruals, la deuxime la modlisation des accruals
spcifiques et la troisime examine les proprits statistiques du rsultat. Nicholson
(2007) estime que llment clef de toute mesure de la gestion du rsultat est la
mesure de la discrtion managriale travers le rsultat.
Pourtant, Les chiffres comptables et notamment le rsultat net semblent prsenter un
semblant de solution. En effet, le rsultat net est dfini comme la somme des cash-
flows dexploitation et une autre composante. Cette dernire correspond aux accruals
totaux. Les cash-flows correspondent aux encaissements et dcaissements, donc la
partie du rsultat qui est non altrable et non manipulable. Ainsi, la manipulation est
entirement contenue dans la composante accruals totaux.
RN CFE AT
Or le niveau des accruals varie selon lactivit, dune part et contient les
manipulations comptables dautre part. Cette donne va nous permettre de sgrger
les accruals totaux, en accruals non discrtionnaires variant uniquement avec le
niveau dactivit et en accruals discrtionnaires, rsumant la totalit des
manipulations comptables.
AT AND AD
De ce fait, nous pouvons considrer les accruals discrtionnaires comme le proxy de
lhabilit du manager dfier les principes et les rgles comptables standards pour
son intrt propre. Ainsi, dans cette tude, les accruals discrtionnaires
reprsenteront lopportunisme des dirigeants.

5.1. Les modles empiriques de la gestion du rsultat :


Plusieurs modles ont t prconiss afin destimer les accruals. Healy (1985) et De
Angelo (1981) taient les premiers tenter de calculer et dutiliser les accruals. Le
modle de Jones (1991) est le modle le plus populaire et le plus utilis.

62

Chapitre1

Le modle de Jones commence par estimer les accruals totaux. Puis, il passe
lestimation des accruals non discrtionnaires de lentreprise i pour lanne t (ANDit)
ceux-ci devraient tre calculs en sries chronologiques comme tant une fonction
linaire des immobilisations brutes hors immobilisations financires (IMMOit) dune
part et de la variation du chiffre daffaires entre les priodes t-1 et t (CAit) dautre
part. Les paramtres sont ainsi estims, pour chaque entreprise, sur une priode
antrieure lanne dvnement. Elle tient compte de lvolution du chiffre
daffaires de lentreprise et des immobilisations corporelles de chaque anne. Jones
estime que la variation du chiffre daffaires traduit lvolution du besoin en fonds de
roulement et des dotations aux provisions, premiers composants des accruals et que,
de mme, les immobilisations corporelles reproduisent lvolution des dotations aux
amortissements, deuxime composante des accruals non discrtionnaires. Ainsi, elle
propose la rgression suivante pour le calcul des accruals totaux.

ATit 1 CAit IMMOit


1 2 it
ActTit 1 ActTit 1 ActTit 1 ActTit 1

Avec , 1 et 2 comme paramtres spcifiques chaque entreprise, estims par cette


rgression. Jones (1991) obtient par la mthode des moindres carrs ordinaires (MCO)
a, b1 et b2 les estimateurs respectifs de , 1 et 2. Ce modle suppose une relation
stationnaire entre les accruals non discrtionnaires et les variables explicatives. Do :

ANDit 1 CAit IMMOit


a b1 b2
ActTit 1 ActTit 1 ActTit 1 ActTit 1

avec :ATit : total accruals de la firme i pour lanne t.

ACit : la variation des actifs courants entre t et (t-1)

IMMOit : les immobilisations corporelles de la firme i pour lanne t.


ActTit-1 : le total des actifs e la firme i pour lanne (t-1)
it : le terme derreur

ai, b1i et b2i les estimateurs par MCO de i, 1i et 2i.

Ainsi, les accruals discrtionnaires seront dtermins par la diffrence entre les
accruals totaux et les accruals non discrtionnaires.

63

Chapitre1


ADit ATit a 1 b1 CAit b2 IMMOit
ActTit 1 ActTit 1 ActTit 1 ActTit 1 ActTit 1

Cest partir de ce modle de base que dautres auteurs ont dvelopp diffrents
autres modles appels Jones modifi . Comme cest le cas de Dechow et al.
(1995).
Pour capter cette gestion du chiffre daffaires Dechow et al. (1995) proposent une
version modifie du modle de Jones :

ANDit 1 2(CAit CREit ) 3(IMMOit )


Avec CREit, la variation des crances clients de lentreprise i entre les priodes t-1 et
t.
Lunique transformation par rapport au modle de Jones consiste dans lajustement de
la variation du chiffre daffaires par la variation des crances supposes
discrtionnaires durant la priode dvnement. Or, cette hypothse est juge
excessive par la majorit des tudes. Quant Subramanyam (1996) et Chaney et al.
(1998), ils se sont intresss une nouvelle variable le cash-flow oprationnel, qui
na pas t considr dans le modle classique de Jones (1991).
Carze-Gomez et al. (1999) ont estim que le modle de Jones et ses modifications
laissent une grande part des informations contenues dans le total des accruals dans la
partie discrtionnaire. Ainsi, ils ont tent de dvelopper un modle des accruals
discrtionnaires bas sur le processus comptable et dmontrent que leur modle
estime les accruals avec plus de prcision, que le modle de Jones (1991) et ses
variations.
Le mme rsultat a t dcouvert par Collins et Hribar (2002) qui ont tent de
prsenter un nouveau modle qui diminue lerreur dans lestimation des accruals
discrtionnaires.
Collins et Hribar (2002), prsentent deux approches diffrentes, pour le calcul des
accruals totaux :

- Leur premire approche permet de calculer les accruals totaux travers les
diffrentes rubriques du bilan.

Ainsi, les accruals totaux seront calculs comme suit :

AccTotbs t AC t DCTt Liq t DLTt Dot Pr ot

64

Chapitre1

Avec :

- AccTotbs: les accruals totaux de lanne t dtermins suivant lapproche bilantielle

- AC : la variation des actifs courants entre t et (t-1)

- DCT : la variation des dettes court terme (courantes) entre t et (t-1)

- Liq : la variation des liquidits et quivalent de liquidits entre t et (t-1)

- DLT : la variation des dettes long terme entre t et (t-1)

- DotPro : les dotations aux provisions pour lanne t

- Par contre, la deuxime approche, dite approche indirecte, est base


essentiellement sur ltat de flux de trsorerie et particulirement le cash-flow
dexploitation. Ainsi les accruals totaux sont directement calculs partir de ltat de
flux de trsorerie. Do lquation suivante :

AccTotcft RNt CFEt


(5)

Avec : AccTotcf : les accruals dtermins partir de ltat de flux de trsorerie de


lanne t

RNt : le rsultat net de lanne t

CFEt: le cash-flow dexploitation relatif la priode t

Enfin, Collins et Hribar (2002) calculent la diffrence entre les accruals totaux,
dtermins selon lapproche bilantielle, et les accruals totaux, dtermins daprs
ltat de flux de trsorerie. Do cette dernire quation :

Diff AccTotbst AccTotcft

Les auteurs estiment, par ailleurs, que les accruals rels, non dpendants des
manipulations des dirigeants, sont ceux dtermins partir de ltat du flux de
trsorerie. Dans ce cadre danalyse, toute diffrence existante entre les accruals
dtermins selon chacune des mthodes correspond la part discrtionnaire des
accruals. Do :

AccDist AccTotbst AccTotcft

65

Chapitre1

Les accruals non discrtionnaires correspondront alors la diffrence entre les


accruals totaux selon lapproche bilantielle et les accruals discrtionnaires.

AccNDist AccTotbst AccDist

5.2. Le modle empirique retenu pour l'estimation de la gestion du rsultat


Lun des modles les plus rcents, qui a fait ses preuves et a t reconnu par des
diffrents chercheurs est le modle prconis par Khothari et al. (2005). Ces auteurs
sont partis du modle de Jones (1991), donc leur modle pourrait tre qualifi de
Jones Modifi . Khothari et al. (2005) sont daccord, comme la plupart des auteurs,
avec le fait que la majorit des modles existants ont normment de mal spcifier
les accruals discrtionnaires, notamment dans un contexte de performance
inhabituelle. Cependant, faute de modle pertinent, ils continuent les utiliser. Or,
Kothari et al. (2005), essayent de pallier ce problme en intgrant dans leur modle le
taux de rentabilit des actifs de lanne t ou (t-1), ROA. Ils esprent que ce ratio
permet de neutraliser limpact de la performance, lors de lestimation des accruals
discrtionnaires. Ainsi, aprs des tests de robustesse comparant diffrents modles
destimation des accruals, ils ont pu affirmer leur hypothse. Leur rsultat permet
dobserver que la performance, prise en compte pour mesurer les accruals
discrtionnaires, amliore la fiabilit de lestimation de la gestion du rsultat. Do ce
modle serait alors :
1
ATit 1 CAit 2 IMMOit 3 ROAit ( out 1) it
ActTit 1
Le modle sera estim exactement comme le modle de Jones (1991). On aura alors
des accruals non discrtionnaires gaux :
1
ANDit a b1 CAit b2 IMMOit b3 ROAit ( out 1)
ActTit 1
Les accruals discrtionnaires seront, alors, ainsi dtermins.

1
ADit ATit a b1 CAit b2 IMMOit b3 ROAit ( out 1)
ActTit 1

Ainsi, le modle de Kothari et al. (2005) a t retenu tout le long de cette tude dans
l'estimation des accruals discrtionnaires. Par contre, pour les tests de robustesse nous

66

Chapitre1

avons opt pour le modle de Jones modifi par Dechow et al. (1995) afin de
confirmer les rsultats.
ANDit 1 2(CAit CREit ) 3(IMMOit )
Avec:
- AND : les accruals non discrtionnaires de lanne t

- CA : la variation du chiffre d'affaire entre t et (t-1)

- CRE : la variation des crances court terme (courantes) entre t et (t-1)

- IMMO : immobilisation de l'entreprise

Conclusion:

Nous avons entam ce chapitre par la dfinition de la qualit du reporting financier,


l'un des facteurs sur lesquels porte ce travail de recherche. Nous avons constat que
plusieurs dfinitions existent seulement la majorit mettent en relation la qualit du
reporting financier et les diffrents chiffres comptables publis. Pour cela nous nous
sommes intresss particulirement deux caractristiques de l'information financire
qui contribuent activement la qualit du reporting financier, la fiabilit et la
pertinence de l'information financire.
Par la suite, nous avons prsent une numration qui voulait tre exhaustive des
diffrentes mesures de la qualit du reporting financier, retenue dans la littrature.
Comme mesure, nous avons tudi la gestion du rsultat, les retraitements
comptables, le conservatisme du rsultat et le respect des dlais de publication.
Dans la deuxime section de ce chapitre, nous nous sommes intresss aux deux
autres points minents sur lesquels portent cette tude, savoir l'audit externe et
l'audit interne. Nous avons commenc dans un premier temps, par dfinir ces deux
mcanismes de contrle de l'entreprise. Puis, nous nous sommes intresss aux
objectifs et apports de ces deux mtiers. Nous avons constat que ces deux
mcanismes de contrle, chacun de son ct, jouent des rles primordiaux au sein de
l'entreprise. L'audit externe joue le rle d'inter-mdiateur entre les diffrentes parties
prenantes et permet de protger les intrts de chacun, en rduisant l'asymtrie
d'information et en certifiant les comptes. Par contre l'audit interne permet l'efficacit
et l'efficience des oprations de l'entreprise, en valuant les processus de contrle

67

Chapitre1

interne et en permettant l'allocation optimale des ressources. Finalement, nous avons


prsent le cadre rglementaire de l'audit externe et interne dans le contexte tunisien
et les diffrentes similarits et disparits entre ces deux mcanismes.
A travers ce chapitre, nous avons pu, aussi, relever plusieurs thories qui peuvent
sous-tendre cette tude et expliquer probablement les rsultats. Nous avons tudi
l'apport de la thorie d'agence, de la thorie des couts de transaction et finalement de
la thorie no-institutionnelle dans l'explication de l'importance de ces deux
mcanismes de contrle dans l'amlioration de la qualit du reporting financier.
Nous avons tudi dans la quatrime section les diffrents facteurs altrant la qualit
du reporting financier. L'asymtrie d'information et les diffrents types de
manipulations comptables reprsentent tous des lments affectant la sincrit des
chiffres comptables et pouvant induire les investisseurs et les diffrentes parties
prenantes en erreur.
Nous avons, par la suite opt pour la gestion du rsultat et son proxy les accruals
discrtionnaires, tout comme la majorit des tudes et en vue des critiques formules
l'encontre d'autres mesures, pour expliquer et valuer la qualit du reporting financier.
Nous nous sommes donc, concentres sur cette mesure, tout particulirement. Nous
nous sommes intresses aux diffrents modles permettant de mesurer les accruals
discrtionnaires, proxy de la gestion du rsultat. Nous avons retenu pour les chapitres
qui vont suivre, le modle de Kothari et al. (2005), dans un premier temps et pour les
tests de robustesse le modle de Dechow et al. (1995).
Les chapitres suivants vont s'attacher mettre en vidence, respectivement, la relation
entre audit externe et la qualit du reporting financier, suivi de l'tude de l'impact de
l'audit interne toujours sur la qualit du reporting financier, et finalement
l'investigation de la relation entre audit interne et audit externe.
Si ce premier chapitre a permis de poser le cadre thorique de cette thse, celui qui va
suivre va eclaircir la relation entre audit externe et la qualit du reporting financier.

68

Chapitre2

Chapitre 2 : Impact de la qualite de


l'audit externe sur le reporting
financier
Introduction :
L'audit externe a t toujours considr comme l'un des mcanismes de contrle
externe l'entreprise. Il intervient dans la certification des comptes. Il est un garant de
la fiabilit de l'information publie et divulgue par l'entreprise. Nonobstant les
scandales financiers rcents qui ont entach la crdibilit des auditeurs et la confiance
des investisseurs en ces derniers, l'audit externe demeure toujours un garant de la
qualit de l'information financire publie. Cette affirmation est confirme par le
nombre important d'tudes qui se sont intresses la mise en exergue des relations
entre la qualit de laudit et la qualit du reporting financier.
Personne ne peut nier aujourd'hui l'importance de l'audit externe comme mcanisme
de gouvernance permettant de certifier les tats financiers. L'auditeur externe est le
"protecteur" de la qualit de l'information publie.
Dans ce chapitre, nous allons commencer dans un premier temps par tudier les
facteurs dterminant la qualit de l'audit externe. Cette dernire est apprhende
gnralement selon deux critres: la comptence de l'auditeur externe et son
indpendance. Par la suite, nous allons exposer les tudes et recherches qui ont trait
de l'impact de l'audit externe sur la qualit du reporting financier, et formuler les
hypothses de recherche. La qualit de l'information publie est tributaire de la qualit
de l'audit externe. Puis finalement, nous allons passer l'tude empirique concernant
cette problmatique.

Section 1 : les mesures de la qualit de laudit externe


Nous allons donc, dans cette tude, nous pencher principalement sur l'audit lgal. En
effet, c'est l'audit lgal qui est le garant de la qualit du reporting financier puisqu'il a
pour principale mission, la certification des tats financiers de l'entreprise. La qualit
de l'audit externe a toujours t apprhende travers diffrentes mesures dont
principalement, la comptence de l'auditeur externe et son indpendance.

69

Chapitre2

En raison de la difficult dapprhender laudit directement, puisque le processus


daudit est une bote noire (Manita, 2009); la majorit des tudes ont opt pour des
mesures indirectes de la qualit de laudit via les caractristiques de lauditeur,
essentiellement travers ces deux principaux facteurs :
La comptence de lauditeur
Lindpendance de l'auditeur
Ces deux critres que doit possder un auditeur externe, avec lensemble de la
rglementation et les normes de travail, prsentent des garde-fous destins maintenir
une qualit minimale des services daudit (Piot, 2005).
La comptence de l'auditeur externe est apprcie travers les tudes entreprises, les
formations suivies et l'exprience acquises. Cest la gense de ces trois lments qui
dtermine la comptence de l'auditeur externe. Plusieurs proxys et mesures de la
comptence ont t dvelopps par diffrents auteurs. Seulement, il reste toujours non
vident de mesurer de faon directe la comptence de l'auditeur externe, puisque nous
n'avons pas accs aux travaux entrepris.
Concernant l'indpendance de l'auditeur externe: l'indpendance d'un auditeur lgal
est gnralement prsume. Cependant, les scandales financiers retentissants et
rcurrents, o l'auditeur lgal est mis en cause, dlimitent ou posent un
questionnement concernant l'indpendance relle de l'auditeur externe lgal. Pour
cela, plusieurs mesures de la littrature ont t retenues, comme l'appartenance un
Big, ou les honoraires hors audit, ou les rotations, ou encore la dure des mandats,
afin d'approcher le plus la notion d'indpendance qui demeure difficile cerner
puisqu'elle reste propre chaque individu.

1.1. La comptence de l'auditeur externe


Le premier critre de la qualit de laudit est la comptence. La comptence est un
terme assez large, il peut signifier les connaissances, les tudes accomplies, ou encore
lexprience ou mme la spcialisation.
Il ne faudrait pas perdre de vue le fait que les missions daudit sont gnralement
normalises. La normalisation a pour but dassurer lhomognit des travaux des
auditeurs, de faon permettre une prestation de service satisfaisante et constante
pour lensemble de la profession. Elle touche aussi bien les mthodes de travail que
les conditions daccs la profession ou encore le comportement professionnel

70

Chapitre2

(Bertin, 2004). Les prestations devraient tre donc identiques, pourtant ce nest pas le
cas, puisque la notion de comptence intervient.
La comptence de lauditeur a t dtermine dans plusieurs tudes travers la
rputation du cabinet daudit. La notorit ou la rputation du cabinet daudit a
gnralement t estime par lappartenance aux Big, qui ont pass de huit quatre,
aujourdhui. La majorit des tudes anglo-saxonnes ont mis en vidence le
conservatisme de ces grands cabinets et leur souci de prserver leur "capital
reputation". Cependant, certains auteurs ont remis en cause cette distinction,
notamment aprs laffaire Enron et limplication du cabinet Anderson, lun des "Big
five", qui a t mis en examen et qui a contribu au scandale en certifiant des donnes
frauduleuses. Un rseau de grande taille correspond lappartenance un Big ou
lun des majors nationaux (Piot et Janin, 2004). Lappartenance un rseau daudit de
grande taille est, gnralement, tributaire de la comptence des auditeurs. Ce type de
cabinet recrute les meilleurs lments, leur sortie des bancs de lcole. De plus, ces
gants de laudit procurent un environnement de travail o rgnent la concurrence, les
incitations et o existent des dispositifs de contrle et dvaluation, afin que chacun
donne le meilleur de lui-mme. Ils possdent des ressources matrielles permettant
dengager des quipes et de les former. Ainsi, l'tude de Craswell et al. (1995)
confirme que les cabinets Big possdent les moyens et les ressources qui leur
permettent de former au mieux leurs quipes et de leur fournir tous les moyens
technologiques leur permettent d'effectuer convenablement leur travail.
De plus, lvaluation du travail de chacun se fait travers des systmes de contrle
qualit qui incitent les auditeurs tre comptents (Prat dit Hauret, 2000). Ainsi, en
raison de toutes ces pressions sur les auditeurs de ces grands cabinets, ceux-ci sont
considrs comme les meilleurs et les plus comptents. Ils devraient tre plus
performants dans la dtection des erreurs affectant les tats financiers (Wooten,
2003).
Power (1995) affirme ces faits et estime que la comptence dun cabinet daudit est
dtermine en fonction de ses caractristiques organisationnelles, c'est--dire la
structure hirarchique et lorganisation du travail, or cet aspect existe au sein des Big.
Ainsi, lorganisation interne et les efforts dploys par les quipes dauditeurs sont de
nature imprgner la qualit de laudit. D'autres auteurs considrent que la rputation
du cabinet pourrait tre estime travers la taille de celui-ci, c'est--dire, en fonction
du nombre de clients, puisque un nombre lev de clients favorise lindpendance.
71

Chapitre2

Dans leur tude, Piot et Janin (2004) ont estim la qualit de laudit travers la
rputation de lauditeur. Cette caractristique a t scinde en deux variables :
lappartenance ou non un Big five et lappartenance ou pas un major national4,
puisque ltude a port sur des entreprises franaises.
Les marchs apprcient le passage dun auditeur non Big un Big (Leenox, 1999).
De plus, ces gants daudit mettent plus de rserves que les petits cabinets, ce qui est
de nature attirer lattention des actionnaires aux diffrents problmes au sein de la
firme. Seulement, aprs le scandale dEnron et limplication du cabinet Anderson, ces
affirmations ne sont plus trs sres.
Sur un plan empirique, nous pouvons estimer aussi la performance selon les
grades des diffrents collaborateurs, grade qui dpend du niveau de formation et
dexprience. En effet, lorganisation des grands cabinets permet de distinguer 8
grades : le dbutant ou assistant, l'assistant confirm, le senior ou chef de mission,
l'assistant-manager, le manager, le senior-manager, le directeur ou director et
finalement lassoci ou l'actionnaire.
Rares sont les tudes qui se sont intresses l'exprience des auditeurs externes,
mme si toutes sont d'accord sur l'importance de l'exprience comme mesure de la
qualit de l'audit externe. Bedard et Chi (1993) dfinissent l'exprience comme "les
puissances acquises par la pratique au fil du temps des expriences prcdentes, du
feedback direct et des connaissances gnrales, permettant d'accomplir une tche de
haute qualit".
Messier (1983) s'est intress l'impact de l'exprience de l'auditeur sur
l'amlioration de la qualit du jugement professionnel. Il a tudi un cas particulier
qui est l'importance relative dans la divulgation financire. Il estime que cette dcision
est trs importante, puisqu'elle n'est pas clairement structure, ce qui laisse amplement
la place la subjectivit de l'auditeur. L'auteur avance que les opinions et les
dcisions des auditeurs externes sont personnelles. Elles sont, donc, tributaires d'un
cumul d'acquis, dus l'exprience. Finalement, il a pu dmontrer l'importance de
l'exprience dans la prise des dcisions complexes ou dans les cas particuliers.
L'tude de Bonner (1990) a dmontr l'importance de l'exprience dans les
missions d'audit. Les rsultats dmontrent une diffrence significative entre la qualit
du travail d'un manager qui a 7 ans d'exprience et un senior qui a 3 ans d'exprience.

4
Les majors nationaux franais sont au nombre de sept: Mazars&Gurard, Salustro Reydel, Amyot
Execo,CalanRamolino,Costantin,BDOGendroetFidulor.

72

Chapitre2

En effet, les auditeurs expriments sont plus rapides et plus efficaces, puisqu'ils ont
des ides plus structures concernant le problme d'audit. Leur plan d'action est
schmatis dans leurs mmoires. De plus, ils possdent la capacit d'adapter le
programme d'audit selon leurs besoins et en fonction des problmes rencontrs, pour
que leur travail devienne plus rentable et plus efficient. Ce point de vue est partag
par l'tude de Biggs and Watkins (1996), apparue dans l'article de Gaballa et Ning
(2011), qui a dmontr que les non expriments dpensent deux fois plus de temps
dans la collecte des informations prliminaires et leur comprhension. Ce qui
confirme que les novices ne possdent pas un bon plan pour la rsolution du
problme. Ils n'arrivent pas organiser et structurer convenablement leurs ides.
L'tude de Libby and Frederick (1990) fait ressortir l'importance de
l'exprience chez les auditeurs. Ils expliquent que l'acquisition de l'exprience se fait
travers la panoplie d'erreurs et d'anomalies qu'ils ont rencontres tout le long de leurs
activits. Ces facteurs constituent des acquis qui vont leur permettre ces auditeurs
par la suite de dtecter les erreurs au sein des tats financiers, la probabilit de leur
occurrence, ainsi que leurs frquences.
L'tude de Choo et Trotman (1991) s'est intresse l'impact de l'exprience sur la
structure des connaissances et les dcisions de jugements, en audit. Pour raliser leur
tude, les auteurs ont propos des informations sur une entreprise, dans un cas
particulier, proche de l'atteinte la continuit d'exploitation, des auditeurs
expriments et d'autres qui ne le sont pas. Leurs rsultats dmontrent une nette
diffrence dans l'exploitation des donnes entre ces deux groupes. Ils ont pu dtecter
que les auditeurs externes expriments font plus appel leurs expriences
prcdentes pour pouvoir faire face, principalement, aux problmes atypiques qu'ils
russissent mieux rsoudre que les auditeurs novices.
L'tude de Gaballa et Ning (2011) est parmi les rares tudes qui se sont intresses,
ces dernires annes, l'effet de l'exprience sur la qualit de l'audit. Leur tude a
port sur le contexte libyen. Elles ont expos aux auditeurs externes diffrentes
situations, o ils seront amens se prononcer et prsenter leurs opinions et le poids
de chacun des principaux facteurs affectant leurs opinions. Par la suite, elles ont
scind leur chantillon en deux groupes, le premier avec une exprience infrieure 5
ans le deuxime avec une exprience suprieure 5ans. Elles n'ont pas trouv une
diffrence significative entre les deux groupes. Les rsultats de leur tude dmontrent
qu'il n'y a pas de diffrence entre la qualit du travail effectue par un auditeur
73

Chapitre2

expriment et un deuxime qui ne l'est pas. Ce rsultat inattendu peut tre expliqu
par le choix de la limite de 5 ans alors que d'autres tudes comme celle de Messier
(1983) parlent d'auditeur expriment partir de 15 ans et mme 21 ans d'exprience.
D'autres auteurs se sont focaliss sur l'exprience, mais celle relative un
domaine particulier. Ils trouvent que le nombre d'annes de spcialisation est un
facteur dterminant de la qualit de l'audit (Zehri, 2006).
Carassus et Gardes (2005) notent le nombre de plus en plus important de lois, de
textes rglementaires et lgislatifs, qui tendent accrotre la spcialisation au sein des
mtiers daudit. La spcialisation permet dacqurir une expertise particulire.
Certains auteurs expliquent que l'importance de la spcialisation est inhrente la
complexit rglementaire. Ainsi, La spcialisation sectorielle exige un investissement
intellectuel de la part de lauditeur dans les premiers temps, mais cet investissement
sera rcompens par la ralisation des conomies dchelle, long terme (DeFond et
al, 2000). Seulement, cette spcialisation doit tre maintenue et affirme et les acquis
dvelopps travers les formations continues. La concurrence accrue sur le march de
laudit, notamment aux USA, pousse les diffrents prestataires de services
dvelopper des avantages concurrentiels pour conqurir de nouvelles parts de march,
et dans ce cadre, la spcialisation nest quun moyen parmi dautres.

1.2. Lindpendance de l'auditeur externe


Le deuxime critre, lindpendance de lauditeur, a fait lobjet de plusieurs lois, de
par le monde, tentant de renforcer cette indpendance (Sori et Karbhari, 2006). Moore
et al. (2006) rappellent que l'intrt pour l'indpendance a commenc trs tt au dbut
du 20ime sicle.
Il faudrait prciser que l'indpendance doit tre une indpendance de fait et une
indpendance en apparence. L'indpendance de fait est une indpendance
principalement mentale, cest--dire que l'auditeur prserve ses attitudes et garde un
comportement impartial tout le long de la mission d'audit, alors que l'indpendance
d'apparence correspond aux attentes des autres, concernant le comportement des
auditeurs (Nouri et Ahlawat, 2011). Fearnley and Beattie (2004) estiment, mme, que
l'indpendance d'apparence est encore plus importante puisqu'elle est observable,
contrairement au comportement d'indpendance. Cette ide est partage par Moore et
al. (2006) qui estiment aussi que l'indpendance d'apparence est la plus intressante
puisque c'est elle qui procure son intrt la certification de l'auditeur. Sans cette

74

Chapitre2

indpendance apparente la certification et le contrle des tats financiers par l'auditeur


externe perdraient tout leur sens.
Cest une variable qui a t souvent retenue pour estimer la qualit de laudit, dans les
tudes empiriques. Cependant, ce critre ne peut pas tre apprhend de faon sre.
L'auditeur externe est rmunr par l'entreprise elle-mme. Il est, donc, toujours sous
linfluence du dirigeant, du moment o sa rmunration ou encore sa nomination
dpendent de ce dernier (Raghunathan et al, 1994). De mme, pour pouvoir mener
bien son travail dinvestigation, lauditeur doit avoir accs aux enregistrements
comptables et financiers, et, pour y parvenir, il doit avoir la coopration du dirigeant,
ce qui compromet, ds le dpart, son indpendance. Lauditeur se trouve dans une
position de subordination, qumander les informations, par rapport au dirigeant.
Plusieurs situations peuvent altrer l'indpendance des auditeurs externes. Certains
auteurs ont trait principalement des honoraires importants hors audit lis des
missions de conseil, d'autres des cadeaux offerts aux auditeurs externes ou encore des
arrangements concernant l'octroi des crdits des taux prfrentiels (Pany and
Reckers, 1980). L'indpendance peut tre apprhende travers la dpendance
conomique dune part et la dure des relations auditeur-client, d'autre part.
Les rseaux de grande taille comme les Big ne souffrent pas de ce problme. Ils ont
un portefeuille important de clients et donc il nexiste pas, gnralement, un client
important qui constitue la majorit de leur chiffre daffaire, de faon limiter leur
indpendance, cause de la peur de perdre ce client. Pour cela, dans la plupart des
tudes, tre un Big est synonyme de plus dindpendance. De plus, notamment dans le
contexte amricain, ces gants de laudit, vu leur importance conomique et leur
richesse, ont tendance tre plus vigilants et plus stricts lors de la certification des
tats financiers. En effet, en cas de problmes, ils peuvent se trouver poursuivis par
les investisseurs, puisque ces derniers estiment que ces grands cabinets possdent les
moyens de les ddommager. Ceci est tout fait en accord avec les ractions des
marchs qui agissent favorablement au changement dun auditeur de petite taille par
un auditeur de grande taille, comme le dmontrent Nichols et Smith (1983), cits par
Manita (2006). De mme, selon Firth et Smith (1992), les "Big" mettent plus de
rserves que les cabinets de petite taille, ce qui dnote de plus dindpendance. Or le
cas Enron-Anderson contredit ces prrogatives. Ainsi, des auteurs comme Kinney and
Libby (2002) ont dmontr la prsence de dpendance conomique entre Enron et
Anderson. Ils ont estim que les frais d'audit durant l'anne 2000, taient suprieurs de
75

Chapitre2

250% de plus que les honoraires moyens. Ainsi, les auteurs considrent que les
honoraires d'audit anormaux prsentent une trs bonne mesure pour la dpendance
conomique.
Dun point de vue empirique, la dpendance conomique est apprcie
travers le rapport entre les honoraires reus dun client particulier et lensemble des
honoraires perus par le cabinet daudit. Plus ce rapport est lev, plus la dpendance
envers ce client est importante. Dans la littrature anglo-saxonne, les honoraires ont
un sens trs large, ils incorporent aussi bien largent reu pour une mission daudit
que celui reu pour des missions de conseil (Frankel et al, 2002). Cependant, aussi
bien en France quen Tunisie, comme le notent Piot et Janin (2004) il existe une
incompatibilit thorique, dun point de vue lgal, entre les honoraires perus par un
commissaire aux comptes pour des travaux de certification et dautres travaux de
conseil ou dexpertise, dans le cadre de ces deux lgislations.
Plusieurs tudes ont trait de la relation entre l'indpendance et les honoraires
hors audit perus par les cabinets d'audit. Ces auteurs estiment, gnralement, que les
honoraires perus altrent l'indpendance des auditeurs externes. Ils pensent que ces
honoraires hors audit prsentent le principal risque pour l'indpendance de l'auditeur
externe. Ils estiment que ces montants importants reprsentent des incitations pour
que les auditeurs externes acceptent les diffrentes politiques comptables de leurs
clients, mme si ces choix pourraient lser d'autres parties prenantes (Frankel et al.,
2002). Cette relation conomique qui s'tablit entre ces protagonistes favorise les
pressions du client et diminue l'intrt que porte l'auditeur externe la qualit de
l'audit externe (Sori et et Karbhari, 2005). Or, d'autres tudes estiment, au contraire,
que ces missions hors audit lgal favorisent la qualit de l'audit externe. Ils pensent
que ces missions permettent une meilleure comprhension de l'entreprise et de son
activit. Elles permettent en outre une diffusion des connaissances. Beck et Wu
(2006) estiment que les missions hors audit amliorent la comprhension de la
situation de l'entreprise par l'auditeur. Elles prsentent un apport informationnel qui
amliore la qualit de l'audit lgal effectu. Ce mme rsultat a t dmontr dans
l'tude de Paterson et Valencia (2011) concernant les missions rcurrentes lies aux
taxes. Selon Bell et al. (2012), ces rsultats contradictoires peuvent en outre tre
expliqus par les diffrents types de missions hors audit excutes par l'auditeur
externe. Seulement, d'autres auteurs ont dmontr qu'il existe une seule situation qui
ne compromet pas l'indpendance de l'auditeur externe lorsque le cabinet fournit
76

Chapitre2

conjointement des services d'audit lgal et hors audit. Cette situation correspond au
fait que deux dpartements diffrents, au sein d'un mme cabinet, peuvent fournir ces
deux types de services (Sori etKarbhari, 2005).
Piot (2005) affirme que la comptitivit au sein du march daudit est
susceptible de nuire la qualit de laudit, en menaant lindpendance de lauditeur,
ou en le forant rduire ses honoraires, au dtriment des diligences accomplies.
L'tude de Healy et Palepu (2001) confirme ces rsultats. Les auteurs estiment que le
march d'audit est beaucoup plus comptitif que les marchs hors audit. Ainsi, il y a
de plus en plus de pression sur les auditeurs externes concernant la rduction des
honoraires d'audit. Cette rduction des honoraires rend ces montants, d'une part, non
compatibles avec l'effort dploy par les auditeurs externes, d'autre part, cette
rduction des honoraires pousse ces derniers combler leurs pertes en augmentant les
services hors audit qui sont, de surcrot, non contrls.
La dure de la relation entre lauditeur et le client est susceptible aussi
daffecter la qualit de laudit. En effet, dans les premires annes de la relation,
lauditeur nest pas trs familiaris avec lenvironnement de la firme et son systme
comptable. Il est trs difficile pour lui de dcouvrir les erreurs ou les fraudes, surtout
si le dirigeant les dissimule dlibrment. Quand la relation progresse dans le temps,
lauditeur acquire des connaissances plus profondes du systme et de
lenvironnement du client et, au mme titre, sa dtection des fraudes et des erreurs
augmente. Cependant, un certain moment de la relation, la capacit de lauditeur
dcouvrir les dfaillances est rduite cause de la complaisance et des relations
damiti qui peuvent s'installer et qui prennent le pas sur lobjectivit (Chang et al,
1993).
La dure des relations entre auditeur et client a tendance altrer lindpendance de
lauditeur. En effet, des liens personnels sont susceptibles de se tisser de faon
limiter lobjectivit, le scepticisme et la vigilance de lauditeur. Tan (1995) aboutit
la conclusion que lanciennet de la relation auditeur dirigeant entrane une baisse de
la vigilance de lauditeur et lemmne, de plus, ne pas modifier ses jugements dune
priode une autre. Piot et Janin (2004) parlent de routinisation de la relation et
de manque de vigilance de lauditeur. Ce dernier effectuera moins defforts pour
lidentification des faiblesses ou sera incapable de dceler les dfaillances du contrle
interne ainsi que les zones potentielles de risque. Il aura perdu son il dexpert
objectif -ce regard nouveau- qui juge lentreprise de lextrieur et qui arrive dceler
77

Chapitre2

la moindre dfaillance, vu quil est maintenant habitu cette organisation. Pour cela,
les autorits imposent une rotation des cabinets ou au moins des associs responsables
des missions daudit, afin de limiter linstauration de ces relations.
Un deuxime critre, sil est appliqu, est susceptible damliorer lindpendance :
cest la revue du dossier par un partenaire autre que le signataire. Cette procdure
favorise lindpendance, les diligences accomplies et la qualit de laudit opr
(Matsumura et Tucker, 1992).
Lindpendance de lauditeur est aussi dfinie par un autre critre : la rotation des
auditeurs.
Cette variable est intimement lie lindpendance. En effet, la rotation
permet lindpendance, nanmoins, elle occasionne des cots assez levs. Reste
donc, la dtermination de la dure optimale de ltendue dun mandat, qui garantit
lautonomie de lauditeur aux moindres cots.
Or, lune des critiques les plus frquentes lencontre de la profession
comptable, et qui revient toujours aussi bien chez les acadmiciens que chez les
praticiens, est le problme des mandats et leur rotation. Ainsi, la politique de rotation
des auditeurs peut tre considre comme un moyen important permettant de lutter
contre ltablissement dune relation sur le long terme entre lauditeur et ses clients,
une relation qui risque d'entacher r lindpendance de lexpert et son scepticisme. En
effet, une relation de long terme pourrait limiter lobjectivit de lauditeur ; qui au lieu
de mettre en doute les assertions de son client, risque de se transformer en son avocat.
De plus, lauditeur serait incapable dintgrer dans son jugement les nouvelles
ventualits et la nouvelle situation que son client est peut-tre en train de vivre. Cette
attitude serait due au fait que lauditeur aurait beaucoup de mal rviser son attitude
par rapport aux annes passes, propos de la justesse et de la convenance des
assertions du client, aprs le changement des faits et des circonstances. De mme, afin
de retenir un client, les auditeurs seront amens effectuer certaines concessions et
fermer lil sur certains agissements. Surtout que la majorit des recherches ont
montr que les cots de dmarrage sont tous rcuprs (absorbs) par lauditeur, lors
de la premire anne dengagement. Ainsi les auditeurs continueront raliser des
rentes conomiques aussi longtemps quils retiendront leurs clients. (DeAngelo
1981, Sankaraguruswamy et al., 2012)
Cependant, d'autres travaux ont mis en exergue l'importance des cots subis
par les auditeurs externes cause des rotations. Bell et al. (2012) ont pu dmontrer
78

Chapitre2

que la rotation des auditeurs lgaux leur impose des cots importants ds la
mconnaissance de l'entreprise et des spcificits des clients. Ainsi, la premire anne
de changement se traduit par des cots importants subis qui dterminent l'efficacit et
la qualit de l'audit.
Les nouvelles rglementations, de par le monde, ont exig cette rotation. Cest
le mme cas pour les entreprises tunisiennes, le lgislateur a exig cette rotation aprs
trois mandats de trois ans pour un auditeur personne physique et aprs trois mandats
de cinq ans pour les grands cabinets, prsentant plusieurs associs, en les obligeant de
changer de chef de mission et dquipe, au moins une fois au cours de ces cinq
annes. En effet, la rotation des partenaires travaillant dans le mme cabinet daudit
s'avre moins coteuse que la rotation des cabinets eux mmes (Chen et al, 2004).
Dans la plupart des pays, mme dvelopps, la rotation des mandats nest pas
trs apprcie par les praticiens, vu les cots levs gnrs par de telles rotations qui
incomberont aux auditeurs et aux entreprises elles-mmes. Cette situation est
susceptible de gnrer plus de rapports financiers ou daudit pour lesquels il y aura
refus de certification, ou certification avec rserve, vu que lauditeur deviendrait plus
indpendant (Cameran et al., 2008).
En effet, augmenter la frquence de changements des auditeurs signifierait une
augmentation de la frquence des cots de dmarrage, associs la premire anne
dengagement. Et ceci augmenterait, en consquence, les cots totaux de lopration
daudit. Cet accroissement va se traduire par une multiplication des dpenses daudit
chez lentreprise, puisque la rmunration de lauditeur va augmenter de faon
maintenir sa profitabilit. De plus, les firmes vont subir des cots additionnels
priodiques, mis en uvre, afin de rpondre aux besoins de lauditeur et de lassister
dans sa comprhension du systme dinformation et de son obtention des informations
requises, pour quil puisse accomplir au mieux sa mission. Ainsi, nous assisterons
une augmentation des cots face une diminution probable de la qualit daudit. Cest
pourquoi les praticiens proposent de ne pas changer de cabinet daudit mais
uniquement de changer de staff. (Kwon et al., 2010)
La politique de rotation des auditeurs peut tre considre comme un moyen
important permettant de faire face ltablissement de relations, sur le long terme,
entre lauditeur et son client, ce qui risque d entacher ou d'affecter lindpendance

79

Chapitre2

de lauditeur et son scepticisme. Daprs une tude de lAICPA5, mentionne par


Georges (2004), la rotation des mandats pourrait s'avrer trs chre pour lauditeur et,
par consquence, pour les clients et pourrait augmenter aussi le nombre de rapport
daudit o il y a chec.
Les supporters de la rotation des mandats des auditeurs estiment quune relation de
longue dure affecte lindpendance de lauditeur, et, de ce fait, la qualit de laudit
diminue proportionnellement la dure de cette relation. Mautez et Sharaf (1961)
affirment que la relation de longue dure entre auditeur et client va saccrotre au
dtriment de lindpendance de lauditeur, puisque lobjectivit de ce dernier va
diminuer avec le temps. La rduction de lindpendance de lauditeur pourrait le
conduire accepter des choix comptables agressifs, ce qui serait de nature engendrer
lincapacit de lauditeur dvoiler les fraudes et les erreurs. Les supporters de la
rotation des auditeurs affirment, ainsi, que la "limitation" de cette relation dans le
temps est susceptible de rduire les craintes concernant lindpendance de lauditeur
et la qualit de son travail daudit.

Ce mme rsultat, une meilleure indpendance et un audit de qualit, peut tre aussi
atteint travers le co-commissariat aux comptes. Le rapport Bouton (2003) prsente
le co-commissariat aux comptes comme une garantie fondamentale de
lindpendance des commissaires aux comptes . Les diffrents lgislateurs, ayant
adopt cette rforme, ont voulu diminuer les risques d'erreurs et augmenter
l'indpendance des auditeurs vis--vis des pressions exerces par les clients. Cette
obligation est une spcificit franaise qui a t reprise par la Loi sur le Renforcement
de la Scurit des Relations Financires en Tunisie. Dans ce cadre, Bennecib (2002)
vrifie dans son tude si la confiance dans le rapport produit par deux auditeurs est
suprieure la confiance dans le rapport daudit produit par un seul commissaire. Elle
atteste que le recours au double commissariat influence la perception des tats
financiers par les utilisateurs de linformation certifie. De mme, Piot et Janin (2005)
estiment que le co-commissariat aux comptes permet de favoriser l'indpendance des
auditeurs et permet d'amliorer leurs comptences grce aux valuations mutuelles.
Toutefois, ils estiment qu'ils ne peuvent pas affirmer l'impact positif de ce dispositif
sur la qualit de l'audit. D'autres auteurs ont intgr dans leurs tudes d'autres facteurs

5
AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants

80

Chapitre2

comme la nature ou la taille du cabinet d'audit ou l'appartenance un Big. Leurs


rsultats sont contradictoires. Marmousez (2008) dmontre que la prsence de deux
Big en co-commissariat rduit la qualit de l'audit, alors que Francis et al. (2009)
estiment que plus il y a d'auditeurs externes Big, mieux est la qualit de l'audit.
Des auteurs comme Le Maux (2005, 2006) estiment que "l'institution de ce critre est
une perte pour l'actif humain". En effet, dans le contexte franais les auditeurs
externes se rpartissent quitablement les travaux relatifs la mission d'audit, sauf
pour quelques diligences, avec un contrle rciproque des travaux. Les co-
commissaires aux comptes prsentent un mme rapport d'audit. Ainsi, l'auteur ne voit
pas rellement l'apport de cette obligation du point de vue de l'amlioration de
l'indpendance. Il estime qu'il y a un commissaire aux comptes "principal" et un
"sous-commissaire aux comptes", en se basant sur la rmunration des diffrents
commissaires aux comptes. Or comme dtermin par la loi sur la scurit financire
en Tunisie; les co-commissaires aux comptes ont uniquement une obligation de
concertation. Ils effectuent des travaux d'audit de faon indpendante et sans
rpartition des tches et prsentent deux lettres de missions diffrentes. Ainsi, comme
le mentionnent Noel et al. (2009); le lgislateur tunisien, a remdi travers ces
obligations aux dfaillances et aux lacunes de l'application du commissariat aux
comptes en France.
Seulement, des critiques demeurent concernant l'apport et l'efficacit de l'application
du commissariat aux comptes en Tunisie. Noel et al. (2009) estiment que
l'tablissement de cette obligation vient surtout d'un dsir politique pour combler les
lacunes et critiques dues aux malversations et la corruption; pour pouvoir
commercialiser une image avantageuse de la ralit. En effet, en adoptant cette loi, la
Tunisie a cherch plus se prsenter comme un partenaire conomique soucieux de la
scurit financire qu' favoriser l'indpendance des commissaires aux comptes.
Certains auteurs comme Raghumandan (2002) estiment que les auditeurs ont une
meilleure connaissance de l'entreprise en fin de priode. D'autres auteurs comme De
Fond et Subramanyam (1996), estiment qu'un auditeur en dernire anne de
collaboration sera plus indpendant et signalera toutes les rserves et toutes les
dfaillances. Il naurait pas peur de perdre sa mission. Donc son travail serait plus
efficace ce qui est de nature amliorer la performance de la firme. De plus, il a
intrt "arranger les choses" avant larrive dun nouvel auditeur. Donc son travail
serait plus efficace, ce qui est de nature diminuer, la gestion du rsultat au sein de la
81

Chapitre2

firme. Ainsi les deux articles s'accordent sur l'apport positif de la dernire anne de
mission sur la qualit de l'audit, mme si leurs arguments et leurs explications sont
fondamentalement diffrents.
Tous ces indicateurs, que nous avons dj noncs, constituent des mesures indirectes
de la qualit de laudit, cependant ces mesures semblent trs simplistes et trs
rductrices de la complexit de cette qualit daudit (Manita, 2006). Dautres auteurs
ont estim que le rapport daudit est un moyen permettant de contourner les rticences
et les obstacles limitant laccs au "Black box" de laudit. Cependant, comme le
rapport daudit est standardis, les auditeurs prsentent tous la mme information et
relvent les mmes points, ce qui est de nature limiter lapport informationnel de ce
rapport.
Pour pallier ces problmes, des auteurs comme Chemengui (2004 a, b) ou encore
Manita (2006), se sont penchs sur des mesures directes de laudit travers
lvaluation du processus daudit. Ces auteurs ont tent de pntrer cette bote noire et
de dterminer la qualit daudit en utilisant des chelles de mesure et le paradigme de
Churchill (1979).
Herrbach (2000), quant lui, a tudi la qualit de laudit, prsente par les diffrents
cabinets daudit, en tenant compte de lorganisation de ces cabinets ainsi que du
comportement des collaborateurs qui excutent ou pas concrtement les missions
daudit. Plusieurs facteurs tels que les relations inter-individuelles, la comptence de
chaque maillon de la chane, la confiance dont profite lauditeur au sein de son
entourage de travail, sont rducteurs de la qualit de laudit dans la plupart du temps.
Ces facteurs mergent du sein de lorganisation elle-mme et ne sarrtent pas au
rationnel, ils comportent une grande part dmotionnel et daffectif.
L'expansion des tudes exprimentales n'a pas pargn les sciences comptables. Ainsi,
certaines tudes comme celle de Nouri et Ahlawat (2011) se sont intresses la
perception de l'indpendance de l'auditeur externe. Nouri et Ahlawat (2011) ont
effectu leurs expriences sur deux groupes d'tudiants. Le premier groupe se
compose d'tudiants qui n'ont pas de connaissances en comptabilit ou gestion et qui
reprsentent le grand public. Le deuxime groupe comporte des tudiants en
comptabilit qui vont reprsenter les auditeurs externes. Ces deux groupes vont tre
en prsence de plusieurs scnarios sur lesquels ils sont tenus de se prononcer. Les
rsultats dmontrent, clairement, la prsence d'une diffrence de perceptions entre les
deux groupes. Cette diffrence concerne principalement les cas o l'auditeur ou l'un
82

Chapitre2

des membres de sa famille ont des intrts conomiques avec le client. Comme les cas
o l'un des membres de la famille proche a un poste important au sein de l'entreprise
cliente ou encore le cas o le client intervient pour permettre l'auditeur de profiter
d'avantages dans l'octroi d'un crdit-voiture. Ces deux situations altrent
significativement l'indpendance de l'auditeur externe qui dlaisse l'thique le respect
des codes de conduites et la rglementation, et prsente un comportement
opportuniste
Nous allons maintenant passer la deuxime section, qui traite de la contribution de
chacune de ces mesures de la qualit de l'audit externe dans l'amlioration de la
qualit du reporting financier.

Section 2 : La contribution de laudit externe la qualit du


reporting financier

Tout le long de cette section, nous allons prsenter une revue de la littrature
concernant l'impact de la qualit de l'audit externe sur l'amlioration du reporting
financier. Lauditeur, sa renomme, son travail, ainsi que ses connaissances
influencent certainement la qualit du rsultat produit. La gestion du rsultat tant
lun des flaux menaant le plus la crdibilit du rsultat et sa fiabilit, l'audit externe
savre lun des principaux facteurs dlimitant, dune part, la discrtion managriale
et constituant dautre part, un thme de recherche en relation directe avec les accruals
discrtionnaires. De ce fait, Nous allons partir de lhypothse quun auditeur
prsentant une bonne qualit daudit, et soucieux de sa renomme, ne sabaissera pas
certaines pratiques et essayera de faire face aux agissements malveillants des
entreprises et de leurs dirigeants. Cette revue de la littrature nous permettra, en outre,
de poser les hypothses de recherche.
Aprs avoir pass en revue la littrature relative la qualit de l'audit externe, nous
nous demandons maintenant quel rle pourrait jouer laudit pour amliorer la qualit
du reporting financier. Iskandara et al. (2010) estiment que personne ne peut nier
l'apport significatif que la qualit de l'audit procure dans l'amlioration du reporting
financier. Cependant ils confirment, en outre, la disparit des mesures de la qualit de
l'audit.
Piot et Kerniche (2009) considrent que les crises financires ont tabli un
environnement de "doutes et de pertes de confiance des utilisateurs envers le

83

Chapitre2

reporting financier". Ils ajoutent que les derniers scandales et crises ont discrdit "la
fonction daudit, dont le rle en tant quautorit de contrle est justement de veiller
la qualit des tats financiers publis".
Nonobstant les scandales financiers rcents qui ont entach la crdibilit des auditeurs
et la confiance des investisseurs en ces derniers, plusieurs tudes se sont intresses
la mise en exergue des relations entre la qualit de laudit et la propension des
entreprises qui grent leurs rsultats, proxy de la qualit du reporting financier.
L'auditeur externe joue un rle primordial dans la certification de la qualit du
reporting financier. C'est le garant de la fiabilit de l'information publie. Cette
information doit permettre aux actionnaires et diffrentes parties prenantes de prendre
leurs diffrentes dcisions en toute scurit et en connaissances de cause. L'auditeur
externe permet de protger les intrts de ses ayants droits (Ghosh and Moon, 2005 et
Krishnan, 2005).

Omri et al. (2009) affirment que rares sont les tudes qui traitent directement de la
relation entre la qualit du reporting financier et la qualit de l'audit externe. En effet,
la majorit des tudes ont apprhend ce sujet de faon indirecte et ont gnralement
tudi l'impact de l'audit externe sur les accruals discrtionnaires et la gestion du
rsultat. D'autres tudes ont trait de l'impact de l'audit externe sur la qualit de
l'information financire dans un contexte particulier, celui de l'introduction en bourse.
Ils considrent que dans la premire anne d'introduction, les entreprises ont tendance
exiger un audit de qualit. De ce fait, ces entreprises veulent envoyer un signal au
march concernant la qualit de leur reporting financier. Ainsi, les investisseurs
auront confiance dans la qualit de l'information publie (Datar et al., 1991 et Lee et
al., 2003). Cette confiance se rpercutera sur le cours boursiers des titres.

Il faut noter qu'en plus de la raret des tudes qui ont trait de l'impact de la qualit de
l'audit externe sur le reporting financier, on remarque que les auteurs ont utilis des
mesures diffrentes de la qualit de l'audit externe ainsi que de la qualit du reporting
financier. Ces tudes prsentent de surcrot des rsultats et des conclusions
contradictoires (Bell et al., 2012).

84

Chapitre2

2.1. Impact de l'indpendance de l'auditeur externe sur la qualit du


reporting financier
2.1.1. La dure des mandats
L'tude de Myers et al. (2003) s'est intresse l'impact de la rotation des auditeurs
sur la qualit du reporting financier. Ils ont pu dmontrer que la qualit du reporting
financier est attnue quand le nombre d'annes de mandat est faible.

Bell et al. (2012) rapportent que les auditeurs externes ne peuvent certifier les tats
financiers et affirmer que le reporting financier est de qualit, sans une connaissance
approfondie de l'entreprise. Cette comprhension ne peut tre effective et complte
qu'aprs un certain nombre d'annes, durant lesquelles l'auditeur lgal audite
l'entreprise. Cette situation lui permet de discerner les anomalies et les irrgularits.
La rotation des auditeurs externes entrave, ainsi, l'accumulation des connaissances et
donc empche l'auditeur externe de conduire sa mission convenablement, ce qui est de
nature altrer la qualit du reporting financier, vu la mconnaissance de l'entreprise,
de ses rouages et des spcificits de son activit.

Cameran et al. (2009) ont tudi l'impact de la rotation obligatoire sur la qualit de
l'audit, d'une part, et sur la qualit du reporting financier, d'autre part. Ces qualits ont
t mesures par les accruals discrtionnaires. Ils ont pu dmontrer que la qualit du
reporting financier s'amliore avec la dure des mandats. Ce rsultat est oppos
celui des supporters de la rotation des auditeurs externes. Ils ont, par la suite,
approfondi leur tude, en faisant la distinction entre rotation obligatoire et rotation
volontaire. Ils n'ont pas trouv de diffrence significative.

Dans le contexte tunisien, l'tude de Zehri (2006) fait ressortir l'impact positif de la
dure prolonge du mandat d'audit sur la gestion du rsultat. Elle insiste sur le fait
qu'une dure prolonge permet d'tablir des liens de familiarit et d'amiti entre
l'auditeur et le client. Cette relation affecte l'indpendance de l'auditeur et ne lui
permet pas en consquence de se prononcer en toute objectivit sur les tats financiers
de l'entreprise. Toujours dans le contexte tunisien, l'tude d'Omri et al. (2009), qui
s'intresse l'impact de l'audit externe sur la qualit du rsultat comptable, prsente
des rsultats confortant ceux de Zehri (2006). L'tude d'Omri et al. (2009) a mis en
exergue l'impact positif du changement des auditeurs externes sur la qualit du
reporting financier.

85

Chapitre2

Carcello et Nagy (2004) ont tudi la relation entre la qualit de laudit, estime par la
rotation des firmes daudit, et la publication dun rapport financier frauduleux. Ils sont
arrivs au fait que la rotation des mandats prsente des effets mitigs. En effet, ils
dmontrent que la prsentation dun rapport frauduleux est plus frquente dans les
trois premires annes de la relation auditeur-client. Cependant, ils nont pas pu
mettre en vidence la thorie courante, selon laquelle une longue relation auditeur
client favorise la publication de rapports frauduleux. En effet, les appels pour une
rotation et un changement des firmes daudit supposent que la qualit de laudit va
samliorer si un nouveau cabinet est dsign. Les rsultats de ces auteurs confirment
le fait quune longue relation ne prsente pas de problmes, puisque la majorit des
rapports frauduleux sont intercepts lors des premires annes de mission, ceci
pourrait tre expliqu par une mconnaissance de lenvironnement de lentreprise et
de ses pratiques de la part de lauditeur qui nest pas encore bien rd.

Des auteurs comme Chen et al. (2008) ou Stanley et DeZoort (2007) estiment que les
rotations augmentent les accruals discrtionnaires, favorisent les retraitements
comptables et diminuent la qualit du reporting financier. De mme Zhang et al.
(2007) affirment que le changement des auditeurs favorise les dfaillances du contrle
interne qui se traduisent par l'augmentation des accruals discrtionnaires et la
diminution de la qualit du reporting financier. Or, des auteurs comme Chung and
Kallapur (2003) ou Gul et al. (2009) ont trouv que la qualit de l'audit externe
s'amliore avec l'augmentation des rotations, cest--dire avec la diminution de la
dure des mandats.

La dure des mandats affecte aussi la qualit du reporting financier. En effet,


Hamilton et al. (2005) ont trouv que les entreprises qui ont eu recours au changement
des auditeurs externes prsentent une meilleure qualit du reporting financier, se
traduisant par un rsultat plus conservateur. Dans le mme contexte intervient l'tude
de Hackenbrack et le Hogan (2002) qui affirment que la publication de la raison du
changement d'un auditeur externe amliore la pertinence et la prcision du rsultat
comptable. Par contre, les rsultats d'autres auteurs indiquent que le changement
d'auditeur externe affecte la qualit de l'audit et, par consquence, la qualit du
reporting financier. Mayangsari (2006, 2007) prconise la continuit des mandats
d'audit car elle amliore la qualit du bnfice comptable et que les investisseurs sont
en faveur de la dure de la relation d'audit, alors que les rotations obligatoires

86

Chapitre2

affectent la qualit du rsultat publi. L'tude de Zgarni et al. (2012) n'a pas pu
dmontrer l'impact d'une longue collaboration sur la gestion du rsultat.

Comme nous pouvons le constater, travers cette revue de la littrature, la dure des
mandats est une variable importante est sont impact sur la qualit du reporting
financier a t largement dmontr. Seulement, deux rsultats totalement distincts
mergent. Certains auteurs estiment quune longue relation de collaboration amliore
la comprhension de lauditeur de la situation de la firme. Celui-ci devient capable de
dtecter les dfaillances et de les rvler afin de les corriger. Seulement, un autre
courant considre quune longue collaboration est susceptible dengendrer la
routinisation de la mission. Ainsi, lauditeur perd son regard dexpert et narrive plus
voir les faiblesses puisquil est devenu habitu ces procdures (Bell et al., 2012).
Devant ces deux rsultats totalement divergents obtenus par les tudes antrieures,
nous ne pouvons pas nous prononcer sur notre position concernant l'impact de la
dure des mandats sur la qualit du reporting financier. Pour toutes ces raisons, nous
consentons que l'impact existe mais sans spcifier si cet impact est positif ou
ngatif.D'o cette premire hypothse:

H1: La dure des mandats des auditeurs externes, est lie, la qualit du
reporting financier.

2.1.2. Le cocommissariat aux comptes


Le co-commissariat aux comptes a aussi t prsent, par plusieurs auteurs, comme un
facteur favorisant la qualit du reporting financier. La prsence de co-commissariat
aux comptes favorise le contrle et la crdibilit de linformation financire. Ceci est
de nature amliorer la dtection des diffrentes fraudes et erreurs (Bennecib, 2002).
De plus, comme lindpendance dun auditeur pourrait tre mise en cause, la prsence
dun deuxime contrleur des comptes oblige lauditeur tre objectif et incite le
dirigeant se discipliner et respecter les intrts de toutes les parties prenantes. De
plus, toute dfaillance non perue par lun, sera intercepte par lautre. Ce
comportement favorise la surveillance mutuelle et une meilleure investigation de la
part de chacun des auditeurs. Ceci est de nature rduire la gestion du rsultat et
amliorer la qualit du reporting financier. Dans cette tude, nous avons considr la
prsence dun contrleur de lEtat comme un co-commissariat, puisquil favorise le
contrle.

87

Chapitre2

L'tude de Francis et al. (2009) s'est intresse au co-commissariat aux comptes dans
le contexte franais. Ils ont pu dmontrer que dans ce contexte l'obligation de co-
commissariat a eu un impact positif sur la qualit du reporting financier,
principalement dans le cas de la prsence de deux commissaires aux comptes Big.
L'tude de Paugam et Casta (2012) s'est intresse la relation entre le choix de la
paire des commissaires aux comptes et la qualit du reporting financier. Dans cette
tude, et contrairement l'usage, la qualit du reporting financier a t mesure par la
divulgation concernant la dprciation des actifs et non pas les accruals
discrtionnaires. Les auteurs ont pu tablir qu'une paire de commissaires aux comptes,
constitue par un Big et un non Big, prsente la meilleure combinaison pour avoir un
reporting financier de qualit. Ce rsultat contredit celui de Francis et al. (2009).

L'tude de Holm et Thinggaard (2010, 2013), dans le contexte du Danemark,


contredit les rsultats des tudes antrieures. En effet, aussi bien Francis et al. (2009)
que Paugam et Casta (2012), s'accordent sur le fait que la prsence de deux auditeurs
amliore la qualit du reporting financier, mais leurs rsultats divergent concernant le
nombre d'auditeurs Big. Holm et Thinggaard (2010, 2013), quant eux, stipulent que
les accruals discrtionnaires sont plus importants dans le cas des entreprises audits
par deux cabinets. Ils ajoutent que la qualit du rsultat ne dpend pas du nombre des
cabinets auditant l'entreprise. Ainsi, un seul cabinet d'audit peut contraindre
l'entreprise rduire sa gestion du rsultat. De plus, leur rsultat va de pair avec celui
de Deng et al. (2012) qui estiment que le co-commissariat aux comptes peut nuire la
qualit de l'audit en compromettant la qualit des travaux effectus et en crant une
situation de marchandage qui affecte l'indpendance de l'auditeur externe.

