@SciencesJuridiques Droit Des Procédures Fiscales

du
international.scholarvox.com:ENCG Marrakech:889491294:88848172:41.86.232.253:
Aurélien Baudu
fiscales
L’essentiel
Droit des
procédures
2017 2018
4e édition
Cette collection de livres présente de manière synthétique,
Les rigoureuse et pratique l’ensemble des connaissances que
CARRés l’étudiant doit posséder sur le sujet traité. Elle couvre :
......... – le Droit et la Science Politique ;
– les Sciences économiques ;
– les Sciences de gestion ;
– les concours de la Fonction publique.
Aurélien Baudu est Maître de conférences HDR en droit public à l’Université de Lille (Lille 2- ERDP-
CRDP). Chargé de plusieurs cours magistraux de droit fiscal à la faculté de droit de Lille 2, il assure
parallèlement des cours au sein de l’IPAG de Lille et des conférences de méthode à Sciences Po Lille.
Du même auteur, chez le même éditeur

Collection « Fac-Universités »
– Mémentos LMD – Droit fiscal, 6e éd. 2017-2018.
– Exos LMD – Droit fiscal, 1re éd. 2014.
– Exos LMD – Procédures fiscales, 1re éd. 2014.
Collection « Annales corrigées et commentées 2018 »
– Principes généraux du Droit constitutionnel, 2e éd. 2017-2018.
– Institutions de la Ve République, 2e éd. 2017-2018.
© Gualino éditeur, Lextenso éditions 2017

70, rue du Gouverneur Général Éboué Suivez-nous sur
92131 Issy-les-Moulineaux cedex
PRÉSENTATION
Cet ouvrage présente l’ensemble des principes et règles nécessaires à la compréhension du

droit des procédures fiscales, qui est au cœur des relations entre le contribuable et l’Adminis-
tration fiscale. L’objectif est d’envisager ici comment le contribuable tente de résister à l’impôt
(3,5 millions de réclamations chaque année...) avec des moyens toujours plus sophistiqués, et
comment l’Administration fiscale parvient à le récolter avec des moyens toujours plus
renforcés !
Le droit des procédures fiscales est examiné ici de façon claire et structuré autour de quatre
grandes parties :
• la première porte sur l’Administration fiscale et traite de la répartition des compétences
entre la Direction générale des finances publiques (DGFIP) et la Direction générale des
douanes et des droits indirects (DGDDI) ;
• la seconde porte sur le processus d’imposition et consiste en l’étude des règles relatives
aux processus d’assiette, de liquidation et de recouvrement de l’impôt ;
• la troisième porte sur le processus de contrôle de l’impôt et traite de l’investigation, de
la vérification, de la rectification et des sanctions fiscales ;
• la quatrième porte sur le contentieux fiscal et consiste en l’étude des règles relatives au
traitement des litiges entre l’Administration fiscale et les contribuables.
Principalement contenues dans le Livre des procédures fiscales, mais également dans le Code
général des impôts, ces règles sont ici examinées de façon claire et synthétique, avec de
nombreuses illustrations jurisprudentielles et pratiques (tableaux, schémas, données chiffrées,
etc.), des exemples concrets, et actualisées des récentes réformes menées par le Gouverne-
ment en ce domaine (loi de finances pour 2017 ; loi de finances rectificative de 2016).
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4 L’ESSENTIEL DU DROIT DES PROCÉDURES FISCALES
Cette 3e édition de L’essentiel du Droit des procédures fiscales s’adresse à tous les étudiants
de premier cycle universitaire (Droit, AES, Économie, IEP) ainsi qu’à tous ceux qui sont
engagés dans la préparation aux concours administratifs (DGFIP, Douanes, IRA, etc.). Il
s’adresse également à tous les praticiens du droit des procédures fiscales qui trouveront
dans cet ouvrage un soutien précieux. Enfin, cette matière n’intéresse pas seulement les
juristes mais également les contribuables.
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SOMMAIRE
Présentation 3
PARTIE 1
L’Administration fiscale
Chapitre 1 – La Direction générale des finances

publiques (DGFIP) 15
1 – Les grandes missions de la DGFIP 15
■ Les missions fiscales de la DGFIP 16
a) L’élaboration de la législation fiscale 16
b) L’établissement de l’impôt 16
c) Le recouvrement de l’impôt 17
d) Le contrôle des déclarations et la lutte contre la fraude fiscale 18
■ Les missions non fiscales de la DGFIP 19
a) La gestion publique 19
b) Le soutien aux entreprises 20
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SOMMAIRE 2 – L’organisation interne de la DGFIP 20
■ Les services de la DGFIP 21
a) Les services de la DGFIP au plan central 21
b) Les services déconcentrés de la DGFIP 23
■ Le statut unifié des agents de la DGFIP 24
Chapitre 2 – La Direction générale des douanes et

des droits indirects (DGDDI) 27
1 – Cadre général 27
2 – Les grandes missions de la DGDDI 28
■ Les missions fiscales de la DGDDI 28
a) La fiscalité environnementale 29
b) La fiscalité sur les tabacs et les alcools 30
■ Les missions non fiscales de la DGDDI 30
3 – L’organisation interne de la DGDDI 30
■ Les services de la DGDDI 31
a) Les services de la DGDDI au plan central 31
b) Les services déconcentrés de la DGDDI 32
■ Le statut des agents de la DGDDI 32
PARTIE 2
Le processus d’imposition
Chapitre 3 – Les procédures de détermination de

l’assiette de l’impôt 37
1 – Les procédures de détermination de la base d’imposition 37
■ L’identification de l’assiette 37
a) La matière et les personnes soumises à l’impôt 37
b) Le fait générateur de l’impôt 38
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■
SOMMAIRE
L’évaluation de l’assiette 39
a) L’évaluation administrative de l’assiette 39
b) Le système commun de la déclaration contrôlée 41
2 – Les procédures d’autorisation préalable de l’assiette 42
■ Les agréments fiscaux 42
a) Définition 42
b) La procédure d’agrément fiscal 43
c) Le non-respect des conditions de l’agrément 46
■ Les rescrits et accords préalables 47
a) La procédure de garantie contre les changements d’interprétation
formelle des textes fiscaux (LPF, art. L. 80 A) 48
b) La procédure de rescrit général (LPF, art. L. 80 B-1o) 51
c) Les procédures de rescrits spécifiques 52
d) La procédure de second examen de rescrit 54
Chapitre 4 – Les procédures de liquidation de

l’impôt 57
1 – Les acteurs de la liquidation de l’impôt 57
■ La liquidation de l’impôt par le contribuable 57
a) La liquidation de l’impôt sur les sociétés 58
b) La liquidation de la TVA 58
■ La liquidation de l’impôt sans le contribuable 59
a) La liquidation de l’impôt sur le revenu par l’Administration fiscale 59
b) La liquidation de l’impôt sur le revenu avec la participation d’un
tiers 60
2 – Les modalités de la liquidation de l’impôt 62
■ Le taux de l’impôt 62
a) Les impôts à taux proportionnel 63
b) Les impôts à taux progressif 63
■ L’adaptation du taux de l’impôt 64
a) L’adaptation du taux selon la situation personnelle du
contribuable 64
b) L’adaptation du taux selon l’assiette de l’impôt 64
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SOMMAIRE ■ Les corrections apportées au calcul de l’impôt 66
a) Les corrections apportées à l’assiette 66
b) Les corrections apportées au montant de l’impôt 67
Chapitre 5 – Les procédures de recouvrement de

l’impôt 69
1 – Le recouvrement normal de l’impôt 69
■ La mise en recouvrement de l’impôt 69
a) Le recouvrement ordonné de l’impôt 70
b) Le recouvrement spontané de l’impôt 70
■ Le paiement de l’impôt 71
a) Les délais de paiement de l’impôt 71
b) Les modes de règlement de l’impôt 72
2 – Le recouvrement forcé de l’impôt 73
■ La phase préliminaire au recouvrement forcé de l’impôt 73
a) L’observation du défaut de paiement 73
b) La suspension des mesures de poursuites 74
■ La mise en œuvre du recouvrement forcé de l’impôt 74
a) Les poursuites de droit commun 74
b) Les poursuites spécifiques au droit fiscal 75
PARTIE 3
Le contrôle de l’imposition
Chapitre 6 – Les procédures de contrôle de l’impôt 79

1 – Les aspects généraux du contrôle fiscal 79
■ Les principes d’organisation du contrôle fiscal 79
a) Le contrôle interne de bureau 80
b) Le contrôle externe sur place 80
■ La prescription du droit de reprise de l’Administration fiscale 80
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2 – Les procédures d’investigation
SOMMAIRE
81
■ Les moyens d’investigation traditionnels 82
a) Les demandes de renseignements 82
b) Le droit de communication 84
■ Les moyens d’investigation caractéristiques 86
a) Les procédures de visite et de saisie 86
b) Le droit d’enquête en matière de TVA 90
c) La procédure de flagrance fiscale 91
3 – Les procédures de vérification 94
■ L’ESFP : le contrôle fiscal des personnes physiques 94
a) Définition 94
b) La procédure 95
■ L’examen et la vérification de comptabilité : le contrôle fiscal des
entreprises 95
a) Définitions 95
b) La procédure 97
4 – Les garanties du contribuable vérifié et examiné 98
■ Les garanties communes 99
a) L’envoi de l’avis de vérification ou l’envoi de l’avis informant le
contribuable qu’un ESFP va être entrepris (LPF, art. L. 47) 99
b) L’envoi de la Charte du contribuable (LPF, art. L. 10) 99
c) La notification des résultats du contrôle (LPF, art. L. 49) 99
■ Les garanties propres à l’ESFP 100
a) La durée de la vérification 100
b) La limitation du droit de reprise 100
■ Les garanties propres à la vérification de comptabilité 100
Chapitre 7 – Les procédures de rectification de

l’impôt 101
1 – Les procédures de rectification contradictoire 101
■ La procédure de droit commun 102
a) Les caractéristiques générales de la procédure 102
b) Le déroulement de la procédure de rectification contradictoire 102
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SOMMAIRE ■ Les procédures particulières 104
a) La procédure de régularisation spontanée 104
b) La procédure d’abus de droit fiscal 105
2 – Les procédures d’imposition d’office 109
■ Le champ d’application 109
■ Le déroulement de la procédure 110
Chapitre 8 – Les sanctions fiscales 111

1 – Le cas particulier des intérêts de retard 111
2 – Les sanctions fiscales de nature administrative 112
■ Les différentes sanctions fiscales 113
a) Les sanctions des anomalies de déclaration fiscale 113
b) Les sanctions des manquements aux formalités fiscales 116
■ Les droits et garanties du contribuable sanctionné 117
a) L’obligation de motivation des sanctions fiscales 117
b) La réduction des sanctions fiscales 118
3 – Les sanctions fiscales de nature pénale 120
■ Le cumul des sanctions fiscales et pénales 120
■ La répression pénale de la fraude fiscale 123
a) Le délit général de fraude fiscale 123
b) Le délit aggravé de fraude fiscale 125
c) Le blanchiment de fraude fiscale 126
d) Les délits spéciaux 127
■ La procédure d’établissement de la sanction pénale 127
a) Un régime dérogatoire de poursuites 127
b) La procédure d’enquête judiciaire en matière fiscale 130
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SOMMAIRE
PARTIE 4
Le contentieux fiscal
Chapitre 9 – Les contentieux fiscaux généraux 135

1 – Le contentieux de l’assiette 135
■ Les caractères généraux du contentieux de l’assiette 136
a) Un contentieux de pleine juridiction 136
b) La dualité juridictionnelle 138
c) La distinction entre la voie gracieuse et la voie contentieuse 140
■ Les phases du contentieux de l’assiette 141
a) La réclamation préalable auprès de l’Administration fiscale 141
b) La phase juridictionnelle devant le juge de l’impôt 143
2 – Le contentieux du recouvrement 145
■ Les caractères généraux du contentieux du recouvrement 146
a) La contestation de la régularité en la forme de l’acte 146
b) La contestation de l’obligation de payer 147
■ Les phases du contentieux du recouvrement 147
a) La phase administrative 148
b) La phase juridictionnelle 148
Chapitre 10 – Les contentieux fiscaux spéciaux 149

1 – Le contentieux de l’annulation 149
■ La théorie de l’exception de recours parallèle 149
■ Les conditions de l’action en annulation 150
a) Les conditions de recevabilité du recours 150
b) Les cas d’ouverture du recours 152
■ La procédure devant le juge de l’excès de pouvoir 153
a) Les règles de procédure devant le juge de l’excès de pouvoir 153
b) Les effets du recours pour excès de pouvoir 154
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SOMMAIRE 2 – Le contentieux de la responsabilité de l’État 155
■ Les conditions de l’action en responsabilité 155
a) L’existence d’une faute 155
b) L’existence d’un préjudice 158
■ La procédure de l’action en responsabilité 159
a) La répartition des compétences juridictionnelles 160
b) La procédure applicable devant le juge compétent 161
3 – Le contentieux pénal en matière fiscale 163
■ La procédure devant la juridiction pénale 163
■ L’indépendance des deux ordres de juridiction 164
Bibliographie 165
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L’Administration PARTIE
fiscale 1
Chapitre 1 - La Direction générale des finances publiques (DGFIP) 15

Chapitre 2 - La Direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI) 27
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La Direction générale des
Chapitre
finances publiques 1
(DGFIP)
La Direction générale des finances publiques (DGFIP) est une administration de l’État qui est née en 2008 de
la fusion entre l’ancienne Direction générale des impôts (DGI) et la Direction générale de la comptabilité
publique (DGCP). Il convient d’en examiner les compétences ainsi que l’organisation.
1 Les grandes missions de la DGFIP

La mutation qui a été engagée au sein du Ministère du Budget et des comptes publics a franchi
une étape importante avec la création de la DGFIP (D. nº 2008-310, 3 avr. 2008) qui a opéré une
fusion entre la DGI (D. nº 48-689, 16 avr. 1948), et la DGCP (D. nº 98-977, 2 nov. 1998). La créa-
tion de la DGFIP a participé à la réforme de l’État et à la modernisation de ce ministère.
Quatre objectifs prioritaires ont été assignés à la création de la DGFIP :
– mieux répondre aux attentes des usagers en leur offrant un guichet fiscal unique sur
l’ensemble du territoire ;
– mieux répondre aux besoins des collectivités locales en enrichissant les prestations de
conseil financier et fiscal qui leur sont destinées ;
– améliorer la performance et l’efficacité des services de l’État, en utilisant les complémenta-
rités entre les services, notamment pour mieux lutter contre la fraude fiscale et améliorer le
recouvrement de toutes les recettes publiques ;
– élargir les perspectives professionnelles des agents de la nouvelle direction.
Les grandes missions de la DGFIP concernant la fiscalité ont été définies par le pouvoir réglemen-
taire (D. no 2008-310, 3 avr. 2008, art. 2). On retrouve les principales missions fiscales assurées
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auparavant par la DGI et la DGCP. Elles n’ont pas été substantiellement modifiées mais plutôt
regroupées au sein de la DGFIP.
■ Les missions fiscales de la DGFIP

a) L’élaboration de la législation fiscale
La DGFIP fournit au Gouvernement les éléments qui lui sont nécessaires pour déterminer et mettre
en œuvre sa politique fiscale. Dans ce cadre, la Direction de la législation fiscale (DLF) conçoit
et élabore les textes législatifs et réglementaires relatifs à la fiscalité ainsi que les instructions géné-
rales interprétatives nécessaires à leur application. Elle intervient à chacune des étapes de création
des normes fiscales : elle propose des dispositions fiscales, évalue leur impact financier, participe
aux travaux interministériels ainsi qu’à l’examen des textes par le Conseil d’État et assiste le
Gouvernement au cours des débats parlementaires notamment ceux portant sur les lois de
finances.
L’activité liée à l’élaboration de la norme fiscale selon le rapport d’activité de la DGFIP

de mai 2017
– En moyenne 2 projets de lois de finances par an sur la période 2015-2017 ;
– Environ 20 % du Code général des impôts est remanié chaque année ;
– Changement législatif de plus en plus rapide avec des mesures fiscales modifiées seulement
quelques mois après leur entrée en vigueur (TVA, ISF, droits de mutation, etc.) ;
– Des dizaines de textes réglementaires relatifs à la matière fiscale sont parues en 2016 (12
décrets et 21 arrêtés) et autant d’instructions fiscales publiées.
b) L’établissement de l’impôt
La DGFIP détermine les impôts des particuliers et des professionnels.
Pour les impôts perçus par voie de rôle (impôt sur le revenu, CSG-CRDS, fiscalité directe locale,
CFE, IFER...), les services de la DGFIP déterminent le montant de l’impôt et émettent les avis
d’imposition. Pour l’impôt sur le revenu, ils calculent également les crédits d’impôt et prime pour
l’emploi dont peuvent bénéficier les usagers, et en assurent, le cas échéant, le versement.
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CHAPITRE 1 – La Direction générale des finances publiques (DGFIP) 17
La campagne déclarative de l’impôt sur le revenu est l’un des temps forts dans la relation entre la
DGFIP et les contribuables. Elle débute par l’impression puis l’envoi des déclarations de revenus
aux contribuables à la fin du mois d’avril.
La DGFIP met également à jour les bases d’imposition servant au calcul de la taxe d’habitation et
des taxes foncières. Ses services identifient les propriétés bâties et non bâties, intègrent les modifi-
cations affectant les locaux soumis à imposition, procèdent à la mise à jour de la valeur locative
des locaux qui sert de base commune à ces impôts.
Pour les impôts « auto-liquidés », les services de la DGFIP ont traité les demandes de rembourse-
ment de crédits de TVA, et de reversement d’excédents de paiement d’IS.
L’activité relative à l’établissement de l’impôt selon le rapport d’activité de la DGFIP

de mai 2017
– 5,4 millions d’usagers accueillis aux guichets des centres des finances publiques au sujet de
l’IR (déclaration) ;
– 20,5 millions de déclarations de l’IR par voie numérique ;
– 37,6 millions de foyers fiscaux en matière d’impôt sur le revenu et 16,1 millions de foyers
imposés (43 %) ;
– 29,3 millions d’avis de taxe d’habitation envoyés ;
– 31,2 millions d’avis de taxe foncière adressés ;
– 351 152 déclarations examinées au titre de l’ISF ;
– 5,5 millions d’entreprises assujetties à la TVA ;
– 2,1 millions d’entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés.
c) Le recouvrement de l’impôt
La DGFIP assure le recouvrement des impôts des particuliers, des professionnels et des recettes
non fiscales de l’État (amendes, condamnations pécuniaires, produits divers...).
Lorsque l’impôt n’est pas payé spontanément, les services de la DGFIP entreprennent toutes les
actions nécessaires pour que les contribuables s’acquittent de leur dette fiscale. Dans ce cadre,
diverses poursuites peuvent être mises en œuvre allant de la relance amiable aux procédures de
recouvrement plus offensives (avis à tiers détenteur, commandements, saisies, etc.) ou actions
contentieuses devant les juridictions administratives et judiciaires (cf. chapitres 9 et 10).
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L’activité relative au recouvrement de l’impôt selon le rapport d’activité de la DGFIP

de mai 2017
– 11,9 millions de paiements en ligne de l’IR et 0,8 million par l’application sur téléphone
portable ;
– 76,4 % de paiements dématérialisés de l’impôt sur le revenu ;
– 12,5 millions de lettres de rappel et mises en demeure adressées aux particuliers ;
– 1,7 million de lettres de rappel et mises en demeure adressées aux professionnels.
d) Le contrôle des déclarations et la lutte contre la fraude fiscale

La mission de contrôle fiscal et de lutte contre la fraude constitue une responsabilité majeure
confiée à la DGFIP.
Le contrôle fiscal a pour objet de s’assurer que les particuliers et professionnels respectent leurs
obligations fiscales en tant que contribuables. Il poursuit trois objectifs :
– une finalité dissuasive, visant à consolider le civisme fiscal, en assurant une présence sur
l’ensemble du territoire et auprès de tous les contribuables ;
– une finalité budgétaire, tendant à assurer un recouvrement rapide et efficace de l’impôt
éludé ;
– une finalité répressive, sanctionnant sur le plan fiscal voire pénal les comportements les plus
frauduleux.
Le contrôle fiscal s’appuie sur une importante activité de recherche qui vise à détecter les méca-
nismes de fraude, collecter et centraliser les renseignements extérieurs et les informations déte-
nues dans les services. Cette mission s’inscrit dans un cadre juridique déterminé qui offre au
contribuable un certain nombre de garanties et différentes possibilités de recours (cf. chapitres 7
et 8).
L’activité relative au contrôle de l’impôt selon le rapport d’activité de la DGFIP de

mai 2017
– 49 000 comptes détenus par des Français à l’étranger non déclarés ont été régularisés en
2016 ;
– 0,9 million de contrôles sur pièces (IR et impôts patrimoniaux) des particuliers ;
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- 0,3 million de contrôles sur pièces (IS et TVA) des professionnels ;
– 19,4 Mds € de droits et pénalités rappelés grâce aux contrôles sur place et sur pièces effec-
tués par la DGFIP ;
– 204 perquisitions fiscales et 15 150 contrôles avec une action répressive (31 % des contrôles
sur place) ;
– 944 plaintes pour fraude fiscale transmises à la commission des infractions fiscales ;
■ Les missions non fiscales de la DGFIP

La DGFIP dispose également de missions non fiscales dans le domaine de la gestion publique, en
matière de soutien aux entreprises.
a) La gestion publique
Placée au cœur des processus financiers publics, la DGFIP agit au quotidien pour une gestion
publique performante, grâce notamment à ses 2 700 comptables publics, en améliorant notam-
ment la qualité comptable. Elle propose une expertise financière et fiscale enrichie à ses parte-
naires. La DGFIP assure également la mise en œuvre de la politique immobilière de l’État :
– elle contrôle la production et la qualité des comptes de l’État et concourt à leur valorisation.
Elle assure la production de l’information budgétaire et comptable ;
– elle élabore les règles et les procédures relatives au contrôle et au paiement des dépenses
publiques, à la gestion financière et comptable des établissements publics nationaux ainsi que
des établissements publics locaux d’enseignement et veille à leur mise en œuvre ;
– elle élabore les règles et les procédures relatives à la gestion financière et comptable des
collectivités territoriales et de leurs établissements et veille à leur mise en œuvre. Elle concourt à
la valorisation des comptes de ces collectivités et établissements, elle anime l’expertise écono-
mique et financière des projets d’investissements publics et l’action économique de ses services
déconcentrés ;
– elle élabore les règles et les procédures en matière d’acquisition, de gestion et de
cession des biens domaniaux, d’établissement de l’assiette et de contrôle des redevances
domaniales, de recouvrement des produits domaniaux, et veille à leur mise en œuvre. Elle
assure le pilotage de la stratégie immobilière de l’État, le recensement du patrimoine foncier, la
conservation des actes relatifs aux immeubles, avec la Direction de l’immobilier de l’État à la
place de France Domaine (DIE – D. nº 2016-1234, 19 sept. 2016, art. 1) ;
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– elle élabore, en liaison avec la Direction générale du Trésor et de la politique économique, les
règles et les procédures relatives à la gestion de la dette publique, à l’exécution des
opérations de trésorerie de l’État, ainsi qu’à la réalisation d’opérations de collecte de l’épargne
au profit de l’État et des correspondants du trésor, et veille à leur mise en œuvre.
b) Le soutien aux entreprises
La DGFIP a, auprès des préfets et des acteurs économiques locaux, un rôle de soutien aux
entreprises.
Elle intervient dans les dispositifs d’attribution d’aides aux entreprises en création et en
développement.
Elle est également un acteur essentiel pour l’octroi de plans de règlement des dettes fiscales
et sociales dans le cadre des Commissions des chefs de service financiers (CCSF) ainsi que dans
les dispositifs de préventions et de soutien des entreprises en difficulté au sein des Comités dépar-
tementaux d’examen des problèmes de financement des entreprises (CODEFI).
Le bilan de l’activité non fiscale de la DGFIP présenté dans le rapport d’activité de

mai 2017
– Environ 663,8 Mds € de dépenses de l’État payées par la DGFIP ;
– Près de 290 Mds € de dépenses des collectivités locales payées par la DGFIP ;
– 3 950 plans de règlement des dettes fiscales et sociales octroyés par les commissions des
chefs des services financiers (CCSF) ;
– 2 500 entreprises en difficultés détectées grâce aux comités départementaux d’examen des
problèmes de financement des entreprises (CODEFI).
2 L’organisation interne de la DGFIP

La réforme de l’organisation de la DGFIP a consisté en une opération de regroupement et de
fusion des anciennes DGI et DGCP, tant au niveau central qu’au niveau déconcentré, ce qui a eu
d’importantes conséquences sur le statut des agents de la DGFIP.
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■ Les services de la DGFIP

a) Les services de la DGFIP au plan central
Au niveau central, la DGFIP est pilotée par un directeur général des finances publiques,
nommées par décret du Président de la République. La DGFIP a repris l’intégralité des attributions
des directions auxquelles elle s’est substituée, et exerce ainsi une grande variété de missions rele-
vant de la fiscalité, de la gestion publique, de soutien aux entreprises. Son organisation est régie
par arrêté conjoint du ministre des Finances et du ministre du Budget (A. 3 avr. 2008, portant
organisation de la direction générale des finances publiques) modifié à plusieurs reprises
(v. notamment A. 13 juill. 2016 ; A. 19 sept. 2016). L’administration centrale de la DGFIP
s’organise autour de huit services (A. 3 avr. 2008, art. 1), deux directions annexes (DLF, DGE DIE)
et deux missions (Risque et audit ; coopération internationale). Les services de la DGFIP se
structurent autour :
– du pôle chargé de la fiscalité ;
– du pôle chargé de la gestion publique ;
– du pôle chargé du pilotage du réseau et de ses moyens.
1) Le pôle central chargé de la fiscalité
Le pôle central chargé de la fiscalité se structure autour de trois services principaux (A. 3 avr. 2008,
portant organisation de la DGFIP modifié) :
– le service du contrôle fiscal, chargé de la définition des orientations générales du contrôle
fiscal, de la gestion des affaires à caractère complexe et des affaires qui entraînent des pour-
suites correctionnelles pour fraude fiscale (A. 3 avr. 2008 modifié, art. 2 et s.) ;
– le service juridique de la fiscalité, avec une sous-direction chargée du contentieux adminis-
tratif et juridictionnel des impôts des particuliers ; un autre service chargé du contentieux des
professionnels, un bureau chargé des agréments et rescrits et une mission chargée de la simpli-
fication de la législation fiscale (A. 3 avr. 2008 modifié, art. 3 à 6) ;
– le service de la gestion fiscale, avec une sous-direction chargée de la gestion de l’assiette et
du recouvrement des impôts dus par les particuliers ; une sous-direction chargée de la gestion
de l’assiette et du recouvrement des impôts dus par les professionnels ; une sous-direction
chargée des missions foncières, de la fiscalité patrimoniale et immobilière, de la conservation
des hypothèques et des statistiques, et un bureau chargé du suivi des relations avec les contri-
buables (A. 3 avr. 2008 modifié, art. 7 à 10).
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2) Les Directions fiscales annexes à la DGFIP

À cette architecture centrale de la DGFIP viennent s’ajouter des directions annexes, distinctes du
pôle interne chargé de la fiscalité :
– la Direction de la législation fiscale (DLF), créée à l’initiative de Raymond Barre (D. nº 77-687,
28 juin 1977), reste placée sous l’autorité directe de la DGFIP. Elle élabore les projets de loi en
matière fiscale, les décrets d’application, rédige les réponses ministérielles, les instructions, les
circulaires. Elle contribue au travail doctrinal de l’Administration fiscale. La DLF rédige à ce titre
le Bulletin officiel des finances publiques (BOFIP) qui se substitue au Bulletin officiel des impôts
(A. 7 sept. 2012). Ce service comprend, outre un bureau de coordination et d’études, quatre
sous-directions (A. 18 avr. 1994, de réorganisation du service de la législation fiscale) ;
– la Direction des grandes entreprises (DGE), est une direction à compétence nationale au sein
de la DGFIP (D. nº 2013-1225, 23 déc. 2013 ; A. du 23 déc. 2013 relatif à l’organisation de la
DGE). Elle est rattachée au sous-directeur chargé des professionnels et de l’action en
recouvrement du service de la gestion fiscale de la DGFIP. Créée à l’initiative de Lionel Jospin
(D. nº 2000-1216, 13 déc. 2000 ; A. 13 déc. 2000 modifié), elle vise à simplifier les démarches
des grandes entreprises, ce qui permet aux grands groupes de disposer d’un guichet fiscal
unique pour déclarer et payer leurs principaux impôts. Elle gère environ les dossiers fiscaux de
plus de 30 000 entreprises (dont le chiffre d’affaires ou le total de l’actif brut est au moins égal
à 400 M€) réparties dans plus de 600 groupes couvrant l’essentiel des secteurs professionnels
(CGI, annexe 3, art. 406 terdecies (V)) ;
– la Direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) est une direction à
compétence nationale au sein de la DGFIP, chargée du contrôle fiscal des grandes entreprises
et de leurs filiales, et des relations internationales du fisc français (A. 24 juil. 2000, relatif à la
DVNI modifié). Elle comporte une trentaine de brigades de vérifications générales et 9 brigades
de vérification des comptabilités informatisées. La DVNI s’occupe aussi tout particulièrement de
la dématérialisation fiscale des factures (A. 2 août 2013, portant modification de l’arrêté du
24 juillet 2000) ;
– la Direction nationale d’enquêtes fiscales (DNEF) est une direction à compétence nationale
au sein de la DGFIP, chargé de la lutte contre la fraude fiscale et des visites domiciliaires
(A. 24 juill. 2000, modifié relatif à la DNEF). Cette direction est chargée de dépister les circuits
de fraude fiscale, en coordination avec la Délégation nationale de lutte contre la fraude
fiscale (DNLF) instituée à l’initiative du Président de la République (D. nº 2008-371, 18 avr.
2008). Enfin, la Direction nationale de vérification des situations fiscales personnelles
(DVNSF), créée par arrêté du 24 juillet 2000, est chargée du contrôle de la fiscalité des
particuliers les plus importants (A. 24 juill. 2000, relatif à la DVNSF).
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b) Les services déconcentrés de la DGFIP

Le pouvoir réglementaire a organisé les services déconcentrés de la DGFIP en directions départe-
mentales et régionales des finances publiques, directions spécialisées des finances publiques et
directions locales des finances publiques (D. nº 2009-707, 16 juin 2009 modifié par D. nº 2015-
1698, 18 déc. 2015).
1) À l’échelon supérieur
Les directions départementales des finances publiques (DDFIP) ou régionales des finances publi-
ques (DRFIP), issues du regroupement des anciennes directions, assurent le pilotage de l’ensemble
des services et des missions de la DGFIP à cet échelon. Environ 101 DDFIP sont aujourd’hui opéra-
tionnelles sur l’ensemble du territoire. Leurs missions sont clairement définies par le pouvoir régle-
mentaire (D. nº 2009-707, 16 juin 2009, art. 2). Les DRFIP assurent, dans le département où est
situé le chef-lieu de région, la mise en œuvre des missions relevant des directions départementales
(D. nº 2009-707, 16 juin 2009, art. 3).
Conformément aux dispositions réglementaires (A. 1er août 2000 modifié), les DDFIP ou DRFIP
assurent dans leur ressort territorial, sans préjudice des attributions exercées par les directions
spécialisées, la recherche des renseignements nécessaires à l’assiette, au contrôle et au recouvre-
ment des impôts, droits et taxes de toute nature.
Au niveau interrégional, il existe des directions spécialisées de contrôle fiscal (DIRCOFI) dont
les attributions sont définies par le pouvoir réglementaire (A. 16 mars 2012 modifié). Elles sont
chargées, dans la limite de leur ressort territorial et concurremment avec les autres services décon-
centrés et services à compétence nationale de la DGFIP, de toutes les opérations relatives à
l’assiette et au contrôle de tous impôts, droits, prélèvements, cotisations et taxes de toute nature,
à l’égard des personnes physiques ou morales, groupements de droit ou de fait, ou entités dont le
chiffre d’affaires est inférieur à 152,40 M€ pour les ventes et 76,20 M€ pour les prestations de
services. Les DIRCOFI disposent, outre les services de direction, en fonction de la zone géogra-
phique couverte (de 6 à 14 départements) de brigades de vérifications et d’un service d’enquêtes
et de programmation. Depuis le 1er janvier 2016, le pilotage fonctionnel des brigades de contrôle
et de recherche (BCR) relève des DIRCOFI.
2) À l’échelon local
Sur le plan local, la DGFIP dispose d’un réseau fiscal de proximité, en zone urbaine et en zone
rurale, avec environ 6 000 services implantés sur tout le territoire dans les centres des finances
publiques, qui regroupent les anciens centres des impôts (renseignements, déclarations, calcul et
contrôle de l’impôt) et les anciennes trésoreries générales (encaissement des impôts). Les services
à compétence locale assurent le contrôle des impôts des particuliers (services des impôts des
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particuliers – SIP, services de fiscalité immobilière – SFI) et des impôts des professionnels (service
des impôts des entreprises – SIE, inspections ou pôle de contrôle et d’expertise – ICE) :
– les SIP sont composés de secteurs d’assiette des impôts directs qui sont principalement chargés
des travaux d’assiette et de contrôle élémentaire de l’impôt sur le revenu et de cellules spéciali-
sées dans le contrôle sur pièces ;
– le SIE est l’interlocuteur fiscal unique des professionnels. Les agents des SIE accueillent les
usagers professionnels et reçoivent leurs exigences : demandes de renseignements, recours, déli-
vrance d’attestations, etc. Les SIE sont chargés des travaux d’assiette et de recouvrement (saisie
des déclarations, supports liquidatifs et paiements correspondants), de la tenue de la comptabi-
lité et de la caisse, de l’enregistrement, de la relance (la taxation ou l’évaluation d’office, la
poursuite des défaillants). Le SIE traite notamment les demandes de remboursements de crédit
de TVA, les demandes de remboursement d’IS et la contribution économique territoriale ;
– les ICE sont chargés des travaux complexes relatifs aux dossiers professionnels notamment l’ins-
truction des contentieux complexes, le contrôle sur pièces des dossiers des professionnels, le
contrôle fiscal externe, l’investigation sur place, le contentieux et les questions complexes.
■ Le statut unifié des agents de la DGFIP