La relation entre co-commissariat aux comptes et la qualit du reporting financier


semble tre ambige. La littrature n'arrive pas se prononcer quant au sens de cette
relation. Certaines tudes estiment que la prsence de deux commissaires aux comptes
amliore la qualit du reporting financier vu l'existence d'un double contrle. Alors
que d'autres estiment que la prsence de deux commissaires aux comptes rduit au
contraire la qualit du reporting financier, cause des conflits qui peuvent apparatre.
Vu les contradictions dans les rsultats relatifs au rle jou par le commissariat aux
comptes dans la diminution de la gestion du rsultat et l'amlioration de la qualit du
reporting financier des tudes antrieures, nous ne pouvons pas nous prononcer quant

88

Chapitre2

au signe escompt pour l'impact d'un double commissariat aux comptes sur la qualit
du reporting financier. Nous allons, donc, poser l'hypothse suivante:

H2: le co-commissariat aux comptes est li la qualit du reporting financier

2.1.3. La premire anne de mission


Geiger et Raghnundan (2002) dmontrent que les auditeurs mettent le plus souvent
des rapports propres non frauduleux, avant lenregistrement dune faillite, lors des
premires annes de relation auditeur-client. Ce rsultat confirme le manque
d'indpendance lors des premires annes d'audit. L'auditeur ne veut pas altrer sa
relation avec le client, dans le but de renouveler sa mission. Ceci affecte la qualit du
reporting financier.
Des auteurs comme Davis et al. (2009) estiment au contraire que, la premire anne,
l'auditeur externe est appel fournir normment d'efforts, ce qui se traduit par une
bonne qualit d'audit externe qui affecte positivement la qualit du reporting
financier. Les rsultats de Knapp (1991) s'accordent confirmer que l'auditeur
dcouvre plus d'anomalies les premires annes que dans les annes de fin de mandat.
Les premires annes, l'auditeur a un regard nouveau qui lui permet de dtecter les
fraudes et les manipulations, contrairement la fin des mandats o on se retrouve en
face de la "routinisation" de la mission.
Or, la plupart des tudes contredisent ces hypothses. La premire anne de mandat
traduit la rduction de lindpendance de lauditeur. De peur de perdre son mandat,
sil rvle certains faits qui favorisent la gestion du rsultat pour le propre compte du
dirigeant, lauditeur se retrouve incapable dmettre un avis objectif. DeFond et
Subramanyam (1996) remarquent que, dans la premire anne de mission, les accruals
discrtionnaires augmentent pour atteindre leur niveau habituel avant le changement
des auditeurs. Cette situation a tendance favoriser les manipulations comptables et,
par consquence, dtriorer la qualit du reporting financier. Lazer et al. (2004)
tablissent que les retraitements comptables qui affectent la qualit du reporting
financier sont souvent trs importants la premire anne du changement d'un auditeur
externe.
Carcello et Nagy (2004) ont aussi dmontr, dans leur tude concernant les rapports
financiers frauduleux dans le contexte amricain, que les fraudes sont rcurrentes dans
les trois premires annes d'audit. Ces auteurs prsentent des rsultats en faveur d'une
relation longue entre auditeurs et clients et s'opposent aux changements des auditeurs.

89

Chapitre2

L'tude de Mande et Son (2013) affirme aussi que les auditeurs externes prsentent un
audit de mauvaise qualit la premire anne et sont enclins commettre beaucoup
d'erreurs lors du premier engagement.
Pour rsumer, nous constatons que la premire anne de mission prsente dans la
plupart des cas un impact ngatif sur la qualit du reporting financier. Nous
considrons que, nonobstant les rares tudes qui traitent de son impact positif sur la
qualit du reporting financier, les probabilits que cette situation affecte ngativement
la qualit de l'information financire sont plus plausibles et plus crdibles. Nous nous
attendons donc un signe ngatif entre la qualit du reporting financier et la premire
anne de mission. D'o les hypothses suivantes:

H3: La premire anne du mandat est ngativement lie la qualit du reporting


financier.

2.1.4. La dernire anne de mission


Plusieurs auteurs se sont intresss la relation entre la dure des mandats et la
qualit du reporting financier. Les rsultats des tudes sont controverses et
diffrentes selon les contextes et les priodes. Mais plusieurs d'entre elles ont insist
sur le fait que la qualit de l'audit diffre significativement entre la priode du dbut
du mandat et celle de la fin du mandat. Une grande majorit estime qu'en dbut de
priode l'auditeur ne possde pas de connaissances approfondies de l'entreprise. Il est
encore en phase de dcouverte; pour cela, la qualit de l'audit est mdiocre, ce qui
affecte la qualit de l'information financire ou du rsultat comptable publi. Ainsi,
l'auditeur met plus de rserves en fin de priode aprs une connaissance approfondie
de l'entreprise (Raghumandan et al., 2003). Or, dans ce cas, une autre argumentation
peut expliquer la prsence de rserves, c'est la fin du mandat. L'auditeur veut nettoyer
avant l'arrive d'un nouveau confrre et, de plus il n'a plus rien perdre, puisque le
mandat ne sera plus renouvel. Ce rsultat est conforme, aussi, l'tude de DeFond et
Subramanyam (1998) qui ont pu dmontrer une forte baisse dans les accruals
discrtionnaires lors de la dernire anne prcdant le changement des auditeurs
externes. L'tude de Chang et al. (2013) a retenu aussi la dernire anne de mission
d'audit comme variable ayant un impact sur la qualit du reporting financier. Les
auteurs n'ont pas russi se prononcer sur la position retenir concernant cette
variable, puisque dans tous les modles, elle s'est avre non significative.

90

Chapitre2

Les rsultats de l'tude de Davis et al. (2009) permettent de conclure que la dernire
anne d'audit est ngativement et significativement corrle la proportion des
accruals discrtionnaires. Ainsi, dans sa dernire anne de mission, l'auditeur externe
devient plus exigeant, renforce ses contrles, afin de rduire la gestion du rsultat et
amliorer la qualit du reporting financier.
Pour la variable dernire anne de mission, nous pouvons constater qu'aussi pour cette
variable la littrature prsente des rsultats contradictoires. Or, selon notre avis, nous
nous penchons plus pour l'amlioration de la qualit du reporting financier. Nous
estimons que pour diffrentes raisons, l'auditeur externe est tenu de prsenter un
travail de qualit la dernire anne. Ainsi, que ce soit pour nettoyer avant l'arrive
d'un nouvel auditeur ou cause d'une meilleure connaissance de l'entreprise, nous
pensons que la qualit du reporting financier s'amliore considrablement dans la
dernire anne de mission. Nous nous attendons, donc, une relation positive entre la
qualit du reporting financier et la dernire anne de mission. D'o l'hypothse
suivante:

H4: La dernire anne du mandat, est positivement lie, la qualit du reporting


financier

2.1.5. L'importance des honoraires d'audit


Les honoraires d'audit reprsentent un facteur dterminant de la qualit de l'audit
externe. En effet, des auteurs comme Kinney et al. (2004) ou encore Hoitash et al.
(2009) estiment que les lois concernant la divulgation des honoraires d'audit et hors
audit ont t promulgues en raction aux scandales Enron-Anderson. De plus, ils
assurent que les honoraires hors audit favorisent la dpendance de l'auditeur externe.
Ils altrent la qualit de l'audit et augmentent la probabilit pour que les tats
financiers transgressent les normes et standards comptables admis.

Les rsultats concernant l'impact de l'audit externe sur la qualit du reporting financier
restent non concluants et diffrent, principalement, en ce qui concerne les honoraires
hors audit. Des auteurs comme Frankel et al. (2002) tablissent que les entreprises qui
ont une demande importante de service hors audit de leur auditeur lgal prsentent
une mauvaise qualit de reporting financier. Ceci a t apprci travers les accruals
discrtionnaires importants que prsentent ces firmes. L'tude d'Elder et al. (2007)
opre sur des entreprises possdant des dfaillances du contrle interne, a permis de

91

Chapitre2

mettre en exergue l'impact ngatif des missions hors audit, mme lies uniquement
aux taxes sur l'indpendance de l'auditeur. En effet, ces missions d'audit, nonobstant
leur acceptation par la loi SOX, demeurent un facteur altrant la qualit de l'audit
externe et, de ce fait, la qualit du reporting financier. De mme, des tudes rcentes,
dans les contextes australiens et amricains, ont prouv que les auditeurs externes qui
peroivent des honoraires hors audit hsitent prsenter certaines opinions,
prjudiciables pour l'entreprise, dans leur rapport (Ye et al., 2011 et Geiger and Blay,
2011).

Des auteurs comme Sori et Karbhari (2005) ont ralis un questionnaire et des
interviews avec des auditeurs externes, des dirigeants et des directeurs du dpartement
audit interne. Ils ont pu dtecter que le manque d'indpendance de l'auditeur externe
d aux honoraires hors audit a un impact ngatif sur la qualit du reporting financier.
La majorit des intervenants estiment que le fait d'oprer des services et des missions
de conseil altre considrablement la capacit de l'auditeur externe divulguer des
informations compromettantes au sein de son rapport. De fait, les auditeurs externes
deviennent juges et parties, ils sont appels valuer et certifier leurs propres travaux
ou leurs diffrents choix. Par ailleurs, une relation de dpendance conomique
s'tablit entre auditeurs et entreprises clientes. C'est dans ce contexte de dpendance
conomique que s'instaurent les tudes de Kinney and Libby (2002) qui estiment que
la dpendance conomique peut tre due des honoraires d'audit exorbitants. Dans
ces cas, l'auditeur externe perd de son indpendance puisqu'il n'arrivera pas faire
face aux pressions du client, pressions qui sont susceptibles d'entacher la qualit du
reporting financier.

Larcker and Richardson (2004) trouvent que les accruals discrtionnaires augmentent,
mais seulement pour les entreprises qui prsentent des mcanismes de gouvernance
faibles et non efficaces. Ainsi, ce type d'entreprise prsente, en outre, une mauvaise
qualit du reporting financier, due la prsence des accruals discrtionnaires. Hoitash
et al. (2007), Francis and Ke (2006), and Srinidhi and Gul (2007), s'accordent tous sur
l'impact ngatif que possdent les honoraires hors audit sur la qualit du reporting
financier.

Nous ne pouvons pas, non plus, ignorer le rle jou par la loi SOX dans l'amlioration
de la qualit du reporting financier, travers sa veille sur la qualit de l'audit externe.

92

Chapitre2

Ainsi, Son (2005) a tudi la qualit de l'audit avant et la suite de la promulgation de


la loi SOX. Il a pu discerner l'amlioration de la qualit de l'audit et son impact sur le
reporting financier. Ceci est d'autant plus remarquable chez les entreprises qui
payaient normment d'honoraires hors audit auparavant. Son (2005) est arriv
dtecter l'impact ngatif des honoraires hors audit sur la qualit de l'audit. La
dtrioration de la qualit de l'audit affecte ngativement la qualit du reporting
financier.

L'tude de Kinney et al. (2004) a cherch dterminer la relation entre la qualit du


reporting financier et la qualit de l'audit externe apprhende travers les honoraires
hors audit, principalement en relation avec l'audit interne. Mais ces auteurs n'ont pas
pu tablir une relation significative entre la dtrioration de la qualit du reporting
financier, mesure travers les retraitements comptables; et les honoraires hors audit
pays par les entreprises clientes.

L'tude de Shneider et al. (2006) s'est intresse aussi la relation entre


l'indpendance des auditeurs externes, mesure par les honoraires hors audit et la
qualit du reporting financier. Ils sont arrivs tablir que les honoraires hors audit
peuvent affecter l'indpendance des auditeurs, en apparence, et non pas dans la qualit
du travail de l'audit lui-mme. Ce mme rsultat est nonc dans les travaux de
Gramling et al. (2010) qui affirment que, contrairement aux apprhensions exposes
par les lgislateurs, les tudes portant sur la relation entre honoraires hors audit et la
qualit du reporting financier n'ont pas pu tablir que ces honoraires altrent la qualit
du reporting financier. Au contraire, certaines tudes estiment que ces missions
augmentent la connaissance de l'entreprise par les auditeurs et, de ce fait, amliorent
la qualit du reporting financier. Ces auteurs rapportent aussi que la majorit des
tudes qui parlent de relation ngative traitent plutt de la perception de
l'indpendance de l'auditeur et non pas de son indpendance relle.

L'tude d'Ebrahim (2001) est parmi les rares tudes qui se sont intresses
l'importance du client pour le cabinet d'audit. Les rsultats de cette tude sont non
significatifs contrairement aux attentes. Les auteurs n'ont pas pu dmontrer que
l'importance du client favorise la gestion du rsultat et altre ainsi la qualit du
reporting financier.

93

Chapitre2

On remarque ainsi que, la majorit des tudes se sont plutt penches sur l'importance
des honoraires hors audit, seulement cette mesure ne peut pas tre valable dans le
contexte tunisien o il est interdit pour un auditeur externe de conduire des missions
d'audit lgal et des missions d'audit contractuel.

Nous avons constat qu'aucune tude antrieure n'a trait de l'importance des
honoraires d'audit pour un cabinet donn. Cependant, nous considrons que cette
variable a t ignore auparavant malgr son importance comme mesure de
l'indpendance des auditeurs externes, vu la difficult d'obtenir des informations
concernant le chiffre d'affaires des cabinets d'audit. L'intgration de cette variable
constitue l'un des apports de cette tude. Ainsi, nous nous sommes penchs sur le
poids que reprsentent les honoraires issus d'une entreprise dans le chiffre d'affaire
global du cabinet. Cette mesure traduit l'importance du client pour un cabinet d'audit.
Ainsi, si les honoraires reus d'une entreprise reprsentent une fraction importante du
chiffre d'affaires du cabinet, l'auditeur sera toujours sous la pression de perdre ce
client important et apprhende l'impact de cette perte sur sa situation financire.
Ainsi, cette situation pourrait altrer l'indpendance de l'auditeur. Ceci va se
manifester travers un comportement passif des auditeurs externes vis--vis de la
gestion du rsultat et aurait ainsi un impact ngatif sur la qualit du reporting
financier. D'o l'hypothse suivante:

H5: Les honoraires d'audit importants sont ngativement lis la qualit du


reporting financier

2.1.6. La prsence de rserves


Nous n'avons pas trouv d'tudes traitant, explicitement, de la relation entre la
prsence de rserves au sein des rapports d'audit et la qualit du reporting financier,
mme si la relation est vidente. Chen et al. (2013) considrent que rares sont les
tudes qui se sont intresses la relation entre l'opinion de l'auditeur externe et la
qualit de l'information financire. Ils estiment, en outre, que l'opinion de l'auditeur
externe est l'aboutissement normal de l'valuation des tats financiers. Cette opinion
est un moyen de communication entre les auditeurs et les diffrents investisseurs. Ces
auteurs se sont intresss un cas particulier, celui de la relation entre l'opinion de
l'auditeur externe et le changement dans les conditions d'octroi des crdits pour une
entreprise. Les auteurs ont dmontr que l'opinion avec rserves de l'auditeur externe

94

Chapitre2

est considre par les bailleurs de fond comme indicateur de la mauvaise qualit du
reporting financier.
Choi et Jeter (1992) dmontrent travers le coefficient de rponse du rsultat que les
dcisions des investisseurs sont bases, principalement, sur des tats financiers
exempts de rserves. Ainsi, le coefficient de rponse prsente une baisse considrable
quand les auditeurs publient une opinion avec rserve, ce qui confirme que les
investisseurs ragissent moins avec l'nonc du rsultat des entreprises qui prsentent
une opinion avec rserve.
L'tude deShen et Wang (2006) considre que l'obtention d'une opinion avec rserves
conduit dans la plupart des cas au changement des auditeurs externes. En effet, les
dirigeants de l'entreprise considrent que cette opinion va affecter ngativement la
perception des utilisateurs de l'information financire quant la qualit du reporting
financier. En effet, cette perception ngative va avoir comme impact la baisse des
cours des titres et l'augmentation des difficults lors de la demande de crdit.
Selon Altiero et al. (2013), "le rle central de l'audit des tats financiers est
l'identification et la correction des erreurs, susceptibles d'influencer et de modifier
l'apprciation et le jugement des utilisateurs des tats financiers". Dans leurs tudes,
les auteurs se sont intresss aux jugements formuls par les auditeurs et par les
investisseurs l'encontre des tats financiers. Ils comptent apprcier si l'opinion
formule par l'auditeur externe correspond aux attentes des utilisateurs de
l'information financire. Plus prcisment, si dans la formulation de leur opinion les
auditeurs externes intgrent dans leur faon de penser les attentes, les besoins et la
faon de penser des utilisateurs de l'information financire.
De plus, rares sont les tudes qui se sont intresses la relation entre la gestion du
rsultat et l'opinion des auditeurs externes. De mme, mme s'il n'existe pas d'tudes
explicites traitant de la relation entre la qualit du reporting financier et la prsence de
rserves, nous estimons que cette variable qui dcrit l'avis de l'auditeur externe
concernant la qualit du reporting financier traduit son opinion et son apprciation,
relatifs aux informations financires publies. Nous jugeons qu'il existe un lien troit
entre la formulation de rserves et la gestion du rsultat, proxy de la qualit du
iteur externe. ier. Dun point de vue thorique, cette variable traduit la prsence
d'irrgularits, ou de dfaillances, au sein des tats financiers, son impact serait donc
ngatif sur la qualit du reporting financier. De plus, la rvlation de rserves pourrait
tre mal perue par le march, ce qui est de nature faire baisser les cours boursiers et
95

Chapitre2

conduire lentreprise vers une situation dsastreuse en perdant de la valeur. Pour


toutes ces raisons prcdemment voques, nous supposons l'existence d'une relation
ngative entre la qualit du reporting financier et la prsence de rserve au sein du
rapport d'audit. D'o l'hypothse suivante:
H6: La prsence de rserves au sein du rapport d'audit est ngativement lie la
qualit du reporting financier

2.2. L'impact de la comptence de l'auditeur externe sur la qualit du


reporting financier

2.2.1. L'exprience de l'auditeur externe


L'exprience de l'auditeur externe, selon Libby and Fredrick (1990), favorise la
capacit des auditeurs externes dtecter les dfaillances, les fraudes et erreurs au
sein des tats financiers. En effet, l'exprience prsente un plus qui permet aux
auditeurs externes de reconnatre les zones de risque et les probabilits importantes de
prsence d'erreurs significatives ou encore l'occurrence des fraudes. De mme, l'tude
d'Ashton (1991) s'est intresse l'impact de l'exprience de l'auditeur et sa
spcialisation sur la dtection des erreurs au niveau des tats financiers. Elle a pu
dmontrer que l'exprience au sein d'une industrie donne, favorise la prcision du
jugement des auditeurs externes quant la frquence des erreurs au sein des tats
financiers. Cependant, elle estime que la capacit des auditeurs dtecter les erreurs
et fraudes n'est pas uniquement lis au nombre d'annes d'exprience. Elle estime que
d'autres facteurs interviennent, comme les heures de formation, les expriences
particulires qui affectent leurs connaissances.
Une longue exprience signifie, gnralement, une grande expertise, de bonnes
comptences et des rflexes acquis. Ces qualits se traduisent sur le terrain par une
vivacit dans la dtection des fraudes et des erreurs (Gaballa et Ning, 2011).
Lexprience favorise, ainsi, la production dune information de qualit et non
frauduleuse. De ce fait, la prsence dun auditeur expriment rduit la gestion du
rsultat et donc favorise la qualit du reporting financier.
Nous avons constat, suite la revue de la littrature, l'absence d'tudes portant sur la
relation entre l'exprience de l'auditeur externe et la qualit du reporting financier,
nonobstant l'importance de ce facteur. Ceci ne nous empche pas, pour autant, de
poser une hypothse concernant la relation entre le nombre d'annes d'exprience de

96

Chapitre2

l'auditeur externe et la qualit du reporting financier. Pour les entreprises o nous


rencontrons un co-commissariat aux comptes, nous avons procd l'addition des
nombre d'annes d'exprience que nous jugeons plus significatif que la moyenne des
deux nombres d'annes d'exprience.
La logique des choses admet inluctablement, la relation positive entre l'exprience de
l'auditeur externe et la qualit du reporting financier nonobstant l'absence de rsultats
explicites, corroborant cette hypothse. La capacit des auditeurs externes
expriments dtecter les fraudes et dterminer les dfaillances, ne pose aucun
doute. La diminution des fautes, fraudes et faiblesses altrant la qualit des
informations financires publies, rduit les accruals discrtionnaires et la gestion du
rsultat. L'impact de la rduction de la gestion des rsultats sur la qualit du reporting
financier ne pause aussi aucun doute, quant sa vrifiabilit. A cause de tous ces
arguments, nous pouvons supposer la relation positive de l'impact de l'exprience de
l'auditeur externe sur la qualit du reporting financier. D'o l'hypothse suivante:

H7: L'exprience de l'auditeur externe est positivement lie la qualit du


reporting financier

2.2.2. L'appartenance un Big


L'tude de Becker et al., (1998) a compar la gestion du rsultat au sein des
entreprises clientes de Big 6 et des entreprises non clientes de Big 6. Ils ont pu
dmontrer que les Big 6 prsentent une qualit d'audit nettement suprieure celle
effectue par un non Big. Ce rsultat est confirm par la proportion de gestion des
rsultats qui est faible, pour les firmes clientes Big, proportionnellement celles
audites par un non Big.
Dans le contexte tunisien, l'tude de Omri et al. (2009) s'est intresse l'impact de la
qualit de l'audit externe sur la qualit du rsultat comptable. La qualit du reporting
financier a t mesure par les accruals discrtionnaires et la pertinence. La qualit de
l'audit externe a t apprhende travers un ensemble de mesures "apparentes",
comme insistent le dire les auteurs. Ils ont donc retenu l'appartenance un rseau
Big, la spcialisation des auditeurs, la dure de la relation d'audit. Leurs rsultats ont
permis d'tablir que, dans le contexte tunisien, l'appartenance un Big, la
spcialisation et la dure de la collaboration amliorent la qualit du reporting
financier.

97

Chapitre2

L'tude de Zehri (2006) dmontre, au contraire, l'incapacit d'un auditeur Big


accomplir convenablement son travail; puisque l'appartenance un Big augmente les
accruals discrtionnaires et affecte donc la qualit du reporting financier,
contrairement la certification effectue par des cabinets locaux, dans le contexte
tunisien. Elle explique ce rsultat par le fait que le travail d'audit effectu au sein de
cabinets locaux est de meilleure qualit, puisque ces derniers veulent s'imposer au
niveau du march de l'audit.
Les rsultats de l'tude de Lily Marlina et Takiah (2003), cits dans l'tude
d'Iskandara
et al. (2010) ont laiss apparaitre l'impact positif de la qualit de l'audit, mesur par la
taille du cabinet Big, dans l'amlioration de la qualit du reporting financier, dans le
contexte de la Malaisie. Les auteurs affirment aussi que la certification des tats
financiers par l'auditeur externe procure plus de crdibilit aux tats financiers aux
yeux des investisseurs. De plus, cette certification garantit l'absence dans les tats
financiers de toutes fautes ou fraudes.
L'tude de Khurana et Raman (2004) s'est intresse l'impact de la qualit de l'audit,
dans diffrents pays anglo-amricains, sur la crdibilit du reporting financier. Cette
dernire notion a t apprhende travers la perception des investisseurs. La qualit
de l'audit a t mesure par les firmes Big et les firmes non-Big. Dans cette tude, les
auteurs ont compar le contexte amricain "litigieux" celui des autres pays o il y a
moins de poursuite judiciaire, comme l'Australie, le Canada ou encore le Royaume
Uni. Les auteurs confirment l'impact positif de la prsence d'un Big dans
l'amlioration de la qualit du reporting financier, uniquement dans le contexte
amricain. Ils expliquent ceci par l'importance des couts des poursuites judiciaires
dans les Etats Unis. Ainsi, les cabinets d'audit Big ont plus peur de perdre de l'argent
que de perdre leur rputation.
L'tude de Lin et al. (2011) a mis en exergue l'impact positif des grands cabinets
d'audit sur le reporting financier. Dans leur tude, les auteurs se sont intresss aux
changements des auditeurs externes en Chine. Pour le cas de ce pays en voie de
dveloppement, ils ont retenu les 10 grands cabinets d'audit Chinois. Ils ont pu
dmontrer que les cabinets de grande taille assurent un audit de qualit meilleure que
les petits cabinets. Ainsi, le changement vers un grand cabinet est mieux peru par le
march financier, diminue la gestion du rsultat et amliore la qualit de l'information
financire publie.
98

Chapitre2

L'tude de Lawrence et al. (2011) n'a pas fait ressortir de diffrence significative entre
la qualit d'audit d'un cabinet Big et d'un cabinet non Big. Ils estiment que,
indpendamment, des diffrentes mesures retenues dans leur tude pour l'estimation
des accruals discrtionnaires, le cout des capitaux propres ex ante et la justesse des
prvisions des analystes- ils n'ont pas pu arriver dmontrer la supriorit des travaux
effectus par des cabinets Big. L'tude de Zgarni et al. (2012) a fait ressortir une
relation ngative, dans le contexte tunisien, entre la gestion du rsultat et la taille des
firmes d'audit mesure par le proxy appartenance un Big, d'o le rle jou par l'audit
externe dans l'augmentation de la qualit du reporting financier.
Pour cette tude, nous allons retenir l'appartenance un Big comme un estimateur de
la comptence des auditeurs externes. Comme nous l'avons dj mentionn, les Big
recrutent les meilleurs auditeurs, les forment et les rmunrent convenablement. Cette
variable traduit la comptence de lauditeur. Ainsi, plusieurs auteurs estiment que la
certification des auditeurs appartenant un Big est synonyme de la qualit des tats
financiers. Ainsi, Kim et al. (2003) estiment que la prsence dun Big limite
effectivement lampleur de la gestion du rsultat, donc amliore la qualit du
reporting financier. La rputation de lauditeur garanti la qualit de laudit, c'est--dire
laccomplissement des diligences permettant la dtection des fraudes et surtout leur
rvlation dans le rapport daudit. Cependant, aprs le scandale dEnron et
limplication du cabinet Anderson, lun des Big five, et au vu des rsultats empiriques
contradictoires, surtout que nous nous trouvons dans un contexte substantiellement
diffrent du contexte amricain, ces affirmations ne sont plus trs sres. Plusieurs
auteurs et chercheurs mettent en doute ladquation de lutilisation de lappartenance
un Big dans des contextes autres que celui amricain, vu labsence du risque des
poursuites judiciaires dans ces contextes. Seulement, personne ne peut nier
limportance des ses cabinets daudit mme dans les pays immergents. Ces cabinets
juissent de capacits matrielles importantes, ils assurent des formations et payent
gnralement mieux que des autres cabinets nationaux ou mme internationaux mais
de moindre envergure. Ils instaurent, aussi, des systmes de concurrence et
dincitation au sein de leurs cabinets, qui inscitent les auditeurs donner le meilleur
deux mme. De plus, ces cabinets daudit pour garder ce label et continuer den
profiter, sont soumis des rgles strictes amliorant la qualit de leur travail. Ils
possdent leurs propres logiciels daudit qui est le mme dans toutes les branches de
par le monde. Tout le travail daudit et les papiers de travails sont centralis dans un
99

Chapitre2

mme serveur, o chacun prsente son travail, quelque soit son niveau hirarchique.
Finalement, les cabinets Big sont soumis un contrle qualit des dossiers au cours
de chaque anne. Les dossiers sont controls par dautres quipes daudit venus
dautres pays et portant le mme label. Cette imposition pousse ces cabinets
prsenter le meilleur travail possible et dans le respect des normes daudit, afin de
prserver leur label.

La majorit des tudes qui ont dmontr la supriorit des cabinets Big par rapport
aux cabinets non Big, ont t effectue dans le contexte amricain. Comme le
contexte tunisien est totalement diffrent de celui amricain, et comme les rsultats
semblent divergents dans les tudes relatives d'autres contextes, nous n'avons pas pu
nous positionner quant la relation qui lie l'appartenance un Big 4 et la qualit du
reporting financier. Nous avons prfr supposer l'existence d'une relation sans pour
autant nous prononcer quant au signe de cette relation. D'o cette hypothse:

H8: L'appartenance un Big est lie la qualit du reporting financier

2.2.3. L'quipe d'audit


La qualit de l'audit externe est tributaire du travail effectu par l'quipe d'audit.
L'quipe d'audit est gnralement compose d'un associ ou d'un manager qui dirigent
au moins un chef de mission et un assistant. Des auteurs comme Behn et al. (1997) et
Iskandar et al. (2010) estiment que la perception de la qualit du travail de l'quipe
d'audit est un facteur important mais diffrent de la qualit du cabinet d'audit mesure
gnralement par Big et non Big. Les auteurs estiment, en outre, que cette perception
dpend de la relation entretenue avec le client, durant les dernires annes,
l'indpendance de l'quipe, son implication dans le travail, le travail conduit sur
terrain, le respect des normes et de l'thique et finalement les connaissances en
comptabilit et en audit.
Pour cette tude, nous avons intgr cette mesure afin de tenir compte de la
composition des quipes d'audit et des diffrentes comptences qui s'y prsentent. En
effet, une quipe de grande taille est susceptible d'effectuer un travail exhaustif. Elle
est cense couvrir le maximum de points de contrle et d'audit. Nous avons intgr
aussi le facteur la dure des missions d'audit, par souci d'quit. En effet, certains
cabinets font appel un nombre important d'auditeurs pour une courte priode, alors
que d'autres utilisent un nombre rduit d'auditeurs pour une longue priode.

100

Chapitre2

La taille de l'quipe d'audit ainsi que la dure de mission sont deux facteurs
importants. Ces deux facteurs n'ont pas fait l'objet d'tudes les mettant en relation
directe ni avec la qualit du reporting financier ni mme avec la gestion du rsultat.
Cependant, nous croyons l'importance de ces facteurs qui devraient tre tudis en
mme temps. Ces deux facteurs se compltent, d'o la ncessit de les tudier
ensemble, et de voir leur impact conjointement sur la qualit du reporting financier.
Nous nous attendons ce que les dossiers traits par une quipe d'audit de taille
importante ou pendant une longue priode, vont tre traits de faon profonde. Tous
les dtails relatifs ces diffrents dossiers vont tre inspects et examins de faon
liminer au maximum toutes fraudes ou erreurs, pouvant altrer la qualit des
informations financires publier. Ainsi, faute de littrature importante concernant le
nombre d'auditeurs et le temps allou aux missions d'audit, nous supposons l'existence
d'une relation positive entre ce facteur et la qualit du reporting financier; d'o
l'hypothse suivante:

H9: L'effectif multipli par le nombre de semaines est positivement li la


qualit du reporting financier

2.2.4. Les heures de formations


L'tude de Tirta et Sholihin (2004) dmontre que la spcialisation et les connaissances
particulires, dues des formations spcifiques, amliorent la qualit de l'audit,
puisqu'elles permettent d'valuer le risque et de dtecter les fraudes. Ils dmontrent
que ces connaissances, auxquelles est rajoute l'exprience, amliorent la performance
de l'auditeur externe et ses capacits dtecter les fraudes. Ceci se rpercute
positivement sur la qualit du reporting financier.
L'tude de Mansouri et al. (2009) s'est intresse l'impact de la qualit de l'audit sur
la qualit de l'information publie. Ces auteurs ont mesur la qualit de l'information
travers la dtection des fraudes. Leur tude porte sur l'Iran, un contexte mergeant.
Leur tude a permis de dmontrer que, dans le cas de l'Iran, la spcialisation des
experts comptables, ainsi que leur comptence, amliorent la frquence de la
dtection des fraudes. Le conservatisme reprsente lui aussi une caractristique
dterminante de la qualit du reporting financier. Des auteurs s'accordent dire que le
conservatisme amliore et favorise la qualit du reporting financier. Krishnan (2005)
trouve qu'il existe une association entre l'expertise et la spcialisation des auditeurs

101

Chapitre2

externes, et le conservatisme du rsultat. Dautres tudes prsentent, aussi, des


niveaux daccruals faibles associs un grand conservatisme, interprts comme
garantissant une grande qualit daudit (Becker et al. 1998; Francis et al. 1999;
Francis et Krishnan 1999).
Tondeur (2003) a tudi les critres les plus importants dans la ralisation d'une
dmarche d'audit de qualit. Selon ses rsultats, la formation continue des
collaborateurs et la mise jour de leurs connaissances est une des premires garanties
de la qualit de l'audit. Personne ne peut nier l'impact positif des formations sur la
qualit de l'audit. L'amlioration de la qualit de l'audit est de nature limiter et
rduire la gestion du rsultat et les accruals discrtionnaires. Ceci se manifeste par
l'amlioration de la qualit du reporting financier.
L'tude de Reyad (2012) confirme aussi l'impact positif de la spcialisation et des
formations sur le conservatisme du rsultat dans le contexte gyptien. L'auteur a
retenu le conservatisme comme indicateur de la qualit du reporting financier. Ses
rsultats corroborent la thse de l'amlioration de la qualit de l'audit travers la
spcialisation qui va se rpercuter favorablement sur la qualit du reporting financier.
Donc nous nous attendons un signe positif entre les heures de formation et la qualit
du reporting financier (Bedard et al., 2010).
La formation continue et la mise jour des connaissances, ont t souvent
apprhendes dans la littrature, travers la spcialisation. A notre connaissance
aucune tude n'a tudi la relation potentielle entre la qualit du reporting financier et
le nombre d'heures de formation au sein des cabinets d'audit en Tunisie. Nous
estimons, que nonobstant l'importance et la difficult du diplme de rvision
comptable, il est ncessaire pour l'auditeur externe d'tre toujours au courant des
nouvelles normes et pratiques comptables. D'o l'importance d'un budget allou aux
formations continues, qui sont les seuls garant de la mise jour des connaissances et
de la comprhension des nouvelles normes et pratiques. Nous constatons ainsi, les
lacunes au niveau de la littrature et des tudes empiriques concernant l'impact de ce
facteur sur la qualit du reporting financier. Ainsi, l'absence d'un soubassement
thorique et empirique, nous permettant de nous prononcer sur le sens de cette
relation, nous pousse effectuer un raisonnement logique. Un auditeur qui se respecte
doit investir dans la mise jour de ses connaissances et de celles de son quipe. Il
doit tre en connaissance des nouvelles lois, normes, standards et pratiques. Ceci va se
rpercuter positivement sur la qualit de son travail, sur les tats financiers quil va
102

Chapitre2

auditer. Linformation financire issue dun processus daudit effectu par un auditeur
comptent est jour serait certainement de meilleure qualit. A l'issu de ce
raisonnement, nous ne pouvons pas nier l'importance de ce facteur dans l'amlioration
de la qualit de l'audit qui se traduit par la baisse des accruals discrtionnaire et de la
gestion du rsultat qui se manifeste par l'amlioration de la qualit du reporting
financier. Do lhypothse suivante:

H10: le nombre d'heures de formation des auditeurs externes est positivement li


la qualit du reporting financier
Comme variable de contrle, nous allons intgrer la taille de l'entreprise, sa
complexit et son endettement.
Une firme de grande taille ncessite plus defforts et de diligences de la part de
lauditeur, par rapport une firme de petite taille. Cette dernire est plus facile
auditer et lacheminement des tapes est plus facile suivre. Par contre, une firme de
grande taille est normalement plus organise et les procdures y sont standardises,
par contre, dans une petite firme lanarchie peut rgner puisque les procdures ne sont
pas vraiment claires.
Donc, la taille de la firme affecte considrablement la qualit de laudit, et ceci se
rpercute sur la dtection des manipulations comptables et la prsence des accruals
discrtionnaires et, par consquent, sur la diminution de la qualit du reporting
financier (Doyle et al., 2007).
Par ailleurs, la complexit de l'entreprise rend plus difficile le travail de l'auditeur
externe. Ce dernier doit aussi bien auditer l'entreprise mre que ses filiales. Cette
difficult peut altrer la qualit de l'audit et favoriser le risque de non dtection des
erreurs, fraudes ou gestion du rsultat. Ainsi, la complexit de l'entreprise risque
d'altrer la qualit du reporting financier, principalement si les filires se trouvent
dans d'autres pays.
Enfin, plusieurs auteurs estiment comme positif limpact de l'endettement sur la
gestion du rsultat. Les entreprises endettes ont tendance grer leurs rsultats pour
amliorer leur performance dune part et respecter les clauses contractuelles relatives
leurs crdits dautre part.
Le cadre conceptuel ci-dessous runit toutes les hypothses poses et tester dans ce
chapitre.

103

Chapitre2

Laqualit del'auditexterne

H1:+/
Dure de la H7:+
collaboration
Nombre d'annes
d'exprience
H2:+/
Co-commissariat
aux comptes Laqualit H8:+/
Big 4

Premire anne du
H3:
du
H9:+
mandat Effectif x

Dernire anne du
H4:+ reporting
Semaines

mandat

H5:
financier
H10:+
Nombre d'heures
% des honoraires de formation
d'audit

H6:
Prsence de
rserves

Dimension Dimension
104
Indpendance Comptence
Chapitre2

Section 3: Aspects mthodologiques et empiriques


3.1. Echantillon :
Comme nous sommes en train d'tudier la qualit de l'audit externe et par la suite, la
qualit de l'audit interne au sein des entreprises possdant une fonction audit interne,
nous nous sommes base sur la liste des entreprises dont les auditeurs internes sont
membre de l'ATAI (IIA Tunisie). Pour cela, nous avons retenu la liste des entreprises
fournies par l'ATAI. Nous avons limin les entreprises financires puis les
ministres, les offices, les agences nationales et les EPS (Etablissements Publics de
Sant) et les EPA (Etablissements Publics Caractre Administratif). Nous avons
obtenu 106 entreprises. 106 questionnaires ont t administrs aux entreprises
concernes et des informations complmentaires ont t demandes aux commissaires
aux comptes de ces entreprises. Le refus de 10 entreprises de rpondre au
questionnaire, a t constat, ce refus a t expliqu par des raisons de confidentialit,
malgr notre promesse de ne pas divulguer le nom des entreprises et malgr notre
explication que l'tude et les rsultats se prononcent de faon globale et non pas au
cas par cas. Ainsi, le nombre d'entreprises au sein de l'chantillon est descendu 96
entreprises ayant rpondu au questionnaire. De plus, 6 questionnaires rcolts taient
inexploitables, puisqu'ils comportaient soit des rponses incompltes soit des rponses
incohrentes. Ainsi, finalement, nous avons rcolt un chantillon de 90 entreprises
sur les 106, constituant la population des entreprises non financires membres de
l'ATAI. D'o un taux de rponse de satisfaction de 85%.

3.2. Mthodologie:
Comme nous nous intressons la qualit d'audit externe au sein des entreprises
possdant une fonction d'audit interne, nous avons commenc par distribuer le
questionnaire travers l'ATAI (Association Tunisienne d'audit interne). Comme nous
n'avons pas reu de rponses, nous avons retenu la liste des entreprises dont les
auditeurs internes sont affilis l'ATAI et nous avons fait la collecte des donnes de
porte porte. Nous avons commenc par contacter les auditeurs internes de
diffrentes entreprises pour demander un rendez-vous. Une fois le rendez-vous
accord, nous y assistons en emmenant le questionnaire afin de collecter des rponses
en temps rel. Nous ne considrons pas que notre prsence affecte ou biaise les

105

Chapitre2

rponses puisque les questions poses durant cet entretien semi-directif sont de type
ferm et qui ne laisse pas une possibilit d'interprtation et donc de subjectivit.
Nous avons insist pour tre prsents durant les entretiens afin de rcolter les rponses
directement. En effet, les 10 entreprises qui ont refus de rpondre aux questionnaires
ont demand, tout d'abord, de laisser le questionnaire, puisque le personnel de l'audit
interne n'avait pas le temps de rpondre. D'autres ont demand d'avoir le
questionnaire pour qu'il soit prsent au pralable, soit la direction soit au conseil
d'administration pour vrifier si le questionnaire ne porte pas sur certains points
confidentiels qui peuvent affecter l'activit de l'entreprise.
Notre prsence tait surtout importante pour pouvoir rcolter les rponses rapidement;
mme si nous avons t contrainte, dans plusieurs cas, de laisser le questionnaire et de
revenir aprs quelques jours voire quelques semaines. Nous considrons, en outre, que
la forme des questions poses ne laisse pas de place pour la subjectivit. En effet, les
questions sont toutes de type ferm. Ainsi, notre prsence ne peut, en aucun cas,
altrer ni affecter l'objectivit et les rponses des diffrents responsables.
Nous avons rencontr une difficult considrable dans l'obtention des rendez-vous et
aussi des informations que les auditeurs internes ont tendance considrer comme
confidentielles. Certaines entreprises sont alles mme jusqu' nous faire signer une
dclaration sur l'honneur pour ne pas divulguer leurs noms ou les informations qui
leur sont relatives.
Une fois les informations relatives l'entreprise collectes, nous avons contact le
commissaire aux comptes des entreprises de cet chantillon, afin d'achever la collecte
des donnes avec les informations relatives aux cabinets d'audit, comme le nombre de
personnes envoyes en mission, leurs grades, le chiffre d'affaires gobal de l'entreprise
et finalement le nombre annuel d'heures de formation accordes aux auditeurs
travaillant au sein du cabinet. Une autre difficult est survenue lors de la demande de
l'obtention du chiffre d'affaire global du cabinet d'audit.
3.3. Modle et variables :
Aprs avoir estim les accruals discrtionnaires laide du modle de Kothari et al.
(2005), nous allons procder des rgressions en donnes de panel mettant en
vidence la relation entre la variable dpendante, les accruals discrtionnaires proxy
de la qualit du reporting financier et les diffrentes mesures retenues de la qualit de
laudit externe. Par la suite, vu le nombre d'annes limit qui est de deux annes, et
qui est considr comme un minimum acceptable dans les donnes de panel, la qualit

106

Chapitre2

du reporting financier va tre apprhende travers la gestion du rsultat. Les


accruals discrtionnaires seront donc le proxy de toute manipulation comptable qui
tend altrer la qualit de l'information publie. Lobjectif sera dvaluer limpact de
la qualit de laudit sur la rduction des accruals discrtionnaires et donc sur
l'amlioration de la qualit du reporting financier.

La relation entre les caractristiques de laudit interne et la qualit du reporting


financier sera apprhende travers le modle suivant :

QuaReptFin = f (tenure, cocom, frt-year, lst-year, %fees, adverse, exp, Big 4,


perxdur, training, size, complex, endet)

Nous nous sommes inspirs du modle utilis par Piot et Janin (2004). Ces auteurs ont
tenu compte de leffet conjoint des mcanismes de gouvernance et de la qualit de
laudit sur les accruals discrtionnaires. Toutefois, ce chapitre traite uniquement de
limpact de laudit externe. Pour cela, nous nous sommes permis de transformer
lgrement le modle de ces derniers. Nous avons adapt le modle au contexte
tunisien tout en essayant dtre le plus exhaustif possible, en incorporant dans cette
rgression dautres variables plus pertinentes que celles retenues par Davis et al.
(2009).

Nous avons opt pour les variables indpendantes suivantes:


QuaReptFin : est la variable indpendante qualit du reporting financier mesure par
son proxy: les accruals discrtionnaires. Il est noter qu'il existe une relation ngative
entre la qualit du reporting financier et la prsence des accruals discrtionnaires.
TENURE : est gale au nombre dannes durant lesquelles lauditeur a certifi les
tats financiers de lentreprise. C'est une variable continue. Il ne faudrait pas perdre de
vue que la dure des mandats et leurs rotations sont rglementes en Tunisie
EXP : lexprience de lauditeur, correspond la date depuis laquelle lauditeur est
inscrit dans le tableau de lordre des experts comptables tunisiens.
BIG4 : cette variable indique lappartenance ou non un rseau Big. Cest une
variable dichotomique qui prend une valeur gale 1 si la firme emploie un auditeur
appartenant au Big 4, 0 sinon.

107

Chapitre2

COCOM : un co-commissariat aux comptes ou pas. Cest une variable dichotomique


qui prend une valeur gale 1 si il y a co-commissariat aux compte, 0 sinon.
LASTYR : cette variable correspond la dernire anne de mission comme auditeur.
Cest une variable dichotomique qui prend une valeur gale 1 si cest la dernire
anne de mission de lauditeur, 0 sinon.
FIRSTYR : cette variable correspond la premire anne de mission comme
auditeur. Cest une variable dichotomique qui prend une valeur gale 1 si cest la
premire anne de mission de l'auditeur, 0 sinon.
ADVERSE : cette variable traduit la prsence de rserve. Cest une variable
dichotomique qui prend une valeur gale 1 si le rapport daudit rvle la prsence de
rserves concernant la qualit des tats financiers ou le respect inconditionnel des
diffrents principes comptables et 0 sinon.
%fees: c'est une variable continue qui mesure le pourcentage que reprsentent les
honoraires d'audit d'une entreprise donne par rapport au chiffre d'affaire total du
cabinet. Cette variable est importante pour mesurer l'indpendance de l'auditeur
externe.
PersxDure : c'est une variable continue dtermine en multipliant le nombre de
personnes de l'quipe d'audit affectes la mission par la dure de la mission en
semaines.
H-traing : c'est une variable continue qui mesure le nombre d'heures de formation
auxquelles ont assist les auditeurs d'un cabinet.
SIZE : C'est la taille de l'entreprise, mesure par le log nprien de son effectif.
Complex: La complexit de l'entreprise est une variable continue, calcule par le log
nprien du nombre des filiales au sein d'une entreprise.
ENDT: l'endettement mesur par le log nprien des emprunts long terme.

Nous avons donc, dans ces modles, utilis des variables nouvelles dans le contexte
tunisien et qui n'ont pas t souvent retenues dans la littrature traitant de la qualit de
l'audit externe: comme l'exprience de l'auditeur externe, mesure par le nombre
d'annes depuis lesquelles il est inscrit dans l'ordre des experts comptables, le
pourcentage des honoraires d'audit issus de l'entreprise par rapport au chiffre d'affaire
global du cabinet d'audit, le nombre d'hommes-semaines dans les missions d'audit et,
finalement, le nombre d'heures de formation au sein des cabinets d'audit. Or, ces
nouvelles mesures reprsentent une innovation dans la rgression et par rapport aux
108

Chapitre2

tudes dj entreprises. Reste maintenant savoir si ces variables nouvelles utilises


vont s'avrer significatives et permettre d'expliquer la qualit du reporting financier.

Section 4: Analyse et interprtation des rsultats de l'impact de


l'audit externe sur la qualit du reporting financier

Dans cette dernire section, nous allons exposer, dans un premier temps, les
principaux rsultats de cette tude. Nous allons commencer par les statistiques
descriptives puis les rsultats des rgressions en donnes de panel. Par la suite, dans
un deuxime temps, nous allons procder l'interprtation et la discussion des
rsultats obtenus.

4.1. Statistiques descriptives


Les statistiques descriptives sont rsumes dans les deux tableaux qui vont suivre. Le
premier tableau rsume la moyenne, lcart type, le minimum et le maximum pour les
variables explicatives. Ces statistiques sont relatives un chantillon global (N= 180),
avec (n=90) le nombre d'entreprise et (T=2) le nombre d'annes sur lesquelles a port
l'tude. Le deuxime tableau prsente la matrice de corrlation.
Nous commenons par interprter les rsultats relatifs aux tableaux qui vont
suivre en mettant en vidence les principales statistiques descriptives.

4.1.1. Statistiques descriptives

La dure de collaboration entre auditeur externe et entreprise (Tenure) est une


variable continue qui varie d'une anne et 20 ans. Cette relation dure, en moyenne,
presque 5 ans. Ces missions d'audit d'une dure minimum de 3ans renouvelables par
tacite reconduction, poussent les auditeurs externes avoir des relations stables avec
l'entreprise. En effet, comme le rappelle Hakim Ghorbel (2008), ces missions d'audit
durent au moins 3 annes, durant lesquelles l'auditeur externe ne peut tre rvoqu
qu'en cas de faute grave. Ceci prserve l'indpendance de l'auditeur puisqu'il n'est pas
sous la pression du renouvellement annuel du mandat annuellement, comme c'est le
cas pour les experts comptables amricains.

109

Chapitre2

Tableau 2: Statistiques descriptives de la qualit du reporting financier et les


variables proxy de la qualit de l'audit externe
Variable Mean Std. Dev. Min Max Observations
AD overall -.4654134 1.352986 -4.521758 7.407263 N = 180
between 1.046081 -4.341354 3.059595 n = 90
within .8616248 -4.813081 3.882254 T=2
Tenure overall 4.761111 3.519084 1 20 N = 180
between 3.441508 1.5 19.5 n = 90
within .7785533 .7611111 8.761111 T=2
Co-com overall .2888889 .4545105 0 1 N = 180
between .4495802 0 1 n = 90
within .0747435 -.2111111 .7888889 T=2
Lst-year overall .1833333 .3880189 0 1 N = 180
between .2536254 0 1 n = 90
within .2942655 -.3166667 .6833333 T=2
Frt-year overall .1555556 .3634445 0 1 N = 180
between .2768649 0 1 n = 90
within .2363597 -.3444444 .6555556 T=2
Adverse overall .3944444 .4900943 0 1 N = 180
between .4769663 0 1 n = 90
within .1181799 -.1055556 .8944444 T=2
%fees overall .0679835 .111271 1.00e-06 .6 N = 180
between .1113225 1.00e-06 .6 n = 90
within .0076007 .0378335 .0981335 T=2
Exp overall 21.28333 11.39061 2 52 N = 180
between 11.22974 2.5 51 n = 90
within 2.084125 7.783333 34.78333 T=2
Big 4 overall .3944444 .4900943 0 1 N = 180
between .4886029 0 1 n = 90
within .0528516 -.1055556 .8944444 T=2
H-traing overall 19.13333 21.08705 0 80 N = 180
between 21.01856 0 80 n = 90
within 2.313429 -.8666667 39.13333 T=2
PersxDure overall 37.25278 38.23989 2 180 N = 180
between 38.13213 2 180 n = 90
within 4.043841 17.25278 57.25278 T=2
ENDT overall 5.983536 3.69036 -.9162908 17.55107 N = 180
between 3.472106 -.020411 17.35636 n = 90
within 1.276943 -2.757536 14.72461 T=2
Complex overall 2.816667 6.003235 0 30 N = 180
between 6.015173 0 30 n = 90
within .2421967 1.316667 4.316667 T=2
SIZE overall 865.7889 1796.912 15 9840 N = 180
between 1801.579 15 9803.5 n = 90
within 36.56837 714.2889 1017.289 T=2

Le co-commissariat aux comptes (Co-com) est une variable dichotomique qui prend
la valeur 1 en cas de prsence de deux commissaires aux comptes et 0 sinon. Nous
110

Chapitre2

constatons que seules 28% des entreprises prsentent un co-commissariat aux


comptes. Ceci s'explique par le fait qu'une grande proportion d'entreprises n'ont pas
l'obligation lgale d'avoir un double commissariat aux comptes.
La dernire anne de mission d'audit (Lst-year) est une variable dichotomique qui
prend la valeur 1 si l'auditeur externe travaille pour la dernire anne comme
commissaire aux comptes au sein de l'entreprise, 0 sinon. Nous constatons, pour cet
chantillon, qu'uniquement 18% des entreprises ont un auditeur qui procde une
mission d'audit pour la dernire anne. Gnralement, le changement d'auditeur
externe concorde avec la fin des mandats.
La variable premire anne de mandat (Frt-year) est une variable dichotomique qui
prend la valeur 1 si l'auditeur audite l'entreprise pour la premire fois 0 sinon. Nous
constatons, qu'uniquement 15% des entreprises de l'chantillon, viennent de changer
de commissaire aux comptes, durant les annes 2009 et 2010.
Nous constatons que la variable (Adverse) est une variable dichotomique qui prend la
valeur 1 dans le cas o le rapport de l'auditeur externe comprend certaines rserves et
0, sinon. Nous remarquons que 40% des entreprises de l'chantillon prsentent des
rserves au sein du rapport d'audit. Ce chiffre est assez lev et dnote des problmes
relatifs aux informations comptables et financires au sein des entreprises de cet
chantillon. La certification concerne, essentiellement, la qualit des comptes
financiers. Ce rsultat entache la qualit des tats financiers ainsi que celle du
reporting financier.
Cette variable (%fees) dcrit l'indpendance de l'auditeur externe. En effet, elle
mesure le pourcentage que reprsentent les honoraires issus de la firme audite par
rapport au chiffre d'affaire global du cabinet d'audit. Ce montant varie de 10-6 0.6
pour des cabinets d'audit nouvellement tablis. Cette variable est gale en moyenne
6% qui est une proportion satisfaisante. Aucun seuil n'a t fix dans la littrature ni
dans les normes professionnelles, alors que, certains auditeurs estiment que jusqu'
30% ce seuil reste acceptable. Cependant, ce seuil peut tre dpass dans les
premires annes de constitution du cabinet d'audit, lorsque l'auditeur ne possde pas
encore un portefeuille important de clients.
L'exprience de l'auditeur externe (Exp) est une variable qui mesure le nombre
d'annes d'exprience. Pour les entreprises qui possdent deux commissaires aux
comptes, nous avons retenu la somme des expriences. Cette variable varie entre 2

111

Chapitre2

annes et 52 ans d'exprience. De plus, la moyenne des annes d'exprience des


auditeurs externes est de 21 annes.
La variable Big 4 est une variable dichotomique qui prend la valeur 1 si l'entreprise
est audite par un Big 4, 0 sinon. 40% des entreprises de l'chantillon sont audites
par des Big 4.
La variable heures de formation (H-traing) est en moyenne gale 19 heures de
formation par an. Cette variable varie entre 0 heure de formation et 80 heures de
formation. Cette variable est importante puisqu'elle dnote la comptence des
auditeurs externes et la mise niveau continuelle de leurs connaissances. Seulement,
certains cabinets, principalement ceux de petites tailles, n'ont pas les moyens de faire
face aux dpenses, gnralement leves, lies aux formations.
La variable PersxDure dnote l'importance de l'effectif ainsi que du temps allou en
semaines pour une mission d'audit. Cette variable est en moyenne gale 37
personnes-semaines. Elle varie entre 2 et 180 personnes-semaines et dpend de la
taille du cabinet d'audit d'une part et de la taille de l'entreprise et de sa complexit,
d'autre part.
L'endettement (ENDT) mesur par le log nprien des charges financires est en
moyenne gal 103 170 DT. Il varie entre 0 et 359 930 DT. De mme, la taille de
l'entreprise (SIZE) mesure par l'effectif travaillant au sein de l'entreprise, est gale
en moyenne 865 employs. Le nombre varie entre 15 employs et 9840 employs.
Finalement, pour la complexit de l'entreprise (Complex) mesure par le nombre de
filiales, nous constatons que le nombre de filiales varie entre 0 et 30 filiales. Nous
relevons, en outre, qu'uniquement 49% des entreprises possdent des filiales.

112

Chapitre2

4.1.2. La matrice des corrlations de la qualit du reporting financier et des variables proxy de la qualit de l'audit interne

Tableau 3: matrice des corrlations de la qualit du reporting financier et les variables proxy de la qualit de l'audit externe

AD Tenure Co-com Lst-year Frt-year Adverse %fees Exp Big 4 H-traing t PersxDure ENDT Complex SIZE
AD 1.0000
Tenure 0.0554 1.0000
Co-com 0.0571 0.1307 1.0000
Lst-year 0.2324 0.1223 0.1098 1.0000
Frt-year -0.0791 -0.3857 -0.0368 -0.2034 1.0000
Adverse -0.1484 -0.1556 0.126 0.0289 -0.0014 1.0000
%fees -0.0536 -0.2424 0.0322 -0.0052 0.1267 -0.0309 1.0000
Exp 0.1067 0.1490 0.4783 0.1184 -0.1848 0.0089 -0.1174 1.0000
Big 4 0.0054 0.2493 0.1878 -0.0886 0.0300 0.0929 -0.2372 0.2781 1.0000
H-traing t 0.0197 0.1625 0.2274 0.0229 0.0432 0.1457 -0.1407 0.4602 0.4819 1.0000
PersxDure 0.0171 -0.1077 0.4641 0.1012 0.0144 0.1169 0.2195 0.1605 -0.0724 0.0920 1.0000
ENDT 0.0438 -0.0029 0.2591 0.2132 -0.1253 0.0233 0.0117 0.1869 -0.0178 0.0257 0.1597 1.0000
Complex 0.0352 0.1143 0.0093 0.0457 -0.1174 -0.0645 0.0166 0.2766 0.2431 0.1942 -0.0760 0.1270 1.0000
SIZE -0.0972 -0.0784 0.2415 0.1091 -0.0473 0.1639 0.2538 0.0014 -0.0955 0.0070 0.5454 0.2767 -0.0354 1.0000

113

Chapitre2

Avant d'entamer la rgression en donnes de panel, il y a lieu d'examiner la prsence


de problme de multicolinarit entre les variables explicatives appartenant au mme
modle. Pour vrifier ce problme, nous avons fait appel la matrice des corrlations.

Concernant les corrlations entre les diffrentes variables du tableau ci-dessus, nous
constatons que ces variables ne possdent pas de corrlations trs importantes. En
effet, comme le prconise Kervin (1992), nous ne pouvons-nous prononcer sur un
problme srieux de colinarit qu' partir d'un coefficient de corrlation gal 0.7,
entre les variables indpendantes intgrer dans le modle. Pour le cas de la matrice
de corrlation, nous constatons l'absence de problmes importants de colinarit, tous
les coefficients de corrlations sont infrieurs 0.7. La majorit des corrlations ne
dpassent pas le seuil de 0.5

4.2. Les rsultats des rgressions en donnes de panels


Tableau 4: Rsultats du Modle effet fixe expliquant la qualit du reporting
financier par la qualit de l'audit externe

Fixed-effects (within) regression Number of obs = 178


Group variable: code Number of groups = 89

R-sq: within = 0.4773 Obs per group: min = 2


between = 0.0021 avg = 2.0
overall = 0.0024 max = 2

F(13,76) = 5.34
corr(u_i, Xb) = -0.9980 Prob > F = 0.0000

adklw Coef. Std. Err. t P>|t| [95% Conf. Interval]

tenure 1.030743 .2555626 4.03 0.000 .5217456 1.53974


cocomm -3.012012 1.604688 -1.88 0.064 -6.208026 .1840012
firstyear .6031625 .3656371 1.65 0.103 -.1250669 1.331392
lastyear .383217 .3164511 1.21 0.230 -.24705 1.013484
caesecaca -57.18605 11.26049 -5.08 0.000 -79.61326 -34.75884
adverse .0247061 .6321198 0.04 0.969 -1.23427 1.283682
exp -.5374163 .1314682 -4.09 0.000 -.7992579 -.2755747
big4 20.87473 4.916655 4.25 0.000 11.08236 30.6671
persxdure -.0220799 .0220665 -1.00 0.320 -.0660293 .0218694
lnheurformt .1324511 .6122631 0.22 0.829 -1.086977 1.351879
lnchfin .012 .0588689 0.20 0.839 -.1052475 .1292475
lnfiliale 3.613464 1.603111 2.25 0.027 .4205918 6.806336
effectif -.0048131 .0020425 -2.36 0.021 -.0088812 -.000745
_cons 5.066902 2.758888 1.84 0.070 -.4279003 10.5617

sigma_u 19.354202
sigma_e .955148
rho .9975704 (fraction of variance due to u_i)

F test that all u_i=0: F(88, 76) = 2.79 Prob > F = 0.0000

114

Chapitre2

Tableau 5: Rsultats du Modle effet alatoire expliquant la qualit du reporting


financier par la qualit de l'audit interne

Random-effects GLS regression Number of obs = 178


Group variable: code Number of groups = 89

R-sq: within = 0.1327 Obs per group: min = 2


between = 0.0807 avg = 2.0
overall = 0.0992 max = 2

Random effects u_i ~ Gaussian Wald chi2(13) = 20.44


corr(u_i, X) = 0 (assumed) Prob > chi2 = 0.0848

adklw Coef. Std. Err. z P>|z| [95% Conf. Interval]

tenure .0016964 .0413358 0.04 0.967 -.0793202 .082713


cocomm .0915349 .3600456 0.25 0.799 -.6141416 .7972114
firstyear .1204062 .3057505 0.39 0.694 -.4788538 .7196661
lastyear .9254771 .2514539 3.68 0.000 .4326365 1.418318
caesecaca -.828619 1.278864 -0.65 0.517 -3.335146 1.677908
adverse -.3814626 .2612953 -1.46 0.144 -.8935919 .1306667
exp .0058826 .0140088 0.42 0.675 -.0215742 .0333394
big4 .0330114 .3285545 0.10 0.920 -.6109435 .6769663
persxdure .0026028 .0043845 0.59 0.553 -.0059907 .0111962
lnheurformt -.0276622 .0956091 -0.29 0.772 -.2150527 .1597283
lnchfin -.0054735 .0343715 -0.16 0.873 -.0728404 .0618934
lnfiliale .0750116 .146599 0.51 0.609 -.2123172 .3623404
effectif -.0000953 .0000892 -1.07 0.285 -.0002702 .0000795
_cons -.5960148 .4424904 -1.35 0.178 -1.46328 .2712504

sigma_u .82180195
sigma_e .955148
rho .42537812 (fraction of variance due to u_i)

Tableau 6: Les rsultats relatifs au test de Hausman


Coefficients
(b) (B) (b-B) sqrt(diag(V_b-V_B))
fixed . Difference S.E.

tenure 1.030743 .0016964 1.029046 .2521975


cocomm -3.012012 .0915349 -3.103547 1.563775
firstyear .6031625 .1204062 .4827564 .2005172
lastyear .383217 .9254771 -.5422601 .1921255
caesecaca -57.18605 -.828619 -56.35743 11.18764
adverse .0247061 -.3814626 .4061687 .5755868
exp -.5374163 .0058826 -.5432989 .1307197
big4 20.87473 .0330114 20.84172 4.905665
persxdure -.0220799 .0026028 -.0246827 .0216266
lnheurformt .1324511 -.0276622 .1601133 .604752
lnchfin .012 -.0054735 .0174736 .0477927
lnfiliale 3.613464 .0750116 3.538452 1.596394
effectif -.0048131 -.0000953 -.0047178 .0020406

b = consistent under Ho and Ha; obtained from xtreg


B = inconsistent under Ha, efficient under Ho; obtained from xtreg

Test: Ho: difference in coefficients not systematic

chi2(13) = (b-B)'[(V_b-V_B)^(-1)](b-B)
= 33.92
Prob>chi2 = 0.0012
(V_b-V_B is not positive definite)

115

Chapitre2

A la lumire des rsultats du test de Hausman, nous allons opter pour l'interprtation
des variables issues et des rsultats obtenus selon le modle effet fixe. En effet, la
probabilit est gale 0.0012, et donc infrieure 5%. Ceci veut dire que les
estimateurs du modle alatoire sont biaiss. De plus, nous constatons que le test de
Fisher prsente une p-value gale 0.000 infrieure 5% ce qui confirme davantage,
la supriorit du modle effet fixe. Le rsultat du test de Fisher ne laisse pas de
doute quant au modle retenir pour les diffrentes estimations et interprtations.
Ainsi, nous ne pouvons utiliser ni le modle erreurs composes, ni le modle
linaire simple.