Dans le cadre de la création de la DGFIP, l’administration fiscale a procédé à la fusion des statuts
particuliers des 106 685 agents des différentes catégories (32 000 agents de catégorie A ; 44 000
agents de catégorie B ; 30 000 agents de catégorie C), qui a pleinement pris effet au
1er septembre 2011 :
– d’une part, les 30 000 agents de la catégorie C sont répartis entre un corps des agents admi-
nistratifs des finances publiques (D. nº 2010-984, 26 août 2010 modifié) et un corps technique
(D. nº 2010-985, 26 août 2010 modifié) dont les conditions de recrutement sont très proches
de celle des anciens agents des impôts et des anciens agents du Trésor public ;
– d’autre part, les 45 000 agents de la catégorie B sont répartis entre un corps administratif de
contrôleur des finances publiques qui regroupe les contrôleurs principaux des impôts et les
contrôleurs principaux du Trésor Public (D. nº 2010-982, 26 août 2010 modifié) et un corps tech-
nique des géomètres-cadastreurs des finances publiques (D. nº 2010-983 du 26 août 2010
modifié).
Par ailleurs, l’élaboration du statut particulier des agents de catégorie A a été compliquée par la
diversité des grades et par les différences constatées, tant en matière de grilles indiciaires que de
conditions et de critères de promotions au sein des deux administrations constitutives de la DGFIP.
Concernant les emplois de commandement, il faut noter que les fonctions de Chef des services
fiscaux (CSF), de Trésorier-payeur général (TPG) et de Directeur départemental des impôts ont été
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regroupées au sein d’un corps particulier des administrateurs des finances publiques
(D. nº 2009-208, 20 févr. 2009). Les agents de la catégorie A de la DGFIP sont donc repartis dans
deux corps distincts :
– celui des administrateurs des finances publiques ;
– et celui des inspecteurs des finances publiques (D. nº 2010-986 du 26 août 2010) lequel
comporte 4 grades que sont :
• le grade d’administrateur adjoint qui regroupe les anciens directeurs divisionnaires des impôts,
les directeurs départementaux du Trésor Public ainsi que les Receveurs des Finances,
• le grade d’inspecteur principal qui regroupe les anciens inspecteurs principaux de 1re et de
2e classe des impôts et du Trésor Public,
• le grade d’inspecteur divisionnaire qui comporte deux classes : les inspecteurs divisionnaires
hors classe, et les inspecteurs divisionnaires de classe normale qui regroupe les anciens inspec-
teurs départementaux des impôts de 2e et de 3e classe ainsi que les anciens Receveurs percep-
teurs et les Trésoriers Principaux,
• le grade d’inspecteur des Finances Publiques.
Ils sont formés au sein de (A. 4 août 2010 relatif à l’ENFIP), qui est un service à compétence natio-
nale chargé de la formation des agents de la DGFIP, dont le siège est situé à Noisy-le-Grand.
L’ENFIP est chargée de gérer les préparations aux concours organisées pour le recrutement
interne et externe des futurs agents (CPI), les concours eux-mêmes, d’assurer la formation initiale
et continue de l’ensemble des agents de la DGFIP. Pour raisons pratiques, chaque catégorie (A, B
et C) dispose d’une école en Île-de-France et d’une école située en province. Par exemple, les
agents de catégorie A ont une école à Noisiel (en Seine-et-Marne), à Clermont-Ferrand et à
Toulouse pour les inspecteurs-cadastre (catégorie A), inspecteurs-PSE (catégorie A informatique),
inspecteurs-analystes (catégorie A informatique).
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La Direction générale des
Chapitre
douanes et des droits 2
indirects (DGDDI)
La juxtaposition des douanes et des contributions indirectes a souvent échoué par le passé, comme en a
témoigné la séparation entre ces deux administrations de l’État en 1869. Cent vingt-deux ans plus tard, la
réalisation du marché intérieur européen conduit à prévoir le regroupement de tous les droits indirects au
sein des services de la Direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI).
1 Cadre général
En 1948, la direction générale des douanes devient la direction générale des Douanes et des droits
indirects (DGDDI), qui comprend des services centraux organisés en divisions dirigées par des
administrateurs, et des services extérieurs répartis en directions régionales. Dans le contexte de la
libéralisation des échanges des années 1950, les douanes sont confrontées à un nouvel environne-
ment et doivent s’adapter.
En 1993, les frontières fiscales disparaissent au profit de la libre circulation des personnes, des
marchandises, des capitaux et des services à l’intérieur de la Communauté européenne. Cet
événement entraîne une redéfinition des missions de la DGDDI, qui protège désormais l’économie
et les citoyens européens des pays membres de l’Union européenne.
La Direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI) a évolué avec l’intégration euro-
péenne suite à la mise en œuvre du marché unique, et la libéralisation des échanges commerciaux
(accords du GATT, OMC).
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Cette direction du ministère du Budget rassemble un peu plus de 10 % de ses effectifs (soit une
direction de taille plus réduite que la DGFIP), ce qui lui permet d’assurer ses missions, avec une
présence sur l’ensemble du territoire national.
Le bilan de la répartition des agents au sein du ministère du Budget

présenté en mai 2017
Nom de la Direction Nombre d’agents En % des effectifs du Ministère

DGFIP 106 685 86 %
DGDDI 16 759 13,5 %
Autres Directions 562 0,5 %
TOTAL 124 006 100 %
2 Les grandes missions de la DGDDI

Rattachée au ministère du Budget, des comptes publics et de la fonction publique, l’Administra-
tion douanière assure des missions fiscales et de lutte contre les trafics illicites et la criminalité
organisée. Les grandes missions de la DGDDI sont définies par le pouvoir réglementaire
(D. no 2007-1664, 26 nov. 2007, art. 2). Selon la Cour des comptes, pour une meilleure efficacité,
l’administration des douanes devrait se recentrer sur son cœur de métier fiscal : identifier la valeur
et contrôler les produits à fort enjeu de taxation, notamment la fiscalité pétrolière, les droits et
taxes perçus à l’importation, les accises sur les tabacs et les alcools (C. comptes, rapport public
annuel, févr. 2014, p. 36 et s.). Cela suppose qu’elle n’exerce plus de missions non fiscales et ne
soit plus chargée de dispositifs fiscaux obsolètes ou qui seraient mieux exercés par d’autres
administrations.
■ Les missions fiscales de la DGDDI

Évolution des perceptions de la DGDDI sur la période 2012-2016 (en Mds €)
2012 2013 2014 2015 2016

68 68 69 70 76
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CHAPITRE 2 – La Direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI) 29
En 5 ans, les perceptions douanières sont passées de 68 Mds€ en 2012 à 76 Mds€ en 2016. Selon
l’administration des douanes, 41 centimes est le coût de la perception des taxes douanières pour
100 € collectés (DGDDI, rapport d’activité de l’année 2016, févr. 2017, p. 5).
Les grandes missions fiscales de la DGDDI sont les suivantes :
– elle contribue à l’élaboration des projets de textes législatifs et réglementaires en matière de
douane, de fiscalité et de contributions indirectes ainsi que des instructions nécessaires à leur
application. Elle veille à leur mise en œuvre et en contrôle l’application ;
– elle veille à l’établissement de l’assiette, à la mise en œuvre du contrôle et au recouvre-
ment des droits, cotisations, impôts indirects, redevances et taxes de toute nature qu’elle
est chargée de percevoir au profit des Communautés européennes, de l’État, des collectivités
territoriales et des établissements publics (TVA, accises) ;
– elle élabore la politique de contrôle et de lutte contre la fraude en matière douanière et de
contributions indirectes et assure le suivi du contentieux dans les domaines de sa compétence.
À ce titre, elle assure la représentation de l’État devant les juridictions nationales ;
– lle est associée aux négociations communautaires et internationales en matière douanière et
fiscale.
Elle assure ces missions fiscales en matière environnementale, et de santé publique.
a) La fiscalité environnementale
Depuis les années 1930, la douane met en œuvre les réglementations fiscales liées aux combusti-
bles et carburants. Elle contrôle l’ensemble de la filière de production et de mise à la consomma-
tion des produits pétroliers et recouvre une fiscalité différenciée selon les produits énergétiques et
leur usage. L’élargissement du champ de la fiscalité énergétique a conduit les services douaniers à
percevoir la taxe intérieure sur les produits énergétiques (TICPE, ex-TIPP), puis la taxe intérieure de
consommation sur le gaz naturel et le charbon (TICGN, TICC) et désormais la taxe générale sur
générale sur les activités polluantes (TGAP), signal de l’émergence d’une fiscalité environnemen-
tale depuis une dizaine d’années. En 2016, les services de la DGDDI ont environ perçu 45 Mds €
de taxes environnementales, la TICPE représentant environ 90 % de l’ensemble de ces recettes
(28 Mds €). Par ailleurs, avec un rendement escompté d’environ 8 Mds € en année pleine, la
perception de la taxe intérieure de consommation finale d’électricité (TICFE) constitue un nouvel
enjeu important pour la douane (6,2 Mds € perçus en 2016). Le déploiement de l’écotaxe poids
lourd sur le réseau routier secondaire devait constituer par ailleurs un nouvel axe de développe-
ment de la fiscalité verte.
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b) La fiscalité sur les tabacs et les alcools

La DGDDI a perçu en 2016 environ 4,5 Mds€ de droits de consommation sur les alcools. La légis-
lation des produits alcooliques est communautaire. Chaque État membre fixe son taux d’imposi-
tion dans le cadre de règles communes. La taxe perçue, dite droit d’accise sur les alcools, est
payée par les professionnels et répercutée dans le prix de vente au détail. Afin d’éviter aux entre-
prises des avances de trésorerie importantes, la douane offre aux opérateurs la possibilité de
reporter le paiement de cette taxe. En contrepartie, elle exerce un contrôle strict permettant de
conserver une traçabilité parfaite des alcools et des boissons alcooliques qui circulent « en suspen-
sion des droits », entre le moment de leur production et celui de la vente au consommateur final.
Le droit de consommation sur les tabacs manufacturés a généré en 2016 une recette d’environ
11,7 Mds€. C’est la 3e recette douanière après la TICPE et la TVA. Elle est intégralement affectée
au financement de la Sécurité sociale. Le taux du droit de consommation varie selon la catégorie
fiscale des tabacs (cigarettes, cigares et cigarillos, tabac à rouler, etc.). Il s’applique au prix de
vente au détail des tabacs, homologué par le ministre du Budget. Le droit de consommation sur
les tabacs est acquitté à la DGDDI par les fournisseurs agréés en sortie de régime fiscal suspensif.
Dans le cadre de la politique de santé publique conduite par le gouvernement, les taux du droit de
consommation de tous les tabacs manufacturés ont augmenté depuis 2002.
■ Les missions non fiscales de la DGDDI

La DGDDI dispose également de missions non fiscales comme :
– la participation à la mise en œuvre des mesures tendant à la protection de la santé humaine,
animale et végétale ainsi qu’à la protection de l’environnement ;
– la contribution à la politique de coopération douanière communautaire et internationale ;
– l’élaboration des statistiques du commerce extérieur ;
– la contribution au respect des règles applicables aux échanges et à leur régulation économique.
À ce titre, elle assure une mission de conseil auprès des opérateurs du commerce extérieur et
instruit les demandes d’agrément et d’autorisation au titre des législations et réglementations
qu’elle est chargée d’appliquer.
3 L’organisation interne de la DGDDI

Les effectifs de la douane française, soit environ 17 000 agents, sont repartis au sein de l’adminis-
tration centrale et au niveau déconcentré sur l’ensemble du territoire métropolitain et d’outre-mer.
Son organisation est fixée par le pouvoir réglementaire tant au niveau central (D. nº 2007-1664,
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26 nov. 2007) qu’au niveau inférieur (D. nº 2007-1665, 26 nov. 2007 modifié par D. nº 2016-357,
25 mars 2016). Ce dernier décret précise que la DGDDI dispose d’une organisation de ses services
déconcentrés centrée autour de directions interrégionales exerçant l’ensemble des missions dévo-
lues à cette administration. Les directions interrégionales restent composées de directions régio-
nales et, le cas échéant, de services spécialisés dont le périmètre est redéfini. En outre-mer, le
décret tire les conséquences du changement de statut juridique de Mayotte. Selon la Cour des
comptes, pour une meilleure efficacité, la douane devrait :
– accélérer la diminution du nombre des implantations territoriales ;
– généraliser et rendre à terme obligatoires pour les redevables professionnels la télédéclaration et
le télépaiement de toutes les taxes gérées par la douane ;
– séparer les fonctions de gestion et de contrôle et regrouper les fonctions de contrôle au niveau
interrégional ;
– et créer un guichet unique (C. comptes, rapport public annuel, févr. 2014, p. 36 et s.).
Enfin, concernant le recouvrement, la Cour des comptes préconise de mettre en place l’auto-liqui-
dation pour la TVA à l’importation et, à cette fin, interconnecter les systèmes d’information de la
douane et de la DGFIP ; et regrouper la fonction de recouvrement au sein de la DGFIP.
■ Les services de la DGDDI

a) Les services de la DGDDI au plan central
Les services centraux de la DGDDI, situés à Montreuil, sont répartis en 6 sous-directions avec
notamment la Sous-direction des droits indirects et la Sous-direction des affaires juridiques. Son
organisation au niveau central est régie par un arrêté ministériel du ministre du budget (A.
30 avr. 2002, modifié par A. 17 juin 2010) selon le schéma simplifié suivant.
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Les services centraux en charge de la fiscalité au sein de la DGDDI
b) Les services déconcentrés de la DGDDI

Les effectifs de la douane française, soit 16 759 agents selon le rapport d’activité de la DGDDI
paru en février 2017, sont répartis sur l’ensemble du territoire métropolitain et d’outre-mer, sur
489 services (bureaux, brigades, contributions indirectes et hors centres douaniers postaux) dans
un maillage d’environ 200 bureaux de douane, ainsi que 270 unités de surveillance, terrestres et
aéronavales ; placés sous le contrôle de 12 directions interrégionales, qui regroupent au total 42
directions régionales dont les limites ne coïncident pas nécessairement avec le découpage adminis-
tratif, mais s’adaptent à l’importance de l’activité douanière.
■ Le statut des agents de la DGDDI

L’administration des douanes et des droits indirects a fait évoluer le statut des 17 000 agents des
différentes catégories. D’une part, les agents de la catégorie C sont répartis dans un corps des
agents de constatation des douanes et des droits indirects (D. nº 79-88, 25 janv. 1979 modifié par
D. nº 2006-296, 14 mars 2006) qui se répartissent en deux branches :
– une « branche administrative » de contrôle des opérations commerciales et d’administration
générale ;
– et une « branche de la surveillance », au sein de laquelle l’agent est tenu au port de l’uniforme
et d’une arme de service pour des missions de lutte contre la fraude (trafics de contrefaçons,
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d’espèces animales ou végétales protégées, de marchandises prohibées ou fortement taxées

etc.).
D’autre part, les agents de la catégorie B sont répartis dans un corps de contrôleur des douanes
et des droits indirects (D. nº 95-380, 10 avril 1995 modifié par D. nº 2012-585, 26 avril 2012) qui
se répartissent en deux branches :
– une « branche administrative » de contrôle des opérations commerciales et d’administration
générale qui regroupe :
• les vérificateurs des marchandises, c’est-à-dire les agents chargés du contrôle de l’applica-
tion des droits et taxes, ainsi que des formalités douanières auxquelles sont soumises les
marchandises importées ou exportées,
• les enquêteurs au sein d’une équipe, en charge de la vérification et du contrôle en entre-
prises et sur documents, des opérations effectuées par les sociétés,
• les informaticiens, après obtention de la qualification de programmeur ou de pupitreur,
• les rédacteurs spécialisés à la direction générale ou dans les directions interrégionales des
douanes ;
– une « branche surveillance » qui regroupe les contrôleurs affectés dans une brigade et tenus au
port de l’uniforme et d’une arme de service. En tant que chef d’équipe ou bien chef d’unité, ils
contrôlent les voyageurs, leurs bagages, les marchandises en mouvement, et les moyens de
transport aux points de passage autoroutiers, ferroviaires, portuaires et aéroportuaires des fron-
tières extérieures à l’Union européenne, et sur tout point du territoire national.
Par ailleurs, le statut particulier des agents de catégorie A est très proche de celui des adminis-
trateurs de la DGFIP. Les emplois de commandement sont regroupés au sein d’un corps particulier
des administrateurs des douanes et des droits indirects (D. nº 2012-586, 26 avril 2012). Les agents
de la catégorie A de la DGDDI sont donc repartis dans deux corps distincts : celui des administra-
teurs des douanes et celui des inspecteurs des douanes et des droits indirects (D. nº 2007-400 du
22 mars 2007) dont les postes se répartissent entre ceux de la « branche administrative » (rédac-
teur, auditeur, enquêteur) et ceux de la « branche surveillance » (chef de la surveillance, officier
de douane judiciaire).
Ils sont formés au sein de l’École nationale des douanes et des droits indirects dont le siège
est situé à Tourcoing dans le Nord. Ce service à compétence nationale est chargé du recrutement
et de la formation professionnelle de l’ensemble des agents des douanes. Il organise les concours
d’entrée dans les services douaniers, et assure la coordination de la formation dispensée dans les
deux écoles des douanes, Tourcoing et La Rochelle, ainsi que la coordination de certaines actions
de formation continue menées au niveau des services interrégionaux, chargés de la formation
professionnelle.
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Le processus PARTIE
d’imposition 2
Chapitre 3 - Les procédures de détermination de l’assiette de l’impôt 37

Chapitre 4 - Les procédures de liquidation de l’impôt 57
Chapitre 5 - Les procédures de recouvrement de l’impôt 69
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Les procédures de
Chapitre
détermination de l’assiette 3
de l’impôt
Tout prélèvement fiscal donne lieu à trois opérations principales : l’assiette, la liquidation et le recouvrement.
L’assiette est l’opération consiste pour l’Administration fiscale à constater et identifier la base de l’impôt, la
matière imposable, c’est-à-dire l’assise matérielle sur laquelle porte l’impôt, conformément au champ d’appli-
cation de l’impôt.
1 Les procédures de détermination de la base d’imposition

La procédure de détermination de l’assiette se partage entre, d’une part, l’identification de
l’assiette, et d’autre part l’évaluation de celle-ci.
■ L’identification de l’assiette
L’identification de l’assiette est un véritable interrogatoire pour déterminer la matière et les
personnes soumises à l’impôt puis les conditions temporelles et territoriales de cette soumission.
a) La matière et les personnes soumises à l’impôt
Il faut répondre à cette première question : à partir de « quoi » naît l’obligation fiscale ?
Selon les classifications fiscales économiques, relatives aux bases d’imposition, il convient de distin-
guer les impôts sur les revenus et les bénéfices, les impôts sur la dépense, et les impôts sur
le capital. Les premiers viennent frapper les revenus et les bénéfices gagnés par le contribuable
(IR, IS). Les impôts sur la dépense viennent frapper un bien ou un service lors de sa consommation
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(TVA, accises, etc.). Enfin, les derniers viennent frapper le patrimoine mobilier et immobilier du
contribuable, lors de sa détention ou de sa transmission (ISF, droits de mutation, etc.).
Une seconde interrogation se pose : auprès de « qui » naît l’obligation fiscale ?
D’une part, le contribuable est une notion qui procède directement du principe de légalité selon
Louis Trotabas. L’administration fiscale se voit attribuer par la loi « des droits et des pouvoirs déter-
minés ». Quant au contribuable, il se voit imposer par la loi « des droits et des obligations détermi-
nées » dont la principale est le fait d’être juridiquement le débiteur de la créance fiscale. Il
supporte un impôt que l’administration fiscale prélève (Martinez J.-C., Le statut de contribuable,
1980, LGDJ, Tome 1, p. 28).
D’autre part, le redevable se distingue souvent du contribuable, qui est la personne qui supporte
effectivement le poids de l’impôt. D’un point de vue économique, le redevable est celui qui
supporte le poids financier du prélèvement fiscal. C’est le débiteur de l’impôt. Généralement, le
contribuable et le redevable ne sont qu’une seule et même personne. Parfois, il en est autrement.
Par exemple, en ce qui concerne la TVA, si le commerçant ou le prestataire de services sont juridi-
quement les contribuables de cet impôt, le consommateur final, qui est exclu du bénéfice du droit
à déduction, en est le redevable réel, bien que non assujetti juridiquement à cet impôt.
b) Le fait générateur de l’impôt

Une question est essentielle : à partir de « quand » naît l’obligation fiscale ?
Par fait générateur de l’impôt, il convient d’entendre l’acte juridique ou le fait juridique qui fait
naître l’obligation fiscale. Il existe une très grande variété de faits générateurs, puisque chaque
impôt a son propre fait générateur. Par exemple :
– en matière d’impôt sur le revenu, le fait générateur est déterminé par la réalisation ou la
détention de revenus durant l’année civile écoulée, dont la date du fait générateur est fixée au
31 décembre de l’année ;
– en matière de TVA, le fait générateur varie en fonction de l’opération concernée, qui repose
soit sur la livraison pour un bien meuble corporel, soit sur l’exécution et son achèvement pour
une prestation de service ;
– en matière de taxes foncières et de taxe d’habitation, si la date du fait générateur est iden-
tique, à savoir le 1er janvier de l’année, le fait générateur varie puisque c’est l’occupation du
logement qui déclenche l’assujettissement à la taxe d’habitation (fait juridique) alors que c’est
la propriété du logement qui déclenche l’assujettissement aux taxes foncières (acte juridique).
Il est important de répondre à l’interrogation suivante : « où » naît l’obligation fiscale ?
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CHAPITRE 3 – Les procédures de détermination de l’assiette de l’impôt 39
En matière d’impôts des personnes physiques, la notion de domicile fiscal mérite une attention
toute particulière (CGI, art. 4 B ; CGI, art. 885 A). Si la France est le lieu du domicile du « foyer
familial » ou « le centre des intérêts économiques » du contribuable, l’obligation fiscale est illimitée
et ce dernier est imposé sur l’ensemble des revenus de source française ou étrangère au titre de
l’impôt sur le revenu (IR) et sur l’ensemble du patrimoine au titre de l’ISF. Dans le cas contraire, il
n’est imposé à l’IR que sur les revenus de source française et seul le patrimoine situé en France
est soumis à l’ISF. Ce principe est toutefois tempéré par l’application des conventions internatio-
nales conclues entre la France et de nombreux États pour éviter les doubles impositions.
En matière d’impôts des personnes morales, contrairement aux règles en vigueur dans l’ensemble
des autres pays de l’Union européenne qui appliquent un régime de bénéfice mondial, seuls sont
passibles de l’impôt sur les sociétés (IS) les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en
France, quelle que soit leur nationalité (CGI, art. 209-1). Il en résulte que les bénéfices réalisés par
une société française dans des entreprises exploitées à l’étranger ne sont pas soumis à l’IS français
et qu’une société étrangère est imposable à l’IS à raison des bénéfices tirés des entreprises qu’elle
exploite en France.
Par conséquent, les sociétés imposables en France ne peuvent pas, en principe, déduire de leur
résultat imposable les pertes réalisées par les entreprises qu’elles exploitent à l’étranger. Quant au
champ d’application de la TVA, il n’est pas illimité dans l’espace. Le champ d’application territorial
dépend non seulement de la nature de l’opération réalisée (livraison de biens meubles ; prestations
de services) mais aussi de sa localisation (CGI, art. 256 bis et 259).
■ L’évaluation de l’assiette
En principe, l’Administration fiscale évalue la matière imposable à partir des indications portées par
le contribuable, réputé de bonne foi, dans les déclarations souscrites, réputées sincères et
complètes, conformément au principe déclaratif défini à l’article 170 du CGI, et ce sous réserve
de contrôles ultérieurs. C’est la méthode de la déclaration contrôlée. Toutefois, subsiste, à
titre exceptionnel, pour déterminer la base d’imposition du contribuable, des méthodes d’éva-
luation administrative de l’assiette de l’impôt.
a) L’évaluation administrative de l’assiette

L’évaluation est assurée unilatéralement par l’Administration fiscale. Elle peut prendre plusieurs
formes puisqu’elle est soit directe, soit indirecte (méthode indiciaire ou méthode forfaitaire). Dans
ce système, l’Administration recherche la simple vraisemblance et se contente d’une approxima-
tion, qui sera établie par des présomptions, à partir d’éléments suggestifs (J.-M. Auby, Droit fiscal,
5e éd., 1977, Sirey, p. 56).
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1) L’évaluation unilatérale directe

Lorsque le contribuable s’est placé dans une situation irrégulière, et qu’il ne s’est pas conformé
aux obligations déclaratives lui incombant, l’administration fiscale est en droit de procéder à une
rectification et de recourir, selon la nature des déclarations en cause, soit à la procédure d’évalua-
tion d’office (LPF, art. L. 73 à L. 74), soit à celle de taxation d’office (LPF, art. L. 66 à L. 72 A),
sous réserve, bien entendu, des mises en demeure préalables.
La fiscalité directe locale possède une assiette immobilière directement évaluée par l’administration
fiscale : les valeurs locatives cadastrales des immeubles. Cette méthode implique, de la part de
l’administration fiscale, un travail de comparaison pour déterminer la valeur locative théorique de
l’immeuble. Cette évaluation pose le problème de son actualisation qui n’est plus intervenue
depuis les années 1970. Après l’échec de la réforme prévue par le législateur (L. nº 90-669,
30 juill. 1990), aucune autre modification n’a été mise en œuvre pendant quarante ans. Les
valeurs locatives cadastrales sont donc déconnectées de la réalité du marché locatif et entraînent
de ce fait des répartitions d’impôts entre les contribuables qui peuvent être inéquitables.
Les principes, les modalités et le calendrier de la révision des valeurs locatives cadastrales ont été
fixés par le législateur (L. nº 2010-1658, 29 déc. 2010, art. 34). La réforme concerne, dans un
premier temps, les locaux professionnels (3,3 millions de locaux environ) pour s’étendre, dans un
second temps, aux locaux d’habitation (33 millions de locaux environ). L’objectif de la réforme est
de modifier les règles d’évaluation des locaux afin de rendre la valeur locative cadastrale plus
proche de la réalité du marché. Les déclarations souscrites auprès des propriétaires vont permettre
de calculer, au sein des commissions départementales des valeurs locatives, par catégorie de local
et par secteur géographique, un tarif au mètre carré (D. nº 2013-993, 7 nov. 2013).
2) L’évaluation unilatérale indirecte
La méthode indiciaire consiste à évaluer l’assiette à partir de signes extérieurs et d’indices. Facile
à mettre en œuvre, elle n’est guère plus employée dans les systèmes fiscaux modernes en raison
d’un rendement médiocre de l’impôt et du risque de décalage entre les indices relevés et la capa-
cité contributive réelle du contribuable. L’exemple le plus illustratif de cette méthode est la contri-
bution sur les portes et fenêtres, supprimée au milieu des années 1920, où le nombre de portes et
fenêtres déterminait le montant de l’impôt à payer. Sur de vieilles maisons, cet impôt a laissé quel-
ques cicatrices (portes et fenêtres murées).
Cette méthode est encore utilisée de nos jours avec la taxation indiciaire en fonction de
certains éléments du train de vie du contribuable. Dans certains cas, quand les revenus
déclarés du contribuable sont manifestement sans rapport avec le train de vie affiché par ce
dernier, l’Administration fiscale peut recalculer et substituer au régime de droit commun de
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détermination du revenu imposable, une taxation indiciaire de la base d’imposition d’après

certains éléments de ce train de vie (LPF, art. L. 63 ; CGI, art. 168 ; CGI, art. 1649 quater-0 B ter).
À ces articles, le législateur mentionne à tort qu’il s’agit d’une évaluation forfaitaire, puisque ces
procédures reposent sur des indices du train de vie du contribuable.
La méthode forfaitaire est un peu moins approximative que la méthode indiciaire car elle repose
sur des éléments supposés proches de la réalité comptable, déterminés au préalable par l’adminis-
tration fiscale, sans néanmoins rechercher la stricte exactitude comptable.
Cette méthode a longtemps subsisté dans le cadre du forfait agricole (CGI, art. 64) qui, après
plus de 65 années d’application, a été abrogé et a laissé la place, à compter de l’imposition des
revenus de l’année 2016 (L. nº 2015-1786, 29 déc. 2015, de finances rectificative pour 2015,
art. 33), à un régime de type « microbénéfice agricole », mieux adapté aux caractéristiques
propres de chaque exploitation agricole, plus transparent dans sa mise en œuvre, plus proche de
la réalité économique, plus simple et moins coûteux dans sa gestion par les services fiscaux. Une
mise en œuvre progressive de la mesure sera opérée pour les années 2017 et 2018 qui prendra
en compte les bénéfices forfaitaires agricoles des années 2014 et 2015 dans le calcul des
moyennes pour obtenir les résultats imposables desdites années (CGI, art. 64 bis).
b) Le système commun de la déclaration contrôlée

Dans ce système, l’Administration fiscale recherche la matière imposable avec précision, que la
déclaration soit faite soit par le contribuable lui-même, sous peine de sanctions, sorte de « confes-
sion fiscale » ; soit par des tiers, que le tiers soit à l’origine du profit (banquier, employeur) ou qu’il
soit auxiliaire de l’Administration fiscale (notaire), sorte de « dénonciation fiscale » (Auby J.-M.,
Droit fiscal, 5e éd., 1977, Sirey, p. 56). Ce système, dit de l’évaluation réelle, s’est quasi généra-
lisé pour les grands impôts dans les systèmes fiscaux modernes (impôt sur le revenu, etc.). Elle est
effectuée sous le contrôle de l’Administration fiscale, et le défaut de déclaration conduit générale-
ment à des intérêts de retard, des majorations ou une imposition d’office.
Le débat autour de la méthode d’évaluation réelle
Aspects négatifs Aspects positifs

– la lourdeur et la complexité de la procédure – imposition conforme à la réalité
– la méthode repose sur la sincérité du contribuable – la prise en compte de la capacité contributive
– la nécessité de procédures efficaces de contrôle par le contribuable lui-même
– le risque de contestation de l’impôt – le calcul non approximatif de l’impôt
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Le nombre de déclarations contrôlées par l’Administration fiscale est considérable. Elles peuvent
prendre plusieurs formes (déclaration d’existence, déclaration d’assiette, etc.), et diffèrent selon
les impôts. À titre d’exemple, les déclarations fiscales en matière d’impôt sur le revenu sont
diverses : déclaration d’ensemble et déclarations annexes, spéciales et particulières (CGI, art. 170).
En matière de TVA, les obligations déclaratives varient selon le régime d’imposition (régime réel
normal et régime simplifié). Enfin, s’agissant des droits d’enregistrement, les obligations déclara-
tives sont également variées : déclaration de succession, déclaration spéciale (CGI, art. 800).
2 Les procédures d’autorisation préalable de l’assiette

Une relation de méfiance réciproque entre les contribuables et l’Administration fiscale
imprègne encore pour partie les opérations d’assiette, ce qui constitue une source d’insécurité
juridique.
L’amélioration des relations avec les contribuables est une préoccupation constante de l’Adminis-
tration fiscale, et la sécurité juridique constitue une face importante de cette relation. Elle
permet aux acteurs économiques, particuliers et professionnels, de prendre des décisions dans un
contexte juridique et fiscal stable (cf. rapport d’Olivier Fouquet, juin 2008, p. 28 et s.).
C’est en réglant les difficultés le plus tôt possible, bien en amont du contrôle fiscal, qu’il est envi-
sageable de prévenir des sources éventuelles de contentieux.
Deux types de procédure visent à atteindre l’objectif de sécurité juridique lors des opérations
d’assiette que sont :
– les agréments fiscaux ;
– les rescrits et accords préalables.
■ Les agréments fiscaux

a) Définition
Les agréments fiscaux sont des actes administratifs unilatéraux dont l’objet est de subordonner
à des décisions individuelles l’application de régimes fiscaux prévus par la loi (CE, 16 avr. 2010,
SNC Les trois Salazes, Req. no 322260 ; CE, 4 avr. 2012, M. Jean A., Req. no 326760). Ainsi, outre
la sécurité juridique qui est attachée à l’agrément, celui-ci permet de réserver le bénéfice du dispo-
sitif aux seules opérations que le législateur a entendu encourager. Les agréments fiscaux
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constituent un ensemble de dispositions variées qui peuvent être ordonnées en fonction du but
poursuivi par le législateur. Ainsi, ils peuvent être classés en cinq grandes catégories :
– les agréments concernant la rénovation de la structure des sociétés (CGI, art. 210 B) ;
– les agréments prévus en faveur du développement régional, de l’aménagement du territoire, de
restructurations et de la reprise d’entreprises en difficulté (en matière de CET : CGI, art. 1465,
1465 A, 1466 C ; en matière de BIC : CGI, art. 44 septies) ;
– les agréments délivrés dans le cadre de l’aide fiscale aux investissements réalisés dans les dépar-
tements d’outre-mer, les collectivités d’outre-mer et autres collectivités (en matière d’IS : CGI,
art. 217 undecies ; en matière d’IR : CGI, art. 199 undecies A à C) ;
– les agréments en faveur du patrimoine artistique national (CGI, art. 1131, art. 1716 bis, art. 238
bis 0 A et art. 156) ;
– et enfin les agréments divers, qui ne peuvent être rattachés à aucune des catégories précé-
dentes (les dons effectués au profit de certaines sociétés ou de certains organismes, l’amortisse-
ment exceptionnel des souscriptions au capital agréé des sociétés financières d’innovation
conventionnées, le régime spécial en faveur des personnes non salariées appelées à exercer
temporairement leur activité en France, l’exonération de certains produits de placements finan-
ciers effectués en France par les organisations internationales ou les États souverains étrangers).
Les décisions d’agrément ont donc des objets divers et des effets variables mais elles ont en
commun d’être subordonnées à l’observation de principes généraux de procédure qui confèrent
des garanties aux intéressés. Les dispositions communes figurent à l’article 1649 nonies du CGI,
qui fixe les conditions générales des agréments fiscaux.
La demande d’agrément est déposée dans tous les cas préalablement à l’opération d’imposition
qui la motive et fait l’objet d’un examen. Cet examen débouche sur une décision qui, dans la
mesure où elle consacre l’attribution d’avantages fiscaux, est généralement subordonnée à des
conditions particulières qui doivent être remplies avant une date limite. Il est ensuite indispensable
d’en contrôler la réalisation effective. Le non-respect des conditions de l’agrément entraîne son
retrait, et la déchéance des avantages fiscaux liés à l’agrément en cas d’infractions.
b) La procédure d’agrément fiscal

La procédure d’agrément comprend trois phases :
– la phase de dépôt de la demande d’agrément et son examen ;
– la phase décisionnelle ;
– la phase de contrôle de la décision d’agrément.
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1) La demande d’agrément fiscal et son examen