4.3. Interprtation et discussion des rsultats obtenus


Selon les rsultats des tests de Hausman et de Fisher, nous avons pu opter pour le
modle effet fixe. Par la suite, pour amliorer les rsultats et contrler
l'htroscdasticit, nous avons rajout la mention "robust" au modle effet fixe. Les
rsultats de ce modle amlior sont prsents dans la rgression (2), du tableau 7.
Nous allons donc interprter les rsultats relatifs cette premire rgression en
donnes de panel, selon le modle effet fixe robuste.

Nous ne nous sommes pas prononcs concernant le signe attendu pour la dure de
collaboration entre les auditeurs et l'entreprise (Tenure). Nous avons obtenu un
chiffre significatif concernant la rotation des auditeurs au seuil de 1%. Cette variable
prsente un t de Student de 3,79. La dure de collaboration prsente un signe positif.
Donc la dure des mandats favorise et augmente les accruals discrtionnaires, ce qui
est de nature diminuer la qualit du reporting financier. Ainsi, ces rsultats
confortent les thses qui soutiennent que la dure des mandats entache l'indpendance
des auditeurs, ce qui altre la qualit de l'information certifie et publie. Ce rsultat
est plus intressant que celui de Zgharni et al. (2012) qui n'ont pas russi identifier
une relation significative entre la dure de la collaboration et la gestion du rsultat
dans le contexte tunisien. Ce rsultat est conforme aussi l'tude de Zehri (2006) dans
le contexte tunisienet corrobore les conclusions de Chen et al. (2008) et de Stanley et
DeZoort (2007). Il s'explique par la familiarisation de l'auditeur externe avec les
procdures de l'entreprise, ce qui altre ses capacits de dtection. Il peut aussi tre
expliqu par les liens d'amiti et de familiarits qui s'instaurent entre auditeurs
externes et clients, chose qui peut dissuader les auditeurs de formuler de formuler cer-

116


(1) (2) (3) (4) (5) (6)
VARIABLES adklw adklw adklw adklw adklw adklw

tenure 1.031*** 1.031*** 1.011*** 1.054*** 1.007*** 1.057***


(0.251) (0.260) (0.259) (0.258) (0.259) (0.265)
cocomm -3.012*** -3.012*** -2.848*** -2.663*** -3.127*** -2.786***
(0.803) (0.831) (0.913) (0.707) (0.812) (0.809)
firstyear 0.603** 0.603** 0.649*** 0.650*** 0.665** 0.646**
(0.231) (0.240) (0.231) (0.230) (0.260) (0.262)
lastyear 0.383 0.383 0.359 0.427 0.359 0.430
(0.289) (0.299) (0.303) (0.310) (0.303) (0.315)
caesecaca -57.19** -57.19** -55.55** -55.31** -55.01* -55.26*
(26.21) (27.15) (27.45) (27.30) (27.70) (28.04)
adverse 0.0247 0.0247 0.134 0.0980 0.109 0.0900
(0.296) (0.307) (0.304) (0.304) (0.308) (0.313)
exp -0.537*** -0.537*** -0.516*** -0.538*** -0.512*** -0.539***
(0.151) (0.157) (0.158) (0.158) (0.160) (0.167)
big4 20.87*** 20.87*** 19.52*** 20.73*** 18.79*** 20.72***
(5.278) (5.467) (5.356) (5.263) (5.715) (6.015)
persxdure -0.0221 -0.0221
(0.0139) (0.0143)
lnheurformt 0.132 0.132 0.156 0.183 0.152 0.184
(0.373) (0.387) (0.400) (0.408) (0.403) (0.414)
lnchfin 0.0120 0.0120 0.0102 0.0158 0.0155 0.0183
(0.0808) (0.0836) (0.0868) (0.0814) (0.0837) (0.0840)
lnfiliale 3.613** 3.613** 3.534** 3.935*** 3.495** 3.952***
(1.449) (1.501) (1.470) (1.278) (1.422) (1.329)
effectif -0.00481* -0.00481* -0.00517** -0.00522** -0.00543** -0.00525**
(0.00247) (0.00256) (0.00245) (0.00240) (0.00262) (0.00262)
manager -0.293 0.155
(0.417) (0.469)
senioraud -0.696*** -0.730***
(0.162) (0.249)
assistaud 0.0899 0.0116
(0.172) (0.179)
Constant 5.067* 5.067* 4.909 5.056* 4.704 4.939*
(2.890) (2.994) (2.985) (2.861) (2.952) (2.886)

Observations 178 178 178 178 178 178


R-squared 0.477 0.788 0.786 0.794 0.786 0.795
Number of code 89
117

Chapitre2

-taines opinions nocives pour l'entreprise et sa prennit.

Le co-commissariat aux comptes (Cocomm) prsente aussi un signe indtermin dans


la littrature. Il ne faudrait pas perdre de vue que c'est une "cration" franaise qui a
t adopte par d'autres pays comme la Tunisie ou l'Inde comme le mentionnent Noel
et al. (2009). Cependant, cette rglementation ne sait pas beaucoup propage, d'o le
manque de littrature et d'tudes empiriques concernant cette variable. De plus, certain
pays l'ont adopt comme le Danemark pour l'abandonner, par la suite. Pour cette tude,
le co-commissariat aux comptes est une variable significative au seuil de 1%. Elle
prsente un t de Student d'une valeur gale (-3.62). Cette variable prsente en outre
un signe ngatif qui permet d'affirmer qu'elle rduit la gestion du rsultat et augmente
la qualit du reporting financier. Ce rsultat corrobore ceux de Haapamki et al. (2013)
qui traduisent la diminution des accruals discrtionnaires.

Nous constatons que la premire anne de mandant (firstyear) prsente un impact


significatif et positif sur les accruals discrtionnaires. Elle prsente un t de Student
d'une valeur gale 2.52 et un signe positif. Cet impact positif sur la gestion du
rsultat, qui se traduit par un impact ngatif sur le reporting financier, est conforme au
rsultat obtenu par Bell et al. (2012) et Chang et al. (2013). Ainsi, nous pouvons
affirmer que la premire anne de mandat est une anne d'exploration. L'auditeur
externe passe beaucoup de temps comprendre l'activit du client et ses spcificits. Il
se focalise normment sur ce volet et n'aura pas assez de temps pour valuer
convenablement les procdures de l'entreprise et ses tats financiers. Ainsi, la qualit
de l'audit demeure gnralement mdiocre, mais va s'amliorer au fil des annes
d'audit. D'autres auteurs, comme De Angelo (1981a) et Knapp (1991) s'accordent sur
la mauvaise qualit de l'audit, durant les premires annes, qui affecte la qualit du
reporting financier, mais les raisons voques sont diffrentes. En effet, l'envie de faire
renouveler les mandats par l'entreprise est une contrainte qui altre la qualit du
reporting financier ainsi que celle de l'audit, principalement dans le contexte tunisien
(Zehri, 2006).

Le pourcentage d'honoraires d'audit (caesecaca) mesure l'importance du client et


permet de dterminer l'indpendance de l'auditeur externe. Cette variable, nonobstant
son importance, n'a t utilise qu'une seule fois dans la littrature. En effet, chaque
fois qu'on veut apprcier l'indpendance, les diffrents auteurs ont fait intervenir les

118

Chapitre2

honoraires hors audit. Ceci peut tre expliqu par la difficult d'obtenir l'information
concernant le chiffre d'affaires des diffrents cabinets. En effet, pour cette tude, nous
avons voulu apprcier l'importance du client dans le portefeuille de l'auditeur externe.
En effet, si le client est important et s'il existe une dpendance conomique, l'auditeur
sera incapable de faire face aux pressions du client, de peur de le perdre. Pour cette
tude, contrairement l'tude d'Ebrahim (2001), cette variable est significative au seuil
de 5%. Elle prsente un t de Student d'une valeur gale (-2.11). Le pourcentage des
honoraires d'audit prsente un signe ngatif, comme attendu. Ainsi, l'indpendance de
l'auditeur affecte ngativement les accruals discrtionnaires. Elle permet donc de les
rduire. Ceci est de nature amliorer la qualit du reporting financier. Ce rsultat
corrobore ceux de Zhang et al. (2007) et Hoitash et al. (2007). Ces derniers confirment
que la dpendance conomique augmente avec les honoraires importants d'audit qui
altrent la qualit du reporting financier. Mme si la dpendance conomique a
toujours t apprcie selon les honoraires hors audit, l'argumentation reste valable
pour les honoraires d'audit; si l'entreprise prsente un poids considrable dans le
portefeuille de l'entreprise.

La variable exprience de l'auditeur externe (Exp) est significative au seuil de 1%


avec un t de Student de (-3.43). Elle prsente en outre un signe ngatif qui signifie que
l'exprience de l'auditeur externe amliore la qualit de l'audit et rduit la gestion du
rsultat ce qui se traduit par l'amlioration de la qualit du reporting financier. Ce
rsultat est logique puisque l'exprience de l'auditeur va amliorer ses comptences et
va permettre de dtecter les erreurs et les irrgularits, ce qui se traduirait positivement
sur la qualit du reporting financier. Ce rsultat corrobore le travail de Messier (1983)
qui estime que l'exprience de l'auditeur externe est un dterminant de la qualit de
l'audit externe. Il corrobore aussi les travaux de Hellman (2008), Hamdan (2012) et
Reyad (2011) qui estiment qu'avec l'exprience les auditeurs externes deviennent plus
exigeants et plus conservateurs, ce qui se traduit positivement sur la qualit du
reporting financier.

L'appartenance de l'auditeur externe un rseau international Big est une variable


rcurrente dans les tudes lies la qualit du reporting financier. La littrature
concernant cette variablea t controverse. Pour cette tude, les rsultats contredisent
ceux d'Omri et al. (2009), Zgarni et al. (2012) dans le contexte tunisien, ainsi que ceux
de Francis et al. (2006). En effet, nous avons une variable significative au seuil de 1%

119

Chapitre2

avec un t de Student de l'ordre de 3.82, seulement cette variable prsente un signe


positif. Ceci revient dire que la prsence d'un auditeur Big favorise les accruals
discrtionnaires et augmente la gestion de rsultat. Or cela se rpercute ngativement
sur la qualit du reporting financier. Ce rsultat, par contre, a t dj trouv dans des
tudes dans le contexte tunisien de Dammak (2005) et le contexte belge Vander
Bauwhede et al. (2003). Il peut tre expliqu par le fait que les dossiers sont
gnralement traits par des auditeurs dbutants qui manquent d'exprience et de
comptence. Les auditeurs signataires chapotent les missions d'en haut et rcoltent le
travail de ces dbutants, qui peuvent ne pas dtecter certaines dfaillances. D'autres
explications ont t prsentes dans le contexte tunisien, comme l'absence de risque
judiciaire encouru par les auditeurs en cas de dtection de fraudes ou autres anomalies
ou encore l'importance du renouvellement du mandat qui altre l'objectivit des
auditeurs externes qui se transforment en acteurs principaux permettant l'enracinement
des dirigeants (Zehri, 2006). De plus, la mta-analyse effectue par Lin et Huang
(2010) a fait ressortir qu'en dehors du contexte amricain, la prsence d'un Big n'est
pas significative dans la diminution de la gestion du rsultat et l'amlioration de la
qualit du reporting financier.

Certaines variables sont non significatives dans l'tude. Nous allons, dans ce qui va
suivre, prsenter les interprtations et les explications concernant les rsultats non
significatifs obtenus.

Nous nous attendions ce que la variable derrire anne de mission (Lst-year) soit
une variable significative, mais ce n'est pas le cas. Ceci peut tre expliqu par le
nombre faible (uniquement 18% des cas) de situation o l'auditeur se trouve en fin de
mission dans cette tude. En outre, en Tunisie, les auditeurs externes arrivent
gnralement aux termes de leurs mandats. Rares sont les situations o l'auditeur
externe n'achve pas la priode pour laquelle il a t mandat. Les auditeurs
connaissent gnralement la date de fin du mandat et donc ils peuvent partir du
dernier mandat, ds lors qu'ils sont srs qu'il n'y a plus de possibilit de
renouvellement, commencer dclarer et divulguer les dfaillances, et n'auraient pas
attendre la dernire anne de mission. Ces rsultats sont conformes ceux de Chang et
al. (2013), qui taient aussi non significatifs.

120

Chapitre2

La variable prsence de rserve (Adverse) s'avre non significative, cela est d au


nombre faible de rserves (39%) formules sur les deux annes d'tude. Ceci peut
s'expliquer, entre autres, par le fait que toutes les entreprises de l'chantillon possdent
une fonction d'audit interne. Ceci est de nature renforcer leurs procdures et la
qualit de leurs chiffres comptables et donc de leurs tats financiers. Cette
amlioration explique le nombre faible de rserves formules par les auditeurs
externes.

Nous avons voulu, travers cette variable (persxdure), tudier l'impact d'un ensemble
de comptences d'une quipe d'audit runis sur la qualit de l'audit, impact qui devrait
se traduire par l'amlioration de la qualit du reporting financier. Ainsi, le travail d'une
quipe de grande taille devrait tre plus efficace que celui d'une quipe de petite taille.
Ceci sous-entend qu'une quipe de grande taille pourrait contrler tous les points
minents, ce qui se traduit positivement sur la qualit de l'information publie. Or, par
quit et pour plus de prcision, nous avons aussi intgr le facteur dure de la
mission. Certains cabinets envoient plusieurs auditeurs pour une priode limite,
d'autres envoient un ou deux auditeurs pour une longue priode. Seulement, nous
constatons que cette variable n'est pas significative. Ceci peut tre d la mauvaise
spcification de cette variable. Nanmoins, la non significativit de l'impact de la
qualit du travail de l'quipe d'audit sur la qualit de l'audit et du reporting financier tel
que peru par le client a illustr aussi les rsultats de l'tude de Iskandara et al. (2010).

Nous nous attendions ce que les heures de formation (lnheurformt) soient une
variable significative, vu l'importance de la formation dans l'amlioration de la
comptence de l'auditeur externe et de la qualit du travail effectu, comme c'est le cas
dans l'tude de Gul et al. (2009) et Mansouri et al. (2009). Cependant, nous pouvons
constater qu'il n'en est rien. Ce rsultat peut tre expliqu par le manque d'importance
accorde la formation au sein des cabinets tunisiens. En effet, rares sont les cabinets
qui procurent une formation pour leurs employs. Les grands cabinets Big et des
cabinets internationaux assurent des formations leurs employs et ceci peut tre
expliqu par le contrle subi par ces cabinets et les exigences imposes par la maison
mre. Outre les recommandations, un autre facteur cl qui explique la non-propagation
de la formation au sein des cabinets d'audit est le cot lev de ces formations. On
peut confirmer ces arguments, en constatant que seuls les grands cabinets d'audit

121

Chapitre2

nationaux proposent des formations leurs employs en dehors des cabinets


internationaux.

Pour les variables de contrle, la variable taille (effectif) de l'entreprise est


significative au seuil de 10% et prsente un t de Student de (-1.88). Elle prsente un
signe ngatif, contrairement la majorit des tudes. En effet, ces tudes stipulent que
la taille de l'entreprise favorise la gestion du rsultat. Logiquement, vu la complexit
de l'activit, le nombre important du personnel, il est difficile de contrler, ce qui
favorise les diffrentes dfaillances de contrle interne et altre la qualit du reporting
financier (Ashbaugh-Skaife et al., 2006). Or, les entreprises de grande taille ont les
moyens d'implanter des mcanismes de contrle efficaces et de se procurer les services
d'auditeurs externes ou autres professionnels leur garantissant la qualit de leur
reporting financier et rduisant les manipulations et fraudes potentielles.

Par ailleurs, nous constatons que les variables de contrle lies la complexit des
entreprises (lnfiliale) sont significatives au seuil de 5% avec un t de Student de l'ordre
de 2.41. La complexit prsente un signe positif qui stipule que la complexit de
l'entreprise favorise les accruals discrtionnaires proxy de la gestion du rsultat. La
gestion du rsultat, ainsi favorise, diminue la qualit du reporting financier. Ce
rsultat est attendu, puisque les entreprises complexes possdant plusieurs filiales sont
plus difficiles auditer. Les auditeurs rencontrent plusieurs problmes et contraintes
au sein de ces entreprises, ce qui limite leur capacit dtecter toutes les dfaillances,
erreurs ou irrgularits. Ceci est de nature rduire la qualit du reporting financier.

Par contre, l'endettement des entreprises (lnchfin) est une variable non significative.
Cette non significativit peut tre due au fait que ces entreprises sont faiblement
endettes.

Au niveau des rgressions (3, 4, 5 et 6), nous avons remdi aux insuffisances
relatives certaines variables non significatives. Nous avons, donc, transform la
variable relative l'quipe d'audit multiplie par la dure de la mission d'audit par,
respectivement, le nombre de managers, le nombre de chefs de mission et finalement
le nombre d'assistants, puis par ces trois variables en mme temps. Nous constatons
que cette variable reste non significative, sauf dans le cas o on intgre les auditeurs
externes, dont la position hirarchique: est chef de mission. Ce rsultat s'explique par
le fait que les chefs de mission sont les principaux acteurs actifs au sein d'une mission

122

Chapitre2

d'audit. Ils effectuent les principaux tests sur le terrain et sont responsables des
principales sections, contrairement aux managers qui, gnralement, n'effectuent pas
des tests substantifs, chapotent le travail d'en haut et participent principalement dans
l'laboration du rapport d'audit suite aux conclusions fournies par le chef de mission.
Quant aux assistants, leur manque d'exprience et de comptence leur impose un rle
de subordonn, soumis aux exigences et travaux imposs par le chef de mission.

Au terme de cette rgression en donnes de panel, nous pouvons assurer que certaines
des hypothses ont t confirmes. En effet, l'indpendance de l'auditeur externe
mesure par la dure de la collaboration, la premire anne d'audit, le pourcentage des
honoraires d'audit issus de l'entreprise par rapport au chiffre d'affaire global de
l'entreprise et le co-commissariat aux comptes sont tous significatifs. De mme, la
comptence de l'auditeur interne s'est avre significative travers deux mesures:
l'appartenance un Big 4 et l'exprience de l'auditeur externe.

Les rsultats obtenus s'accordent avec les thories que nous avons nonces dans le
premier chapitre. Ainsi, la dure de collaboration prsente un signe positif, qui permet
d'affirmer qu'une relation de longue dure favorise la gestion du rsultat et diminue la
qualit du reporting financier. En effet, un conflit d'agence peut s'instaurer entre
actionnaires majoritaires et actionnaires minoritaires. L'auditeur externe est cens
rsoudre ce conflit; or comme il est propos par le conseil d'administration et qu'il est
gnralement nomm par les actionnaires majoritaires, il se trouve au cur de ce
conflit d'agence. De plus, dans le contexte tunisien, cette dure des mandats est
rglemente, ce qui nous renvoie l'isomorphisme coercitif, rpondant la thorie
no-institutionnelle. Enfin, faire appel un deuxime commissaire aux comptes dans
le but d'amliorer la qualit du reporting financier, est conforme aux prrogatives de la
thorie d'agence et celle des couts de transaction. Ainsi, l'entreprise est prte
demander les services d'un autre commissaire aux comptes et payer un cout
supplmentaire afin d'amliorer la qualit de son information financire et rduire les
conflits d'agence qui peuvent s'instaurer. De plus, durant la premire anne de mission
l'auditeur veut renouveler le mandat, de ce fait, il va viter de divulguer toute
dfaillance ou erreur; il peut causer, ainsi, une situation de "selection adverse" en
cachant certaines vrits une catgorie des parties prenantes. Le nombre faible de
rserves divulgues peut confirmer ces conflits d'agence qui peuvent pousser l'auditeur
externe craindre de perdre sa mission s'il dcide de divulguer certaines dfaillances

123

Chapitre2

que les dirigeants ou les actionnaires majoritaires cherchent taire. Concernant les
honoraires d'audit lgal, cest--dire le montant payer pour certifier les comptes.
C'est un montant que le "principal" est cens dbourser pour tre inform. C'est, en
outre, un cout de transaction pay l'auditeur externe afin de rduire l'asymtrie
d'information. Pour les honoraires d'audit dans le contexte tunisien, ces montants sont
soumis un barme, de sorte que le montant est calcul selon certains critres objectifs
imposs par la rglementation. Ceci est de nature favoriser l'isomorphisme coercitif
incombant la thorie no-institutionnelle.

Section 5:Test de robustesse


Pour confirmer les rsultats dj obtenus, nous allons procder dans un premier temps
au remplacement des variables significatives par de nouvelles mesures de ces
variables. Nous nous attendions ce que ces variables restent significatives,
nonobstant les changements effectus. On remarque que, l'exprience de l'auditeur
externe, ainsi que l'importance du client au sein d'un cabinet d'audit, restent
significatives selon que nous avons retenu le pourcentage que reprsentent ces
honoraires ou leurs montants en absolu. Selon la rgression (7) nous retrouvons
presque les mmes rsultats. La variable dure de collaboration est toujours
significative mais elle est juste passe du seuil de 5% celui de 1%. Dans la
rgression (8), l'exprience de l'auditeur externe a t remplace par la moyenne de
l'ensemble des expriences de la totalit des membres de l'quipe d'audit. Nous avons
obtenu une valeur significative aussi, toujours au seuil de 1%. Pour les variables dure
de collaboration, co-commissariat aux comptes, premire anne de mission et Big 4,
nous n'avons pas trouv d'autres mesures pour r-estimer les modles.

Nous avons, par ailleurs, constat que dans la majorit des tudes o les accruals
discrtionnaires sont pris en comptes, les tests de robustesse concernent
principalement le changement du modle de calcul des accruals discrtionnaires.
Ainsi, comme l'affirme Dechow et al. (2003), les auteurs gnralement valident la
robustesse de leurs rsultats en utilisant un autre modle de spcification des accruals
discrtionnaires. Cette tude ne sort pas du lot, c'est pourquoi nous avons opt pour le
modle de Dechow et al. (1995). Nous avons renouvel les rgressions sur les donnes
de panel. Les rsultats de ces nouveaux rsultats sont consigns dans le tableau qui va
suivre.

124

Chapitre2

Tableau 7: Rsultats tests de robustesse

(1) (7) (8) (9) (10)


VARIABLES adklw adklw adklw addechw addechw

tenure 1.031*** 0.893*** 0.717*** 0.303** 0.275***


(0.260) (0.247) (0.231) (0.117) (0.0995)
cocomm -3.012*** -2.526*** -2.363*** -0.957** -0.910**
(0.831) (0.923) (0.732) (0.407) (0.369)
firstyear 0.603** 0.614*** 0.382 0.267** 0.237**
(0.240) (0.220) (0.293) (0.134) (0.117)
lastyear 0.383 0.315 0.365 0.0889 0.0477
(0.299) (0.306) (0.316) (0.139) (0.139)
adverse 0.0247 -0.143 0.180 -0.00912 -0.00348
(0.307) (0.375) (0.318) (0.158) (0.143)
caesecaca -57.19** -56.25** -5.610
(27.15) (26.28) (5.317)
exp -0.537*** -0.338*** -0.120** -0.0968***
(0.157) (0.103) (0.0471) (0.0364)
big4 20.87*** 14.15*** 14.42*** 5.063*** 4.781***
(5.467) (4.224) (3.852) (1.750) (1.483)
lnheurformt 0.132 0.140 -0.202 -0.00824 -0.0151
(0.387) (0.336) (0.450) (0.151) (0.142)
persxdure -0.0221 -0.0259* -0.0252 -0.00203 -0.00713
(0.0143) (0.0138) (0.0162) (0.00723) (0.00592)
lnchfin 0.0120 -0.0103 -0.00451 0.0280 0.0248
(0.0836) (0.0915) (0.0893) (0.0432) (0.0454)
lnfiliale 3.613** 2.578 3.343*** 1.155 1.242*
(1.501) (1.985) (1.231) (0.751) (0.717)
effectif -0.00481* -0.00384* -0.00553** -0.00380** -0.00317**
(0.00256) (0.00211) (0.00257) (0.00181) (0.00150)
mtaudit -0.000158*** -5.36e-05***
(4.22e-05) (1.18e-05)
expmoy -5.394***
(1.805)
Constant 5.067* 5.959* 14.61*** 1.831 2.785*
(2.994) (3.052) (4.991) (1.623) (1.630)

Observations 178 178 178 178 178


R-squared 0.788 0.777 0.780 0.884 0.901
Robust standard errors in parentheses
*** p<0.01, ** p<0.05, * p<0.1

Nous avons relev travers la rgression (9) les mmes rsultats que ceux obtenus
avec le modle de kothari et al. (2005). Nous constatons que la dure de collaboration,
le co-commissariat aux comptes, la premire anne de mission, l'exprience de
l'auditeur et l'appartenance un Big sont toujours les variables significatives avec
certaines variations au niveau du seuil de signification. Ainsi, la dure de

125

Chapitre2

collaboration, le co-commissariat aux comptes et l'exprience passent du seuil de 1%


et celui de 5%.La premire anne de mission reste significative au seuil de 5% et
l'appartenance un Big le reste au seuil de 1%. Seul le pourcentage du montant d'audit
devient non significatif. Pour remdier cette non-significativit, nous avons
remplac, au niveau de la rgression (10) la valeur relative, en terme de pourcentage,
par la valeur absolue des montants d'audit et nous avons ds lors retrouv la
significativit au niveau des honoraires d'audit lgal.

A la lumire de ces diffrents rsultats, nous avons pu reprendre le cadre conceptuel de


l'tude. Ce cadre conceptuel modifi prsente uniquement les hypothses qui ont t
vrifies. Ainsi, seulement les hypothses significatives qui ont t valides par cette
tude, sont reprsentes dans le cadre conceptuel modifi. Les hypothses relatives
la dure des mandats, le co-commissariat aux comptes, la premire anne du mandat et
l'importance relative du client ont t vrifies pour les mesures relatives
l'indpendance. Pour les mesures relatives la comptence, seules deux mesures sont
vrifies: celle relative l'exprience de l'auditeur externe et celle relative
l'appartenance un Big 4. Nous constatons, par ailleurs, que toutes ces mesures
prsentent les signes escompts. Finalement; seules la dernire anne du mandat
d'audit, la prsence de rserves au sein du rapport d'audit, le nombre d'heures de
formation et le produit homme-effectif, continuent tre non significatives dans cette
tude, nonobstant le nombre important de variations et de modifications entreprises sur
les mesures de ces variables, afin de les amliorer et remdier leur non-
significativit.

126

Chapitre2

Laqualit del'auditexterne

H1:+
Dure de la H7:+
collaboration
Nombre d'annes
d'exprience
H2:
Co-commissariat
aux comptes La H8:+
Big 4

Premire anne du
H3:
qualit

mandat
Effectif x

Dernire anne du
du
Semaines

mandat

H5:
reporting Nombre d'heures
% des honoraires de formation
d'audit financier

Prsence de
rserves

Dimension Dimension
127
Indpendance Comptence
Chapitre2

Conclusion :

L'indpendance, l'une des composantes cls de la qualit de l'audit, reste difficile


apprhender. De l'extrieur, nous ne pouvons avoir qu'une perception de
l'indpendance de l'auditeur: on ne fait que juger les apparences, or, en ralit, la
vrit est beaucoup plus profonde, puisqu'il s'agit d'un tat mental non observable. De
mme la comptence de l'auditeur externe ne peut pas tre juge convenablement si
nous n'avons pas accs ses dossiers ou, au moins, aux dossiers contrle qualit de
chacune de ses missions. Il ne faudrait surtout pas perdre de vue que lauditeur est
tenu dune obligation de moyens et non de rsultat. Son travail daudit se rsume
lmission dune opinion dont la pertinence demeure difficile valuer. Des tudes
comme celles de Behn et al. (1997) ou encore d'Iskandara et al. (2010) ont mesur la
qualit de l'audit externe travers la satisfaction des clients. Ceci explique le nombre
important de proxys et de mesures indirectes retenus pour valuer la qualit de laudit.
Pour cette tude, nous avons essay de mesurer au mieux ces deux composantes de la
qualit de l'audit tout en les imprgnant des spcificits du contexte tunisien.
Ce travail de recherche prsente un apport aussi bien sur le plan de la littrature que
sur le plan empirique. Selon notre connaissance, plusieurs variables ont t intgres
pour la premire fois au sein du contexte tunisien comme l'indpendance de l'auditeur
mesurs travers le pourcentage des honoraires perus de la firme audite par rapport
au chiffre d'affaires global de l'entreprise, le nombre d'heures de formation au sein des
cabinets d'audit, le nombre d'annes d'exprience de l'auditeur externe et, finalement,
le nombre d'hommes-semaines passes dans l'audit de l'entreprise. De plus, rares sont
les tudes dans le contexte tunisien qui ont tudi l'impact de ce mcanisme de
contrle externe sur la qualit du reporting financier. La majorit de ces tudes ont
tudi plus prcisment le rle jou par l'audit externe dans la diminution des accruals
discrtionnaires.

Dans ce travail de recherche, nous avons donc retenu des mesures indirectes de la
qualit de l'audit externe, travers la comptence de l'auditeur externe et son
indpendance. Nous ne pouvons certes pas affirmer, sans quivoque, que les proxys
arrivent capter toute l'tendue de ces deux notions. En effet, de notre position de
chercheurs, nous n'avons pas d'accs direct aux travaux labors et entrepris par les
auditeurs externes. De plus, nous ne possdons pas la certitude d'avoir la capacit

128

Chapitre2

d'valuer la qualit du travail d'un expert-comptable, si nous ne sommes suffisamment


et familiariss avec ce mtier. Une seule tude a pu mesurer la comptence de
l'auditeur externe en tenant compte de la qualit de son travail. C'est celui de Bell et
al. (2012), qui ont eu accs aux rapports de contrle qualit entrepris dans un Big 4;
aux Etats Unis.

Tout le long de ce chapitre nous nous sommes focaliss sur l'impact des diffrentes
mesures de la qualit de l'audit externe sur la qualit du reporting financier. Comme
nous l'avons dj relev, plusieurs tudes se sont penches sur cette problmatique,
contrairement au volet relatif la relation entre audit interne et la qualit du reporting
financier. Pour cette raison et pour d'autres, nous allons dans le chapitre qui va suivre
prsenter des mesures de la qualit de l'audit interne dans certaines entreprises
tunisiennes et leurs impacts sur la qualit du reporting financier.

129

Chapitre3

Chapitre 3 : Qualite de l'Audit Interne et


son impact sur le reporting financier

Introduction :
Limportance de laudit interne a t mise en exergue principalement aprs la promulgation
des diffrentes lois sur la scurit financire. Certes, personne ne peut nier lexistence et la
prsence de laudit interne avant la promulgation de ces lois mais aussi personne ne peut nier
limportance accrue et le nouveau statut dont dispose, aujourdhui, ce mcanisme interne de
gouvernance (Ebondo Wa Madzila, 2005) aprs la promulgation de ces diffrentes
rglementations. En effet, au regard de la loi et selon un grand nombre de chercheurs et de
praticiens, laudit interne est la solution pour plusieurs problmes comme la transparence, la
qualit de linformation publie, la gestion du rsultat etc(Prawitt et al, 2009)

Des auteurs comme Goodwin-Stewart et Subramaniam (2010) estiment que rares sont ceux
qui se sont intresss l'audit interne au sein des entreprises. Ils ont effectu une revue de
littrature exhaustive de l'audit interne, tout en insistant sur le fait que seules deux tudes
prcdentes ont essay de regrouper et de prsenter une revue de la littrature concernant
l'audit interne. Ces tudes sont celles de Bailey et al. (2003) qui ont dit une monographie
laquelle ont particip plusieurs chercheurs et qui a t commandite et subventionne par
l'IIA, et l'tude de Gramling et al. (2004) qui s'est intresse au rle jou par l'audit interne
comme mcanisme de gouvernance et ses interactions avec les autres mcanismes.

Selon Gramling et al. (2004) ou encore DeZoort et al. (2002), l'audit interne joue un rle trs
important au sein de l'entreprise. En effet, il fournit des services et des informations aux trois
autres composantes de la gouvernance savoir: l'audit externe, les dirigeants et le conseil
d'administration. De plus, il est considr comme le quatrime pilier de la gouvernance.

Selon Wood (2004), lobjectif de lauditeur interne doit tre le mme que celui de lentreprise.
Il doit travailler la ralisation des missions de cette dernire, lamlioration des profits des
actionnaires, la cration demplois. Il na pas pour travail de veiller uniquement au respect
des normes ni de satisfaire les intrts personnels des dirigeants. Le rle de lauditeur externe
est de vrifier que lentreprise quil est en train dauditer respecte ou non les normes
comptables. Par contre, le rle de lauditeur interne au sein de la firme est beaucoup plus

130

Chapitre3

important et beaucoup plus large. Selon la nouvelle optique de l'audit interne, ce dernier est
une activit forte plus-value (Wang et Guo, 2009, Barac et al, 2009).

Section 1 : Les mesures de la qualit de laudit interne


Les premires tudes qui se sont intresses la fonction "audit interne" ont surtout trait de
la mise en place de cette structure au sein de l'entreprise. En effet, ces tudes ont mis l'accent
soit sur la prsence d'une fonction d'audit interne ou soit sur la mise en place de faon
volontaire d'une fonction audit interne (Goodwin-Stewart et Kent, 2006). Or, les nouvelles
tudes ont apprhend les mesures et l'valuation de la qualit de la fonction audit interne
(Sarens et Abdolmohammadi, 2011). Ce travail de recherche s'intgre dans cette optique qui
tudie les dterminants de la qualit de la fonction audit interne.

Laudit interne est important puisque les utilisateurs des tats financiers, les organismes de
rglementations, les dirigeants des entreprises, considrent, tous, la fonction audit interne
comme une composante cl de la bonne gouvernance (Ziegenfuss et al., 2006). Or, il ya lieu
dans un premier temps, de dfinir ce que la littrature entend par qualit de laudit interne.

Il est noter que rares sont les tudes qui se sont intresses l'audit interne dans le contexte
de pays en dveloppement. Si nous procdons l'exclusion des tudes faites dans les pays
comme la Malaisie ou l'Indonsie ou encore Singapour, qui sont nouvellement industrialiss
et sont au frontire du dveloppement, nous nous retrouvons avec trois tudes sur l'Arabie
Saoudite, une tude concernant l'Egypte, une tude concernant la Jordanie, deux tudes
concernant l'Ethiopie etc Ils nous font donc constater la raret des tudes qui touchent
l'audit interne au sein des pays en dveloppement. Pour la Tunisie, nous n'avons trouv
aucune tude concernant l'valuation de la qualit de l'audit interne portant sur le contexte
tunisien.

La qualit de laudit interne a suscit lintrt de plusieurs chercheurs. Pour certains d'entre
eux comme Ziegenfuss et al., 2006, le terme qualit renvoie principalement la performance
et l'efficacit de la fonction audit interne. Or, la performance et l'efficacit peuvent tre
mesures de diffrentes faons. Pour dautres auteurs, la qualit de laudit interne est value
par la comptence et le professionnalisme de l'auditeur interne. Albrech et al. (1988) rajoutent
que l'efficacit et la qualit de l'audit interne commencent quand l'environnement au sein de
l'entreprise est propice l'audit interne, par le soutien de la direction gnrale, la qualit et la
comptence du staff d'audit et la qualit du travail d'audit effectu.

131

Chapitre3

Al Tewarejri et al. (2003) rappellent que plusieurs critres ont t utiliss pour valuer
l'efficacit de l'audit interne. Ils rajoutent qu'il est difficile d'apprcier la valeur et l'apport de
la fonction audit interne au sein d'une entreprise, d'o la difficult de l'valuer. Certaines
tudes estiment que l'adquation aux normes professionnelles de la SPPIA (Standards for the
Professional Practice of Internal Auditing), la profitabilit, les couts standards ou encore
l'utilisation optimale des ressources peuvent tre des mesures adquates de l'efficacit de
l'audit interne. Selon Mat Zait (2005), la qualit de laudit interne peut tre mesure par la
taille de la fonction audit interne ou par les expriences antrieures du personnel d'audit
interne. D'autres auteurs ont opt une autre approche diffrente, base sur le tableau de bord
pour mesurer la performance de la fonction audit interne (Rousseau, 2004).

Cependant, ces diffrentes mesures de la qualit de laudit interne nous interpellent aussi par
limportance et la variabilit des critres retenus pour lvaluation de laudit interne (Arena et
Azzone, 2009). Dans ce cadre, trois mesures prvalent qui sont: la qualit des procdures de
la fonction audit interne, la qualit de lauditeur interne et la satisfaction des parties prenantes
(la perception des actionnaires, investisseurs, cranciers et comit d'audit).

Pour cette tude, et travers une revue de la littrature concernant la qualit de l'audit interne,
nous avons pu dfinir la qualit de l'audit interne en termes de qualit lie l'auditeur interne
et qualit lie la fonction audit interne.

1.1. Les mesures lies la qualit de la fonction audit interne


Plusieurs auteurs se sont intresss la qualit de la fonction audit interne mesure par sa
performance. La majorit de ces recherches ont t, soit commandites et sponsorises par
LIIARF (Institut of Internal Auditors Research Foundation), soit bases sur des donnes
issues des enqutes de lIIA.

1.1.1. Les procdures mises en place :


Plusieurs auteurs et chercheurs ont considr qu'un audit interne efficace et de qualit doit
passer forcment par l'implantation de procdures adquates, telles que l'existence d'un plan et
d'un programme d'audit, la ralisation concrte de ce programme sur le terrain, la divulgation
et la communication des anomalies et dfaillances et, finalement, le respect des standards et
normes professionnels (Arena et Azzone, 2009)
Ce premier critre renvoie essentiellement la planification de l'audit interne. En d'autres
termes est-ce que cette planification est convenablement effectue? Ceci ne s'arrte pas la
planification des missions d'audit; il faudrait en plus voir si ces missions ont t correctement

132

Chapitre3

effectues travers la supervision, la revue des travaux ainsi que la documentation y


affrente. Ceci se fait principalement travers un bon manuel de procdures; un programme
de travail efficace, dtaill et rigoureux et les papiers de travail correctement documents et
structurs (Reinstein et al., 1994).
La charte d'audit est une obligation lgale impose par les normes professionnelles. Elle
dlimite les responsabilits et les droits de lauditeur interne. Selon l'enqute internationale du
CBOK de 2006, 72% des affilis l'IIA ayant rpondu au questionnaire disposent d'une
charte d'audit. L'tude d'Al Tawarejri (2003) dmontre que 77% des auditeurs de son
chantillon indiquent qu'ils ont rdig un document qui dlimite leurs actions, leurs objectifs,
leurs responsabilits et leurs champs d'investigation. Ce document a t approuv par la
direction gnrale dans 93% des cas. Il dfinit le rle de l'auditeur interne dans l'entreprise et
son droit d'accs tous les actifs, tous les documents et la totalit du personnel, dans 97% des
cas. Il identifie le champ et la porte du travail de l'auditeur interne dans 90% des cas de
l'tude.
Des ressources ncessaires doivent tre alloues la fonction audit interne pour que le travail
soit bien effectu. En terme de personnel, l'entreprise doit se procurer un personnel qualifi et
d'un nombre suffisant. En termes de budget, ce dernier doit permettre de couvrir les charges
de cette fonction et d'acqurir des logiciels et les moyens ncessaires pour couvrir
correctement leur champ d'action. Certains auditeurs internes expliquent que les restrictions
budgtaires leur imposent, d'emble, un staff d'un nombre insuffisant. Par consquence, ces
restrictions limitent leur champ d'investigation et ne leur permettent pas de couvrir toutes les
zones de risques. Les auditeurs internes se trouvent dans l'obligation de se focaliser
uniquement sur les points importants. De ce fait, ils n'arrivent pas raliser leurs objectifs ni
respecter leur programme annuel d'audit. L'tude d'Al Tawarejri (2003) dmontre que 49%
des auditeurs internes, dans le contexte saoudien, estiment qu'ils n'ont pas assez de personnel
pour effectuer convenablement leur travail et 54% trouvent que leur budget ne leur permet pas
d'atteindre leurs objectifs.
L'tude d'Uemura (2012) a soulign l'importance accorde par la loi SOX aux moyens
financiers mis la disposition de la fonction audit interne. Cet auteur a commenc par rpartir
les couts lis l'audit entre des couts accords l'auditeur externe et des couts relatifs la
fonction audit interne. Par la suite, il a retenu les principaux facteurs lis au cout de l'audit
interne, en relation avec le maintien et l'amlioration du dpartement audit interne. Ainsi, ce
dpartement a besoin de moyens pour effectuer convenablement son travail, pour documenter
l'tat des diffrentes procdures, pour conserver des rsultats et pour estimer les moyens et les

133

Chapitre3

ressources accords au personnel. Finalement, cet auteur signale, travers la revue de la


littrature, qu'il a effectue, que le cout li l'audit interne et aux procdures de contrle
interne a considrablement augment, aprs la promulgation de la loi SOX.
Le travail de recherche effectu par Arena et Azzone (2009) dans le contexte italien a fait
ressortir l'importance de la mthodologie de l'audit, dans la mise en place d'un audit efficace
et de qualit. Parmi les facteurs retenus, les auteurs ont analys la prsence d'un manuel de
procdure, le contrle qualit du dpartement audit interne lui-mme, la dfinition et
l'application d'un plan d'audit et finalement le respect et la conformit avec les normes
professionnelles et internationales d'audit interne. Leurs rsultats, issus de diffrentes
interviews effectues avec des auditeurs internes, des directeurs gnraux, des dirigeants, des
directeurs financiers et comptables et des chefs des dpartements, dmontrent que les
entreprises qui possdent les meilleures pratiques d'audit possdent aussi un manuel de
procdure qui rsume les procdures appliquer et les rgles suivre pour les diffrentes
oprations. La prsence d'un plan d'audit, la frquence des rapports, leurs formats et le suivi
des recommandations doivent tre aussi nots et clarifis. Le plan d'audit est tabli sur
plusieurs annes, gnralement 3 4 ans, seulement il doit tre rvis chaque anne pour tre
conforme aux objectifs de l'entreprise et respecter les nouveauts et absorber les changements.
Il est gnralement constitu travers les rsultats issus des travaux du risque management,
du contrle qualit mais aussi travers les dfaillances non corriges des annes prcdentes.
Cependant, l'application des normes de l'IIA ne semble pas une priorit pour les auditeurs
internes. Le respect des normes est souhaitable, sans plus. Pourtant l'importance des
programmes et plan d'audit a aussi t mise en exergue dans les tudes de McAvoy (1977) et
de Hung et Han (1995). Ces auteurs estiment que ce plan d'audit permet d'augmenter
l'efficience et l'efficacit de la fonction d'audit interne, puisqu'il permet d'tablir les objectifs
et les stratgies de la fonction audit interne. Il permet, en outre, d'valuer tous les
dpartements de l'entreprise et de rapprocher leurs objectifs de ceux de l'entreprise.
Or, cette approche, qui maintient que la qualit de l'audit interne provient essentiellement de
la qualit des procdures implantes ne doit pas omettre le fait que ces procdures doivent tre
effectives et rellement existantes sur le terrain. Sinon, ces procdures, mme inscrites dans
des manuels de procdures ou des chartes d'audit ou autres, demeureraient sans intrts et
sans impacts. De plus, cette approche, selon Sutton et Lampe (1994) ne tient pas compte des
besoins des diffrentes parties prenantes ni de et leurs attentes. L'audit interne est uniquement
un ensemble de procdures appliques machinalement. Cette approche ne tient donc pas

134

Chapitre3

compte des besoins spcifiques de chacun et ne considre pas l'audit interne comme un
dpartement valeur ajoute pour l'entreprise.
1.1.2. Les dfaillances du contrle interne
Parmi les principaux rles jous par l'audit interne il y a l'valuation de la qualit des
procdures du contrle interne et la dtection des dfaillances et faiblesses lies au contrle
interne. Ainsi, Gramling et al. (2004) considrent "qu'un audit interne est de qualit s'il a un
impact positif sur la qualit de la gouvernance". Ils prcisent que ceci n'est possible "qu'
travers une bonne matrise des risques et l'amlioration des procdures de contrle interne".
Le rapport de l'auditeur interne doit faire part des dfaillances dtectes du contrle interne.
Pour cela, l'importance, la faiblesse ou encore l'absence de dfaillances de contrle interne, ne
peut tre qu'un bon indicateur de la qualit de l'audit interne.
Les problmes lis au contrle interne sont de trois types selon Zhang et al. (2007), des
"faiblesses importantes", des "lacunes importantes" et "un manque de contrle". Les
dfinitions de ces problmes telles que prsents par Zhang et al. (2007) sont issues des
standards de l'audit. Ainsi, les faiblesses importantes sont dfinies comme "une lacune
importante, ou une combinaison de dfaillances significatives, qui ne peut pas tre vite ou
dtecte et qui peut se traduire par une inexactitude importante dans les tats financiers
annuels ou intermdiaires." Les lacunes importantes se dfinissent comme "une carence du
contrle, ou une combinaison de faiblesses du contrle, qui affecte ngativement la capacit
de l'entreprise initier, autoriser, enregistrer, traiter, ou reporter des donnes financires
fiables conformment aux principes comptables gnralement reconnus tels qu'il existe plus
qu'une probabilit loigne, qu'une inexactitude importante, ne sera pas prvenue ou dtecte
dans les tats financiers annuels ou intermdiaires de la socit." Finalement, une carence de
contrle se produit' "lorsque la conception ou le fonctionnement d'un contrle ne permet pas
la direction ou aux employs, dans le cours normal de l'exercice de leurs fonctions assignes,
de prvenir ou de dtecter les inexactitudes en temps opportun".
Selon Bedard (2006), trois exigences conditionnent le fait de rapporter des dfaillances du
contrle interne. Primo, il faudrait que cette dfaillance existe dj. Secundo, il faudrait
qu'elle soit dtecte par l'auditeur interne ou la direction. Tertio, la direction doit accepter de
divulguer cette faiblesse.
Certaines tudes se sont intresses la relation entre la prsence des dfaillances de contrle
interne et la qualit de la fonction audit interne, alors que d'autres tudes se sont plus
particulirement intresses particulirement aux facteurs expliquant ou favorisant la prsence
et la constatation de faiblesses au niveau des procdures de contrle interne.

135

Chapitre3

Dans ce contexte, s'intgre l'tude de Krishnan (2005) qui estime que la taille de l'entreprise,
l'indpendance du comit d'audit et son expertise, ainsi que la qualit du management et la
dtresse financire, sont tous des facteurs qui favorisent la divulgation des faiblesses du
contrle interne. L'tude de Doyle et al. (2007) a mis, aussi, en exergue, les facteurs favorisant
la prsence de dfaillances du contrle interne. Les rsultats de cette tude ont dmontr que
les entreprises qui divulguent le plus de dfaillances sont aussi celles qui rencontrent les
problmes de contrle les plus graves. Ces entreprises sont gnralement de petite taille,
jeunes, assez complexes, en croissance rapide, possdant des problmes financiers ou en
pleine restructuration.
L'tude de Bedard (2006) s'est intresse aux dfaillances du contrle interne avant et aprs la
divulgation de ces faiblesses. L'auteur a pu constater que les accruals inattendus diminuent la
premire anne de divulgation du rapport concernant les faiblesses du contrle interne. Ainsi,
la publication de ce rapport a conduit l'amlioration de la qualit des procdures du contrle
interne et l'augmentation de l'effort consenti par l'auditeur externe.
Arens et al. (2013) ont dmontr que la prsence de dfaillances du contrle interne est
synonyme de la faiblesse des procdures de contrle interne. Ceci se traduit par un risque
lev d'erreurs au sein des tats financiers. La prsence de lacunes et problmes au niveau des
mcanismes de contrle interne traduit, en outre, la mauvaise qualit du travail effectu par la
fonction audit interne.
L'tude de Bedard (2006) concerne la divulgation des dfaillances du contrle interne en
rapport avec les recommandations de la loi SOX. Il a pu dmontrer que, suite la loi SOX,
aussi bien l'auditeur externe, que la direction, fournissent plus d'efforts dans l'valuation du
contrle interne. Ceci se traduit par l'amlioration des procdures de contrle interne, de
l'information comptable et, principalement, de la qualit du rsultat comptable.
L'tude de Hoitash et al. (2009) s'est intresse, essentiellement, la relation entre les
structures de gouvernance et la dtection et la divulgation des faiblesses du contrle interne.
Les auteurs ont constat que les entreprises qui possdent de bonnes structures de
gouvernance possdent aussi les meilleures procdures de contrle interne. Ils rajoutent que la
rduction des dfaillances du contrle interne dpend aussi de l'exprience et de l'expertise
des responsables de la fonction audit interne.
Finalement, Sarens (2009) estime que la majorit des tudes concernant l'audit interne n'ont
pas trait de l'impact de la mthodologie de l'audit ni des techniques d'audit dans l'valuation
et l'amlioration des processus de contrle interne et de la gestion des risques.

136

Chapitre3

1.1.3. La qualit du rapport de l'auditeur interne
Le travail effectu par l'auditeur interne et le rapport rdig, doivent tre labors dans le
respect des normes et standards professionnels (SPPIA). Selon les rsultats de l'tude de
Powell et al. (1992) qui a port sur 11 pays diffrents, le respect des normes professionnelles
est l'un critre majeurs affectant la qualit de l'audit interne.
Morris (1978) considre que le rapport de l'audit interne est trs important et traduit les
relations de l'auditeur interne avec les audits. Il considre que l'auditeur interne doit discuter
les dfaillances dtectes avec les responsables des diffrents dpartements. De plus, le
rapport doit tre rdig aprs ces discussions. Il doit, en outre, comprendre les opinions des
diffrents services audits, les points positifs ainsi que les points ngatifs et les
recommandations et la rponse des audits concernant les solutions prsentes par l'auditeur
interne.
L'importance du rapport de l'audit interne rsulte de l'intrt que lui accorde la direction de
l'entreprise. En effet, nonobstant le fait que le rapport doit tre de qualit, ceci serait
insuffisant si la direction ne lui accorde pas l'importance et la solennit requise pour lui
donner de la valeur aux yeux des diffrents dpartements et personnels de l'entreprise. Ceci
commence par procurer la fonction audit interne et l'auditeur interne, un statut qui va lui
permettre d'effectuer convenablement son travail ds le dpart. Il doit tre accept par tous les
dpartements qu'il devrait visiter. Le personnel doit faciliter son travail.
Ces allgations sont confirmes par l'tude d'Asairy (1993)6. L'auteur explique que la qualit
du travail de l'auditeur interne dpend troitement du soutien dont il jouit de la part de la
direction, de la coopration des employs des dpartements audits et de l'appui et de la
confiance de l'auditeur externe.
L'tude de Bethea (1992)7 et les normes professionnelles d'audit recommandent aussi
l'importance de la coopration entre auditeurs internes et audits. En effet, comme toute
activit de contrle et d'valuation, la fonction audit interne suscite une apprhension et une
mfiance de la part des autres dpartements. Elle est gnralement assimile une activit
d'inspection. Cette activit peut provoquer des ractions ngatives et d'opposition vis--vis de
l'auditeur interne. Ce dernier doit grer la situation en se rappelant que la russite de sa
mission dpend de la collaboration de l'audit. Il doit, donc, possder de bonnes qualits
relationnelles et savoir travailler en quipe, afin de russir acqurir la confiance et le respect

6
Cettetudeapparaitdansl'articled'AlTawarejri(2003).
7
Cettetudeapparaitdansl'articled'AlTawarejri(2003).

137

Chapitre3

des audits et de le convaincre qu'il gagnerait le considrer comme partenaire et non plus
comme adversaire.
Par la suite, les recommandations consignes dans son rapport doivent tre appliques ou faire
l'objet de suivi ou de budgtisation, dans les annes venir. L'auditeur interne doit jouir de
l'appui et de la confiance de la direction pour mener bien son travail.
Al Tawarejeri et al. (2003) estime que l'efficacit de l'audit interne est intimement lie
l'accs sans restrictions aux diffrents documents et actifs. Cette libert d'accs ne doit pas
s'arrter au fait d'tre mentionne au niveau de la charte elle doit tre effective et relle.
Cependant, l'tude d'Al Tawarejri et al. (2003) dmontre que 44% des auditeurs de son
chantillon considrent qu'ils n'ont pas accs tous les documents ni toutes les informations
dont ils ont besoin pour accomplir convenablement leur travail, 22% ne se sentent pas
appuys ou protgs par la direction et 14 % ne se sentent pas libres de divulguer certaines
fautes, fraudes ou actes rprhensibles.
Van Gansberghe (2005) et Sawyer (1995) considrent que l'impact de la fonction audit interne
sur la ralisation des objectifs de l'entreprise est corrl l'importance accorde par la
direction aux travaux d'audit interne et au degr de leur utilisation. Plus l'tendue de leur
utilisation est importante plus la fonction audit interne acquiert de l'importance au sein de
l'organisation. Ainsi l'importance de la fonction audit interne dcoule de celle qui lui est
octroye par la direction.
Mihret et Yismaw (2007) s'intressent au rapport de la fonction audit interne, et voient que les
dfaillances que celle-ci a dtectes et les recommandations qu'elle a formules ne peuvent
tre importantes si elles n'ont pas t prises en compte et implantes par la direction.
L'importance du rapport de l'audit interne dcoule de celle qui lui est accorde par la
direction. Ils sont persuads que la prise en compte de ces recommandations est le signe
suprme de l'efficacit de la fonction audit interne et de la qualit du rapport d'audit.
Schneider et Church (2008) ont tudi l'impact de la fonction d'audit interne sur la dcision
d'octroi de crdit. Ils ont pu dterminer que les bailleurs de fonds s'intressent
particulirement la qualit des procdures de contrle interne et l'valuation faite par la
fonction audit interne. Ces cranciers jugent la qualit des procdures de contrle interne
telles que values par la fonction audit interne. De fait, les auditeurs internes sont les plus
aptes connaitre les dfaillances au sein de l'entreprise. Ainsi, le rapport de l'audit interne a
un impact considrable sur la dcision d'octroi ou pas de crdits.
Arena et Azzuro (2009) considrent que la fonction audit interne doit convaincre les audits
de la qualit de leur travail. Le rapport doit tre de qualit, dtectant les dfaillances et

138

Chapitre3

prsentant des solutions et des recommandations. Le rapport doit aussi mentionner les zones
de risques pour pouvoir les matriser, et les opportunits pour pouvoir les exploiter. La
fonction audit interne doit persuader les dirigeants et les directeurs de dpartement de
l'importance de leurs trouvailles, seulement il reste ces derniers les appliquer, les utiliser
et ou en profiter.
Pour que l'audit interne acquire plus d'importance au sein de l'entreprise, il faudrait dj que
la direction et le management de l'entreprise croient en la valeur du rle jou par l'audit
interne au sein de l'entreprise et son apport pour l'ensemble des activits. Ceci peut se faire
travers la mise en valeur de son travail, son rapport et ses recommandations. La direction doit
veiller sur l'application des recommandations de l'auditeur interne et de le soutenir (Roussy,
2012).
Nous pouvons rsumer la principale ide redondante dans la majorit des tudes que nous
avons relates ainsi: tous les auteurs s'accordent dire que l'importance du rapport d'audit
interne dcoule de l'importance qui est accorde son contenu - principalement les
dfaillances et les recommandations - par la direction.
1.1.4. L'importance de la fonction audit interne et sa valeur ajoute:
L'importance accorde l'audit interne se traduit essentiellement par le statut de l'audit interne
au sein de l'entreprise. L'audit interne doit jouir d'un statut spcial qui lui permet d'tre
objectif et indpendant. Ceci doit tre notifi au sein de la charte d'audit et/ou des statuts de
l'entreprise. Ainsi, l'audit interne doit tre en staff sans aucune activit oprationnelle pour
qu'il puisse mener bien sa mission. De plus, il doit tre rattach, de prfrence au comit
d'audit, sinon au conseil d'administration ou la plus importante hirarchie (conseil
d'administration, comit d'audit, directeur dpartement financier) mais pas la direction, pour
prserver son indpendance.
L'tude, effectue en 1988 dans le contexte amricain par Albrech et al., confirme les
allgations du paragraphe prcdent. En effet, ces auteurs se sont intresss l'valuation de
l'efficacit des dpartements d'audit interne. Ils ont pu relever travers leurs rsultats, que
pour qu'elle soit efficace, la fonction audit interne doit tout d'abord tre une fonction
gnratrice de valeur et assurer une plus-value pour l'entreprise. Ils affirment aussi que ceci ne
serait possible qu' travers une bonne qualit du travail d'audit interne qui passe par un
personnel comptent et qualifi, par le support et l'appui de la direction et finalement par un
environnement de travail convenable.
Des tudes comme celles de Stapp (1991) ou encore celle de DeZoort et al. (2000) traitent de
l'importance accrue de la fonction audit interne au sein de l'entreprise. Comme arguments, ils

139

Chapitre3

prsentent la rmunration de plus en plus importante de l'auditeur interne, qui commence


recevoir des primes lies la performance de l'entreprise. Ce type de rmunration est trs
significatif. Il mesure et indique l'importance de la participation de la fonction audit interne
dans la cration de valeur au sein de l'entreprise. Ainsi, le dpartement audit interne prsente
une valeur ajoute pour l'entreprise, principalement quand il participe l'valuation des
procdures de contrle interne, quand il veille aux respects des procdures et de la
rglementation et, finalement, quand il assure l'efficacit et l'efficience des oprations
entreprises par la firme. Ainsi, de plus en plus d'entreprises croient en l'apport de la fonction
audit interne et estiment que les auditeurs internes doivent tre rcompenss pour leur
participation la performance de l'entreprise. De plus, ces bonus et primes prsentent un
moyen de motivation pour l'auditeur interne afin qu'il amliore sa productivit et son
efficacit.
Dans une mme optique, l'tude de Spraakmann (1997) considre que l'importance de l'audit
interne dcoule de la perception des dirigeants concernant l'importance de cette fonction. En
effet, ce jugement ou cette perception rsultent de l'ensemble des expriences antrieures qui
affectent l'apprciation de la direction. Ainsi, son tude a intgr, en outre, au sein du
questionnaire, une question portant sur l'apprciation des dirigeants de l'utilit et l'efficacit de
la fonction audit interne. L'auteur trouve que la fonction audit interne est utile, principalement
pour la rduction des couts, dans le cas o l'auditeur interne rapporte un niveau hirarchique
lev et que l'entreprise est de grande taille.
De plus en plus de chercheurs, d'auteurs et de professionnels se sont intresss l'audit interne
comme un dpartement valeur ajoute, amliorant les oprations de l'entreprise et
contribuant la ralisation des objectifs de l'entreprise. il faut prciser que pour respecter les
SPPIA (Standards for the Professional Practice of Internal Auditing), il est important que le
dpartement audit interne soit une activit valeur ajoute pour l'entreprise.
Cette terminologie de valeur ajoute a suscit plusieurs problmes. L'auditeur interne se
demande pour qui il doit prsenter une plus-value. Les demandeurs ou les "clients" de l'audit
interne sont nombreux selon Anderson (2003). De plus, ce dernier affirme que ces clients
rclament tous leur part de la plus-value fournie par l'auditeur interne d'une part, et d'autre
part, ils prsentent des esprances, des exigences, des attentes et des intrts diffrents et
mme contradictoires.
Toujours selon Anderson (2003), les "clients" de l'audit interne sont la direction, les
dpartements oprationnels, les clients et les fournisseurs de l'entreprise, les auditeurs

140

Chapitre3

externes, les comits d'audit etcAinsi, le travail de l'auditeur interne, et plus prcisment sa
plus-value, sont sollicits par plusieurs parties prenantes, internes et externes l'entreprise.
Il explique aussi dans son article que la direction s'attend ce que l'audit interne augmente
l'efficacit et l'efficience de l'organisation. L'auditeur externe, quant lui, va s'intresser au
travail de l'auditeur interne comme moyen lui permettant de rduire son travail et ses efforts,
ce qui va se traduire par une rduction de ses couts. Les clients et fournisseurs de l'entreprise
s'attendent ce que l'audit interne leur garantisse la fiabilit et la scurit des informations
disponibles dans l'interface avec laquelle ils communiquent avec l'entreprise. Les
responsables des diffrents dpartements de l'entreprise s'attendent ce que l'auditeur interne
leur ramne les nouveauts, les innovations et les meilleures pratiques instaurer au sein de
l'entreprise.
Cette numration des attentes de chacun dmontre que la plus-value varie en fonction des
diffrents intrts. Dans cette divergence des plus-values escomptes, les deux extrmes vont
tre reprsents par les attentes oprationnelles de la direction et les attentes qualitatives et
informationnelles du comit d'audit. Ces deux extrmes reprsentent deux visions diffrentes
de l'audit interne. La premire vision est une vision traditionnelle qui stipule que l'audit
interne est "les yeux et les oreilles de la direction" et la deuxime vision, qui est base sur les
nouvelles thories et lois relatives l'audit interne, stipule que l'auditeur interne est "les yeux
et les oreilles du comit d'audit". Seulement, malgr ces diffrentes attentes, les ressources
alloues l'audit interne demeurent insuffisantes et ne lui permettent pas de rpondre toutes
les esprances, ses attentes. Pour cela, toujours selon Anderson (2003), l'auditeur interne doit
opter pour le client suprme dont les exigences vont tre exhausses et les intrts
primordiaux.
Al Tawarejri et al. (2003) estiment qu'outre le rle conventionnel de l'audit des entreprises,
qui est bases sur le contrle et la dtection des irrgularits au sein des tats financiers,
l'audit interne contribue aussi la cration d'une valeur ajoute pour l'entreprise. Ces auteurs
estiment donc que ce type d'audit est li la performance de l'entreprise. Dans le droulement
de leurs travaux et leurs missions, les auditeurs internes doivent s'intresser l'efficience et
l'efficacit de l'organisation. Ils doivent tenir compte de l'aspect conomique et de la
performance oprationnelle. Leur rle dpasse de loin le seul aspect de contrle et de
dtection d'irrgularits. Il doit permettre de rajouter de la valeur aux activits de l'entreprise.
L'tude Ridley et DSilva (1997) dans le contexte anglais, confirme que l'audit interne procure
une plus-value pour l'entreprise. Cette plus-value est d'autant plus importante si la fonction
audit interne s'est base, dans ses activits, sur les normes et standards professionnels

141

Chapitre3

(SPPIA). Ceci est confirm par Haron et al. (2004) qui affirment que, sur le plan international,
les standards professionnels ont mis l'accent sur l'audit interne comme un service valeur
ajoute dont le rle ne s'arrte pas des missions d'audit de conformit routinire.
L'tude d'Arena et Azzone (2009) effectue dans le contexte italien, s'est base sur les
interviews avec les auditeurs internes et les audites (les managers, les directeurs de
dpartement). Elles ont mis en exergue que la satisfaction des audits de l'audit interne est
lie leur capacit utiliser le travail de l'audit interne dans l'valuation et l'amlioration de
leurs activits et oprations. Ils estiment que l'audit interne est rellement un dpartement
forte valeur ajoute. Les rponses des diffrents audits confirment qu'ils exploitent les
travaux et les trouvailles de l'audit interne au maximum, afin de limiter l'utilisation de leurs
propres moyens et ressources dans le contrle de certains problmes et zones de risque. Les
contrles et valuations effectus par l'audit interne se substituent aux contrles devant tre
effectus par les audites. Ceci se traduit par une rduction des couts pour les diffrents
dpartements et, par consquence, pour l'entreprise aussi.
Stewart et Subramanyam (2010) rappellent aussi dans leur tude que l'IIA insiste sur la valeur
ajoute de la fonction audit interne. Selon elles, cette valeur ajoute provient notamment des
missions de conseil effectues par l'auditeur interne.
L'tude de Gramling et al. (2013) confirme la prsence d'une plus-value due la prsence
d'une fonction audit interne. En effet, cette fonction a un effet organisationnel positif, due la
valeur ajoute pour l'entreprise. L'tude a port sur deux pays diffrents: les Etats Unis et la
Turquie qui reprsentent deux contextes diffrents. Ils ont pu dtecter que la plus-value est
affecte ngativement avec les missions d'assurances, mais positivement avec les activits de
conseil, le travail de contrle et de gestion des risques dans le contexte amricain. Dans le
contexte turc, seuls la gestion des risques et le travail de contrle favorisent et augmentent la
valeur ajoute au sein des entreprises.
Malheureusement, la plus-value et les avantages escompts de la mise en place ou du travail
du dpartement audit interne ne sont pas quantifiables; contrairement aux couts et dpenses
dploys et utiliss par ce dpartement. Certaines des entreprises de l'chantillon de l'tude de
Al Tawarejri (2003) ne possdent pas les moyens de mettre en place un dpartement audit
interne puisque, vu la faible taille de leurs entreprises, ils n'arrivent pas percevoir et
estimer les avantages qui en dcouleraient.