Elle doit être préalable à l’opération d’imposition qui la motive conformément aux dispositions
de l’article 1649 nonies du CGI. L’Administration fiscale doit donc en être informée antérieurement
dans tous les cas. Lorsque la demande est faite après le début de l’opération d’imposition qui la
motive, elle est irrecevable et l’agrément demandé ne pourra être accordé.
Le destinataire de la demande est l’autorité compétente pour délivrer l’agrément fiscal. Pour les
agréments fiscaux relevant directement de la compétence du ministre en charge du Budget, la
demande est adressée au Bureau chargé des agréments au sein du service juridique de la fiscalité
de la DGFIP. Pour les agréments fiscaux relevant d’un pouvoir de décision déconcentré, la
demande est adressée au directeur départemental ou régional des finances publiques concerné.
En effet, le ministre du Budget a la faculté de déléguer le pouvoir de décision aux agents de
l’Administration fiscale ayant au moins le grade d’administrateur des finances publiques (CGI,
art. 1649 nonies I). Cette faculté est utilisée afin d’accélérer l’instruction des demandes
d’agrément.
La forme de la demande d’agrément correspond à un modèle type généralement fixé par
l’Administration fiscale. Elle doit néanmoins au minimum préciser l’identité complète du deman-
deur ; la nature de l’opération prévue et l’avantage fiscal demandé.
L’administration fiscale procède ensuite à l’examen de la demande. Elle s’assure en premier lieu
qu’elle est recevable et en particulier qu’elle satisfait à toutes les conditions légales. Le service
destinataire de la demande doit alors procéder à une première instruction et mettre le demandeur
en situation de fournir les renseignements et documents manquants. L’examen de la demande est
l’occasion d’un dialogue entre le demandeur et l’Administration fiscale.
2) La décision d’agrément fiscal
Les décisions d’agrément prennent la forme d’une décision individuelle. Elles visent les textes
légaux en vertu desquels elles sont prises, les demandes et différents documents adressés par les
demandeurs. Elles reprennent les conditions légales auxquelles est subordonné l’octroi de l’agré-
ment fiscal, ainsi que les conditions particulières. Elles doivent être conformes au but recherché
par le législateur. Les décisions d’agrément sont notifiées au demandeur par lettre recommandée
avec accusé de réception.
Le délai de réponse au terme duquel le silence gardé par l’administration fiscale vaut acceptation
est fixé à deux mois. Le silence gardé pendant plus de deux mois par l’administration fiscale peut,
dans certains cas, valoir acceptation (SVA). De telles dérogations sont prévues pour des motifs
tenant, notamment, à la complexité de la procédure (D. nº 2014-1281, 23 oct. 2014).
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Agréments fiscaux
Accord implicite de l’administration fiscale dans des délais prévus par la loi
Objet de la demande Dispositions applicables Délai applicable
Agrément « aide fiscale à l’investissement outre-mer » CGI, art. 199 undecies A SVA 2 ou 3 mois
(logements)
Agrément « aide fiscale à l’investissement outre-mer » CGI, art. 199 undecies B SVA 2 ou 3 mois
(investissements productifs neufs pour des activités
industrielles, commerciales ou artisanales)
Agrément « aide fiscale à l’investissement outre-mer » CGI, art. 199 undecies C SVA 2 ou 3 mois
(logements neufs loués)
Agrément « aide fiscale à l’investissement outre-mer » CGI, art. 217 undecies, III et SVA 2 ou 3 mois
(investissements productifs et logements neufs loués) ann. II, art. 140 terdecies
Les décisions défavorables d’agréments doivent être motivées (L. no 79-587, 11 juill. 1979,
art. 1). Les personnes physiques ou morales ont le droit d’être informées sans délai des motifs des
décisions individuelles défavorables qui les concernent.
Ainsi doivent être motivées les décisions d’agréments qui refusent un avantage fiscal dont l’attri-
bution constitue un droit pour les personnes qui remplissent les conditions légales pour l’obtenir
(CE, 24 févr. 1988, Société de gestion et de participation du Rouvray, Req. no 76603). Une motiva-
tion vague et imprécise est assimilée à une absence de motivation.
3) Le contrôle de la décision d’agrément fiscal
Les demandeurs doivent être informés des voies de recours. En effet, les délais de recours ne
sont opposables qu’à la condition d’avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la
notification de la décision d’agrément, qu’elle soit favorable ou défavorable.
La décision de refus d’agrément est un acte détachable de la procédure d’imposition. Le
contrôle de sa régularité est du ressort de la juridiction administrative. Les voies de recours sont
au nombre de deux :
– le recours par voie hiérarchique offre la possibilité pour le contribuable de demander à
l’Administration de reconsidérer sa position par voie d’une lettre adressée soit à l’auteur même
de la décision, soit à l’autorité hiérarchique supérieure. Ce recours administratif a notamment
pour effet, s’il est présenté dans les délais du recours contentieux, de conserver ce délai au
profit de son auteur. L’obligation d’indiquer les voies et délais de recours ne s’applique pas aux
décisions prises sur les recours hiérarchiques ;
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– le recours pour excès de pouvoir, qui doit être formé dans les deux mois à compter de la date
à laquelle la décision contestée a été notifiée au contribuable. Il ne court toutefois qu’à la condi-
tion d’avoir été mentionné, avec les voies de recours, dans la notification de la décision. Faute
de cette mention, l’intéressé peut se pourvoir en tout temps devant le juge administratif.
Le tribunal administratif compétent est celui dans le ressort duquel l’autorité qui a pris la décision
a son siège. Les cours administratives d’appel ont, quant à elles, compétence pour statuer sur les
appels formés contre les décisions des tribunaux administratifs rendus sur les recours pour excès
de pouvoir.
c) Le non-respect des conditions de l’agrément

Le maintien des avantages fiscaux attachés à l’agrément fiscal est subordonné à la réalisation tant
des engagements contractés par le bénéficiaire que des conditions particulières dont la décision
peut être assortie.
En cas d’inexécution de ces engagements ou conditions, l’agrément est retiré et les avantages
fiscaux qu’il comportait sont remis en cause. Les rappels de droit sont assortis de l’intérêt de
retard. Toutefois, les effets du retrait peuvent être limités à une fraction des avantages obtenus
(CGI, art. 1649 nonies A). Enfin, lorsque le titulaire d’un agrément fiscal se rend coupable d’une
infraction fiscale reconnue frauduleuse par une décision judiciaire ayant autorité de chose jugée,
il est déchu du bénéfice des avantages fiscaux qui lui avaient été accordés.
1) Le retrait de l’agrément fiscal
Le non-respect des conditions de l’agrément entraîne son retrait, que ces conditions soient géné-
rales et prévues par les textes, ou particulières et relevant de la décision individuelle. Le législateur
prévoit le retrait de l’agrément en cas de non-exécution par le contribuable des engagements qu’il
a souscrits pour obtenir cet agrément ou en cas de non-respect des conditions d’octroi de cet
agrément (CGI, art. 1649 nonies A).
Un agrément fiscal constitue un acte administratif unilatéral créateur de droits, il ne peut
donc être retiré pour des motifs de simple opportunité (CE, 3 nov. 1922, Dame Cachet, Req.
no 74010).
L’autorité qui a délivré l’agrément est seule compétente pour le retirer. Lorsque la décision
d’agrément a été prise après consultation d’un organisme ou d’un département ministériel
désigné par la loi, la décision de retrait doit obéir aux mêmes règles, selon le parallélisme des
formes.
En application de la loi du 11 juillet 1979, les décisions de retrait d’agrément pour inexécution des
engagements du redevable doivent être motivées (L. nº 79-587, 11 juill. 1979, art. 1).
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Avant de procéder au retrait de l’agrément fiscal, l’Administration doit mettre le bénéficiaire en

demeure de présenter ses observations dans les trente jours (CE, 25 oct. 1985, Société des
plastiques d’Alsace, Req. no 29116 et CE, 16 déc. 1991, Monsieur Lucien X., Req. no 82230). Le
contribuable peut se faire assister du conseil de son choix.
La contestation de la décision de retrait peut intervenir de deux manières :
– soit par la voie du recours pour excès de pouvoir ;
– soit par la voie d’exception d’illégalité à l’appui de la demande de décharge des impositions
supplémentaires (CE, 28 oct. 1987, Société industrielle d’entretien des textiles, Req. no 35232 et
CE, 16 déc. 1991, Monsieur Lucien X., Req. no 82230).
2) La déchéance des avantages fiscaux liés à l’agrément fiscal
Conformément aux dispositions de l’article 1649 nonies A-2 du CGI, les infractions fiscales à la
suite desquelles est encourue la déchéance de l’agrément doivent :
– avoir été commises postérieurement à la date de l’agrément ;
– avoir été reconnues frauduleuses par une décision judiciaire ayant autorité de chose jugée.
Toute infraction à la suite desquelles est encourue la déchéance entraîne :
– la déchéance des avantages fiscaux attachés à l’octroi de l’agrément. Cette déchéance est
encourue de plein droit. Elle ne nécessite pas de décision de retrait d’agrément ;
– l’exigibilité immédiate des impôts dont le bénéficiaire de l’agrément a été dispensé depuis la
date de l’infraction ;
– l’application d’intérêts de retard. Ceux-ci sont exigibles et doivent être calculés dans les
mêmes conditions qu’en cas de retrait d’agrément (CGI, art. 1727). Les intérêts de retard exigi-
bles sont ceux afférents à la période comprise entre la date à laquelle le versement aurait dû
être effectué et le jour du paiement. Cette mesure intéresse tous les impôts, droits, taxes, rede-
vances, etc.
Conformément à l’article 1649 nonies A-1 du CGI le ministre est autorisé à limiter les effets de la
déchéance à une fraction des avantages obtenus du fait de l’agrément.
■ Les rescrits et accords préalables

Introduite en droit fiscal français, par la loi dite Aicardi du 8 juillet 1987 consacrée à l’améliora-
tion des relations entre l’Administration fiscale et les contribuables, la procédure de rescrit fiscal a
pour finalité de garantir une meilleure sécurité juridique et d’apporter une limite au droit de
reprise de l’Administration fiscale en lui interdisant de procéder à des rehaussements d’imposition
contraires à ses propres prises de position formelle.
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Ces prises de position peuvent résulter :

– de l’interprétation que donne l’Administration fiscale dans ses instructions ou circulaires
publiées, sa doctrine (LPF, art. L. 80 A, al. 2) ;
– des réponses aux consultations de la DGFIP, au niveau local ou central, ou du ministre saisi de
questions écrites par les parlementaires, pour obtenir une position sur un point de droit fiscal
(LPF, art. L. 80 A, al. 1) ;
– des réponses aux consultations de la direction générale des finances publiques, au niveau local
ou central, ou du ministre saisi de questions écrites par les parlementaires, pour obtenir une
position sur une situation de fait (LPF, art. L. 80 B) ;
– des réponses dans un délai encadré aux demandes formelles qui concernent l’abus de droit (LPF,
art. L. 64 B) ainsi que le rescrit relatif à la valeur d’une entreprise (LPF, art. L. 18) et le rescrit au
profit d’organismes recevant des dons (LPF, art. L. 80 C).
a) La procédure de garantie contre les changements d’interprétation formelle
des textes fiscaux (LPF, art. L. 80 A)
La procédure décrite à l’article L. 80 A du LPF institue, au profit des contribuables, une procédure
de garantie contre les changements d’interprétation formelle des textes fiscaux par l’Admi-
nistration fiscale. Les conditions d’opposabilité de la doctrine doivent, toutefois, être distinguées
selon que la garantie trouve son fondement dans :
– le second alinéa de l’article L. 80 A du LPF, contre les changements d’interprétation des textes
fiscaux contenus dans la doctrine publiée ;
– dans le premier alinéa de l’article L. 80 A du LPF, par une prise de position formelle au profit
d’un contribuable sur l’interprétation d’un texte fiscal.
1) La garantie apportée par l’article L. 80 A, al. 2 du LPF sur l’interprétation d’un texte fis-
cal contenu dans la doctrine publiée
La garantie prévue par le deuxième alinéa de l’article L. 80 A du LPF s’applique aussi bien aux
impositions initiales que supplémentaires. S’agissant des conditions d’application de la garantie,
les prises de position doctrinales de l’administration fiscale ne sont opposables que s’ils caractéri-
sent une réelle interprétation des textes fiscaux et sont publiés.
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La notion d’interprétation de texte fiscal publiée par l’Administration fiscale
Documents portant interprétation Documents ne portant pas interprétation d’un texte

d’un texte fiscal fiscal
Les instructions et les circulaires Le précis administratif de fiscalité édité par la DGFIP ne peut
administratives publiées au BOFIP sous être regardé comme étant au nombre des instructions ou
réserve qu’elles se rapportent à la circulaires publiées par lesquelles l’Administration fiscale a
détermination de la base imposable, à
l’assiette ou au recouvrement de l’impôt ou fait connaître son interprétation des textes fiscaux et dont les
aux pénalités fiscales et qu’elles apportent contribuables peuvent se prévaloir.
des précisions sur le sens d’un texte fiscal.
Les réponses ministérielles écrites aux Les précisions apportées dans la Charte du Contribuable ne
questions posées par les parlementaires, sont pas opposables.
publiées au JORF à condition qu’elles
constituent une source d’interprétation de
la loi fiscale.
Les précisions de doctrine administrative Les déclarations du ministre au cours des débats parlementaires
apportées par l’Administration fiscale et ayant précédé le vote d’un texte fiscal, au sujet de ses intentions
intégrées dans la base au BOFIP. quant à l’application du texte fiscal à intervenir, ne peuvent
constituer une interprétation formelle d’un texte fiscal.
Les réponses aux demandes individuelles Les cours professés à l’École nationale des finances publiques
des contribuables de la part de (ENFIP) et leur interprétation des textes fiscaux ne peuvent
l’Administration fiscale peuvent constituer pas constituer une interprétation admise par l’Administration
des documents interprétant un texte fiscal. fiscale. Il en va de même des explications contenues dans une
revue fiscale spécialisée.
L’interprétation du texte fiscal invoqué par le contribuable doit lui être opposable. Ce qui signifie
que l’interprétation dont il entend se prévaloir ne peut pas être étendue à d’autres situations que
celles qu’elle vise. La situation du contribuable doit être conforme aux prévisions de l’inter-
prétation qu’il invoque.
Enfin, la garantie demeure subordonnée à la condition que la publication de l’interprétation admi-
nistrative soit intervenue antérieurement à la date à laquelle le contribuable a fait application de
cette doctrine. Lorsque l’Administration fiscale a modifié son interprétation, il convient de se placer
à la date du fait générateur de l’impôt pour apprécier quelle est la doctrine en vigueur. La
garantie ne peut être invoquée que si la législation interprétée par la doctrine en cause est toujours
en vigueur. Un changement de législation a donc pour effet de rendre caduque l’interprétation
donnée par l’Administration fiscale de la loi antérieure dès l’entrée en vigueur de la loi nouvelle.
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2) La garantie apportée par l’article L. 80 A, al. 1 du LPF sur une prise de position formelle
au profit d’un contribuable sur l’interprétation d’un texte fiscal
La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A du LPF ne peut être invoquée par les
contribuables qu’en cas de rehaussement fondé sur une interprétation d’un texte fiscal différente
de celle que l’Administration avait précédemment formellement admise.
À savoir des prises de position formelle qui peuvent ne pas avoir fait l’objet d’une publication ; à
caractère général (instruction, circulaire, documentation de base, réponse ministérielle), ou à
caractère individuel (réponse particulière).
La notion de prise de position formelle de l’Administration fiscale
Documents portants prise de position Absence de prise de position formelle,

formelle sur l’interprétation d’un texte fiscal documents non opposables
Les instructions et les circulaires administratives Le précis administratif de fiscalité édité par la DGFIP
publiées au BOFIP sous réserve qu’elles se rapportent ne peut être regardé comme étant au nombre des
à la détermination de la base imposable, à l’assiette instructions ou circulaires publiées par lesquelles
ou au recouvrement de l’impôt ou aux pénalités l’Administration fiscale a fait connaître son
fiscales et qu’elles apportent des précisions sur le interprétation des textes fiscaux et dont les
sens d’un texte fiscal. contribuables peuvent se prévaloir.
Les prises de position publiées sur le site Internet Les précisions apportées dans la Charte du
relevant de la compétence du Premier ministre Contribuable ne sont pas opposables.
(www.circulaires.gouv.fr) et les prises de position
publiées sur le site Internet de la DGFIP (www.
impots.gouv.fr).
Les prises de position particulières adressées à des Les déclarations du ministre au cours des débats
organisations professionnelles ayant sollicité parlementaires ayant précédé le vote d’un texte
l’interprétation formelle de l’administration. fiscal, au sujet de ses intentions quant à l’application
du texte fiscal à intervenir, ne peuvent constituer une
interprétation formelle d’un texte fiscal.
Les réponses ministérielles écrites aux questions Les cours professés à l’École nationale des finances
posées par les parlementaires, publiées au JORF à publiques (ENFIP) et leur interprétation des textes fiscaux
condition qu’elles constituent une source ne peuvent pas constituer une interprétation admise par
d’interprétation de la loi fiscale. l’Administration fiscale. Il en va de même des
explications contenues dans une revue fiscale spécialisée.
Les précisions de doctrine administrative apportées Note interne à la DGFIP tels que les BOFIP non publiés
par l’Administration fiscale et intégrées dans la base « feuilles roses », notices administratives, imprimés et
au BOFIP. formulaires de déclaration, guides pratiques...
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Les réponses aux demandes individuelles des Courriers électroniques, réponses de
contribuables de la part de l’Administration fiscale l’Administration fiscale à un organe consultatif,
peuvent constituer des documents interprétant un courrier adressé par une association de gestion
texte fiscal. agréée à un adhérent...
Contrairement au second alinéa de l’article L. 80 A du LPF, son premier alinéa fait référence « à la
nécessité d’un rehaussement d’impositions antérieures et d’une première décision ». La garantie
instituée ici ne vise donc que les cas où l’Administration fiscale procède au rehaussement d’impo-
sitions antérieures. Elle n’est donc applicable, en principe, qu’aux compléments d’imposition
venant s’ajouter à une imposition initiale précédemment mise en recouvrement.
b) La procédure de rescrit général (LPF, art. L. 80 B-1o)

La procédure décrite à l’article L. 80 B-1o du LPF, qui constitue une extension de la garantie prévue
à l’article L. 80 A al. 1 du LPF est présentée comme une procédure de rescrit général, c’est-à-
dire la garantie apportée par une prise de position formelle de l’Administration fiscale (et non
tacite) sur une situation de fait au regard d’un texte fiscal. L’article 5 de la loi no 2008-776
du 4 août 2008 de modernisation de l’économie a renforcé ce dispositif en assortissant d’un
délai de trois mois la réponse de l’Administration lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite,
précise et complète (nom et raison sociale de l’auteur de la demande, présentation précise
complète et sincère de la situation de fait) effectuée par un contribuable de bonne foi.
L’appréciation d’une situation de fait qui engage l’Administration fiscale
Cas où il peut y avoir appréciation Cas où il n’y a pas d’appréciation d’une situation de
d’une situation de fait qui engage fait emportant prise de position formelle de
l’Administration fiscale l’Administration
La détermination du régime applicable en Le remboursement d’un crédit de taxe à la demande d’un
fonction de la catégorie des revenus. contribuable, l’Administration fiscale ne se livre pas à une
appréciation de la situation de fait du contribuable et n’est
donc pas engagée par le remboursement réalisé.
La fixation des conditions de taxation des La décision du comptable de la DGFIP de procéder, lors de
profits tirés d’une opération immobilière. l’enregistrement d’une convention de quasi-usufruit portant
reconnaissance d’un don manuel, à la liquidation du seul droit fixe,
n’a pas constitué une prise de position opposable à l’Administration
fiscale privant celle-ci du droit d’exiger et de percevoir les droits de
mutation au moment de la déclaration du donataire.
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L’admission d’une déduction L’absence de rehaussement opéré par l’Administration fiscale
supplémentaire pour frais professionnels. au titre d’une charge comptabilisée à la clôture de l’exercice
précédent ne peut être regardée comme une prise de position
formelle sur la situation de fait du contribuable.
L’acceptation formelle d’un taux Une décision de dégrèvement d’office.
d’amortissement ou du mode de calcul
d’une provision.
La reconnaissance de la qualité de résident Le fait pour l’Administration fiscale de ne pas avoir interjeté
ou non-résident. appel d’un jugement de première instance ayant donné
satisfaction au contribuable ne peut pas être regardé comme
une prise de position formelle de la situation de fait de ce
contribuable au regard d’un texte fiscal.
L’article L 80 B-1o du LPF n’a pas pour objet d’empêcher l’Administration fiscale de transformer
son analyse d’une situation de fait. Elle peut toujours modifier une prise de position, mais elle ne
peut le faire que pour l’avenir, sans pouvoir revenir rétroactivement sur une appréciation de la
situation de fait d’un contribuable conforme à la position qu’elle avait prise antérieurement.
La garantie de l’article L 80 B-1o du LPF cesse lorsque :
– la législation applicable à la situation de fait sur laquelle l’Administration fiscale s’est prononcée
a évolué ;
– la situation de fait ayant fait l’objet d’une appréciation par l’Administration fiscale est modifiée,
qu’elle n’est plus identique.
En revanche, si ni la situation de fait, ni les textes applicables n’ont évolué, le bénéfice de la
garantie ne pourrait être remis en cause que pour l’avenir, après notification au contribuable du
changement de l’appréciation que l’Administration porte sur sa situation de fait.
c) Les procédures de rescrits spécifiques
Les procédures décrites aux articles L. 80 B-2o, 3o, 3o bis, 4o, 5o, 6o, 8o ; L. 18, L. 64 B et L. 80 C du
LPF sont présentées comme des procédures de rescrits spécifiques avec accord tacite en cas
d’absence de réponse de l’Administration fiscale dans un délai encadré par la loi, qui peut être
de 3 mois ou de 6 mois selon les cas.
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Les procédures spécifiques de rescrit pour lesquelles l’Administration fiscale dispose d’un délai de
3 mois pour adresser sa réponse expresse concernent :
– les demandes relatives à certains régimes d’amortissements exceptionnels ou à l’exonération
d’impôt sur les bénéfices des entreprises créées en zone d’aide à finalité régionale, implantées en
zone franche urbaine et créées ou reprises en zone de revitalisation rurale (LPF, art. L. 80 B-2o) ;
– les demandes d’appréciation adressées par les entreprises auprès de l’Administration fiscale en
matière de crédit d’impôt recherche (LPF, art. L. 80 B-3o) ;
– les demandes d’appréciation adressées par les entreprises auprès du ministre de la Recherche ou
d’un organisme chargé de soutenir l’innovation en matière de crédit d’impôt recherche (LPF, art.
L. 80 B-3o bis) ;
– les demandes relatives au régime des jeunes entreprises innovantes ou des jeunes entreprises
universitaires (LPF, art. L. 80 B-4o) ;
– les demandes relatives au régime des pôles de compétitivité (LPF, art. L. 80 B-5o) ;
– les demandes des entreprises étrangères relatives à la notion d’établissement stable en France
(LPF, art. L. 80 B-6o) ;
– les demandes relatives à la qualification fiscale de l’activité professionnelle au regard de l’impôt
sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés (LPF, art. L. 80 B-8o).
Les procédures spécifiques de rescrit pour lesquelles l’Administration fiscale dispose d’un délai de
six mois pour adresser sa réponse expresse concernent :
– les demandes des organismes recevant des dons (LPF, art. L. 80 C) ;
– la procédure de l’abus de droit fiscal qui n’est pas applicable lorsqu’un contribuable, préalable-
ment à la conclusion d’un ou plusieurs actes, qui a consulté par écrit l’Administration fiscale en
lui fournissant tous les éléments utiles pour apprécier la portée véritable de cette opération (LPF,
art. L. 64 B) ;
– la demande d’une personne qui détient une entreprise ou des titres de sociétés dans laquelle
elle exerce une fonction de direction, à l’exclusion des titres de sociétés mentionnées à
l’article 885 O quater du CGI, et qui entend procéder, par anticipation, à la transmission de
tout ou partie de cette société ou de ces titres, de consulter l’Administration fiscale, préalable-
ment à l’opération, sur la valeur vénale de l’entreprise qui sert de base au calcul de l’impôt
(LPF, art. L. 18).
Le législateur (L. nº 2013-1005, 12 nov. 2013, art. 1) est venu modifier le principe général du droit
selon lequel en l’absence de réponse de l’administration dans un délai de deux mois son silence
vaut rejet de la demande (L. nº 2000-321, 12 avril 2000 dite DCRA, art. 21) car l’effet pervers de
cette mesure pourtant protectrice des demandeurs est que les administrations peuvent être
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tentées d’attendre l’écoulement du délai, sans agir. Les régimes d’accord tacites, en bornant
dans le temps le délai de réponse de l’administration et en sanctionnant son inaction, constituent
au contraire une incitation à une instruction diligente des dossiers. Plus de 400 procédures sont
déjà soumises à un tel régime, et notamment en matière fiscale pour les rescrits spéciaux
(L. nº 2000-321, 12 avril 2000 dite DCRA, art. 22).
Le nouveau principe vaut pour tous les domaines de relations entre l’administration et les adminis-
trés. Il aurait donc vocation à s’appliquer dans les procédures dites de rescrit fiscal général. Le
silence gardé pendant plus de deux mois par l’administration fiscale peut, dans certains cas,
valoir acceptation (SVA). De telles dérogations sont prévues pour des motifs tenant, notamment,
à la complexité de la procédure (D. nº 2014-1281, 23 oct. 2014).
Rescrits fiscaux
Accord implicite de l’administration fiscale dans des délais prévus par la loi
Objet de la demande Dispositions applicables Délai applicable
Rescrit « Abus de droit » LPF, art. L. 64 B, SVA 6 mois
Rescrit « Amortissements exceptionnels » LPF, art. L. 80 B 2º SVA 3 mois
Rescrit « Entreprises nouvelles » LPF, art. L. 80 B 2º SVA 3 mois
Rescrit « Crédit d’impôt recherche » LPF, art. L. 80 B 3º SVA 3 mois
Rescrit « Jeunes entreprises innovantes » LPF, art. L. 80 B 4º SVA 3 mois
Rescrit « Pôle de compétitivité » LPF, art. L. 80 B 5º SVA 3 mois
Rescrit « Établissement stable » LPF, art. L. 80 B 6º SVA 3 mois
Rescrit qualification de la nature des revenus (BIC/BNC) LPF, art. L. 80 B 8º SVA 3 mois
Rescrit « Mécénat » LPF, art. L. 80 C SVA 6 mois
d) La procédure de second examen de rescrit

Conformément aux préconisations de la commission Fouquet (rapport d’Olivier Fouquet,
juin 2008, proposition no 14 bis, p. 27), afin de renforcer la sécurité juridique en matière de
rescrits, une procédure de second examen des prises de position formelle a été instituée par
l’article 50 de la loi de finances rectificative pour 2008 codifié à l’article L. 80 CB du LPF.
Ouvert à l’ensemble des rescrits (général et spécifique) à l’exception du rescrit « abus de droit », ce
réexamen administratif offre la garantie d’une seconde prise de position formelle de
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l’Administration fiscale, si le contribuable estime qu’elle n’a pas initialement correctement apprécié
sa situation de fait au regard de l’application d’un texte fiscal.
Cette seconde prise de position bénéficie des mêmes garanties et obéit aux mêmes règles et délais
que ceux applicables à la demande initiale, apportant au contribuable une position définitive de
l’Administration dans un délai très court.
L’administration s’organise sous une forme collégiale pour rendre sa seconde prise de position. Ce
second examen est assuré soit par un collège national lorsque la demande initiale présentée par
le contribuable a fait l’objet d’une réponse par la DGFIP ou la DGDDI ; soit, dans les autres cas, par
un collège territorial, implanté dans le département de situation de la direction de contrôle fiscal
dans le ressort de laquelle se trouve le contribuable.
La composition de chacun des collèges du rescrit
Composition des collèges nationaux Composition de chaque collège territorial

Elle est fixée par arrêté du ministre chargé du Elle est fixée par arrêté du ministre chargé du
Budget. Budget.
Le collège comprend 6 membres : Le collège comprend 6 membres :
– le directeur, adjoint au directeur général des – un administrateur général des finances publiques
finances publiques, chargé de la fiscalité, ou un d’une direction dont le département est de la
représentant. Il est le président du collège ; compétence géographique du collège. Il est
– le directeur de la législation fiscale de la DGFIP ou président du collège ;
un représentant ; – un administrateur général des finances publiques
– le chef du service juridique de la fiscalité ou un chargé de la direction de contrôle fiscal ou de la
représentant ; direction régionale des finances publiques ;
– le sous-directeur du contrôle fiscal ou un – un administrateur des finances publiques d’une
représentant ; direction dont le département est de la compétence
– l’administrateur général des finances publiques en géographique du collège ;
charge de la direction des vérifications nationales et – trois administrateurs des finances publiques
internationales ou un représentant ; adjoints d’une direction dont le département est de
– l’administrateur général des finances publiques en la compétence géographique du collège.
charge de la direction nationale des vérifications de
situations fiscales personnelles ou un représentant.
Chaque représentant doit exercer les fonctions de Le collège délibère valablement à condition qu’il y ait
chef de bureau au sein des services centraux de la au moins trois membres présents.
DGFIP ou possède au moins le grade
d’administrateur des finances publiques adjoint.
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Les procédures de Chapitre
4
liquidation de l’impôt
Une fois l’assiette de l’impôt déterminée, il convient de calculer le montant de l’impôt, c’est la liquidation de
l’impôt, second mécanisme général du processus d’imposition.
La liquidation de l’impôt est l’opération qui consiste à calculer le montant de la créance fiscale en
appliquant à l’assiette fiscale le taux de l’impôt en vigueur, après avoir mis en œuvre les abatte-
ments, majorations, déductions prévus par le législateur fiscal.
1 Les acteurs de la liquidation de l’impôt

L’opération de calcul de la dette fiscale du contribuable, par application à la base d’imposition du
taux de l’impôt, est effectuée soit par le contribuable lui-même, soit par l’Administration fiscale et/
ou un tiers.
■ La liquidation de l’impôt par le contribuable

Un certain nombre d’impôts sont aujourd’hui calculés par le contribuable lui-même, qui dépose
une déclaration précisant son assiette mais aussi le calcul de l’impôt (IS, TVA, etc.). Cette auto-
liquidation est réalisée sous le contrôle de l’Administration fiscale qui peut corriger les erreurs
volontaires ou non volontaires commises par le contribuable, tant que le délai de reprise n’est
pas expiré. Le délai de reprise de droit commun est de six ans. Il existe des délais de reprise spéci-
fiques (plus courts et/ou plus longs) qui varient en fonction des impositions et/ou des situations
fiscales (cf. chapitre 6).
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a) La liquidation de l’impôt sur les sociétés

Les entreprises doivent calculer et payer l’impôt sur les sociétés de manière spontanée. Le paie-
ment est réparti tout au long de l’année. Il s’effectue au moyen de relevés d’acompte (formulaire
no 2571) et de solde de liquidation (formulaire no 2572) déposés au service des impôts des entre-
prises (SIE) du lieu de dépôt de la déclaration de résultats, ou à la direction des grandes entreprises
(DGE).
Au cours de chacun des exercices, les sociétés doivent liquider quatre acomptes payables au plus
tard les 15 mars, 15 juin, 15 septembre et 15 décembre de chaque année. Chaque acompte est
égal au quart de l’impôt payé sur les bénéfices de l’exercice précédent. L’acompte est calculé sur
un relevé d’acompte (formulaire no 2571) qui en accompagne le paiement.
Le solde de liquidation est égal à l’impôt sur les sociétés dû sur les bénéfices annuels réalisés,
diminué des acomptes déjà versés. Lorsqu’il y a lieu, les crédits d’impôts disponibles sont retran-
chés. L’entreprise doit liquider le solde au plus tard le 15 du quatrième mois qui suit la clôture de
l’exercice ou, si aucun exercice n’est clos en cours d’année, le 15 mai de l’année suivante. Le paie-
ment du solde est effectué à l’aide du relevé de solde de liquidation de l’impôt sur les sociétés
(formulaire no 2572).
b) La liquidation de la TVA
La TVA qui est finalement due à l’Administration fiscale au titre de chaque période d’imposition
est calculée en deux temps par l’assujetti.
Dans un premier temps, il doit déterminer la TVA exigible ou collectée, qui est calculée sur le
prix de vente du bien ou de la prestation de service livrée ou fournie en fonction du taux
applicable.
Dans un second temps, il doit calculer la TVA déductible qui a grevé les éléments du prix d’une
opération soumise à la TVA, déterminée selon un certain nombre de conditions et selon des
modalités de calcul précises.
Selon la procédure normale, la TVA déductible est retranchée de la TVA collectée. En effet, la
déduction de la TVA doit être imputée en priorité sur la TVA exigible (CGI, art. 271-1). L’imputa-
tion de la TVA déductible ne s’effectue pas opération par opération mais globalement pour
l’ensemble des opérations réalisées au cours d’une période d’imposition, en principe mensuelle.
TVA nette à reverser à l’Administration fiscale = TVA brute ou collectée – TVA déductible
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CHAPITRE 4 – Les procédures de liquidation de l’impôt 59
La TVA nette, c’est-à-dire l’excédent de la taxe exigible sur la taxe déductible est à reverser à
l’Administration fiscale. Lorsque la taxe déductible est supérieure à la taxe collectée, l’excédent
constitue un crédit de TVA.
Ce crédit de taxe est en principe reportable sur la TVA collectée les mois suivants. Le détail de ces
calculs doit être indiqué à l’Administration fiscale dans la déclaration de TVA mensuelle pour les
contribuables soumis au régime réel normal.
Cependant, les assujettis dont l’activité est réduite et dont la taxe annuellement exigible est infé-
rieure à 4 000 € peuvent acquitter la TVA à la fin de chaque trimestre civil. La TVA déductible est
alors celle du semestre concerné (CGI, art. 287-2).
Pour de nombreuses entreprises, la mise en évidence d’un crédit de TVA est exceptionnelle et
découle de manière conjoncturelle d’un décalage entre les achats et les ventes, décalage vite
compensé au cours de la période suivante.
Pour certaines entreprises, la situation de crédit de TVA est fréquente et ils représentent un
montant élevé. La méthode du report de crédit de TVA est fortement pénalisante pour ces entre-
prises puisqu’elles consentent ainsi à l’Administration fiscale des avances pour des montants élevés
et sur une période relativement longue. Il s’agit notamment des entreprises qui ont réalisé
d’importants investissements ou les entreprises dont l’activité est soumise au taux réduit de TVA
alors qu’elles utilisent des biens et services taxés au taux normal de TVA. C’est également le cas
des entreprises exportatrices qui ne collectent pas de TVA sur leurs ventes à l’étranger.
■ La liquidation de l’impôt sans le contribuable

Dans ce cadre, la liquidation de l’impôt n’incombe plus au contribuable. D’une part, elle peut
relever de la compétence de l’Administration fiscale, selon le mécanisme de la régie, soit
parce que l’impôt est totalement administré (taxe d’habitation, taxes foncières), soit parce qu’il
est fondé sur un système déclaratif (IR). D’autre part, elle peut relever de la compétence d’un
tiers parce qu’il est prélevé à la source, selon le mécanisme de la délégation partielle du service
public de l’impôt. Le tiers agit comme collecteur de l’impôt en lieu et place de l’Administration
fiscale, et il lui appartient de calculer lui-même le montant du prélèvement fiscal. Tel est le cas
pour la CSG, exigible sur les revenus de valeurs mobilières, dont la liquidation est opérée par les
banques. Il en est de même pour les droits d’enregistrement exigibles sur les actes passés devant
les notaires, huissiers ou greffiers.
a) La liquidation de l’impôt sur le revenu par l’Administration fiscale
À l’heure actuelle, l’impôt sur le revenu est fortement personnalisé. Son montant est propor-
tionné à la faculté contributive de chaque contribuable. La liquidation par l’Administration fiscale
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tient compte de la situation et des charges de famille du contribuable par le jeu du quotient
familial, qui consiste à diviser le revenu imposable par un nombre de parts fixé eu égard à la situa-
tion de famille des intéressés ; et de l’importance du revenu par l’application d’un barème
progressif par tranches (CGI, art. 193), appliqué au revenu par part. Enfin le montant de l’impôt
brut est déterminé, par l’Administration fiscale, en multipliant le résultat ainsi obtenu par le
nombre de parts. Dans certains cas, des corrections affectent le montant de l’impôt brut (cf. infra)
et des règles particulières d’imposition sont appliquées. Ainsi la progressivité de l’impôt est, d’une
part, d’autant plus atténuée que le revenu a été divisé en un plus grand nombre de parts, selon
l’importance des charges de famille. D’autre part, la progressivité de l’impôt est d’autant plus
marquée que le revenu imposé est plus élevé.
Pour les contribuables particuliers, à l’issue de la liquidation administrative de l’impôt, le
résultat du calcul fiscal est porté à la connaissance du contribuable par un acte administratif, et
l’émission d’un titre exécutoire, le plus souvent par voie d’émission de rôle et parfois par voie
d’avis de mise en recouvrement, afin d’éviter aux particuliers la charge et les risques liés à l’auto-
liquidation. L’émission de cet acte déclenche ensuite le recouvrement de l’impôt. S’agissant des
contribuables professionnels, les impositions sont le plus souvent reliées à l’activité ou au
résultat d’exploitation. Les impositions des professionnels au titre de l’IR sont aussi principalement
déclaratives alors qu’elles sont auto-liquidées, avec un paiement spontané au comptant au titre de
l’IS (cf. supra).
b) La liquidation de l’impôt sur le revenu avec la participation d’un tiers