142

Chapitre3

1.2. Les mesures relatives aux qualits de l'auditeur interne


Les caractristiques de l'auditeur interne sont gnralement lies ses comptences cognitives
et comportementales. Les comptences cognitives sont lies aux comptences techniques et
les comptences comportementales la communication et les capacits de chacun (Arena et
Azzuro, 2009). Ainsi, la comptence de l'auditeur interne est un autre facteur dterminant de
la qualit de l'auditeur interne et de la satisfaction des audites. La comptence de l'auditeur
interne renvoie ses qualifications professionnelles, son instruction et son exprience (Al
Tawerejri, 2003).

Nanmoins, la dfinition phare de l'audit interne, formule par l'IIA en 1999 et qui est la plus
convenue, traite ds ses premiers termes de l'indpendance et de l'objectivit de l'auditeur
interne. Ceci conforte l'importance accorde ces deux caractristiques dans l'valuation de la
qualit de l'audit interne. Ces deux caractristiques sont intimement lies et parfois utilises
de faon interchangeable, sans grande diffrenciation, selon Stewart et Subramaniam (2010).
Nanmoins ces deux auteurs rappellent que le glossaire de l'IIA prsente deux dfinitions
distinctes de ces deux caractristiques. Toujours selon Stewart et Subramaniam (2010),
l'objectivit de l'auditeur interne et son indpendance sont les lments de base de sa
profession. Ces deux caractristiques sont les garantes de sa crdibilit et de l'importance de
son rle au sein de l'entreprise.

1.2.1. L'indpendance de l'auditeur interne


L'indpendance a t identifie comme un attribut essentiel pour l'auditeur interne. C'est un
critre cl, sans lequel l'auditeur interne ne peut exercer convenablement son mtier. Cette
indpendance a t dfinie par l'IIA comme :" L'absence de conditions qui menacent
l'objectivit ou l'apparence d'objectivit. Ces menaces l'objectivit doivent tre gres par
l'auditeur interne sur un plan individuel, fonctionnel et organisationnel". L'IFACI (Institut
Franais d'Audit et du Contrle interne) prsente quant lui la dfinition suivante:
"Lindpendance cest la capacit de laudit interne assumer, de manire impartiale, ses
responsabilits. Afin datteindre un degr dindpendance ncessaire et suffisant lexercice
de ses responsabilits, le responsable de laudit interne doit avoir un accs direct et non
restreint la Direction Gnrale et au Conseil. Cet objectif peut tre atteint grce un
double rattachement".
L'indpendance de l'auditeur interne est en premier lieu une indpendance de l'esprit et
non pas uniquement une indpendance d'apparence. Clark et al. (1981) estiment que
l'indpendance du dpartement audit interne, et donc de l'auditeur interne, permet de raliser

143

Chapitre3

un travail de qualit et favorise l'objectivit que devrait possder l'auditeur interne. Il rajoute
que la position hirarchique de l'auditeur interne au sein de l'entreprise est l'un des critres
importants procurant l'audit interne une certaine libert et indpendance. Cette indpendance
va favoriser l'objectivit de l'auditeur interne et va lui permettre d'effectuer convenablement
son travail. Elle va amliorer la qualit de l'audit interne, et serait encore plus importante,
avec le soutien de l'autorit laquelle l'auditeur interne rapporte. En effet, l'auditeur ne doit en
aucun cas avoir peur lors de la divulgation des irrgularits ou fraudes qu'il a pu dcouvrir,
mme celles commises par la direction (Al-Shitwi, 2011).
Cependant, cette indpendance peut tre aussi lie sa position au sein de l'entreprise. Les
normes et standards professionnels, tels que prconiss par la SPPIA, estiment que l'auditeur
interne doit avoir un accs direct au conseil d'administration afin de prserver son
indpendance. De plus, il doit avoir la possibilit de s'entretenir avec ce conseil des points
d'intrts mutuels sans passer par la direction gnrale.
Les normes professionnelles 1110 de 2011 attestent que "Le responsable de l'audit interne
doit relever dun niveau hirarchique suffisant au sein de lorganisation pour permettre au
service daudit interne dexercer ses responsabilits. Le responsable de laudit interne doit
confirmer au Conseil, au moins annuellement, lindpendance de laudit interne au sein de
lorganisation." Cette norme professionnelle prsente toujours les mmes prrogatives aprs
les diffrentes rvisions: la dernire date de 2013 et elle a juste tait toffe pour renforcer
l'indpendance de l'audit interne au sein de l'entreprise. Les normes considrent que le budget
de l'audit et le plan d'utilisation et d'affectation des ressources doivent tre approuvs par le
conseil d'administration ainsi que la rmunration du responsable d'audit interne. Ces
privilges favorisent l'importance et l'indpendance de l'audit interne vis--vis de la direction.
Le conseil d'administration doit lui octroyer le budget et les moyens ncessaires lui permettant
d'effectuer son travail dans les meilleures conditions. De plus, l'auditeur interne sera plus
indpendant puisque sa rmunration est approuve par le conseil et n'est pas sous l'emprise
de la direction. Ainsi, il serait plus difficile pour cette dernire d'exercer des pressions sur lui
via sa rmunration en cas de conflit, ou afin de l'inciter revoir son rapport ou encore taire
certaines dfaillances.
L'tude entreprise par Messier et Schneider (1988) conforte ces prrogatives. Les auteurs
estiment que l'auditeur interne doit rapporter directement une personne diffrente de la
direction, en l'occurrence, le prsident du comit d'audit. Cet avis est aussi partag par des
auteurs comme Gibbs et Schroeder (1980), Brown (1983) et Schneider (1984).

144

Chapitre3

Pushkin (1990) et Hung et han (1995) confirment cette attestation. Ils considrent que la
position hirarchique d'une part et celle qui l'auditeur interne rapporte d'autre part, sont deux
lments qui conditionnent son indpendance. Ils estiment que l'auditeur doit rapporter aussi
bien la direction qu'au comit d'audit. L'tude de Penno (1990) vient favoriser ces
allgations. En effet, l'auteur considre que l'auditeur ne peut effectuer convenablement son
travail que dans le cas o il jouit de son indpendance. Selon l'auteur, cette situation est lie
au fait qu'il doit pouvoir divulguer et rapporter la plus haute hirarchie au sein de
l'entreprise. Si cette condition n'est pas respecte, le rapport de l'auditeur peut tre falsifi ou
biais par son suprieur hirarchique. De plus, l'auditeur interne aura du mal dnoncer des
comportements opportunistes ou nuisibles, entrepris par ses suprieurs.
L'tude d'Asairy (1993) montre, dans le contexte des entreprises saoudiennes cotes, que
l'indpendance de l'auditeur interne est le garant de l'efficacit et de la qualit du travail de
l'audit interne. L'tude d'Al Tawarejri et al. (2003), toujours dans le contexte saoudien,
dmontre que dans la plupart des cas, l'auditeur interne rapporte la direction gnrale et ceci
est de nature limiter son indpendance. De plus, ses rsultats dmontrent que dans 50% des
entreprises, les auditeurs internes n'ont jamais eu de runions avec le conseil d'administration.
Uniquement dans deux entreprises, les auditeurs internes affirment avoir des runions
rgulires avec le conseil d'administration.
Arena et Azzuro (2009) traitent de l'indpendance de l'auditeur interne travers ses relations
avec la direction. Les auteurs affirment que, selon les normes professionnelles, l'auditeur
interne est oblig de rapporter administrativement la direction, afin d'accomplir
convenablement les activits quotidiennes. La direction peut conseiller l'audit interne et lui
suggrer certains travaux effectuer ou certaines zones de risques auditer et intgrer au
plan d'audit. Cette proximit et cette interfrence dans le travail de l'auditeur et le plan d'audit
conduit, selon Christopher et al. (2009), rduire l'indpendance de l'auditeur interne.
La revue de la littrature exhaustive effectue par Stewart et Subramaniam (2010) insiste
aussi sur l'importance accorde par les standards et normes d'audit, comme la norme 1110, au
responsable hirarchique auquel rapporte l'auditeur interne. Ce responsable hirarchique doit
garantir l'auditeur interne son indpendance, son importance au sein de l'entreprise et la
ralisation de ses missions dans les meilleures conditions. Selon ces standards professionnels,
dans les meilleurs des cas, l'auditeur interne doit rapporter au comit d'audit sinon, au pire,
un dirigeant favorisant et encourageant l'indpendance de l'auditeur interne. Ce dirigeant doit
croire en l'importance de la fonction audit interne et doit lui fournir le statut et la stature
ncessaire pour l'panouissement de cette fonction.

145

Chapitre3

1.2.2. L'objectivit de l'auditeur interne
Je rappelle encore que la majorit des tudes qui ont t effectues sur l'audit interne ont t
commandites par l'IIA. Donc, il ne faut pas ngliger l'importance des guides professionnels
qui prchent aussi l'importance de l'indpendance et de l'objectivit de l'auditeur interne.
L'importance de ces standards professionnels est d'autant plus confirme par des tudes
comme celle de Harell et al. (1989) qui fait apparatre que les auditeurs affilis l'IIA sont
moins susceptibles que les autres auditeurs internes cder face aux pressions de la direction.
Ces derniers ont tendance respecter d'avantage leur objectivit.
L'objectivit de l'auditeur interne est l'un des critres qui ont t le plus retenus dans les
tudes relatives la qualit de l'audit interne. Son importance dcoule de l'importance qui lui
a t accorde par les normes et standards de l'audit interne. Carmichael et al. (1996)
dfinissent l'objectivit comme un tat d'esprit et une qualit au service de la personne qui la
possde principalement dans la profession audit interne. Le principe d'objectivit se traduit
par l'impartialit, l'honntet intellectuelle et l'absence de conflits d'intrt. Or, plusieurs
auteurs ont utilis les termes indpendance et objectivit sans les diffrencier. De mme l'IIA
dans plusieurs de ses publications n'a pas fait de distinctions entre ces termes. Cependant,
dans son glossaire, elle prsente deux dfinitions distinctes pour ces caractristiques.
L'objectivit a t dfinie par l'IIA comme : "une attitude impartiale qui permet aux auditeurs
internes daccomplir leurs missions de telle sorte quils soient certains de la qualit de leurs
travaux, mens sans compromis. Lobjectivit implique que les auditeurs internes ne
subordonnent pas leur propre jugement celui dautres personnes"8.
Afin de prserver son objectivit, l'auditeur interne ne doit pas tre juge et parti. Il ne doit pas
participer l'laboration des procdures de contrle interne. Son rle s'arrte leur valuation
et la prsentation de remdes pour leurs dfaillances. Cet aspect aussi, a t trait par les
normes et standards professionnels de l'audit interne (SPPIA). Selon Plumlee (1985), aussi,
l'auditeur interne ne doit pas participer la mise en place des procdures de contrle interne.
Son rle est de les contrler et de les valuer. Sa participation leur mise en place va le
dmunir du regard critique qu'il devrait porter sur ces procdures. Il va ainsi perdre son
objectivit vis--vis du systme de contrle interne. Cependant, la ralit peut tre diffrente
surtout dans le contexte des pays en dveloppement. Al Tawarejri et al. (2003) trouvent
qu'uniquement 35% des auditeurs de l'entreprise n'ont jamais particip aucune activit en
dehors de leur champ d'investigation et d'audit. Ils ont mme remarqu que, dans certaines

8
Dfinitiondel'IAAtellequetraduiteparL'IFACI.

146

Chapitre3

entreprises, l'auditeur interne a souvent remplac le personnel manquant ou absent dans


d'autres dpartements ou d'autres fonctions. De plus, l'auditeur interne ne doit en aucun cas
participer l'valuation des dpartements ou services dont il tait responsable ces dernires
annes.
Un autre problme pouvant altrer l'objectivit de l'auditeur interne est apparu ces dernires
annes cause de l'importance accrue accorde l'audit interne. Vu l'importance dont il
commence jouir en tant qu'un mcanisme important de gouvernance, l'audit interne est
appel garantir d'une part une assurance raisonnable et d'autre part prsenter un service de
consultation aux managers. Cette relation comme le rappelle Harell et al. (1989) pourrait
biaiser l'objectivit de l'auditeur interne. La situation de subordination que vit l'auditeur
interne affecte son objectivit, ainsi, il peut tre confront des problmes avec la direction.
L'tude de Ponemon (1991) a montr qu'il pourrait avoir des problmes concernant la
divulgation des faits dlictueux dcouverts au cours de son travail. Dans ce cas, les relations
entretenues avec la direction, l'existence de canaux de communication des faits rprhensibles
ainsi que la position hirarchique dont bnficie l'auditeur interne, peuvent affecter
l'objectivit de ce dernier. D'autre part, son jugement pourrait intgrer inconsciemment les
attentes et les prjugs de la direction.
Cette nouvelle situation interpelle puisque dans ce cas l'objectivit de l'auditeur interne peut
tre compromise. Cette situation de conflit que pourrait vivre l'auditeur interne a pouss Paape
(2007) poser des questions concernant la capacit de l'auditeur interne tre rellement
objectif.
Outre les problmes de subordination affectant l'objectivit des auditeurs internes, l'tude
d'Anderson (2003) s'est intresse aux missions de consulting ou les travaux de consulting
effectus par l'auditeur interne pour l'intrt de la direction. Ces travaux de consulting ont t
mis sous les feux des projecteurs puisqu'ils reprsentent la plus-value de l'auditeur interne,
selon la nouvelle dfinition de l'audit interne. Cependant, l'auteur s'interroge sur la
comptabilit entre les missions d'assurance et les missions de consulting et la capacit de
l'auditeur interne se positionner entre ses deux missions.
Dans sa distinction entre les missions d'assurance et les missions de consulting, Anderson
(2003) numre trois types de consulting. Le premier type, selon lui grable par l'auditeur
interne, concerne les missions de consulting relatives l'valuation et au contrle. Ses
missions doivent tre entreprises quotidiennement et l'auditeur interne ne prsente pas de
recommandations. Le second type est relatif aux services de facilitation. Ces dernires
requirent que l'auditeur assiste la direction dans l'valuation de la performance

147

Chapitre3

organisationnelle afin de dtecter les opportunits et les zones de force pour les promouvoir.
Le troisime et dernier type qui prsente le plus de risques, concerne les services de
remdiation. Ces services pourraient tre acceptables s'ils s'arrtaient des cycles de
formations assures par l'auditeur interne. Malheureusement, ce type de service dpasse cette
limite puisqu'il entreprend des actions comme la rdaction du code de conduite de l'entreprise
ou la mise en place des procdures de contrle interne. Cette situation rend l'auditeur
incapable dans le futur d'valuer objectivement un travail ou des oprations qu'il a contribu
accomplir. Le problme devient plus grave quand l'auditeur interne est appel effectuer des
oprations oprationnelles pour une priode ou pour toujours.
L'tude de DeZoort et al. (2001) s'intgre dans cette optique de problmes d'indpendance lis
aux missions de conseil. Les rsultats de cette tude dmontrent que le jugement des auditeurs
externes est dfavorable quand la fonction d'audit interne effectue principalement des
missions de conseil. les auteurs expliquent ce rsultat par le fait que la participation des
auditeurs des missions de conseil implique leur participation la prise de dcision. Ainsi,
lors de l'valuation, les auditeurs internes seront moins aptes divulguer les dfaillances
trouves, puisqu'ils sont des acteurs actifs dans le processus de prise de dcision.
Selon Stewart et de Subramaniam (2010), ces activits dpouillent l'auditeur interne de sa
qualit d'objectivit et d'indpendance. L'auditeur interne dans de telles situations se trouve en
train de prsenter deux prestations contradictoires. Il doit prsenter une assurance raisonnable
et en mme temps fournir un service de consulting pour le dirigeant.
Anderson (2003) affirme que nonobstant les problmes d'indpendance et d'objectivit,
l'auditeur interne doit quand mme rduire ses services de consultation. En effet, l'auditeur
interne ne possde pas de connaissances dans tous les domaines et, pour que son apport soit
considrable et pertinent, il devrait se limiter aux champs d'action o il possde le plus de
connaissances; comme la gouvernance ou la gestion des risques
L'tude de Gramling et al. (2013) s'est intresse aussi l'objectivit des auditeurs internes
dans deux contextes diffrents: celui des Etats Unis et celui de la Turquie. Dans leur tude, ils
se sont intresss aussi bien aux missions d'assurance qu'aux missions de conseil. Dans leur
estimation de l'objectivit de l'auditeur interne; ils ont retenu le degr d'implication du comit
d'audit dans certains points lis au budget de l'audit interne: le plan annuel d'audit, l'valuation
de l'efficacit de l'audit interne, les primes accordes au directeur du dpartement et sa
nominationet, finalement, les ressources alloues au dpartement et le personnel recrut.

148

Chapitre3

1.2.3. La comptence de l'auditeur interne
L'tude de Messier et Shneider (1988) s'est intresse trois facteurs mesurant la qualit de
l'audit interne et pris en compte par l'auditeur externe. Parmi ces facteurs, nous retrouvons la
comptence de l'auditeur interne. Pour faire ressortir les items dterminant la comptence de
l'auditeur interne, ils ont fait appel aux rsultats des tudes antrieures et aux avis de 22
auditeurs externes appartenant 8 grands cabinets d'audit. il ressort que la comptence est lie
aux certifications professionnelles (cest--dire la possession d'un diplme CIA ou CPA), la
possession d'un minimum d'annes d'exprience (une moyenne de trois ans a t retenue) et la
possession d'un niveau d'tude minimum (licence ou maitrise).
Arens and Loebbecke (1991) dfinissent la comptence comme la possession de
connaissances techniques ncessaires pour achever et complter un engagement professionnel
entrepris et accept.
L'tude d'Asairy (1993) dmontre que le niveau d'ducation, la formation continue,
l'exprience acquise par l'auditeur interne ainsi que les qualifications professionnelles
influencent l'efficacit du dpartement audit interne. Ce rsultat apparat travers des
questionnaires adresss des auditeurs internes, des auditeurs externes et des membres de la
direction de 38 entreprises cotes en Arabie Saoudite. Cet auteur conseille aussi d'enseigner
l'audit interne comme matire part entire au sein des universits saoudiennes. Cette
recommandation dnote de l'importance des tudes et de cette discipline dans la formation
d'auditeurs internes de qualit, qu'on pourrait retrouver la tte de dpartement efficace et
efficient.
DeZoort, (1998) accorde une grande importance l'exprience des auditeurs internes comme
mesure de comptence des auditeurs internes. Dans cette tude, l'auteur considre que les
auditeurs internes inexpriments sont incapables de dtecter les fraudes et autres
manipulations. Ainsi, la comptence de l'auditeur interne s'accrot avec la dure de son
exprience dans ce type de poste et s'il a une connaissance approfondie de l'entreprise.
Tawarejri et al. (2003) estiment que la russite du dpartement audit interne dpend de la
qualit du travail fourni par les auditeurs internes. Les auditeurs internes doivent tre
comptents. Parmi les critres retenus pour estimer la comptence des auditeurs internes, 92%
des intervenants estiment que le staff et les directeurs du dpartement audit interne doivent
possder un minimum d'ducation et de formation (un diplme universitaire ou plus). Ils

149

Chapitre3

estiment aussi que les qualifications professionnelles sont importantes. Cependant, dans le
contexte saoudiens rares sont les auditeurs internes certifis CIA9 ou CPA10.
Mat Zain (2005) affirme que l'auditeur interne doit possder des comptences techniques. Ces
comptences lui permettent de proposer des recommandations et des conseils afin d'amliorer
la qualit des procdures de contrle. Ces comptences sont acquises travers les tudes, les
formations, les expriences prcdentes etc Tous ces facteurs se cumulent afin de permettre
l'audit interne de grer les problmes et de faire face aux conflits.
Coram et al. (2008) ont tudi la perception du reporting financier frauduleux par les
auditeurs internes. Ils ont pu voir que la comptence des auditeurs internes, et principalement
le volet exprience, favorise considrablement la capacit des auditeurs internes dtecter les
fraudes.
L'tude d'Arena et Arronzo (2009) a t effectue dans 12 entreprises italiennes. A travers les
interviews avec les auditeurs internes et avec les audits, les auteurs ont pu ventiler les
entreprises en 4 groupes selon la qualit de l'audit interne et la satisfaction des audits. Elles
ont constat que les entreprises qui ont la meilleure qualit d'audit sont celles dont les
auditeurs internes possdent une formation acadmique en gestion, en conomie ou en droit.
Les auditeurs internes ne possdent pas forcment une exprience au pralable mais les
interviews jugent que cette exprience pourrait les rendre plus efficaces et surtout
directement fonctionnels et rentables. Cependant, dans toutes ces entreprises dont l'audit
interne est efficace, il y a une rotation de l'effectif qui ne dpasse pas 8 ans de service au sein
du dpartement audit interne. De plus, ces entreprises sont caractrises par la prsence
d'auditeurs internes possdant des certifications professionnelles comme le CIA ou le CPA.
Les auditeurs de ces entreprises participent frquemment des formations et sminaires de
l'IIA ou d'autres centres de formations afin d'amliorer leurs comptences et prserver leurs
acquis. Pour les comptences comportementales lies la bonne communication, les
interviews ne voient pas qu'elles ncessitent une formation particulire.
L'tude de Gramling et al. (2013) s'est intresse l'impact de la fonction audit interne sur la
qualit du reporting financier. La fonction audit interne a t apprhende selon diffrents
critres. En ce qui concerne la comptence, les auteurs ont retenu un ensemble de mesures qui
sont: le pourcentage des auditeurs internes certifis, la moyenne annuelle des heures de
formation, le nombre d'annes d'exprience relatives l'audit externe, l'audit interne et dans
d'autres postes au sein des entreprises.

9
CertifiedInternalAuditor
10
CertifiedPublicAccountant

150

Chapitre3

Section 2 : Impact de laudit interne sur la qualit du reporting financier


Les rcentes tudes se sont intresses l'impact des diffrents mcanismes de gouvernance
sur la transparence et la qualit du reporting financier. Cependant, rares sont les tudes qui ont
tudi la relation entre l'audit interne et la qualit du reporting financier (Al-Shetwi et al,
2011).

Abdel-Khalik et al. (1983) ont estim dans leur tude que la fonction audit interne couronne
l'audit des tats financiers effectu par l'audit externe. Ceci implique l'amlioration de la
qualit d'audit et en consquence la qualit du reporting financier. Schneider and Wilner
(1990) estiment que la fonction audit interne permet de dtecter les irrgularits. Ainsi, dans
leur tude, Gordon and Smith (1992) concluent que la fonction audit interne joue un rle
dterminant dans l'amlioration de l'environnement de contrle. Elle permet d'viter les
irrgularits au sein des tats financiers, ce qui implique l'amlioration de la qualit du
reporting financier.

Church et al., (2001) ont tudi la perception des auditeurs internes et des critres les plus
importants, retenus dans l'valuation du reporting financier frauduleux. Ils ont pu dtecter que
les auditeurs internes s'intressent, le plus, aux fraudes et aux diffrentes manipulations.
L'tude d'Arens et al. (2013) a fait aussi ressortir le fait que les dfaillances du contrle
interne augmentent la faiblesse du contrle interne ce qui favorise le risque de l'entreprise et
altre la qualit du reporting financier.

Rusak and Johnson (2007) se sont intresss au rle jou par les mcanismes de gouvernance
pour faire face l'effondrement des entreprises. Ils estiment qu'il est ncessaire d'implanter un
systme de gouvernance robuste et efficace. Dans ce cadre, l'audit interne joue un rle
important dans l'amlioration de la qualit de l'information financire publie.

Il ne faudrait pas perdre de vue que les aspects les plus importants et les plus innovants de la
loi SOX concernent l'impact des dfaillances du contrle interne sur la qualit du reporting
financier (Zhang et al., 2007). Cette loi a constitu le point de dpart des prmisses de l'intrt
des diffrents chercheurs concernant ce volet. On ne peut pas nier la prsence d'tudes
antrieures la loi SOX, seulement un engouement et une effervescence particuliers ont t
suscits aprs la promulgation de cette loi. La section 302 de cette loi a instaur la divulgation
des dfaillances du contrle interne entachant les tats financiers de l'entreprise, par la
direction de la firme. Ce dernier dispositif a mis en exergue la participation de l'entreprise et,

151

Chapitre3

de ce fait, l'importance de la fonction audit interne dans la divulgation des faiblesses de


contrle interne.

L'tude de Ho et Hutchinson (2010) permet de constater que les entreprises qui possdent une
fonction d'audit interne, prsentent aussi une meilleure qualit d'informations financires.
Elles envoient des signaux aux marchs et aux actionnaires minoritaires, quant l'intgration
rapide des pertes et les conditions strictes pour l'incorporation des gains. La fonction audit
interne fait face donc aux problmes d'asymtrie d'information et amliore la qualit du
reporting financier

Felo (2012) traite de l'impact de plusieurs mcanismes de gouvernance sur la transparence du


reporting financier. Il avance que le reporting financier, principalement volontaire, augmente
la transparence et donc la qualit du reporting financier. Plus prcisment, il affirme que les
informations concernant l'efficacit de la fonction audit interne au sein de l'entreprise
augmentent la transparence de la gouvernance due la divulgation volontaire, mais aussi la
qualit du reporting financier.

D'autres auteurs se sont intresss l'apport du rapport d'audit dans l'amlioration de la


qualit du reporting financier. Holt and DeZoort (2009) ont eu recours l'tude exprimentale
afin d'tudier l'impact de la divulgation du rapport d'audit interne sur la perception de la
fiabilit du reporting financier. Les auteurs estiment que la fonction audit interne favorise la
confiance des investisseurs dans la qualit et la fiabilit des informations financires publies.
Cette confiance est due une meilleure surveillance et un meilleur contrle de la socit.
Leurs rsultats dmontrent que cette confiance s'accrot, particulirement, lorsque ces
investisseurs ont accs aux rapports rdigs par les auditeurs internes. En effet, ces rapports
les renseignent sur la ralit conomique de l'entreprise. Ils proviennent de source sre, la
fonction audit interne principalement, prsente un tat clair concernant les risques encourus.
Les auteurs arrivent aussi dmontrer que l'importance du rapport d'audit interne devient plus
accrue dans le cas des entreprises o le risque de fraude est plus important.

Prawitt et al. (2009) estime que la prsence d'une fonction audit interne dissuade la direction
d'une entreprise de recourir aux manipulations du rsultat. Cette rduction des manipulations
comptables se traduit par la rduction de la gestion du rsultat et donc des accruals
discrtionnaires. Ceci est de nature amliorer la qualit du reporting financier. Il est noter
que ces auteurs sont parmi les rares qui avaient comme problmatique l'impact de la fonction

152

Chapitre3

audit interne sur la gestion du rsultat. Ainsi; la gestion de rsultat a t apprhende comme
telle et non pas comme une mesure ou un proxy d'un autre facteur.

2.1. Impact des dfaillances du contrle interne sur la qualit du reporting


financier

2.1.1. L'avis du commissaire aux comptes concernant les mcanismes de contrle interne
Lavis de CAC concernant le contrle interne est en fait un jugement concernant lefficacit
des procdures mises en place au sein de lentreprise. Il est intressant de voir limpact de ce
jugement sur les cours boursiers par exemple, pour voir si ce critre dapprciation de la sant
financire de lentreprise est important aux yeux des investisseurs ou pas, notamment si nous
considrons que cette diligence a t instaure par toutes les lois concernant la scurit
financire. Chang et al. (2013) considrent que les dfaillances du contrle interne conduisent
gnralement un avis dfavorable de l'auditeur externe. Seulement ils insistent sur le fait que
tous les avis dfavorables ne sont pas ds des faiblesses du contrle interne. Ils affirment
que, selon leur tude, uniquement 10.4% des opinions dfavorables sont dues aux faiblesses
du contrle interne.

O'Leary et al. (2006) estiment que selon le processus d'audit, l'auditeur externe est tenu
d'valuer la qualit du contrle interne. Il formule son opinion selon l'importance et le nombre
des dfaillances du contrle interne. La prsence de faiblesses diminue la considration et la
prise en compte des travaux d'audit interne. L'opinion de l'auditeur externe, concernant l'audit
interne, va avoir un impact sur la multiplication des tests de validation pour pouvoir forger un
jugement appropri et fiable, vu que les tats financiers et les chiffres comptables peuvent tre
entachs par les dfaillances du contrle interne.

Ltude de Lopez et al. (2009) stipule que lopinion du CAC sur le contrle interne est
importante pour la communication financire. En effet, elle claire les investisseurs et donne
une plus-value pertinente linformation concernant un grand nombre des caractristiques de
la firme. Cet avis sur le contrle interne est plus intressant et plus informatif pour les
investisseurs que lopinion concernant les tats financiers. Pour affirmer leurs assertions, les
auteurs ont adopt une mthodologie exprimentale qui leur permet disoler limpact de la
communication dun avis dfavorable concernant le contrle interne.

Goh et al. (2012) ont dmontr travers leur tude que l'opinion de l'auditeur externe
concernant le contrle interne affecte considrablement son jugement formul l'encontre des

153

Chapitre3

tats financiers, de la continuit d'exploitation de l'entreprise et de la qualit de son reporting


financier. Toujours selon ces auteurs, la probabilit de la formulation d'une opinion ngative
concernant le contrle interne au sein des entreprises en difficults financires favorise, toute
chose gale par ailleurs, l'mission d'une opinion proccupante concernant la continuit
d'exploitation de l'entreprise et la qualit de ses chiffres comptables. En effet, l'opinion
dfavorable concernant le contrle interne dnote la dgradation de la fiabilit des tats
financiers qui rendent difficile l'expression d'une opinion claire et sans quivoque. Cependant,
aucune tude n'a pu mettre en relation directe la qualit du reporting financier et l'opinion de
l'auditeur externe concernant le contrle interne au sein des entreprises audites. Ce manque
de la littrature est d au fait que la majorit des recherches ont t entreprises aux Etats Unis
ou dans des pays qui ont adopt les prrogatives de la loi Sarbannes-Oxclay. Selon cette
rglementation le rapport d'audit contient les diffrentes dfaillances du contrle interne selon
la section 404. Les chercheurs disposent d'un tat dtaill des faiblesses du contrle interne et
n'ont pas besoin de l'avis de l'auditeur externe pour effectuer leurs tudes. Ceci ne nous
empche pas d'aligner ces recherches au contexte tunisien.

Comme il faut adapter ce travail de recherche son contexte et comme nous ne disposons pas
d'un tat dtaill des diffrentes dfaillances du contrle interne au sein d'une entreprise
donne contrairement aux contextes amricains et d'autres contextes de pays comme la
Malaisie, nous nous trouvons dans l'obligation de nous contenter de l'opinion formule par le
commissaire aux comptes au sein de son rapport d'audit. Certes, l'auditeur externe procde
une vrification dtaille des procdures de contrle interne, seulement ces faiblesses ne sont
pas divulgues au public. Seul un avis sans aucune explication ou argumentation est insre
au niveau d'un rapport d'audit trop formel. Le dtail des faiblesses dcouvertes fait l'objet d'un
tat prcis au sein de la lettre de mission, mais non accessible. Nous sommes conscients de
l'importance de cette variable, mais nous ne trouvons aussi en face de l'impossibilit de
l'exploiter d'une meilleure faon. Le contexte tunisien dans lequel nous travaillons nous oblige
nous contenter de cette opinion comme une des mesures relative la qualit des procdures
du contrle interne. Ainsi, en tenant compte des spcificits du contexte tunisien, nous nous
questionnerons sur la nature de la relation entre l'opinion de l'auditeur externe, relative aux
procdures de contrle interne et la qualit du reporting financier. Nous jugeons que cette
opinion qu'elle soit positive ou ngative, agit ngativement sur la gestion du rsultat et donc
positivement sur la qualit du reporting financier et nous posons l'hypothse suivante:

154

Chapitre3

H11: l'opinion du commissaire aux comptes, concernant le contrle interne est


positivement lie la qualit du reporting financier

2.1.2. Les dfaillances du contrle interne


Lys et Watts (1994) estiment que les procdures de contrle permettent la production d'une
information financire fiable. Cependant, un systme de contrle interne faible augmente le
risque de manipulations, de fraudes et d'erreurs. Ces dernires favorisent les anomalies et
dfaillances au sein des tats financiers et altrent la qualit de l'information financire
publie. L'tude de McMullen et al. (1996), comme toute tude antrieure la promulgation
de la loi SOX, a prsent le renforcement des actions de la SEC (Securities Exchange
Commission) et les corrections concernant des rsultats dj publis, comme mesures de la
qualit des procdures de contrle interne. Les auteurs ont pu dmontrer que les entreprises de
petites tailles, prsentant des dfaillances du contrle interne, sont aussi celles qui lsinent sur
la divulgation volontaire des informations ou rapports concernant: l'audit interne et les
procdures de contrle interne.

Doyle et al. (2007) se sont intresss la relation entre les accruals discrtionnaires et la
divulgation de dfaillances de contrle interne. Ils ont pu dmontrer que les faiblesses du
contrle interne dterminent effectivement la qualit du rsultat. De plus, Bedard (2006)
confirme que les tudes antrieures ont dmontr que les entreprises ayant des faiblesses de
contrle interne prsentent un rsultat comptable de qualit infrieure et payent des honoraires
importants aux auditeurs externes. Seulement, ces tudes ne font pas apparatre s'il y a
amlioration possible de la qualit du rsultat aprs le respect des recommandations de la loi
SOX. Son tude tente de rpondre ce questionnement. L'auteur a tudi la possibilit de
l'amlioration de la qualit du rsultat grce la divulgation des dfaillances du contrle
interne. Ses rsultats dmontrent, d'un point de vue empirique, qu'un rsultat comptable de
mauvaise qualit est effectivement inhrent la prsence de dfaillances dans les procdures
de contrle interne. En effet, l'anne de divulgation des faiblesses se caractrise par
l'augmentation en valeur absolue des accruals inattendus et cette augmentation est plus
importante pour les faiblesses du contrle interne sous la section 302 que sous la section 404.
Ce rsultat suggre que les entreprises, suite la divulgation des faiblesses du contrle
interne, reversent leurs accruals: soit sous la pression de l'auditeur externe, soit par dcision
de la direction.

155

Chapitre3

L'tude de Zhang et al. (2007) s'est intresse la relation entre les caractristiques du comit
d'audit et la dtection des dfaillances du contrle interne. Seulement, mme si ce n'tait pas
leur principal objectif, les auteurs ont pu dmontrer que la dtection des anomalies
significatives, par les membres du comit d'audit, baisse le nombre des dfaillances du
contrle interne, ce qui favorise la qualit du reporting financier.

Plusieurs auteurs ont tudi la relation entre la qualit du reporting financier et la qualit de
l'audit interne. Dans certaines tudes, le reporting financier a t apprhend travers les
retraitements comptables(Asare et al., 2009). Ainsi, les entreprises qui possdent une fonction
audit interne prsentent moins de retraitements comptables, moins de gestion de rsultats,
moins de dfaillances du contrle interne, que les entreprises qui ne possdent pas une
fonction d'audit interne (Krishnan 2005). Prawitt et al. (2009) assurent, aussi, que les
entreprises possdant une fonction audit interne dtectent le plus de fraudes.

Beaucoup d'tudes se sont intresses au rle jou par la fonction audit interne dans la
rduction de la fraude et la diminution de la gestion du rsultat. Il ne faudrait pas perdre de
vue qu'un reporting financier de qualit signifie une information fiable. Ceci peut se traduire
par l'absence de fraude et de toutes manipulations affectant la qualit de cette information.
Selon ce point de vue, nous pouvons considrer toute rduction de fraudes ou de
manipulations comme une amlioration de la qualit du reporting financier (Church et al.,
2001; Coram et al., 2008)

Coram et al. (2008) affirment, en se basant sur les rsultats de leur tude, que les entreprises
qui possdent une fonction d'audit interne sont les plus aptes dtecter et prvenir tous types
de fraudes ou d'anomalies, capables d'altrer la qualit du reporting financier. Ainsi, les
procdures de contrle interne mises en place et values par la fonction audit interne,
amliorent considrablement la qualit du reporting financier.

Uemura (2012) estime que la qualit des procdures de contrle interne affecte la qualit du
reporting financier. Ainsi, la prsence de dfaillances de contrle interne favorise les erreurs
et problmes au niveau des tats financiers. Les rsultats de cette tude, effectue dans le
contexte japonais, ont pu dmontrer que la fiabilit et la crdibilit des tats financiers sont
inhrentes la qualit des procdures de contrle. Si les procdures sont efficaces et limitent
les dfaillances du contrle interne, ceci se traduit positivement sur la qualit de l'information
comptable publie. Surtout qu'il est plus intressant pour l'entreprise de dcouvrir elle-mme

156

Chapitre3

ses dfaillances et de les corriger, plutt que de les laisser tre dcouvertes par l'auditeur
externe.

Les dfaillances de contrle interne sont signes de faiblesses et de risques altrant la qualit
de l'information financire. Toutes les tudes antrieures s'accordent sur ce point. Seulement
dans le contexte tunisien, nous ne disposons pas de dtails concernant le type de ces
dfaillances pour pouvoir les classifier et les intgrer convenablement dans cette recherche.
Nous avons finalement pu arriver convaincre les auditeurs externes de nous donner
uniquement le nombre des dfaillances du contrle interne, en prcisant ceux qui sont
importants et ceux qui ne le sont pas. Nous nous attendons donc ce que la prsence de ces
dfaillances et leur importance, multiplie les erreurs et les fraudes, entache les tats financiers
et rduit la qualit du reporting financier. D'o l'hypothse suivante:

H12: La prsence de dfaillances du contrle interne est ngativement lie la qualit


du reporting financier

2.1.3. Le temps allou au contrle interne


La mission des auditeurs internes ne s'arrte plus aujourd'hui aux missions de contrle et
d'assurance d'ordre financier uniquement; elle englobe, en outre, des missions de conseil,
selon Mermod et Sungun (2013).

Schneider (2009) s'est intress au temps allou par les auditeurs internes aux dfaillances et
faiblesses du contrle interne. Seulement, sa problmatique est diffrente de la ntre. L'auteur
a tudi la diffrence dans le temps accord des dfaillances dcouvertes par l'auditeur
interne lui-mme, par le comit d'audit et par le directeur gnral. Il trouve que l'auditeur
interne attribue plus de temps, dans son programme d'audit, pour les dfaillances qu'il
dcouvre par ses propres moyens.

L'audit interne est une fonction qui ne s'arrte pas la protection des actifs. Elle a un champ
d'investigation et d'action de plus en plus large, li la stratgie globale de l'entreprise et sa
valeur ajoute. Elle touche, en outre, l'audit oprationnel, l'audit informatique, la gestion des
risques et la gouvernance. Ainsi, l'valuation des contrles internes ne reprsente qu'une partie
du travail accord l'auditeur interne. Ceci est confirm par l'tude de Ho et Hutchinson
(2010). Ces derniers se sont intresss la relation entre la qualit du travail de la fonction
audit interne et les principales activits et missions ralises par cette fonction. Ces auteurs

157

Chapitre3

ont relev que la majorit des rpondants passent uniquement 29% de leur temps de travail
dans l'valuation de l'efficience et l'efficacit des contrles internes.

Nous n'avons pas trouv de recherches tudiant explicitement la relation entre le temps allou
l'audit externe et la qualit du reporting financier. Tous les auteurs s'accordent sur le fait,
que la nouvelle conception de l'audit interne ne se limite pas aux travaux inhrents aux
procdures de contrle interne. En Tunisie, nous avons, par ailleurs, constat que des travaux
d'inspection et de dtection de fraudes et de vols, incombent aussi aux auditeurs internes. Pour
toutes ces raisons, nous avons demand ces derniers de nous prciser le pourcentage du
temps allou uniquement l'valuation et au contrle des procdures de contrle interne.
Nous estimons, que seul le temps rellement consacr aux procdures de contrle interne,
limite les manipulations comptables et les possibilits de fraudes. Ceci se rpercute
positivement sur la qualit de l'information financire publie et de surcroit sur la qualit du
reporting financier. Ainsi, comme nous n'avons pas de prrequis concernant la relation entre
le temps allou au contrle interne et la qualit du reporting financier, nous supposons que
cette relation est positive et nous posons l'hypothse suivante:

H13: Le temps allou au contrle interne par l'auditeur interne est positivement li la
qualit du reporting financier

2.1.4. Les honoraires d'audit contractuel


Nous n'avons pas trouv d'tudes traitant de l'impact des honoraires d'audit contractuel,
inhrents aux contrles internes, sur la qualit du reporting financier. Or, nous considrons
que ces missions sont assez rcurrentes dans le contexte tunisien: 35% des entreprises de
l'chantillon ont eu recours ce type de mission sur les deux annes d'tudes. Nous avons
donc, comme apport, intgr cette nouvelle mesure, surtout que ces missions permettent
d'valuer la qualit de l'audit interne et de remdier ses dfaillances. Donc, nous nous
attendions une relation positive entre cette mesure et la qualit du reporting financier.
L'tude de Prawitt et al. (2012) s'est intresse au rle jou par la fonction audit interne dans
l'amlioration de la qualit du reporting financier. Elle a port sur un cas particulier: celui de
l'externalisation de la fonction audit interne. La qualit du reporting financier correspond dans
cette tude au risque que les tats financiers d'une entreprise soient frauduleux ou comportent
des irrgularits qui permettent de tromper les investisseurs. Ce risque comptable a t
apprhend travers un score qui est "l'intgrit de l'audit"11. Ces auteurs ont pu dmontrer

11
AuditIntegrity

158

Chapitre3

travers les rsultats de leur rgression que l'entreprise, qui possde une fonction d'audit interne
d'une qualit leve, amliore la qualit de son reporting financier indpendamment du fait
que cette fonction soit interne ou externe. Ceci, n'exclue pas l'amlioration de la qualit du
reporting financier quand l'auditeur externe procde des travaux d'audit interne. Nous
n'avons pas trouv dans la littrature des travaux relatifs l'impact du recours un auditeur
externe, dans le but de corriger des problmes lis aux procdures de contrle interne, sur la
qualit du reporting financier. Or, en pratique, dans le contexte tunisien, les cabinets d'audit
sont souvent les seuls prestataires de ce type de mission. Nous considrons, en outre, que ces
missions ont un impact positif sur la qualit de l'information financire.

Nous considrons cette variable intgre pour la premire fois comme l'un des apports de
cette recherche. Nous avons constat que certaines entreprises font appel des auditeurs
externes, autre que le commissaire aux comptes, dans le but d'valuer ou de corriger certaines
procdures de contrle interne. Ces missions sont des missions contractuelles, diffrentes de
l'audit lgal, qui sont intimement lie au contrle de la fonction audit interne et des procdures
de contrle interne. Elles sont appeles des missions de due diligence. Nous supposons que
les entreprises qui entreprennent ce genre de missions, qui accepte de recourir aux services
d'un auditeur externe et surtout sont prtes payer les diffrents couts incombant une
mission non soumise un barme, sont soucieuses de la qualit de leurs informations
financires. Pour toutes ces raisons prcdemment voques nous considrons que ces
honoraires prsentent un impact positif sur la qualit du reporting financier. Seulement, ces
suppositions restent vrifier. C'est ce que nous voulons tudier en posant l'hypothse
suivante:

H14: le niveau des honoraires d'audit contractuel, concernant des missions relatives au
contrle interne, est positivement li la qualit du reporting financier

2.2. Impact des procdures mises en place sur la qualit du reporting financier

2.2.1. Le manuel de procdure


Le manuel de procdure est un document qui runit la description de l'ensemble des tches et
oprations effectuer. C'est un document interne l'entreprise. Il est rdig pour dfinir la
nature et le contenu de chaque opration, pour qu'elles soient formelles et pour dlimiter le
champ d'action de chacun au sein d'une entreprise. Selon l'IIA, le manuel de procdure
prsente, pour chaque procdure: "sa description, ses objectifs, ses principales rgles de
gestion ainsi que la dfinition des tches excuter". Il est intimement li aux

159

Chapitre3

recommandations de l'IIA concernant l'efficacit de l'audit interne et dnote la bonne


organisation d'une entreprise. L'tude de Gumb et Noel (2009) a permis de voir que les
dirigeants des entreprises franaises donnent beaucoup d'importance au manuel de
procdures, comme composante importante dans l'amlioration de la qualit de l'audit interne.
En effet, 80% des rpondants ont souvent cit les manuels de procdures comme un
rfrentiel important dans l'valuation de la qualit du contrle interne.

Toute entreprise qui se respecte doit possder un manuel de procdure. Ce manuel est le
garant du respect de la rglementation, des pratiques de bonne gestion et de la continuit dans
le travail, nonobstant le changement dans le personnel ou les dirigeants. Seulement, il n'existe
pas, notre connaissance, des tudes qui ont trait d'une relation directe entre la prsence d'un
manuel de procdure et la qualit du reporting financier. Pourtant, nous croyons
l'importance de cette variable dans la qualit de l'audit interne. Nous prsumons que le manuel
de procdure est indispensable au sein d'une entreprise, de plus il est rdig pour tre suivi
la lettre et respect, pour faciliter le travail de chacun et assurer une certaine autonomie. Un
manuel de procdure regroupe les procdures les plus efficaces, conduisant la production
d'une information financire fiable. Faute de littrature antrieure, nous attendons donc
l'existence d'un impact positif de la prsence d'un manuel de procdure sur la qualit du
reporting financier et nous posons l'hypothse suivante :

H15: La prsence d'un manuel de procdure au sein d'une entreprise est positivement
lie la qualit du reporting financier

2.2.2. Le plan d'audit


Selon les normes et standards de l'audit interne, la fonction audit interne est tenue de mettre
en place un programme d'audit long terme, moyen terme et court terme. Le long terme
correspond un plan stratgique, le moyen terme est un plan plus dtaill et le court terme
correspond un plan oprationnel. Le court terme correspond un plan annuel o la fonction
audit interne va programmer ses diffrentes interventions. Le programme annuel d'audit
dnote une gestion saine et efficace au sein de la fonction audit interne o chacune des
interventions est programme. Ce plan de mission prcise les objectifs, le champ
d'intervention, la date et la dure de la mission, les approches suivre, ainsi que les ressources
alloues (PA-2200-112)

12
2200EngagementPlanning,guidedel'IPPF

160

Chapitre3

Diard et Trebucq (2007) ont pu dmontrer, travers une tude des dpartements d'audit,
concernant l'valuation du niveau des conformits entre la ralit des procdures et les
exigences des normes de l'IAA-IFACI, que les aspects traditionnels de la dmarche d'audit,
comme l'tablissement d'un plan annuel d'audit, sont gnralement respects dans le contexte
franais.
Abbott et al. (2007) se sont intresss aux critres dterminant la qualit de l"audit interne et
affectant la qualit de l'information financire, selon une optique base sur l'valuation et le
contrle effectu par le comit d'audit. Ils ont pu dmontrer que la prparation d'un plan ou
d'un programme d'audit sont parmi les critres dnotant la qualit de la fonction audit interne.
L'tude d'Abbass et Aleqab (2013) corrobore ces rsultats. Les auteurs dmontrent, mais cette
fois ci selon la vision d'un auditeur externe, que l'auditeur interne doit avoir un plan d'audit
qu'il doit respecter et communiquer aux audits.
Al-Shetwi et al. (2011) ont tudi l'impact d'une fonction audit interne sur la qualit du
reporting financier. Ils ont dtermin la qualit de cette fonction travers trois mesures. Ces
mesures sont relatives la comptence et aux diligences de l'auditeur interne, son
indpendance et la qualit de son travail. Parmi les diligences retenues, nous trouvons le
programme annuel d'audit. Seulement, les auteurs n'ont pas apprhend la relation
directement; ils ont intgr cette variable dans un score permettant de mesurer la qualit de
l'audit interne. Ainsi, nous n'avons pas d'tudes ayant trait de la relation directe entre la
prsence d'un programme annuel d'audit et la qualit du reporting financier.
Faute d'tude traitant directement de l'impact de la prsence d'un plan d'audit sur la qualit du
reporting financier, nous nous trouvons dans l'obligation d'argumenter notre choix travers un
raisonnement logique, sans aucun appui des tudes antrieures. Comme nous l'avons dj
nonc, la prsence d'un plan d'audit est l'un des critres imposs par l'IIA et qui dnote de
l'organisation et de la qualit de la fonction audit interne. Le programme d'audit permet de
voir quels sont les dpartements et les procdures audits et ceux qui ne le sont pas encore. Il
permet aussi de faire le suivi des faiblesses, des problmes et des rsolutions apportes. Il
permet en outre d'organiser les interventions tout le long de l'anne ou sur une priode plus
longue. Toutes ces interventions et ses missions effectues jouent un rle important dans
l'amlioration de la qualit des procdures de contrle interne. Cette amlioration se rpercute
positivement sur la qualit du de l'information financire et donc du reporting financier. Pour
toutes ces raisons, nous nous attendons une relation positive entre la prsence d'un plan
d'audit et la qualit du reporting financier. Pour tudier cette relation nous avons pos
l'hypothse suivante:

161

Chapitre3

H16: L'laboration d'un programme d'audit interne annuel est positivement lie la
qualit du reporting financier

2.2.3. Les salaires des auditeurs internes


La relation entre audit interne et la qualit du reporting financier est vidente. En effet, la
qualit de la fonction audit interne est une composante principale qui affecte la qualit du
reporting financier. Ainsi, si les procdures de contrle interne sont faibles ou si l'entreprise
ne possde pas tous les moyens permettant cette fonction d'effectuer convenablement son
travail, on se retrouvera forcment avec un audit interne de qualit mdiocre. Ceci est de
nature augmenter les risques de fraudes, de manipulations, d'erreurs et d'anomalies. En
consquence, la qualit du reporting financier et la qualit de l'information publie vont
s'altrer.

Kusel et Taylor (2008) se sont intresss l'valuation et le suivi des salaires des auditeurs
internes sur une priode allant de 1985 2006. Ils ont pu constater, les normes changements
intervenus sur ces salaires. Parmi leurs constats, nous relevons le fait que les salaires n'ont
cess d'augmenter avec le dveloppement de la fonction audit interne. Les entreprises qui
accordent le plus d'importance la fonction audit interne, dnote leur intrt et l'importance
accorde, travers l'octroi d'un salaire lev, pour leurs auditeurs internes. C'est un signal de
la valeur accorde cette fonction et de son importance au sein de l'entreprise.

Des auteurs comme Solomon and Peecher (2004) se demandent si les couts investis dans
l'amlioration de la qualit de l'audit interne et l'implantation des recommandations de la loi
SOX permettront de protger les intrts des investisseurs d'une part et d'amliorer d'autre
part la fiabilit des supports informationnels financiers. Certains auteurs comme Ho et
Hutchinson (2010) ont apprci les couts investis dans l'audit interne travers le nombre
d'auditeurs internes et donc la taille de la fonction audit interne, d'autres l'ont apprcie
travers le pourcentage des auditeurs internes par rapport au nombre total du personnel. Pour
cette tude, nous allons retenir comme Ziegenfuss et al. (2006), le pourcentage des salaires
des auditeurs internes, calculs proportionnellement la charge salariale totale. Cette mesure
dnote l'importance accorde la fonction audit interne au sein d'une entreprise.

Pour cette variable aussi, nous n'avons pas relev d'tudes traitant de l'importance des salaires
des auditeurs internes au sein d'une entreprise. Nous estimons, que des salaires levs pour les
auditeurs internes dnotent de l'importance accorde la fonction audit interne au sein de
l'entreprise. Un auditeur interne bien rmunr cherche normalement prsenter un travail de

162

Chapitre3

qualit pour garder son salaire et ses avantages. De plus, une entreprise qui croit en
l'importance de la fonction audit interne, va investir en cette fonction travers une
rmunration favorable et des avantages intressants, afin de prserver leur personnel et
recevoir en contrepartie un travail de qualit. Pour toutes ces raisons, nous nous attendons ce
que les salaires des auditeurs internes ont un impact positif sur la qualit du reporting
financier. D'o l'hypothse est suivante.

H17: Le niveau des salaires des auditeurs internes est positivement li la qualit du
reporting financier

2.3. Impact de la comptence de l'auditeur interne sur la qualit du reporting


financier

2.3.1. L'exprience des auditeurs internes


Dans leur tude, Brody et al. (1998) estiment que l'exprience des auditeurs internes est trs
importante pour l'efficacit de leur travail. Ainsi, l'exprience en comptabilit et en audit
permet, gnralement, aux auditeurs internes, d'avoir une plus-value permettant d'amliorer
les procdures de contrle interne au sein des entreprises. De plus, les auditeurs internes non
expriments ou peu expriments, ne comprennent pas un large ventail des problmes
existants ou potentiels et ne possdent, en outre, ni les connaissances requises, ni les
comptences ncessaires pour rsoudre les problmes.

L'tude d'Al-Shetwi et al. (2011) tire son intrt du contexte saoudien o elle a t
apprhende. Comme c'est un contexte de pays mergent, leurs rsultats sont importants car il
est possible de les comparer au contexte tunisien. Les auteurs ont pu dterminer les facteurs
qui affectent le plus la qualit du reporting financier. La fonction audit interne a t
apprhende travers un score rsumant les principaux facteurs affectant sa qualit, comme la
comptence des auditeurs, leur indpendance et la qualit de leur travail. Contre toute attente,
ces rsultats sont non significatifs concernant l'impact de la qualit de la fonction audit interne
sur la qualit du reporting financier. Les auteurs affirment eux-mmes que leurs rsultats sont
contre le bon sens et contraires aux arguments de la thorie d'agence. Cependant; ils les ont
expliqus par le fait que les entreprises de leur chantillon possdent des problmes au niveau
des mcanismes de gouvernance. Elles n'ont pas implant des mcanismes de contrle
efficaces, en plus du systme lgal appliqu, qu'ils qualifient d'inadquat. Toujours dans le
contexte saoudien, Alzeban et Sawan (2013) sont conscients de l'importance de l'exprience
d'un auditeur interne, simplement ils affirment que, selon l'tude qu'ils ont entreprise, il y a un

163

Chapitre3

manque d'exprience important au sein des entreprises saoudiennes. Ils expliquent cette
situation d'une part par la "nouveaut et la jeunesse relative de ce mtier" d'autre part par
l'importance de la rotation du personnel au niveau des dpartements, de faon limiter
l'accumulation des connaissances, travers un long passage, au sein de la fonction audit
interne.

Gramling et al. (2013) ont tudi l'impact des diffrentes caractristiques de la fonction audit
interne sur la qualit du reporting financier dans deux contextes diffrents : celui des Etats
Unis, un pays dvelopp, et celui de la Turquie, un pays mergent. Ils ont pu dterminer que
les auditeurs internes en Turquie ont un impact positif sur la qualit du reporting financier,
suprieur celui dtect au niveau des entreprises amricaines. De plus, dans le contexte turc,
la comptence de la fonction audit interne est le critre qui favorise la qualit du reporting
financier, en plus des missions lies la gouvernance. Par contre, dans le contexte amricain,
ce sont les activits d'assurance, le travail de contrle et, finalement, la comptence des
auditeurs internes qui affectent positivement la qualit du reporting financier.

L'audit interne comme mtier ncessite une exprience minimale pour que l'auditeur interne
puisse accomplir convenablement son travail (Gramling et al. 2013). Le choix du seuil de
trois ans n'est pas arbitraire. Il dcoule aussi de l'tude de Messier et Shneider (1988). Ces
derniers ont dmontr que l'exprience des auditeurs internes est le critre le plus important,
retenu par les auditeurs externes, dans l'estimation de la qualit de la fonction audit interne. Il
a t appliqu, en outre, en comparaison du nombre minimum d'annes d'exprience requis
dans le stage d'expertise comptable en Tunisie. Cette mme exigence de trois ans est requise
par CIMA13. Cette mesure a t aussi utilise par Ziegenfuss et al. (2006). Ces derniers
mettent en relation la qualit du rapport d'audit, la valeur ajoute de la fonction audit interne
et la qualit du reporting financier avec la moyenne des expriences de l'ensemble des
auditeurs internes d'une entreprise. Ils ont pu dmontrer l'impact positif de l'exprience sur la
valeur ajoute de la fonction audit interne et sur la qualit du rapport d'audit.
L'exprience est intimement lie la comptence. Les capacits des auditeurs internes sont
censes se multiplier avec le temps et l'exprience, de mme que leurs efficacits, qui sont
censes se dvelopper. L'exprience de l'auditeur interne doit se rpercuter sur la qualit de
son travail. Il doit tre plus pertinent et efficace dans la dtection des dfaillances et leurs
corrections. Ceci devra se rpercuter positivement sur la qualit de l'information publie et la

13
CharteredInstituteofManagementAccountants

164

Chapitre3

qualit du reporting financier. Pour toutes ces raisons, nous nous attendons ce que
l'exprience des auditeurs internes a un impact positif sur la qualit du reporting financier.
Nous pouvons ainsi avancer lhypothse suivante:
H18: La proportion d'auditeurs internes expriments est positivement lie la qualit
du reporting financier

2.3.2. La certification professionnelle


La certification professionnelle est un gage de la comptence et des connaissances de
l'auditeur interne (Brown, 1983). Brody et al. (1998) estiment que les fonctions d'audit interne
qui possdent le plus d'auditeurs internes certifis sont celles qui sont les plus efficaces. Ils
rajoutent que ce type de dpartement fonctionne avec plus d'efficience et fait face
convenablement toutes ses responsabilits. Ainsi, il est tout fait attendu que ces auditeurs
certifis soient plus comptents et capables de rpondre aux exigences de leurs mtiers.

La certification professionnelle a aussi t intgre dans l'tude de Ziegenfuss et al. (2006),


l'auteur a pu dmontrer la relation positive entre la certification des auditeurs internes et la
perception de la qualit du rapport d'audit. La certification des auditeurs internes a t
apprhende travers le pourcentage des auditeurs certifis par rapport au nombre total des
auditeurs internes. Cependant, les auteurs ont chou dmontrer la prsence d'une relation
significative entre la certification et la valeur ajoute de la fonction audit interne. De mme,
cette mesure de la comptence de l'auditeur interne a t intgre dans l'tude de Ho et
Hutchinson (2010) comme caractristique permettant l'valuation de la qualit de la fonction
audit interne.

L'tude de Beasley et al (1999) fait apparaitre que les fonctions d'audit interne qui ont un
personnel qui possdant des certifications professionnelles en comptabilit et en audit, sont
celles o il y a une proportion importante de dtection de fraudes ou d'irrgularits dans les
tats financiers. L'tude de Mohamed et al. (2012) a mis en exergue l'importance de la
certification des auditeurs internes. Les auteurs concluent que les entreprises doivent recruter
des auditeurs internes certifis ou encourager leur propre personnel entreprendre la
certification.

Alzeban et Sawan (2013) estiment que la certification professionnelle est un indicateur de la


comptence et d'une grande maitrise du travail pour un auditeur interne. Ils reconnaissent
cependant que, dans le contexte saoudien les auditeurs internes sont gnralement non
certifis et peu qualifis.

165

Chapitre3

La variable certification professionnelle a aussi t prise en compte par l'tude de Prawitt et


al. (2010) qui stipule que les entreprises qui ont une fonction d'audit interne de qualit
prsentent moins de manipulations comptables. La qualit de l'audit interne a t
apprhende, entre autre, par le nombre important d'auditeurs internes certifis. Ces
entreprises qui prsentent le plus d'auditeurs certifis sont aussi celles o les diffrents
problmes sont rsolus et o la gestion du rsultat est la plus faible.

Comme nous avons pu le constater travers les tudes prcdentes, la certification


professionnelle est l'un des garants de la qualit de l'audit interne. Elle dnote de la prsence
d'un minimum de connaissances. L'obtention de la certification professionnelle traduit la
comptence des auditeurs internes. Nous estimons que les auditeurs internes, ayant dj
obtenu cette certification, ont suivi un cursus de formation; leur dotant d'un minimum de
connaissances, leur permettant d'accomplir convenablement leur travail. De plus, cette
certification les oblige assister des formations continues priodiques afin de prserver
leurs certifications. Nous croyons donc, dans l'importance de la certification professionnelle
dans l'amlioration de la qualit de l'audit interne et son impact qui se rpercute de fait
positivement sur la qualit du reporting financier. A la lumire de ces diffrents rsultats,
nous nous questionnons sur la nature de ce qui lie la proportion des auditeurs certifis avec la
qualit du reporting financier, apprci travers la gestion du rsultat. Nous posons, donc,
l'hypothse suivante:

H19: La proportion d'auditeurs internes certifis est positivement lie la qualit du


reporting financier

3.2.3. La formation continue


L'tude de Hung and Han (1995) confirme que 92% des entreprises de leur chantillon
dclarent qu'elles forment principalement leurs auditeurs internes selon les recommandations
de l'IIA et principalement grce aux sminaires et formations. Ainsi, cette variable mesure
principalement le volet comptence de l'auditeur interne, lie la formation continue,
l'amlioration des acquis et la mise jour des connaissances, des nouvelles mthodes et des
procdures. L'ATAI n'est qu'une affilie de l'IIA. C'est le reprsentant de l'IIA en Tunisie.
L'tude d'Albrecht et al (1988) corrobore cette argumentation. Ces auteurs estiment que la
formation universitaire et les formations professionnelles sont les principaux critres
garantissant la qualit et l'efficience d'une fonction audit interne. Ainsi, la comptence de
l'auditeur interne permet de dtecter les anomalies et de faire face aux manipulations.

166

Chapitre3

Trotman (1998) s'est intress principalement aux facteurs influenant la prise de dcision et
les jugements des auditeurs, l'auteur conclut son tude par plusieurs voies de recherche: celle
qui nous intresse est lie l'apport de la formation continue et des sminaires dans
l'amlioration des capacits de jugements et d'valuation des contrles internes.

Selon Monisola (2013), l'auditeur interne ne peut pas remplir efficacement ses fonctions s'il
ne dispose pas de certains lments essentiels, dont la formation continue, et l'adhsion aux
organismes professionnels. De mme, dans son tude, Badara (2012) value le rle jou par
l'auditeur interne dans le contrle financier et la qualit du reporting financier. L'auteur a pu
faire ressortir les principales dfaillances entravant la ralisation convenable du travail de
l'auditeur interne. Pour jouer convenablement son rle, l'auditeur interne doit jouir de certains
avantages et d'une certaine budgtisation lui permettant d'assister aux diffrents sminaires,
workshops et symposiums, lui permettant de prsenter de son ct une information fiable et
un travail de qualit.

La formation continue et les diffrents sminaires de formations ont t retenus comme


facteurs favorisant la comptence de l'auditeur interne (Brown, 1983). Pour le cas de la
Tunisie, et travers les entretiens semi-directifs entrepris, nous avons constat que les
auditeurs internes affilis l'ATAI, sont au courant des diffrentes formations, y assistent
souvent et sont, gnralement, au courant des nouveauts rglementaires et normatives,
contrairement aux auditeurs internes non affilis, dont la plupart n'ont assist aucune
formation. Ainsi, l'adhsion l'ATAI signifie, pour nous, la participation aux diffrents
sminaires et aux diffrentes formations. Ceci veut dire aussi que l'auditeur interne est jour
et qu'il est au courant de toutes les nouveauts et de tous les changements de normes ou
dispositions rglementaires s'ils s'annoncent. L'importance de la formation continue et le fait
d'assister des sminaires, ont t utiliss par un certain nombre d'auteurs comme Al
Tawerejri et al. (2004) ou encore Gramling et al. (2013) dans l'apprciation de la comptence
des auditeurs internes, qui est en relation directe avec l'efficacit de la fonction audit interne.

L'tude de Mermod et Sungun (2013) concernant la mise en place et l'volution des fonctions
d'audit interne au sein des entreprises turques, s'est intresse aux principaux critres dont
devrait jouir une fonction d'audit interne, selon les recommandations de l'IIA. Parmi ces
caractristiques, nous retrouvons la formation continue et l'appartenance l'IIA. En effet,
l'adhsion l'IIA ncessite le respect d'un cadre de comptence dvelopp pour rpondre aux
exigences du mtier concernant la bonne formation et le respect des diffrents rfrentiels et

167

Chapitre3

des pratiques dvelopps par l'IIA. La formation continue et l'appartenance l'IIA permettent
l'auditeur interne d'effectuer convenablement son travail et permettent l'entreprise de
produire des informations comptables fiables et des tats financiers de bonne qualit. Pour le
cas de cette tude, nous avons considr l'appartenance l'ATAI comme le proxy des
formations continues. LATAI informe ses membres de tous les sminaires et confrences
organiss en Tunisie et de par le monde. Elle les prvient aussi de toutes les nouveauts et les
lois promulgues et les standards appliquer dsormais. Elle les incite assiter et amliorer
leurs acquis. Elle pousse, en outre les entreprises investir dans la formation et la certification
de leur personnel, en leurs prsentant des tarifs de groupe et en utilisant la TFP. Le fait
d'assister aux diffrents sminaires permet aux auditeurs internes d'tre jour et de
dvelopper leurs acquis. De plus les changes qui seffectuent durant ces diffrentes
formations sont dun grand apport pour les auditeurs internes, grce lapprentissage mutuel
travers lexprience des autres. Ceci se rpercute positivement sur la qualit de leur travail,
leur dtection des fraudes et leur rsolution des problmes. Cet apprentissage du aux
formations continues, amliore la qualit de l'information financire publie et se traduit
positivement sur la qualit du reporting financier. D'o l'hypothse suivante:

H20: La proportion d'auditeurs internes membre de l'ATAI est positivement lie la


qualit du reporting financier

La taille de l'entreprise favorise gnralement les accruals discrtionnaires. Puisqu'il est plus
difficile de contrler les entreprises de grande taille, vu leur complexit et l'tendue de leur
activit (Zhang et al., 2007).
La complexit de l'entreprise affecte la qualit du reporting financier. En effet, les entreprises
dcentralises, avec un large ventail d'oprations et plusieurs filiales, rencontrent
normment de difficults pour apprhender leur complexit. De plus, cette dcentralisation
conduit des problmes de contrle interne qui favorisent les accruals discrtionnaires et
altrent la qualit du reporting financier (Ashbaugh-Skaife et al., 2006 et Ge and McVay,
2005)
L'endettement de l'entreprise affecte la qualit du reporting financier. Les entreprises
endettes ont tendance grer leurs rsultats afin de faire face leurs chances tout en
prservant un rsultat acceptable. L'endettement tend donc altrer la qualit du reporting
financier.
Le schma ci-dessous runis les diffrentes hypothses tudier dans ce chapitre.

168

Chapitre3

Dimensiondfaillances Laqualit del'auditinterne Dimensionprocdures


ducontrleinterne misesenplace

H11:+ H15:+
Opinion du CAC Laqualit Manuel de
procdures

Nombre de
dfaillances du
H12:
du H16:+
Programme
contrle interne d'audit interne
H13:+
reporting H17:+
Temps allous au
% des salaires des
contrle interne

H14:+
financier auditeurs internes

Honoraires d'audit
contractuel
H18:+ H20:+

H19:+
% des auditeurs dont % des auditeurs % auditeurs internes
l'exprience est > 3 internes certifis membre de l'ATAI

Dimensioncomptencede 169
l'auditeurinterne
Chapitre3

Section 3: Aspects mthodologiques et empiriques


Comme nous avons pu le constater, la revue de la littrature concernant ce volet, bien
prcisment, est trs faible et mince. Ainsi, nous avons voulu contribuer cette littrature afin
de combler une partie de ce manque, qui est encore plus important concernant les pays
mergents; puisque la majorit des tudes concernent le contexte amricain, australien ou
anglais. Cette tude permet d'apporter un claircissement concernant la relation entre l'audit
interne et la qualit du reporting financier, pour le cas des entreprises tunisiennes. De plus,
nous esprons que cette tude va permettre d'toffer la littrature qui manque concernant ce
point. C'est dans cette optique que s'insre l'tude empirique qui va suivre.

3.1. Echantillon :
Comme nous n'avons pas en Tunisie d'informations concernant les entreprises disposant d'une
fonction ou d'un dpartement d'audit interne, nous nous sommes base sur les entreprises dont
les auditeurs internes sont membres de l'ATAI (l'Association Tunisienne des Auditeurs
Internes). Cette association regroupe 1000 adhrents, appartenant environ 300 organismes14.
Pour cette tude, nous avons cart les entreprises financires (banques, assurances, socits
de leasing, de factoring etc), vu leurs spcificits et les diffrences qui rsident dans leurs
tats financiers, d'une part. D'autre part, nous avons limin aussi les ministres, les offices,
les agences nationales, les EPS (Etablissements Publics de Sant) et les EPA (Etablissements
Publics Caractre Administratif). La population est passe dans ce cas 106 entreprises. Il y
a eu par la suite 10 refus d'entretien et de rponse au questionnaire. De plus, nous avons
collect 6 questionnaires incomplets, donc non exploitables. Certains auditeurs internes ont
refus de donner certaines informations nous permettant d'valuer la qualit de l'audit interne.
Nous nous sommes retrouvs, donc, avec 90 entreprises qui reprsentent la population totale
de l'tude. D'o, un taux de rponse de 85%.
3.2. Mthodologie:
Pour rcuprer les informations dont nous avons besoin pour effectuer cette tude, nous nous
sommes adresss dans un premier temps, l'ATAI, pour lui demander de distribuer ce
questionnaire ses adhrents via leurs adresses e-mail. Cependant, sur le dlai des 3 mois
accords aux auditeurs internes pour remplir les questionnaires, nous n'avons reu aucune
rponse.

14
Selonl'enqutedel'ATAI(octobre,2012)

170

Chapitre3

Nous avons donc prfr procder par questionnaire et par entretien semi-directif pour tre
srs de rcolter des rponses. De plus, les informations financires et chiffres, que nous
demandons, ne prsentent pas de problme quant leur sens et ni des disparits dans leur
interprtation. Ainsi, il n'existe pas un biais associ notre prsence au cours de l'entretien.
De plus, la partie du questionnaire relative l'valuation d'audit interne comporte des
questions fermes, dont les rponses ne peuvent pas tre affectes par notre prsence. Nous
avons opt pour cette mthode pour garantir la rception des rponses. En effet, nous avons au
pralable envoy le questionnaire par courrier lectronique, en vain. Finalement, ces
discussions nous ont permis d'avoir des informations qui dpassent ce que nous avons
demand, surtout que l'audit interne varie d'une organisation une autre, du point de vue
structure, organisation, effectifs, formations etc...
Pour toutes ces raisons, et nonobstant les difficults rencontres pour avoir des rendez-vous et
des entretiens avec les auditeurs internes, nous avons insist et nous nous sommes enttes
pour continuer dans ce sens, vu l'enrichissement considrable dans les informations obtenues
et surtout la garantie considrable d'avoir des rponses la fin de ces entretiens.
3.3. Modle et variables :
La revue de la littrature nous a permis d'numrer un panel de variables permettant de
mesurer la qualit de l'audit interne. Ce nombre important de variables s'explique par les
diffrentes approches et thories selon lesquelles l'audit interne a t apprhend. Pour ce
travail de recherche, nous avons retenu les variables les plus proches du contexte tunisien, que
nous avons pu extraire du questionnaire administr
La relation entre les caractristiques de laudit interne et la qualit du reporting financier sera
apprhende travers le modle suivant :
QuaReptFin = f(Opncac, somdef, tempallou, LnhonaudCo, ManelProcd, Prgannuel,
%salaire, Atai, Certifi, %Exp3ans, taille, lnfiliale, endet)
Avec:
QuaReptFin: est la variable dpendante mesurant la qualit du reporting financier dtermine
par son proxy les accruals discrtionnaires. Il est noter qu'il existe une relation ngative
entre la qualit du reporting financier et la prsence des accruals discrtionnaires.
Opncac: c'est une variable dichotomique qui prend la valeur 1 quand l'avis concernant
l'valuation du contrle interne est favorable et 0 pour un avis dfavorable et donc des
procdures inefficaces.

171

Chapitre3

somdef: variable indpendante continue qui mesure le nombre de dfaillances du contrle


interne dtectes par le CAC et reportes au niveau de la lettre de mission ou le rapport
d'audit.
tempallou: variable indpendante qui estime le pourcentage du temps allou annuellement et
uniquement l'valuation des procdures de contrle interne et leur amlioration.
LnhonaudCo: honoraire d'audit contractuel; c'est une variable indpendante continue qui
prsente le montant les honoraires d'audit contractuel li des missions de due diligence,
relatives essentiellement au contrle interne et ses procdures.
ManelProcd: manuel de procdures, variable indpendante dichotomique gale 1 si
l'entreprise dispose d'un manuel de procdures, 0 sinon.
Prgannuel: programme d'audit interne, variable indpendante dichotomique qui prend la
valeur 1 si la fonction audit interne dispose d'un programme d'audit annuel, 0 sinon.
%salaire: pourcentage du salaire des auditeurs internes de l'entreprise par rapport la charge
salariale totale, variable indpendante continue qui permet de dterminer l'importance de la
fonction audit interne au sein de l'entreprise.
Atai: le pourcentage des auditeurs internes membre de l'ATAI par rapport au nombre total
d'auditeurs internes. C'est une variable indpendante continue qui est lie directement la
comptence de l'auditeur interne.
Certifi: c'est le pourcentage d'auditeurs internes certifis (CIA, CES rvision comptable,
CISA, DPAI) au sein de la fonction audit interne. C'est une variable indpendante continue.
%Exp3ans: c'est le pourcentage d'auditeurs internes disposant de plus de trois ans
d'exprience en audit interne au sein de la fonction audit interne.
Lneffectif: Taille de l'entreprise, variable de contrle mesure par le log nprien du nombre
du personnel.
Lnfiliale: Complexit de l'entreprise, variable de contrle continue dtermine par le Log
nprien du nombre de filiales de l'entreprise.
Endet: L'endettement de l'entreprise, variable de contrle continue, mesure par le log
nprien des charges d'endettement long terme de l'entreprise.

Section 4: Analyse et interprtation des rsultats de l'impact de l'audit


interne sur la qualit du reporting financier
Dans cette dernire section, nous allons exposer les principaux rsultats issus de cette tude.
Nous allons commencer par les statistiques descriptives puis les rsultats des rgressions en

172

Chapitre3

donnes de panel. Par la suite, nous allons procder l'interprtation et la discussion des
rsultats obtenus.

4.1. Les statistiques descriptives


Les statistiques descriptives sont rsumes dans les deux tableaux, qui vont suivre.
4.1.1. Statistiques descriptives
Ce tableau rsume la moyenne, lcart type, le minimum et le maximum pour les variables
explicatives. Ces statistiques sont relatives un chantillon global (N= 180), avec (n=90) le
nombre d'entreprise et (T=2) le nombre d'annes sur lesquelles a port l'tude. Nous
commenons par l'interprtation des rsultats relatifs au tableau n8 mettant en vidence les
principales statistiques descriptives.
L'opinion du commissaire aux comptes (Opncac) est une variable dichotomique qui prend la
valeur 1 pour une opinion favorable et 0 sinon. Ainsi, 85% des entreprises de l'chantillon
retenu prsentent un avis favorable concernant la qualit des procdures de contrle interne,
instaures par l'entreprise. Cet avis ou valuation des procdures de contrle interne doit tre
consign au niveau du rapport de l'auditeur externe. Cette valuation faite par le commissaire
aux comptes, un avis indpendant, dnote la qualit du travail de la fonction audit interne,
dont parmi les principaux objectifs, on trouve l'valuation et l'amlioration de la qualit des
procdures de contrle interne.
L'valuation et l'numration des dfaillances du contrle interne dtectes (somdef), nous
procurent des informations quant la qualit de la fonction audit interne. Ces dfaillances
varient entre 0 et 290 faiblesses pour certaines entreprises. En moyenne, les entreprises de
l'chantillon prsentent 41 dfaillances. Il est noter que ces dfaillances ne sont pas toujours
toutes des dfaillances importantes, capables d'altrer la qualit du reporting financier.
La variable (Salaire) estime le pourcentage que reprsentent les salaires des auditeurs internes
par rapports aux charges salariales globales. Les salaires des auditeurs internes varient entre
2% et 43% des charges salariales globales. Ils reprsentent en moyenne 2,25% de l'ensemble
des charges salariales. Nous constatons que les salaires d'audit interne sont faibles au sein des
entreprises de l'chantillon. Ceci dnote le manque d'importance accorde la fonction audit
interne et les salaires faibles perus par les auditeurs internes.

La variable (Atai) estime le pourcentage des auditeurs internes membre de l'ATAI durant les
deux annes d'tude. Cette variable varie entre 0 et 100% avec une moyenne gnrale de 40%.
Cette moyenne est en dessous des esprances. En effet, ceci veut dire que plus de la moiti
des auditeurs internes travaillant au sein des dpartements audit interne ne

173

Chapitre3

Tableau 8: Statistiques descriptives de la qualit du reporting financier et des variables proxy


de la qualit de l'audit interne
Variable Mean Std. Dev. Min Max Observations
AD overall -.4654135 .8720304 -3.938273 1.874775 N = 180
between .7912935 -3.867539 .7613255 n = 90
within .3712002 -1.882384 .9515571 T=2
Opncac overall .85 .3580674 0 1 N = 180
between .3471392 0 1 n = 90
within .0915417 .35 1.35 T=2
somdef overall 40.79444 54.01776 0 290 N = 180
between 53.84893 0 270.5 n = 90
within 5.866056 7.294444 74.29444 T=2
Salaire overall .0224177 .0585582 -.0020745 .4390244 N = 180
between .0580665 -.0017639 .3780028 n = 90
within .008728 -.0386039 .0834394 T=2
Atai overall 0.4048317 .4521085 0 1 N = 180
between .4421367 0 1 n = 90
within .1000465 -.0951683 .0951683 T=2
Exp3ans overall .7931482 .3509071 0 1 N = 180
between .3400782 0 1 n = 90
within .0901592 .2931482 1.293148 T=2
Certifi overall .1785519 .2955556 0 1 N = 180
between .2917268 0 1 n = 90
within .0521921 -.0714481 .4285519 T=2
Prgannuel overall .7222222 .4491526 0 1 N = 180
between .4377619 0 1 n = 90
within .1057033 .2222222 1.222222 T=2
ManelProcd overall .6611111 .4746523 0 1 N = 180
between .4670477 0 1 n = 90
within .0915417 .1611111 1.161111 T=2
tempallou overall .3713889 .2675667 0 1 N = 180
between .256182 0 1 n = 90
within .0795571 -.1286111 .8713889 T=2
LnhonaudCo overall 1.712257 3.721134 0 11.08214 N = 180
between 3.731568 0 11.08214 n = 90
within .0055423 1.672236 1.752278 T=2
Lnchfin overall 5.983536 3.69036 -.9162908 17.55107 N = 180
between 3.472106 -.020411 17.35636 n = 90
within 1.276943 -2.757536 14.72461 T=2
Lnfiliale overall 0.5570711 .9241027 0 3.401197 N = 180
between .922355 0 3.401197 n = 90
within .0893293 -1.3160761 1.250218 T=2
Lneffectif overall 5.669829 1.411399 2.70805 9.194211 N = 180
between 1.413347 2.851891 9.190488 n = 90
within .0752252 5.297162 6.042495 T=2
sont pas affilis une organisation, cense dfendre ce mtier. De plus, seule l'affiliation
cette organisation permet d'assister un nombre important de formations et de sminaires,
permettant d'amliorer leurs connaissances et leurs comptences.

174

Chapitre3

Cette variable (Exp3ans) mesure le pourcentage des auditeurs internes possdant une
exprience suprieure 3 ans au sein du dpartement audit interne. Cette variable prend des
valeurs entre 0 et 100%, avec une moyenne proche de 0.8. Ceci veut dire que la majorit des
auditeurs internes au sein de ces entreprises ont une exprience au sein de la fonction audit
interne suprieure 3 ans. Ceci indique normalement une bonne exprience et une meilleure
connaissance et comprhension des procdures.
Le pourcentage d'auditeurs certifis au sein du dpartement audit interne (Certifi)
varie entre 0% et 100%/. La certification dnote la comptence de ces auditeurs internes et
leurs connaissances en matire d'audit. Par certification, nous avons retenu les diplmes CIA,
CISA, CES Rvision comptable et DPAI. Nous constatons qu'en moyenne 17% des auditeurs
internes, seulement, possdent des certifications. Ceci dnote le manque d'importance
accorde cette fonction. Ainsi, les entreprises n'exigent pas un niveau minimum pour
intgrer la fonction audit interne, comme c'est le cas dans les pays dvelopps o la
certification est une condition essentielle pour intgrer ce dpartement (Myers et Gramling,
1997 et Arena et Azzone, 2009).
La prsence d'un programme ou d'un plan d'audit (Prgannuel) est trs importante dans
l'organisation des missions d'audit et les interventions effectues par les auditeurs internes.
77% des fonctions d'audit interne prsentent des programmes d'audit. Ces programmes sont
approuvs par la direction gnrale ou le comit d'audit, s'il existe. Par la suite, ils sont
distribus aux diffrents dpartements et services de l'entreprise pour qu'ils se prparent
recevoir les auditeurs internes.
La variable prsence de manuel de procdures (ManelProcd) est une variable
dichotomique. Les rponses aux questionnaires distribus permettent de voir qu'uniquement
66% des entreprises possdent un manuel de procdures. Cette valeur est trs faible, si nous
considrons que le manuel de procdures est un lment trs important dnotant la qualit de
la fonction audit interne. En effet, il est inadmissible que des entreprises possdant des
fonctions audit interne ne ralisent pas et n'laborent pas des manuels de procdures.
Le pourcentage du temps allou au contrle interne (%Tim CI) est une variable
importante dans l'estimation de la qualit de la fonction audit interne; plus prcisment la
qualit de son travail. Or, vu l'volution dans les missions d'audit interne, qui ne s'arrte plus
aux contrle des procdures de contrle interne, et vu aussi qu'en Tunisie il existe une
confusion entre la fonction d'audit interne et la fonction d'inspection; la faible valeur de 37%
que reprsente la moyenne du temps allou l'valuation des procdures de contrle interne,
est attendue.

175

Chapitre3

Les honoraires d'audit contractuel (LnhonaudCo) reprsentent les honoraires pays


par les entreprises pour des auditeurs externes concernant des missions de "due diligence".
Ces missions permettent d'amliorer la qualit des mcanismes de contrle interne et aident,
considrablement, l'amlioration de la qualit du travail de la fonction audit interne. Ainsi,
nous constatons que les montants pays pour ce type de missions varient entre 2500 et 65000
DT. De plus, 32 entreprises ont eu recours, sur les deux annes d'tudes, des cabinets d'audit
externe pour valuer et amliorer leur fonction d'audit interne et leurs procdures de contrle
interne, ce qui reprsente 35% des entreprises de l'chantillon.
L'endettement (lnchfin) mesur par le log nprien des charges financires est en
moyenne gal 103 170 DT. Il varie entre 0 et 359 930 DT. De mme, la taille de l'entreprise
(SIZE) mesure par log nprien de l'effectif travaillant au sein de l'entreprise, est gale en
moyenne 865 employs. Le nombre varie entre 15 et 9840 employs. Finalement, pour la
complexit de l'entreprise (Lnfiliale) mesure par le log nprien du nombre de filiales, nous
constatons que le nombre de filiales varie entre 0 et 30. Enfin, uniquement 49% des
entreprises possdent des filiales.

4.1.2. La matrice des corrlations de la qualit du reporting financier et les variables


proxy de la qualit de l'audit interne
Avant d'entamer la rgression en donnes de panel, il y a lieu d'examiner la prsence ou pas
de problme de multi-colinarit entre les variables explicatives appartenant au mme
modle. Pour vrifier ce problme, nous avons fait appel la matrice des corrlations.

La matrice des corrlations est tout simplement la matrice des coefficients de corrlation
calculs sur plusieurs variables prises deux deux. Concernant les corrlations entre les
diffrentes variables du tableau ci-dessous, nous constatons que ces corrlations ne sont pas
trs importantes. En effet, comme le prconise Kervin (1992), nous ne pouvons-nous
prononcer sur un problme srieux de colinarit qu' partir d'un coefficient de corrlation
gal 0.7, entre les variables indpendantes intgrer dans le modle. Nous constatons
l'absence de problme important de colinarit, tous les coefficients de corrlations sont
infrieurs 0.7. La majorit des corrlations ne dpassent pas le seuil de 0.4, sauf pour le cas
de la corrlation entre la taille de l'entreprise et le nombre de dfaillances du contrle interne.
Il peut tre expliqu par le fait que les entreprises de grande taille sont plus complexes et
rencontrent plus de difficults contrler leurs oprations. Le risque d'erreurs, de fraudes, de
manipulations et de faiblesses se multiplie, donc, dans ce type de firme. Cependant, cette
valeur reste nettement au-dessous du seuil critique de 0.7.

176

Chapitre3

Tableau 9: matrice des corrlations de la qualit du reporting financier et les variables proxy de la qualit de l'audit interne

AD Opncac somdef Salaire Atai Exp3ans Certifi Prgannuel ManelProcd tempallou LnhonaudCo LNCHFIN Lnfiliale Lneffectif
AD
1.0000
Opncac
0.2498 1.0000
- -
somdef 1.0000
0.0948 0.1703
- -
Salaire 0.0986 1.0000
0.0099 0.1679
-
Atai 0.0478 0.0613 0.2966 1.0000
0.0004
Exp3ans 0.0179 0.0422 0.1699 0.0261 0.0664 1.0000
- -
Certifi 0.1021 0.1012 0.3344 0.0565 1.0000
0.1657 0.0176
- - - -
Prgannuel 0.0006 0.0636 0.0388 1.0000
0.0823 0.0521 0.0178 0.2246
- - - -
ManelProcd 0.0202 0.0459 0.2316 0.3421 1.0000
0.0049 0.0284 0.1769 0.0970
- - - -
tempallou 0.0498 0.0255 0.2124 0.2194 0.2048 1.0000
0.0309 0.0054 0.0432 0.0101
- - - - -
LnhonaudCo 0.0331 0.0805 0.0069 -0.0297 -0.0839 1.0000
0.0136 0.2130 0.1009 0.0376 0.0093
- - - - -
LNCHFIN 0.0283 0.1715 -0.1424 0.1441 -0.0269 0.0502 1.0000
0.0568 0.0031 0.0685 0.2183 0.0527
- - - - -
Lnfiliale 0.0048 -0.1467 0.0171 0.0180 -0.0341 0.0048 0.1453 1.0000
0.0866 0.1040 0.1217 0.0276 0.0242
- - - -
Lneffectif -0.122 0.4722 0.2276 0.0402 0.0754 0.1792 0.0704 0.2989 0.0178 1.0000
0.0714 0.3533 0.0294 0.0991

177

Chapitre3

4.2. Les rsultats des rgressions en donnes de panels


Aprs avoir procd l'analyse descriptive, il y a lieu maintenant de passer l'tude
empirique proprement dite. Nous allons, dans un premier temps, procder une rgression en
donnes de panel, effet fixe et effet alatoire. Le test de Hausman et celui de Fisher vont
nous permettre de dpartager ces deux rgressions et de voir celle dont l'interprtation est la
plus approprie. Une fois la rgression approprie retenue, nous allons, dans un deuxime
temps, introduire la mention "robust" pour liminer l'htroscdasticit et puis varier les
mesures des variables non significatives, dans le but d'amliorer leur interprtation et
prsenter des "proxies" alternatifs, capables de renforcer le pouvoir explicatif du modle dj
retenu. Enfin, nous allons effectuer des tests de robustesse en retenant d'autres "proxies" de la
qualit de l'audit interne des variables significatives, afin de confirmer les rsultats dj
obtenus et d'opter mme pour un autre modle d'estimation des accruals discrtionnaires.
Ainsi, notre choix a port sur le modle de Dechow et al. (1995) et nous avons ritr la
rgression avec des accruals discrtionnaires calculs selon ce dernier modle au lieu de ceux
calculs avec le modle de Kothari et al. (2005).

Tableau 10: Rsultats du Modle effet fixe expliquant la qualit du reporting financier par
la qualit de l'audit interne
Fixed-effects (within) regression Number of obs = 180
Group variable: code Number of groups = 90

R-sq: within = 0.4262 Obs per group: min = 2


between = 0.0003 avg = 2.0
overall = 0.0003 max = 2

F(13,77) = 4.40
corr(u_i, Xb) = -1.0000 Prob > F = 0.0000

adklw Coef. Std. Err. t P>|t| [95% Conf. Interval]

opncac -.0217299 .3657732 -0.06 0.953 -.7500774 .7066175


somdef -.0022817 .0057043 -0.40 0.690 -.0136404 .009077
lnhonaudco -27.68816 7.447705 -3.72 0.000 -42.51844 -12.85789
tempsallou -.0414804 .4209282 -0.10 0.922 -.8796555 .7966948
manlprocd 2.422937 .4775296 5.07 0.000 1.472055 3.37382
prgannuel -.9060879 .3471287 -2.61 0.011 -1.597309 -.2148664
salaire -4.812576 4.163732 -1.16 0.251 -13.10363 3.478474
exp3ans -1.626313 .5879892 -2.77 0.007 -2.79715 -.4554772
certifi 1.093596 .9844425 1.11 0.270 -.8666796 3.053871
atai .9737343 .4547886 2.14 0.035 .0681345 1.879334
lnchfin -.0214325 .028889 -0.74 0.460 -.0789579 .036093
lnfiliale .6846761 .3893363 1.76 0.083 -.0905914 1.459944
lneffectif -1.302143 .4976627 -2.62 0.011 -2.293116 -.3111704
_cons 54.08146 13.59476 3.98 0.000 27.01082 81.15209

sigma_u 103.51574
sigma_e .42872913
rho .99998285 (fraction of variance due to u_i)

F test that all u_i=0: F(89, 77) = 6.54 Prob > F = 0.0000

178

Chapitre3

Tableau 11: Rsultats du Modle effet alatoire expliquant la qualit du reporting financier
par la qualit de l'audit interne

Random-effects GLS regression Number of obs = 180


Group variable: code Number of groups = 90

R-sq: within = 0.1816 Obs per group: min = 2


between = 0.0651 avg = 2.0
overall = 0.0744 max = 2

Random effects u_i ~ Gaussian Wald chi2(13) = 20.31


corr(u_i, X) = 0 (assumed) Prob > chi2 = 0.0877

adklw Coef. Std. Err. z P>|z| [95% Conf. Interval]

opncac .4880472 .2274964 2.15 0.032 .0421624 .933932


somdef .0000315 .0019554 0.02 0.987 -.003801 .003864
lnhonaudco .0100723 .0258081 0.39 0.696 -.0405106 .0606551
tempsallou .0930693 .2980225 0.31 0.755 -.491044 .6771827
manlprocd .4241274 .1948597 2.18 0.030 .0422095 .8060453
prgannuel -.5383335 .1939999 -2.77 0.006 -.9185662 -.1581007
salaire -1.364801 1.780119 -0.77 0.443 -4.853769 2.124167
exp3ans -.0806847 .2362572 -0.34 0.733 -.5437403 .3823708
certifi .101134 .3289077 0.31 0.758 -.5435132 .7457811
atai .2813001 .1879665 1.50 0.135 -.0871075 .6497077
lnchfin .0213031 .0201367 1.06 0.290 -.0181641 .0607703
lnfiliale .0235477 .0998601 0.24 0.814 -.1721745 .2192699
lneffectif -.1132475 .0800068 -1.42 0.157 -.270058 .043563
_cons -.3593414 .5120636 -0.70 0.483 -1.362968 .6442848

sigma_u .73880558
sigma_e .42872913
rho .74808388 (fraction of variance due to u_i)

Tableau 12: Les rsultats relatifs au test de Hausman

179

Chapitre3

A la lumire des rsultats du test de Hausman, nous allons opter pour l'interprtation des
variables issues et des rsultats obtenus selon le modle effet fixe. En effet, la probabilit est
gale 0, infrieure 5%. Ceci veut dire que les estimateurs du modle alatoire sont biaiss.
De plus, le test de Fisher tel que expos dans le tableau n10, prsente une p-value gale 0
donc infrieure 5%. Ceci vient en confirmation de l'hypothse de la prvalence de l'effet fixe
et les rgressions en donnes de panel.

4.3. Interprtation et discussion des rsultats ontenus


Une fois l'effet fixe retenu, nous avons rajout l'option "robust" pour chaque rgression afin
de contrler l'htroscdasticit, dans un premier temps (rgression 11). Par la suite, nous
avons eu recours l'intgration de certaines nouvelles mesures des variables qui se sont
avres non significatives, afin d'amliorer les rsultats, dj obtenus (rgressions 12, 13, 14,
15). Dans le tableau qui suit, nous avons, dans les quatre dernires rgressions, retenu de
nouvelles variables pour r-estimer les variables non significatives. Ainsi, l'opinion de
l'auditeur externe, concernant le contrle interne, a t transforme en une variable qui retient
uniquement les avis dfavorables, concernant l'efficacit des contrles internes. De mme, la
somme des dfaillances de l'audit interne a t remplace par le nombre de dfaillances
importantes et le nombre de dfaillances non importantes. De plus, le pourcentage que
reprsentent les salaires des auditeurs internes par rapport la charge salariale totale a t
transform pour le log nprien du salaire moyen et, par la suite, par le pourcentage que
reprsente le nombre d'auditeurs internes par rapport l'effectif total de l'entreprise.

Nous constatons que l'intgration de la commande "robust' pour liminer l'htroscdasticit,


a permis d'amliorer le R2, qui est pass de 0,4262 la hauteur de 0,896. Les rsultats de la
rgression en donnes de panel (rgression 11, tableau 13), nous permettent de voir que la
variable LnhonaudCo qui mesure les honoraires d'audit contractuel, relative aux procdures
de contrle interne, est significative au seuil de 1%. Elle prsente un t de Student de l'ordre de
(- 4.37). Cette variable prsente, en outre, un coefficient de rgression de signe ngatif. Donc,
comme escompt, les honoraires d'audit contractuel diminuent la gestion du rsultat. Ils ont
un impact ngatif sur les manipulations comptables et les accruals discrtionnaires. Ceci nous
mne au fait que les honoraires d'audit contractuel amliorent la qualit du reporting financier.
Ce rsultat est important, surtout que des tudes antrieures comme celle de Kinney et al.
(2004) n'ont pas pu trouver une relation significative entre cette variable et la qualit du
reporting financier.

180

Chapitre3

Tableau 13: Rsultats du Modle effet fixe expliquant la qualit du reporting financier par
la qualit de l'audit interne en remplaant les variables non significatives

(11) (12) (13) (14) (15)


VARIABLES adklw adklw adklw adklw adklw

opncac -0.0217 -0.0354 -0.0267 -0.000607


(0.203) (0.214) (0.246) (0.202)
somdef -0.00228 -0.00228 -0.00231 -0.00242
(0.00454) (0.00454) (0.00450) (0.00459)
lnhonaudco -27.69*** -27.69*** -27.40*** -24.65*** -24.97***
(6.339) (6.339) (6.409) (4.884) (4.789)
tempsallou -0.0415 -0.0415 -0.0454 -0.0256 -0.0302
(0.101) (0.101) (0.102) (0.0911) (0.103)
manlprocd 2.423*** 2.423*** 2.436*** 2.306*** 2.306***
(0.371) (0.371) (0.374) (0.321) (0.325)
prgannuel -0.906** -0.906** -0.897** -0.909** -0.900**
(0.441) (0.441) (0.431) (0.413) (0.418)
salaire -4.813 -4.813 -4.972
(4.723) (4.723) (4.792)
exp3ans -1.626*** -1.626*** -1.625*** -1.388** -1.483*
(0.515) (0.515) (0.510) (0.527) (0.828)
certifi 1.094 1.094 1.165 0.728 0.929
(1.141) (1.141) (1.049) (1.188) (1.734)
atai 0.974* 0.974* 1.063** 0.966* 0.976*
(0.541) (0.541) (0.467) (0.545) (0.540)
lnchfin -0.0214 -0.0214 -0.0234 -0.0133 -0.0132
(0.0205) (0.0205) (0.0218) (0.0182) (0.0184)
lnfiliale 0.685* 0.685* 0.732* 0.678* 0.700*
(0.392) (0.392) (0.389) (0.380) (0.378)
lneffectif -1.302* -1.302* -1.382* -1.150 -1.183
(0.770) (0.770) (0.766) (0.777) (1.088)
inefficace 0.0217
(0.203)
lnsomdefimp 0.0218
(0.0852)
lnsomdefnimp -0.171
(0.123)
logsalmoy -0.147
(0.542)
personnel -1.880
(49.29)
Constant 54.08*** 54.06*** 54.25*** 49.23*** 48.60***
(12.24) (12.18) (12.42) (9.555) (12.62)

Observations 180 180 180 180 180


R-squared 0.896 0.896 0.898 0.894 0.894

181

Chapitre3

Ce type de mission et de relation peut, en fait, altrer l'indpendance de l'auditeur externe.


L'tude de Frankel et al. (2002) insiste sur le fait que les entreprises, qui payent des honoraires
hors audit, prsentent plus d'accruals discrtionnaires anormales au niveau de leur revenu.
Ceci dmontre que ces honoraires hors audit affectent la qualit du reporting financier,
puisque les auditeurs externes ont tendance accepter certaines manipulations comptables,
quand ils endossent des montants importants d'honoraires hors audit. Ce rsultat confirme et
explique le manque d'indpendance ou plutt l'altration de l'indpendance de l'auditeur
externe vis--vis de son client. Or, dans ce cas d'tude, il s'agit d'honoraires pays des
auditeurs externes, diffrents de l'auditeur lgal d'une part. D'autre part, ces honoraires sont
pays des experts comptables et professionnels de l'audit, concernant des missions lies
l'audit interne et l'amlioration des procdures du contrle interne. Il est important de
mentionner que cette variable a t intgre dans l'tude, vu son importance, et nonobstant son
absence des diffrentes tudes dj effectues. En effet, lors de la collecte des donnes, lors
des diffrents entretiens effectus et lors des diffrents sminaires et formations
professionnelles auxquels nous avons assist, nous avons constat qu'il y a une insistance sur
l'importance et surtout l'apport des missions effectues au sein des diffrentes entreprises
concernant l'valuation de la qualit des procdures de contrle interne. On est donc dans
l'impossibilit de fournir une tude ou des rsultats corroborant ces rsultats. En effet, rares
sont les tudes qui se sont intresses des missions hors audit traitant de l'audit interne.
L'tude de Kinney et al. (2004) n'a pas russi tablir une relation entre un audit contractuel
li l'audit interne et la qualit de l'audit externe, alors que l'tude de Prawitt et al. (2012b) a
mis uniquement en exergue l'impact de ce type de missions et l'externalisation de la fonction
audit interne sur la baisse des risques comptables. Or; ces auteurs expliquent, en outre, que
seule des fonctions d'audit interne efficaces peuvent dterminer les dfaillances des
entreprises et faire appel des comptences supplmentaires afin d'amliorer leur efficacit.
Seuls, le bon sens et la logique des choses nous permettent d'affirmer l'impact de
l'amlioration des procdures et la rsolution de diffrents problmes de contrle interne sur
la qualit d'audit interne. Aucune tude ni affirmation ne peut nier l'impact positif de
l'amlioration des procdures de contrles internes sur la qualit d'audit interne. De mme,
personne ne peut nier l'impact de l'amlioration de la qualit d'audit interne sur la diminution
et la rduction des manipulations comptables et donc des accruals discrtionnaires. Ainsi, la

182

Chapitre3

rduction des accruals discrtionnaires conduit l'amlioration de la qualit de l'information


financire, qui se traduit par un reporting financier de qualit.

Nous constatons aussi que la prsence d'un manuel de procdure (ManelProcd) a un impact
sur la qualit du reporting financier. Cette variable est significative au seuil de 1%. Elle
prsente un t de Student de l'ordre de (6.52). Cette variable prsente aussi un signe positif
contrairement aux attentes. Elle semble avoir un impact positif sur les accruals
discrtionnaires. Elle favorise, ainsi, la gestion des rsultats et les manipulations comptables.
Ceci peut tre expliqu par le fait que, normalement, les manuels de procdures permettent de
dlimiter le champ d'action de chacun des intervenants au sein de l'entreprise. Ils devraient,
aussi, claircir les procdures mises en place et le rle de chacun afin de limiter les erreurs et
les fraudes. Or, la prsence d'un manuel de procdures ne signifie pas obligatoirement qu'il est
utilis et que les procdures prvues et inscrites dans ce manuel sont rellement respectes et
appliques. Cette supposition pourrait expliquer ce rsultat inattendu.

Nous constatons par ailleurs que la prsence d'un programme d'audit interne (Prgannuel) clair
est le signe d'une fonction d'audit interne efficace et efficiente. L'organisation du travail et sa
rpartition dans le temps, tout le long d'une anne, donnent un signe positif concernant la
qualit du travail effectu au sein de la fonction audit interne. En effet, ceci est confirm par
des rsultats qui mettent en vidence l'importance de cette variable significative au seuil de
5% avec un t de Student gal (-2.06). Cette variable prsente, en outre, un signe ngatif
conforme aux attentes. En effet, ce programme d'audit interne dnote l'organisation, la
transparence et le professionnalisme de la fonction d'audit interne. La programmation de ce
plan d'audit permet, aussi mme aux auditeurs internes eux mme, de contrler et de suivre
leurs points d'intervention pour qu'ils puissent voir s'ils ont utilis toutes les procdures, toutes
les fonctions ou s'il existe encore des services ou des dpartements non encore couverts et
dont les procdures n'ont pas t values et apprcies. Ce programme d'audit favorise
clairement la qualit de l'audit interne. Ceci se rpercute favorablement sur la qualit de
l'information financire publie, vu l'impact ngatif de cette variable sur les accruals
discrtionnaires mesurant l'tendue des manipulations comptables.

L'appartenance l'ATAI (Atai) est une variable qui s'est avre aussi significative. Beaucoup
de personnes peuvent ne pas comprendre l'utilit de cette variable. Seulement, dans le
contexte tunisien, les auditeurs internes inscrits l'ATAI ont t inscrits suite la
participation des formations et des sminaires. En effet, nous avons constat l'existence

183

Chapitre3

d'auditeurs internes ayant particip des formations de l'ATAI sans tre adhrents. De plus,
nous avons constat, au sein d'une mme entreprise et dans certaines socits, la prsence
d'auditeurs internes affilis l'ATAI et d'autres non affilis. En effet, travers notre
exprience personnelle et en assistant aux diffrents sminaires et formations, nous avons
constat l'enrichissement rciproque des diffrents participants travers le partage des
expriences et des vcus. Chacun d'eux prsente les problmes auxquels il a pu faire face et
les solutions qu'il a pu trouver et demande une valuation de son comportement, ou des
recommandations, ou des propositions, afin d'amliorer la qualit de son travail et la justesse
de ses interventions. Ceci devrait se traduire par un impact ngatif sur les accruals
discrtionnaires. Or, le rsultat de cette tude contredit ces attentes puisque nous trouvons que
cette variable est significative au seuil de 10% avec un t de Student de l'ordre de (1.80), mais
de signe positif. Ceci peut tre expliqu par le fait que ce n'est pas la totalit des auditeurs
internes qui sont membre de l'ATAI. De plus, nous n'avons pas la relle garantie concernant la
participation de tous les adhrents aux formations continues, d'une part. D'autre part, la
participation des auditeurs aux diffrents sminaires et aux cours administrs ne signifie pas
que ces derniers ont, effectivement, profit des apports de ces formations et qu'ils se sont
investis rellement pour amliorer leurs comptences.

Nous relevons que la variable (Exp3ans) qui mesure le pourcentage des auditeurs internes qui
possdent une exprience en audit interne suprieure 3 ans est significative au seuil de 1%,
avec un t de Student de l'ordre de (-3.16) et prsente un signe ngatif, comme attendu. Cette
mesure, nous l'avons trouve uniquement dans l'tude de Messier et Shneider (1988). Des
auteurs comme Schneider (1970) ou Hung et Han (1995) estiment que le dpartement audit
interne doit tre compos d'une proportion convenable d'auditeurs internes expriments et
des auditeurs internes non expriments. Or ces auteurs n'ont pas spcifi quelle est la
proportion convenable. Dans leur valuation de l'efficacit et de la qualit de l'audit interne,
leur intrt a port uniquement sur l'apprentissage mutuel et sur la possibilit d'accomplir
toutes les missions. Ainsi, nonobstant ce rsultat significatif, nous n'avons pas pu confronter
ces rsultats avec des tudes antrieures, mais nous avons pu, tout de mme, affirmer l'impact
positif de l'exprience des auditeurs internes sur la qualit du reporting financier.

Par contre, un rsultat inattendu retient notre attention. Nous constatons, dans cette tude, que
plusieurs variables sont non significatives. Tout d'abord, la variable opinion du commissaire
aux comptes concernant la qualit des procdures de contrle interne (Opncac) est une
variable importante, mesurant la qualit des procdures de contrle interne dont dispose

184

Chapitre3

l'entreprise. Ces procdures sont censes rduire la gestion du rsultat et, par consquence,
amliorer la qualit du reporting financier. Cependant, dans le cas de cette tude cette variable
s'avre non significative. Ce rsultat s'explique dj par la mthode d'estimation retenue. Les
tests de Hausman et de Fisher ont fait prvaloir l'effet fixe. Ainsi, vu le caractre peu variable
de cette mesure sur les deux ans d'tude (estimateur between est de 0.091), il est tout fait
comprhensible que cette variable soit non significative. La mauvaise spcification de cette
variable due son aspect dichotomique est probablement l'origine de cette non-
significativit. En effet, cette valeur dichotomique pourrait ne pas traduire convenablement
l'opinion de l'auditeur externe, qui est beaucoup plus subtile et qui peut ne pas se rsumer en
un avis favorable ou dfavorable. Nous avons repris la rgression (11) en ne tenant compte
que des avis dfavorables exprims par les auditeurs externes, seulement cette variable
demeure toujours non significative.

Le nombre de dfaillances du contrle interne (somdef) est une variable qui est cens tre
importante pour la qualit du reporting financier, mesur par la gestion du rsultat.
Cependant, ce rsultat s'est avr non significatif. La mauvaise spcification de cette variable
pourrait tre l'origine de ce rsultat inattendu. De plus; compte tenu du fait que ce rsultat a
t extrait partir des rapports tablis par les commissaires aux comptes, cette non-
significativit est peut tre due aux diffrences d'apprciations des diffrents experts
comptables. Certains retiennent tous les dtails, formulent toutes les remarques et font
ressortir toutes les dfaillances. Alors que d'autres sont moins exigeants et ne retiennent et ne
dclarent dans leur rapports que les dfaillances les plus importantes, dont la non divulgation
aurait t considre comme une faute grave et une atteinte la qualit de la certification.
Pour faire face ce rsultat non significatif, nous avons retenu la place de la somme des
dfaillances du contrle interne, le log nprien de ces dfaillances, en faisant la distinction
entre dfaillances juges importantes et d'autres moins importantes. Malgr ce changement,
les rsultats demeurent toujours non significatifs (rgression 13).

La variable le temps que passe l'auditeur dans des travaux relatifs au contrle interne,
(tempallou), est non significative. Ceci peut tre expliqu par le temps faible allou aux
procdures de contrle interne. La majorit des auditeurs internes interviews estiment qu'ils
ne procdent pas uniquement des missions propres la fonction audit interne. Dans le
contexte tunisien, la plupart des auditeurs internes estiment qu'ils ralisent, en outre, des
missions d'inspection. De plus, ils sont mme appels tablir les tats financiers des
entreprises et renforcer le dpartement financier et comptable. Ce rsultat est conforme

185

Chapitre3

celui d'Al Tawarejri et al. (2003) qui stipule que les auditeurs internes sont gnralement
utiliss pour combler des absences ou un manque de personnel dans diffrents dpartements.
Durant la collecte des donnes, nous n'avons pas pu relever une mesure quivalente
l'importance du temps allou au contrle interne.

Le pourcentage que reprsente le salaire des auditeurs internes de l'entreprise par rapport la
charge salariale globale (Salaire) est une mesure rarement utilise dans la littrature
acadmique. Le faible pourcentage que reprsente le salaire des auditeurs internes par rapport
la charge salariale globale pourrait expliquer la non-significativit de ce rsultat. On aurait
pu par exemple prendre le pourcentage que reprsente le salaire des auditeurs internes d'une
entreprise par rapport aux salaires de la direction par exemple, mais un problme se posait
pour la divulgation de ces salaires. De plus, cette variable est cens mesurer l'importance
accorde la fonction audit interne en tenant compte d'un proxy du budget de la fonction
audit interne. Afin de remdier cette non significativit et en prservant cette mme optique,
nous avons retenu le pourcentage que reprsente le nombre des salaris par rapport l'effectif
total, et le rsultat est toujours non significatif (rgression 15), puisque ces derniers ne
prsentent que 2% des salaris. Finalement, nous avons intgr le log nprien de la moyenne
des salaires des auditeurs internes au sein de la rgression 14, et cette variable est toujours non
significative. Ce rsultat dnote du manque d'importance, accord la fonction audit interne
au sein des entreprises tunisienne de cet chantillon.

Nous nous attendions au fait que la certification (Certifi) soit un lment important dans
l'amlioration de la qualit du reporting financier. Ce diplme reprsente une garantie quant
aux comptences et la qualit du travail des auditeurs internes. Ainsi, Le pourcentage des
auditeurs internes certifies au sein de chaque entreprise devrait avoir un impact ngatif sur la
gestion du rsultat ce qui se traduirait par l'augmentation de la qualit du reporting financier.
Or, le faible nombre d'auditeurs internes certifis pourrait expliquer la non-significativit de
cette variable. Ceci nous mne, entre autre, l'organisation et la gouvernance des entreprises
de cet chantillon qui n'investissent pas dans la certification de leurs employs travaillant au
sein de la fonction audit interne. Nous avons pu constater, travers diffrentes tudes, que
dans le contexte international, la certification professionnelle est un lment dterminant du
recrutement au sein du dpartement audit interne. Or, dans certaines entreprises tunisiennes de
l'chantillon, des personnes ne possdant aucune connaissance ou formation en gestion sont
directeurs de ce dpartement. La non-expansion de ce mtier est due une importante
mconnaissance de l'audit interne et de ses normes en Tunisie et l'emprise des auditeurs

186

Chapitre3

externes sur ce type de missions. Ce que nous avons avanc et confirm par Gramling et al.
(2013) qui considrent que le mtier d'auditeur interne est relativement "jeune" dans les pays
mergents.

Passons maintenant aux variables de contrle. Sur les trois variables, deux sont significatives,
la taille de l'entreprise et sa complexit.

La majorit des tudes ont pu dmontrer que la taille de l'entreprise (Size) prsente un impact
positif sur la gestion du rsultat et affecte ainsi la qualit du reporting financier. Dans cette
tude, nous nous sommes retrouves avec une variable significative au seuil de 10% et un t de
Student de ( 1.69). Or, le signe obtenu est contraire aux attentes. Normalement, nous nous
attendons ce que la taille de l'entreprise favorise la gestion du rsultat, vu le nombre
important d'oprations, ce qui rend impossible leur contrle exhaustif. Nous nous attendions
donc ce que les tats financiers de ces entreprises comportent des anomalies et des
dfaillances. Seulement, nous avons perdu de vue que ces entreprises, vu leur taille, sont bien
organises; de plus, elles possdent les moyens et les ressources permettant de recruter des
comptences en audit interne et d'instaurer des procdures efficaces et efficientes (Wallace et
Kreutzfeldt, 1991). Finalement, nous pouvons conclure que ce rsultat n'est pas aberrant; il a
t trouv par des auteurs comme Davidson et al. (2005); Klein (2002) et Xie et al. (2003).

La variable complexit mesure par le nombre de filiales est significative au seuil de 10% et
prsente un t de Student de l'ordre de (1.75). Seulement, elle prsente, seulement, un signe
positif. Ce signe veut dire que la complexit de l'entreprise favorise la gestion du rsultat et
rduit la qualit du reporting financier. Ceci est tout fait logique puisque les entreprises
complexes sont difficiles contrler. L'auditeur est tenu de contrler l'entreprise mre et les
filiales qui peuvent se trouver dans d'autres pays. Ceci favorise les dfaillances du contrle
interne et entache la qualit des chiffres comptables publis.
La variable endettement, (lnchfin), n'est pas significative. Ce rsultat peut tre expliqu par le
taux faible d'endettement des entreprises de l'chantillon.
Concernant les hypothses formules, nous pouvons confirmer, la lumire des rsultats
obtenus et prsents ci-dessus, que certaines de ces hypothses ont t vrifies. En effet,
concernant les hypothses relatives aux dfaillances du contrle interne, et les honoraires
d'audit contractuel, l'une des mesures lie cette hypothse est significative et rduit la
gestion du rsultat et donc amliore la qualit du reporting financier. Les hypothses relatives
aux procdures mises en place prsentent deux mesures significatives qui sont: la prsence

187

Chapitre3

d'un programme d'audit annuel et la prsence d'un manuel de procdure. Or, cette dernire
hypothse prsente, contrairement aux attentes, un signe positif. Pour les hypothses,
inhrentes la comptence de l'auditeur interne, deux mesures sont significatives: celle
relative l'appartenance l'ATAI et celle relative l'exprience des auditeurs internes.
Cependant, contrairement aux attentes, l'appartenance un organisme professionnel semble
favoriser la gestion des rsultats et rduire la qualit du reporting financier.
Les rsultats confirment aussi les thories que nous avons nonces. Subsquemment, nous
constatons que les entreprises font appel l'audit contractuel pour amliorer la qualit du
reporting financier. Ces entreprises sont prtes payer un montant supplmentaire pour
prsenter une information fiable, amliorer leurs procdures de contrle interne et rduire
ainsi l'asymtrie d'information. De plus, nous avons constat un certain mimtisme au sein de
certains secteurs. En effet, les entreprises d'une mme activit copient les comportements et
les dcisions des autres entreprises du mme secteur. Nous le constatons principalement, dans
le contexte tunisien, pour le secteur de tlcommunication. Ainsi, certaines entreprises sont
alles, mme, jusqu' faire appel au mme cabinet d'audit pour entreprendre un audit
contractuel concernant la qualit des procdures de contrle interne. Ceci confirme la thorie
no-institutionnelle. De mme, la prsence d'un manuel de procdure rduit les conflits
d'intrt au sein d'une entreprise, dlimite les champs d'action et empche toute personne
d'interfrer dans un champ qui ne la concerne pas. Un programme d'audit interne clair et
dtaill rduit les couts des missions d'audit interne. Ainsi, chaque dpartement s'organise de
faon rpartir son travail convenablement, pour qu'il ne soit pas retard par la venue des
auditeurs internes. Ceci concorde avec la thorie des couts de transaction. De mme, les
rglementations en audit interne encouragent les entreprises tablir des programmes annuels
d'audit; d'o cette obligation normative qui renvoie, aussi, la thorie no-institutionnelle.
L'appartenance l'ATAI rpond la thorie institutionnelle d'un point de vue normatif et
mimtique. En effet, les entreprises ont tendance adopter les pratiques efficaces des autres
entreprises du mme secteur ou des entreprises leaders, de plus, l'appartenance un
organisme professionnel permet l'auditeur interne d'avoir un groupe d'appartenance d'une
part et un cadre institutionnel de travail d'autre part. Les rsultats dans ce cas confortent ceux
de Christopher et al. (2009) qui estiment que, sous les pressions des guides de bonnes
pratiques, les auditeurs internes se trouvent contraints tablir des programmes annuels, des
manuels de procdures, d'adhrer aux organismes professionnels et de suivre les diffrentes
formations.