À l’origine, le Gouvernement avait annoncé la mise en place du prélèvement à la source de
l’impôt sur le revenu au 1er janvier 2018 (Conseil des ministres, 17 juin 2015 ; L. nº 2015-1785,
29 déc. 2015, art. 76). La volonté du Gouvernement d’installer le prélèvement à la source
rencontre des résistances solides de la part des partenaires sociaux et des entreprises. Un rapport
de la Cour des comptes a mis en exergue les économies en matière de coût de gestion de l’IR que
cette modification introduirait (C. comptes, CPO, Prélèvements à la source et impôt sur le revenu,
févr. 2012). Le législateur a fait le choix du prélèvement à la source (L. fin., nº 2016-1917, 29 déc.
2016, art. 60) qui se traduit par une refonte totale du recouvrement de l’IR, lequel serait désormais
acquitté au fil de la perception des revenus, et non plus avec un an de décalage. Envisagée à
plusieurs reprises en France mais toujours reportée, cette réforme a connu un nouveau report
prévu au 1er janvier 2019. Ce choix fait par le Gouvernement est mis à profit pour évaluer la
réalité de la charge qui pèsera sur les entreprises qui collecteront l’IR. Un audit doit être réalisé
par l’inspection générale des finances, et complété par une expérimentation. Le prélèvement à la
source ne remet pas en cause les principes fondateurs du système fiscal français au titre de l’IR
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(progressivité, quotient familial, corrections fiscales, confidentialité des informations familiales et

financières, déclaration des revenus).
Tous les revenus ne sont pas concernés par le prélèvement à la source (CGI, art. 204 A1
et s.). Par exemple, pour les professions non salariées, il est difficile de connaître à l’avance le
montant des bénéfices non commerciaux (BNC), industriels et commerciaux (BIC) ou agricoles
(BA) perçus, qui feront l’objet d’acomptes mensuels versés directement par les contribuables
(CGI, art. 204 C). En revanche, le prélèvement à la source concerne la catégorie des traitements,
salaires, pensions et rentes (CGI, art. 204 B). Pour cette catégorie, à compter de l’entrée en
vigueur du prélèvement à la source, l’employeur devient le collecteur de l’impôt avec l’assis-
tance de l’Administration fiscale.
Dans ce cadre, l’Administration fiscale transmet pour chaque salarié, pensionné ou fonctionnaire
le taux à appliquer sur le salaire, la pension, ou le traitement net pour le mois à venir sur la
base des données fournies sur la déclaration sociale nominative (DSN) adressée par l’employeur
(CGI, art. 204 E). Ce taux peut être mis à jour lorsque la situation personnelle du contribuable
évolue suite à un mariage, une naissance, ou une baisse de revenus (CGI, art. 204 I). L’employeur,
vers qui est transmis le taux de l’IR calculé par l’Administration fiscale (CGI, art. 204 H), peut ainsi
indirectement avoir connaissance du revenu global du foyer fiscal de l’intéressé. Pour préserver la
confidentialité des revenus, l’intéressé peut demander à ce que l’Administration fiscale ne calcule
et ne transmette à l’employeur que le taux de prélèvement lié à son seul salaire, traitement,
pension (CGI, art. 204 M). Cette option peut être choisie au moment de la réception de l’avis
d’imposition. En cas de refus de communication par l’intéressé ou en début d’activité, l’employeur
applique un taux d’imposition par défaut ou « taux neutre » de prélèvement à la source.
L’employeur ne sera pas informé des motifs du changement de taux afin de préserver la vie
privée et familiale du contribuable (Cons. Const., déc. nº 2016-744 DC, 29 déc. 2016, cons. 61
à 63). Si ce dernier conteste le taux qui lui est appliqué, il continue à s’adresser à l’Administration
fiscale et non à l’employeur. Le taux de prélèvement sera automatiquement mis à jour une fois par
an au mois d’août, après l’envoi de la déclaration de revenus effectué en mai. Le nouveau taux
s’appliquera alors du 1er septembre au 31 août de l’année qui suit. La modulation du taux de
prélèvement est prévue (CGI, art. 204 J). En cas de variation à la hausse, le contribuable pourra
librement augmenter son taux de prélèvement. En revanche, il ne pourra diminuer son taux de
prélèvement à la source que si le montant global de son revenu diminue de 10 %, faute de quoi,
il encourt une pénalité de 10 %.
La fiche de paie, de traitement ou de pension remise chaque mois au salarié, fonctionnaire et
pensionné par l’employeur comprend de nouvelles informations. Elle indique l’assiette du prélève-
ment, le taux appliqué ainsi que le montant du salaire qui aurait été versé au salarié sans
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prélèvement à la source. La déclaration de revenus n’est pas supprimée pour autant. Le

montant de l’impôt à payer est en effet calculé à partir de la situation personnelle du foyer fiscal
dont les membres doivent communiquer à l’Administration fiscale les informations correspon-
dantes. En revanche, s’agissant des modalités de paiement de l’impôt c’est l’employeur qui
prélève le montant à acquitter directement à la source, en lieu et place du contribuable.
L’instauration du prélèvement à la source implique une année blanche pour éviter que le contri-
buable supporte la même année deux fois l’impôt sur le revenu. En d’autres termes, les revenus
perçus en 2018 seront exonérés d’impôt.
2 Les modalités de la liquidation de l’impôt

Lors de l’opération de liquidation de l’impôt, le taux de l’impôt est un élément déterminant. Il
permet de calculer le montant de l’impôt dû en le multipliant avec la base d’imposition déter-
minée (assiette). C’est une notion toutefois complexe qui inclut les abattements pratiqués sur la
base d’imposition et les majorations ou minorations d’impôt. C’est l’adaptation du taux de
l’impôt et les corrections apportées au montant de l’impôt.
■ Le taux de l’impôt
Distinction entre le système de l’impôt de Distinction entre impôt à taux spécifique et
répartition et celui de l’impôt de quotité impôt à taux ad valorem
Dans le système de l’impôt de « répartition », seul le L’impôt est dit à taux spécifique quand il est fixé
rendement fiscal est identifié en amont par la loi, pour par unité de quantité ou par unité de volume. Le
ensuite être réparti jusqu’au contribuable selon une taux est fonction de la quantité mise en circulation.
part d’imposition. Le taux de l’impôt devient le Cela concerne les droits de consommation tels que
corollaire de son produit. Ce dispositif, les accises sur les tabacs, les alcools, les produits
budgétairement rentable, a été abandonné depuis pétroliers.
1917, source d’injustice fiscale. Il a subsisté jusque
dans les années 1970 pour les contributions
mobilières et foncières et la patente, établis au profit
des collectivités territoriales.
Avec le système de l’impôt de « quotité », le L’impôt est dit à taux ad valorem quand l’impôt est
mécanisme est inversé. La loi fiscale se borne à établir déterminé en fonction de la valeur des bases
le taux qui frappe la matière imposable. Pour d’imposition. Le taux peut alors être proportionnel
connaître le montant du produit de l’impôt, il faut (TVA) ou progressif (IR, ISF).
appliquer le taux à la matière imposable. Le
rendement total de l’impôt est déterminé grâce aux
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prévisions budgétaires, qui sont assez proches de la
réalité, à condition d’être sincères. Ce mécanisme est
utilisé pour les impôts perçus de nos jours.
Généralement, le taux de l’impôt est un taux ad valorem. Toutefois, il subsiste, notamment pour
les droits d’accises, des taux spécifiques qui s’expriment par unité de quantité ou par unité de
volume. Il convient de bien distinguer le taux proportionnel et le taux progressif de l’impôt.
a) Les impôts à taux proportionnel
Le taux est dit proportionnel lorsqu’il constitue un pourcentage fixe de la base d’imposition. Tel
est le cas de l’impôt sur les sociétés les plus importantes pour lequel l’impôt est de 33,1/3 % du
bénéfice imposable quel que soit le montant de ce dernier, ou de la TVA pour laquelle l’imposition
due est toujours un pourcentage fixe du prix de vente.
C’est un impôt dont le taux est constant quel que soit le montant de la matière imposable.
Ce type d’impôt s’est largement développé car il est arithmétiquement juste. Il est souvent critiqué
car il ne tient pas nécessairement compte des capacités contributives du contribuable, et serait
socialement injuste. De nos jours, l’impôt à taux proportionnel est en vigueur en matière
d’impôts sur la dépense. Les contributions sociales (CSG et CRDS) ont également retenu un taux
proportionnel.
b) Les impôts à taux progressif
Dans ce cadre, il convient de ne pas confondre le taux moyen d’imposition, obtenu par le
rapport entre l’impôt total et le montant total de l’assiette, et le taux marginal d’imposition,
applicable à la dernière tranche de revenu imposable. Il est fréquent que le contribuable ne
retienne que le taux marginal, au détriment du taux moyen, mathématiquement toujours plus
élevé que ce dernier.
Le taux est dit progressif lorsqu’il progresse avec l’évolution de l’assiette, selon un aménage-
ment par tranches (IR, ISF). Cette progressivité conduit à améliorer le rendement budgétaire de
l’impôt à mesure que la richesse des contribuables s’accroît, notamment le superflu présumé de
richesse. S’il tient davantage compte des capacités contributives du contribuable, bien qu’arithmé-
tiquement injuste, il est souvent critiqué pour son faible rendement budgétaire du fait des disposi-
tifs mis en place pour éviter son caractère confiscatoire. Il freine parfois la croissance économique
et la volonté d’accroissement des revenus chez les contribuables.
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■ L’adaptation du taux de l’impôt

Dès que le taux de l’impôt est déterminé, il est généralement prévu qu’il soit adapté à la situation
personnelle du contribuable. Il peut également être adapté à la matière imposable.
a) L’adaptation du taux selon la situation personnelle du contribuable

La personnalisation de l’impôt est un principe selon lequel l’impôt est adapté aux caractéristi-
ques économiques et sociales du contribuable. Il s’agit de tenir davantage compte de la capacité
contributive de chaque contribuable, sur la base de leurs ressources d’une part, de leur situation
conjugale et familiale d’autre part. Selon certains auteurs, la personnalisation de l’impôt permet
une plus grande justice fiscale car l’impôt tient compte des revenus, du patrimoine, des charges
familiales, de l’âge et de l’infirmité de chaque contribuable.
Par exemple, en matière d’impôt sur le revenu, le mécanisme du quotient familial vise à dimi-
nuer les effets de la progressivité de l’impôt en tenant compte de la composition du foyer fiscal
(nombre de parts) et donc de la situation familiale du contribuable. Le contribuable se voit
accorder un nombre de parts en fonction du nombre de personnes dont il a la charge dans son
foyer fiscal. Le revenu brut global du foyer fiscal est divisé par le nombre de parts, puis il est
appliqué à ce quotient le barème progressif de l’impôt sur le revenu. La multiplication du résultat
obtenu par le nombre de parts permet d’obtenir le montant d’impôt que le contribuable doit
acquitter.
Le système du quotient familial est d’autant plus avantageux que le revenu imposable et le
nombre de personnes à charge sont importants. C’est la raison pour laquelle le législateur a mis
en place un mécanisme de plafonnement des effets du quotient familial, qui permet de limiter
le gain d’impôt résultant de l’application du quotient familial (CGI, art. 197-2). Le législateur a fixé
à 1 508 € (contre 2 000 € en 2013) le plafond du montant par demi-part de la réduction d’impôt
résultant de l’application du quotient familial (L. fin., nº 2014-1654, 29 déc. 2014, art. 2).
b) L’adaptation du taux selon l’assiette de l’impôt

Dans ce cas de figure, le taux de l’impôt est adapté non plus au contribuable mais à l’assiette de
l’impôt. La discrimination fiscale consiste à favoriser ou défavoriser certains contribuables, en
raison de certaines de leurs caractéristiques ou de certains de leurs comportements et choix
personnels. Certains cas de discriminations sont autorisés par le législateur fiscal lorsqu’elles pour-
suivent un but d’intérêt général (rééquilibrage social par exemple) et que les moyens utilisés sont
proportionnés et nécessaires, conformément au principe d’égalité en matière fiscale.
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Par exemple, en matière de TVA, dans le cadre de ce même impôt, coexistent plusieurs taux. Les
taux de TVA sont aujourd’hui encadrés par le droit de l’Union européenne avec un souci d’har-
monisation et de réduction de la concurrence entre États. Le législateur national peut modifier les
taux de TVA, à condition de respecter une fourchette prédéfinie par le législateur communautaire.
Par exemple, s’agissant du taux normal de TVA, il ne peut être inférieur à 15 % et il ne peut
excéder 10 % du taux normal le plus haut pratiqué dans les pays de l’Union européenne soit
25 %.
Les taux de TVA dans quelques États membres de l’UE au 1er janvier 2017
France RU Belgique Luxembourg Allemagne Italie Espagne

Taux normal 20 20 21 17 19 22 21
Taux réduit 5,5/10 5 6/12 8 7 10 10
Taux super-réduit 2,1 – – 3 – 4 4
En France, les taux de TVA sont définis aux articles 278 à 281 nonies du CGI.
En 2000, le législateur fiscal a abaissé le taux normal de TVA de 20,6 % à 19,6 % (L. nº 2000-
656, 13 juill. 2000 de finances rectificative pour 2000, art. 4). Douze ans plus tard, dans le cadre
de la réforme dite de la « TVA sociale », il prévoit que le taux normal soit rehaussé à 21,2 % à
compter du 1er octobre 2012 (L. nº 2012-354, 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012).
Puis, la même année, suite au changement de majorité parlementaire, le législateur fiscal annule
cette réforme et prévoit que le taux normal de TVA soit maintenu à 19,6 % (L. nº 2012-958,
16 août 2012 de finances rectificative pour 2012, art. 1). Finalement, quelques mois plus tard, il
décide de le fixer à 20 %, taux actuellement en vigueur (L. nº 2012-1510, 29 déc. 2012 de
finances rectificative pour 2012, art. 68) Le taux normal de TVA dispose d’un champ d’application
très large puisqu’il est prévu dans tous les cas où le législateur ne prévoit pas expressément l’appli-
cation d’un taux spécifique.
Le taux réduit est de 5,5 % et le taux super-réduit de 2,1 %. L’article 13 de la loi de finances recti-
ficative du 28 décembre 2011 a relevé le taux réduit de la TVA de 5,5 % à 7 % à l’exclusion des
biens et services visés à l’article 278-0 bis du CGI (L. nº 2011-1978, 28 déc. 2011 de finances recti-
ficative pour 2011, art. 13). Certains territoires de la République connaissent des taux particuliers
de TVA (Corse, Guadeloupe, Martinique, Réunion), avec un taux super-réduit à 1,05 %, un taux
réduit à 2,1 % et un taux normal à 8,5 %, qui s’expliquent par la prise en compte des coûts de
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transport. Ainsi le législateur a prévu que les taux de TVA, à compter du 1er janvier 2014, sont
portés :
– pour le taux normal, à 20 % au lieu de 19,6 % ;
– pour le taux intermédiaire, à 10 % au lieu de 7 % ;
– pour le taux réduit de TVA, à 5 % au lieu de 5,5 % ;
– pour le taux applicable en Corse à certaines opérations (notamment aux travaux immobiliers et
aux ventes de certains matériels agricoles) : à 10 % au lieu de 8,5 %.
■ Les corrections apportées au calcul de l’impôt

L’impôt peut être corrigé par une modification soit de la base d’imposition, soit du montant de
l’impôt.
a) Les corrections apportées à l’assiette

Ces corrections peuvent être de deux ordres : les abattements et les déductions fiscales.
1) Les abattements fiscaux
L’abattement fiscal est une fraction du revenu qui n’est pas soumis à l’impôt. À ne pas
confondre avec une réduction d’impôt qui diminue l’impôt dû dans la limite de cet impôt et avec
le crédit d’impôt qui peut conduire à la réduction de l’impôt dû, à sa suppression ou à une
créance sur le Trésor public si le crédit d’impôt est supérieur à l’impôt dû.
Par exemple, en matière de taxe d’habitation, pour les logements affectés à l’habitation principale
de chaque contribuable, la base d’imposition est diminuée :
– d’un abattement obligatoire pour charges de famille ;
– d’un abattement général à la base facultatif ;
– d’un abattement spécial à la base facultatif en faveur de certains contribuables de condition
modeste ;
– d’un abattement spécial à la base facultatif en faveur de certaines personnes handicapées.
2) Les déductions fiscales
Les déductions fiscales correspondent aux diverses charges, payées au cours de l’année d’impo-
sition, limitativement énumérées par la loi, que les contribuables peuvent retrancher de leur
revenu global.
Par exemple, en matière d’impôt sur le revenu, les charges déductibles sont énumérées à
l’article 156-II 2o du CGI, et sont indépendantes des dépenses effectuées en vue de l’acquisition
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ou de la conservation du revenu, déjà prises en compte pour la détermination des revenus catégo-
riels (frais et charges professionnelles). Il s’agit :
– des pensions alimentaires ;
– des avantages en nature consentis à des personnes âgées de plus de 75 ans ;
– de certains arrérages de rentes ;
– des intérêts de certains emprunts ;
– des charges foncières relatives aux monuments historiques ;
– des versements effectués en vue de la retraite mutualiste du combattant ;
– des cotisations versées au titre de l’épargne retraite.
b) Les corrections apportées au montant de l’impôt

Ces corrections peuvent être de deux ordres : les réductions et crédits d’impôt, d’une part, et les
décotes et exonérations, d’autre part.
1) Les réductions et crédits d’impôt
L’impôt net à payer est généralement calculé en appliquant un certain nombre de corrections à
l’impôt brut et qui permet de minorer le montant de l’impôt à payer, grâce au jeu des réductions
et des crédits d’impôts (dites « dépenses fiscales » ou « niches fiscales »).
Le recours à la dépense fiscale est croissant depuis ces dernières années, ce qui entraîne une perte
de recettes pour l’État (en 2017, il est recensé 451 dépenses fiscales dont le coût budgétaire total
est estimé à 89,8 Mds €). Le législateur a affiché une volonté de réduire la dépense fiscale avec un
mécanisme de plafonnement global des avantages fiscaux octroyés aux contribuables, durci
au fil des lois de finances. Le législateur fiscal a maintenu l’abaissement du plafonnement global
des avantages fiscaux à l’impôt sur le revenu à une part forfaitaire ramenée à 10 000 € (CGI,
art. 200-0 A). Quelques niches fiscales échappent en 2015 au coup de rabot (Girardin, Malraux,
Sofica) et bénéficient de l’ancien plafond 2012 (18 000 € + 4 % des revenus).
La loi prévoit une liste de charges pesant sur le revenu global des contribuables qui ouvrent droit à
des réductions d’impôt. Dans le cas où le montant des réductions d’impôt excède celui de
l’impôt brut, cet excédent ne peut donner lieu ni à remboursement, ni à report sur l’impôt
dû au titre des années suivantes. On dénombre environ une vingtaine de réductions d’impôt au
profit des particuliers (CGI, art. 199 et s.).
Les crédits d’impôt se distinguent des réductions d’impôt par le fait qu’ils peuvent, si leur montant
excède le montant de l’impôt à payer, donner lieu à remboursement. À dépense équivalente, ils
donnent lieu à un avantage fiscal égal quel que soit le montant des revenus (CGI, art. 199 et s.).
2) Les décotes et exonérations fiscales

La décote est un mécanisme qui permet de réduire, voire d’annuler l’impôt. Par exemple, en matière
d’impôt sur le revenu, les petites cotisations font l’objet d’une décote (CGI, art. 197-4). L’impôt brut
est diminué, le cas échéant, dans la limite de son montant, d’une décote, étant précisé que celle-ci
n’est pas applicable à l’impôt sur le revenu calculé suivant un taux proportionnel (impôt sur plus-
values professionnelles à long terme, par exemple). Avec la Loi de finances pour 2015, le législateur
a procédé à une profonde refonte du mécanisme de la décote, suite à la suppression de la
tranche à 5,5 % au titre de l’IR (L. nº 2014-1654, 29 déc. 2014, art. 2). Avec la Loi de finances pour
2016, le législateur modifie encore le mécanisme de la décote afin d’augmenter le nombre de ses
bénéficiaires et améliorer la progressivité en bas du barème (L. nº 2015-1785, 29 déc. 2015,
art. 2-I-3o). Le montant de la décote est désormais calculé en faisant la différence entre le plafond
de la décote, qui est porté à 1 555 € pour un célibataire (décote simple) et de 2 563 € pour un
couple (décote conjugale), et les trois quarts du montant de la cotisation d’impôt due, alors qu’aupa-
ravant c’était l’intégralité de ce montant qui était retenu. Le montant de la décote est déduit de
l’impôt brut. Environ 7,3 millions de contribuables en bénéficient.
L’exonération fiscale, quant à elle, dispense totalement d’impôt sous certaines conditions fixées
par la loi.
Par exemple, en matière d’impôt sur le revenu, une limite d’exonération spéciale était prévue
en faveur des contribuables ne disposant que de modestes ressources (CGI, art. 5-2º bis). Ainsi,
les contribuables dont le revenu net de frais professionnels n’excédait pas 8 610 €, ou 9 410 €
s’ils étaient âgés de plus de 65 ans étaient exonérés d’impôt. Le législateur fiscal est venu abroger
cette disposition (L. fin., nº 2014-1654, 29 déc. 2014, art. 2).
Par exemple, en matière de TVA, par exonération, il convient d’entendre une opération qui entre
normalement dans le champ d’application de la TVA (c’est-à-dire la livraison d’un bien ou d’une
prestation de service effectuée à titre onéreux par un assujetti), mais qui est dispensée de l’appli-
cation de la TVA par une disposition expresse de la loi. Les conséquences de l’exonération sont de
deux ordres : c’est-à-dire dispense pour le contribuable de payer la TVA mais également impossibi-
lité de déduire la TVA supportée en amont des opérations exonérées. Ces cas d’exonérations
peuvent donc induire des augmentations de prix. C’est la raison pour laquelle les cas d’exonéra-
tions sont relativement limités dans un système où la TVA est quasi généralisée. Les cas d’exonéra-
tions (CGI, art. 261 et s.) en matière de TVA poursuivent plusieurs objectifs :
– des exonérations tendent à éviter la double imposition de certaines opérations, comme en
matière d’exportations ;
– des exonérations sont motivées par des considérations sociales, comme en matière de presta-
tions médicales.
5
recouvrement de l’impôt
Il convient de revenir ici sur le dernier des mécanismes généraux du processus d’imposition, à savoir le recou-
vrement. Une fois l’impôt liquidé, il convient de le percevoir, c’est le recouvrement de l’impôt.
Le recouvrement est l’ensemble des procédures par lesquelles l’impôt passe du patrimoine du
contribuable dans les caisses du Trésor public. Il est soit normal, soit forcé. Les procédures de
recouvrement de l’impôt sont définies par le législateur (LPF, art. L. 252 à L. 275 A ; CGI, Livre II).
1 Le recouvrement normal de l’impôt

C’est une opération qui concerne les personnes imposables (cf. supra, chap. 3) et dont il convient
de préciser les modalités. Le contribuable a donc l’obligation d’acquitter sa dette fiscale. Le
paiement de l’impôt peut intervenir de manière différente dans le temps, et il peut être effectué
par plusieurs modes de règlement.
■ La mise en recouvrement de l’impôt

Le recouvrement normal de l’impôt peut être soit ordonné, soit spontané.
a) Le recouvrement ordonné de l’impôt

Le recouvrement « ordonné » est une procédure en deux temps qui intervient lorsque le contri-
buable, suite à sa déclaration, reçoit une copie individualisée du rôle (IR, impôts directs locaux et
taxes assimilées) :
– la première étape est l’établissement du rôle. En effet, une fois que les services fiscaux ont
établi le montant de l’impôt à régler, un rôle nominatif est émis puis rendu exécutoire par
arrêté du préfet ou d’avis de mise en recouvrement. Le rôle est homologué par le directeur
départemental des finances publiques (CGI, art. 1658). La date de mise en recouvrement du
rôle est fixée par le directeur départemental des finances publiques. Cette date, à partir de
laquelle le contribuable peut s’acquitter de sa créance fiscale, est indiquée sur le rôle ainsi que
sur les avis d’imposition délivrés aux contribuables (CGI, art. 1659). En cas de contestation de la
détermination de cette date, il appartient à l’administration de fournir un extrait de la décision
d’homologation du rôle (CE, 27 avr. 2011, Sté Eurofactor, RJF, 2011, p. 817) ;
– la seconde étape est le recouvrement du rôle. Chaque contribuable reçoit un avis d’imposi-
tion par le comptable public. Il s’agit d’une copie individualisée du rôle nominatif. Sur cet acte
administratif unilatéral figure le montant de la matière imposable et celui de l’impôt à régler. La
date d’exigibilité de l’impôt est celle à partir de laquelle le comptable public peut procéder au
recouvrement forcé de l’impôt. Elle est généralement de 30 jours à compter de la date de mise
en recouvrement. Enfin, la date de majoration s’applique aux sommes comprises dans un rôle
qui n’ont pas été acquittées dans les 45 jours suivant la date de mise en recouvrement du rôle
(CGI, art. 1730).
b) Le recouvrement spontané de l’impôt

Le recouvrement de l’impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles (CGI, art. 1668), de
l’IFA, des taxes sur le chiffre d’affaires (CGI, art. 1692), des droits d’enregistrement et des droits de
timbre (CGI, art. 1701), de l’ISF (CGI, art. 1723 ter-00 A), de nombreuses retenues et prélèvements
à la source, des taxes assises sur les salaires et de diverses taxes spéciales, n’est pas précédé de
l’émission d’un titre de perception. L’impôt ou la taxe, calculé par le contribuable, doit être
acquitté spontanément dans les délais fixés par les textes législatifs ou réglementaires. En cas de
défaut de paiement à l’échéance, le comptable public émet un titre authentifiant la créance du
Trésor, l’avis de mise en recouvrement (AMR).
L’AMR est un titre exécutoire par lequel l’administration fiscale authentifie une créance fiscale non
acquittée spontanément dans les délais et se rapportant à une imposition recouvrée par le
comptable public. Sa notification au contribuable constitue le point de départ du délai de réclama-
tion ouvert au contribuable et du délai de prescription de l’action en recouvrement. Il est au
CHAPITRE 5 – Les procédures de recouvrement de l’impôt 71
fondement des actes de poursuites mis en œuvre en vue d’assurer le recouvrement forcé de
l’impôt. Il doit préciser les éléments de la liquidation ainsi que l’identification du débiteur (LPF,
art. L. 256).
■ Le paiement de l’impôt
a) Les délais de paiement de l’impôt
La date de paiement de l’impôt, ou date de majoration, est celle à partir de laquelle des péna-
lités sont appliquées. La sanction fiscale diffère selon qu’il s’agit d’impôts directs recouvrés par
voie de rôle (IR, impôts locaux, etc.) ou des autres impôts recouvrés spontanément (droits d’enre-
gistrement, ISF, IS, TVA, etc.).
En matière d’impôts directs perçus par voie de rôle s’applique une majoration. Une majoration
de 10 % du montant de l’IR dû est appliquée quand cet impôt n’est pas acquitté à la date
précisée sur l’avis d’imposition. Il convient de préciser toutefois que cette majoration concerne les
tiers provisionnels de l’IR et l’IR, les impôts directs locaux (TH, TFPB, TFPNB, etc.). Toutefois, l’IS
et ses contributions additionnelles et l’ISF depuis le 1er janvier 2012 sont également concernés
(L. nº 2011-900, 29 juill. 2011 de finances rectificative pour 2011, art. 1). Les contribuables de
bonne foi qui ont obtenu des délais de paiement obtiennent généralement la remise gracieuse
de cette majoration si le paiement est effectué dans les délais prévus.
En matière d’impôts indirects, l’absence de paiement à la date légale fixée entraîne une majora-
tion de 5 % du montant de l’impôt dû. Le contribuable doit également s’acquitter d’un intérêt de
retard de 0,40 % par mois de retard. L’intérêt de retard est calculé à partir du premier jour du
mois suivant la date d’exigibilité
Il existe un certain nombre de situations (déménagement du contribuable, décès, cession d’entre-
prise, le défaut, le retard ou l’insuffisance dans le paiement des impôts) dans lesquelles l’impôt
devient immédiatement exigible, dès la mise en recouvrement du rôle. L’exigibilité immédiate
de l’impôt recouvré par voie de rôle a pour conséquence de supprimer la période de trente jours
dont dispose le contribuable pour s’acquitter de son imposition (CGI, art. 1663 al. 2). En matière
de droits d’enregistrement, l’exigibilité est également immédiate (CGI, art. 1701), de même qu’en
matière de TVA (CGI, art. 1692) par exemple.
Enfin, l’exigibilité de l’impôt peut être différée dans le temps (paiement fractionné et paiement
différé en matière de droits de succession), ou anticipée dans le temps (système de paiement
par acompte provisionnel en matière d’IR et d’IS). En outre, des délais de paiement peuvent être
accordés aux contribuables demandeurs d’emploi. Les contribuables concernés doivent, selon le
cas, présenter leur carte d’inscription à l’agence locale de l’emploi (chômeurs à temps complet),
et produire une déclaration de l’employeur attestant qu’ils ne sont pas employés à temps plein
(chômeurs partiels). De même, des délais de paiement peuvent être accordés aux agriculteurs
victimes de calamités naturelles. Les intéressés peuvent, sur demande, obtenir les délais de paie-
ment nécessaires pour s’acquitter de l’impôt sur le revenu.
b) Les modes de règlement de l’impôt

Le paiement de l’impôt peut être effectué :
– en numéraire (CGI, art. 1680 ; dans la limite de 300 €, L. nº 2013-1279, 29 déc. 2013 de
finances rectificative pour 2013, art. 19) ;
– par chèque (CGI, annexe IV, art. 199) ;
– par titre interbancaire de paiement qui correspond à une formule datée et signée par le rede-
vable qui autorise ponctuellement le Trésor à prélever sur le compte indiqué le montant dû ;
– par prélèvement automatique (pour les impôts directs recouvrés par voie de rôle, CGI, art. 188
bis de l’annexe IV) ;
– par carte bancaire (pour le paiement de certains timbres fiscaux) ;
– ou par virement (dans certains cas, ce mode de paiement est obligatoire).
Certains impôts ou taxes peuvent également être payés par remises d’œuvres d’art, objets de
collections, immeubles ou valeurs du Trésor (dation en paiement, CGI, art. 1716 bis) ou encore
par imputation de créances fiscales détenues sur le Trésor sur des échéances futures de paiement
(LPF, art. L. 257 B).
Le paiement par télérèglement

Depuis le 1er janvier 2016, le paiement de l’impôt sur le revenu et des autres impôts ou taxes
recouvrés par voie de rôle doit se faire obligatoirement par un moyen dématérialisé. Tel était
déjà le cas en matière de TVA (CGI, art. 1695 quater), d’IS (CGI, art. 1681 septies 5) et
de CVAE (CGI, art. 1681 septies 3) depuis le 1er octobre 2012, quel que soit le chiffre d’affaires
de l’entreprise ; et de CFE, d’IFER (CGI, art. 1681 sexies et septies). En matière d’IR, le contri-
buable a le choix entre le prélèvement automatique mensuel ou à l’échéance ou le paiement
de l’impôt en ligne sur internet (CGI, art. 1681 A et s). Il n’est plus possible de payer par
chèque bancaire ou en liquide, sous peine de devoir verser une pénalité. La mise en œuvre
de cette obligation s’étale toutefois sur plusieurs années en fonction du montant de l’impôt
à acquitter, par abaissement du seuil. En 2017, le seuil de télépaiement ou de prélèvement
obligatoire devient obligatoire à compter de 2 000 €. Le seuil de paiement obligatoire par
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prélèvement ou télépaiement est réduit à 1 000 € en 2018. En 2019, tous les impôts d’un
montant supérieur à 300 € seront obligatoirement payés par prélèvement ou télérèglement
en ligne.
2 Le recouvrement forcé de l’impôt

Lorsque le contribuable n’a pas acquitté sa créance fiscale à l’échéance prévue par les textes, des
poursuites peuvent être engagées à son encontre par l’administration fiscale. Elles peuvent relever
du droit commun ou de dispositifs propres à la matière fiscale. Depuis le 1er octobre 2011, les
mesures préalables aux poursuites de la DGFIP ont été harmonisées.
■ La phase préliminaire au recouvrement forcé de l’impôt

a) L’observation du défaut de paiement
Le législateur (L. nº 2010-1658, 29 déc. 2010 de finances rectificative pour 2010, art. 55) et le
pouvoir réglementaire (D. nº 2011-1302, 14 oct. 2011) ont établi un schéma de relance unique
de l’impôt dû. Quelles que soient les modalités de recouvrement applicable (par voie de rôle ou
par voie AMR), en cas de défaillance de paiement du contribuable, deux procédures préalables
au recouvrement forcé de l’impôt se succèdent :
– une procédure de relance progressive. En matière d’impôts perçus par voie de rôle, elle
consiste à adresser au contribuable une lettre de relance lui ouvrant un délai de 30 jours
pour s’acquitter de sa créance fiscale (LPF, art. L. 257-0-B). Elle ne constitue pas une décision
faisant grief susceptible de faire l’objet d’un recours contentieux. Toutefois, en son absence,
aucune poursuite ne peut être engagée contre le contribuable. Elle est adressée à l’issue de la
date de majoration. En matière d’impôts recouvrés par voie spontanée, les poursuites ne
peuvent être engagées qu’après l’émission de l’AMR (cf. supra) qui est suivi d’une mise en
demeure (LPF, art. L. 257-0-A) qui remplit les mêmes fonctions que la lettre de relance ;
– une procédure de relance directe par la notification au contribuable d’une mise en demeure
de payer, qui doit obligatoirement précéder la notification du premier acte de poursuite (LPF,
art. 257-0 A et 257-0 B).
b) La suspension des mesures de poursuites

La phase de recouvrement peut être suspendue. La suspension des mesures de poursuite peut
résulter :
– soit d’une disposition légale (par exemple, en cas de procédure de conciliation dans le cadre de
sauvegarde des entreprises, L. nº 2005-845, 26 juill. 2005, art. 5 et s.) ;
– soit d’une décision à titre gracieux de la DGFIP (par exemple, quand il est accordé au contri-
buable un paiement échelonné de la créance fiscale) ou de la Commission des chefs de service
financiers (dans le cadre de la procédure spécifique de règlement des difficultés des entreprises).
■ La mise en œuvre du recouvrement forcé de l’impôt

L’exécution forcée du titre de perception consiste à mettre en œuvre les voies d’exécution. L’admi-
nistration fiscale ne peut engager des poursuites en paiement contre le contribuable qu’à la condi-
tion que la prescription de l’action en recouvrement ne soit pas expirée (4 ans, LPF, art. L. 274).
Pour contraindre le contribuable au paiement de son impôt, l’Administration fiscale dispose d’une
série d’actes de poursuites, certains relevant du droit commun, d’autres étant plus spécifiques au
droit fiscal.
a) Les poursuites de droit commun
Les procédures de droit commun, applicables à tous les créanciers, sont principalement régies par
la loi relative aux procédures civiles d’exécution (L. nº 91-650, 9 juill. 1991), et son décret d’applica-
tion (D. nº 92-755, 31 juill. 1992). Ces deux textes ont été complétés par voie d’ordonnance (Ord.
nº 2011-1895, 19 déc. 2011) et par la voie réglementaire (D. nº 2012-783, 30 mai 2012) et codi-
fiés dans le Code des procédures civiles d’exécution (CPCE).
Selon ces dispositions, « le créancier muni d’un titre exécutoire constatant une créance liquide et
exigible peut poursuivre l’exécution forcée sur les biens de son débiteur dans les conditions
propres à chaque mesure d’exécution » (CPCE, art. L. 111-2). Il s’agit de s’intéresser ici aux
mesures de poursuites tendant à l’apurement de la créance fiscale avec le produit de la saisie de
biens appartenant au contribuable. Le créancier a le choix des mesures propres à assurer l’exécu-
tion ou la conservation de sa créance (CPCE, art. L. 111-7).
1) Les saisies mobilières