188

Chapitre3

4.4. Tests de robustesse


Tableau 14: Rsultats du Modle effet fixe robuste

(1) (16) (17) (18)


VARIABLES adklw adklw adklw addcw

opncac -0.0217 0.0604 0.00717 0.283


(0.203) (0.158) (0.186) (0.324)
somdef -0.00228 -0.00279 -0.00345 -0.00910
(0.00454) (0.00465) (0.00472) (0.0107)
lnhonaudco -27.69*** -26.04*** -19.77**
(6.339) (6.257) (9.480)
tempsallou -0.0415 -0.0899 -0.0740 0.0856
(0.101) (0.109) (0.0996) (0.164)
manlprocd 2.423*** 2.830*** 2.674*** 3.656***
(0.371) (0.628) (0.328) (0.629)
prgannuel -0.906** -1.284** -0.930** -2.009**
(0.441) (0.599) (0.411) (0.794)
salaire -4.813 -3.494 -5.161 -5.383
(4.723) (5.923) (4.230) (3.895)
exp3ans -1.626*** -1.147** -1.397** -1.717**
(0.515) (0.495) (0.559) (0.839)
certifi 1.094 0.579 0.122 1.261
(1.141) (1.244) (1.004) (1.887)
atai 0.974* 0.938* 1.721*
(0.541) (0.545) (0.971)
lnchfin -0.0214 -0.0422 -0.0378* -0.0955**
(0.0205) (0.0275) (0.0194) (0.0421)
lnfiliale 0.685* 0.593 0.661* 0.807
(0.392) (0.395) (0.353) (0.676)
lneffectif -1.302* -1.251 -1.042 -1.910*
(0.770) (0.801) (0.748) (1.126)
honraiaudcont -0.00129**
(0.000492)
nbreatai 0.322***
(0.103)
Constant 54.08*** 11.92** 49.74*** 44.04**
(12.24) (5.393) (11.94) (18.96)

Observations 180 180 180 180


R-squared 0.896 0.891 0.895 0.687

Nous avons, par ailleurs, procd des tests de robustesse pour confirmer les rsultats dj
obtenus. Comme tests de robustesse, nous avons commenc, dans un premier temps, par faire
varier les proxys de variables dj significatives afin de confirmer leur impact et leur
importance dans l'amlioration ou la rduction de la qualit du reporting financier

189

Chapitre3

(Rgressions 16 et 17). Par la suite, nous avons repris la premire rgression, la rgression
(11) avec ses diffrentes mesures, en calculant les accruals discrtionnaires selon le modle de
Jones modifi, prconis par Dechow et al. (1995) dans la rgression (18). Les rsultats sont
rapports dans le tableau ci-dessus. Nous avons intgr de nouveaux proxys des variables
comme le nombre absolu d'auditeurs internes affilis l'ATAI et non plus le nombre relatif en
termes de pourcentage et le montant des honoraires d'audit contractuel au lieu du Log
nprien de ces montants . Nous avons obtenu un rsultat toujours significatif (rgression 16
et 17). Pour la dernire rgression (18), nous pouvons constater que nous obtenons presque les
mmes rsultats, nonobstant le changement de la mesure de la variable indpendante. Dans la
rgression 18 les accruals discrtionnaires ont t calculs selon le modle de Dechow et al.
(1995). Ceci dnote la robustesse des rsultats. Ainsi, nous constatons que, les honoraires
d'audit contractuel (LnhonaudCo) et l'exprience de l'auditeur interne (Exp3ans) sont toujours
significatifs. Seulement, leur significativit passe du seuil de 1% celui de 5%. Les variables
prsence d'un manuel de procdure (ManelProcd) et prsence d'un programme annuel d'audit
(Prgannuel), sont aussi toujours significatives aux seuils respectifs de 1% et 5%. Le
pourcentage des auditeurs internes affilis l'ATAI (Atai), au sein d'un dpartement audit
interne, est toujours significatif au seuil de 10%. Pour les variables de contrle, la taille de
l'entreprise (Lneffectif) est toujours significative au seuil de 10%. Cependant, l'endettement
(lnchfin), qui n'tait pas significatif, l'est devenu au seuil de 5% alors que la complexit de
l'entreprise ne l'est plus.

Le cadre conceptuel modifi, la lumire des rsultats obtenus, est prsent ci-dessous. Nous
constatons que certaines variables demeurent non significatives, nonobstant les diffrentes
mesures retenues, comme "proxies". Parmi ces variables, nous trouvons des mesures des
dfaillances du contrle interne, comme le temps allou au contrle interne par l'auditeur
interne, ou le nombre de dfaillances du contrle interne, ou encore l'opinion du commissaire
aux comptes concernant le contrle interne. D'autres mesures concernant la qualit de l'audit
interne se sont avres, aussi, non significatives comme la certification des auditeurs internes
ou la proportion que reprsentent les salaires des auditeurs internes par rapport la masse
salariale globale. Nous constatons, par ailleurs, que le reste des mesures sont significatives et
prsentent, gnralement, des signes attendus. Ainsi, les variables mesurant les honoraires
d'audit contractuel, l'exprience des auditeurs internes et la prsence d'un programme annuel
d'audit, contribuent toutes l'amlioration de la qualit du reporting financier.

190

Chapitre3

DimensionDfaillances Laqualit del'auditinterne Dimensionprocdures


ducontrleinterne misesenplace

H11:+ H15:
Opinion du CAC Laqualit Manuel de
procdures

Nombre des
dfaillances du
H12:
du H16:+
Programme
contrle interne d'audit interne
H13:+
reporting H17:
Temps allous au
% des salaires des
contrle interne

H14:+
financier auditeurs internes

Honoraires d'audit
contractuel
H18:+ H20:

H19:+
% des auditeurs dont % des auditeurs % auditeurs internes
l'exprience est > 3 internes certifis membre de l'ATAI

191
DimensionComptencede
l'auditeurinterne
Chapitre3

Conclusion:
Nous avons, travers cette tude, prsent les principaux travaux concernant la
problmatique de recherche. En effet, nous avons commenc par prsenter les
principales mesures de la qualit de l'audit interne, telles qu'elles se sont prsentes
dans la littrature. Par la suite, nous nous sommes penchs sur les recherches qui ont
trait de l'impact de l'audit interne sur la qualit du reporting financier. Nous avons
constat que la littrature concernant cet aspect reste faible et a besoin d'tre toffe.

Cette tude s'intgre dans cet aspect de contribution la littrature dj existante.


Nous considrons que cette tude constitue un apport en termes de littrature,
d'adaptation des mesures au contexte tunisien et des rsultats empiriques relatifs ce
contexte. C'est la premire tude, notre connaissance qui a trait et valu la qualit
de l'audit interne, en tenant compte des diffrentes mesures estimant sa qualit, en
Tunisie. De plus, dans le contexte tunisien, aucune tude n'a trait la relation entre
audit interne et qualit du reporting financier.

Les rsultats sont conformes aux rsultats antrieurs d'autres tudes. Nous
considrons, en outre, que ces rsultats sont plus pertinents que ceux prsents par
Gramling et al. (2013), dans le contexte Turc. Ces auteurs ont retenu des mesures
relatives la qualit de l'audit interne, fondes sur des perceptions. Ces perceptions
peuvent tre biaises comme ils le dclarent. Or, cette tude s'est base sur des
mesures plus objectives qui dcrivent mieux la qualit de la fonction audit interne.
Ces mesures constituent une reprsentation exhaustive de la ralit des entreprises
tunisiennes affilies l'ATAI, et qui ne laisse aucune possibilit pour une
interprtation subjective.

Les rsultats de cette tude supportent aussi la thorie institutionnelle, plus


prcisment l'isomorphisme normatif et mimtique. En effet, l'appartenance l'ATAI,
l'association qui organise le mtier d'auditeur interne et la significativit de cette
variable, dnote le rle important jou par les groupes de pressions. De plus, en
considrant l'chantillon, nous constatons un certain mimtisme, par exemple: les
entreprises du secteur tlcommunication sont en concurrence, mme dans la mise en
place et dans le dveloppement de la fonction audit interne et ses procdures.

192

Chapitre3

Nous avons, par ailleurs, souhait intgrer d'autres variables que nous jugeons
intressantes dans la mesure de la qualit de l'audit interne. Ainsi, nous avons intgr
dans ce questionnaire des questions concernant l'utilisation des logiciels d'audit
interne ou encore l'adoption d'un rfrentiel international d'audit, comme celui de
l'IFACI ou du COSO 1 et COSO 2. Or, comme nous avons pu le relever travers le
questionnaire administr, rares (uniquement 4) sont les entreprises qui possdent un
logiciel d'audit interne. De plus, parmi ces quatre entreprises qui le possdent,
certaines ne l'utilisent pas. Concernant le rfrentiel international, la plupart des
entreprises ne respectent pas un rfrentiel bien dtermin. Elles se sont dotes d'un
rfrentiel hybride qui dpend de leurs besoins et qui convient, principalement, leur
budget et aux ressources limites, que la direction leur octroie.

Une fois l'impact de deux mcanismes de contrle interne et externe -l'audit externe et
l'audit interne- sur la qualit du reporting financier est tabli dans les deux chapitres
prcdents, il y a lieu d'tudier maintenant l'interdpendance entre ces deux
mcanismes. Cette relation a certes fait couler beaucoup d'encre et prsente deux
positions distinctes, adoptes par les auteurs, seulement elle reste non tudie dans le
contexte tunisien. De plus, plusieurs facteurs dfinissent et affectent cette relation. Ce
manque d'intrt et la disparit des rsultats, ont suscit notre curiosit et cette
problmatique fait l'objet du quatrime et dernier chapitre.

193

Chapitre4

Chapitre 4 : Interde pendance entre


audit interne et audit externe.
Introduction :
Les diverses lgislations, les diffrents modles de bonne gestion ainsi que les
principaux utilisateurs de l'information financire, sont tous d'accord concernant
l'importance de l'audit interne et externe. En effet, depuis l'instauration de la SAS 55
qui traite de la considration des structures de contrle interne dans l'audit des tats
financiers, l'auditeur externe est appel valuer le contrle interne des entreprises en
effectuant l'audit (Reinstein et al, 1994).

Dans les chapitres 2 et 3, nous avons tudi la qualit de l'audit externe et celle de
l'audit interne de faon indpendante. Cependant, il ne faudrait pas perdre de vue que
ces deux mcanismes sont intimement lis et cohabitent au sein d'une mme
entreprise. Ainsi, dans ce chapitre nous allons tudier la nature des relations qui
peuvent lier l'audit externe l'audit interne dans le contexte tunisien.

Le sujet de ce chapitre est la relation qui existe entre audit interne et audit externe et
la nature de cette relation: est-ce que ces deux mcanismes sont complmentaires ou,
au contraire, substituables. Cette relation, malgr sa prsence et son importance, na
pas beaucoup intress les auteurs. Ce constat est affirm par Goodwin et Kent (2006
a) qui estiment que les tudes qui se sont intresses la relation entre audit interne et
audit externe sont rares. Cette affirmation a suscit encore plus notre intrt pour
tudier la nature des relations qui lient ces deux mcanismes.

Concernant ce point, les avis des auteurs divergent et les tudes empiriques prsentent
des rsultats diffrents. Nanmoins, plusieurs tudes, comme celle de Goodwin et
Kent (2006 b) ou encore celle de Blokdijk et al. (2006) estiment que la relation entre
contrle interne et audit externe est complexe, est ambigue et possible dans les deux
sens. En effet, ltude de Goodwin et Kent (2006a) illustre la divergence dans les
rsultats. Les auteurs ont relev une relation positive entre la taille de la fonction
daudit interne et les honoraires daudit, ce qui permet daffirmer la thse de

194

Chapitre4

complmentarit, puisqu'une utilisation de laudit interne ne conduit pas


ncessairement une rduction de la demande pour laudit externe. Toujours dans la
mme tude, ils ont dmontr lexistence dune relation ngative entre la taille de la
fonction audit interne et la prsence dun audit externe de qualit : Big 5 ce qui est
conforme la thse de substituabilit: la prsence dune bonne fonction daudit
interne rduit le besoin pour un audit externe de qualit.

De plus, il s'avre intressant d'tudier, aussi, les possibilits de coordination entre


audit interne et audit externe. Cette coordination est devenue importante selon Rusak
and Johnson (2007), principalement suite aux diffrents scandales financiers, qui ont
permis de dmontrer l'importance des mcanismes de gouvernance dans la
prservation des intrts des diffrentes parties prenantes. En effet, la concurrence
importante entre les auditeurs externes les pousse diminuer les honoraires d'audit.
Cependant, des variations persistent entre les honoraires d'audit des diffrents
cabinets. Cette variation conduit une prise en compte diffrente des travaux de
l'auditeur interne. Devant cette ralit, les auditeurs externes ont intrt augmenter
leur considration des travaux de l'auditeur interne, afin de rduire leurs couts et leurs
charges. Ainsi, ces deux mcanismes, puisqu'ils se ctoient, ont intrt collaborer et
travailler ensemble pour lintrt de lentreprise.

Mihret et Adamassu (2011) reconnaissent que les tudes qui portent sur l'audit comme
mcanisme de gouvernance sont rares dans le contexte des pays en dveloppement et
encore plus les tudes qui traitent de l'interdpendance entre audit interne et audit
externe et leur impact sur l'amlioration de la gouvernance. Ce constat explique notre
dsir de procder cette tude dans un contexte de pays mergents, comme la
Tunisie.

Nous allons procder dans un premier temps une revue de la littrature concernant la
possibilit de complmentarit ou de substituabilit entre audit interne et audit
externe. Par la suite, nous allons effectuer une revue de la littrature concernant la
collaboration entre audit interne et audit externe. Dans un deuxime temps, nous
tudierons cette relation en adoptant une approche adapte au contexte tunisien.
Enfin, Nous nous intresserons la relation entre audit interne et audit externe. La
relation entre ces deux mcanismes de contrle sera apprhende travers la prise en
compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. Nous allons, donc, tudier le

195

Chapitre4

degr de prise en compte chez des experts comptables tunisiens d'une part et nous
allons d'autre part identifier les principaux facteurs affectant la dcision de prise en
compte ou non des travaux d'audit interne.

Section 1 : Substituabilit entre audit externe et audit interne


Selon la thorie de la substituabilit si la demande pour un mcanisme de contrle
augmente, la demande pour l'autre mcanisme diminue. Les auteurs en faveur de la
relation de substituabilit entre audit interne et audit externe, avancent la thse que si
une entreprise possde une fonction d'audit interne de qualit, elle n'a pas besoin de
recourir un audit externe de qualit. Elle va payer des honoraires d'audit moins
importants, puisque l'auditeur externe n'a pas besoin d'effectuer un effort important
(Felix et al., 2001, Blokdijk et al., 2006,Mohammed et al., 2012) .

Des tudes comme celles de Simunic, 1980, 1984 et Wallace 1984, estiment quun
meilleur contrle interne rduirait considrablement le travail de lauditeur externe.
Ce qui est conforme la thse de substituabilit. Dans la plupart de ces recherches,
l'audit interne a t considr comme proxy du contrle interne.

Elliott and Korpi (1978) trouvent une relation ngative entre les honoraires daudit et
la contribution de laudit interne laudit externe. Ces auteurs ont utilis, pour
mesurer la contribution de laudit interne, une variable continue qui dpend des
affirmations des auditeurs externes. La rduction des honoraires daudit peut tre
explique par le faible nombre de zones de risque, ce qui est d une amlioration
des procdures de contrle interne mises en place par la fonction audit interne.

Clay et Haskin (1981) et Berry (1983) ont pu dmontrer travers deux questionnaires
que les auditeurs externes, ainsi qu'un nombre important d'entreprises d'audit utilisent
les travaux de l'auditeur interne. Ils ne fournissent pas la totalit de l'effort demand
pour la ralisation de leur mission et s'octroient le travail de l'auditeur interne. D'o la
prsence d'une relation de substitution qui a fait le bonheur des managers et des
directeurs administratifs et financiers. Les trois auteurs s'accordent sur le fait que cette
substituabilit est apprcie puisqu'elle permet de rduire les honoraires d'audit.

Wallace (1984) trouve une relation ngative entre les dpenses daudit interne et les
honoraires daudit concernant un chantillon de 32 grandes entreprises amricaines,

196

Chapitre4

ce qui confirme la thse de la substituabilit de ces deux mcanismes de contrle.


Cette rduction des honoraires daudit est due au fait que lauditeur externe prend en
compte le travail de la fonction audit interne.

Schneider en 1985 effectue une tude concernant la prise en compte des travaux de
l'auditeur interne par l'auditeur externe. Ses tests sont bass sur les trois critres de la
qualit de l'audit selon la SAS 9 (abroge SAS 65, par la suite), savoir l'objectivit
de l'auditeur interne, sa comptence et la qualit de son travail. Il prsente plusieurs
scnarios en faisant varier ces trois facteurs. Il finit par dmontrer que l'auditeur
externe prend en compte les travaux de l'auditeur interne afin de rduire son travail
d'audit externe.

L'tude de Margheim (1986) explique qu'une substituabilit entre audit interne et


audit externe est identifie, mais seulement dans le cas o la comptence de l'auditeur
interne a t reconnue et qu'il prsente un travail de qualit. A ces conditions,
l'auditeur externe va revoir la baisse son plan d'audit et l'organisation de son travail
ainsi que le nombre d'heures d'audit. Par contre, en cas d'une mauvaise qualit de
l'audit interne, il conserve son plan initial et n'effectue aucun changement.

Selon Didis (1987), l'auditeur externe peut utiliser les travaux de l'auditeur interne,
afin de changer et revoir l'tendue, la nature et le planning de ses travaux. De plus, il
peut faire appel l'auditeur pour une coordination adquate qui permet d'augmenter
l'tendue de l'audit, pour qu'il couvre le maximum de zones de risque. Ainsi, l'effort
octroy par chacun permet de raliser un audit complet.

Anderson et al. (1993) estiment que laudit interne et laudit externe jouent tous les
deux un rle de supervision et rduisent ainsi les couts dagence. Ils avancent aussi
que ces deux mcanismes sont substituables. Tout comme Sunder (1997) qui stipule
que les procdures de contrle interne et la fonction daudit interne sont partiellement
substituables laudit externe.

L'tude de Maletta et Keda (1993) indique que les auditeurs externes rvisent leur
programme d'audit en se basant sur les travaux des auditeurs internes. Ils expliquent
qu'il arrive que les auditeurs externes rduisent l'tendue de leur champ d'audit jusqu'
28% en se basant sur les travaux effectus au sein de l'entreprise par la fonction audit
interne.

197

Chapitre4

L'article de Maletta et Gramling (1999) traite des nouvelles mutations qui dfinissent
la relation entre l'audit interne et l'audit externe. Ils estiment que la complexit accrue
des activits de l'entreprise pousse l'auditeur externe s'investir encore plus dans la
comprhension, l'valuation et l'audit de l'entreprise. Ainsi, les diligences requises
pour effectuer un audit de qualit vont affecter les cots de l'audit externe qui vont
augmenter pour couvrir toutes les charges et permettre d'accomplir convenablement la
mission d'audit. Cependant, face cette qualit d'audit requise, la concurrence entre
les cabinets d'audit va affecter les honoraires d'audit et les tirer vers le bas. Pour faire
face ce dilemme, les auditeurs externes sont appels utiliser les travaux des
auditeurs internes afin de rduire leurs couts et pouvoir raliser des gains malgr la
baisse des honoraires. L'auditeur interne se substitue dans ce cas l'auditeur externe
dans la ralisation de certains travaux.

L'tude de Gramling (1999) s'intgre dans cette mme optique. L'auteur dmontre que
les honoraires d'audit favorisent la relation de substituabilit entre audit interne et
audit externe. En effet, il explique que les managers des quipes d'audit externe
poussent leurs collaborateurs utiliser les travaux d'audit interne des entreprises dont
la direction souhaite rduire les honoraires d'audit. Par contre, aucune pression de ce
genre n'est exerce sur les quipes qui travaillent au sein des entreprises qui
n'expriment pas de contraintes concernant les honoraires d'audit.

Carey et al. (2000) ont examin la demande pour laudit interne et laudit externe dans
les entreprises familiales australiennes. Ils ont trouv une relation ngative entre
lutilisation de laudit interne et de laudit externe. Ceci leur a permis daffirmer que
ces deux mcanismes sont plutt substituables que complmentaires. De plus, ils
nont trouv aucune relation entre la prsence d'une fonction audit interne, la taille et
les dettes de lentreprise et les variables dagence. Il faudrait, cependant, noter
quaussi bien Carey et al. (2000) que Wallace et Kreutzfelt (1991) se sont intresss,
uniquement, lexistence de la fonction daudit interne et ne se sont pas focaliss sur
les caractristiques de cette fonction, comme la variation de sa taille ou les
comptences de ses auditeurs.

Felix et al. (2001) ont mis en vidence la contribution de l'audit interne comme
dterminant des honoraires daudit. Ils ont relev une relation ngative et

198

Chapitre4

significative, qui permet de dire que la contribution de laudit interne rduit


considrablement les honoraires daudit.

Ltude de Goodwin et Kent (2006 b) affirme que les honoraires daudit sont plus
levs pour le cas des entreprises qui ne possdent pas une fonction daudit interne.
De mme, les auteurs dmontrent quil existe une relation ngative entre la taille de la
fonction daudit interne et laudit lgal effectu par un Big. Ceci permet daffirmer
quune entreprise qui possde un bon systme de contrle interne na pas besoin
dtre audite par un Big. Elle se substitue laudit de qualit correspondant l'audit
par un Big.

Hassas et Alavi (2004) se sont intresss la relation entre la prsence d'une fonction
audit interne et l'importance des honoraires d'audit d'une part, et d'autre part la
possibilit pour l'audit interne de remplacer l'audit externe. Leurs rsultats ont mis en
valeur la relation positive entre la complexit de l'entreprise et les honoraires d'audit.
Ainsi, les entreprises complexes investissent plus en termes de budget et de ressources
dans la fonction audit interne. Ces dpenses en audit interne ont un impact ngatif sur
les honoraires d'audit puisqu'elles conduisent leur rduction.

Blokdijk et al. (2006) ont tudi limpact de la prise en compte du contrle interne
dans les entreprises sur la qualit daudit estime travers leffort entrepris par
lauditeur. En dautres termes, est-ce que la quantit du travail fourni par lauditeur
serait rduite dans le cas o lentreprise audite possde de bonnes procdures de
contrle interne? Ces auteurs ont dmontr que la prise en compte des procdures de
contrle interne par lauditeur affecte le nombre dheures consacres son travail. Par
contre, cet effet diffre selon que lauditeur est un Big 5 ou non. Ils ont ainsi, dcel
que les Big 5, sont plus raisonnables dans la gestion de leurs efforts. Ils passent plus
de temps dans la phase de pense et dvaluation des procdures de contrle
interne et moins de temps pour les tests substantifs, ainsi ils rduisent le temps de leur
travail. Do la prsence dune substituabilit entre audit externe et contrle interne.
Par contre les non-Big 5, augmentent le temps consacr laudit lorsquils se basent
sur les procdures de contrle interne de lentreprise, puisquils passent plus de temps
dans la phase des tests.

Mat Zait et al. (2006) affirment que le travail de l'auditeur externe est rduit lorsqu'il
trouve des travaux d'audit interne de qualit. Un questionnaire a t administr 76

199

Chapitre4

directeurs de dpartements d'audit interne au sein d'entreprises malaisiennes cotes.


Les rponses collectes ont pu confirmer qu'une relation de coordination s'installe
entre auditeurs internes et auditeurs externes lorsque ces derniers croient en la qualit
du travail des premiers. Dans ce cas, cette contribution est juge importante par les
auditeurs internes, qui admettent que les auditeurs externes se concentrent sur des
zones de risque non traites par les auditeurs internes. Seulement, l'auteur ajoute que
l'tendue de cette coopration dpend des caractristiques de la fonction audit interne.

L'tude de Ho et Hutchinson (2010) a mis en exergue la situation de substituabilit


entre audit interne et audit externe, toujours travers les honoraires d'audit. Les
auteurs relvent que dans le contexte Hongkongais de l'tude, des honoraires d'audit
faibles vont de pair avec une fonction d'audit de taille importante qui couvre une
grande partie des zones de risque et de contrle. Ils ont aussi pu dmontrer que les
honoraires faibles, sont en outre lis un accs illimit aux papiers de travail de
l'auditeur interne.

Prawitt et al. (2011) se sont intresss la relation entre audit interne et audit externe,
selon les lignes directrices des normes de l'audit externe. Comme les tudes
prcdentes, ils ont mis en vidence la rduction des honoraires d'audit suite la
contribution des auditeurs internes et l'aide qu'ils fournissent l'auditeur externe. La
spcificit de cette tude rside dans les nouvelles mesures retenues dans la prise en
compte des travaux d'audit interne. En effet, les auteurs ont retenu des mesures
directes, comme le temps dispens directement dans l'assistance de l'auditeur externe
et le temps allou des travaux que l'auditeur externe prendrait en compte.

Abbott et al. (2012) se sont intresss la lumire des recommandations des


diffrentes normes professionnelles la relation de collaboration entre audit interne et
audit externe. Ils ont pu dmontrer que, si les auditeurs internes aident les auditeurs
externes dans leurs travaux, nous assistons une rduction des dlais de l'audit
externe. En effet, cette tude ne s'est pas intresse la relation entre prise en compte
des travaux d'audit interne par l'auditeur externe et les honoraires d'audit mais aux
dlais de publication des rapports d'audit. Ainsi, suite cette collaboration ces dlais
sont substantiellement rduits. D'o une relation de substituabilit entre audit interne
et audit externe.

200

Chapitre4

L'tude de Mohammed et al. (2012) a mis en exergue la relation de substituabilit


entre audit interne et audit externe. L'audit interne a t apprhend selon la
comptence des auditeurs et la contribution de la fonction audit interne. Les rsultats
sont les mmes avec ces deux mesures et prsentent une relation ngative entre audit
externe et audit interne, ce qui confirme la substituabilit. Cette tude a dmontr que
la diminution des honoraires d'audit est non seulement due la contribution de l'audit
interne, mais aussi la qualit de la fonction audit interne et particulirement la
comptence des auditeurs.

L'tude d'Abbass et Aleqab (2013), dans le contexte gyptien, a aussi trait de la prise
en considration des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. Pour tudier cette
relation, les auteurs se sont intresss la relation entre les honoraires d'audit externe
et les caractristiques de la fonction audit interne. Ils ont pu tablir une relation
ngative entre les honoraires d'audit externe et la qualit du travail effectu par
l'auditeur interne. Ainsi, cette tude met en relief la relation de substituabilit entre les
honoraires d'audit externe et le travail de l'auditeur interne s'il est de qualit et
bnficie du soutien de la direction.

Section 2 : Complmentarit entre audit externe et audit interne

Comme nous venons de l'exposer dans le paragraphe prcdent, la grande majorit


des tudes concernant la relation entre audit interne et audit externe rvle des
rsultats appuyant la thse de la substituabilit de ces deux mcanismes de contrle.
Nanmoins, les normes internationales d'audit, parues entre la fin des annes soixante-
dix et la fin des annes quatre-vingts, ont parl de collaboration entre audit interne et
audit externe. D'autres standards ont t plus prcis et ont trait du travail de l'auditeur
interne qui va complter celui de l'audit externe. De plus, la mise en place de comits
d'audit au sein des entreprises a acclr, pour certaines firmes, l'implantation de
dpartement d'audit interne et pour d'autres a accord de l'importance aux
dpartements dj existants. Ces comits d'audit ont, de plus, appuy la relation de
collaboration et de coordination entre auditeur interne et auditeur externe (Reinstein et
al, 1994).

Dautres recherches ont donc infirm la thse de la substituabilit et ont considr que
laudit interne et laudit externe sont deux mcanismes complmentaires. La thorie

201

Chapitre4

de complmentarit stipule que si la demande pour un mcanisme de contrle


augmente, la demande pour l'autre mcanisme augmente aussi (Sarens et Beelde,
2005). Par exemple, si une entreprise possde une fonction d'audit interne de bonne
qualit, elle va opter aussi pour un auditeur externe de qualit pour qu'il confirme la
bonne sant de l'entreprise et la qualit de ses procdures. De plus, l'entreprise envoie
un signal fort pour le march et ses parties prenantes. Les arguments de la thorie de
complmentarit sont d'ordres thoriques et logiques plus qu'issus de rsultats
empiriques. Des auteurs comme Ratsula (2010) ou encore Tsui et al. (2001) assurent
que les nouvelles tudes penchent, de plus en plus, vers la thorie de complmentarit.
Ils estiment que beaucoup d'auteurs ont revu leur positionnement et optent plus pour
la complmentarit, vu que les normes professionnelles, principalement l'ISA 610,
mettent l'accent sur la complmentarit entre audit interne et audit externe. Ils se
basent, en outre, sur la thorie de la demande pour expliquer la relation positive entre
les mcanismes internes de gouvernance et les honoraires d'audit. Ils estiment que leur
argumentation est plus solide et plus convaincante, indpendamment des rsultats
empiriques.

L'tude de Jensen (1993) met en exergue aussi la relation de complmentarit entre


audit interne et audit externe. Cette tude traite du cas de la prsence d'un investisseur
majoritaire. Elle explique que cet investisseur, puisqu'il a beaucoup perdre au sein
de l'entreprise, est trs actif et participe aux dcisions stratgiques de l'entreprise.
Ainsi, cet investisseur sera de nature imposer les modles de bonne gouvernance et
un contrle interne efficace et efficient. L'existence de cet investisseur majoritaire va,
aussi, augmenter la demande pour l'audit externe de qualit afin de protger les
investissements de ce dernier; quant aux autres actionnaires, ils se protgeront contre
l'actionnaire majoritaire.

Ltude dAnderson et Zghal (1994) relve la prsence de relation positive entre le


ratio cout de laudit interne divis par le total actif et les honoraires daudit, mais
uniquement pour les firmes de grandes tailles. Leur rsultat suggre la prsence
dautres caractristiques de la firme, autre que la taille, comme le secteur d'activit,
qui conduisent une demande leve, aussi bien pour laudit interne que pour laudit
externe.

202

Chapitre4

Des tudes comme celle de Hackenbrack et Knechel (1997) dmontrent qu'il n'y a pas
de substitution entre audit interne et audit externe. L'tude est effectue en termes
d'heures d'audit et non pas d'honoraires d'audit. Leurs rsultats permettent d'assurer
qu'aucune rduction n'est effectue dans les diffrents tests de validation accomplis
par les auditeurs externes, mme dans le cas de prise en compte des travaux d'audit
interne. Dans la mme optique, Mock et Wright (1999) assurent que, malgr le fait
que les auteurs s'attendent une rduction des travaux d'audit externe grce la prise
en compte des travaux d'audit interne, leurs attentes ne se sont pas ralises.

Ltude de Walker et Casterella (2000) prsente une relation positive entre les
honoraires daudit et la prsence dun dpartement daudit interne au sein de la firme.
Ceci confirme lhypothse de la complmentarit de ces deux mcanismes. Ainsi la
demande pour l'audit interne et l'audit externe augmente.

C'est toujours dans ce mme ordre d'ide, que Hay and Knechel (2002) ont trouv
dans leur tude une relation positive entre lexistence dune fonction daudit interne et
les honoraires daudit. Ce rsultat suggre que la demande pour laudit externe de
qualit augmente avec la prsence dune fonction audit interne. Une relation de
complmentarit a ainsi t mise en vidence entre audit interne et audit externe.
Cette relation permet daccrotre les deux niveaux de supervision.

Abbott et al. (2003) et Fan et Wong (2005) affirment qu'une bonne gouvernance
conduit la mise en place d'un systme de contrle interne efficace. Dans ces cas, les
parties prenantes rclament un audit externe de meilleure qualit. Ainsi, nonobstant la
prsence de mcanismes internes de gouvernance efficaces, l'entreprise sollicite en
plus et augmente sa demande pour l'audit externe, ce qui se rpercute positivement sur
les honoraires d'audit.

Les rsultats de Goodwin et Kent (2006 a) prsentent une relation positive entre
laudit externe lgal et lexistence dune fonction daudit interne, mais seulement pour
le cas de la prsence dun auditeur Big. Donc, la relation de complmentarit nexiste
que dans ces cas, puisque les cabinets daudit Big poussent leurs clients instaurer
une fonction daudit interne. Dans la mme tude, les auteurs dmontrent une relation
positive entre la taille de la fonction daudit interne et les honoraires daudit, ce qui
signifie quune meilleure utilisation de laudit interne ne conduit pas ncessairement
la rduction de la quantit du travail excut par lauditeur.

203

Chapitre4

Goodwin-Stewart et Kent (2006 b) se sont intresss la taille du staff de la fonction


daudit interne. les auteurs ont mis lhypothse dune relation positive entre les
honoraires daudit et la fonction daudit interne. Ils estiment que les entreprises qui
veulent renforcer leurs mcanismes de gouvernance investissent dans l'audit interne.
Cet investissement ne les dissuade pas pour autant d'tre prtes payer plus pour les
honoraires d'audit afin de consolider leurs acquis en matire de gouvernance et de
qualit de contrle. Leurs rsultats ont confirm cette hypothse, do une relation de
complmentarit entre ces deux mcanismes.

Des auteurs comme Carcello et al (2002) ou encore Hay et al. (2008) utilisent, ainsi,
la thorie du "capital reputation" pour expliquer la complmentarit entre audit
interne et audit externe. Leur argumentation tient compte de la prsence et de
l'importance d'un autre mcanisme de gouvernance savoir les directeurs
indpendants. Ils affirment que les directeurs indpendants ont intrt conserver leur
rputation et ont peur de voir aussi leur responsabilit engage. Ainsi, afin de mettre
toutes les chances de leur ct, ils poussent l'entreprise payer plus pour les services
de l'audit externe et investir plus pour l'implantation et le dveloppement des
fonctions internes l'entreprise comme l'audit interne, d'o l'augmentation de la
demande pour ces deux mcanismes.

Toujours dans l'optique de la thorie du "capital reputation", Knechel et Willekens


(2006) estiment, que nonobstant le fait que c'est le comit d'audit et les directeurs
indpendants qui poussent l'entreprise vers l'implantation de la fonction audit interne,
la dcision finale et surtout le budget et les ressources qui lui sont allous restent du
ressort de la direction. Donc selon eux, afin de prserver leur rputation, ces
directeurs choisissent d'augmenter la demande aussi bien pour l'audit interne que pour
l'audit externe.

De plus, Knechel et al. (2007) affirment qu'une relation de complmentarit, qui se


traduit par un signe positif entre audit interne et audit externe, est possible dans le cas
o l'implantation de ces mcanismes conduit la rduction des risques et des cots
d'agence, mais en surtout quand le cot ou les frais relatifs ces deux mcanismes
sont supports par toutes les parties prenantes.

Hay et al. (2008) dfendent la thse de complmentarit entre audit interne et audit
externe. Ils dclarent que l'amlioration des contrles ne peut en aucun cas

204

Chapitre4

correspondre l'exclusion de l'un des mcanismes, bien au contraire: cela doit


correspondre la multiplication des mcanismes. Ils estiment que l'augmentation dans
la demande pour un mcanisme va conduire l'augmentation de la demande pour
l'autre mcanisme. Ils donnent l'exemple d'un auditeur externe qui dtecte certaines
dfaillances du contrle interne. Il va suggrer l'entreprise d'implanter un comit
d'audit ou/et un dpartement audit interne, ou de le doter des moyens pour qu'il
accomplisse convenablement son travail. Ils considrent que cette relation est
endogne mais toujours complmentaire. Pour leur tude, ils utilisent les donnes
relatives la Nouvelle Zlande sur deux annes: 1995 et 2005. Leurs rsultats
confortent leur hypothse de complmentarit. Ils trouvent que les entreprises qui ont
la meilleure qualit d'audit interne sont aussi celles qui rclament et demandent plus
d'audit externe. Ils trouvent aussi que les entreprises qui n'ont pas de fonction audit
interne et qui prsentent une qualit mdiocre de mcanismes de gouvernance sont
aussi celles o les honoraires d'audit sont les plus faibles.

Elliot et al. (2008) ont tudi la relation entre les honoraires d'audit et l'audit interne
mais dans un contexte particulier: celui de la premire anne du mandat. Ils trouvent
qu'une relation positive apparait entre les honoraires d'audit et l'audit interne.
Cependant, ce rsultat parat comprhensible puisqu'ils ont considr l'audit interne
particulirement travers les dfaillances du contrle interne. En effet, une entreprise
qui souffre de faiblesses dans les procdures de contrle interne va voir ses honoraires
d'audit augmenter du fait du risque encouru par l'auditeur et l'effort dploy dans
l'accomplissement de la mission d'audit.

Kwon et al. (2010) estiment que les entreprises engagent des couts supplmentaires
afin de rmunrer le temps important accord par l'auditeur externe pour comprendre
l'organisation de l'entreprise, son activit, ses processus de contrle et de
gouvernance. Ils estiment que ce cout supplmentaire est support gnralement la
premire anne du mandat. Ce cout, qu'ils sont prts payer, existe malgr la
prsence de l'auditeur interne et des procdures du contrle interne. La thse de
substituabilit suppose la rduction des honoraires suite aux contrles effectus par
l'auditeur interne et non par le paiement de cots supplmentaires. Ces couts ne sont
pas rduits ou annuls pour autant. Ils sont donc supports, entre autre, en contrepartie
des informations fournies par les auditeurs internes aux auditeurs externes.

205

Chapitre4

L'tude de Mat Yasin et Puat Nelson (2012) dans le contexte malais, s'est intresse
la relation entre audit externe, et la fonction audit interne ainsi qu'aux caractristiques
du comit d'audit. Les auteurs trouvent une relation positive entre les honoraires
d'audit externe et les attributs de la fonction audit interne, principalement sa taille et la
complexit des entreprises. Ainsi, les auteurs ont pu relever que les entreprises de
grandes tailles et possdant des filiales, disposent d'une fonction d'audit interne active
dont les couts sont levs, et demandent aussi une grande qualit d'audit vu leurs
complexits. Ce type d'entreprise possde des risques importants. Pour les
contrecarrer, elles sont obliges d'augmenter la surveillance et le contrle interne et de
demander un audit externe exhaustif et tendu, ce qui se rpercute positivement sur
les honoraires d'audit. D'o une complmentarit entre les deux mcanismes.

Niemi et al. (2012) se sont demand si l'audit interne et l'audit externe sont
complmentaires ou substituables. Pour rpondre cette question, ils ont tudi cette
relation la lumire des interactions entre l'audit interne, estim par sa prsence,
l'valuation que l'auditeur externe lui donne et les heures et honoraires d'audit comme
mesures de la qualit de l'audit externe. Une relation positive est apparue, favorisant
la relation de complmentarit entre audit interne et audit externe. Seulement, cette
relation est non significative quand il s'agit de l'effort consenti en termes d'heures
d'audit externe. Pour confirmer leurs rsultats, les auteurs tudient la relation entre les
heures de travail d'un partner ou d'un manager et les autres heures d'audit. Ils ont
remarqu que les partners et les managers prsentent un temps de travail plus
important pour les entreprises qui prsentent une grande qualit d'audit interne. Ce
rsultat confirme encore plus la thse de complmentarit.

Bobe (2011) dfend aussi la thse de complmentarit entre audit externe et audit
interne. L'auteur ne prsente pas de rsultats empiriques pour soutenir sa position. Il
dfend cette thse partir d'une argumentation qu'il juge logique. Selon lui, les deux
protagonistes ont les mmes objectifs qui sont: la publication d'tats financiers fiables
et l'amlioration des activits de l'entreprise. De plus, l'auteur considre que l o il y
a audit interne; l'audit externe intervient en valuant la qualit des chiffres comptables
et la qualit de l'audit interne. Finalement, l'auditeur externe fait plus d'efforts lorsque
l'audit interne est de qualit et il le soutient et renforce sa position concernant les
dfaillances trouves et les recommandations formules par les auditeurs internes.

206

Chapitre4

Section 3 : La coordination entre audit interne et audit externe

Les tudes que nous avons numres dans les deux sections prcdentes ont trait de
la possibilit de substituabilit ou de complmentarit entre l'audit interne et l'audit
externe. Elles se sont bases, dans la grande majorit des cas, sur les honoraires
d'audit. Pour les tudes qui vont suivre, nous allons nous pencher sur la relation de
collaboration et de coordination entre audit interne et audit externe.

Reinstein et al. (1994) s'accordent dire que l'auditeur externe est appel utiliser les
travaux de l'auditeur interne. Cependant, cette dcision est conditionne par un
jugement propre l'auditeur externe. Est-ce que celui-ci considre que ce travail est
appropri, bien effectu et surtout lui permet-il de raliser une conomie dans ses
cots? Ces lments doivent tre runis pour une ventuelle prise en compte, sinon
l'auditeur interne va passer du rle de partenaire celui de simple assistant.

Suite aux scandales financiers, les entreprises doivent rtablir la confiance des
investisseurs dans les assertions des dirigeants et dans les tats financiers publis.
Dans ce contexte de doute et avec la promulgation de la loi SOX, lauditeur externe
est appel subir de nouvelles responsabilits. Selon Wood (2004), lamlioration de
la coordination entre audit interne et audit externe est lun des moyens dy accder.
En effet, comme le confirme Fowzia (2010), bien que les auditeurs internes et
externes ont des rles diffrents et bien dfinis, ceci ne les empche pas d'avoir le
mme but. En effet, ces deux mcanismes de gouvernance tentent de produire une
information financire fiable et pertinente, de veiller sur le respect des standards et
des normes et de promouvoir l'utilisation convenable des ressources et actifs de
l'entreprise.

Fowzia (2010) numre les diffrentes possibilits de coordination entre auditeur


interne et auditeur externe. Ceci dpend, dans un premier temps, des diffrentes lois et
lgislations et, dans un deuxime temps, du respect des considrations de
l'indpendance. Sinon cette coordination peut prendre la forme de runions rgulires,
de la communication des stratgies d'audit, du partage d'informations, de l'accs aux
diffrents rapports d'audit, de l'organisation de cours et de programme de formation en
commun. Tout ceci permet l'utilisation par chacun de certains aspects du travail de

207

Chapitre4

l'autre afin de pouvoir dterminer la nature, l'tendue et le timing de l'audit effectuer


et d'indiquer pour quel champ ou pour quels aspects des procdures, cet audit sera
concrtis.

Lauditeur interne passe la totalit de son temps au sein de lentreprise. Il a donc


lavantage de mieux comprendre lactivit de la firme, son fonctionnement et sa
culture. Sa prsence au sein de lentreprise lui procure la possibilit de connatre
mieux lentreprise, de voir des choses et de rencontrer des problmes dont lauditeur
externe ne peut pas en prendre conscience, durant son sjour rduit au sein de la
firme. En revanche, lauditeur externe, travers son passage par plusieurs firmes, est
expos une multitude de problmes financiers et comptables quil doit rsoudre.
Lauditeur externe met son exprience au profit de lauditeur interne et lui prsente la
solution de problmes jamais traits par lauditeur interne auparavant (Cockburn,
1984).

De plus, en l'absence de coordination entre auditeur interne et externe, il y a le risque


de duplication des travaux effectus par lun ou par lautre. Cette redondance cause
une perte de temps, augmente les honoraires daudit mais ne conduit pas pour autant
lamlioration de lefficacit de laudit. LIIA travers lIPPF (International
Professional Practices Framework) uvre dans ce sens puisquil dclare que: le
responsable daudit doit partager des informations et coordonner les activits avec
des partenaires internes et externes qui fournissent une assurance raisonnable et des
services de conseil afin dassurer une couverture adquate et minimiser la
duplication des travaux

L'tude de Mohamed et al. (2012) traite de la contribution de l'audit interne dans la


facilitation du travail de l'auditeur externe. Les auteurs stipulent que, nonobstant la
diffrence des rles jous par ces deux types d'audit, il existe plusieurs opportunits
de coopration. Cette relation de coordination conduit des synergies profitables
l'entreprise en termes d'amlioration de la qualit d'audit et d'augmentation des
bnfices conomiques. Felix et al. (2001) prsument que la coordination peut
prendre deux formes. L'audit interne peut travailler de faon indpendante, effectuer
diffrents types d'audit, d'investigation et de contrle tout le long de l'anne, et
l'auditeur externe pourrait en tenir compte dans son travail. Mais l'auditeur interne
peut aussi travailler sous la supervision de l'auditeur externe, comme assistant.

208

Chapitre4

Carcello et al. (2005) ajoutent que lauditeur externe doit pouvoir compter sur les
procdures de contrle interne testes par la fonction audit interne. Il doit exister une
relation de confiance entre ces deux protagonistes. Cette relation de confiance
mutuelle est l'une des cls de la russite d'une collaboration entre auditeur interne et
auditeur externe, selon Fowzia (2010). Cet auteur explique que chacun des auditeurs
doit respecter les standards professionnels pour que l'information utilise par
l'auditeur externe soit efficiente et pertinente, ce qui permet l'auditeur externe de
profiter du travail effectu par l'auditeur interne, tout en respectant ses propres normes
d'audit et standards professionnels. De plus, cette confiance mutuelle doit exister pour
que chacun puisse dlibrer, prsenter son point de vue et ses conclusions sans avoir
peur qu'ils soient utiliss contre lui ni divulgus des tiers ou encore utiliss
malhonntement. Chacun des auditeurs doit tre sr de l'intgrit, de la discrtion et
du professionnalisme de l'autre. Mohamed et al. (2012) aussi affirment que, pour que
la collaboration et la coordination entre auditeur interne et auditeur externe soit
fructueuse, ce dernier doit commencer par l'valuation de la qualit de la fonction
audit interne. Cette valuation commence par l'apprciation de l'objectivit, de la
comptence et de la qualit du travail effectu. Les auteurs insistent sur le fait que ces
conditions sont imposes par les normes professionnelles d'audit (SAS No.65, ISA
No.610).

Selon Wood (2004), la pression exerce par une collaboration entre lauditeur interne
et lauditeur externe empche les dirigeants de lentreprise de manipuler les rsultats
travers une utilisation agressive de diffrents principes comptables. Dobroeanu et
Dobroeanu (2002), cits par Pop et al. (2008), insistent sur l'importance d'une
coopration entre audit interne et audit externe. Ils considrent que l'auditeur externe
est une personne non familire l'entreprise, il a donc besoin de l'aide de l'auditeur
interne. De mme, l'auditeur interne a besoin de l'aide de l'auditeur externe. Ainsi,
cette coopration permet l'auditeur externe d'amliorer l'efficience de l'audit des
tats financiers, d'une part et d'autre part garantit la pertinence de l'avis de l'auditeur
interne grce l'assurance donne par l'estimation des risques et dfaillances du
contrle interne par l'auditeur externe.

Fowzia (2010) estime qu'une coordination entre audit interne et audit externe permet
de limiter la revue de l'auditeur externe. Ce dernier va se baser sur les travaux de

209

Chapitre4

l'auditeur interne concernant les dfaillances du contrle interne, la vrification des


actifs et passifs, la confirmation des comptes.

Golen (2008) s'intresse l'aspect psychologique et comportemental de la relation


audit interne-audit externe. En effet, cet auteur explique que le travail de l'auditeur
externe commence toujours par une valuation de la fonction audit interne. Cette
valuation est base sur des critres concernant la comptence, l'objectivit de
l'auditeur interne et la qualit du travail effectu par ce dernier. Cette valuation de la
fonction audit interne va lui permettre de dcider s'il va, ou non, considrer les
travaux de la fonction audit interne. Cependant, pour que cette valuation soit
convenablement effectue, il faudrait qu'il existe une relation entre l'quipe de l'audit
interne et celle de l'audit externe. Il faudrait que la fonction audit interne aide l'quipe
de l'audit externe dans la comprhension de l'activit de l'entreprise, ses spcificits
etcSi cette relation n'existe pas ou s'il y a des tensions entre les deux quipes, il ne
pourrait pas y avoir un travail de collaboration et d'quipe, ce qui est de nature nuire
la comprhension de l'auditeur externe et l'valuation qu'il aurait faire de la
fonction audit interne. Cet aspect comportemental est trs important dans les
diffrentes prises des dcisions par l'auditeur externe tout le long de la mission, d'o
l'importance de la cration et de la mise en place de canaux de communication entre
ces deux quipes.

Un autre aspect permet de favoriser la collaboration entre audit externe et audit


interne: celui des nouvelles technologies. Dj en 1983, Brown s'est intress la
relation de coopration entre audit interne et audit externe travers l'aspect des
volutions technologiques. En effet, il considre que l'volution rapide des
technologies ne permet pas l'auditeur externe de connaitre, d'assimiler et de
comprendre tous les systmes d'exploitation des entreprises. Pour qu'il puisse tout
comprendre et dtecter les dfaillances, il doit s'investir entirement et pendant une
longue priode dans chaque entreprise, ce qui est impossible matriellement d'une
part et influencera et augmentera excessivement ses honoraires de l'audit d'autre part.
Pour rsoudre ce problme, il a besoin de l'aide de l'auditeur interne. Dans ce cas, il va
se baser sur les travaux de l'auditeur interne, ses valuations et ses conclusions.

Cockburn (1984) affirme aussi l'importance de la prise en compte des travaux de


l'audit interne par l'auditeur externe. Il prsente les avantages d'une telle collaboration

210

Chapitre4

pour les deux quipes. Pour l'auditeur externe, cette coopration permet la rduction
des honoraires d'audit, une meilleure comprhension des oprations de l'entreprise ce
qui amliore son jugement concernant les procdures de contrle interne mises en
place et finalement l'amlioration des relations avec la firme audite. Quant
l'auditeur interne, cette coordination lui permet de profiter de l'exprience de
l'auditeur et des connaissances qu'il a pu acqurir durant son passage par des
entreprises du mme secteur. Cockburn (1984) insiste, par ailleurs, sur le fait que la
prise en compte des travaux d'audit interne devient de plus en plus ncessaire, vu la
taille importante des entreprises et la complexit minente de l'organisation des
diffrentes firmes. Il rappelle aussi que la prise en compte peut porter sur deux volets:
les travaux commandits par l'auditeur externe et les travaux dj effectus par
l'auditeur interne. Reste le degr de prise en compte qui dpend du jugement de
l'auditeur externe et son valuation de la comptence, de l'objectivit et des
procdures implantes.

L'article de Maletta et Gramling (1999) confirme aussi l'importance d'une


collaboration entre audit interne et audit externe. Ces auteurs considrent aussi que les
changements dans l'environnement de l'audit, particulirement cause de la
concurrence entre les cabinets d'audit, a affect les honoraires d'audit et a caus leur
baisse. Cette baisse des honoraires pousse les auditeurs externes rduire leurs cots
en se basant sur les travaux d'audit interne. De plus, ces changements n'ont pas
affect, uniquement l'environnement de l'audit, mais aussi l'environnement de
l'entreprise dont l'activit est devenue plus complexe et plus difficile grer. Ces
mutations ont accrue l'importance de l'audit et surtout le fait que l'audit doit tre de
qualit, efficient et efficace ce qui se traduit par une augmentation des cots. Ces
bouleversements ont dfini une nouvelle relation entre audit externe et audit interne,
base sur la collaboration et l'entraide mutuelle.

Al-Twaijry et al. (2004) ont tudi la prise en compte des travaux d'audit interne par
l'auditeur externe dans le contexte des entreprises saoudiennes. Ils constatent que cette
prise en compte, dpend essentiellement de la qualit du dpartement ou de la
fonction audit interne au sein de l'entreprise. Cette valuation de la qualit de l'audit
interne est base essentiellement sur la comptence, l'objectivit et l'exprience de
l'auditeur interne. Dans le contexte saoudien, la collaboration est limite et est sans
intrt pour l'auditeur interne, mais elle est positivement perue par l'auditeur externe,

211

Chapitre4

surtout dans le cas des entreprises dont le dpartement d'audit interne est de qualit.
Cependant, dans la majorit des entreprises de l'tude, le dpartement d'audit interne
manque de professionnalisme ainsi que d'indpendance vis--vis des dirigeants, ce qui
affecte la qualit de son travail et diminue la prise en compte de son travail par
l'auditeur externe.

Fowzia (2009) s'est intresse la coopration entre audit interne et audit externe en
attirant l'attention sur le fait que ce sujet est d'actualit depuis quelques dcennies et
que malheureusement les tudes restent rares, principalement dans le contexte des
pays en voie de dveloppement. Elle s'est focalise sur les facteurs expliquant ou
affectant la prise en compte des travaux de l'audit interne. Elle est arrive la
conclusion que les dirigeants et le comit d'audit sont parmi les facteurs minents qui
sont en train de promouvoir cette collaboration suivie par: la confiance
professionnelle, puis les consultations, ensuite la prise en compte des travaux et
finalement la communication.

Cependant, cette collaboration entre auditeurs internes et auditeurs externes peut


prsenter certains risques numrs par Fowzia (2010). La confidentialit, l'objectivit
ainsi que l'indpendance peuvent tre compromises. De plus, des conflits d'intrt
peuvent apparatre, surtout quand les deux auditeurs interne et externe, prsentent des
rapports diffrents, ou ne sont pas d'accord sur certains points ou certaines
dfaillances. De plus, l'un des auditeurs peut prsenter un rapport erron en se basant
sur le travail de l'autre auditeur ou prsenter des conclusions htives pour dpasser
l'autre auditeur sans effectuer convenablement les diffrents tests. Ou encore, l'un des
auditeurs peut avoir des recommandations ou des restrictions imposes par sa
hirarchie concernant ses relations avec l'autre auditeur et qui ne sont pas prises en
compte par ce dernier lors de la dtermination de l'tendue de la prise en compte des
travaux respectifs.

Section 4 : Prise en compte des travaux de lauditeur interne

Les premires tudes qui se sont intresses la prise en compte des travaux de l'audit
interne par l'auditeur externe se sont bases sur trois facteurs retenus par la SAS 9
promulgue en 1975. Ces trois facteurs, qui sont l'objectivit de l'auditeur interne, sa

212

Chapitre4

comptence et la qualit de son travail ont t les plus tudis mais avec des mesures
qui diffrent selon les auteurs. Gibbs et Schroeder (1980) ont prsent une liste
d'indicateurs et de facteurs permettant de mesurer la comptence de l'auditeur interne.
Tandis que Clark et al. (1980, 1981) ont prsent des facteurs permettant de mesurer
la qualit du travail de l'auditeur interne et son objectivit. Par la suite, la
promulgation de la SAS 65 a largi la porte de la SAS 9 puisqu'elle a intgr des
facteurs indpendants de l'auditeur interne, comme le risque inhrent, le risque de
contrle ou encore la baisse des honoraires d'audit (Maletta et Gramling, 1999). De
plus, les auteurs ne se sont plus arrts aux simples facteurs explicatifs ou
conditionnant la prise en compte, ils se sont aussi penchs sur l'tendue de cette prise
en compte.

Dans ce contexte, l'tude de Ward et Robertson (1980) illustre ces allgations. En


effet, ils expliquent que la prise en compte des travaux de l'auditeur interne est lie
principalement aux contrles internes plus qu' une aide directe dans l'valuation et la
vrification des procdures. Ils ajoutent que l'auditeur externe considre les travaux de
l'audit interne principalement dans les tests de contrle et non les tests de validation.
Ils expliquent, de plus, que les auditeurs internes et les auditeurs externes sont tous les
deux convaincus que les auditeurs externes ne profitent pas convenablement et
totalement des avantages que prsentent les travaux d'audit interne dans leurs travaux
d'audit externe. L'tude de Wallace (1984) dmontre aussi que, sur la priode 1975-
1981, la prise en compte des travaux d'audit interne a augment. L'auteur constate une
rvision des programmes d'audit externe cause des activits de l'audit interne, d'une
part, d'autre part, il remarque la considration accrue des travaux d'audit interne dans
la documentation et dans les tests d'audit.

La majorit de ces tudes ont t effectues dans le contexte de pays dvelopps,


principalement le contexte amricain. De ce fait, selon Fan et Wong (2004), les tudes
qui traitent de la relation entre audit interne et audit externe au sein des pays en voie
de dveloppement sont limites. Mihret et Admassu (2011) rappellent aussi que la
majorit des tudes qui se sont intresses aux diffrentes relations entre audit interne
et audit externe ont t menes dans des contextes de pays dvelopps et ajoutent qu'il
serait intressant d'effectuer ce type d'tude dans le contexte des pays en voie de
dveloppement. Cette tude s'insre dans ce contexte et rpond la requte de ces

213

Chapitre4

auteurs en traitant de la prise en compte des travaux d'audit interne par les auditeurs
externes au sein des entreprises tunisiennes.

L'tude de Fowzia (2010) a permis de mettre en exergue que la coordination entre


audit interne et audit externe passe, dans un premier temps, par le dsir des dirigeants
et du comit d'audit de promouvoir cette relation, puis par la prise en compte des
travaux de l'auditeur interne par l'auditeur externe; ensuite par la communication et,
finalement, par la confiance mutuelle.

Morrill and Morrill (2003) expliquent qu'afin de rduire les honoraires d'audit, tout en
prservant la qualit du service d'audit, fourni par les auditeurs externes, ces derniers
sont appels de plus en plus tenir compte des travaux de l'audit interne. De plus, les
auditeurs internes, vu leurs connaissances troites de l'entreprise et de ses activits,
jouent un rle essentiel dans la dtection des anomalies et la rduction des risques
d'audit.

Les normes d'audit prsentent un certain nombre de caractristiques retenues par


l'auditeur externe pour la prise en compte ou non des travaux de l'auditeur interne. De
plus, les premires tudes qui se sont intresses cette problmatique se sont
inspires des normes professionnelles et se sont intresses aux facteurs qui
conditionnent ou expliquent cette dcision. Les 6 facteurs font l'objet des paragraphes
suivants, qui reprsentent les caractristiques explicatives de la prise en compte des
travaux de l'auditeur interne par l'auditeur externe.

4.1. L'objectivit de l'auditeur interne


Brown (1983) est parmi les premiers auteurs qui se sont intresss la prise en
compte des travaux de l'audit interne par l'auditeur externe. Il a fait ressortir les
indicateurs considrs comme importants par les auditeurs externes. Il a aussi vrifi
si ces facteurs sont les mmes pour tous les auditeurs. Son tude lui a permis de voir
que l'indpendance de la fonction audit interne, qui garantit l'objectivit de l'auditeur
interne, est l'un des critres les plus importants pour l'auditeur externe.
L'tude de Shneider (1984) prsume que l'objectivit de l'auditeur interne est le
troisime critre le plus important pour l'auditeur externe, dans la prise de dcision de
la considration des travaux de l'auditeur interne. Par contre, son tude de 1985
contredit ce premier rsultat puisqu' il apparait que l'objectivit n'est plus vraiment un
critre important retenu par l'auditeur externe.
214

Chapitre4

L'tude de Maletta (1993) prsente l'objectivit de l'auditeur interne comme le facteur


le plus important, mais seulement en cas de risque inhrent lev. Toujours sous les
conditions du risque inhrent, mais dans un degr moindre, l'objectivit passe au
deuxime rang derrire la comptence. De plus, remarquons qu'en l'absence
d'objectivit de la fonction audit interne, l'auditeur externe ne prend plus en compte
les travaux de cette dernire.
Quant l'tude de Margheim (1986), l'objectivit de l'auditeur interne n'est pas
importante dans la prise de dcision de l'auditeur externe de considrer ou pas les
travaux de l'auditeur interne. Ce rsultat demeure identique, mme en variant les
niveaux de l'objectivit et en la mettant en interaction avec d'autres facteurs de mesure
de la qualit de l'audit interne. Cependant, il explique que l'objectivit est moins
importante mais non ngligeable. Cette diffrence quant aux tudes prcdentes est
due, selon l'auteur, aux diffrences des contextes qui affectent les jugements.
L'tude de Messier et Shneider (1988) donne l'objectivit de l'auditeur interne la
deuxime place quant aux critres les plus apprcis par les auditeurs externes. Selon
Haron et al. (2004), l'objectivit ne semble pas tre importante pour les auditeurs
externes. Ils expliquent ce rsultat par le fait que, par dfinition, l'auditeur interne ne
peut pas tre objectif puisqu'il est essentiellement un employ salari de l'entreprise.
Donc, sa situation elle-mme prsume l'absence d'objectivit.
Des auteurs comme Al Tawerejri (2004) ou Mat Zait (2005) considrent que la taille
de la fonction audit interne a un impact sur l'objectivit des auditeurs. Une quipe de
grande taille permet une rotation importante et rduit ainsi la complicit et le contact
entre auditeurs internes et dpartements audits. Cette relation permet l'amlioration
de l'objectivit et affecte ainsi la dcision de prise en compte par l'audit externe.
L'tude de Suwaidan et Qasim (2010) place l'objectivit dans le premier rang des
facteurs dterminant la prise en compte des travaux d'audit interne. Les auteurs ont
mesur l'objectivit travers un certain nombre de critres administrs sous forme
d'chelle de Likert 100 auditeurs externes jordaniens. Ils ont retenu 8 items pour
mesurer l'objectivit de l'auditeur interne. Ces items sont: la prsence d'un tat de
mission claire qui dlimite les responsabilits et les objectifs, l'existence d'un systme
d'valuation incitatif qui pousse l'auditeur interne corriger les problmes, l'accs
sans limite toutes les informations et tous les postes accords l'auditeur interne, la
connexion directe au management, l'accs direct au management, la fonction audit
interne jouit de son indpendance, la possibilit accorde l'audit interne d'implanter
215

Chapitre4

toutes les procdures requises et la prsence d'un comit d'audit laquelle l'auditeur
peut accder sans la prsence de la direction.
A la lumire de la littrature antrieure, nous ne pouvons pas nier l'importance de
l'objectivit comme critre affectant la dcision de l'auditeur externe prendre en
compte les travaux d'audit interne. L'objectivit pose problme puisque plusieurs
auteurs, ne distinguent pas entre indpendance et objectivit. De plus, il y a des doutes
concernant l'objectivit d'un auditeur interne au sein d'une entreprise dont il est
salari, d'une part. D'autres parts, il est possible que l'auditeur interne fasse face des
conflits d'intrt, avec des personnes avec qui il entretient diffrents types de relation.
Nonobstant, ces remarques qui peuvent dlimiter l'importance de ce facteur, nous
remarquons que dans la plupart des tudes traitant de ce thme, il est considr et
intgr au sein des diffrentes recherches. Alors, nous supposons l'existence d'une
relation positive entre l'objectivit de l'auditeur interne et la dcision de l'auditeur
externe de prendre en compte son travail. Do lhypothse suivante:
H21 : Il existe une relation significative et positive entre l'objectivit de
l'auditeur interne et la prise en compte de ses travaux par l'auditeur externe.