La saisie mobilière est la saisie d’un bien meuble, corporel ou incorporel, de caractère exécutoire
ou de caractère conservatoire. Il convient de distinguer :
– les saisies des créances de sommes d’argent comme :
• la saisie-attribution qui est une mesure de poursuite qui permet à tout créancier (le saisissant),
muni d’un titre exécutoire, constatant une créance liquide et exigible, de saisir des mains d’un
tiers (le tiers saisi) les sommes d’argent qui sont dues par celui-ci à son débiteur (le saisi) en
vue de se les faire attribuer (CPCE, art. L. 211-1 à 211-5),
• la saisie-rémunération qui est une mesure qui permet à un créancier de prélever directement
entre les mains de l’employeur de son débiteur une portion de la rémunération de ce dernier
en paiement de sa créance (CPCE, art. L. 212-1 à L. 212-3) ;
– les saisies de biens meubles corporels comme la saisie-vente qui est une procédure permet-
tant à un créancier, muni d’un titre exécutoire exigible et liquide, de faire vendre, à l’amiable
ou aux enchères publiques, les biens mobiliers corporels appartenant à son débiteur, afin de se
faire payer sur le produit de la vente (CPCE, art. L. 221-1 à L. 221-6).
2) La saisie immobilière
La saisie immobilière est une procédure d’exécution qui conduit à la vente forcée de l’immeuble
d’un débiteur, en vue de la distribution de son prix (CPCE, art. L. 311-1 à L. 341-1).
b) Les poursuites spécifiques au droit fiscal

Prérogative à l’usage exclusif de la DGFIP, l’avis à tiers détenteur est la procédure d’exécution la
plus utilisée par l’Administration fiscale pour le recouvrement de ses créances fiscales. Les frais
engagés pour ce faire sont généralement répercutés au contribuable défaillant.
1) L’avis à tiers détenteur
L’avis à tiers détenteur est une mesure de recouvrement forcé de l’impôt qui permet à l’Admi-
nistration fiscale, sur simple demande, d’obliger un tiers (employeur, banque, etc.) à lui verser des
fonds dont il est détenteur à l’égard d’un contribuable. L’obligation du tiers est limitée au
montant de la créance fiscale. Cette procédure, très proche de celle de la saisine-attribution, est
propre au droit fiscal, et elle obéit à un formalisme simplifié, qui dispense l’Administration fiscale
de recourir à la procédure de droit commun, tout en comportant un effet d’attribution immédiate,
et un mécanisme de responsabilité du tiers détenteur défaillant sur ses biens personnels. Elle est
définie aux articles L. 262 à L. 263 A, LPF.
2) Les frais de poursuite de l’Administration fiscale

Les frais du recouvrement forcé de l’impôt sont à la charge du contribuable. L’article 1912 du CGI
prévoit le mode de calcul des frais de poursuites de l’Administration fiscale. Ces frais ne peuvent
excéder 5 % du montant total des créances dont le paiement est réclamé, dans la limite de
500 €. Le détail de ces frais est précisé par les articles 415 et 416 de l’annexe III du CGI.
Le contrôle de PARTIE
l’imposition 3
Chapitre 6 - Les procédures de contrôle de l’impôt 79

Chapitre 7 - Les procédures de rectification de l’impôt 101
Chapitre 8 - Les sanctions fiscales 111
6
contrôle de l’impôt
Il convient de s’intéresser ici aux opérations de contrôle de l’imposition. Elles consistent en la recherche, par
l’Administration fiscale, des irrégularités, de la fraude fiscale et de l’évasion fiscale.
1 Les aspects généraux du contrôle fiscal

Le droit de reprise s’exerce par l’Administration fiscale dans le cadre du contrôle fiscal pour
corriger les erreurs ou les fraudes commises par les contribuables. La prescription du droit de
reprise vient limiter le pouvoir de contrôle de l’Administration fiscale.
■ Les principes d’organisation du contrôle fiscal

Deux circulaires du ministre du Budget du 2 novembre 2010 ont fixé les principes généraux
d’organisation du contrôle fiscal, et notamment ses objectifs principaux que sont :
– une finalité dissuasive, car l’exercice du contrôle fiscal est le garant du civisme fiscal et de
l’égalité devant l’impôt ;
– une finalité budgétaire, qui vise à recouvrer avec efficacité l’impôt éludé et à suivre avec un
soin particulier les dossiers à enjeu financier important ;
– une finalité répressive, afin de sanctionner les comportements frauduleux.
Dans sa mise en œuvre, selon les circulaires du 2 novembre 2010, le contrôle fiscal prend deux
formes complémentaires à travers un contrôle interne et sur place.
a) Le contrôle interne de bureau

Il consiste en un contrôle formel et sur pièces :
– le contrôle formel consiste à corriger les erreurs matérielles évidentes commises par le contri-
buable. Ce contrôle formel est automatique et il concerne tous les contribuables. L’informatique
et le recoupement des données déclarées par les tiers permettent de réduire le nombre d’erreurs
de ce type ;
– le contrôle sur pièces est réalisé à la lumière d’éléments que l’Administration fiscale possède
déjà (déclarations fiscales antérieures, déclarations des tiers, etc.). C’est un contrôle d’initiative
défini en fonction des enjeux du dossier du contribuable.
b) Le contrôle externe sur place
Il permet à l’Administration de s’assurer de l’exactitude et de la sincérité des déclarations sous-
crites par le contribuable :
– la vérification de comptabilité permet à l’Administration de vérifier dans les locaux de l’entre-
prise la cohérence des écritures comptables avec les déclarations souscrites par la société ;
– l’examen de la situation fiscale personnelle (ESFP) permet à l’Administration de contrôler sur
place la cohérence entre, d’une part, les revenus déclarés et, d’autre part, la situation bancaire,
patrimoniale et les éléments de train de vie du foyer fiscal.
■ La prescription du droit de reprise de l’Administration fiscale

La procédure de contrôle fiscal s’inscrit dans un champ d’application limité temporellement par le
délai de reprise. À l’expiration de ce délai, en raison de la prescription, l’Administration fiscale ne
peut plus procéder à une rectification des bases d’imposition du contribuable. Dans le cadre de ce
délai, l’Administration fiscale peut agir sans limites particulières. Le législateur précise que « lors-
qu’il n’est pas expressément prévu de délai de prescription plus court ou plus long, le droit de
reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la sixième année suivant celle du
fait générateur de l’impôt » (LPF, art. L. 186). Ce délai de six ans s’applique dans des cas relati-
vement rares car le législateur a prévu de nombreux délais de reprises spécifiques, qui varient
en fonction des impositions et/ou des situations fiscales.
CHAPITRE 6 – Les procédures de contrôle de l’impôt 81
Les délais de reprise de l’Administration fiscale
1 an 2 ans 3 ans 6 ans 10 ans

– Taxe – En cas d’adhésion – IR, IS (LPF, art. L. 169) – Droit commun – En cas
d’habitation, par le contribuable – CET (LPF, art. L. 174) (LPF, art. L. 186) d’activités
taxes foncières à un centre de – TVA (LPF, art. L. 176) occultes ou
(LPF, art. L. 173) gestion agréé (BIC, – ISF (LPF, art. L. 180) illicites
BNC, BA, IS, TVA) – Droits – En cas de
d’enregistrement (LPF, flagrance fiscale
art. L. 180) – Pour l’ensemble
– Contributions des avoirs détenus
indirectes (LPF, art. à l’étranger et
L. 178) non déclarés
Le législateur permet désormais à l’Administration fiscale de rectifier les omissions et insuffisances

d’imposition qui ont été révélées par les tribunaux (L. nº 2012-1510, 29 déc. 2012 de finances
rectificative pour 2012, art. 10), et ce pour l’ensemble des impôts (et non les seuls IR et IS,
comme auparavant avec l’article L. 170 du LPF qui a donc été abrogé) :
– lorsque des omissions ou insuffisances d’imposition sont révélées par une instance devant les
tribunaux, le droit de reprise s’exerce jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui
clôt l’instance et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de
laquelle l’imposition est due (LPF, art. L. 188 C) ;
– lorsque l’Administration fiscale a, dans le délai de reprise, déposé une plainte ayant abouti à
l’ouverture d’une enquête judiciaire pour fraude fiscale, les omissions ou insuffisances d’imposi-
tion afférentes à la période couverte par le délai de reprise peuvent, même si celui-ci est écoulé,
être réparées jusqu’à la fin de l’année qui suit la décision qui met fin à la procédure et, au plus
tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due
(LPF, art. L. 188 B).
2 Les procédures d’investigation

Les moyens d’investigation dont l’Administration fiscale peut user sont multiples. Ils peuvent varier
selon le degré plus ou moins contraignant qui en découle pour le contribuable. Généralement, il
convient de distinguer les moyens traditionnels d’investigation (demandes d’informations,
d’éclaircissements et de justifications, le droit de communication) et les moyens d’investigation
qui caractérisent le droit fiscal (les visites domiciliaires, le droit d’enquête et la flagrance fiscale).
■ Les moyens d’investigation traditionnels

Les moyens d’investigation traditionnels sont communs à plusieurs impôts (IR, IS, TVA, droits
d’enregistrements) et permettent à l’Administration fiscale de réclamer au contribuable des infor-
mations, des éclaircissements et des justifications ; et le droit de se faire communiquer certains
documents.
a) Les demandes de renseignements

L’Administration fiscale « peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou
éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés » (LPF, art. L. 10 al. 3).
Elles prennent donc la forme soit de demandes d’informations soit de demandes d’éclaircisse-
ments ou de justifications.
La première demande est une simple procédure d’information qui émane de l’Administration
fiscale par voie de courrier simple adressé au contribuable, par lequel elle lui demande de
répondre sous 30 jours, sans de véritables conséquences juridiques.
En cas de réponse insuffisante de la part du contribuable, ou d’incohérence relevée dans le dossier
du contribuable, la seconde procédure consiste à ce que l’Administration puisse lui demander des
éclaircissements et soit en mesure, en outre, de lui demander des justifications en matière d’IR
(LPF, art. L. 16 B). Cette procédure concerne également l’ISF (LPF, art. L. 23 A) et la TVA (LPF, art.
L. 70).
La demande d’éclaircissements est adressée au contribuable lorsque sa déclaration contient des
points incohérents, obscurs (des différences avec les déclarations antérieures, avec les informations
fournies par les tiers), et elle l’invite à fournir des explications sur ces incohérences. En cas d’insuf-
fisance persistante, l’Administration fiscale peut demander au contribuable des justifications. Selon
l’article L. 16, LPF, la demande de justifications est limitée :
– au sujet de la situation du contribuable et de ses charges de famille ;
– au sujet des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d’impôt
sur le revenu (factures, emprunt contracté, versement d’une pension, etc.) ;
– au sujet des avoirs ou revenus d’avoirs à l’étranger ;
– au sujet de tous les éléments servant de base à la détermination du revenu foncier et des gains
de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux ;
– lorsque l’Administration fiscale a réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable
peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés.
La demande d’éclaircissements ou de justifications est une procédure plus contraignante pour

le contribuable, et davantage encadrée pour l’Administration.
L’Administration fiscale doit formaliser sa demande par lettre recommandée avec accusé de
réception, en visant l’article du LPF correspondant selon l’imposition concernée (LPF, art. L. 16,
pour l’IR par exemple), et en étant suffisamment précise et explicite.
Le contribuable dispose d’un délai de deux mois minimum pour répondre, et peut obtenir un
délai complémentaire de 30 jours en cas de réponse insuffisante ou non pertinente. Une réponse
insuffisante est assimilée à une absence de réponse. Dans ce cadre, le refus de réponse entraîne la
taxation d’office (LPF, art. L. 69).
L’admissibilité des informations d’origine illicite

L’affaire du fichier « Evafisc » mis en place à partir des fichiers de la HSBC obtenus de manière
illicite a conduit le législateur à intervenir, en raison de divergences de vues au sein de la juris-
prudence sur son utilisation par l’Administration fiscale. L’admissibilité des preuves d’origine
illicite, issues d’un vol ou d’une violation du secret professionnel, varie selon la nature des
procédures.
En matière pénale, la chambre criminelle de la Cour de cassation affirme le principe de la
liberté de la preuve, comme signifiant que tout moyen de preuve peut être admis, même s’il
est d’origine illicite, dès lors qu’il est contradictoirement débattu entre les parties, et que ces
illégalités ne soient pas le fait des enquêteurs ou des magistrats (Cass. crim., 11 févr. 1992 :
Bull. crim., nº 66 ou Cass. crim., 15 juin 1993 : Bull. crim., nº 210).
En matière fiscale, à l’inverse, la chambre commerciale de la Cour de cassation, qui est
compétente en matière de visites domiciliaires fiscales, n’admet plus, depuis 2012, dans le
cadre de l’affaire HSBC, les moyens de preuve obtenus de façon illicite ou déloyale. Ainsi, la
chambre commerciale de la Cour de cassation a considéré que l’ordonnance du juge des
libertés et de la détention autorisant une visite domiciliaire ne pouvait valablement être
fondée sur des éléments qui, bien que transmis régulièrement à l’Administration fiscale par le
ministère public, avaient une origine illicite (Cass. com., 31 janv. 2012, nº 11-13098 et 21 févr.
2012, nº 11-15162). Toutefois, si le juge judiciaire annule la perquisition et déclare nulles
lesdites pièces, l’Administration fiscale peut continuer à se servir de ces pièces dans le calcul,
le recouvrement et le contentieux de l’impôt car le Conseil d’État considère que cela « n’a pas
pour effet de priver l’administration du droit de s’en prévaloir pour établir les impositions »
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(CE, sect., 6 déc. 1995, Navon, Req. nº 90914). D’ailleurs, dans l’affaire HSBC, le Conseil d’État
a rejeté la requête en annulation pour excès de pouvoir de l’arrêté portant création du fichier
« Evafisc » (CE, 24 août 2011, Société HSBC private bank SA, Req. nº 336382).
L’article 37 de la loi du 6 décembre 2013 de lutte contre la fraude fiscale et la grande délin-
quance économique et financière apporte une réponse à cette difficulté, en insérant un
article L. 10-0 AA du LPF qui permet à l’Administration fiscale d’utiliser tout document, quelle
qu’en soit l’origine et sans que puisse lui être opposé le caractère illicite du mode d’obtention
de ce document, à condition qu’il ait été régulièrement transmis par l’autorité judiciaire ou par
des autorités fiscales étrangères dans le cadre, respectivement, de la mise en œuvre d’un droit
de communication ou d’une assistance administrative internationale. Toutefois, cet article
exclut l’utilisation de ce type de document pour les visites domiciliaires.
Le Conseil constitutionnel a considéré que cette disposition ne porte pas atteinte au droit au
respect de la vie privée et aux droits de la défense garantis par l’article 16 de la Déclaration
des droits de 1789 sous réserve que cette disposition ne saurait « permettre aux services
fiscaux de se prévaloir de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou
judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge » (Cons. const.,
déc. nº 2013-679 DC, 4 déc. 2013, consid. 33).
b) Le droit de communication
L’Administration fiscale dispose d’un véritable droit de communication, défini à l’article L. 81 du
LPF. Ce droit permet aux agents de l’Administration fiscale, pour l’établissement de l’assiette et le
contrôle des impôts, d’avoir connaissance de certains documents et renseignements. Ce droit
concerne les contribuables mais aussi les tiers.
Le droit de communication de l’Administration fiscale s’exerce naturellement auprès d’un certain
nombre de personnes publiques ou privées, avec 28 hypothèses limitativement définies des arti-
cles L. 82 A à L. 96 du LPF, comme les employeurs (LPF, art. L. 82 B), les administrations publiques
(LPF, art. L. 83), les fabricants de métaux précieux (LPF, art. L. 96 H).
En outre, le législateur précise que « les notaires, huissiers de justice, greffiers, les autorités admi-
nistratives pour les actes qu’elles rédigent, doivent communiquer leurs répertoires aux agents de
l’administration des impôts qui se présentent chez eux pour les vérifier » (LPF, art. L. 23).
Le législateur a ensuite prévu des hypothèses où les renseignements sont communiqués à l’Admi-
nistration fiscale sans demande préalable de sa part (LPF, art. L. 97 à art. L. 102 A), comme, les
organismes de Sécurité sociale, l’autorité judiciaire ou le maire. Le législateur est venu préciser le
fondement légal de l’échange automatique d’informations fiscales (L. no 2014-891, 8 août 2014,
art. 22) en encadrant les traitements que devront effectuer les établissements financiers, en modi-
fiant le support déclaratif (CGI, art. 1649 AC) et en instaurant des sanctions spécifiques (CGI,
art. 1736).
La nécessaire distinction entre le droit de communication et le droit de vérification

Ces prérogatives de l’Administration fiscale sont très voisines mais il importe de les distinguer
car elles obéissent à des règles de forme très différentes :
– le droit de communication permet à l’Administration fiscale de prendre connaissance de
documents comptables d’un contribuable, et de recueillir auprès de tiers tous renseignements
utiles. Ce droit a une portée très étendue et il s’exerce sans formalité particulière. Les agents
de l’Administration usent très souvent de ce droit sur place sans pour autant procéder à une
vérification. C’est un relevé passif et ponctuel d’informations ;
– à l’inverse, le pouvoir de vérification est une analyse active et étalée dans le temps des infor-
mations relevées. Il s’effectue dans le cadre de la vérification de comptabilité d’une entreprise
ou d’un examen de la situation fiscale personnelle d’un contribuable. L’exercice du pouvoir de
vérification obéit à des règles formelles strictes et très lourdes de conséquences juridiques lors-
qu’elles ne sont pas respectées par l’Administration fiscale (nullité de la procédure ou de
l’imposition).
Le refus de communication peut entraîner l’application d’une amende, d’un montant de 1 500 €.
Le législateur, dans le cadre de la lutte contre la fraude fiscale, a prévu une sanction accrue en cas
de refus de fournir la copie de documents soumis au droit de communication (L. nº 2013-1117,
6 déc. 2013, art. 44). Cette amende est applicable, pour chaque document, sans que le total des
amendes puisse être supérieur à 10 000 € (CGI, art. 1734, al. 2).
Une nécessaire conciliation avec la règle du secret professionnel

Le droit de communication de l’Administration fiscale doit être concilié avec la règle du secret
professionnel. L’article L. 103 du LPF a posé le principe suivant : le secret professionnel n’est
pas opposable à l’Administration fiscale car ses agents y sont soumis. Ainsi, la règle de
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l’inopposabilité du secret professionnel en matière fiscale s’étend à l’ensemble des professions
(notaires et banques notamment), sauf pour certains secrets professionnels, et notamment le
secret médical.
■ Les moyens d’investigation caractéristiques

Parmi les moyens d’investigation qui caractérisent le droit fiscal, il convient de recenser les procé-
dures de visite et de saisie, les perquisitions fiscales ; le droit d’enquête en matière de TVA et la
flagrance fiscale.
a) Les procédures de visite et de saisie

Depuis 1984, l’Administration fiscale dispose d’un droit de visite et de saisie (L. fin., nº 83-1179,
29 déc. 1983, art. 91). Des dispositions du LPF régissent les perquisitions fiscales (LPF, art. L. 16
B ; IRPP, TVA) et d’autres régissent les perquisitions douanières (LPF, art. L. 38 ; contributions
indirectes). Elles permettent à l’Administration fiscale d’effectuer des visites en tous lieux, même
privés, où les pièces et documents se rapportant à l’infraction fiscale sont susceptibles d’être
détenus et de procéder à leur saisie, quel qu’en soit le support, lorsqu’il existe des présomptions
qu’un contribuable se soustrait à l’établissement ou au paiement des impôts.
1) La mise en œuvre de la visite domiciliaire
La décision de procéder aux perquisitions fiscales est strictement encadrée afin de concilier les
nécessités de l’action fiscale et le respect de la liberté individuelle. Elle incombe donc à l’auto-
rité judiciaire saisie par l’Administration fiscale. Chaque visite doit être autorisée par une ordon-
nance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance (TGI) dans le ressort
duquel sont situés les lieux à visiter.
Le juge doit vérifier de manière concrète que la demande d’autorisation qui lui est soumise est
bien fondée ; cette demande doit comporter tous les éléments d’information en possession de
l’Administration fiscale de nature à justifier la visite.
Le juge doit motiver sa décision par l’indication des éléments de fait et de droit qu’il retient et
qui laissent présumer, en l’espèce, l’existence des agissements frauduleux dont la preuve est
recherchée. L’ordonnance du juge doit comporter plusieurs précisions :
– l’adresse des lieux à visiter ;
– le nom et la qualité du fonctionnaire habilité qui a sollicité et obtenu l’autorisation de procéder
aux opérations de visite ;
– l’autorisation donnée au fonctionnaire qui procède aux opérations de visite de recueillir sur
place, des renseignements et justifications auprès de l’occupant des lieux ou de son représen-
tant et, s’il est présent, du contribuable, ainsi que l’autorisation de demander à ceux-ci de justi-
fier pendant la visite de leur identité et de leur adresse, dans les mêmes conditions ;
– la mention de la faculté pour le contribuable de faire appel à un conseil de son choix, sans que
l’exercice de cette faculté n’entraîne pas la suspension des opérations de visite et de saisie ;
– le délai et la voie de recours.
La notification de l’ordonnance est effectuée verbalement et sur place avant le commencement
de la visite, à l’occupant des lieux ou à son représentant qui en reçoit copie intégrale contre récé-
pissé ou émargement au procès-verbal. En cas d’absence, elle est notifiée, après la visite, par lettre
recommandée avec avis de réception, et à défaut, avec la signification de l’ordonnance par acte
d’huissier de justice.
Afin de simplifier la mise en œuvre du droit de visite et de saisie de l’administration fiscale,
le législateur (L. fin. rect., nº 2016-1918, 29 déc. 2016, art. 18) a prévu la possibilité qu’une ordon-
nance unique soit délivrée dans le cadre d’une visite simultanée devant être effectuée dans des
lieux situés dans le ressort de juridictions différentes. L’ordonnance unique serait alors délivrée
par l’un des juges des libertés et de la détention compétents (LPF, art. L 16 B-II). Il a également
simplifié la désignation de l’officier de police judiciaire chargé d’assister aux opérations. Alors
qu’auparavant, le juge désignait directement l’officier de police judiciaire concerné, désormais il
désigne seulement le chef de service qui devra nommer l’officier, ce qui permet d’accélérer la
procédure.
Les perquisitions fiscales selon le rapport de la DGFIP de mai 2017

En 2016, la DGFIP déclare que se sont déroulées 204 visites domiciliaires contre 221 visites en
2013. Ce chiffre est à comparer aux contrôles sur place effectués sur près de 45 314 entre-
prises, et 3 557 particuliers la même année. Ce sont donc les différentes conditions de mise
en œuvre qui expliquent pourquoi il n’en est fait qu’un usage modéré.
2) Le déroulement de la visite domiciliaire

Le commencement de la visite est limité dans le temps, puisqu’elle ne peut débuter ni avant
six heures du matin ni après vingt et une heures. Elle est effectuée en présence de l’occupant
des lieux ou de son représentant, et en cas d’absence, l’officier de police judiciaire requiert deux
témoins extérieurs. Les inspecteurs de l’Administration fiscale peuvent être assistés d’autres
agents des impôts habilités dans les mêmes conditions. Les agents des impôts habilités, l’occupant
des lieux ou son représentant et l’officier de police judiciaire peuvent seuls prendre connaissance
des pièces et documents avant leur saisie. L’officier de police judiciaire veille au respect du secret
professionnel et des droits de la défense.
Au cours de la visite, les agents des impôts habilités peuvent recueillir, sur place, des renseigne-
ments et justifications concernant les infractions du contribuable, après avoir informé le contri-
buable ou son représentant que leur consentement est nécessaire. Ces renseignements et justifica-
tions sont consignés dans un compte rendu annexé au procès-verbal.
Si, à l’occasion de la visite, les agents habilités découvrent l’existence d’un coffre dans un établis-
sement de crédit dont la personne occupant les lieux visités est titulaire et où des pièces et docu-
ments se rapportant aux infractions fiscales sont susceptibles de se trouver, ils peuvent, sur auto-
risation délivrée par tout moyen par le juge qui a pris l’ordonnance (et notamment par téléphone),
procéder immédiatement à la visite de ce coffre.
Enfin, le législateur a prévu la possibilité d’obtenir, en cas d’urgence, une autorisation immédiate
du juge des libertés et de la détention de visiter d’autres lieux découverts à l’occasion de la visite
en cours. Sur le modèle de la procédure existant pour les coffres-forts, le législateur prévoit que si,
à l’occasion de la visite, les agents habilités découvrent des éléments révélant l’existence en
d’autres lieux de pièces et documents se rapportant aux agissements en cause, ils peuvent, en
cas d’urgence, sur autorisation délivrée par tout moyen par le juge qui a pris l’ordonnance,
procéder immédiatement à la visite de ces lieux aux fins de saisine de ces pièces et documents
(L. nº 2016-1918, 29 déc. 2016 de finances rectificative pour 2016, art. 18).
La création de dispositions spécifiques aux perquisitions informatiques

Aujourd’hui, plus de 80 % des perquisitions fiscales se traduisent par des saisies informati-
ques, et près de 50 % d’entre elles justifient un accès à la messagerie des fraudeurs présumés.
Le législateur permet de doter l’Administration fiscale de nouvelles prérogatives (L. nº 2012-
1510, 29 déc. 2012 de finances rectificative pour 2012, art. 11) permettant de surmonter des
obstacles de plus en plus fréquents en matière de cryptage des données ou de serveurs situés
à distance (LPF, art. L. 16B IV bis). Les comportements faisant obstacle à l’action de l’Adminis-
tration fiscale seront par ailleurs sanctionnés, par l’application de pénalités spécifiques
pouvant aller jusqu’à 5 % du montant des droits éludés, et l’engagement de procédures de
contrôle plus rigoureuses (CGI, art. 1735 quater).
La visite et la saisie de documents s’effectuent donc sous l’autorité et le contrôle du juge qui
les a autorisées. À cette fin, il donne toutes instructions aux agents de l’Administration fiscale qui
participent à ces opérations. Il désigne un officier de police judiciaire chargé d’assister à ces opéra-
tions et de le tenir informé de leur déroulement. Il peut, s’il l’estime utile, se rendre dans les
locaux pendant l’intervention. À tout moment, le juge peut décider la suspension ou l’arrêt de la
visite.
À l’issue de la visite, les agents de l’Administration fiscale doivent dresser un procès-verbal rela-
tant les modalités et le déroulement de l’opération et consignant les constatations effectuées. Un
inventaire des pièces et documents saisis lui est annexé s’il y a lieu. Le procès-verbal et l’inven-
taire sont signés par les agents de l’administration des impôts et par l’officier de police judiciaire
ainsi que par les personnes mentionnées au premier alinéa du III ; en cas de refus de signer,
mention en est faite au procès-verbal. Le procès-verbal et l’inventaire mentionnent le délai et la
voie de recours.
Une nécessaire conciliation avec la règle du secret professionnel de l’avocat

En toutes matières, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, les
consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci, les correspondances
échangées entre le client et son avocat, entre l’avocat et ses confrères à l’exception pour ces
dernières de celles portant la mention « officielle », les notes d’entretien et, plus générale-
ment, toutes les pièces du dossier sont couvertes par le secret professionnel (L. nº 71-
1130, 31 déc. 1971, art. 66-5). Certains documents ne peuvent donc être saisis par l’Adminis-
tration fiscale, notamment ceux couverts par le secret professionnel. Dans une récente affaire,
la Cour de cassation a annulé la saisie des documents de l’avocat avec son client (Cass. com.,
3 mai 2012, SARL Alexandre holding, nº 11-14008).
3) Les voies de recours pour le contribuable

En 2008, la Cour européenne des droits de l’homme a considéré que la procédure de l’article L. 16
B du LPF ne répondait pas aux exigences de l’article 6 § 1 de la Convention. La CEDH a, en effet,
estimé que ni le contrôle par le juge qui a autorisé la visite, à l’issue d’une procédure non contra-
dictoire, ni l’existence d’un pourvoi en cassation, qui n’offre pas un contrôle en fait, ne satisfont
au droit d’accès à un tribunal (CEDH, 21 févr. 2008, Ravon vs France). Cette lacune a été corrigée
par le législateur (L. no 2008-776, 4 août 2008 de modernisation de l’économie dite LME, art. 164),
qui est venu modifier l’article L. 16 B du LPF (perquisitions fiscales) et l’article L. 38 du LPF
(perquisitions douanières). Cette disposition a été déclarée conforme par le Conseil constitutionnel
(Cons. const., déc. no 2010-19/27 QPC, 30 juill. 2010, Époux P. et autres ; Cons. const., déc.
no 2011-150 QPC, 13 juill. 2011, SAS Vestel France et autre).
Désormais, un recours en appel non suspensif peut être formé contre l’ordonnance dans les
quinze jours de sa publicité auprès du Premier président de la Cour d’appel et l’ordonnance
rendue en appel est susceptible d’un recours en cassation dans le même délai. En cas d’annulation
de l’ordonnance, seront annulées les opérations de saisies effectuées sur son fondement, et cette
annulation affecte la régularité de l’imposition supplémentaire dans la mesure où celle-ci procède
des informations recueillies à cette occasion.
Un recours similaire peut être également formé contre le procès-verbal et l’inventaire dans les
quinze jours lorsque le contribuable souhaite contester les opérations de visite et de saisie. L’annu-
lation de la saisie d’une pièce entraîne, pour l’Administration fiscale, l’interdiction d’utiliser cette
pièce saisie ou sa copie.
b) Le droit d’enquête en matière de TVA

En matière de TVA, l’Administration fiscale dispose d’un droit d’enquête (LPF, art. L. 80 F à L. 80
J). C’est une procédure d’investigation qui permet aux agents de l’Administration fiscale de se
présenter « pour rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis
les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée » (LPF, art. L. 80 F). Cette procédure se distingue donc
du droit de communication, du pouvoir de vérification et de la perquisition fiscale. L’objet de la
procédure n’est pas le même.
Cette procédure permet à l’Administration fiscale d’intervenir de manière inopinée au siège de
l’entreprise assujettie à la TVA. Cela sous-entend évidemment en général que l’Administration
fiscale a obtenu des informations assez précises, recueillies dans le cadre du droit de
communication (LPF, art. L. 81). En 2016, 1612 entreprises ont fait l’objet d’un droit d’enquête
en matière de TVA.
Ainsi, les inspecteurs et les contrôleurs des impôts peuvent avoir accès de 8 heures à 20 heures, et
durant les heures d’activité professionnelle de l’assujetti, aux locaux à usage professionnel, à
l’exclusion des parties de ces locaux affectées au domicile privé, ainsi qu’aux terrains et aux entre-
pôts. Ils ont également accès aux moyens de transport à usage professionnel et à leur charge-
ment. Lors de la première intervention ou convocation au titre du droit d’enquête (LPF, art.
L. 80 F), l’Administration remet au contribuable un avis d’enquête.
Les investigations se rapportent évidemment à l’examen des factures, de la comptabilité ainsi que
les livres, les registres et les documents professionnels pouvant se rapporter à des opérations ayant
donné ou devant donner lieu à facturation. Les agents de l’Administration fiscale peuvent obtenir
ou prendre copie, par tous moyens et sur tous supports, des pièces se rapportant aux opérations
ayant donné ou devant donner lieu à facturation. Ils peuvent recueillir sur place ou sur convoca-
tion des renseignements et justifications.
À l’issue de cette procédure, un procès-verbal de clôture rédigé au plus tard dans les 30 jours qui
suivent la dernière intervention sur place ou la dernière convocation, consigne les manquements
constatés aux règles de la facturation, ou l’absence de tels manquements.
En cas de manquements constatés, ces irrégularités sont très souvent exploitées par la suite par
l’Administration fiscale, à l’occasion d’une vérification de comptabilité, non seulement à l’égard
de l’entreprise concernée, mais également à l’encontre éventuelle des tiers (clients et fournisseurs)
visés par la facturation considérée comme irrégulière.
c) La procédure de flagrance fiscale

Pour renforcer les moyens de l’Administration pour lutter contre la fraude fiscale des contribuables
exerçant une activité professionnelle, le législateur fiscal a institué une procédure de flagrance
fiscale (L. nº 2007-1824, 25 déc. 2007 de finances rectificative pour 2007, art. 15). Elle a été
complétée et consolidée par un nouveau dispositif en 2012 (L. nº 2012-1510, 29 déc. 2012 de
finances rectificative pour 2012, art. 11).
Auparavant, l’Administration fiscale devait attendre que le contribuable remette sa déclaration
pour procéder à des investigations. Ce délai était susceptible de profiter au contribuable qui
pouvait faire disparaître des éléments de preuve, organiser son insolvabilité.
L’objectif de cette procédure est donc clair : lorsque l’Administration fiscale constate qu’une
fraude fiscale grave est en train de se produire, elle doit pouvoir, grâce à la flagrance fiscale, sanc-
tionner rapidement et efficacement le contribuable et assurer le recouvrement de l’impôt. C’est la
direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) qui dispose du monopole de cette procédure.
1) Le champ d’application de la flagrance fiscale
Codifiée par le législateur, la procédure de flagrance fiscale permet à l’Administration fiscale, à
l’occasion de procédures de recherche ou de contrôle, de constater en cas de fraude fiscale une
situation de flagrance pour une période pour laquelle aucune des obligations déclaratives prévues
par le CGI n’est échue, en matière d’impôt sur le revenu (BIC, BNC, BA), d’impôt sur les sociétés et
de TVA, quel que soit leur régime d’imposition (LPF, art. L. 16-0 BA). La limite inhérente au fait que
cette procédure ne peut porter que sur la période d’imposition en cours a souvent été pointée
du doigt. Le législateur a permis d’allonger la période sur laquelle est susceptible de porter la
procédure de flagrance (L. nº 2012-1510, 29 déc. 2012 de finances rectificative pour 2012,
art. 11). Désormais, celle-ci concerne l’ensemble des périodes d’imposition achevées mais pour
lesquelles aucune obligation déclarative n’est encore arrivée à échéance.
La mise en œuvre de la procédure de flagrance fiscale doit être justifiée par l’une des situations
suivantes :
– l’exercice d’une activité occulte, c’est-à-dire que le contribuable n’a pas fait connaître à un
centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce ;
– la délivrance de factures fictives, c’est-à-dire que le contribuable émet ou comptabilise en
charges des fausses factures sans contrepartie en termes de livraison de marchandise ou de
prestation de service et, d’autre part, lorsque le contribuable participe à une fraude « carrousel »
de TVA (CGI, art. 297 G, 298 sexies A, 302 septies-0 AA et 1734, LPF, art. L. 81 et L. 85) ;
– la réalisation d’opérations commerciales sans factures et non comptabilisées, en utilisant frau-
duleusement un logiciel comptable permissif ;
– le recours au travail dissimulé, soit par la dissimulation d’une activité exercée à but lucratif,
soit par la dissimulation d’emploi salarié ;
– l’exercice d’une activité illicite (trafic de stupéfiants, d’armes, de fausse monnaie, d’alcool et
de tabacs, de contrefaçons) afin de pouvoir frapper les sommes liées à ces activités (CGI,
art. 1649 quater-0 bis) ;
– la violation réitérée de l’obligation déclarative mentionnée aux 2 de l’article 287 du CGI
concernant les redevables de la TVA soumis au régime réel normal d’imposition (L. nº 2012-
1510, 29 déc. 2012 de finances rectificative pour 2012, art. 11).
2) Le procès-verbal de flagrance fiscale et ses conséquences
Pour mettre en œuvre la flagrance fiscale, l’Administration doit apporter la preuve de circons-
tances susceptibles de menacer le recouvrement d’un impôt. Cette menace peut résulter de
circonstances de fait, et peut avoir trait au comportement ou à la situation du contribuable (entre-
prise éphémère, par exemple).
Lorsque les conditions sont réunies, les inspecteurs ou les contrôleurs des impôts sont fondés à
dresser un procès-verbal constatant la situation de flagrance fiscale.
Le procès-verbal entraîne diverses conséquences, comme :
– des incidences sur le droit de contrôle de l’Administration fiscale puisque le constat d’une
flagrance fiscale fonde l’Administration fiscale à :
• procéder à une nouvelle vérification de comptabilité d’une période et d’un impôt déjà vérifié
(LPF, art. L. 51-4o),
• procéder à des rectifications à l’impôt sur le revenu pour une période ayant déjà fait l’objet
d’un ESFP (LPF, art. L. 50),
• procéder à une taxation ou une évaluation d’office le résultat de l’année au cours duquel le
procès-verbal a été établi sans mise en demeure préalable (LPF, art. L. 68 et L. 73),
• exercer un droit de reprise jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle
l’imposition est due (LPF, art. L. 169) ;
– l’application de sanctions spécifiques, puisque le constat d’une flagrance fiscale, selon
l’article 1740 B du CGI (modifié par l’article 11 de la loi nº 2012-1510 du 29 déc. 2012 de
finances rectificative pour 2012), fonde l’Administration fiscale :
• à faire application d’une amende de 5 000 €,
• à faire application d’une amende de 10 000 € si le chiffre d’affaires hors taxes excède les
limites prévues, soit pour le régime d’imposition de la micro-entreprise BIC (CGI, art. 50-0,
soit 81 500 €), soit pour le régime déclaratif spécial BNC (CGI, art. 102 ter, soit 32 600 €), soit
pour le régime du forfait agricole (CGI, art. 69-I, soit 76 300 €), soit dans le cadre d’activités
illicites, lorsque le revenu reconstitué est supérieur à la quatrième tranche du barème de l’IR
(CGI, art. 197-I, soit 26 420 €),
• à faire application d’une amende de 20 000 € si le chiffre d’affaires hors taxes excède les
limites prévues, soit pour le régime simplifié de TVA (CGI, art. 302 septies A-I, soit 777 000 €)
soit pour le régime simplifié d’imposition des exploitants agricoles (CGI, art. 69-II-b, soit
350 000 €), soit dans le cadre d’activités illicites, lorsque le revenu reconstitué est supérieur à
la cinquième tranche du barème de l’IR (CGI, art. 197-I, soit 70 830 €),
• à faire application d’une amende de 30 000 € si, à la date du constat de flagrance fiscale,
dans le cadre d’activités illicites, lorsque le revenu imposable établi excède le seuil de la
sixième tranche du barème de l’IR (CGI, art. 197-I, soit 150 000 €) ;
– la réalisation de mesures conservatoires puisque le constat d’une flagrance fiscale permet au
comptable de faire diligenter des saisies conservatoires sans l’autorisation préalable d’un juge
(LPF, art. L. 252 B). Le législateur a intégré aux mesures conservatoires les sûretés judiciaires
(portant notamment sur des biens immobiliers), car le droit ne visait jusqu’alors que les saisies
conservatoires (L. nº 2012-1510, 29 déc. 2012 de finances rectificative pour 2012, art. 11).
La procédure de flagrance fiscale est assortie de garanties et de voies de recours au bénéfice du
contribuable. Ce dernier peut notamment bénéficier de deux recours cumulatifs en référé, l’un
contre le procès-verbal de flagrance fiscale et l’autre contre le procès-verbal de mise en œuvre
des saisies conservatoires.
Il est prévu une procédure de référé administratif au profit du contribuable dans les conditions
prévues par le législateur (LPF, art. L. 279) :
– soit dans les huit jours à compter de la réception du procès-verbal de flagrance fiscale (LPF,
art. L. 16-0 BA-V) ;
– soit dans les huit jours à compter de la signification de la mesure conservatoire pour obtenir
la mainlevée de celle-ci (LPF, art. L. 252 B).
Dans les deux cas, la décision du juge du référé est susceptible d’appel devant le tribunal adminis-
tratif dans le délai de huit jours, et peut faire l’objet d’un recours en cassation devant le Conseil
d’État pour violation de la loi.
3 Les procédures de vérification