4.2. L'indpendance de l'auditeur interne


L'tude de Gibbs et Schroeder (1980) traite de l'importance de l'objectivit de
l'auditeur interne dans la prise en compte ou non de ses travaux par l'auditeur externe.
Seulement, cette objectivit est mesure par des critres lis l'indpendance de
l'auditeur interne. Ces critres sont principalement lis la position de l'auditeur au
sein de l'entreprise, l'indpendance du dpartement audit interne, qui il rapporte, la
pertinence des domaines d'audit et finalement la possibilit pour l'auditeur interne
d'accder toutes les informations, tous les documents et d'auditer toutes les
activits de l'entreprise.
Abdelkhalil et al. (1983) ont retenu dans leur tude des facteurs qui sont lis
l'indpendance de l'auditeur interne, comme le niveau hirarchique auquel rapporte
l'auditeur interne et le degr d'implication de l'auditeur interne dans la revue des
programmes. Ils ont retenu, en outre, trois critres lis aux techniques d'audit: des
donnes lectroniques, des systmes d'information et d'audit informatique. Ils ont
trouv que le facteur dterminant dans la prise en compte ou non des travaux de
l'auditeur interne est, sans contestation, l'indpendance de l'auditeur interne. Ils

216

Chapitre4

concluent aussi que ces trois techniques d'audit retenues sont aussi importantes l'une
que l'autre dans la prise en compte des travaux de l'auditeur interne, sans pour autant
dpasser l'importance de l'indpendance aux yeux des auditeurs externes.
Reinstein et al. (1994) affirment que pour que l'auditeur externe puisse prendre en
compte les travaux de l'auditeur interne, il doit tout d'abord valuer l'indpendance de
ce dernier. Pour valuer l'indpendance de l'auditeur interne; l'auditeur externe est
appel effectuer des runions et des discussions avec les managers et les auditeurs
internes. Ces discussions vont lui permettre de dlimiter l'tendue de l'action de
l'auditeur interne, qui il rapporte; quel est son statut au sein de l'entreprise et s'il y a
des zones ou des services interdits d'audit pour l'auditeur interne.
L'tude de Mihret et Adamassu (2011) n'a pas distingu rellement entre
indpendance et objectivit. Les auteurs estiment que ce sont deux critres distincts,
mais qui peuvent nanmoins tre regroups au sein d'une mme composante. En effet,
cette tude a t administre sous forme de questionnaire et l'objectivit ne comporte
que deux questions et donc, pour des raisons conomtriques d'une part et pour les
similarits entre ces deux facteurs d'autre part, l'objectivit et l'indpendance ont t
runies au sein d'un mme critre. Ce critre s'est avr aux yeux de l'auditeur externe
comme le deuxime plus important pour la prise de dcision de la considration des
travaux de l'audit interne.
L'tude d'Alzeban et Sawan (2013) fait ressortir le manque d'importance que
ressentent les auditeurs internes, de la part de la direction. Dans leur article qui porte
sur le contexte saoudien, une tude qualitative a t entreprise, travers des entretiens
semi-directifs. Dans leurs rponses, les auditeurs expliquent qu'ils ne jouissent pas du
support de la direction, qu'ils ont un budget et des moyens limits ne leur permettant
pas d'effectuer convenablement leur travail. Ils s'accordent sur le fait que leurs
recommandations ne sont pas retenues ni prises en compte cause de leur position au
sein de l'organigramme de l'entreprise. Leur position hirarchique ne leur permet pas
d'tre indpendants, du fait qu'ils rapportent des niveaux infrieurs, contrairement
aux prrogatives des standards et normes professionnels. Ainsi, leur travail et leurs
propositions n'arrivent pas atteindre les personnes adquates.
L'indpendance de l'auditeur interne est l'lment qui a fait couler beaucoup d'encre.
Aussi bien les acadmiciens ou les professionnels, n'ont pas arriv affirmer ou
infirmer cette caractristique. Est-ce que l'auditeur interne pourrait tre rellement
indpendant, vis--vis d'une entreprise ou d'une direction qui le fait travailler et paye
217

Chapitre4

son salaire? L est la question. Seulement la littrature ainsi que les diffrentes
rglementations et normes d'audit traitent de certaines caractristiques permettant de
garantir au moins en apparence l'indpendance de l'auditeur interne. D'autres
recommandations, comme le fait de rapporter au comit d'audit permettent de la
garantir effectivement. Ainsi, l'indpendance de l'auditeur interne quand elle est
prouve par l'auditeur externe, a un impact positif sur la dcision de ce dernier de
considrer les travaux d'audit interne. Do lhypothse suivante :

H22 : Il existe une relation significative et positive entre l'indpendance de


l'auditeur interne et la prise en compte de ses travaux par l'auditeur externe.
4.3. La comptence de l'auditeur interne
L'tude de Gibbs et Schroeder de 1980 s'est base sur les prrogatives de la SAS 9.
Cest--dire que l'valuation de la prise en compte des travaux de l'auditeur interne
par l'auditeur externe passe par la considration de son objectivit, la qualit du travail
effectu et sa comptence. Ils ont essay de classer les composantes de chaque critre
selon leur importance aux yeux des auditeurs externes. Pour la comptence de
l'auditeur interne, les auditeurs externes considrent principalement les connaissances
et la comprhension des oprations de l'entreprise par l'auditeur interne, la prsence
d'un programme de formation pour les auditeurs internes, la mise jour des
connaissances et le suivi des nouvelles tendances du mtier, l'acquisition de nouvelles
comptences, la qualit de la supervision et le nombre du staff de l'audit interne,
comme les facteurs les plus importants favorisant la prise en compte des travaux
d'audit interne.
L'tude de Schneider (1984) a dmontr que la comptence de l'auditeur interne vient
en seconde place dans les critres les plus importants pour l'auditeur externe dans la
prise en compte des travaux de l'auditeur interne. Cependant ce mme auteur, dans
une tude qui date de 1985, trouve que la comptence de l'auditeur interne est aussi
importante que la qualit du travail produit par ce dernier aux yeux de l'auditeur
externe.
Contrairement aux tudes prcdentes, l'tude de Messiers et Schneider (1988) fait
apparatre la comptence de l'auditeur interne comme le facteur le plus important qui
est retenu par l'auditeur externe lors de la prise en compte de ses travaux. Cette tude
se distingue par son originalit puisque les auteurs ont utilis le processus de "la

218

Chapitre4

hirarchie analytique" pour classer les diffrents facteurs. Cette mthodologie pourrait
expliquer ce rsultat.
Pour Reinstein et al. (1994), l'auditeur externe doit tenir compte de la comptence de
l'auditeur interne. Afin d'valuer la comptence, l'auditeur externe doit connatre le
niveau d'tude de l'auditeur interne, son exprience, sa formation continue, ses
certifications professionnelles, les politiques et programmes d'audit qu'il est en train
de suivre. Il doit aussi valuer la qualit de ses papiers de travail, de ses
documentations, de ses rapports et de ses recommandations. Il doit aussi tudier les
politiques de nomination et d'affectation des auditeurs internes, qui les contrle et les
supervise et comment s'effectue la revue de leurs travaux. Les rsultats du
questionnaire des auteurs indiquent que la comptence de l'auditeur est un facteur
essentiel dans la prise en compte des travaux de l'auditeur interne. Nanmoins, les
auditeurs externes estiment que la comptence n'est pas mesure par les tudes et la
certification mais plutt par la qualit du travail prsent par l'auditeur interne. Ils
estiment qu'indpendamment des tudes, l'auditeur interne acquiert des connaissances
travers son exprience, qui n'est pas relative aux annes d'tudes ni aux spcialits
suivies. Ceci est confirm, mme dans le contexte tunisien, puisque nous trouvons la
tte du dpartement audit interne de certaines entreprises, des ingnieurs qui font un
bon travail, qui prsentent des rapports de bonne qualit et qui arrivent arracher la
satisfaction et le respect des auditeurs externes.
Dans l'tude de Maletta (1993), la comptence de l'auditeur interne est un facteur
important dans la prise en compte des travaux de l'audit interne par l'auditeur externe.
Ce critre gagne la premire place sous certaines conditions concernant le risque
inhrent aux clients. En effet, cette tude prsente la spcificit d'tudier la
contingence et les interactions entre diffrents critres dans un contexte de prsence
de risque, ce qui pousse les auditeurs externes avoir des jugements assez complexes.
Pour des raisons de comparabilit, l'tude de Haron et al. (2004) s'est focalise
essentiellement sur trois critres retenus par les auditeurs dans la prise en compte des
travaux de l'auditeur interne, ce sont: l'objectivit, la comptence et la qualit des
travaux engags. Ces rsultats mettent en exergue la prminence de la comptence
de l'auditeur interne. Cette comptence a t mesure principalement par la formation
continue qui couvre les oprations de l'entreprise, ses politiques et ses spcificits. Par
contre, les certifications professionnelles des auditeurs internes semblent ne pas avoir
de l'importance aux yeux des auditeurs externes.
219

Chapitre4

Les rsultats de Mat Zait (2005) dmontrent que plus la fonction audit interne
possde une proportion d'auditeur interne ayant des expriences antrieures en audit
interne, plus l'auditeur externe va prendre en compte les travaux de cette fonction
d'audit interne. En effet, ces auditeurs internes expriments sont capables de dtecter
facilement les anomalies et dfaillances du contrle interne. De plus, les auditeurs
externes considrent que les auditeurs internes sont comptents et leur travail efficace,
lorsque le staff d'audit est grand et que les auditeurs sont expriments.
Suwaidan et Qasim (2010) ont tudi cette problmatique dans le contexte jordanien.
Pour mesurer la comptence de l'auditeur interne, les auteurs ont retenu les
caractristiques suivantes: la certification professionnelle des auditeurs internes, le
nombre d'annes d'exprience en audit interne, la connaissance et la comprhension
des normes et procdures d'audit interne, le salaire comptitif de l'auditeur interne, la
formation continue et l'amlioration des acquis, et enfin le niveau d'instruction et la
formation suivie par l'auditeur interne. Leur rsultats, conformes aux rsultats des
tudes antrieures, stipulent que la comptence de l'auditeur interne est trs
importante dans la dcision de la considration des travaux d'audit interne par
l'auditeur externe.
Selon l'tude de Mihret et Adamassu (2011) la comptence de l'auditeur interne est un
critre dterminant pour la prise en compte des travaux de l'auditeur interne. Ce
critre vient en troisime place sur l'ensemble des cinq critres retenus par l'tude.
Les auteurs s'accordent sur l'importance de la comptence des auditeurs internes dans
la dcision de prendre en compte leurs travaux. Nous avons pu constater que plusieurs
mesures sont retenues et qui dnotent de leur comptence. Pour cette tude, nous
avons retenu un ensemble de mesures que nous avons jug pertinentes et convenables
pour le contexte tunisien. Ces mesures sont inhrentes au nombre d'annes
d'exprience, au niveau d'instruction, la certification professionnelle,
l'appartenance un organisme professionnel et aux formations continues. Nous
estimons qu'un auditeur externe est tent de retenir le travail d'un auditeur interne qu'il
juge comptent. Cette dcision lui permettrait de gagner du temps et de l'argent. Nous
supposons que la comptence de l'auditeur interne agit positivement sur la dcision de
prendre son travail en considration. D'o l'hypothse suivante:

H23 : Il existe une relation significative et positive entre la comptence de


l'auditeur interne et la prise en compte de ses travaux par l'auditeur externe.

220

Chapitre4

4.4. La qualit du travail de l'auditeur interne


L'tude de Brown (1983) a dmontr travers des tudes de cas administres 101
auditeurs externes aux Etats Unis, que la qualit du travail de l'auditeur interne est l'un
des facteurs les plus importants dans la prise en compte des travaux de l'auditeur
interne. En effet, les auteurs expliquent que si l'auditeur externe a apprci la qualit
du travail de l'auditeur interne durant l'anne prcdente, il va le considrer pour les
annes venir.
De mme, l'tude de Schneider (1984) a confirm l'importance de la qualit du travail
entrepris par l'auditeur interne. En effet, dans cet article, l'auteur s'est focalis
uniquement sur trois critres: l'objectivit, la comptence et la qualit du travail. Un
second article, publi en 1985 par ce mme auteur, confirme ces premiers rsultats
concernant l'importance de la qualit du travail de l'auditeur interne pour l'auditeur
externe.
L'tude de Margheim (1986) considre qu'il n'est pas opportun de sparer la
comptence de la qualit du travail effectu par l'auditeur interne. L'auteur les a
retenus comme un seul facteur puisqu'il serait aberrant d'avoir un auditeur
incomptent qui prsente un travail de qualit. Il explique que c'est un facteur
dterminant et important, seulement lorsque les niveaux de la comptence et la qualit
du travail sont levs.
L'tude de Haron et al. (2004) confirme les rsultats de l'tude de Schneider (1984)
puisque l'tendue et la qualit des travaux mesurs par le suivi et la supervision des
procdures mises en place s'avrent significatifs. Ainsi, l'auditeur externe tient compte
de ce facteur dans la prise en compte des travaux d'audit interne.
L'tude entreprise par Suwaidan et Qasim (2010) a t effectue dans le contexte
jordanien. Leur travail de recherche a consist administrer un questionnaire 100
auditeurs externes et recueillir leurs rponses concernant les critres affectant leur
prise en compte des travaux d'audit interne. Pour mesurer la qualit du travail de
l'auditeur externe, ils ont retenu la prsence d'un plan d'audit annuel, la prsence d'un
systme d'information comptable informatis, l'existence d'un systme de
documentation efficient rpondant aux standards, la prsence d'un staff comptent
pouvant faire face aux besoins de l'entreprise et finalement la ralisation de
vrifications supplmentaires de contrle interne par la fonction audit interne. Leurs
rsultats sont proches des rsultats du contexte international et dmontrent, selon les

221

Chapitre4

rponses de l'chantillon retenu, que la qualit du travail de l'auditeur interne est un


facteur important dans la dcision de prise en compte des travaux d'audit interne.
L'tude rcente de Mihret et Adamassu (2011) s'est intresse aussi la considration
des travaux de l'auditeur interne par l'auditeur externe mais dans un contexte de pays
en dveloppement, en occurrence l'Ethiopie. Les auteurs ont identifi 5 facteurs
dterminants de la prise en compte des travaux de l'audit interne par l'auditeur
externe. Ces facteurs sont: l'indpendance, l'objectivit, la comptence, la qualit du
travail effectu par l'auditeur interne et les risques inhrents l'entreprise. Cependant,
le facteur prpondrant, selon cette tude qui explique la considration des travaux de
l'audit interne, est la perception qu'a l'auditeur externe de la qualit du travail de
l'auditeur interne. Ce critre regroupe 10 items qui touchent: l'tendue des travaux, la
prsence de manuels de procdures, de plan d'audit programm et surtout rellement
engag, la frquence de l'audit interne, le respect des standards et des normes d'audit
interne, la qualit de la documentation des papiers de travail qui se traduit par un
rapport de qualit, l'valuation externe et enfin la supervision continue.
Alzeban et Sawan (2013) se sont intresss la qualit du travail de l'auditeur interne.
A la lumire des conditions difficiles du contexte saoudien, les auditeurs internes
expliquent que leur travail n'est pas de qualit et ne peut pas tre pris en compte par
l'auditeur externe. Ils expliquent qu'il y a un manque important au niveau du staff, au
niveau du recrutement, des certifications et des comptences. Tous ces facteurs se
rpercutent ngativement sur la qualit du travail effectu. Certains expliquent leur
frustration et leur incapacit effectuer tous les contrles des procdures ncessaires,
mme sur la priode importante d'une anne. Certains auditeurs ajoutent qu'ils
manquent des comptences ncessaires pour pouvoir cooprer avec les auditeurs
externes, puisqu'ils n'arrivent pas suivre ces derniers ni discuter certains points ou
recommandations.
Tout comme la comptence de l'auditeur interne, la qualit de son travail affecte
considrablement la dcision de le prendre en compte ou pas par l'auditeur externe.
Nous estimons que la qualit du travail est un facteur trs important puisque l'auditeur
peut tre objectif, indpendant et comptent, mais ne fait pas l'effort de prsenter un
travail de qualit. L'auditeur externe cherche rduire ses couts et ses efforts. Un
travail de qualit serait une aubaine pour lui. Il ne pourrait pas ignorer un travail bien
fait qui faciliterait son propre travail. Nous supposons, donc, qu'un travail de qualit

222

Chapitre4

aurait un impact positif sur la dcision de le considrer par l'auditeur externe. D'o
l'hypothse suivante:
H24 : Il existe une relation significative et positive entre la qualit du travail de
l'auditeur interne et la prise en compte de ses travaux par l'auditeur externe

4.5. Le risque inhrent l'entreprise


Une autre composante peut affecter la prise en compte ou non des travaux de
l'auditeur externe, c'est le risque inhrent aux clients. Ce facteur n'a pas t retenu par
plusieurs tudes antrieures, puisqu'il est apparu avec la promulgation de la SAS 65.
De plus, plusieurs auteurs ont continu de l'ignorer, par souci de comparabilit avec
les tudes antrieures. Dans cette tude nous allons le considrer comme un facteur
expliquant le degr de prise en compte des travaux d'audit interne, vu son importance
et sa pertinence.
L'tude de Maletta (1993) s'est base sur le risque inhrent comme le facteur dcisif
qui peut expliquer la prise en compte des travaux de l'audit interne. En effet, la
prsence d'un risque lev inhrent l'activit de l'entreprise oblige l'auditeur externe
recourir aux travaux de l'auditeur interne. Cette obligation n'est valable qu'en
prsence de risque inhrent lev puisque en l'absence de ce risque, ou si ce risque
s'avre faible, l'auditeur externe peut se passer du travail de l'auditeur interne.
Cependant, cette dcision reste aussi lie d'autres facteurs comme l'objectivit, la
comptence et la qualit du travail effectu. Dans une autre tude, Maletta et Kida
(1993) confirment l'importance des risques de contrle et du risque inhrent dans la
dcision de l'auditeur externe concernant la prise en compte ou non des travaux de
l'auditeur interne. Leurs rsultats dmontrent que les risques lis l'activit de
l'entreprise sont pris en compte tout autant que les facteurs lis aux qualits de
l'auditeur interne tels que sa comptence, son objectivit et la qualit de son travail.
L'tude de Spraakmann (1997) explique l'importance de ce critre par le fait que
l'auditeur interne a une connaissance plus approfondie de l'activit de l'entreprise et
une comprhension plus importante de spcificits de celle-ci.
Radhakrishnan (1999) estime que les dfaillances du contrle interne entachent le
systme comptable et financier de l'entreprise. Elles augmentent le risque inhrent
l'entreprise. Pour faire face ces dfaillances, l'auditeur externe doit augmenter ses
efforts, ce qui va se rpercuter sur les montants des honoraires d'audit.

223

Chapitre4

Des auteurs comme Carey et al. (2006) ou Felix et al. (2001) confirment l'importance
de la prsence du risque inhrent dans la prise en compte des travaux d'audit interne.
Ils estiment que, pour les entreprises qui prsentent un risque inhrent important,
l'auditeur externe doit prendre en compte les travaux de l'auditeur interne afin de
rduire son risque.
L'tude de Tsui et al. (2001) met en exergue l'importance du risque inhrent de
l'entreprise dans l'effort dploy par l'auditeur externe. En effet, mme si l'tude s'est
intresse aux mcanismes de gouvernance interne et leur impact sur les honoraires
d'audit, elle a su montrer que ces mcanismes de surveillance rduisent le risque
inhrent l'entreprise. La rduction de ce risque se traduit par une rduction des
honoraires d'audit. Par contre, les auteurs expliquent aussi que lorsque le dirigeant
domine le conseil d'administration avec les membres non indpendants, cela
augmente la faiblesse du contrle interne, ce qui est de nature accrotre le risque
inhrent ainsi que les risques lis au contrle interne. Ceci est de nature augmenter
le travail et les efforts entrepris par l'auditeur externe, ce qui augmente ses honoraires.
Ce rsultat obtenu par les auteurs confirme la prise en compte du risque inhrent par
l'auditeur externe dans sa dcision de prendre en compte ou non les travaux d'audit
interne.
L'tude de Gul (2006) s'est intresse au cas particulier des entreprises avec des liens
politiques. Nonobstant cette particularit, l'auteur a mis en exergue la prise en compte
de l'auditeur externe du risque inhrent l'entreprise dans l'tendue de l'effort
dployer. Ainsi, pour le cas de ces entreprises o le risque inhrent est important,
l'auteur dmontre empiriquement que l'auditeur externe conscient de ce risque
effectue plus d'efforts. Cependant, l'auteur insinue que selon le processus d'audit, si
l'audit possde des procdures de contrle efficace, l'tendue de l'audit va diminuer
en considrant les travaux d'audit interne.
L'tude de Glover et al. (2008) s'est intresse l'valuation du risque inhrent lors de
la prise en compte des travaux d'audit interne, dans le cas particulier de l'outsourcing
versus le cas traditionnel d'une fonction intgre au sein de l'entreprise (in-house). Les
auteurs ont fait varier les niveaux du risque inhrent dans les cas exprimentaux
soumis aux auditeurs externes. Ils ont pu constater que le risque inhrent est un
facteur dterminant dans la dcision des auditeurs externes de considrer les travaux
d'audit interne. En effet, un niveau de risque inhrent lev explique la prfrence de
l'auditeur externe pour les travaux d'audit en externe (outsourcing).
224

Chapitre4

L'tude de Stefaniak et al. (2012) s'est intresse l'aspect organisationnel au sein de


l'entreprise dans la dcision de prise en compte des travaux d'audit interne. Cette
tude exprimentale s'est focalise sur la perception des auditeurs externes des
jugements des auditeurs internes la lumires de facteurs organisationnels et du
risque inhrent l'entreprise. Les rsultats de cette tude encouragent la prise en
compte des travaux des auditeurs internes par les auditeurs externes. En effet, les
auditeurs internes ainsi que les auditeurs externes prsentent les mmes jugements et
prennent les mmes dcisions, dans un contexte objectif o l'apprciation subjective
de risque est absente. Seulement, l'auteur arrive dmontrer, en plus, que les
auditeurs internes, vu leur connaissance de l'entreprise, prsentent des jugements plus
conservateurs dans les situations subjectives. Ce rsultat permet d'affirmer que la
prise en compte des travaux des auditeurs internes n'altre aucunement l'indpendance
de l'auditeur externe et son conservatisme.
Pour rsumer, nous constatons que concerant le risque inhrent l'entreprise deux
situations peuvent se manifester. L'auditeur se trouve en face d'une premire
alternative, qui se rsume dans la non maitrise totale et l'incomprhension des
activits de l'entreprise. Dans ce cas, l'auditeur externe se trouve en train d'auditer une
entreprise avec une activit nouvelle pour lui et dont les risques inhrents ne sont pas
usuels. Dans ce cas de figure, pour avoir plus de contrle, il va retenir le travail des
auditeurs internes jusqu' ce qu'il commence convenablement l'activit de
l'entreprise. La deuxime alternative se prsente avec un auditeur externe qui connait
l'activit de l'entreprise, maitrise les risques qui lui sont inhrents et prend la dcision
d'abandonner le travail de l'auditeur interne. Cet auditeur externe estime qu'il maitrise
la situation et veut apprcier de faon objective la situation de l'entreprise, sans tre
perturb par les impressions et les prjugs des auditeurs internes. Comme en Tunisie,
nous ne possdons pas d'entreprises trop spcifiques qui ne peuvent pas tre maitriss
par les auditeurs externe et comme le march de la spcialisation est assez dvelopp,
nous estimons que la prsence de risque inhrent incite les auditeurs internes
effectuer seuls leur travail d'audit, vu leurs connaissances de la majorit des activits
des entreprises, puisque le tissu des entreprises en Tunisie n'est pas trs vari. Pour
ces raisons nous nous attendons une relation ngative entre le risque inhrent
l'entreprise et la prise en considration des travaux d'audit interne. D'o l'hypothse
suivante:

225

Chapitre4

H25 : Il existe une relation significative et ngative entre le risque inhrent


l'entreprise et la prise en compte des travaux de l'auditeur interne par l'auditeur
externe
4.6. L'importance accorde l'audit interne au sein de l'entreprise
Un autre critre retenu est l'efficacit de la fonction audit interne qui dcoule de
l'importance accorde cette fonction. Du degr de cette efficacit dpend le degr de
prise en compte des travaux de l'auditeur interne. En effet, plus le travail de l'auditeur
interne est effectif et efficace, plus il est retenu par l'auditeur externe. Cette efficacit
est gnralement mesure par la prise en compte par la direction gnrale de
l'entreprise des recommandations de l'auditeur interne et l'application de ses
propositions. Elle est mesure, en outre, par le budget et les moyens allous l'audit
interne. L'article de Schneider (2009) retrace les tudes et les enqutes effectues sur
cette question. Il affirme que, selon les rsultats des travaux de Harrington(2004) et
Kaplan et Schultz (2006), il existe une nette amlioration des budgets d'audit interne.
Ses travaux mettent en exergue la multiplication des budgets et staffs d'audit interne
aux Etats Unis entre 2002 et 2005. Cette importance accorde l'audit interne est due
l'obligation de respecter les prrogatives de la loi SOX.
L'tude pionnire de Gibbs et Schroeder (1980) rvle que, pour les auditeurs
externes, l'importance accorde l'audit interne par la direction gnrale est le facteur
le plus important dans la considration et la prise en compte des travaux de l'auditeur
interne. Ils expliquent que cette importance accorde se traduit par la prise en compte
de ses recommandations.
De mme Hung et Hui-Lin (1995) affirment que l'importance de l'audit interne au sein
de l'entreprise dcoule essentiellement de son indpendance. En effet, cette
indpendance dont il jouit lui permet d'exprimer des jugements impartiaux et des
recommandations en toute transparence. La justesse, l'importance et l'efficacit de ses
suggestions favorisent leur adoption, surtout si l'auditeur interne est paul et protg
par le comit d'audit.
D'autre part, l'auditeur interne va tirer sa lgitimit de l'importance que lui accorde la
direction. En effet, si la direction soutient l'auditeur interne, ce dernier va tre accept
par les audits et les directions les plus rticentes seront contraintes le laisser
travailler et lui fournir les documents ncessaires. De plus, les fonctions audites vont
d'autant plus accepter et appliquer ses recommandations (Al Tawarejri, 2004). Cette

226

Chapitre4

ide a t aussi partage par des auteurs comme Hung et Hui-Lin (1995) ou encore
Pushkin (1990). Ces auteurs accordent de l'importance l'attitude de la direction vis-
-vis de la fonction audit interne. Ils estiment que le soutien de la direction est le
facteur le plus important, dans l'environnement de l'auditeur interne.
De plus, l'auditeur interne va jouir de tous les moyens matriels et immatriels,
en termes d'effectifs de qualit et en termes de budget, lui permettant d'accomplir son
travail dans les meilleures conditions. Keizer (2009) estime que le budget important
allou l'audit interne est li principalement la comptence des auditeurs internes.
L'auteur estime que gnralement les cots relatifs la fonction audit interne sont
gnralement lis aux salaires et aux caractristiques professionnelles du staff d'audit.
Le salaire va augmenter et donc le budget aussi, en fonction des niveaux d'tude, des
certifications, de l'exprience et des formations des auditeurs internes. Cependant,
l'tude d'Abbott et al. (2012) s'insre dans l'optique de l'importance du budget
consacr l'audit interne dans la prise en compte des travaux d'audit interne. En effet,
ils ont considr dans leur tude de nouveaux proxys: la position organisationnelle au
sein de l'entreprise qui mesure l'indpendance et l'objectivit, les ressources
budgtaires qui traduisent l'importance accorde cette fonction au sein de
l'entreprise. Ils s'accordent avec Keizer (2009) sur le fait que les budgets traduisent les
salaires, l'exprience et les certifications. Nanmoins, une fois ces variables
contrles, la diffrence correspond aux investissements au sein du dpartement audit
interne dans des moyens et outils (logiciels) facilitant le travail de l'auditeur interne.
L'tude de Mat Zait (2006) confirme l'importance de la taille de la fonction audit
interne dans la dcision prise par l'auditeur externe concernant la considration ou non
des travaux d'audit interne. En effet, elle explique qu'un nombre important d'auditeurs
internes permet de couvrir un large panel d'oprations et de zones de risques. Dans ce
cas, l'auditeur externe va se concentrer plus sur les zones non audites ou va,
uniquement, effectuer des tests supplmentaires afin de confirmer les rsultats ou les
recommandations des auditeurs internes. Le travail des auditeurs internes va, ainsi,
permettre l'auditeur externe d'effectuer un audit complet de l'entreprise. Or, une
fonction d'audit de grande taille ncessite un budget important en termes de personnel
et d'investissements.
L'tude entreprise par Alzeban and Gwilliam (2012) a fait ressortir l'importance du
support de la direction comme le facteur le plus important relatif la qualit de la
fonction audit interne. L'intrt de cette tude dcoule de son contexte saoudien et de
227

Chapitre4

la mthodologie suivie qui est novatrice dans le domaine des tudes traitant des
critres les plus importants dans la prise en compte des travaux des auditeurs internes.
Les auteurs dmontrent que la considration des travaux d'audit interne par l'auditeur
externe a un impact positif sur la qualit de la fonction d'audit interne. Ce rsultat est
attendu et va dans les deux sens. En effet, l'auditeur externe tient compte des travaux
d'audit interne s'ils sont de qualit. Le fait que l'auditeur externe retient le travail de
l'auditeur interne pousse ce dernier fournir plus d'efforts et garder, sinon amliorer,
la qualit de son travail.
De plus, PCAOB Auditing Standard No. 2 encourage les auditeurs externes valuer
les ressources fournies aux auditeurs internes et voir si ces derniers disposent de
tous les moyens ncessaires leur permettant d'effectuer leur travail dans les meilleures
conditions.
Ce dernier facteur traduit l'importance accorde la fonction audit interne au sein de
l'entreprise audite. Si la fonction d'audit interne jouit d'une grande importance, elle
va aussi jouir, en consquence, d'un budget considrable et d'un grand nombre
d'avantages. De plus, la direction va accorder une grande importance aux
recommandations des auditeurs internes et la correction des dfaillances qu'ils
dtectent. Ces mmes recommandations vont tre plus enclines tre respectes et
appliques par les diffrents dpartements audits. Ainsi, l'importance accorde la
fonction audit interne lui permet d'accomplir au mieux son travail. L'amlioration de
la qualit du travail de la fonction audit interne va inciter l'auditeur externe
considrer les travaux d'audit interne. Nous nous attendons un impact positif de ce
facteur sur la prise en compte des travaux d'audit interne. D'o l'hypothse suivante:
H26 : Il existe une relation significative et positive entre l'importance de la
fonction d'audit interne et la prise en compte de ses travaux par l'auditeur
externe.
Comme nous pouvons le constater travers cette revue de la littrature et comme
l'indiquent aussi Maletta et Gramling (1999), les tudes traitant des facteurs
dterminant la prise en compte des travaux d'audit interne prsentent des rsultats
divergents. Les auteurs expliquent ces diffrences par le fait qu'elles sont dues
l'environnement de l'entreprise ou aux spcificits des contextes et des appartenances
des auditeurs externes. Krishnamoorthy (2002) pense qu'il est futile et sans intrt
d'essayer de classer ces diffrents critres puisque, indpendamment de leur
classement, ces critres influencent tous, d'une faon ou d'une autre, la dcision de
228

Chapitre4

l'auditeur externe de prendre en compte ou pas les travaux d'audit interne. De plus,
aucun critre ne domine tous les autres dans les diffrents contextes et sous
diffrentes conditions. Mihret et Admassu (2011) affirment aussi que les tudes
empiriques traitant de ce thme prsentent des rsultats divergents, aussi distincts que
la diversit des caractristiques retenues dans les diffrentes tudes. De plus, le degr
de prise en compte de ces travaux prsente lui aussi des diffrences majeures qui
dpendent des caractristiques du march de l'audit, et plus particulirement, de la
concurrence au sein de ce march.

Compte tenu de cette argumentation et de ces divergences du rsultat, il s'avre


opportun d'tudier cette prise en compte dans le contexte tunisien. Cette tude nous
permettra de voir s'il y a des similitudes ou non avec les rsultats des tudes
antrieures. Pour cette tude, nous nous intressons l'tendue de la prise en compte
des travaux de l'auditeur interne par l'auditeur externe. Dans le cas de cette
considration des travaux, nous nous penchons particulirement sur les facteurs qui
expliquent la dcision de prise en compte des travaux de l'auditeur interne par
l'auditeur externe. En d'autres termes, nous allons nous demander quels sont les
critres qui favorisent la dcision de s'appuyer sur les travaux de l'audit externe.

Les relations et les hypothses tudier, sont rsumes dans le shma ci-dessous.

H21:+ H24:+
L'objectivit de
l'AI Lapriseen La qualit des
travaux d'AI

H22:+
compte
H25:
L'indpendance des Le risque

de l'AI
travaux inhrent

La comptence
de l'AI
H23:+
d'audit H26:+
L'importance
interne de la FAI

Section 5 : Mthodologie suivie et rsultats obtenus

229

Chapitre4

La relation entre audit interne et audit externe a t tudie principalement dans le


contexte des pays dvelopps [(Mihret et Admassu (2011); Fan et Wong (2004)]. La
majorit de ces tudes a apprhend cette relation travers les honoraires d'audit. En
effet, le cot d'un audit va augmenter si les travaux entrepris sont importants et
demandent du temps, du personnel et ainsi que de grands efforts. De mme, ces cots
vont baisser si le travail est simple et ne demande pas un effort particulier.

Or, dans le contexte tunisien, cette mthodologie ne peut pas tre applicable. D'une
part, les honoraires d'audit ne sont disponibles que pour quelques entreprises. D'autre
part, mme si ces honoraires taient disponibles, nous ne pouvons pas les utiliser. En
effet, les travaux d'audit lgal en Tunisie sont soumis un barme qui ne traduit pas la
ralit et l'importance du travail effectu par l'auditeur externe.

En Tunisie, la rmunration de l'auditeur dpend d'un barme qui compte trois critres
qui sont: le total brut du bilan de l'entreprise, total des produits et l'effectif total (selon
le code des socits commerciales, loi 2002-16 du 4 fvrier 2002 et l'arrt du 24
septembre 2003). Ces critres ne refltent ni la qualit ni la quantit du travail
entrepris par l'auditeur externe et encore moins l'importance de l'effort consenti. En
effet, la rmunration de l'auditeur reste fixe sur les trois annes de mission, s'il n'y a
pas une variation dans les trois facteurs sur lesquels est base la rmunration. Alors
qu'en ralit l'effort dploy, le travail entrepris et les cots engags la premire anne
de mission pour la comprhension de l'activit et les spcificits de l'entreprise, sont
considrablement plus importants que ceux des annes qui vont suivre. Durant mes
entretiens avec les auditeurs externes, l'un deux a confirm que la rmunration ne
correspond pas rellement aux efforts entrepris et de plus il a affirm que durant la
premire anne de mission il a envoy une quipe complte afin de raliser un travail
de qualit et de satisfaire le client. Par la suite, et surtout si le mandat a t reconduit,
puisque les auditeurs possdent une connaissance approfondie de l'entreprise, l'quipe
serait rduite deux ou trois auditeurs seulement.

Comme cette mthodologie base sur les honoraires d'audit n'est pas possible dans le
contexte tunisien, nous allons apprhender la relation entre audit interne et audit
externe travers la prise en compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe.
Cet intrt a t d'autant plus accru avec la promulgation des normes d'audit
concernant ce sujet. De plus, comme le notent Mihret et Admassu (2011), l'aspect

230

Chapitre4

socio-conomique et culturel est important dans ce type d'tude concernant l'audit.


Cette ide a t confirme aussi par Ritchie and Khorwat (2007) ou encore Haniffa
and Cooke (2002). Ainsi, nous considrons que, mme si ce type d'tude a t
effectu dans d'autres contextes, il est intressant de l'apprcier et de le considrer
dans le contexte tunisien. En effet, les pratiques de l'audit, les comportements des
auditeurs, leurs faon d'agir, les approches retenues dpendent tous de
l'environnement de l'auditeur qui lui-mme est intimement lis son contexte culturel
et socio-conomique. Ainsi, la culture et les facteurs socio-conomiques imprgneront
les rponses des diffrents participants ce questionnaire et les rsultats de cette tude
seront uniques et corrls leur contexte tunisien.

Il est rappeler que rares sont les tudes qui se sont intresses la prise en compte
des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. Cet engouement a commenc avec la
publication des normes d'audit traitant du sujet. Cependant, ces tudes restent rares,
particulirement dans le contexte des pays en voie de dveloppement, d'une part,
d'autre part, ces tudes se sont bases principalement sur les normes professionnelles
d'audit et la majorit des mesures retenues dans ces tudes dcoulent de mesures
retenues dans les standards d'audit.

5.1. Mthodologie
Pour cette tude nous considrons que nous avons opt pour la thorie de
substituabilit, puisque nous admettons que les auditeurs externes prennent en compte
les travaux des auditeurs internes. Cependant, nous cherchons, dans ce cadre,
dterminer dans quelles mesures et selon quels critres cette prise en compte peut se
faire?

5.1.1. Echantillon
Pour mesurer le degr de prise en compte des travaux de l'auditeur interne par
l'auditeur externe et les critres qui affectent cette dcision, nous avons opt pour le
questionnaire. Ce questionnaire t administr des experts comptables tunisiens
membres de l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie (OECT) et des rviseurs. Le
choix a port sur des experts comptables ayant un minimum d'exprience, pour qu'ils
soient capables d'mettre un jugement, puisqu'ils sont impliqus, de par leur grade,
dans l'valuation des travaux d'audit (Haron et al., 2004). Mme si l'tude de Haron et
al. (2004) a concern tous les collaborateurs cest--dire partner, manager et

231

Chapitre4

supervisor, sauf les juniors, nous avons retenu, pour cette tude, uniquement ceux
ayant obtenu le diplme CES-Rvision comptable. Ce choix conditionne l'chantillon
et le transforme en un chantillon raisonn certes mais reprsentatif d'une profession.

Comme cette tude s'intresse dterminer les caractristiques de l'audit interne qui
favorisent la prise en compte des travaux de l'audit interne, l'chantillon n'est pas
cens tre reprsentatif du march de l'audit externe. Il doit tout simplement permettre
de raliser les mesures ncessaires comme le confirment Mihret et Admassu (2011) en
se basant sur les crits d'Oppenheim (1992). Cependant, par souci d'quit, nous
avons distribu le questionnaire pour des experts comptables travaillant au sein de Big
4, au sein de rseaux internationaux et au sein de cabinets d'audit tunisiens. De plus,
ces experts comptables prsentent un nombre d'annes d'exprience diffrent et des
grades diffrents. Nous avons ainsi touch une population varie. Le questionnaire a
t administr par porte porte. Tous les experts comptables participant aux
questionnaires affirment auditer ou avoir audit des entreprises ayant une structure
d'audit interne.

Dans un premier temps, le questionnaire a t test auprs de 3 auditeurs externes, 2


enseignants universitaires et 3 auditeurs internes afin de s'assurer de la cohrence et
de la clart des questions poses. Nous avons pu apporter certaines corrections la
lumires de ces diffrentes rponses et des remarques formules. Une fois la
validation du contenu effectue, le questionnaire a t distribu 30 auditeurs
externes pour effectuer une analyse exploratoire.

Finalement, le questionnaire a t administr 600 experts comptables dont 50 n'ont


pas pu rpondre puisqu'ils n'ont jamais audit des entreprises possdant des structures
d'audit interne. Ainsi, le questionnaire a t rellement administr 550 auditeurs
externes, ayant la possibilit de rpondre. Nous avons collect 320 questionnaires
dont 5 incomplets. Donc, on a obtenu 315 questionnaires exploitables. D'o un taux
de rponse de 57%. Ce taux est rellement satisfaisant, compar aux tudes similaires.
Un taux de rponse de 16.7% est atteint pat l'tude d'Abbott et al. (2012), de 12.7%
obtenu par Felix et al. (2001), de 69% (69 rponses) obtenu par Suwaidan et Qasim
(2010) pour uniquement 100 questionnaires distribus en Jordanie et 58% (78
rponses) runies par Al Tawerejri (2004) dans le contexte saoudien.

232

Chapitre4

5.1.2. Questionnaire
Le questionnaire comporte 3 parties. Une premire partie dcrit la nature de prise en
compte des travaux de l'audit interne, cest--dire pas de prise en compte ou une prise
en compte limite ou une prise en compte moyenne ou une prise en compte
importante. Aprs s'tre positionn concernant sa considration des travaux de l'audit
interne, l'auditeur externe passe la deuxime partie.

Cette deuxime partie comporte 6 rubriques. Ces 6 rubriques rsument les critres
retenus par les normes professionnelles d'audit et par les auteurs, dans la prise en
compte des travaux d'audit interne. On y retrouve l'objectivit, l'indpendance, la
comptence, la qualit du travail effectu, le risque inhrent l'entreprise et
l'importance de l'audit interne au sein de l'entreprise. Chacune de ces rubriques
comporte un certain nombre d'items qui permettent de mesurer les critres noncs
auparavant.

La troisime et dernire partie concerne les informations personnelles comme le


nombre d'annes d'exprience, le grade au sein du cabinet ou encore le dernier
diplme obtenu.

5.2. Variables et chelle de mesure


Cette chelle de mesure a t dveloppe dans le respect des prrogatives du
paradigme de Churchill (1979)15. Ainsi, dans un premier temps, nous avons spcifi le
domaine du construit et gnr les diffrents items comme indiqus dans les phases 1
et 2 de ce paradigme. Comme nous n'avons pas trouv dans la littrature des chelles
de mesures existantes et disponibles, nous avons construit nos propres instruments de
mesure. A la lumire de la littrature [Haron et al. (2004), Mihret et Admassu (2011)
et Fowzia (2009, 2011)] et nous fondant sur les normes d'audit externe (ISA 610, SAS
65) et sur les rapports des diffrents organismes internationaux comme l'IFACI et
L'IIA, nous avons recens les items les plus importants et les plus rcurrents. Ces
diffrents items nous ont permis d'laborer une chelle de mesure qui devrait rpondre
aux objectifs de l'tude. Ainsi, pour dterminer les facteurs affectant le degr de prise
en compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe, 6 sous chelles ont t
dveloppes : l'objectivit de l'auditeur interne, son indpendance, sa comptence, la

15
Voirannexe1

233

Chapitre4

qualit de son travail, l'importance de l'audit interne au sein de l'entreprise et le risque


inhrent l'entreprise.
Tous ces items sont mesurs travers une chelle de Likert 5 points (de 5: fortement
important; 4: important ; 3: moyennement important ; 2: pas important 1: pas du
tout important). Le choix de l'chelle 5 points est expliqu par la facilit de
l'utilisation de cette chelle. Ces items sont au minimum en nombre de trois par
variable, comme le prconisent Kwok and Sharp (1998). Ce nombre minimum
garantit l'efficacit des mesures et augmente leur fiabilit.

Tableau 15: les items qui composent l'chelle de mesure

Objectivit
OBJ-AI 1 1- lauditeur interne ne fait pas face des problmes de conflit
dintrt dans son travail
OBJ-AI 2 2- les recommandations prsentes par lauditeur interne
dnotent son objectivit
OBJ-AI 3 3- l'auditeur interne se dcrit comme objectif lors de ses
entretiens avec l'auditeur externe
Indpendance
IND-AI 1 1- lauditeur interne rapporte directement au comit daudit et
non la direction de lentreprise
IND-AI 2 2- dans lorganisation de lentreprise, laudit interne est en
staff et non pas un dpartement oprationnel
IND-AI 3 3- les statuts de lentreprise ou le comit daudit ou le conseil
dadministration garantissent lindpendance de lauditeur
interne

Comptence
COMP-AI1 1- Lauditeur interne prsente un nombre dannes
dexprience satisfaisant
COMP-AI2 2- Lauditeur interne possde un niveau dinstruction
important
COMP-AI3 3- Lauditeur interne possde le diplme CIA ou le CES
Rvision comptable
COMP-AI4 4-Lauditeur interne est membre de lATAI (Association
Tunisienne des Auditeurs internes)
COMP-AI5 5- Lauditeur interne a un nombre annuel dheures de
formation satisfaisant.

Importance de la fonction
IMP-AI1 1- Lauditeur interne travaille avec un logiciel daudit interne
IMP-AI2 2- le budget allou laudit interne est satisfaisant
IMP-AI3 3- les dirigeants de lentreprise croient en limportance de
laudit interne

234

Chapitre4

IMP-AI4 4- les recommandations de lauditeur interne sont prises en


compte et suivies la lettre
Risque inhrent
RSINH-AI1 1- lauditeur interne est plus habilit que lauditeur externe
comprendre les spcificits de lentreprise
RSINH-AI2 2- lauditeur interne est plus apte que lauditeur externe
dtecter les transactions haut risques et comprendre la
complexit des affaires
RSINH-AI3 3- lauditeur interne a un nombre dannes satisfaisant au sein
de lentreprise
Qualit du travail
QATR-AI1 1- prsence et mise jour continuelle de manuel de procdures
QATR-AI2 2- lapplication dun rfrentiel international daudit interne
QATR-AI3 3- lexistence dun programme annuel ou pluriannuel daudit
interne et son application sur le terrain
QATR-AI4 4- laudit interne effectue rgulirement un audit pour toutes
les units de lentreprise
QATR-AI5 5- le travail de lauditeur interne couvre suffisamment les
points dintrt de lauditeur externe
QATR-AI6 6- les papiers de travail de lauditeur interne prsentent un
travail de qualit
QATR-AI7 7-le rapport de lauditeur interne est convenablement prsent
et effectu

Cette chelle de mesure et les items qui en dcoulent vont, par la suite, tre factoriss
pour intgrer une rgression o la variable dpendante est le degr de prise en compte
des travaux d'audit interne et les variables indpendantes sont les diffrents construits
(sous chelles), issus de la factorisation.

La variable dpendante est la variable degr de prise en compte des travaux de


l'auditeur interne. Elle comporte 3 affirmations qui rpondent 4 modalits. Ces
affirmations concernent:

Le degr de prise en compte par les auditeurs externes des travaux d'audit interne,
rellement, lors de la ralisation de leurs missions.
Le degr de prise en compte qu'un auditeur externe devra avoir lors de la ralisation
de ses missions, en Tunisie.
Le degr de prise en compte qu'un auditeur externe devra avoir lors de la ralisation
de ses missions, selon les normes internationales d'audit.
Ces modalits correspondent une chelle de Linkert 4 modalits qui vont de "je
n'utilise pas du tout les travaux de l'audit interne" "je les utilise de faon

235

Chapitre4

importante". Les explications donnes aux auditeurs pour qu'ils puissent se


positionner sont les suivantes :

1: Je nutilise, en aucun cas, les travaux daudit interne effectus par lentreprise
cliente. Je n'ai pas confiance en eux et en plus la qualit est gnralement mdiocre.
2: Je les utilise de faon rduite, des fins comparatives principalement. Je les
demande afin de vrifier la correspondance entre les dfaillances dtectes, les risques
observs et les recommandations formules.
3: Je les utilise de faon moyenne, ltendue des travaux et les tests effectus
dpendent largement de la qualit du travail de lauditeur interne. J'value la qualit
du travail de l'auditeur interne et je l'utilise principalement s'il est de qualit, pour
complter le mien.
4: Je les utilise de faon importante, il y a une grande coordination entre laudit
interne et laudit externe. J'ai un accs illimit aux papiers de travail. Je ne reprends
pas certaines tches et je discute avec l'auditeur interne tous les points. Il existe un
programme de runion de travail entre les deux parties, une confiance totale dans les
rsultats et les tests effectus par lauditeur interne.

Section 6: Rsultats finaux

6.1. Caractristiques de l'chantillon


L'chantillon se compose de 315 rponses d'experts comptables tunisiens. Nous avons
un chantillon quilibr compos de presque le mme nombre d'experts comptables
diplms et de rviseurs. Nous avons obtenu des rponses relatives 156 experts
comptables diplms et 159 rviseurs.

De plus nous avons touch, lors de l'tude, diffrentes positions hirarchiques au sein
d'un cabinet d'audit. Nous avons voulu tre le plus exhaustif possible en distribuant le
questionnaire des auditeurs, nonobstant leurs expriences ou leurs niveaux
hirarchiques. Il est noter que l'expert-comptable passe par diffrentes positions lors
de son parcours professionnel. Il commence comme assistant, puis senior auditor,
ensuite supervisor, puis assistant manager, manager, senior manager et director pour
arriver finalement partner (propritaire ou actionnaire)
Nous constatons que l'chantillon est compos de 42% de partners,
propritaire ou actionnaires qui sont gnralement les signataires, et de 24% de
managers et assistants managers, responsables dans la plupart des cas, des missions

236

Chapitre4

sur le terrain. Il est, en outre, constitu par 16% de seniors et 18% d'assistants et
assistants confirms, qui effectuent la totalit des travaux.
Les experts comptables ayant rpondu au questionnaire appartiennent hauteur de
35% des cabinets Big 4, 27% des cabinets internationaux et le reste des cabinets
tunisiens locaux. Cette rpartition conforte notre souci d'avoir un chantillon de
rponses varies, qui implique des auditeurs externes de diffrents types de structures
et de cabinets d'audit. Ceci permet l'chantillon d'tre le plus reprsentatif possible,
mme si la reprsentativit n'est pas notre souci primordial.
6.2. Analyse descriptive

6.2.1. Analyse descriptive de la variable dpendante


La variable dpendante de l'tude correspond la moyenne des rponses collectes
relatives au degr de prise en compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe.
Les auditeurs externes rpondent 3 affirmations dtectant leur perception de la prise
en compte des travaux d'audit interne: selon leur comportement rel face la fonction
d'audit interne d'un client, selon le comportement qu'ils devraient normalement avoir
et selon leur comprhension des normes internationales d'audit.

Nous constatons qu'uniquement 6 experts comptables parmi le total des 315 experts
comptables ayant rpondu au questionnaire n'ont aucune prise en compte des travaux
d'audit interne. Ce pourcentage trs faible de 2% confirme, encore plus, notre
positionnement en faveur de la thorie de substituabilit entre audit interne et audit
externe. Il confirme que les auditeurs externes qui ne considrent pas les travaux de la
fonction audit interne sont vraiment rares. Comme nous le constatons, travers le
schma ci-dessous, plus de la moiti des experts comptables ayant particip
l'enqute ont une prise en compte modre des travaux d'audit interne (55.5%, 175
auditeurs). Un quart des rpondants (26%, 82 experts comptables) considrent qu'ils
utilisent, mais de faon limite, les travaux d'audit interne. 85% parmi ces derniers
(70 auditeurs) estiment que cette considration limite des travaux d'audit interne est
due aux problmes tels que le manque de comptence, le manque de budget, la qualit
mdiocre des rapports audit, s'ils existent, et le manque d'indpendance et
d'objectivit vis--vis de la direction, vcues par les fonctions d'audit interne au sein
des entreprises audites. Finalement, 52 auditeurs externes, qui reprsentent 16.5% de
l'ensemble des rpondants, considrent qu'ils tiennent compte de faon importante des
travaux d'audit interne.
237

Chapitre4

Nous constatons par ailleurs que les experts comptables prsentent exactement les
mmes rponses quant leur prise en compte des travaux d'audit interne rellement et
ce qu'ils pensent comme devant tre effectus. Seules quelques diffrences
apparaissent quant leur apprciation de la prise en compte des travaux d'audit
interne selon les normes internationales d'audit. Cette diffrence apparat uniquement
pour les 6 experts comptables qui ne prennent, en aucun cas, en compte les travaux
d'audit interne, mais qui estiment que les normes internationales poussent vers une
prise en compte plutt limite des travaux d'audit internes. Ces quelques auditeurs
externes expliquent leur choix par leur conservatisme et leur rigueur. Ils estiment
qu'ils sont plus stricts et que dans la plupart des entreprises tunisiennes l'audit interne
n'est pas dvelopp, et ne peut pas constituer une base fiable pour les travaux de
l'auditeur externe.

degrdepriseencomptedestravaux
d'auditinterne

priseencompteimportante

priseencomptemoyenne
degrdepriseen
comptedestravaux
priseencomptelimite d'auditinterne

pasdepriseencompte

0 50 100 150 200

6.2.2. Analyse descriptive des diffrents items constituant l'chelle de mesure


Nous constatons que l'objectivit prsente une moyenne globale de 3.65 avec un
cart-type de 0.5. Ce rsultat fait apparatre qu'en moyenne les auditeurs externes
considrent l'objectivit comme un critre moyennement important important. Nous
constatons que, respectivement, la majorit des rpondants (37.1% et 47.3%) ont
donn une valeur de 4 (importante) sur l'chelle de Linkert pour les items: prsence de
conflit d'intrt (OBJ-AI 1) et objectivit des recommandations de l'auditeur interne
(OBJ-AI 2). Cependant, une majorit de 34% ont opt pour une valeur de

238

Chapitre4

(moyennement important) sur l'chelle de Linkert pour l'item: l'auditeur interne se


dcrit comme objectif (OBJ-AI 3).
Tableau 16 : Statistiques descriptives

N Minimum Maximum Moyenne Ecart type


Statistique Statistique Statistique Statistique Statistique
prise compt 1 315 1 4 2,87 ,697
prise compt 2 315 1 4 2,87 ,697
prise compt 3 315 1 4 2,89 ,657
OBJ-AI 1 315 1 5 3,99 ,941
OBJ-AI 2 315 1 5 3,90 ,954
OBJ-AI 3 315 1 5 3,08 1,163
IND-AI 1 315 1 5 4,10 ,956
IND-AI 2 315 1 5 4,17 ,932
IND-AI 3 315 1 5 4,17 ,917
COMP-AI1 315 2 5 4,13 ,706
COMP-AI2 315 1 5 4,00 ,759
COMP-AI3 315 1 5 3,87 ,912
COMP-AI4 315 1 5 2,98 1,111
COMP-AI5 315 1 5 3,75 ,964
IMP-AI1 315 1 5 3,20 1,005
IMP-AI2 315 1 5 3,74 ,800
IMP-AI3 315 2 5 4,48 ,702
IMP-AI4 315 1 5 4,45 ,778
RSINH-AI1 315 1 5 3,56 ,874
RSINH-AI2 315 1 5 3,44 1,046
RSINH-AI3 315 1 5 3,55 ,881
QATR-AI1 315 1 5 4,01 ,806
QATR-AI2 315 2 5 3,87 ,803
QATR-AI3 315 2 5 4,08 ,788
QATR-AI4 315 2 5 4,15 ,776
QATR-AI5 315 1 5 3,82 1,053
QATR-AI6 315 2 5 4,11 ,780
QATR-AI7 315 1 5 4,13 ,796
anne d'exp 315 1 31 10,11 7,257
position 315 1 6
N valide (listwise) 315
L'indpendance prsente, aussi, une moyenne globale de 4.14 avec un cart type de
0.03. Ce rsultat dnote une dispersion trs faible, donc de l'accord de la plus grande

239

Chapitre4

part des auditeurs sur l'importance des diffrents critres. Les pourcentages suivants
confirment l'ide prcdente. Nous constatons que pour les deux items concernant: le
fait de reporter au comit d'audit (IND-AI1) et l'indpendance est garantie dans les
statuts (IND-AI3), la plupart des rpondants ont opt pour les rponses 4 (important)
pour, respectivement, 43.5% et 42.5%. Pour le deuxime item relatif la position de
la fonction audit interne en staff(IND-AI2), une majorit de 44.1% ont opt pour la
rponse 5 (trs important).
Le troisime critre: la comptence de l'auditeur interne prsente une moyenne
globale totale de 3.746, avec un cart type de 1.42. Ce rsultat confirme les
pourcentages suivants. En effet, respectivement 52.4%, 56.5%, 45.7% et 37.8% des
auditeurs qualifient d'important (l'chelle 4) les trois premiers items mesurant la
comptence de l'auditeur interne, son exprience (COMP-AI1), son niveau
d'instruction (COMP-AI2), sa certification (COMP-AI3) et le dernier item la
formation continue (COMP-AI5). Uniquement 24.8% et 8.3% jugent le quatrime
item relatif l'appartenance l'ATAI (COMP-AI4) comme respectivement important
et trs important. Ainsi, l'appartenance un corps de mtier et une association qui
dfend les intrts de ce mtier n'est pas un facteur important pour les auditeurs
externes. Ce rsultat est, en quelque sorte, attendu. En effet, les auditeurs externes ne
croient pas vraiment l'importance du rle jou par l'ATAI. Ces affirmations, nous
avons pu les dtecter travers les diffrents entretiens avec les auditeurs externes. Ils
estiment que l'ATAI ne jouit pas du prestige et de l'importance dont jouissent par
exemple l'ordre des experts comptables de Tunisie ou l'ordre des mdecins ou encore
la chambre des avocats et donc, elle ne peut pas tre efficace tant qu'il n'y a pas
obligation, pour tout auditeur interne, d'y appartenir d'une part et, d'autre part, tant
qu'il n'y a pas des exigences minimales concernant la certification pour pouvoir y
adhrer.
Le quatrime critre qui correspond celui de l'importance de la fonction
audit interne au sein de l'entreprise est compos de 4 items. Il prsente une moyenne
globale de 3.967 et un cart type de 0.61. Ces rsultats dnotent une concentration des
rponses autour de 4. En effet, la majorit des auditeurs accorde une grande
importance aux items relatifs l'importance accorde par le dirigeant la fonction
audit interne (IMP-AI3) et la prise en compte des recommandations formules par
l'auditeur interne (IMP-AI4) avec, respectivement, les pourcentages suivants : 56.8%
et 57.1%. Une majorit de 48.6% accorde de l'importance au budget allou pour
240

Chapitre4

l'audit interne (IMP-AI2), mais juge l'utilisation d'un logiciel spcifique (IMP-AI1)
comme moyennement importante.
La dimension risque inhrent prsente une moyenne globale de 3.51 et un
cart type de 0.062. D'o une faible dispersion des rponses. Nous constatons aussi
que pour les trois items les rpondants les ont qualifis d'importants dans leur
processus de dcision. En consquence, une majorit de 50.8%, de 42.5% et de 39.7%
ont considr qu'il est important que l'auditeur interne jouisse d'une exprience au sein
de l'entreprise (RSINH-AI3), qu'il connaisse les spcificits de l'entreprise (RSINH-
AI1) et dtecte et comprend les transactions haut risque(RSINH-AI2).
Nous passons maintenant la dernire dimension de cette chelle de mesure qui
concerne la qualit du travail de l'auditeur interne. Elle est constitue de 7 items et
prsente une moyenne globale de 4.02 avec un cart type de 0.13. Tous les items
composant ce critre ont t jugs comme importants par la majorit des auditeurs
externes ayant particip l'tude.

6.3. Validation de l'chelle de mesure :


6.3.1. Phase exploratoire
Une fois la validit du contenu du questionnaire effectue et les corrections,
la lumire des diffrentes remarques, entreprises, nous pouvons passer la troisime
phase du paradigme de Churchill. Cette phase consiste en une tude exploratoire qui
devrait conduire lpuration de lchelle. Nous prsentons ci-dessous les rsultats
relatifs cette phase exploratoire laquelle uniquement 30 experts comptables ont
particip. Comme cette tude est exploratoire et que nous navons pas une ide
concernant les items retenus par les chelles de mesure dj employes, nous avons
procd comme Chemingui et Manita (2006), une lgre modification du paradigme
de Churchill. En effet, ces auteurs prconisent quen l'absence dtudes similaires et
dans le cas de lutilisation dune chelle de mesure pour la premire fois, l'tude
exploratoire peut s'arrter l'tude fiabilit. De mme, Roussel (2005) insiste sur le
fait que le paradigme de Churchill n'est pas un cadre rigide et qu'il peut tre modifi et
adapt selon les contextes et la nature de l'tude. Comme cest le cas pour cette tude,
la phase exploratoire peut sorienter "vers lobservation de la fiabilit de lchelle de
mesure plutt que pour lpuration des construits". Ainsi, dans la phase de validation
nous avons conserv la totalit des items.