À côté des procédures d’investigation, qui correspondent à un contrôle fiscal interne, car
fondées essentiellement sur les pièces contenues dans le dossier du contribuable (contrôle formel
et contrôle sur pièces), il existe des formes supérieures de contrôle fiscal. Elles sont fondées sur
la confrontation de la déclaration du contribuable avec des éléments périphériques du dossier du
contribuable, et correspondent à un contrôle fiscal externe. Ces formes supérieures du contrôle
fiscal sont, pour les entreprises, la vérification de comptabilité, et, pour les particuliers,
l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) anciennement dénommée
vérification approfondie de la situation fiscale d’ensemble (VASFE).
■ L’ESFP : le contrôle fiscal des personnes physiques

a) Définition
Cette procédure est définie par le législateur (LPF, art. L. 12) qui prévoit que l’Administration fiscale
peut procéder « à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au
regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y
ont des obligations au titre de cet impôt ». Un tel examen implique souvent un travail de
recherche minutieux portant sur les comptes bancaires, le mode de vie, les acquisitions. C’est
donc l’ensemble des opérations ayant pour but de contrôler la cohérence entre :
– les revenus déclarés ;
– et la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments de train de vie des
membres du foyer fiscal.
Cette procédure a pour but d’examiner la sincérité de la déclaration des revenus des personnes
physiques qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France. Cette possibilité a été
introduite par le législateur (L. nº 96-1182, 30 déc. 1996 de finances rectificative pour 1996,
art. 31 § 3). Ce dispositif légal a eu pour objet de remettre en cause la jurisprudence du Conseil
d’État qui considérait que seules les personnes qui ont leur domicile fiscal en France pouvaient
faire l’objet d’un ESFP et a autorisé rétroactivement l’utilisation de cette procédure à l’encontre
des non-résidents (CE, 10 juill. 1996, M. Alexandre X., Req. no 127-892). Ainsi, une personne non
domiciliée fiscalement en France mais qui y possède un compte bancaire, ou qui perçoit des
revenus de source française, peut faire l’objet d’un ESFP. Cette disposition a été déclarée
conforme par le Conseil constitutionnel (Déc. no 2011-166 QPC, 23 sept. 2011, Yannick N.).
b) La procédure
À l’issue du contrôle interne de bureau (demande de renseignements, droit de communication), si
le vérificateur constate une incohérence entre les informations récoltées et les revenus déclarés du
foyer fiscal, il adresse aux contribuables du foyer fiscal un avis les informant qu’un ESFP va être
entrepris à leur encontre.
L’ESFP, qui se déroule dans les locaux de l’Administration fiscale, constitue une analyse détaillée
des comptes bancaires du foyer fiscal. Le vérificateur effectue une balance de trésorerie entre les
disponibilités financières dégagées et celles qui ont été engagées au cours de l’année vérifiée. Si
le solde de la balance fait apparaître un montant de dépenses supérieur à celui des revenus
déclarés, l’Administration fiscale engage un dialogue avec le contribuable afin d’obtenir les éclair-
cissements sur cet écart. Pendant un certain délai, le contribuable peut apporter la preuve de ce
décalage (emprunts, gains de jeux, etc.). À défaut de justifications suffisantes, l’Administration
fiscale enclenche une procédure de rectification.
■ L’examen et la vérification de comptabilité : le contrôle fiscal des

entreprises
a) Définitions
Il convient désormais de distinguer l’examen de comptabilité (LPF, art. L. 13 G, et L. 47 AA) de la
vérification de comptabilité (LPF, art. L. 13, et L. 47 A).
1) L’examen de comptabilité
Entre le contrôle sur pièces et le contrôle sur place, il existe désormais une procédure intermédiaire
permettant à l’Administration fiscale d’effectuer un examen critique de la comptabilité de
l’entreprise sans se déplacer dans les locaux de celle-ci, y compris lorsque cette comptabilité
est dématérialisée (L. nº 2016-1918, 29 déc. 2016 de finances rectificative pour 2016, art. 14).
Cette évolution a été permise à condition d’assurer un débat oral et contradictoire entre le
contribuable et le vérificateur, reconnue par le Conseil d’État (CE, 21 mai 1976, Sieur X., Req.
nº 94052) sous l’œil vigilant du Conseil constitutionnel (Cons. const., déc. nº 2016-743 DC,
29 déc. 2016, cons. 15 et 16). La vérification générale de comptabilité (cf. infra) n’est plus
adaptée à toutes les situations. Cette procédure souvent longue et intrusive n’est pas toujours
nécessaire, notamment pour les entreprises de petite taille dont les risques fiscaux sont ciblés. Les
PME sont favorables à des échanges à distance avec les vérificateurs, sans présence physique au
sein de l’entreprise.
Cette nouvelle procédure (LPF, art. 13 G et 47 AA) crée un nouveau mode de contrôle fiscal des
entreprises. Désormais, l’Administration peut procéder à un contrôle à distance de la comptabilité
d’une entreprise par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité. L’entreprise doit, dans un
délai de 15 jours à compter de la réception de cet avis, adresser à l’Administration, sous forme
dématérialisée, une copie du fichier des écritures comptables de la période examinée (LPG, art.
L. 47 AA-1).
L’Administration fiscale dispose alors d’un délai de 6 mois après la réception du fichier des écri-
tures comptables (FEC) pour effectuer des tris, classements et calculs sur celui-ci afin notamment
de s’assurer de sa cohérence avec la liasse fiscale déposée, en principe en ligne, par le contri-
buable ; elle peut également procéder à des traitements informatiques sur tout autre fichier
transmis par l’entreprise (LPF, art. L 47 AA-3). À l’expiration du délai de 6 mois, l’Administration
est tenue d’envoyer à l’entreprise une proposition de rectification ou l’informer de l’absence de
rectification (LPF, art. L 47 AA-4). Dans le cadre de cette nouvelle procédure, le contribuable béné-
ficierait des garanties et modalités de procédure similaires à celles prévues en matière de véri-
fication de comptabilité (cf. infra).
En l’absence de remise du FEC ou d’une remise non conforme, le contribuable encourt une
amende de 5 000 € et l’annulation de cette procédure, laissant alors à l’Administration fiscale la
possibilité d’engager une vérification de comptabilité sur place pour la même période (CGI,
art. 1729 D et G)
Cette nouvelle procédure, entrée en vigueur le 1er janvier 2017, dématérialise le contrôle fiscal
des entreprises et ouvre la voie à l’automatisation de celui-ci. Les entreprises devront donc en
amont s’assurer de la cohérence entre les éléments déclarés dans leurs liasses fiscales et les
éléments mentionnés dans leur FEC. Dans un souci de restriction budgétaire, tout excès dans l’uti-
lisation de l’examen de comptabilité pourrait entraîner un contournement procédural par l’Admi-
nistration fiscale mettant en arrière-plan la vérification de comptabilité.
2) La vérification de comptabilité
Cette procédure est définie par le législateur (LPF, art. L. 13). L’Administration fiscale est habilitée à
vérifier sur place la comptabilité des contribuables astreints à en tenir une. Les contribuables
astreints à tenir une comptabilité sont : les commerçants (LPF, art. L. 85), les agriculteurs (LPF, art.
L. 85 A), les contribuables réalisant des BNC imposés selon un régime de déclaration contrôlée
(CGI, art. 98) ou selon le régime déclaratif spécial (CGI, art. 102 ter), les assujettis à la TVA (CGI,
art. 286). Les vérifications de comptabilité portent donc sur tout document comptable afin d’exa-
miner la régularité, la sincérité et le caractère probant de la comptabilité.
Toutes les investigations faites sur place dans une entreprise ne constituent pas une vérification de
comptabilité. Il s’agit d’une vérification de comptabilité lorsque l’Administration contrôle sur place
la sincérité des déclarations souscrites par un contribuable en les comparant avec les écritures
comptables ou les pièces justificatives examinées à cette occasion. Cette procédure est strictement
encadrée par la loi et subordonnée au respect de garanties.
Cette procédure est distincte du droit de communication de l’Administration fiscale qui est mis en
œuvre sans formalités particulières (CE, 6 oct. 2000, SARL Trace), ce qui est le cas, par exemple,
d’une visite d’un inspecteur des impôts au siège d’une société au cours de laquelle il s’est borné
à examiner des comptes bancaires sans procéder à un examen critique de la comptabilité (CE,
10 déc. 1999, SARL Juventhera).
En revanche, constitue une vérification de comptabilité : le constat d’un écart entre le CA déclaré
et le CA réel de l’entreprise après confrontation entre les écritures comptables du contribuable
et ses déclarations. En réalité, le droit de communication est un relevé passif d’informations par
l’Administration fiscale alors que la vérification de comptabilité est un contrôle actif de la
comptabilité.
La vérification doit être effectuée par un fonctionnaire ayant le grade d’inspecteur ou de contrô-
leur des impôts. En l’absence de ces derniers, la procédure d’imposition peut être viciée (CE,
5 févr. 1986, Lapoumeroule ; TA Paris, 8 févr. 2005, SARL JLN Restauration).
b) La procédure
Bien qu’il existe une différence entre l’ESFP et la vérification de comptabilité, dans la mesure où les
particuliers ne sont pas tenus à des obligations comptables, il est fréquent que l’Administration
fiscale procède simultanément à un ESFP du dirigeant et à une vérification de comptabilité de
l’entreprise.
En 2012, le législateur a créé une obligation pour les entreprises de présenter leur comptabilité
sous forme dématérialisée, à l’occasion d’une vérification de comptabilité (LPF, art.
L. 47 A). L’administration fiscale restitue au contribuable, à l’issue du contrôle et avant la mise en
recouvrement, les copies des fichiers informatiques, dont elle ne conserve aucun double. Pour
pallier le vide juridique créé par la décision du Conseil constitutionnel (Cons. const., déc. no 2013-
685 DC, 29 déc. 2013, cons. 110), le législateur a prévu un nouveau dispositif de sanction en cas
de non-présentation de la comptabilité sous forme informatisée (L. nº 2014-891, 8 août 2014,

art. 23). Il a ainsi institué une amende fiscale de 5 000 € ou, si le montant de l’éventuelle rectifica-
tion est plus élevé, une majoration de 10 % des droits rappelés (CGI, art. 1729 D).
En 2014, le législateur a instauré une obligation pour les entreprises de présenter leur comptabilité
analytique ou consolidée, à l’occasion d’une vérification de comptabilité (LPF, art. L. 13). Pour
pallier le vide juridique créé par la décision du Conseil constitutionnel (Cons. const., déc. no 2013-
685 DC, 29 déc. 2013, cons. 110), le législateur a prévu un nouveau dispositif de sanction en cas
de non-présentation de la comptabilité analytique ou consolidée (L. nº 2014-891, 8 août 2014,
art. 24). Il a ainsi relevé de 1 500 € à 20 000 € la sanction pour non-présentation de la comptabilité
analytique ou consolidée (CGI, art. 1729 E).
Après l’examen du dossier fiscal de l’entreprise en interne, le vérificateur engage la procédure par
l’envoi d’un avis de vérification. Il se rend ensuite dans les locaux de l’entreprise vérifiée pour
apprécier les conditions d’exercice de l’activité contrôlée.
Il procède alors à un examen critique de la comptabilité de l’entreprise. Il vérifie l’ensemble des
documents et pièces comptables afin d’apprécier l’exactitude et la sincérité des déclarations.
Par ailleurs, si le dirigeant est libre de gérer son entreprise comme il le souhaite (corollaire de la
liberté du commerce et de l’industrie), le vérificateur a le droit d’apprécier le caractère normal ou
anormal des actes de gestion de l’entreprise. Il appartient à l’Administration fiscale de prouver le
caractère anormal de l’acte, qui correspond généralement à une charge supportée de manière
injustifiée par l’entreprise.
À l’issue de la vérification, l’Administration fiscale informe le contribuable, soit de l’absence d’ano-
malie et lui adresse un avis d’absence de rehaussement, soit de l’existence d’anomalies et qu’elle
va entreprendre une procédure de rectification contradictoire.
4 Les garanties du contribuable vérifié et examiné

Le décret relatif à l’amélioration des relations entre l’administration et les usagers vise à accorder
des garanties aux administrés et à assurer plus de transparence et d’ouverture aux services admi-
nistratifs (D. nº 83-1025, 28 nov. 1983). L’ensemble de ces droits et garanties est décrit dans la
Charte du contribuable. Quel que soit leur régime d’imposition, les contribuables faisant l’objet
d’une vérification (vérification de comptabilité ou ESFP) bénéficient de garanties, pour la plupart
prévues par la loi, et qui s’imposent donc strictement à l’administration (cf. Bruron J., Droits et
garanties du contribuable vérifié, 1991, LGDJ, coll. Systèmes).
■ Les garanties communes

Il s’agit des garanties communes aux vérifications de comptabilité et aux ESFP.
a) L’envoi de l’avis de vérification ou l’envoi de l’avis informant le contribuable
qu’un ESFP va être entrepris (LPF, art. L. 47)
Un avis de vérification est obligatoirement envoyé au contribuable dès lors que le contrôle envi-
sagé s’analyse comme une vérification de comptabilité ou un ESFP. Cet avis doit préciser les
années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure,
que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil au cours de la vérification (LPF,
art. L. 47). Le Conseil d’État a rappelé cette obligation légale (CE, 13 nov. 1998) qui considère
qu’un délai de 2 jours est suffisant pour faire appel à un conseil. L’avis peut être envoyé au domi-
cile d’une personne incarcérée (CE, 6 oct. 1999). L’avis peut contenir une demande d’information
complémentaire (relevés de compte : CE, 26 nov. 1999 ; ou renseignements : CE, 23 nov. 1998). Il
n’est pas exigé que l’Administration indique le caractère non contraignant de cette demande (CE,
13 nov. 1998), ce qui est contestable.
b) L’envoi de la Charte du contribuable (LPF, art. L. 10)
La charte du contribuable vérifiée, dont les dispositions sont opposables à l’Administration, doit
obligatoirement être adressée ou remise au contribuable en même temps que l’avis de vérification
de comptabilité ou d’ESFP.
Relevant initialement d’une simple pratique administrative, la remise de la charte avant la mise en
œuvre d’une vérification de comptabilité ou d’un ESFP constitue depuis une obligation légale dont
la méconnaissance est susceptible de vicier les opérations de contrôle.
c) La notification des résultats du contrôle (LPF, art. L. 49)
L’Administration fiscale doit notifier au contribuable les conséquences financières des rectifica-
tions. Lorsqu’elle a procédé à un ESFP ou à une vérification de comptabilité, l’Administration doit,
même en l’absence de rectification, en porter les résultats à la connaissance du contribuable.
Lorsque des rectifications sont envisagées à l’issue d’une vérification de comptabilité ou d’un
ESFP, l’Administration doit indiquer au contribuable le montant des droits, taxes et pénalités résul-
tant de ces rectifications.
■ Les garanties propres à l’ESFP

a) La durée de la vérification
Sous peine de nullité de l’imposition, l’ESFP ne peut s’étendre sur une période supérieure à un an
à compter de la date de réception ou de remise au contribuable de l’avis de vérification. Ce délai
d’un an a pour point de départ la date de réception ou de remise de l’avis de vérification portant
ESFP, et pour point d’arrivée la proposition de rectification, laquelle clôture l’ESFP. Cette durée est
portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d’une activité occulte ou lorsque la
procédure de communication par l’autorité judiciaire de renseignements à l’administration fiscale a
été mise en œuvre.
Conformément aux dispositions légales (LPF, art. L. 12, al. 4 et 5), le délai initial maximum de
l’ESFP (un an ou deux ans, selon le cas) est prorogé en cas de :
– demande par le contribuable d’un délai complémentaire pour répondre à une demande de
justifications ;
– mise en demeure de l’Administration consécutive à une réponse insuffisante à une demande de
justifications ; de non-production des relevés de compte dans le délai imparti ; de présence de
revenus de source étrangère.
b) La limitation du droit de reprise
Quand elle a procédé à l’examen de la situation fiscale personnelle d’un contribuable au regard de
l’impôt sur le revenu, l’Administration fiscale ne peut plus procéder à des rectifications, pour la
même période et le même impôt (LPF, art. L. 50 al. 1). Cette garantie est toutefois strictement
réservée aux contribuables de bonne foi, c’est-à-dire à ceux qui, aux termes de la loi, n’ont pas
fourni à l’Administration des éléments incomplets ou inexacts.
■ Les garanties propres à la vérification de comptabilité

Lorsque la vérification de la comptabilité pour une période déterminée au regard d’un impôt ou
d’un groupe d’impôts est achevée, l’Administration ne peut procéder à une nouvelle vérifi-
cation sur place de ces écritures à l’endroit des mêmes impôts et pour la même période, sous
peine d’annulation des impositions établies à la suite de la seconde vérification (LPF, art. L. 51).
La vérification sur place des livres et documents comptables ne peut, sous peine de nullité de
l’imposition, s’étendre sur une durée supérieure à trois mois.
Les contribuables qui rencontrent des difficultés lors du déroulement de la vérification doivent
s’adresser à l’inspecteur départemental ou principal puis à l’interlocuteur désigné par le directeur
des services fiscaux.
7
rectification de l’impôt
Après que l’Administration fiscale ait procédé régulièrement à des contrôles des sommes déclarées par le
contribuable, lorsqu’elle décèle une anomalie ou qu’elle s’interroge sur certains montants déclarés, elle peut
entamer une procédure de rectification contradictoire.
Généralement, les procédures de contrôle aboutissent à une rectification des bases d’imposition,
et notamment à un rehaussement d’imposition. Cette opération peut prendre deux formes :
– soit le contribuable a satisfait ses obligations déclaratives, et l’Administration fiscale entreprend
une procédure de rectification, dite aussi de redressement, qui est contradictoire ;
– soit le contribuable a fait preuve de mauvaise volonté, et l’Administration fiscale entreprend une
procédure d’imposition d’office, qui fait perdre au contribuable le bénéfice d’une procédure
contradictoire.
1 Les procédures de rectification contradictoire

À côté de la procédure de rectification contradictoire de droit commun (LPF, art. L. 55 à
L. 61 B), il existe des procédures particulières, comme la procédure de régularisation spon-
tanée (LPF, art. L. 62) ou la procédure de l’abus de droit fiscal (LPF, art. L. 64). Il est possible
de recenser également une procédure spéciale (CGI, art. 168) qui permet de réévaluer le
revenu sur la base du train de vie (LPF, art. L. 63) et la procédure de rectification spécifique à
la fiducie (LPF, art. L. 65).
■ La procédure de droit commun

a) Les caractéristiques générales de la procédure
Le législateur prévoit que « lorsque l’administration des impôts constate une insuffisance, une
inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul
des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du CGI, les rectifica-
tions correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire » (LPF,
art. L. 55).
Le champ d’application de la procédure est défini par le législateur (LPF, art. L. 56). Il est relative-
ment large (IR, TVA, CVAE, droits d’enregistrement), toutefois cette procédure n’est pas applicable
aux impôts directs locaux (TH, TF, CFE) ni aux contributions indirectes et droits de timbres.
La procédure de rectification, autrefois appelée « procédure de redressement », a été précisée
par voie d’ordonnance (Ord. nº 2004-281, 25 mars 1984). La nouvelle terminologie employée n’a
pas modifié en profondeur les mécanismes processuels, définis avec une extrême précision par le
législateur. Il s’agit d’une procédure contradictoire.
b) Le déroulement de la procédure de rectification contradictoire
Dès le début de la procédure, l’Administration fiscale doit faire parvenir au contribuable une
proposition de rectification motivée (LPF, art. L. 57) afin que ce dernier puisse faire valoir ses
observations en connaissance de cause ou qu’il fasse connaître son acceptation. Le contenu de
la proposition de rectification est défini :
– à l’article L. 54 B du LPF qui prévoit que « la notification d’une proposition de rectification doit
mentionner, sous peine de nullité, que le contribuable a la faculté de se faire assister d’un
conseil de son choix pour discuter la proposition de rectification ou pour y répondre » ;
– à l’article L. 57, al. 2. 2 du LPF qui prévoit la mention du délai de réponse du contribuable qui est
de 30 jours à compter de la réception de la proposition, et qui peut être prorogé de 30 jours
supplémentaires si le contribuable en formule la demande ;
– à l’article L. 57 al. 3 du LPF qui prévoit que l’Administration fiscale doit préciser au contribuable
les rectifications envisagées et les motiver de manière à permettre au contribuable de formuler
ses observations ou faire connaître son acceptation.
L’Administration fiscale se doit de communiquer au contribuable, s’il en fait la demande, les
éléments qu’elle a pu recueillir dans l’exercice de son droit de communication.
CHAPITRE 7 – Les procédures de rectification de l’impôt 103
À l’issue du délai de réponse prévu par la procédure, le contribuable dispose de deux options :
– soit le contribuable accepte tacitement ou expressément la proposition de rectification, ce qui
met fin à la procédure de rectification, et l’Administration fiscale établit le rôle et émet l’avis de
mise en recouvrement du supplément de l’impôt et des pénalités ;
– soit le contribuable présente des observations à l’Administration fiscale :
• si ces observations sont reconnues fondées, les rehaussements d’impositions qui avaient été
notifiés au contribuable sont abandonnés,
• si ces observations sont rejetées, elle doit formuler une réponse motivée (LPF, art. L. 57), dans
un délai de 60 jours pour les PME (LPF, art. L. 57 A).
Selon l’article L. 59 du LPF, lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’Adminis-
tration fiscale, si elle le demande ou si le contribuable le réclame, soumet le litige à l’avis soit :
– de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires (qui est soit dépar-
tementale, CGI, art. 1651 ; soit nationale, CGI, art. 1651 H) ;
– soit de la commission départementale de conciliation (CGI, art. 667).
Le désaccord doit concerner une question de fait et non une question de droit. Le législateur a
toutefois prévu que la commission puisse se prononcer sur certaines questions de droit comme le
caractère anormal d’un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et
des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers (LPF, art.
L. 59 A-II, al. 2).
Dans les faits, cette saisine est presque systématique. Lorsque le désaccord porte sur l’IR, l’IS
ou la TVA, la commission départementale des impôts directs (CDI) est saisie. En matière d’ISF, de
droits d’enregistrement, la commission départementale de conciliation peut être saisie. Si la portée
des avis de cette commission n’est que relative, puisque l’Administration fiscale est libre de le
suivre ou de ne pas le suivre, dans 95 % des cas, l’Administration fiscale se range derrière l’avis
de la commission (cf. rapport Fouquet de 2008, p. 46 et s.).
Si l’avis des commissions n’est opposable ni à l’Administration fiscale, ni au contribuable, il est
susceptible de peser sur la charge de la preuve (CE, 12 juin 2014, SARL JCA, Req. no 364858).
Le principe général est que la charge de la preuve repose sur celui qui invoque. Ainsi, pour les
impôts déclaratifs, la charge de la preuve revient à l’Administration fiscale qui invoque une erreur
du contribuable pour justifier une rectification. Une présomption de bonne foi et de sincérité
profite au contribuable, et il revient alors à l’Administration fiscale de prouver les erreurs,
omissions ou fraudes. Cependant, la portée de cette règle est à relativiser en cas de saisine des
commissions :
– si la comptabilité est régulière, la charge de la preuve pèse sur l’Administration fiscale quel que
soit l’avis de la commission ;
– si la comptabilité est irrégulière et présente de nombreuses erreurs, la charge de la preuve pèse
sur le contribuable si l’Administration fiscale suit l’avis rendu par la commission ;
– lorsqu’il n’y a pas de comptabilité, la charge de la preuve incombe au contribuable quel que soit
l’avis rendu par la commission.
Enfin, en cas d’avis défavorable au contribuable, ou en cas de non-saisine de la commission, le
supplément d’imposition est mis en recouvrement, et le contribuable peut alors entamer une
procédure contentieuse.
■ Les procédures particulières

Il convient d’examiner au titre des procédures particulières la procédure de régularisation spon-
tanée (LPF, art. L. 62) et la procédure de l’abus de droit fiscal (LPF, art. L. 64).
a) La procédure de régularisation spontanée
Cette procédure, définie par le législateur (LPF, art. L. 62), a été établie pour faciliter la conclusion
des vérifications de comptabilité des entreprises. Dans ce cadre, « le contribuable peut régulariser
les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les
délais, moyennant le paiement d’un intérêt de retard égal à 70 % de l’intérêt de retard prévu à
l’article 1727 du CGI ». Pour les contribuables détenant des avoirs à l’étranger, les spécificités de
la procédure de régularisation spontanée sont définies dans la circulaire « Cazeneuve » du
21 juin 2013 (ce qui aurait permis la régularisation de 4 000 évadés fiscaux en quelques mois).
Cette procédure de régularisation spontanée ne peut être appliquée que si :
– le contribuable en fait la demande avant toute proposition de rectification ;
– la régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ;
– le contribuable dépose une déclaration complémentaire dans les 30 jours de sa demande et
acquitte l’intégralité des suppléments de droits simples et des intérêts de retard au moment du
dépôt de la déclaration, ou à la date limite de paiement portée sur l’avis d’imposition en cas de
mise en recouvrement par voie de rôle.
Face à une demande de régularisation spontanée, l’Administration fiscale peut :

– rejeter la demande de régularisation du contribuable lorsqu’elle estime que les conditions
d’application de la procédure ne sont pas réunies. Dans cette hypothèse, il doit impérativement
indiquer le motif de son refus au contribuable ;
– suspendre la demande de régularisation du contribuable lorsqu’elle estime qu’elle est
prématurée compte tenu de l’état d’avancement de ses investigations. Dans ce cas, elle doit
informer le contribuable que sa demande sera examinée lorsqu’elle disposera des éléments suffi-
sants pour le faire ;
– accepter la demande de régularisation du contribuable : dans ce dernier cas, le contri-
buable s’engage à régler l’intégralité des droits d’imposition dus et l’intérêt de retard réduit au
plus tard dans les 30 jours de sa demande. Le principal intérêt de cette procédure est sa facilité,
sa rapidité de mise en œuvre et l’absence de pénalités, puisque le contribuable accepte implici-
tement les rehaussements d’impositions.
b) La procédure d’abus de droit fiscal

Cette procédure, définie par le législateur (LPF, art. L. 64 et L. 64 B), a été réformée par ce dernier,
suite aux conclusions du rapport Fouquet sur la sécurité juridique en matière fiscale (L. nº 2008-
1443, 30 déc. 2008 de finances rectificative pour 2008, art. 35).
1) La notion d’abus de droit fiscal
S’agissant de sa définition, cette procédure concerne les « surdoués de la fiscalité » qui, sans
être virtuoses, ni même fraudeurs, vont faire preuve, selon les termes du professeur Maurice
Cozian, d’un « excès d’habileté fiscale ». Cette expression désigne la notion d’abus de droit
fiscal (par exemple, une donation déguisée sous forme de vente).
C’est une loi du 13 janvier 1941 qui a institué la procédure de répression des abus de droit fiscal,
qui est aujourd’hui codifiée aux articles L. 64 et L. 64 B du LPF. Avant d’être précisée par le législa-
teur, cette procédure a été bâtie par la jurisprudence du Conseil d’État, qui impose pour l’Admi-
nistration fiscale, afin que l’abus de droit fiscal soit caractérisé, d’apporter la preuve de deux
conditions alternatives :
– une condition objective qui doit être examinée en fonction de l’intérêt fiscal du montage par
rapport aux charges fiscales normalement exposées. La frontière est délicate entre la gestion
fiscale (économies d’impôts) et le comportement fiscalement répréhensible de l’abus de droit.
Jusqu’à ces dernières années, la jurisprudence avait ainsi dégagé deux principaux critères alter-
natifs, que sont la fictivité de l’acte et la motivation exclusivement fiscale des opérations ;
CE, 10 juin 1981, Req. no 19079

« Considérant que l’Administration fiscale doit pour pouvoir écarter comme ne lui étant pas
opposable certains actes passés par le contribuable (...) elle doit établir que ces actes ont un
caractère fictif ou à défaut, qu’ils n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui
d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé s’il n’avait pas passé ces actes
aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à son activité réelle ».
– une condition subjective qui est retenue si l’avantage obtenu procède d’un détournement de
l’esprit et des objectifs de la loi fiscale, s’apparentant à une mauvaise foi du contribuable. C’est
le concept général de fraude à la loi fiscale.
CE, 27 sept. 2006, Société Janfin, Req. no 260050

« Considérant que si un acte de droit privé opposable aux tiers est en principe opposable dans
les mêmes conditions à l’administration tant qu’il n’a pas été déclaré nulle part le juge judi-
ciaire, il appartient à l’administration, lorsque se révèle une fraude commise en vue
d’obtenir l’application de dispositions de droit public, d’y faire échec même dans le cas
où cette fraude revêt la forme d’un acte de droit privé ; que ce principe peut conduire l’admi-
nistration à ne pas tenir compte d’actes de droit privé opposables aux tiers ; que ce principe
s’applique également en matière fiscale, dès lors que le litige n’entre pas dans le champ
d’application des dispositions particulières de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales,
qui, lorsqu’elles sont applicables, font obligation à l’administration fiscale de suivre la procé-
dure qu’elles prévoient ; qu’ainsi, hors du champ de ces dispositions, le service, qui peut
toujours écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable,
dès lors qu’il établit que ces actes ont un caractère fictif, peut également se fonder sur le
principe sus-rappelé pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application litté-
rale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par
aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il
n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses
activités réelles. »
Cette évolution jurisprudentielle a été confirmée à plusieurs par le Conseil d’État (CE, 29 déc.
2006, Bank of Scotland, Req. no 283314 ; CE, 7 sept. 2009, Société Henri Goldfarb, et SA Axa,
Req. no 305596 et no 305586).
En 2008, le législateur a repris ces deux critères alternatifs à l’article L. 64 du LPF qui dispose :
« Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui
étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un carac-
tère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions
à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun
autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes
n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à
ses activités réelles ».
Pour apprécier si le seul motif d’une opération est fiscal, le Conseil d’État compare l’avantage
économique et l’avantage fiscal retiré respectivement par le contribuable de l’opération critiquée.
Si l’avantage fiscal est prépondérant par rapport à l’avantage économique, il considère que le
contribuable a été inspiré par un motif exclusivement fiscal, comme cela a été démontré dans
l’affaire dite des « coquillards » (CE, 17 juill. 2013, SARL Choiseul Holding, Req. nº 360706).
Un rapport parlementaire de juillet 2013 démontre que les conditions pour que l’abus de droit
fiscal soit retenu sont trop strictes, ce qui a été vivement critiqué par la doctrine. Selon Olivier
Fouquet, on risque de passer d’une question de droit précise : « le but fiscal est-il ou non
exclusif ? » à une question de fait imprécise : « le but fiscal est-il ou non principal ? » ce qui est
donc discutable. Mettant en application les préconisations de ce rapport, les députés ont adopté
une définition extensive de l’abus de droit fiscal. L’article 100 du projet de loi de finances
pour 2014 prévoyait qu’au premier alinéa de l’article L. 64 du LPF, les mots : « n’ont pu être
inspirés par aucun autre motif que celui » seraient remplacés par les mots : « ont pour motif prin-
cipal ». Saisi de la constitutionnalité de ce dispositif, le Conseil constitutionnel a souligné « qu’une
telle modification de la définition de l’acte constitutif d’un abus de droit a pour effet de conférer
une importante marge d’appréciation à l’administration fiscale ». Compte tenu des conséquences
fiscales (amendes, pénalités, intérêts de retard) attachées à la procédure de l’abus de droit fiscal, le
Conseil Constitutionnel a déclaré l’article 100 contraire à la Constitution (Cons. const., déc.
nº 2013-685 DC, 29 déc. 2013, consid. 118).
2) La procédure d’abus de droit fiscal
Le champ d’application de la procédure a été considérablement élargi par le législateur en 2008.
Cette procédure porte désormais sur « tout impôt » y compris les crédits d’impôts (alors que
n’étaient visés auparavant que l’IR, l’IS, la TVA, la TP, l’ISF et les droits d’enregistrement) et peut
être mise en œuvre indifféremment lorsque la situation constitutive de l’abus porte sur l’assiette,
la liquidation ou le paiement de l’impôt. Cette procédure concerne « tout acte » à savoir tout
document ou événement exprimant de manière écrite ou non, bilatérale ou multilatérale, une
volonté de produire des effets de droits. Cela peut donc être un acte juridique ou un fait juridique
(une domiciliation fictive).
La procédure de répression des abus de droits est mise en œuvre sur décision d’un inspecteur
principal, sous peine de nullité, qui adresse au contribuable une proposition de rectification pour
abus de droit fiscal. Cette procédure est contradictoire. Le contribuable a donc la possibilité de
présenter ses observations dans un délai de 30 jours. L’administration peut saisir le comité consul-
tatif pour la répression des abus de droit (CCRAD), de sa propre initiative ou à la demande du
contribuable.
Le comité de l’abus de droit fiscal

Le législateur prévoit que le comité comprend : un conseiller d’État (le président), un conseiller
à la Cour de cassation, un avocat ayant une compétence en droit fiscal, un conseiller maître à
la Cour des comptes, un notaire, un expert-comptable, et un professeur des universités,
agrégé de droit ou de sciences économiques (CGI, art. 1653). Les membres du comité sont
nommés par le ministre chargé du Budget sur proposition du Conseil national des barreaux
pour l’avocat, du Conseil supérieur du notariat pour le notaire et du Conseil supérieur de
l’ordre des experts-comptables pour la personne relevant de ce corps de métier. Des
suppléants sont nommés dans les mêmes conditions. Le ministre chargé du Budget désigne
en outre un ou plusieurs cadres de la direction générale des finances publiques pour remplir
les fonctions de rapporteur auprès du comité.
Lorsque le comité est saisi, le contribuable et l’Administration fiscale sont invités à présenter leurs
observations dans le cadre d’un débat oral et contradictoire. En tant qu’instance consultative
destinée à faciliter les relations entre les contribuables et l’Administration, ce comité rend un avis
qui n’est ni obligatoire, ni conforme, même si en pratique l’Administration fiscale se range généra-
lement à la position du comité (plutôt favorable au contribuable). Cet avis doit être motivé sur
l’existence ou non d’un abus de droit. En aucun cas, même s’il est négatif, l’avis ne fait obstacle
à la poursuite de la procédure de rectification. L’avis a simplement un effet sur la charge de la
preuve devant le juge de l’impôt :
– soit l’avis est positif, l’Administration fiscale est fondée à poursuivre la rectification et infliger
des majorations pour abus de droit (une majoration qui est de 80 % des droits rappelés ou de
40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale de l’acte constitutif
d’abus de droit) auxquelles il convient d’ajouter les intérêts de retard. Le contribuable doit
supporter la charge de la preuve ;
– soit l’avis est négatif, l’Administration fiscale peut soit se ranger à l’avis et abandonner les
sanctions pour abus de droit, soit poursuivre le redressement, mais s’il y a un contentieux, la
charge de la preuve pèsera sur l’Administration fiscale.
Dans 70 % des cas, les affaires traitées par le comité conduisent à un avis favorable au contri-
buable et concernent, pour moitié, les droits d’enregistrements, et notamment les donations
déguisées en ventes d’immeubles, et pour l’autre moitié, l’impôt sur le revenu, et notamment la
cession à soi-même d’une activité individuelle dans le but de bénéficier de l’exonération de la
plus-value réalisée (CGI, art. 238 quaterdecies).
2 Les procédures d’imposition d’office

Lorsque le comportement du contribuable est particulièrement fautif, la procédure de rectification
de l’impôt n’est plus contradictoire. Il n’est plus demandé au contribuable d’exprimer son point de
vue, c’est à lui de prouver que le redressement n’est pas fondé. Il ne peut pas non plus, en prin-
cipe, saisir la commission départementale compétente.
■ Le champ d’application
Le législateur prévoit des procédures d’imposition unilatérales de rectification (LPF, art. L. 65), et
qui ne sont donc pas contradictoires : la taxation d’office (LPF, art. L. 66 à L. 72) et l’évaluation
d’office (LPF, art. L. 73 et L. 74). Ces procédures peuvent être mises en œuvre dans quatre types
de situations :
– en cas de défaut ou de retard dans le dépôt des déclarations (LPF, art. L. 66 à L. 68) ;
– en cas de défaut de réponse à une demande d’éclaircissements ou de justifications (LPF, art.
L. 69 et L. 70) ;
– en cas de défaut de désignation d’un représentant fiscal en France par un non-résident (LPF, art.
L. 72 et 72 A) ;
– en cas d’opposition à un contrôle fiscal, lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du
contribuable ou de tiers (LPF, art. L. 74).
■ Le déroulement de la procédure
Le législateur a désigné ces procédures d’imposition d’office par deux termes distincts tout en ne
définissant qu’un seul régime juridique :
– la taxation d’office concerne les rectifications unilatérales relatives à l’impôt sur le revenu,
l’impôt sur les sociétés, les taxes sur le chiffre d’affaires, les droits d’enregistrement, les taxes
assises sur les salaires (LPF, art. L. 66) ;
– l’évaluation d’office concerne les rectifications unilatérales relatives aux bénéfices industriels et
commerciaux (BIC), non commerciaux (BNC) et agricoles (BA) selon les dispositions législatives
prévues à cet effet (LPF, art. L. 73).
Les procédures d’évaluation et de taxation d’office ne peuvent être mises en œuvre sans qu’une
mise en demeure de l’Administration ait été envoyée au contribuable, ce qui lui laisse une
dernière chance de régulariser sa situation fiscale.
L’envoi d’une mise en demeure n’est pas obligatoire lorsque le contribuable :
– effectue des changements fréquents de lieu de séjour ;
– séjourne dans des locaux d’emprunt ou meublés ;
– transfère à l’étranger son domicile fiscal sans déposer de déclarations de revenus ;
– ne se présente pas au centre de formalités des entreprises ou au greffe du Tribunal de
commerce ;
– et/ou un tiers ne permet pas la tenue du contrôle fiscal ;
– est en situation de flagrance fiscale.
Suite à l’envoi de cette mise en demeure, le contribuable dispose alors d’un délai de 30 jours,
porté à 90 jours en matière de successions, pour formuler une réponse à l’administration fiscale,
faute de quoi la procédure d’imposition d’office se met en œuvre. Dans un délai de 30 jours
avant la mise en recouvrement, l’administration fiscale doit ensuite adresser une notification de
rectification, afin de porter à la connaissance du contribuable les éléments servant au calcul des
impositions d’office.
En principe, le contribuable ne dispose pas du droit de formuler des observations à la suite de
l’envoi de cet acte et, si tel est le cas, l’Administration fiscale n’a pas l’obligation de répondre à
d’éventuelles observations formulées par le contribuable.
Toutefois, en cas de taxation d’office enclenchée à la suite d’une réponse à une demande de justi-
fications jugée insuffisante, le contribuable a le droit de saisir la commission départementale
des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, mais le contribuable conserve la
charge de la preuve quel que soit l’avis de la commission (LPF, art. L. 76).
Chapitre
Les sanctions fiscales 8
Il convient de s’intéresser ici aux secondes conséquences du contrôle de l’imposition, à savoir les sanctions
fiscales. Après que l’Administration fiscale ait procédé régulièrement à des contrôles, en cas de fraude
fiscale, elle est tenue de mettre en œuvre les sanctions correspondantes prévues par le législateur.
1 Le cas particulier des intérêts de retard

Les intérêts de retard doivent être distingués et étudiés distinctement car ils ne présentent pas le
caractère d’une sanction fiscale proprement dite. Ils sont définis par le législateur qui précise que
« toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux adminis-
trations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un
intérêt de retard. À cet intérêt s’ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code »
(CGI, art. 1727).
Selon cette disposition législative (L. no 87-502, 8 juill. 1987 dite Aicardi, art. 2), l’intérêt de retard
est dû indépendamment de toutes sanctions, il n’appartient donc pas à la famille des sanctions
fiscales. Selon la doctrine, l’intérêt de retard « doit s’analyser comme le loyer de l’argent dû au
Trésor par le contribuable en situation irrégulière » (J. Grosclaude, P. Marchessou, Procédures
fiscales, Dalloz, 7e éd., 2014, p. 274), ce qui a été confirmé par la jurisprudence, aussi longtemps
que le taux de l’intérêt de retard est resté proche du taux applicable sur les marchés financiers
(0,75 %/mois de retard soit 9 %/an), qui a considéré que « les intérêts de retard ont le caractère
d’une réparation pécuniaire » (Cons. const., déc. no 82-155 DC, 30 déc. 1982, consid. 34).
Au début des années 2000, avec le creusement de l’écart entre les taux d’intérêt des marchés
financiers et celui de l’intérêt de retard en matière fiscale, une incertitude est apparue au sein de
la jurisprudence, pouvant laisser penser que le taux de l’intérêt de retard pourrait être assimilé à
une pénalité, et donc une sanction fiscale, susceptible de justifier la mise en œuvre des garanties
de l’article 6 de la CEDH pour le contribuable (TGI Paris, 6 juill. 2000, Consorts Dalloz Furet, Req.
no 99/20096 et 99/20097). Cette position a été rejetée par le Conseil d’État dans un avis rendu
en 2002.
CE, avis, ass., 12 avr. 2002, SA Financière Labeyrie, Req. no 239693

(...) si l’évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son
institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d’une sanction,
dès lors que son niveau n’est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen
pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié (...) Si les stipulations combi-
nées des articles précités de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme
et des libertés fondamentales et de son premier protocole additionnel peuvent être utilement
invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l’origine de discriminations injustifiées entre
contribuables, elles sont en revanche sans portée dans les rapports institués entre la puis-
sance publique et un contribuable à l’occasion de l’établissement et du recouvrement de
l’impôt.
Le législateur a définitivement clos ce débat (Ord. no 2005-1512, 7 déc. 2005, art. 12) lorsqu’il a
fixé le taux de l’intérêt de retard à 0,40 % par mois soit 4,8 % par an (CGI, art. 1727-III), et fait
figurer dans le CGI les intérêts de retard dans un paragraphe distinct de celui consacré aux sanc-
tions fiscales. Une partie de la doctrine regrette qu’ils soient encore codifiés au sein du chapitre
consacré aux « pénalités ».
2 Les sanctions fiscales de nature administrative

À la suite d’un contrôle fiscal, lorsque le contribuable cherche volontairement à échapper à l’impôt
en violant la loi fiscale, en cas de fraude fiscale, l’Administration est tenue de mettre en œuvre
les sanctions correspondantes prévues par le législateur. La circulaire du ministre des Finances
et du ministre de la Justice du 22 mai 2014 relative à la lutte contre la fraude fiscale
présente les nouvelles mesures adoptées par le législateur dans le cadre de la lutte contre la
fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière (L. nº 2013-1117, 6 déc. 2013).
CHAPITRE 8 – Les sanctions fiscales 113
Elle recommande des échanges plus soutenus entre l’autorité judiciaire et l’administration fiscale
et l’application de peines plus lourdes, plus diversifiées et adaptées à la complexité et à la gravité
des nouvelles formes de fraude, notamment les peines de confiscation, sanctions particulièrement
efficaces en matière économique et financière.
Elle expose également la politique de diversification de l’action pénale de la DGFIP à l’encontre de
l’ensemble des personnes, physiques ou morales, qui interviennent en amont et en aval de la
fraude fiscale, par le dépôt de plaintes pour blanchiment de fraude fiscale, escroquerie en bande
organisée ou conception et commercialisation de logiciels frauduleux.
En matière fiscale, il existe deux grands types de sanctions :
– les sanctions fiscales de nature administrative, qui sont des sanctions pécuniaires (majora-
tion de droits, amendes) infligées par l’Administration fiscale, sous le contrôle du juge de
l’impôt ;
– les sanctions fiscales de nature pénale, qui sont des peines correctionnelles prononcées par
les tribunaux de l’ordre judiciaire en cas d’infractions graves.
Les sanctions fiscales de nature administrative diffèrent selon qu’il s’agit de majorations de droits
ou d’amendes fiscales. Des droits et garanties ont été définis pour le contribuable sanctionné.
■ Les différentes sanctions fiscales

Selon l’importance de la déviation du comportement du contribuable « rectifié », des sanctions
fiscales plus ou moins lourdes peuvent lui être infligées par l’Administration fiscale. Engagé par
voie d’ordonnance (Ord. nº 2004-281, 25 mars 2004, art. 9 et 10) le processus de suppression de
pénalités devenues sans objet ou obsolètes et d’aménagement des pénalités fiscales s’est poursuivi
avec une importante refonte de celles-ci (Ord. nº 2005-1512, 7 déc. 2005, art. 12 à 25). Le régime
juridique des sanctions fiscales est défini par le législateur (CGI, art. 1728 et s.), et il convient de
distinguer les sanctions des anomalies de déclaration fiscale, et les manquements aux formalités
fiscales.
a) Les sanctions des anomalies de déclaration fiscale
Dans ce cadre, le législateur sanctionne deux types de comportements (CGI, art. 1729) :
– les insuffisances, omissions ou inexactitudes constatées dans les déclarations ou les actes
comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ;
– l’obtention indue du versement d’une créance de nature fiscale (crédit d’impôt).
Les majorations de l’article 1729 du CGI sont applicables aux contribuables en cas de :
– manquement délibéré établi par l’Administration fiscale ;
– manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ;
– abus de droit (LPF, art. L. 64).
1) Le manquement délibéré (mauvaise foi du contribuable)
Le caractère délibéré du manquement résulte de l’ensemble des éléments de fait de nature à
établir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable n’ont pu l’être de
bonne foi. L’Administration fiscale doit l’établir et il s’apprécie en fonction des circonstances
propres à chaque affaire, autour d’un critère objectif (l’importance et la fréquence des redresse-
ments) ou d’un critère subjectif selon lequel le contribuable ne pouvait pas ignorer ce qui lui est
reproché (en fonction de la profession exercée par le contribuable par exemple). Ainsi le Conseil
d’État a jugé que la bonne foi présumée du contribuable (LPF, art. L. 195 A) ne pouvait être
admise dans les situations suivantes :
– en cas d’omission par le contribuable de mention dans les déclarations de sommes très impor-
tantes dont il ne pouvait ignorer le caractère imposable (CE, 29 juill. 2002, Req. no 220728) ;
– en cas d’absence de caractère suivi et probant de la comptabilité au vu de l’importance des
minorations de recettes déclarées (CE, 19 mars 2001, Req. no 197352) ;
– en cas de pratiques comptables défectueuses utilisées pendant quatre ans pour minorer les
recettes dans une proportion de 20 à 30 % du chiffre d’affaires déclaré (CE, 10 déc. 1999,
Req. no 180691).
Le taux de la majoration des droits est de 40 % en cas de manquement délibéré.
2) Les manœuvres frauduleuses
Selon l’Administration fiscale, les manœuvres frauduleuses peuvent être analysées comme consis-
tant dans la mise en œuvre de procédés ayant pour effet soit de faire disparaître ou de réduire
la matière imposable, soit d’obtenir de l’État des remboursements injustifiés, lorsque ces
procédés ne peuvent être considérés comme des erreurs excusables ou des omissions involon-
taires, mais sont, au contraire, le résultat d’actes conscients et volontaires destinés à donner
l’apparence de la sincérité à des déclarations en réalité inexactes de leurs auteurs et impliquant
l’intention d’éluder tout ou partie de l’impôt.
La notion de manœuvres frauduleuses recouvre donc deux séries d’éléments :
– un manquement délibéré de la part du contribuable ;
– auquel s’ajoute la mise en œuvre de procédés destinés à masquer l’existence de l’infrac-
tion ou à la présenter sous la forme d’une opération parfaitement régulière en créant une
situation de nature à égarer le service ou à restreindre le pouvoir de contrôle et de vérification

de l’administration.
La découverte par l’Administration fiscale de tels éléments matériels suffit en règle générale à
prouver l’existence des éléments intentionnels tant il est évident que la présence des premiers
postule l’accomplissement conscient et volontaire des infractions. Le Conseil d’État a jugé que la
manœuvre frauduleuse pouvait être retenue dans les situations suivantes :
– la dissimulation systématique d’achats et de ventes, appuyée sur une comptabilité imprécise et
fallacieuse (CE, 24 sept. 2003, Req. no 237990) ;
– le fait de se faire rémunérer des ventes en espèces en faisant appel à des prête-noms délivrant
des quittances de complaisance moyennant commission et de dissimuler le stock dans une
cache aménagée dans un coffre-fort (CE, 22 janv. 1992, Req. no 466678) ;
– le recours à une société dite écran permettant à ses dirigeants de fait notamment de faire passer
les dépenses de leur train de vie pour des charges sociales déductibles (CE, 15 avr. 1991, Req.
no 63885) ;
– la demande faite aux clients de verser les honoraires dus à des tiers qui les reversent en espèces
au véritable bénéficiaire après prélèvement d’un pourcentage (CE, 20 oct. 1982, Req. no 24433) ;
– le transfert de capitaux par montage fictif (CE, 2 févr. 1987, Req. no 62352).
Le taux de la majoration des droits est de 80 % en cas de manœuvres frauduleuses.
3) L’abus de droit et/ou la dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat
En cas d’abus de droit (cf. chapitre 7), conformément aux dispositions législatives (LPF, art. L. 64
et L. 64 A et CGI, art 1729), lorsque la portée véritable d’un contrat ou d’une convention a été
dissimulée, il est dû une majoration de 80 % des droits mis à la charge du contribuable.
La dissimulation de prix est une fraude qui consiste :
– soit à minorer volontairement dans les contrats présentés à la formalité les prix (prix principal
ou charges) ou les soultes exprimées par rapport aux sommes réellement convenues ;
– soit à passer sous silence, dans les énonciations de l’acte, une stipulation qui constitue par sa
nature un des éléments du prix (pratique du dessous-de-table).
Elle s’applique tant aux meubles (dont les fonds de commerce) qu’aux immeubles. Cette intention
de fraude distingue la dissimulation de l’insuffisance de prix. Il y a seulement insuffisance quand
le prix énoncé dans l’acte est inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis tout en étant
celui qui résulte des conventions des parties. La majoration est également de 80 % en cas de
dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat.
Par exemple, lorsqu’une donation déguisée sous l’apparence d’une vente fait simultanément
l’objet d’un rehaussement pour insuffisance de prix, il sera procédé selon les modalités
suivantes : en effet, il découle des dispositions législatives (CGI, art. 666 et 761) que les droits de
donation sont assis, non sur le prix exprimé, mais sur la valeur réelle du bien. En conséquence,
l’assiette de la majoration de 80 % (CGI, art. 1729) est constituée par les droits de donation
liquidés sur la valeur vénale réelle du bien et non sur le prix exprimé dans l’acte.
b) Les sanctions des manquements aux formalités fiscales

Parmi les manquements aux formalités fiscales, le CGI recense le défaut ou le retard de déclara-
tion, le défaut ou le retard de paiement, l’obstacle au contrôle de l’impôt, mais aussi le défaut de
production des autres documents (CGI, art. 1729 B et C).
1) Le défaut ou le retard de déclaration
Le défaut de déclaration ou le retard de déclaration entraîne l’application, sur le montant des
droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardive-
ment, d’une majoration de (CGI, art. 1728) :
– 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans
les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé (où il
convient de rajouter l’intérêt de retard de 0,4 %/mois) ;
– 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la récep-
tion d’une mise en demeure ;
– 80 % en cas de découverte d’une activité occulte.
2) Le défaut ou le retard de paiement
Le défaut ou le retard de paiement au titre de l’impôt sur le revenu, des contributions sociales
recouvrées comme en matière d’impôt sur le revenu, de la taxe d’habitation, des taxes foncières
sur les propriétés bâties et non bâties, de l’impôt de solidarité sur la fortune et aux sommes
mentionnées sur un avis de mise en recouvrement et non acquittées dans un délai de quarante-
cinq jours suivant la notification de cet avis (L. nº 2016-1918, 29 déc. 2016 de finances rectificative
pour 2016, art. 20) donne lieu à l’application d’une majoration de 10 %, assise sur les sommes
non réglées ou sur les acomptes non versés (CGI, art. 1730).
Par ailleurs, donne lieu à l’application d’une majoration de 5 % tout retard dans le paiement des
sommes qui doivent être versées aux comptables de l’administration fiscale au titre des impositions
autres que celles mentionnées à l’article 1730 du CGI (CGI, art. 1731). Enfin, le non-respect de
l’obligation de souscrire par voie électronique une déclaration et ses annexes ou de payer un
impôt par virement, télérèglement ou prélèvement opéré à l’initiative du Trésor public entraîne
l’application d’une majoration de 0,2 % du montant des droits et le montant de la majoration ne

peut être inférieur à 60 € (CGI, art. 1738).
3) L’opposition à contrôle fiscal
Le contribuable doit se soumettre au contrôle fiscal, ainsi en cas d’opposition à celui-ci le contri-
buable s’expose, outre la sanction pénale (amende), à des sanctions fiscales.
Le législateur prévoit une majoration de 100 % (CGI, art. 1732). Il prévoit que l’absence de tenue,
la destruction avant les délais prescrits ou le refus de communiquer les documents soumis au droit
de communication de l’Administration fiscale entraîne l’application d’une amende de 1 500 €
(CGI, art. 1734). Dans le cadre de la lutte contre la fraude fiscale, le législateur prévoit une sanc-
tion accrue en cas de refus de fournir la copie de documents soumis au droit de communication
de l’Administration fiscale. L’amende est alors de 1 500 € par document dont la copie serait
refusée, dans la limite d’un total des amendes ne pouvant être supérieur à 10 000 euros
(L. nº 2013-1117, 6 déc. 2013, art. 44).
Le législateur prévoit que le défaut de réponse ou la réponse partielle à la mise en demeure
mentionnée au III de l’article L. 13 AA et au second alinéa de l’article L. 13 AB du livre des procé-
dures fiscales entraîne l’application, pour chaque exercice vérifié, d’une amende d’un montant de
10 000 € (CGI, art. 1735 ter).
L’article 1735 quater du CGI prévoit que l’obstacle à l’accès aux pièces ou documents sur support
informatique, à leur lecture ou à leur saisie, mentionné au IV bis de l’article L. 16 B du LPF entraîne
l’application d’une amende égale à un montant de 10 000 €, ou 5 % des droits rappelés si ce
dernier montant est plus élevé, lorsque cet obstacle est constaté dans les locaux occupés par le
contribuable (L. nº 2012-1510, 29 déc. 2012 de finances rectificative pour 2012, art. 11).
■ Les droits et garanties du contribuable sanctionné

Au même titre qu’il existe les garanties du contribuable vérifié (cf. chapitre 6), il existe des droits et
des garanties pour le contribuable sanctionné : il s’agit de l’obligation de motivation des sanctions
fiscales et du droit pour le contribuable de solliciter l’Administration fiscale pour obtenir une
réduction des sanctions fiscales.
a) L’obligation de motivation des sanctions fiscales
En application des dispositions législatives (L. no 79-587, 11 juill. 1979, art. 1) sur la motivation des
actes administratifs, toutes les sanctions fiscales doivent être motivées.
L’obligation de motivation ne s’applique pas à l’intérêt de retard, qui ne constitue pas une sanc-
tion mais la réparation pécuniaire du préjudice subi par l’État. Il est toutefois fréquent que l’Admi-
nistration fiscale informe le contribuable de son application.
La motivation des sanctions doit s’effectuer en droit et en fait. Ainsi, le document qui comporte la
motivation doit comporter, rehaussement par rehaussement, d’une part le fondement légal de la
sanction, d’autre part les considérations de fait et, en particulier, l’existence et la nature exacte
des infractions commises par le contribuable qui justifient l’application de la sanction.
Le législateur précise les modalités de la motivation (LPF, art. L. 80 D). Chaque fois qu’elle envisage
de prononcer une sanction, l’Administration fiscale doit adresser au contribuable un document lui
faisant connaître :
– la sanction qu’elle se propose de lui appliquer ;
– les motifs de la sanction ;
– la possibilité de présenter ses observations dans un délai de 30 jours.
La sanction ne peut être prononcée par l’Administration fiscale avant l’expiration de ce délai de
30 jours.
Le législateur prévoit que la décision d’appliquer les majorations prévues en cas de manquement
délibéré, manœuvres frauduleuses, abus de droit ou dissimulation de prix (CGI, art. 1729) et
d’opposition à contrôle fiscal (CGI, art. 1732) est prise par un agent de catégorie A détenant au
moins le grade d’inspecteur départemental des finances publiques (LPF, art. L. 80 E).
b) La réduction des sanctions fiscales

Aux termes de l’article L. 247 du LPF, les contribuables peuvent demander :
– des remises totales ou partielles d’amendes fiscales ou de majorations d’impôts lorsque ces
pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s’ajoutent sont définitives ;
– par voie de transaction, une atténuation d’amendes fiscales ou de majorations d’impôts lorsque
ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s’ajoutent ne sont pas
définitives.
Par contre, le législateur prévoit désormais (L. nº 2013-1117, 6 déc. 2013, art. 15) que l’Adminis-
tration fiscale ne peut transiger :
– lorsqu’elle envisage de mettre en mouvement l’action publique pour les infractions mentionnées
au CGI :
• soit parce qu’elle a saisi directement la juridiction répressive dans les cas où cette mise en
mouvement directe de l’action publique est possible,
• soit parce qu’elle a saisi la commission des infractions fiscales (CIF) dans le cas où la mise en
mouvement de l’action publique implique une plaine du ministre adressée au procureur de la
République après avis de la CIF ;
– lorsque le contribuable met en œuvre des manœuvres dilatoires visant à nuire au bon déroule-
ment du contrôle.
Le Conseil constitutionnel a écarté les griefs qui mettaient en cause le principe même d’une limita-
tion des pouvoirs de l’Administration de transiger, au motif qu’aucune exigence constitutionnelle
ne peut faire obstacle à une telle limitation car il n’y a pas de droit, pour les contribuables, à
obtenir une transaction (Cons. const., déc. nº 2013-679 DC, 4 déc. 2013, consid. 28).
La procédure applicable est définie par le pouvoir réglementaire (LPF, art. R. 247-1 et suivants). Les
demandes prévues par le législateur (LPF, art. L. 247) doivent être adressées à l’Administration
fiscale et doivent contenir les indications nécessaires pour identifier l’imposition et, le cas
échéant, être accompagnées soit de l’avis d’imposition, d’une copie de cet avis ou d’un extrait de
rôle, soit de l’avis de mise en recouvrement ou d’une copie de cet avis.
La décision sur les demandes des contribuables tendant à obtenir une modération, remise ou tran-
saction appartient :
– au directeur chargé d’une direction des services fiscaux ou au directeur chargé d’un service à
compétence nationale, lorsque les sommes faisant l’objet de la demande n’excèdent pas
150 000 € par exercice ou affaire, selon la nature des impôts ;
– au ministre chargé du Budget, après avis du comité du contentieux fiscal, douanier et des
changes, dans les autres cas (qui ne peut être saisi par le contribuable).
Le comité du contentieux fiscal, douanier et des changes (CCFDC)

Le CCFDC a été institué par le législateur (L. no 77-1463, 29 déc. 1977, art. 20) accordant des
garanties de procédure aux contribuables en matière fiscale et douanière. Son rôle consiste à
émettre un avis sur les transactions et remises et modérations excédant les limites de compé-
tence des services de la DGFIP et de la DGDDI. Le CCFDC est amené à se prononcer sur des
dossiers dont les enjeux financiers sont élevés et nécessitant le plus souvent une grande exper-
tise technique. Il est composé, sous la présidence d’un conseiller d’État, de conseillers d’État,
de conseillers à la Cour de cassation et de conseillers maîtres à la Cour des comptes. En
moyenne, le comité examine entre 150 et 200 affaires par an.
3 Les sanctions fiscales de nature pénale

L’Administration fiscale fait réprimer les manquements les plus graves par des sanctions pénales
fiscales, pour donner un caractère dissuasif à la fraude fiscale. L’administration fiscale est maîtresse
de l’initiative de l’engagement des poursuites pénales.
■ Le cumul des sanctions fiscales et pénales

La loi autorise l’Administration fiscale à faire réprimer pénalement par les tribunaux correctionnels
la fraude fiscale. Ainsi, un contribuable qui a échappé à l’impôt peut être doublement sanctionné,
par l’Administration fiscale, d’une part, puis par les juridictions répressives, d’autre part.
À plusieurs reprises, le Conseil constitutionnel a confirmé le caractère restreint de son contrôle de
la sanction fiscale et pénale (Cons. const., déc. nº 1997-395 DC, 30 déc. 1997, consid. 39 et 40)
en considérant qu’elle ne doit pas être manifestement disproportionnée, au regard du principe
de nécessité des peines (Cons. const., déc. nº 97-395 DC, 30 déc. 1997, consid. 39 et 40 ; déc.
nº 2003-489 DC, 29 déc. 2003, consid. 8 à 13 ; déc. nº 2012-225 QPC, 30 mars 2012, Société
Unibail Rodamco, consid. 7). Selon le Conseil constitutionnel, le cumul d’une sanction fiscale et
d’une sanction pénale n’est pas contraire aux principes du droit constitutionnel français, à condi-
tion que le montant global des sanctions prononcées ne dépasse pas le montant le plus
élevé de l’une des sanctions encourues.
Cons. const., déc. nº 1997-395 DC, 30 déc. 1997, consid. 41

« (...) Considérant que, toutefois, lorsqu’une sanction administrative est susceptible de se
cumuler avec une sanction pénale, le principe de proportionnalité implique qu’en tout
état de cause, le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le
montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues ; qu’il appartiendra donc aux autorités
administratives et judiciaires compétentes de veiller au respect de cette exigence ».
Par exemple, l’article 3 de la loi nº 2013-1117 du 6 décembre 2013 prévoyait, pour un crime ou
un délit puni d’au moins cinq ans d’emprisonnement et ayant procuré un profit direct ou indirect,
un maximum de la peine établi à 10 % voire à 20 % du chiffre d’affaires de la personne morale
prévenue ou accusée. Ce maximum étant susceptible de revêtir un caractère manifestement
disproportionné avec la gravité de l’infraction, le Conseil constitutionnel l’a censuré pour
méconnaissance du principe de proportionnalité des peines découlant de l’article 8 de la

Déclaration de 1789 (Cons. const., déc. nº 2013-679 DC, 4 déc. 2013, consid. 10).
Le Conseil constitutionnel a été saisi le 30 mars 2016 par la Cour de cassation de deux questions
prioritaires de constitutionnalité relatives à la conformité aux droits et libertés que la Constitution
garantit des articles 1729 et 1741 du CGI (Cons. const., déc. nº 2016-545 QPC, 24 juin 2016,
M. Alec W. et autres). Les deux affaires, sur lesquelles le Conseil a statué par deux décisions,
posaient des questions identiques. Les requérants contestaient le cumul de l’application des majo-
rations d’impôt prévues par l’article 1729 et des sanctions pénales établies par l’article 1741 du
CGI. Le Conseil constitutionnel s’est ensuite prononcé sur le cumul de l’application des dispositions
contestées.
Le Conseil constitutionnel a jugé que celles-ci permettent d’assurer ensemble la protection des
intérêts financiers de l’État ainsi que l’égalité devant l’impôt, en poursuivant des finalités
communes, à la fois dissuasives et répressives. Le recouvrement de l’impôt et l’objectif de lutte
contre la fraude fiscale justifient l’engagement de procédures complémentaires dans les cas de
fraude les plus graves. Le Conseil a néanmoins formulé sur ce point une réserve en jugeant que
le principe de nécessité des délits et des peines impose que les sanctions pénales ne s’appliquent
qu’aux cas les plus graves de dissimulation frauduleuse de sommes soumises à l’impôt. Il a précisé
que cette gravité peut résulter du montant de la fraude, de la nature des agissements de la
personne ou des circonstances de leur intervention. Le Conseil constitutionnel a, en conséquence,
jugé que l’application combinée des dispositions contestées ne peut être regardée comme condui-
sant à l’engagement de poursuites différentes et n’est donc pas contraire au principe de nécessité
des peines. Enfin, dans le prolongement d’une jurisprudence bien établie, le Conseil constitu-
tionnel a formulé une dernière réserve d’interprétation garantissant le respect du principe de
proportionnalité des peines par l’application combinée des dispositions contestées : en tout état
de cause le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne peut dépasser le
montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues. Sous ces réserves, le Conseil constitu-
tionnel a déclaré conformes à la Constitution l’article 1729 du Code général des impôts ainsi que
les mots « soit qu’il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l’impôt » figurant
dans la première phrase du premier alinéa de l’article 1741 du même code (V. Collet M. et
Collin. P., « Le cumul de sanctions pénale et fiscale face aux exigences constitutionnelles et
européennes », JCP G, 18 juill. 2016, nº 29, pp. 1453-1456).
Le cumul des sanctions fiscales et des sanctions pénales semble entrer en contradiction avec
un autre grand principe, issu du droit de procédure pénale : la règle « non bis in idem » que
l’on retrouve à l’article 368 du Code de procédure pénale qui dispose « aucune personne
acquittée légalement ne peut plus être reprise ou accusée à raison des mêmes faits, même sous
une qualification différente », rédigée dans un souci de protection des libertés individuelles de la
personne poursuivie.
Selon l’Administration fiscale, le fait d’infliger une sanction administrative au contribuable ne prive
en rien les juridictions répressives de sanctionner pénalement le comportement répréhensible du
contribuable. Cependant la règle « non bis in idem » est protégée par un certain nombre de
textes internationaux :
– l’article 4 du protocole no 7 de la CEDH qui précise que « nul ne peut être poursuivi ou puni
pénalement par les juridictions du même État en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà
été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure
pénale de cet État ». Du fait des réserves émises par la France en marge du protocole no 7 du
22 novembre 1984 (« Le Gouvernement de la République française déclare que seules les infrac-
tions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale
doivent être regardées comme des infractions au sens de l’article 4 du protocole »), le cumul
des sanctions fiscales et pénales est autorisé par la Cour de Strasbourg (CEDH, 14 sept. 1999,
no 36855/97 et no 41731/98, Ponsetti et Chesnel c/France), par le Conseil d’État (CE, 26 déc.
2008, M. Gonzales-Castrillo, Req. no 282995 ; CE, 30 nov. 2007, Société Sideme, Req.
no 292705) et la Cour de cassation (Cass. crim., 20 juin 1996, no 94-85796, Ponsetti) ;
CE, 26 déc. 2008, M. Gonzales-Castrillo, Req. no 282995

« (...) La règle telle qu’elle résulte du premier alinéa de l’article 4 du protocole no 7 de la
Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales,
ne trouve à s’appliquer, selon les réserves faites par la France en marge de ce protocole, que
pour les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en
matière pénale et n’interdit pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux sanctions
infligées par le juge répressif. »
– l’article 14 § 7 du Pacte de New York relatif aux droits civils et politiques du 16 décembre
1966 rappelle que « nul ne peut être poursuivi ou puni en raison d’une infraction pour laquelle
il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la
procédure pénale de chaque pays ». Dans un avis rendu en 1997, le Conseil d’État a considéré
que cette règle ne vise que les doubles poursuites devant les juridictions répressives, ce qui auto-
rise le cumul de sanctions pénales et fiscales.
CE, Avis, 4 avr. 1997, Jammet, Req. no 183658