Tableau 17 : Rsultats des tests de fiabilit


241

Chapitre4

Coefficient
Coefficient Coefficient d'alpha Corrlation entre Corrlation entre
Nombre d'alpha
Les construits alpha de Items global l'item et le score de l'item et le score de
d'items si l'item est
Cronbach si l'item est limin l'chelle global l'chelle
limin
OBJ-AI1 0.882 0.158 0.383 0.586
Objectivit 3 0.622 OBJ-AI2 0.869 0.616 0.611 0.311
OBJ-AI3 0.885 0.156 0.352 0.680
IND-AI1 0.876 0.334 0.610 0.322
Indpendance 3 0.639 IND-AI2 0.873 0.447 0.370 0.644
IND-AI3 0.872 0.512 0.390 0.632
COMP-AI1 0.875 0.387 0.346 0.769
COMP-AI2 0.874 0.442 0.507 0.722
Comptence 5 0.759 COMP-AI3 0.875 0.408 0.706 0.641
COMP-AI4 0.878 0.286 0.511 0.724
COMP-AI5 0.868 0.664 0.576 0.698
IMP-AI1 0.876 0.378 0.336 0.580
Importance IMP-AI2 0.871 0.534 0.342 0.552
4 0.597
de la fonction IMP-AI3 0.871 0.580 0.552 0.400
IMP-AI4 0.871 0.565 0.324 0.565
RSINH-AI1 0.882 0.141 0.636 0.522
Risque 0.720
3 RSINH-AI2 0.883 0.182 0.788 0.259
inhrent
RSINH-AI3 0.871 0.529 0.288 0.879
QATR-AI1 0.867 0.697 0.675 0.805
QATR-AI2 0.868 0.688 0.680 0.804
QATR-AI3 0.870 0.585 0.523 0.826
Qualit du 0.839
7 QATR-AI4 0.869 0.623 0.736 0.794
Travail
QATR-AI5 0.872 0.517 0.421 0.865
QATR-AI6 0.869 0.632 0.676 0.804
QATR-AI7 0.871 0.590 0.593 0.819
Alpha de
25 0.878
Cronbach

242

Chapitre4

Des auteurs comme Evrard et al. (2003) s'accordent sur le fait qu'il n'existe pas de
rgle stricte concernant un seuil acceptable de l'alpha de Cronbach. Chaque auteur
prsente un seuil qu'il juge acceptable. Nous avons Nunnaly (1978) qui prconise le
seuil de 0.7 comme seuil minimum alors que Hair et al. (1998) prsentent un seuil
minimum de 0.6. Comme nous sommes dans une tude plutt exploratoire, la valeur
de l'alpha de Cronbach est acceptable quand elle est suprieure 0.5. Nous
considrons que cette tude n'a pas t considre dans le contexte tunisien, d'une
part. D'autre part, c'est une chelle de mesure qui est applique pour la premire fois.

Ainsi, la lumire des valeurs des alphas de Cronbach, nous allons tudier la fiabilit
de cette chelle de mesure. Nous pouvons voir que lalpha de Cronbach globale
prsente la valeur de 0.878. Cette valeur est trs satisfaisante pour une tude
exploratoire.

Nous passons maintenant linterprtation de la fiabilit au sein de chaque sous-


chelle. Nous pouvons affirmer que les diffrents items expliquent convenablement
les diffrents construits quils composent. Ainsi, lobjectivit, lindpendance, la
comptence, limportance de la fonction audit interne, le risque inhrent et la qualit
du travail prsentent des alphas de Cronbach respectivement de 0.622 ; 0.639 ; 0.759 ;
0.597 ; 0.720 et 0.839. Toutes ces sous chelles prsentent des alphas de Cronbach
satisfaisantes et acceptables. Ainsi, mme limportance de la fonction audit interne,
qui prsente lalpha de Cronbach le plus faible, prsente une fiabilit acceptable
puisque suprieur la valeur 0.5, prconise pour les tudes exploratoires. De plus, la
corrlation item sous chelle prsente aussi une valeur satisfaisante suprieure la
limite de 0.2 (Streiner et Norman 2008).

Nous constatons, par ailleurs, que les items relatifs labsence des conflits dintrt
(OBJ-AI1), la considration de lauditeur interne comme objectif (OBJ-AI 3), la
connaissance des spcificits de lentreprise (RSINH-AI1) et la comprhension des
transactions haut risque (RSINH-AI2) prsentent tous des scores globaux dchelle
faibles, infrieurs 0.2. Ils sont, donc, faiblement corrls avec le score global de
lchelle.

Llimination des diffrents items ne fait quaggraver les choses en baissant la valeur
de lalpha de Cronbach. Nous assistons une lgre amlioration de lalpha de
Cronbach pour la sous chelle objectivit avec llimination de litem (OBJ-AI3) qui

243

Chapitre4

passe de 0.622 0.680 et de la sous chelle risque inhrent qui passe de 0.72 0.879
avec llimination de litem (RSINH-AI3) relatif lexprience de lauditeur interne
au sein de lentreprise. Normalement, nous devons supprimer ces items dont
llimination amliore la valeur dalpha de Cronbach. Or, ces deux items prsentent
des corrlations items sous chelles de 0.352 et 0.288, donc suprieures au seuil de
0.2. De plus, ces deux sous chelles relatives lobjectivit et au risque inhrent
prsentent uniquement 3 items. De surcrot, ces deux construits prsentent des alphas
de Cronbach acceptables. Donc, il ny a pas lieu dcarter ces items.

6.3.2. Phase confirmatoire


Cette phase confirmatoire, appele aussi phase de validation, consiste en l'puration
des construits. Elle a pour objectif de confirmer la fiabilit et la validit de lchelle
de mesure. Pour la phase confirmatoire, le questionnaire a t administr des experts
comptables et les rponses utilisables pour cette phase sont de 315 questionnaires.
Cette phase va commencer par une tude factorielle exploratoire. Nanmoins, avant
de procder cette tape, il faudrait s'assurer de l'adquation des donnes pour la
factorisation. Les rsultats des tests KMO et de Bartlett prsentent les rponses ce
premier questionnement. Une fois que les donnes s'avrent "factorisables", nous
procdons l'ACP (analyse en composantes principales). Cette tape va permettre de
juger de l'unidimensionnalit de chaque critre. L'tape qui va suivre est l'tude de
fiabilit travers l'alpha de Cronbach. Elle va nous permettre d'apprcier la cohrence
interne et, si tous les items d'un critre sont corrls. Des auteurs comme Roussel
(2005) prconisent que la dmarche du paradigme de Churchill (1979) est susceptible
d'tre change et modifie selon les besoins de l'tude et son contexte. Ainsi, comme
cette tude est exploratoire, un va et vient s'impose entre diffrentes tapes et
diffrentes techniques pour mener bien la construction de cette chelle de mesure.

Nous allons entamer cette tude par le calcul des valeurs du test de KMO et du test de
sphricit de Bartlett. Le test de Kaiser, Meyer et Olkin (KMO) est un indice
dadquation de la solution factorielle, cest--dire, qu'il indique si les items sont
cohrents et constituent des mesures des concepts. Malhotra et al. (2004) prconisent
une valeur comprise entre 0,5 et 1. Le deuxime test effectuer est celui de sphricit
de Bartlett. Il tudie la sphricit du nuage des points. Il est intimement li la taille
de l'chantillon. Pour qu'il soit significatif, il doit prsenter une valeur infrieure
0.05.

244

Chapitre4

Tableau 18 : test KMO et test Bartlett

Significativit du test de
Les construits KMO
Bartlett

Objectivit 0.583 0.000

Indpendance 0.660 0.000

Comptence 0.621 0.000


Importance
0.550 0.000
de la fonction
Risque
0.579 0.000
inhrent
Qualit du
0.776 0.000
travail

A la lecture du tableau 18, nous constatons que la majorit des valeurs des KMO
dpasse le seuil de 0.5. Elles sont donc toutes acceptables. De plus, le test de
sphricit de Bartlett est significatif pour tous les construits, puisquil affiche pour
toutes les sous chelles des valeurs significatives infrieures 5%. Ces valeurs
justifient, en outre, lutilisation de lACP. Nous allons maintenant passer la
factorisation proprement dite, et plus prcisment lACP. Les diffrents rsultats de
lACP sont mentionns dans le tableau 19 qui suit.

Tableau 19: Rsultats des Analyses en Composantes Principales Successives


(avec et sans rotation)

245

Chapitre4

(ACP) (aprs rotation)
Nombre % de variance
Les construits Items communalits Composantes Composantes
d'items totale cumule
1 2 1 2
OBJ-AI1 0.446 0.668 . . .
Objectivit 3 OBJ-AI2 0.695 56,027 0.834 . . .
OBJ-AI3 0.539 0.734 . . .
IND-AI1 0.693 0.833 . . .
Indpendance 3 IND-AI2 0.578 62,917 0.760 . . .
IND-AI3 0.616 0.785 . . .
COMP-AI1 0.673 0.709 -0.411 0.812 0.115
COMP-AI2 0.749 0.718 -0.483 0.863 0.064
Comptence 5 COMP-AI3 0.664 68,269 0.739 0.343 0.370 0.726
COMP-AI4 0.838 0.543 0.737 -0.028 0.915
COMP-AI5 0.490 0.700 -0.021 0.563 0.416
IMP-AI1 0.745 0.595 0.626 0.027 0.863
Importance IMP-AI2 0.727 0.700 0.487 0.199 0.829
4 76,113
de la fonction IMP-AI3 0.780 0.780 -0.414 0.858 0.210
IMP-AI4 0.792 0.681 -0.573 0.890 0.025
RSINH-AI1 0.720 0.848 . . .
Risque
3 RSINH-AI2 0.807 64,678 0.899 . . .
inhrent
RSINH-AI3 0.413 0.643 . . .
QATR-AI1 0.729 0.687 0.508 0.847 0.107
QATR-AI2 0.637 0.732 0.318 0.749 0.276
QATR-AI3 0.556 0.642 0.380 0.726 0.168
Qualit du
7 QATR-AI4 0.655 63,396 0.808 -0.031 0.563 0.581
Travail
QATR-AI5 0.249 0.496 -0.056 0.320 0.383
QATR-AI6 0.814 0.726 -0.536 0.155 0.889
QATR-AI7 0.798 0.713 -0.537 0.145 0.881

246

Chapitre4

A la lumire du tableau des analyses factorielles, nous allons nous concentrer tout
d'abord sur l'apprciation des communalits. Ces dernires ont t dfinies comme "la
part de variance de la variable explique par les facteurs retenus" (Evrard et al.,
2003). Nous constatons que certains items prsentent des communalits infrieures
la limite acceptable gnralement de 0.5. Les items qui n'ont pas rpondu cette
condition sont: la prsence de conflit d'intrt (OBJ-AI 1), la formation continue de
l'auditeur interne (COMP-AI5), son exprience au sein de lentreprise (RSINH-AI3)
et son travail couvrent suffisamment de points d'intrt de l'auditeur externe (QATR-
AI5). Ces items prsentent les valeurs respectives suivantes: 0.446, 0.490, 0.413 et
0.249. Ces items sont normalement liminer. Evrard et al. (2003) stipulent qu'il
faudrait retirer de l'chelle de mesure tout item prsentant des communalits
infrieures 0.5.

En utilisant la mthode dextraction en composantes principales, nous avons pu


identifier les composantes principales relatives chaque facteur, retenues selon la
valeur propre suprieure ou gale 1. Ces composantes restituent respectivement
56,027 de la variance totale de l'objectivit, 62,917 de celle de l'indpendance, 68,269
de celle de la comptence, 76,113 de celle de l'importance accorde la fonction audit
interne, 64,678 de celle du risque inhrent de l'entreprise et 63,396 de celle de la
qualit du travail accompli.
Comme nous allons procder l'agrgation des items constituant chacun des sous
chelles des construits, nous sommes tenus de vrifier la dimensionnalit des sous
chelles. Lunidimensionnalit qui correspond lhomognit est dtermine grce
lanalyse factorielle. Lanalyse en composantes principales (ACP) permet de faire
ressortir les diffrentes dimensions relatives chaque sous chelle.
Comme l'ACP n'a pas donn de rsultats clairs l'interprtation pour certains
construits comme la comptence de l'auditeur interne, l'importance qui lui est
accorde et finalement la qualit de son travail, nous avons effectu des rotations
orthogonales (varimax), afin d'claircir les diffrentes composantes. Les rsultats sont
aussi consigns dans le tableau 19.
Comme certains items persistent ne pas tre classifiables dans les diffrentes
composantes apparues, suite aux diffrentes ACP et rotations effectues, il y a lieu de
les liminer selon l'ordre utilis par la majorit des chercheurs. Othmane (2011)
rappelle qu'il faudrait procder :

247

Chapitre4

"L'limination des items qui reprsentent une faible communalit (qualit de


reprsentation) infrieure 0,50 (Evrard et al. 2003, p.412) ;
L'limination de tout item qui sature seul un axe ;
L'limination des items nayant aucune contribution factorielle suprieure 0,50 sur
lun des facteurs extraits ;
limination des items ayant des contributions factorielles suprieures 0,30 sur
plusieurs axes principaux".
Ainsi, en respectant cette dmarche, nous allons commencer par rejeter les items qui
prsentent des communalits infrieures 0.5, que nous avons dj dtermins et qui
sont: la prsence de conflit d'intrt (OBJ-AI 1), la formation continue de l'auditeurs
interne (COMP-AI5), son exprience au sein de lentreprise (RSINH-AI3) et son
travail couvre suffisamment de point d'intrts de l'auditeur externe (QATR-AI5). La
ncessit de l'limination de ces variables est confirme par les rsultats des
diffrentes ACP et rotations. En effet, l'item COMP-AI5 prsente, en outre, des
contributions factorielles suprieures 0.3 sur les deux axes principaux. De mme,
QATR-AI5 ne prsente aucune contribution factorielle suprieure 0.5, sur les deux
axes principaux.

Nous allons, par ailleurs, liminer d'autres items comme QATR-AI4 qui mesure
l'audit rgulier pour toutes les units de lentreprise. Cet item prsente des
contributions factorielles suprieures 0.3 qui s'lvent 0.563 et 0.581, sur deux
axes principaux. Finalement, 5 items vont tre retirs de la liste des items constituant
l'chelle de mesure relative la prise en compte des travaux d'audit interne par
l'auditeur externe.

Ainsi le tableau suivant n 20 va rsumer les nouvelles mesures du test KMO et du


test de Bartlett aprs avoir rejet les items limins.

248

Chapitre4

Tableau 20: Test KMO et test Bartlett

Significativit du test de
Les construits KMO
Bartlett

Objectivit 0.500 0.000

Indpendance 0.660 0.000

Comptence 0.511 0.000


Importance
0.550 0.000
de la fonction
Risque
0.500 0.000
inhrent
Qualit du
0.688 0.000
travail

Nous allons reconduire l'analyse en composantes principales afin de nous assurer de


l'unidimensionnalit des diffrents construits dfinissant l'chelle de mesure aprs
avoir limin les items qui risquaient d'affecter la cohrence de cette chelle de
mesure.

A la lumire des rsultats de l'analyse en composantes principales et des rotations


varimax, nous avons identifi 9 dimensions. Ainsi, l'objectivit reprsente la premire
dimension, avec 2 items. L'indpendance est la deuxime dimension, elle contient 3
items. La comptence a t scinde en 2 axes principaux, comportant chacun 2 items.
Le premier est relatif la formation et l'exprience. Le deuxime est inhrent la
certification professionnelle. La premire dimension regroupe les items (COMP-AI1)
et (COMP-AI2), relatifs respectivement au nombre d'annes d'exprience et au niveau
d'instruction. La deuxime dimension se compose de l'item (COMP-AI3) relatif la
certification professionnelle et de l'item (COMP-AI4), inhrent l'appartenance un
organisme professionnel.

L'importance de la fonction audit interne comporte aussi deux axes principaux


savoir: le budget allou et l'estime accorde. Nous constatons la prsence
duniquement deux items dans chacune des dimensions. Ainsi le construit importance
de la fonction audit interne au sein de lentreprise va tre scind en deux dimensions.
La premire dimension regroupe les items (IMPAI1) et (IMPAI2) qui concernent
respectivement lutilisation dun logiciel daudit interne et la prsence dun budget

249

Chapitre4

satisfaisant relatif la fonction audit interne. Ainsi, nous pouvons les regrouper dans
une dimension budget allou laudit interne. Les deux autres items sont relatifs
limportance dont jouit lauditeur interne aux yeux de la direction. Les deux derniers
items (IMPAI3) et (IMPAI4) se rapportent respectivement la considration accorde
par la direction laudit interne et la prise en compte de ses recommandations.

Le risque inhrent aprs l'limination de l'un des trois items continue prsenter une
dimension part. Finalement, la qualit du travail de l'auditeur interne prsente aussi
deux axes principaux. Les procdures mises en place se composent de 3 items et
l'efficacit du travail de l'auditeur interne contient 2 items. La dimension procdures
mises en place est compose de trois items qui sont: la mise jour du manuel de
procdure (QATR-AI1), la prsence dun rfrentiel international daudit interne
(QATR-AI2) et lexistence dun programme annuel ou pluriannuel daudit interne
(QATR-AI3). L'autre dimension inclut l'item la qualit des papiers de travail de
lauditeur (QATR-AI6) et l'item la qualit de son rapport (QATR-AI7).

Une fois la structure factorielle dtermine, il y a lieu de s'intresser l'analyse de la


fiabilit de la cohrence interne; pour cela, nous allons faire appel l'alpha de
Cronbach.

L'alpha de Cronbach va tre calcul pour chaque dimension, apparue suite l'analyse
en composantes principales. Les rsultats sont cautionns dans le tableau 21 relatif
aux communalits et aux contributions factorielles. Les diffrents rsultats montrent
que toutes les valeurs des alphas de Cronbach sont suprieures 0.6. Tous les alphas
de Cronbach de cette tude prsentent un seuil acceptable. Les items prsentent donc
une cohrence interne correcte. Ce rsultat dnote le fait que les items composants les
diffrentes dimensions partagent des notions communes. Ces items contribuent la
fiabilit de l'chelle de mesure par leur consistance interne. De plus, nous constatons
que chacun des items, appartenant aux diffrentes dimensions, prsente des
corrlations entre les items de cette chelle et le score total de lchelle bonnes. Nous
avons dpass le seuil minimal requis de 0.3. Toutes ces valeurs sont comprises entre
0.438 et 0.706. Ainsi, chacun de ces items participe fortement et de faon homogne
la reprsentation de la dimension qu'il compose.

Tableau 21: Communalits, pourcentage de variance et contributions factorielles

250

Chapitre4

% de
(ACP) (aprs rotation)
Nombre variance Les nouveaux
Les construits Items communalits Composantes Composantes Items
d'items totale construits
cumule 1 2 1 2
OBJ-AI1 . . . . . OBJ-AI1
Objectivit 2 OBJ-AI2 0.719 71,905 0.848 . . . OBJ-AI2
Objectivit
OBJ-AI3 0.719 0.848 . . . OBJ-AI3
IND-AI1 0.693 0.833 . . . IND-AI1
Indpendance 3 IND-AI2 0.578 62,917 0.760 . . . IND-AI2 Indpendance
IND-AI3 0.616 0.785 . . . IND-AI3
COMP-AI1 0.685 0.715 -0.417 0.817 0.131 COMP-AI1 Formation et
COMP-AI2 0.804 0.750 -0.492 0.892 0.096 COMP-AI2 exprience
Comptence 4 COMP-AI3 0.723 76,453 0.783 0.332 0.394 0.754 COMP-AI3 Certification
COMP-AI4 0.846 0.556 0.732 -0.035 0.919 COMP-AI4 professionnelle
COMP-AI5 . . . . . COMP-AI5
IMP-AI1 0.745 0.595 0.626 0.027 0.863 IMP-AI1
Budget allou
Importance IMP-AI2 0.727 0.700 0.487 0.199 0.829 IMP-AI2
4 76,113
de la fonction IMP-AI3 0.780 0.780 -0.414 0.858 0.210 IMP-AI3
Estime accorde
IMP-AI4 0.792 0.681 -0.573 0.890 0.025 IMP-AI4
RSINH-AI1 0.843 0.918 . . . RSINH-AI1 Risque
Risque 0.843 0.918 . . .
2 RSINH-AI2 84,346 RSINH-AI2 inhrent
inhrent
RSINH-AI3 . . . . . RSINH-AI3
QATR-AI1 0.735 0.687 0.508 0.847 0.107 QATR-AI1
Procdures
QATR-AI2 0.704 0.732 0.318 0.749 0.276 QATR-AI2
mises en place
QATR-AI3 0.556 0.642 0.380 0.726 0.168 QATR-AI3
Qualit du
5 QATR-AI4 . 73,573 . . . . QATR-AI4
Travail
QATR-AI5 . . . . . QATR-AI5
QATR-AI6 0.837 0.726 -0.536 0.155 0.889 QATR-AI6 Lefficacit du
QATR-AI7 0.846 0.713 -0.537 0.145 0.881 QATR-AI7 travail de l'AI

251

Chapitre4

Tableau 22: Tableau relatif aux statistiques de l'chelle et aux coefficients d'alpha de Cronbach

Coefficient
Coefficient Corrlation item
Nombre Coefficient alpha de d'alpha
Les construits alpha de Items Les construits chelle
d'items Cronbach si l'item est
Cronbach
limin
OBJ-AI1 . .
Objectivit 2 0.601 OBJ-AI2 Objectivit 0.601 0.438 .
OBJ-AI3 0.438 .
IND-AI1 0.577 0.543
Indpendance 3 0.705 IND-AI2 Indpendance 0.705 0.482 0.663
IND-AI3 0.509 0.630
COMP-AI1 Formation et 0.524 .
0.686
COMP-AI2 exprience 0.524 .
Comptence 4 0.636 COMP-AI3 Certification 0.706 .
0.633
COMP-AI4 professionnelle 0.511 .
COMP-AI5 . . .
IMP-AI1 0.463 .
Budget allou 0.622
Importance IMP-AI2 0.463 .
4 0.617
de la fonction IMP-AI3 0.560 .
Estime accorde 0.715
IMP-AI4 0.560 .
RSINH-AI1 Risque 0.687 .
Risque 0.807 0.807
2 RSINH-AI2 inhrent 0.687 .
inhrent
RSINH-AI3 . . . .
QATR-AI1 0.601 0.606
Procdures
QATR-AI2 0.738 0.609 0.597
mises en place
QATR-AI3 0.482 0.744
Qualit du 0.768
5 QATR-AI4 . . . .
Travail
QATR-AI5 . . . .
QATR-AI6 Lefficacit du 0.690 .
0.817
QATR-AI7 travail de l'AI 0.690 .
Alpha de
25 0.862
Cronbach 252

Chapitre4

La fiabilit est une condition ncessaire pour la validit de l'chelle et pour son
homognit. Normalement, suite toutes ces tapes, nous devons passer l'analyse
de la validit des construits. Plus prcisment, il faudrait tudier la validit
convergente et la validit discriminante. Nanmoins, des auteurs comme Mihret et
Adamassu (2011) stipulent que dans le cas des tudes exploratoires o l'chelle de
mesure n'a pas t utilise auparavant, cette phase de la validation des construits peut
tre ignore et s'arrter leurs fiabilits. De plus, les diffrentes dimensions ou
construits sont composs de trois items ou moins, la ralisation de cette phase devient
alors, inutile voir mme impossible, vu le nombre faible d'items par dimensions
(Evrard et al., 2003). Les chercheurs doivent, dans ces cas de figure, se baser sur les
rsultats de la factorisation et ceux de la fiabilit. De plus, nous rappelons que la
dmarche de Churchill n'est pas rigide, elle peut subir certaines modifications ou
amnagements. Cette mthodologie tolre donc les rajustements de faon permettre
aux chercheurs de s'approcher le plus du contexte de leurs recherches et d'adapter les
diffrentes tapes leurs besoins.

6.4. L'analyse des rgressions

Afin d'identifier les variables significatives affectant la prise en compte des travaux
d'audit interne par l'auditeur externe, nous avons eu recours la rgression multiple.
Cette rgression consiste introduire toutes les variables en mme temps, et voir la
contribution de chaque variable. Seulement, avant de procder la rgression
proprement dite, il y a lieu de prsenter l'analyse descriptive des diffrentes variables
retenues

6.4.1. L'analyse descriptive:


Pour la variable dpendante, qui correspond la moyenne des trois critres mesurant
le degr de prise en compte des travaux d'audit interne, nous constatons que cette
variable prend une moyenne de 2.87, proche de 3 et un cart type de 0.68. Ainsi en
moyenne les auditeurs externes en une prise en compte limite voir moyenne des
travaux d'audit interne. L'cart type nous permet aussi de voir une faible disparit des
rponses. Ce rsultat confirme que la majorit des rponses sont concentres autour
d'une utilisation plutt moyenne des travaux d'audit interne. Ce rsultat concorde

253

Chapitre4

aussi avec le contexte tunisien o la majorit des fonctions d'audit interne ne sont pas
trs dveloppes, leur importance dpend souvent de la personne qui les dirige plutt
que de leurs statut au sein de l'entreprise

Tableau 23: Statistiques descriptives de la prise en compte des travaux d'audit


internes et les variables explicatives

Observation Moyenne Ecarttype Minimum Maximum

Prisecompt 315 2.873015 0.680921 1.333333 4

objaimoy 315 3.487302 0.8893083 1 5

indaimoy 315 4.14709 0.741468 1.666667 5

forexpaimoy 315 4.065079 0.6395059 1.5 5

cerproaimoy 315 3.426984 0.8693666 1 5

budaimoy 315 3.469841 0.7736988 1.5 5

estaimoy 315 4.465079 0.6535447 2 5

rsinhaimoy 315 3.5 0.8824185 1 5

proaimoy 315 3.984127 0.6473545 2 5

Efftraimoy 315 4.119048 0.7244275 1.5 5

Annedexp 315 10.10794 7.256521 1 31

Position 315 4.647619 1.395952 1 6

diplme 315 0.4952381 0.5007728 0 1

Comme nous avons retenu, pour la factorisation de ces diffrentes variables


indpendantes, la moyenne des diffrents items composant chaque dimension, nous
pouvons constater que l'objectivit varie entre la valeur 1 et la valeur 5. Elle prsente
une moyenne de 3,48, avec un cart type de 0.89. Nous pouvons constater la faible
disparit dans les rponses ce qui prouve qu'aux yeux de la majorit des experts
comptables questionns, l'objectivit revt une importance moyenne voir leve.
L'indpendance prsente aussi une moyenne de 4,14 avec un cart type de 0.74. La
moyenne des diffrents items composant l'indpendance varie entre 1.67 et 5. Ce
rsultat fait ressortir l'importance de ce critre pour des experts comptables tunisiens
qui le jugent comme important voir fortement important. Concernant, la variable
formation et exprience des auditeurs internes, elle varie entre les valeurs de 1.5 et de
5, et prsente une moyenne de 4.07 avec un cart type gal 0,64. Cette faible
disparit et cette moyenne aux alentours de 4 confirme aussi l'importance de ce critre

254

Chapitre4

pour les auditeurs externes. La variable certification professionnelle, ainsi que la


variable budget de la fonction audit interne, la variable Le risque inhrent
l'entreprise et la variable les procdures mises en place prsentent respectivement les
valeurs de la moyenne suivantes: 3.42, 3.46, 3.5 et 3.98 avec des carts type qui
s'lvent respectivement : 0.87, 0.77, 0.88 et 0.64. Ces variables oscillent entre des
minimums respectivement de: 1, 1.5, 1 et 2 et un maximum de 5 pour les quatre
variables. Ces diffrents rsultats dnotent de l'importance moyenne de ces critres
aux yeux des auditeurs externes. Ils prsentent des moyennes aux alentours de 3 et des
disparits faibles dans les rponses. L'estime accorde la fonction audit interne et la
variable efficacit du travail de l'auditeur interne affichent aussi des valeurs qui
varient respectivement entre des minimums de 2 et de 1.5 et un maximum de 5 pour
les deux variables. Leurs moyennes s'lvent respectivement 4,46 et 4,12 avec des
carts type respectivement de 0,65 et de 0.72. Ces rsultats dmontrent l'importance
de ces deux facteurs dans la prise en compte des travaux d'audit interne, par les
auditeurs externes, vu la faible disparit des rponses qui sont tous aux alentours de 4,
qui dnote d'une considration importante.

A la lumire de ces rsultats, nous constatons qu'il n'y a pas une grande dispersion
dans les rponses des diffrents auditeurs externes questionns. Cependant, cette
dispersion devient importante pour le nombre d'annes d'exprience des rpondants.
En effet, cette variable passe d'un minimum d'une anne et un maximum de 31
annes. Elle prsente une moyenne de 10 ans mais un cart type lev de 7,56.

6.4.2. Le rsultat des rgressions


Nous passons maintenant aux rgressions proprement dites; nous allons d'abord
commencer par raliser une rgression multivarie avec une seule entre qui va tre
suivie par une rgression pas pas.

6.4.2.1. La rgression multivarie une seule entre


La mthode une seule entre consiste introduire, en mme temps, toutes les
variables indpendantes dans l'quation de rgression.

255

Chapitre4

Nous constatons que cette rgression prsente un R2 d'une valeur gale 0.286 pour le
modle. Les variables du modle l'expliquent hauteur de 28.6% la variation de la
prise en compte des travaux de la fonction audit interne. Le R2 ajust est gale
0.258. Il prsente une valeur proche du R2 et il est ajust par la taille de l'chantillon.
Les facteurs dinflation de la variance (VIF) sont aux alentours de 1, nettement
infrieurs aux limites recommandes (VIF < 3,3). Les variables explicatives sont donc
peu corrles entre elles, ce qui est un indice de qualit du modle.

Nous pouvons constater la lumires de ces rsultats, que 4 facteurs affectent la


dcision de prise en compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. Ces
facteurs sont: l'objectivit de l'auditeur interne, la certification qui est une dimension
de sa comptence; l'estime qui lui est accorde et qui est relative son importance et,
finalement, l'efficacit de son travail qui traduit la qualit du travail entrepris.

L'objectivit de l'auditeur interne apparat comme variable explicative de la prise de


dcision de l'auditeur externe. Elle a un impact positif, vu le signe qu'elle prsente.
C'est une variable significative au seuil de 1%; avec un t de Student de 6.593. Ce
rsultat corrobore les rsultats des tudes de Brown (1984) et de Suwaidan et Qasim
(2010). Ainsi, nonobstant la difficult rencontre par l'auditeur externe pour apprcier
rellement et convenablement l'objectivit de l'auditeur interne, ce critre dicte et
dfinit d'une faon active le comportement de l'auditeur externe relatif la prise en
compte des travaux de la fonction audit interne.

Tableau 24: Rsultats de la rgression multivarie une seule entre

Rcapitulatif des modles


Modle R R-deux R-deux ajust Erreur standard de
l'estimation

1 ,535a ,286 ,258 ,600


a. Valeurs prdites : (constantes), diplme, CerProAIMoy, OBJAIMoy,
RSINHAIMoy, effTrAIMoy, ForExpAIMoy, INDAIMoy, BudAIMoy, ProAIMoy,
EstAIMoy, annedexp, position

256

Chapitre4

Coefficientsa

Modle Coefficients non standardiss Coefficients t Sig. Statistiques de colinarit


standardiss
A Erreur standard Bta Tolrance VIF
(Constante) ,216 ,375 ,576 ,565
OBJAIMoy ,272 ,041 ,351 6,593 ,000 ,835 1,198
INDAIMoy -,095 ,064 -,101 -1,496 ,136 ,514 1,945
ForExpAIMoy -,012 ,061 -,011 -,189 ,850 ,756 1,322
CerProAIMoy ,110 ,046 ,137 2,367 ,019 ,706 1,416
BudAIMoy -,045 ,053 -,050 -,849 ,397 ,670 1,493
1 EstAIMoy ,199 ,074 ,187 2,678 ,008 ,486 2,059
RSINHAIMoy -,027 ,042 -,034 -,640 ,523 ,839 1,192
ProAIMoy ,093 ,066 ,086 1,396 ,164 ,622 1,607
effTrAIMoy ,131 ,062 ,136 2,113 ,035 ,569 1,757
annedexp ,001 ,009 ,015 ,168 ,866 ,296 3,375
position ,045 ,055 ,090 ,820 ,413 ,197 5,084
diplme -,001 ,139 -,001 -,007 ,995 ,236 4,238
a. Variable dpendante : prisecompt

257

Chapitre4

Le facteur comptence de l'auditeur interne affecte aussi cette dcision de


considration des travaux d'audit interne. Ce facteur s'est avr significatif
principalement concernant la dimension relative la certification. Un t de Student de
2.367 confirme cette significativit 5%. De ce fait, la certification des auditeurs
internes favorise (d'o le signe positif) la prise en compte des travaux d'audit interne.
Ce rsultat est comprhensible, puisque la certification procure l'auditeur interne de
l'assurance, il peut discuter les diffrents points avec l'auditeur externe, qui lui
accordera plus d'importance et d'estime vu cette certification qui se rpercutera
positivement sur la qualit de son travail. Ce rsultat concernant l'importance de la
certification nous rappelle les rsultats d'Alzeban et Sawan (2013). Lors des
interviews effectues, les auditeurs internes parlent des problmes qu'ils rencontrent
dans la communication et dans la discussion des diffrents points avec les auditeurs
externes. Ces problmes sont ds leur manque de comptence et l'absence de
certification, selon les auteurs. Ainsi, nous pouvons affirmer que la dcision de
prendre en compte les travaux de l'auditeur interne est due en partie la comptence
de ce dernier. Ce rsultat est conforme ceux de Schneider et Messier (1988) et
Mihret et Adamassu (2011). Subsquemment, cette comptence va se traduire en une
bonne qualit de travail.

La bonne qualit du travail de l'auditeur interne est aussi un critre important aux
yeux des auditeurs externes. En effet, l'auditeur ne doit pas tre seulement comptent,
il doit aussi prsenter un travail efficace et de qualit qui se traduit dans son rapport et
ses papiers de travail. Ainsi cette variable est positive et significative au seuil de 1%.
Elle prsente un t de Student d'une valeur gale 2.678. Ainsi, la qualit du rapport de
l'auditeur interne et de ses papiers de travail affecte considrablement la prise en
compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. En effet, dans une relation
de collaboration, il arrive que les auditeurs internes donnent un accs libre pour
l'auditeur externe, tous leurs papiers. Ces rsultats corroborent ceux trouvs par Al
Tawerejri (2004) dans le contexte saoudien et d'Abbass et Aleqab (2013) dans le
contexte gyptien.

Le dernier facteur important dans la prise en compte des travaux d'audit interne est
l'estime accorde la fonction audit interne. Ainsi, comme le confirme Schneider

258

Chapitre4

(2009) l'auditeur externe a plus confiance dans le travail d'un auditeur interne lorsque
ce dernier est soutenu par une direction qui applique ses recommandations. Dans cette
tude, cette variable est significative au seuil de 5%, prsente un signe positif et un t
de Student d'une valeur gale 2.113. Ce rsultat est comprhensible, puisqu'une
fonction d'audit interne qui jouit de l'estime de la direction va jouir aussi de son
soutien. Cette situation va faciliter le travail des auditeurs internes dans les diffrents
dpartements, ils savent qu'ils sont protgs et appuys. Ils peuvent ainsi accomplir
convenablement leurs missions ce qui se rpercutera positivement, sur la qualit de
leur travail.

Pour l'auditeur externe, l'indpendance de l'auditeur interne semble ne pas tre prise
en compte, dans sa dcision relative la considration des travaux de ce dernier.
Ainsi, la position de la fonction audit interne au sein de l'organigramme de l'entreprise
ne semble pas avoir de l'importance. Une fois l'accs libre tous les dpartements
garanti par la direction, l'auditeur interne acquiert, dj, une certaine lgitimit et un
certain respect. De plus, plusieurs entreprises tunisiennes ne possdent pas de comit
d'audit et donc ce facteur n'est pas important aux yeux des auditeurs externes.

Nous constatons, en outre, que le risque inhrent l'entreprise n'est pas un facteur
dterminant de la prise en compte des travaux d'audit interne. Cela peut tre expliqu
par le fait que l'auditeur externe voit qu'il est capable d'valuer seul le risque inhrent
l'entreprise. Vu son passage dans plusieurs entreprises travers ses missions d'audit,
ce dernier acquiert une grande exprience lui permettant de grer le risque inhrent
l'entreprise audite, principalement s'il est spcialiste dans l'activit de l'entreprise et
qu'il connat les spcificits et problmes lis cette activit.

Pour les auditeurs externes, l'exprience en termes de nombre d'annes de travail


comme auditeur interne est un facteur trs important. En effet, l'exprience permet un
cumul de connaissances qui va permettre l'auditeur interne d'exercer
convenablement son mtier. Cela va lui permettre de dtecter les fraudes et de
prsenter un rapport de qualit susceptible d'tre pris en compte par l'auditeur externe
(Hoitash et al., 2009). Seulement, cette variable s'avre non significative,
contrairement aux attentes. Ceci peut s'expliquer par le fait que c'est gnralement des
supervisors ou des assistants qui estiment la qualit de la fonction audit interne. Les
managers ou les partners discutent uniquement des points et dfaillances dcouverts,

259

Chapitre4

avec le comit d'audit, la direction ou le conseil d'administration. Ainsi, la dcision de


prise en compte des travaux d'audit interne est prise par les chelons plus bas,
gnralement et selon l'organisation du cabinet d'audit.

6.4.2.2 la rgression multivarie pas pas


Nous passons maintenant aux rsultats de la rgression multivarie pas pas. Cette
mthode consiste intgrer les variables une une. Elle permet d'estimer pour une
variable indpendante son apport pour la prdiction, par rapport aux variables dj
existantes au sein de la rgression. C'est sa contribution par rapport celle des
variables dj incluses dans la rgression. A travers cette technique de la rgression
pas pas, nous cherchons amliorer lanalyse. Nous cherchons dterminer la
meilleure combinaison de variables indpendantes permettant d'apporter un
changement significatif dans le pouvoir explicatif du modle global.

Tableau 25: Les rsultats de la rgression multivarie pas pas

Rcapitulatif des modles


Modle R R-deux R-deux ajust Erreur standard de
l'estimation

1 ,409a ,167 ,165 ,637


b
2 ,483 ,234 ,229 ,612
3 ,502c ,252 ,245 ,605
d
4 ,516 ,266 ,257 ,601
a. Valeurs prdites : (constantes), OBJAIMoy
b. Valeurs prdites : (constantes), OBJAIMoy, EstAIMoy
c. Valeurs prdites : (constantes), OBJAIMoy, EstAIMoy, CerProAIMoy

d. Valeurs prdites : (constantes), OBJAIMoy, EstAIMoy, CerProAIMoy, effTrAIMoy

260

Chapitre4

Coefficientsa

Modle Coefficients non standardiss Coefficients t Sig. Statistiques de colinarit


standardiss
A Erreur standard Bta Tolrance VIF
(Constante) 1,762 ,144 12,244 ,000
1
OBJAIMoy ,317 ,040 ,409 7,930 ,000 1,000 1,000
(Constante) ,647 ,255 2,532 ,012
2 OBJAIMoy ,279 ,039 ,360 7,141 ,000 ,965 1,036
EstAIMoy ,279 ,054 ,262 5,192 ,000 ,965 1,036
(Constante) ,392 ,269 1,458 ,146
OBJAIMoy ,271 ,039 ,350 6,985 ,000 ,960 1,042
3
EstAIMoy ,258 ,054 ,242 4,796 ,000 ,945 1,058
CerProAIMoy ,110 ,040 ,138 2,765 ,006 ,969 1,032
(Constante) ,234 ,275 ,850 ,396
OBJAIMoy ,265 ,039 ,342 6,874 ,000 ,956 1,046
4 EstAIMoy ,178 ,063 ,167 2,833 ,005 ,685 1,460
CerProAIMoy ,102 ,040 ,127 2,569 ,011 ,962 1,040
effTrAIMoy ,137 ,056 ,143 2,440 ,015 ,691 1,448
a. Variable dpendante : prisecompt

261

Chapitre4

Nous constatons la lumire du tableau 25 que la mthode de rgression pas pas


prsente quatre modles concurrents. Ainsi, avec l'intgration de nouvelles variables
significatives, le pouvoir explicatif du modle s'amliore. Nous pouvons ainsi voir
l'valuation des R2 et R2 ajusts qui passent respectivement de 16,7% 26,6% et de
16,5% 25,7%. Ce modle prsente presque le mme pouvoir explicatif que le
modle une seule entre. Les quatre variables significatives expliquent 25,7 de la
variance totale explique. Les facteurs dinflation de la variance (VIF) sont proches
de 1, respectant totalement les limites recommandes (VIF < 3,3). Les variables
explicatives sont donc peu corrles entre elles, ce qui est un indice de qualit du
modle. Ce modle retient les mme quatre variables affectant la prise en compte des
travaux d'audit interne retrouvs avec le modle une seule entre: l'objectivit de
l'auditeur interne, la certification professionnelle, l'estime qui lui est accorde et
l'efficacit du travail de l'auditeur interne.
Dans le premier modle, seule l'objectivit est significative au seuil de 1%. Elle
prsente une valeur de t de Student de 7.930. Cette variable continue tre
significative dans les trois autres modles et toujours au seuil de 1%. Elle prend
respectivement les valeurs de t de Student suivantes, 7.141, 6.985 et 6.874. Ces
rsultats corroborent ceux trouvs dans le modle une seule entre. Les rsultats
obtenus sont conformes aussi ceux de Maletta (1993) et Suwaidan et Qasim (2010)
et confirment, aussi, l'importance de cette variable comme critre essentiel aux yeux
des auditeurs externes, dterminant la prise en compte des travaux de la fonction audit
interne. Nous pouvons donc affirmer que l'hypothse H21 est vrifie.
Le deuxime facteur qui apparat, ct de l'objectivit, comme significatif, est
l'estime accorde par la direction la fonction audit interne. La variable estime
accorde est significative au seuil de 1% et prsente un t de Student d'une valeur de
5.192. Cette variable continue tre significative au seuil de 1% dans les deux
modles qui suivent et prsente des t de Student d'une valeur respective de 4.796 et
2.833. L'estime accorde la fonction audit interne semble aussi bnficier de l'intrt
des auditeurs externes. Ceci est tout fait logique et attendu comme rsultat. Un
auditeur interne qui jouit de l'estime de la direction effectue convenablement son
travail. Il bnficie d'un environnement favorable au sein de l'entreprise lui permettant
de prsenter un travail de qualit, satisfaisant et utilisable pour l'auditeur externe.Ces
rsultats sont aussi conformes ceux d'Alzeban and Gwilliam (2012) qui insistent sur
l'importance du support de la direction comme facteur favorisant la qualit des
262

Chapitre4

travaux de l'auditeur interne, ce qui augmente la chance de leur prise en compte par
les auditeurs externes. Ainsi, la lumire de ces rsultats, nous pouvons affirmer que
l'hypothse H26 est vrifie.
Le troisime modle fait ressortir une nouvelle caractristique comme importante
dans la dcision de prise en compte des travaux d'audit interne. Ce nouveau critre est
relatif la certification professionnelle des auditeurs externes. Ce critre est
intimement li la comptence de l'auditeur externe. Cette variable est significative
au seuil de 1% elle prsente un t de Student d'une valeur gale 2.765. Dans le
quatrime modle, cette variable devient significative au seuil de 5% et prsente un t
de Student d'une valeur gale 2,569. Ces rsultats insistent sur l'importance de la
certification professionnelle comme facteur dterminant la dcision de prise en
compte des travaux d'audit interne. Ce rsultat concorde avec les travaux d'Haron et
al. (2004) et de Alzeban et Sawan (2013). Personne ne peut nier l'importance et
l'apport de la certification pour l'auditeur interne. La certification amliore ses
qualits, lui permet d'accder des niveaux suprieurs, de se diffrencier de la
concurrence et gagner une reconnaissance externe. C'est la qualit du travail de
l'auditeur interne qui conduit la reconnaissance qui conduirait aussi la prise en
compte de ces travaux par l'auditeur externe. Ainsi l'hypothse H23, relative la
comptence de l'auditeur interne, a t affirme.
Le dernier modle, qui reprsente le meilleur pouvoir explicatif, runit quatre
variables significatives. Ainsi, une quatrime variable s'ajoute aux trois prcdentes.
Cette variable est relative l'efficacit du travail de l'auditeur interne. Cette variable
est significative au seuil de 5% et prsente un t de Student d'une valeur gale 2,440.
Ce rsultat confirme ceux de Mihret et Adamassu (2011), ainsi que Schneider (1984)
qui ont dmontr l'importance de la qualit des travaux de l'auditeur interne dans leur
prise en compte par l'auditeur externe. Ceci affirme l'hypothse H24. Ce rsultat est
attendu puisque, nonobstant toutes les caractristiques dont peut jouir l'auditeur
interne et nonobstant toutes les qualits auxquelles il doit rpondre, si son travail n'est
pas de qualit, il ne pourra pas tre considr par l'auditeur externe.
Nous constatons par ailleurs que les hypothses H23 et H25 ont t infirmes. Ainsi,
il semblerait, d'aprs les rsultats de cette tude, que les auditeurs externes
n'accorderaient pas beaucoup d'importance l'indpendance de l'auditeur interne et au
risque inhrent l'entreprise. Concernant l'indpendance de l'auditeur interne, les
auditeurs externes pourraient penser que les auditeurs internes pourraient tre
263

Chapitre4

indpendants et prsenter un travail objectif indpendamment de leur position au sein


de l'organigramme de l'entreprise. De mme, ils peuvent avoir un statut et une
position qui garantissent leur indpendance sans pour autant tre indpendants. Ceci
nous renvoie au fait que l'indpendance est tout d'abord une indpendance d'esprit,
difficilement apprhende par les auditeurs externes. De mme, l'importance du
risque inhrent de l'entreprise semble ne pas tre retenue comme facteur dterminant
la prise en compte des travaux de la fonction audit interne par les auditeurs externes.
En effet, vu leur passage dans un nombre important d'entreprises et vu la
spcialisation qui rgne de plus en plus sur le mtier d'audit externe, ces derniers sont
familiariss avec plusieurs activits et arrivent dceler les spcificits de chaque
activit, dompter ses risques et rsoudre tous types de problmes.
Ainsi, dans l'ensemble, nous pouvons conclure que quatre hypothses sur les six sont
vrifies. Ces hypothses sont relatives l'objectivit de l'auditeur interne, sa
comptence, la qualit de son travail et l'importance de la fonction audit interne au
sein de l'entreprise. Nous pouvons ainsi conclure que l'auditeur externe accorde de
l'importance un ensemble de facteurs qui conditionnent sa dcision de prendre en
compte ou pas les travaux d'audit interne. Seulement, nous ne pouvons pas affirmer
selon quelle pondration, ce choix est fait. Cela fera l'objet d'tudes postrieures.

H21:+ H24:+
L'objectivit de
l'AI La qualit des
Lapriseen travaux d'AI
H22: comptedes H25
L'indpendance
de l'AI travaux Le risque

H23:+
d'audit H26:+
inhrent

La comptence
de l'AI
interne L'importance de
la FAI

264

Chapitre4

Conclusion
Dans ce dernier chapitre, nous nous sommes intresss l'tude des critres affectant la
dcision de prise en compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. Au pralable,
nous nous sommes penchs sur la littrature traitant de la relation entre audit interne et audit
externe. Certains auteurs prconisent la complmentarit alors que d'autres prconisent la
substituabilit. Par la suite, nous avons procd une revue de la littrature concernant les
caractristiques dont devraient jouir l'auditeur interne et la fonction audit interne, pour que
leurs travaux soient pris en compte. Nous avons constat la redondance de six critres, aussi
bien dans les travaux acadmiques que dans les normes professionnelles. Ces caractristiques
sont l'objectivit de l'auditeur interne, son indpendance, sa comptence, la qualit de son
travail, l'importance accorde la fonction audit interne et le risque inhrent l'entreprise.

Ainsi, une fois ces critres retenus, nous avons procd l'laboration d'une chelle de mesure
comportant des items mesurant ces diffrentes dimensions. Des corrections ont facilit la
comprhension et amlior la prsentation de cette chelle. Par la suite, le questionnaire a t
administr 30 experts comptables dans la phase exploratoires. 315 rponses ont t
collectes dans la phase confirmatoire. Suite des tudes de fiabilit travers l'alpha de
Cronbach, les analyses en composantes principales et le va et vient entre ces diffrentes
techniques, nous sommes arrivs faire ressortir 9 dimensions affectant la dcision de prise
en compte des travaux d'auditeurs internes, par les auditeurs externes.

Cette tude nous a permis de dterminer le degr de prise en compte des travaux d'audit
interne dans le contexte tunisien En gnral, les auditeurs externes tiennent compte, de faon
moyenne, les travaux d'audit interne. Ils les considrent, mais sans grande conviction. Ceci
peut tre d aux lacunes que comportent les fonctions audit interne au sein des entreprises
tunisiennes. Cette tude nous a permis d'effectuer des comparaisons avec des tudes
antrieures et de nous positionner par rapport aux diffrents contextes dj tudis.

Nous constatons que, dans le contexte tunisien, des facteurs, comme le budget allou aux
fonctions audit interne et les investissements que les auditeurs internes sont passibles de faire
en termes de logiciels et d'applications, ne sont pas considrs comme importants aux yeux
des auditeurs externes tunisiens. De mme les rfrentiels internationaux, qui sont
normalement importants, (Ratsula, 2010), ne reoivent pas la considration escompte par les
auditeurs externes. Ceci peut tre expliqu dans le contexte tunisien, par le fait que plusieurs
265

Chapitre4

entreprises, n'utilisent pas de rfrentiel, ou utilisent un rfrentiel hybride, somme de


plusieurs rfrentiels. Par contre, ces auditeurs s'intressent plus l'objectivit de l'auditeur
interne, sa comptence, principalement la certification professionnelle, l'importance qui lui est
accorde travers l'estime de la direction et, finalement, la qualit du travail prouv travers
l'efficacit de l'auditeur interne.

Ainsi, la qualit du travail effectu et entrepris par l'auditeur interne demeure le garant, le plus
important, de la prise en compte de ses travaux par l'auditeur externe. Cette qualit du travail,
mesure par la qualit des papiers du travail, la qualit de son rapport et la pertinence de ses
recommandations, est tributaire aussi de ses qualits et de ses comptences. Ainsi,
l'objectivit de l'auditeur interne lui permet d'effectuer son travail sans tenir compte des
diffrentes pressions. Elle lui permet d'effectuer convenablement ses diffrentes missions et
de faire apparatre objectivement les dfaillances et faiblesses de chaque dpartement. Sa
comptence, et la certification professionnelle plus prcisment, lui permettent aussi de
rdiger des rapports de qualit, de dtecter les faiblesses et de prsenter des recommandations
pertinentes. Ces diffrents critres lui permettent de s'assurer en outre l'estime et le respect de
la direction et des diffrents dpartements. Ainsi, le fait que l'auditeur interne jouit de la
considration de la direction lui permet d'effectuer convenablement ses missions.

266

ConclusionGnrale

Conclusion Ge ne rale
Dans un premier chapitre, nous avons dfini la qualit du reporting financier qui est
une notion assez large. Nous avons voulu prsenter et couvrir un maximum de mesures et une
panoplie, voulue exhaustive, de proxies et dfinitions, afin d'lucider la confusion qui rgne
autour de cette notion. A partir de cet tat de lart, nous avons mis en vidence les principales
approches, mesures et techniques permettant de rendre cette notion accessible aux diffrents
lecteurs. Nous esprons avoir atteint notre but et clairci cette notion. Nous avons, par
ailleurs, procd l'numration et au dveloppement des principales thories auxquelles
nous avons fait rfrence ou auxquelles nous avons eu recours dans l'explication des
diffrents rsultats.
A travers cette tude, nous avons relev dans un premier temps les principales thories
sous-jacentes la qualit du reporting financier, la qualit de l'audit externe et la qualit de
l'audit interne. Nous avons, donc, tudi la thorie d'agence, celle des couts de transaction et
la thorie no-institutionnelle. Ces diffrentes thories prsentent des assisses thoriques et
offrent des explications acceptables pour les diffrents rsultats obtenus.
Par la suite, dans un deuxime chapitre, nous avons tudi la qualit de l'audit externe au sein
des entreprises tunisiennes reprsentant l'chantillon de l'tude. Nous avons commenc par
prsenter les principales dfinitions de l'audit externe. Ainsi, en respectant les diffrentes
tudes antrieures et en tenant compte des principales thories, nous avons apprhend la
qualit de l'audit externe travers les deux mesures usuelles: la comptence de l'auditeur
externe et son indpendance. Par la suite, nous avons procd la mise en valeur de la
relation entre la qualit du reporting financier et la qualit de l'audit externe. Nous nous
attendions ce que la qualit de l'audit externe favorise la qualit du reporting financier. Suite
une revue de la littrature inhrente la relation qui lie ces deux facteurs, nous avons pu
dvelopper et poser les hypothses de recherche. Ces hypothses tiennent troitement compte
du contexte tunisien de l'tude.
Nous avons, ainsi, fait ressortir les facteurs affectant la qualit du reporting financier.
Pour les mesures relatives l'indpendance, nous avons constat que la dure de la
collaboration entre auditeurs externes et entreprise favorise la qualit du reporting financier,
par contre le co-commissariat aux comptes, la premire anne du mandat ainsi que le
pourcentage des honoraires d'audit l'affectent ngativement. Pour les mesures de la

267

ConclusionGnrale

comptence, l'appartenance un Big 4 et le nombre d'annes d'exprience de l'auditeur


externe affecte positivement la qualit du reporting financier.
Par la suite, nous avons tudi l'impact de la qualit de l'audit interne sur le reporting
financier. Nous nous sommes intresss aux diffrentes mesures de la qualit de l'audit
interne. Comme les tudes antrieures, nous avons mesur la qualit de l'audit interne
travers trois mesures qui sont: les dfaillances du contrle interne, la comptence de l'auditeur
interne et les procdures mises en place. Ensuite, nous avons tudi l'impact de la qualit de
l'audit interne sur la qualit du reporting financier. Pour mesurer la qualit du reporting
financier nous avons opt, aussi, pour la gestion du rsultat et son proxy les accruals
discrtionnaires. Les rsultats confirment les hypothses poses quant l'impact positif de la
qualit de l'audit interne sur la qualit du reporting financier. Cette problmatique a t
rarement tudie, mme dans le contexte international. Les rsultats confortent les
hypothses.
En effet, pour la dimension dfaillances du contrle interne, les honoraires d'audit
contractuel concernant des missions relatives au contrle interne affectent positivement la
qualit du reporting financier. Concernant la comptence de l'auditeur interne, l'exprience de
l'auditeur interne affecte positivement la qualit du reporting financier, alors que son
appartenance l'ATAI, l'affecte ngativement. Finalement, la prsence d'un programme
d'audit favorise la qualit du reporting financier, par contre le manuel de procdure affecte
ngativement la qualit du reporting financier.
Dans le dernier chapitre, nous avons tudi la relation entre audit interne et audit
externe. En effet, nous avons voulu chercher la nature de la relation qui lie ces deux
mcanismes de contrle. Par la suite, nous nous sommes positionns dans la thorie de
substituabilit, nous avons cherch dterminer les principaux critres qui affectent la
dcision de l'auditeur de prendre en compte les travaux d'audit interne. Pour pouvoir
dterminer ces critres, nous avons labor une chelle de mesure qui a t purifie. Les
rsultats obtenus dmontrent que l'objectivit de l'auditeur interne, sa comptence, la qualit
de son travail et l'importance qui lui est accorde, sont les facteurs considrs comme les plus
importants par les experts comptables tunisiens.
Cette tude prsente plusieurs contributions, des contributions d'ordre thorique et des
contributions d'ordre mthodologique.
Dun point de vue thorique, cette recherche poursuit les quelques travaux qui se sont
intresss la fonction audit interne. Ainsi, comme nous l'avons dj constat, l'audit interne
n'a pas beaucoup intress les acadmiciens, contrairement l'audit externe qui a fait l'objet

268

ConclusionGnrale

de beaucoup de recherches et d'tudes. Ainsi, nous nous sommes focaliss sur les
dterminants de la qualit de la fonction audit interne, en tenant compte des spcificits du
contexte tunisien. Ainsi, le choix de ce contexte constitue dj une premire contribution. De
plus, les quelques recherches effectues, se sont focalises sur les pays dvelopps. C'est
seulement ces dernires annes que des auteurs ont investigu le cas des pays mergents.
Un autre apport consiste dans le fait d'utiliser d'autres mesures concernant aussi bien la qualit
de l'audit interne que celle de l'audit externe, et qui n'ont pas t utilises auparavant. Cette
panoplie de nouvelles mesures et les rsultats qui en dcoulent prsentent une contribution
la littrature concernant l'audit interne et l'audit externe. Des auteurs comme Prawitt et al.
(2009) insistent sur le manque des tudes traitant des caractristiques de l'audit interne et leur
relation avec la gestion du rsultat, que nous avons considr comme proxy de la qualit du
reporting financier. Nous avons voulu que ce travail soit une petite participation ce courant
de recherche.
Le dveloppement d'une chelle de mesure et sa validation prsente une autre
contribution d'ordre mthodologique. Cette chelle de mesure, qui concerne les critres qui
affectent la dcision de prise en compte des travaux d'audit interne, est labore pour la
premire fois dans le contexte tunisien. Ainsi, un ventail d'items a t expos en tenant
compte des normes professionnelles et des tudes antrieures.
Comme tout travail humain, ce travail de recherche comporte un certain nombre de
limites. Ces dernires sont inhrentes au contexte tunisien de l'tude. Nous pouvons relever le
nombre faible d'annes. En effet, l'information collecte concernant les fonctions d'audit
interne et les caractristiques des entreprises n'est pas toujours disponible, puisque la majorit
de ces entreprises ne sont pas cotes. De plus, ajouter une autre anne pour l'tude risque
d'alourdir encore plus un questionnaire dense, dj difficile faire accepter par les diffrents
rpondants.
Nous reconnaissons une autre limite cette tude: nous avons pris comme chantillon
des entreprises possdant un dpartement d'audit interne et affilies l'ATAI, ce qui pose un
problme quant la gnralisation de ces diffrentes conclusions. De plus, le secteur
financier, vu ses spcificits, a t cart de cette population. Ainsi, nonobstant la prsence de
dpartements d'audit interne, au sein de toutes les entreprises financires, cette tude n'a port
que sur des entreprises non financires. Cette limite peut tre corrige travers d'autres
travaux portant uniquement sur ce type d'entreprises.

269

ConclusionGnrale

Une autre limite apparat et concerne cette fois-ci l'chelle de mesure retenue pour
apprcier la prise en compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. D'autres items
pourraient d'tre inclus et d'autres dimensions retenues, afin d'amliorer cette chelle de
mesure. Ainsi, nous pourrons constituer une autre chelle plus dtaille qui couvre d'autres
aspects. Une autre amlioration du travail consiste effectuer, pour cette nouvelle chelle de
mesure, une analyse confirmatoire de validit travers l'tude de la validit discriminante et
la validit convergente. De plus, l'tude n'a pas t tendu un autre aspect relatif la
typologie des auditeurs ayant rpondu au questionnaire.

Ainsi, ces limites peuvent tre amliores travers des recherches futures. Elles
peuvent constituer les prmisses d'autres perspectives de recherche. Comme autres voies de
recherche, nous pouvons aussi intgrer un autre mcanisme de contrle qui est le comit
d'audit. En effet, plusieurs auteurs considrent qu'il existe des liens troits entre l'audit interne
et le comit d'audit. Il serait donc intressant d'tudier l'audit interne la lumire de l'apport
du comit d'audit et son impact sur la qualit du reporting financier.

D'autres aspects du travail de l'auditeur interne et de l'auditeur externe pourraient tre


considrs comme des perspectives de recherches. En effet, ces deux mtiers regorgent de
nouveauts, de normes et de procdures. L'audit externe pourrait tre apprhend travers les
valuations du contrle qualit, effectues par d'autres cabinets du groupe par exemple. De
plus, l'audit interne pourrait tre tudi travers de nouvelles perspectives, comme l'apport de
la fonction audit interne en termes de plus-value ou encore, en tenant compte de l'outsourcing
des fonctions d'audit interne. De mme, l'valuation de la substituabilit ou de la
complmentarit pourrait se faire travers l'effort consenti en termes de nombre d'heures de
travail et non pas en termes d'honoraires d'audit.

Une dernire perspective de recherche pourrait s'avrer intressante. Elle consiste


intgrer certaines variables culturelles et sociales pour tudier leur impact dans la prise en
compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. En effet, il serait possible d'tudier
la prise en compte des travaux d'audit dans un contexte multiculturel et de voir le classement
des diffrents critres selon leur importance, la lumire des caractristiques sociales et
culturelles des auditeurs externes.

270

Bibliographie

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