« Le paragraphe 7 de l’article 14 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques (...)
où figure la règle non bis in idem (...) ne trouve à s’appliquer que dans le cas où une même
infraction pénale ayant déjà donné lieu à un jugement définitif de condamnation ou d’acquit-
tement ferait l’objet d’une nouvelle poursuite et, le cas échéant, d’une condamnation devant
ou par une juridiction répressive. Elle ne fait donc pas obstacle à ce qu’un contribuable qui,
ayant fait l’objet de poursuites du chef de fraude fiscale sur le fondement de l’article 1741
du Code général des impôts, a été, soit relaxé, soit condamné par le juge pénal, se voie appli-
quer par l’administration fiscale les majorations prévues par les articles 1728-3 ou 1729-1 du
même code. »
■ La répression pénale de la fraude fiscale

Aux pénalités de nature fiscale peuvent venir s’ajouter, pour les infractions les plus graves, des
sanctions pénales. Ces dernières sont prononcées par les tribunaux correctionnels, à l’initiative de
l’Administration fiscale. Le texte répressif le plus couramment appliqué est le délit général de
fraude fiscale pour lequel l’Administration fiscale dépose environ 1 000 plaintes par an. Il existe
aussi des délits spéciaux de fraude fiscale.
a) Le délit général de fraude fiscale

Définie par le législateur (CGI, art. 1741), la fraude fiscale nécessite la réunion de plusieurs
éléments constitutifs. Une fois ces éléments réunis, le contribuable fraudeur encourt la peine
prévue par la loi.
1) Les éléments constitutifs du délit de fraude fiscale
Pour qu’un délit de fraude fiscale soit reconnu, il faut que trois éléments constitutifs soient réunis :
– un élément légal, c’est-à-dire la disposition législative qui détermine l’infraction. Selon les
dispositions législatives (CGI, art. 1741), le délit général de fraude fiscale sanctionne les
personnes, physiques ou morales, « qui se sont frauduleusement soustraites ou ont tenté de se
soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel de l’impôt ». Les
complices sont également punis puisqu’en application de l’article 1742 du CGI et conformément
aux dispositions répressives (C. pén., art. 121-6 et 121-7) auxquels il renvoie, les complices du
délit de fraude fiscale sont passibles des mêmes peines que l’auteur de l’infraction ;
– un élément matériel, l’infraction doit être matérialisée par un ou plusieurs actes exécutés par
son auteur. Ainsi, l’article 1741 du CGI fournit une liste non limitative des formes que peut
prendre cette infraction : l’omission volontaire de déclaration dans les délais, la dissimulation
volontaire des sommes sujettes à l’impôt, l’organisation d’insolvabilité pour échapper à l’impôt,
l’obstruction au recouvrement de l’impôt par toute autre manœuvre ;
– un élément moral, l’infraction doit être le résultat de l’intention coupable de son auteur ou
d’une faute d’un auteur conscient de ses actes. En effet, comme les autres infractions pénales,
le délit de fraude fiscale implique un élément intentionnel. Cela signifie que, pour que le délit
soit constitué, la soustraction à l’établissement ou au paiement de l’impôt doit être intention-
nelle et donc que l’auteur a été animé par une volonté de fraude. Il revient au Ministère public
et à l’administration d’apporter la preuve du caractère intentionnel de la soustraction à l’impôt
(LPF, art. L. 227).
La caractéristique principale de chaque infraction est d’être obligatoirement constituée de ces trois
éléments. À défaut de l’un d’eux elle ne peut exister.
2) Les peines encourues par le contribuable fraudeur
Jusqu’en 2012, le délit de fraude fiscale était puni, au maximum, d’un emprisonnement de cinq
ans et d’une amende de 37 500 €. En conformité avec le principe de la personnalisation des
peines (C. pén., art. 132-24), la juridiction prononce les peines et fixe leur régime en fonction des
circonstances de l’infraction et de la personnalité de son auteur. À cet égard, lorsque la juridiction
prononce une peine d’amende, elle détermine son montant en tenant compte également des
ressources et des charges de l’auteur de l’infraction.
En plus des peines principales, le tribunal peut également prononcer des peines complémentaires
qui peuvent être :
– la publication et l’affichage du jugement ;
– l’interdiction temporaire d’exercer une activité économique et la suspension du permis de
conduire ;
– la privation des droits civiques, civils et de famille.
En 2012, le législateur a souhaité relever le maximum des sanctions pouvant être prononcées par
le juge pénal dans le cadre du délit général de fraude fiscale (L. nº 2012-354, 14 mars 2012 de
finances rectificative pour 2012, art. 15). Ainsi, au premier alinéa de l’article 1741 du CGI, le
montant maximal de l’amende est porté à 500 000 € et la peine d’emprisonnement est restée,
quant à elle, inchangée.
L’efficacité incertaine des mesures répressives en matière fiscale

Le législateur vient de relever le maximum des peines applicables au délit de fraude fiscale. Par
conséquent, rien ne garantit, au titre du principe de la personnalisation des peines, que le
juge pénal prononcera effectivement des sanctions plus élevées. Il convient de rappeler que
la durée moyenne des peines d’emprisonnement prononcées dans le cadre du délit de fraude
fiscale s’élève à six mois environ (contre 5 ans de peine d’emprisonnement au maximum),
généralement assortis de sursis, et le montant moyen de l’amende s’élève à 5 000 euros
(contre 37 500 € au maximum jusqu’en 2012). Or, de telles peines sont souvent bien infé-
rieures aux montants des impôts fraudés et ne présentent pas un caractère dissuasif réel
pour le contribuable fraudeur.
b) Le délit aggravé de fraude fiscale

1) La liste des circonstances aggravantes
La loi prévoit des circonstances aggravantes si la fraude a été réalisée ou facilitée au moyen soit
d’achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles,
ou si elle a eu pour objet d’obtenir de l’État des remboursements injustifiés (CGI, art. 1741). Par
ailleurs, en 2013, le législateur est venu allonger la liste des circonstances aggravantes de fraude
fiscale (L. nº 2013-1117, 6 déc. 2013, art. 9). Le législateur y inclut désormais le fait :
– de la commettre en bande organisée ;
– de recourir à des comptes bancaires ou des entités détenus à l’étranger ;
– d’user de certaines manœuvres (falsification, interposition d’entité fictive...).
Le Conseil constitutionnel a considéré que « le législateur a estimé que le recours à des comptes
ou des contrats souscrits auprès d’organismes établis à l’étranger pouvait être de nature à faciliter
la commission et la dissimulation du délit de fraude fiscale », avant de juger que le fait de retenir
cette circonstance aggravante du délit de fraude fiscale ne conduisait pas à méconnaître le prin-
cipe de nécessité des délits (Cons. const., déc. nº 2013-679 DC, 4 déc. 2013, consid. 22).
2) Les peines encourues en cas de circonstances aggravantes
À l’origine, dans de tels cas, l’auteur est passible d’un emprisonnement de cinq ans et d’une
amende de 75 000 €. En application des dispositions répressives (C. pén., art. 132-10), en cas de
récidive dans le délai de cinq ans, le maximum des peines d’emprisonnement et d’amende encou-
rues est alors doublé. Suite à de nouvelles dispositions législatives (L. nº 2012-354, 14 mars 2012
de finances rectificative pour 2012, art. 15), lorsque le délit de fraude fiscale a été commis avec
circonstances aggravantes, l’amende maximale est relevée à 750 000 €. Par ailleurs, par ce même
texte, le législateur a décidé de créer une sanction spécifique lorsque la fraude a été réalisée par
l’intermédiaire d’un paradis fiscal (CGI, art. 1741) et dans ce cas le maximum de l’amende appli-
cable est relevé à 1 million d’euros et celui de la peine d’emprisonnement passe à sept ans.
En 2013, le législateur a fixé le montant de la peine d’amende maximale pour fraude fiscale
aggravée à deux millions d’euros, la peine d’emprisonnement demeurant fixée à 7 ans
(L. nº 2013-1117, 6 déc. 2013, art. 9). S’agissant de la peine encourue pour fraude fiscale
aggravée, le Conseil constitutionnel a confirmé le caractère restreint de son contrôle (Cons.
const., déc. nº 1997-395 DC, 30 déc. 1997, consid. 39 et 40) en jugeant qu’elle n’était pas mani-
festement disproportionnée (Cons. const., déc. nº 2013-679 DC, 4 déc. 2013, consid. 23).
c) Le blanchiment de fraude fiscale

Née de la volonté du législateur de lutter contre le blanchiment (L. nº 96-392, 13 mai 1996) cette
infraction est le corollaire de la fraude fiscale car elle consiste à introduire dans l’économie légale
son produit pour en dissimuler l’origine illicite ou illégale. Il existe de nombreux moyens pour
« blanchir » la fraude fiscale : achat de biens immobiliers à l’étranger, utilisation des marchés
financiers avec des opérations symétriques, ou encore la technique du prêt autofinancé par les
sommes issues de la fraude fiscale. Plusieurs professions, comme les avocats, les experts-compta-
bles, les casinotiers, sont tenues d’alerter l’Administration fiscale, et notamment sa cellule Tracfin
en cas de soupçons de blanchiment de fraude fiscale. Chaque année, environ 24 000 déclarations
sont adressées à la cellule. Au final, 400 dossiers sont transmis au ministère public. Encore très peu
de décisions de justice retiennent cette infraction.
1) Les éléments constitutifs du délit de blanchiment de fraude fiscale
Pour qu’un délit de blanchiment de fraude fiscale soit reconnu, il faut que trois éléments constitu-
tifs soient réunis :
– un élément légal. Le délit général de blanchiment défini par les dispositions répressives
(C. pén., art. 324-1), lorsqu’il est associé aux dispositions fiscales (CGI, art. 1741), devient le
délit de blanchiment de fraude fiscale ;
– un élément matériel qui repose, soit, sur la facilitation de la justification mensongère de l’ori-
gine des biens et des revenus de l’auteur d’un crime ou d’un délit ayant procuré à celui-ci un
profit direct ou indirect (C. pén., art. 324-1, al. 1) qui peut être prouvé par tous moyens (faux
documents, écritures fictives, etc.) ; soit, sur le fait d’apporter un concours à une opération de
placement, de dissimulation ou de conversion du produit direct ou indirect d’un crime ou d’un
délit (C. pén., art. 324-1, al. 1) ;
– un élément intentionnel constitué par la seule connaissance par le blanchisseur de l’origine

illégale ou illicite des fonds (Cass. crim., 1er déc. 2004, nº 04-82673). L’intention coupable doit
relever de « circonstances de fait » objectives.
2) Les peines encourues en cas de blanchiment de fraude fiscale
Le blanchiment est puni de cinq ans d’emprisonnement et de 375 000 € d’amende (C. pén.,
art. 324-1, al. 3). Ces peines sont doublées lorsqu’il est commis de façon habituelle ou en utilisant
les facilités que procure l’exercice d’une activité professionnelle (par exemple, la fonction de
ministre du budget) ou lorsqu’il est commis en bande organisée (C. pén., art. 324-2). Des peines
complémentaires peuvent être prononcées, elles sont énumérées aux articles 324-7 et suivants du
Code pénal (interdiction professionnelle, etc.).
En 2013, le législateur prévoit que toute personne qui a tenté de commettre ce délit est exempte
de peine si, ayant averti l’autorité administrative ou judiciaire, elle a permis d’éviter la réalisation
de l’infraction et d’identifier, le cas échéant, les autres auteurs ou complices (L. nº 2013-1117,
6 déc. 2013, art. 5). Si elle a permis de faire cesser ce délit, la peine peut être réduite de moitié
(C. pén., art. 324-6-1).
d) Les délits spéciaux

Parmi les délits spéciaux, il est possible de recenser l’organisation de fausse comptabilité par un
professionnel (CGI, art. 1772), la dissimulation de revenus mobiliers (CGI, art. 1773) ou encore le
défaut de versement des retenues à la source (CGI, art. 1771). En outre, d’autres dispositions
répriment les délits d’opposition à l’établissement ou au recouvrement de l’impôt (CGI, art. 1746
et 1747).
■ La procédure d’établissement de la sanction pénale

Les délits de fraude fiscale sont soumis à un régime particulier de poursuites. De façon déroga-
toire au droit commun qui confie au ministère public l’exercice de l’action publique et donc au
procureur de la République le pouvoir d’apprécier l’opportunité des poursuites. Tout engagement
de poursuites pénales en matière de fraude fiscale est subordonné à une plainte préalable de
l’administration fiscale (CGI, art. 1741, dernier alinéa ; LPF, art. L. 228).
a) Un régime dérogatoire de poursuites

1) Le filtre de la commission des infractions fiscales (CIF)
Si le ministre du budget souhaite engager des poursuites pénales, il doit saisir préalablement la
commission des infractions fiscales (CIF), ou sur délégation, cette dernière est saisie par la
Direction de la fiscalité, le chef du service du contrôle fiscal ou celui des affaires fiscales et pénales
de la DGFIP (A. 10 oct. 2011, modifiant celui du 29 juill. 2008).
Lorsque la CIF est saisie, le contribuable est informé par courrier, lequel comprend les griefs moti-
vant cette saisine. Il est invité, sous trente jours, à fournir les informations qu’il estime nécessaires.
La CIF examine l’opportunité des poursuites et donne un avis qui lie l’administration fiscale (LPF,
art. L. 228). Dans les faits, la CIF donne une autorisation dans environ 90 % des affaires qui lui
sont soumises. Seul environ un millier d’affaires par an est alors porté à la connaissance de l’auto-
rité judiciaire, ce qui est infime. L’autorité judiciaire se trouve ainsi dépossédée du pouvoir
d’enquêter ou d’instruire en matière de fraude fiscale.
La commission des infractions fiscales (CIF)

La CIF est composée de 12 membres titulaires et de 12 membres suppléants, conseillers d’État
et conseillers maîtres à la Cour des comptes. Le Président est choisi parmi les conseillers d’État
pour une durée de trois ans. La CIF se compose de 4 sections, comprenant chacune trois
membres. Pour chaque affaire, le Président désigne un rapporteur qui a une voix consultative,
et formule des propositions devant la CIF.
2) Le « verrou de Bercy »
L’expression « verrou de Bercy » définit le monopole du ministère du budget en matière de pour-
suites pénales pour fraude fiscale. Ce dispositif ancien a été retouché par le législateur lorsqu’il a
prévu que le ministre du Budget doive saisir la CIF, s’il désire engager des poursuites pénales
(L. nº 77-1453, 29 déc. 1977, art. 1 ; LPF, art. L. 228). Si théoriquement la décision revient à la
CIF, la pratique démontre que celle-ci abonde toujours dans le sens du Gouvernement (cf. supra).
En 2013, l’affaire Cahuzac a mis en évidence les failles du « verrou de Bercy ». Après les
révélations de Mediapart sur ses comptes à l’étranger, s’il n’avait pas démissionné du
Gouvernement, M. Cahuzac, alors ministre du Budget, aurait dû décider s’il était nécessaire
d’engager des poursuites contre lui-même !
Dans un important arrêt (Cass. crim., 20 févr. 2008, nº 07-82977, Talmon), la chambre criminelle
de la Cour de cassation a considéré que le délit de blanchiment de fraude fiscale constituait
une infraction qui apparaît comme « générale, distincte et autonome » du délit de fraude fiscale
et n’était, de ce fait, pas soumis aux dispositions législatives de l’article L. 228 du LPF.
En d’autres termes, la chambre criminelle a autorisé les juridictions à engager des pour-
suites pour des faits de blanchiment de fraude fiscale sans être tenues par une plainte
préalable de l’administration fiscale. C’est d’ailleurs ce qu’a fait le procureur de Paris dans
« l’affaire Cahuzac ».
Le monopole exercé par Bercy sur la mise en mouvement de l’action publique en matière de
fraude fiscale fait l’objet de contestations répétées sur le fondement :
– du principe de la séparation des pouvoirs ;
– du principe d’égalité devant l’impôt ;
– du principe de transparence de l’action de l’Administration fiscale, qui peut se voir soupçonnée
de traiter de façon inégale les contribuables, proposant à certains d’entre eux une transaction,
sans aucun contrôle extérieur, et la refusant à d’autres (C. comptes, rapport public annuel, févr.
2010).
De son côté, Bercy met en avant comme arguments :
– la spécificité de la matière fiscale car le juge pénal n’est pas le juge de l’impôt ;
– l’application de sanctions fiscales par l’Administration fiscale, dans des conditions présentant un
certain nombre de garanties pour le contribuable, permet d’ores et déjà d’assurer une répres-
sion effective des fraudes fiscales ;
– la crainte que l’exercice de poursuites pénales à l’encontre de l’ensemble des fraudeurs conduise
à une remise en cause du pouvoir de sanctions des services fiscaux, et, donc, à une perte de
recettes budgétaires résultant de l’application des pénalités fiscales, sans que les sanctions
pénales correspondantes pallient le manque à gagner pour l’État.
Devant le Conseil constitutionnel, suite à la transmission d’une QPC par la Cour de cassation,
des requérants ont estimé que le « verrou de Bercy » serait contraire au principe d’indépendance
de l’autorité judiciaire et au principe de séparation des pouvoirs. Au cas particulier, le Conseil
constitutionnel a toutefois jugé que les dispositions contestées, telles qu’interprétées par la Cour
de cassation, ne portent pas une atteinte disproportionnée à ce principe en se fondant sur trois
éléments. D’une part, une fois la plainte déposée par l’administration, le procureur de la Répu-
blique dispose de la faculté de décider librement de l’opportunité d’engager des poursuites.
D’autre part, les infractions pour lesquelles une plainte de l’administration préalable aux poursuites
est exigée concernent des actes qui portent atteinte aux intérêts financiers de l’État et causent un
préjudice principalement au Trésor public. Ainsi, dans l’hypothèse où l’administration, qui est à
même d’apprécier la gravité des atteintes portées à ces intérêts collectifs protégés par la loi
fiscale, ne dépose pas de plainte, l’absence de mise en mouvement de l’action publique qui en
résulte ne constitue pas un trouble substantiel à l’ordre public. Enfin, la compétence pour
déposer la plainte préalable obligatoire relève de l’administration qui l’exerce dans le respect
d’une politique pénale déterminée par le Gouvernement conformément à l’article 20 de la Consti-
tution et dans le respect du principe d’égalité. Le Conseil constitutionnel a donc déclaré
conformes à la Constitution les mots « sous peine d’irrecevabilité » figurant au premier alinéa de
l’article L. 228 du LPF (Cons. const., déc. nº 2016-555 QPC, 22 juill. 2016, M. Karim B.).
Le « verrou de Bercy » ne semble toujours pas près de disparaître. Le 25 juillet 2017, à
l’Assemblée nationale, au cours de l’examen du projet de loi restaurant la confiance dans l’action
publique, les députés ont voté pour le maintien du « verrou de Bercy », à une courte majorité de
22 voix, 155 contre 133 (v. Villemot D., RGFP, mars-avril 2017, nº 2, p. 97-100).
3) Le procureur de la République financier
Pour apporter une réponse à « l’affaire Cahuzac », le législateur est venu créer un procureur de
la République financier, compétent, notamment, pour la poursuite des infractions de fraudes
fiscales commises en bande organisée ou en recourant à des montages complexes. Cependant, à
la différence des autres délits, la fraude fiscale ne pourra être poursuivie d’office par le procureur
de la République financier.
Les nouvelles dispositions organiques (L. org., nº 2013-1115, 6 déc. 2013, art. unique) déclarées
conformes à la Constitution (Cons. const., 4 déc. 2013, nº 2013-680 DC) accompagnent les dispo-
sitions législatives de lutte contre la fraude fiscale prises à cet effet en 2013 (L. nº 2013-1117,
6 déc. 2013, art. 65) qui créent un procureur de la République financier qui est compétent pour
poursuivre certaines infractions (corruption, fraude fiscale en bande organisée ou aggravée...). Le
procureur de la République financier est soumis aux mêmes règles de nomination que le procureur
de la République près le TGI de Paris et lui applique la règle applicable à tout procureur de la
République limitant à sept ans la durée de l’exercice des fonctions. Les fonctions seront exercées
par un avocat général à la Cour de cassation.
Il exerce une compétence nationale. Il est compétent pour poursuivre certaines infractions
concurremment avec les procureurs territorialement compétents (corruption, trafic d’influence,
favoritisme, prise illégale d’intérêts dans les affaires complexes, escroquerie à la TVA, fraude
fiscale en bande organisée et blanchiment de ces délits). Une compétence exclusive lui est égale-
ment reconnue en matière de délits boursiers. Le parquet financier a été installé au 1er février
2014 (D. nº 2014-65, 29 janv. 2014). Seul défaut, ses moyens sont réduits à la portion congrue.
Environ six magistrats du parquet lui sont affectés au départ, contre vingt et un promis à l’origine
par la Chancellerie (Circulaire du ministre de la Justice du 31 janvier 2014 de politique pénale rela-
tive au procureur de la République financier).
b) La procédure d’enquête judiciaire en matière fiscale

Le législateur a créé la procédure d’enquête judiciaire fiscale menée par des agents des services
fiscaux, habilités à la qualité d’officier de police judiciaire, afin de leur permettre, sous le contrôle
de l’autorité judiciaire, de réaliser des enquêtes tendant à la poursuite et à la répression de faits

constitutifs de fraude fiscale. C’est également une procédure accélérée auprès de la CIF
(L. nº 2009-1674, 30 déc. 2009 de finances rectificative pour 2009, art. 23).
Cette nouvelle procédure donne à l’Administration fiscale la possibilité de saisir la justice, non plus
uniquement de faits avérés de fraude fiscale, mais « de l’existence de présomptions caractérisées
de l’existence d’une infraction fiscale pour laquelle existe un risque de dépérissement de preuves »
(LPF, art. L. 228) et qui a eu recours à l’utilisation de faux (fausse identité, faux documents, falsifi-
cation des comptes), et en cas de non-déclaration d’un compte bancaire ou d’un contrat souscrit
dans un paradis fiscal. Le législateur a élargi le champ de la procédure (L. nº 2012-1510, 29 déc.
2012 de finances rectificative pour 2012, art. 11 ; L. nº 2013-1117, 6 déc. 2013, art. 9). Elle peut
être engagée si est constatée :
– la domiciliation fictive ou artificielle du contribuable à l’étranger ;
– une manœuvre destinée à égarer l’Administration fiscale ;
– l’interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution
comparable établis à l’étranger.
Dans ces cas de figure, le dépôt de plainte est examiné par la CIF sans que le contribuable ne soit
avisé de sa saisine ni informé de son avis. La confidentialité de la procédure préserve l’efficacité de
l’enquête.
En 2013, le législateur a complété le dispositif (L. nº 2013-1117, 6 déc. 2013, art. 66). Pour les
infractions de fraude fiscale en bande organisée ou commise dans des circonstances particulières,
et pour leur blanchiment, le législateur prévoyait de recourir aux « techniques spéciales
d’enquête » : la surveillance (CPP, art. 706-80), l’infiltration (CPP, art. 706-81 à 706-87), la garde
à vue de 96 heures, avec possibilité de différer l’intervention de l’avocat si certaines circonstances
particulières l’exigent (CPP, art. 706-88), les écoutes téléphoniques sur autorisation du juge des
libertés et de la détention en cours d’enquête (CPP, art. 706-95), les sonorisations et fixations
d’images de certains lieux ou véhicules par décision du juge d’instruction (CPP, art. 706-96 à 706-
102), la captation de données informatiques (CPP, art. 706-102-1 à 706-102-9) et la possibilité
d’ordonner des mesures conservatoires (CPP, art. 706-103). En revanche, les perquisitions
nocturnes sont exclues (CPP, art. 706-89 à 706-94).
Le Conseil constitutionnel a considéré que la gravité et la complexité de ces infractions pouvaient
justifier le recours aux pouvoirs spéciaux d’investigation et de surveillance. En revanche, comme ce
ne sont ni des crimes ni des infractions d’atteinte aux personnes, il a censuré la possibilité de
recourir à une garde à vue de 96 heures avec report de la présence de l’avocat à la 48e heure, en
considérant qu’il y avait une atteinte disproportionnée aux droits de la défense et à la liberté indi-
viduelle (Cons. const., 4 déc. 2013, nº 2013-679 DC, consid. 77).
Parallèlement, la création d’une police fiscale, composée à parité de policiers et d’agents des
services fiscaux spécialement habilités à la qualité d’officiers de police judiciaire, a constitué une
avancée importante dans la détection et la poursuite de faits particulièrement complexes et
opaques de fraude (v. Lopez C. (dir.), « Les polices fiscales, moyens de lutte contre la fraude
fiscale », REIDF, nº 2015/1, pp. 7-175). Créée par voie réglementaire (D. nº 2010-1318, 4 nov.
2010), la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF) est rattachée au
ministère de l’intérieur et installée au sein de la division nationale d’investigations financières et
fiscales de la direction centrale de la police judiciaire. À l’origine, elle était composée de 13
Officiers fiscaux judiciaires (OFJ) et de 9 Officiers de Police Judiciaire (OPJ). Elle a fait l’objet d’un
renforcement de ses effectifs en 2013. Depuis le 25 octobre 2013, l’Office central de lutte contre
les infractions financières et fiscales (OCLCIFF) regroupe la BNRDF et la BNLCCF (Brigade nationale
de lutte contre la corruption et la criminalité financière). Avant leur intégration dans la brigade, les
inspecteurs des finances publiques suivent une formation spécifique pour devenir OFJ et doivent
de surcroît suivre un stage à la fin duquel ils obtiennent une habilitation pour le port de l’arme
individuelle en service.
Actuellement, la BNRDF comprend une cinquantaine de personnes dont une trentaine
d’OFJ. Désormais, cette brigade est compétente non seulement pour le délit de fraude fiscale
mais aussi pour le blanchiment de ce délit.
Par rapport aux services « classiques » de la DGFIP, l’avantage primordial de la BNRDF réside dans
la possibilité de réaliser des saisies pénales, là où les services « classiques » ne peuvent que
prendre des mesures conservatoires. Il est possible, dès le stade des enquêtes, de procéder à la
saisie pénale des avoirs de toute nature des personnes mises en cause. Ces biens, mobiliers ou
immobiliers, sont gérés par l’Agence de gestion et de recouvrement des avoirs saisis et confisqués
(AGRASC). Cette dernière pourra procéder à la vente des biens mobiliers notamment. Au stade du
jugement, les biens saisis pourront faire l’objet d’une confiscation. Les biens saisis doivent avoir un
rapport avec une infraction poursuivie, en être le produit ou le moyen. Le blanchiment permet
quant à lui une saisie générale des biens.
D’après les informations du ministère du budget, les premiers résultats obtenus grâce à cette
nouvelle procédure sont prometteurs. En 2016, la CIF a ainsi autorisé le dépôt de 133 plaintes
pour fraude fiscale sur ce fondement, portant sur des patrimoines évalués à plus de 800 millions
d’euros. Elle a permis la révélation de trusts, montages de défiscalisation abusive avec la mise en
place de sociétés offshore interposées, existence de comptes à l’étranger (et pas uniquement
dans des paradis fiscaux) et dissimulation de plus-values, de revenus, de donations et/ou de patri-
moines conséquents. Dans le cadre de cette procédure, des saisies patrimoniales de nature pénale
ont été réalisées (contrats d’assurance-vie, biens immobiliers, véhicules de luxe, etc.), pour un
montant de plusieurs millions d’euros à la fin de l’année 2016.
PARTIE
Le contentieux fiscal 4
Chapitre 9 - Les contentieux fiscaux généraux 135

Chapitre 10 - Les contentieux fiscaux spéciaux 149
Les contentieux fiscaux Chapitre
9
généraux
Au sens strict, le contentieux fiscal désigne les litiges entre l’Administration fiscale et les contribuables. Au
sens large, il recouvre plusieurs types de litiges. Les contentieux fiscaux généraux regroupent, d’une part, le
contentieux relatif à l’assiette de l’impôt, le plus abondant, car relatif au bien-fondé de l’impôt et, d’autre
part, le contentieux du recouvrement, qui porte sur les procédures engagées pour obtenir le paiement de
l’impôt.
1 Le contentieux de l’assiette
La multiplication des recours contentieux fiscaux est liée à la complexification croissante du droit
fiscal, qui suscite fréquemment des problèmes d’interprétation parfois difficiles à résoudre. Le
contentieux fiscal présente une grande hétérogénéité et des particularismes importants par
rapport au contentieux administratif général. Selon André Barilari, le contentieux fiscal a la vertu
de « transformer l’agressivité du querelleur en une relation toute intellectuelle », mais le système
est marqué par une complexité importante qui peut nuire à sa rationalité face à un contentieux
croissant.
Le contentieux de l’assiette selon le rapport de la DGFIP présenté en mai 2017

L’activité de l’Administration fiscale est à l’origine de très nombreuses contestations. Tous les
ans, ce sont environ 2,9 millions de réclamations contentieuses qui sont adressées aux services
compétents. Environ 0,7 million de réclamations concernent l’impôt sur le revenu, 1,1 million
concernent la taxe d’habitation et les taxes foncières, et le reste concerne les autres impôts.
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Ce sont environ 21 300 réclamations qui aboutissent chaque année à la saisine d’une juridic-
tion (20 300 devant les TA et 868 devant les TGI).
■ Les caractères généraux du contentieux de l’assiette

Défini par le législateur, le contentieux de l’assiette ou de l’établissement de l’impôt concerne « les
réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de
toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l’administration (...) lorsqu’elles tendent à
obtenir soit la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions, soit le
bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire » (LPF, art. L. 190).
S’il s’intitule contentieux de l’assiette, il est susceptible d’intéresser des opérations fiscales autres
que l’assiette, comme celles relatives à la liquidation de l’impôt. Il s’agit pour le contribuable
d’obtenir la résolution d’un litige portant sur un acte individuel d’imposition qu’il estime contraire
au droit. Lorsqu’un désaccord persiste entre l’Administration fiscale et le contribuable, le juge de
l’impôt peut être saisi, soit devant la juridiction administrative, soit devant la juridiction judi-
ciaire, selon l’imposition en cause.
Il convient donc de préciser, d’une part, les caractères généraux de ce contentieux et, d’autre
part, les différentes phases contentieuses, puisqu’il se subdivise en une phase préalable devant
l’Administration fiscale et une phase juridictionnelle, qui se distingue selon qu’elle s’applique
devant les juridictions administratives ou devant les juridictions judiciaires.
La nature juridique du contentieux fiscal français est singulière puisqu’il n’existe pas de juge
unique en matière fiscale, mais plutôt des juges de l’impôt, qui sont en charge d’un contentieux
de pleine juridiction.
a) Un contentieux de pleine juridiction

1) Une contestation de l’opération d’imposition
Cette formulation un peu baroque, « pleine juridiction » ou « plein contentieux », s’explique tout
simplement parce que, dans le cadre de ce recours, le juge dispose des pouvoirs les plus étendus.
De par sa finalité, le contentieux de l’assiette de l’impôt revêt la nature d’un contentieux de pleine
juridiction. Ici, contrairement au contentieux de l’excès de pouvoir, la fonction du juge n’est pas
limitée à la seule alternative de l’annulation ou du rejet, à savoir la décharge de l’imposition, il
dispose également du pouvoir de réformation en procédant à une réduction de l’imposition
litigieuse.
CHAPITRE 9 – Les contentieux fiscaux généraux 137
Le juge de l’impôt peut aussi réformer l’acte d’imposition, c’est-à-dire le modifier. Le juge de
l’impôt substitue, en quelque sorte, à la décision administrative d’imposition, une nouvelle déci-
sion, cette fois à caractère juridictionnel.
Ces pouvoirs étendus se justifient par la circonstance que l’action n’est pas dirigée contre l’acte
d’imposition mais bien contre l’imposition elle-même. Le contribuable n’intente pas un procès à
l’acte mais plutôt à la créance fiscale. Il critique une activité particulière de l’Administration fiscale
et conteste l’opération d’imposition individuelle le concernant personnellement.
Toutefois, le plein contentieux ne se réduit pas au seul contentieux de l’assiette, il régit également
la sphère du contentieux de la responsabilité en matière fiscale (cf. chapitre 10) dont l’objet est,
pour le contribuable, d’obtenir réparation du préjudice qui serait résulté d’une éventuelle action
fautive commise par l’Administration fiscale ainsi que le contentieux propre au recouvrement de
l’impôt (cf. infra).
En revanche, le plein contentieux ne saurait s’étendre ni au recours en cassation qui tend à faire
annuler par une juridiction suprême (Conseil d’État ou Cour de cassation) une décision juridiction-
nelle rendue en dernier ressort, ni au recours pour excès de pouvoir (cf. chapitre 10) qui relève de
la compétence exclusive du juge administratif, et du contentieux de l’annulation où l’acte faisant
grief y est jugé soit légal (rejet), soit illégal (annulation), sans pouvoir faire l’objet d’une quel-
conque réformation de la part de la juridiction saisie.
2) Les demandes formulées dans le cadre de ce contentieux
Ce contentieux recouvre donc une très grande variété de demandes :
– la demande en réparation d’erreurs commises au préjudice des contribuables dans l’assiette
ou la liquidation de l’imposition. Ces demandes comprennent d’une manière générale toutes
demandes faites soit en vue de l’annulation complète d’une imposition estimée établie à tort
(demandes en décharge), soit en vue de la diminution d’une imposition estimée excessive
(demandes en réduction), soit en vue du reversement de paiement estimé indu (demandes en
restitution) ;
– la demande en bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire.
Les demandes tendant à l’exercice d’un droit sont celles qui s’appliquent à une imposition à
l’origine régulièrement établie ou perçue mais qui se trouvent remises en cause par la surve-
nance d’un événement auquel une disposition législative ou réglementaire reconnaît un carac-
tère révocatoire ;
– la demande en restitution d’une imposition sur la non-conformité à une règle de droit
supérieure. Conformément à l’article L. 190 al. 4 et 5 du LPF, les demandes doivent tendre
exclusivement à l’obtention du versement d’une somme par l’Administration et être fondées
sur une décision de justice révélant la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait appli-
cation. Cette décision peut émaner soit du juge national (ordre judiciaire et administratif), soit de
la CJUE qu’il s’agisse d’un recours en annulation, d’une action en manquement introduite par la
Commission, par un État membre ou qu’il s’agisse d’une question préjudicielle soulevée par le
juge national ;
– la demande de suspension de l’exigibilité de l’impôt lorsque le contribuable conteste la
procédure d’imposition dont il fait l’objet. Cette demande peut prendre plusieurs formes :
• la demande de sursis de paiement prévue à l’article L. 277 du LPF en attendant que l’Admi-
nistration fiscale ou le juge de l’impôt se prononce sur le bien-fondé de la réclamation conten-
tieuse. L’Administration fiscale est tenue d’accorder le sursis de paiement dès lors que le
contribuable présente des garanties financières suffisantes (caution bancaire) sauf si le litige
porte sur une somme inférieure à 4 500 €. Lorsque les garanties offertes sont jugées insuffi-
santes par le comptable chargé du recouvrement, celui-ci informe le contribuable de sa déci-
sion de rejet des garanties. Cette décision peut être contestée devant le juge du référé.
Chaque année, l’Administration fiscale traite environ 40 000 demandes de sursis de paiement,
• le référé suspension permet au juge administratif de suspendre l’application d’un acte
d’imposition. Le résultat obtenu est similaire à celui de la demande de sursis de paiement
sauf que le juge n’exige ici aucune garantie financière particulière. La suspension de l’acte
nécessite la réunion de plusieurs conditions : un doute sérieux sur la régularité de l’acte
d’imposition et, si l’urgence le justifie, qui est appréciée au regard de la gravité des consé-
quences que pourrait entraîner le recouvrement de l’impôt sur la situation du contribuable
(CE, 25 avr. 2001, SARL Janfin).
b) La dualité juridictionnelle
Depuis la Révolution, il n’existe pas en France « un juge de l’impôt » mais bien des juges de
l’impôt. Le contentieux fiscal français est fondé en grande partie sur la distinction entre les
impôts directs et les impôts indirects. L’article L. 199 du LPF répartit la charge du contentieux de
l’assiette entre le juge administratif et le juge judiciaire :
– le contentieux des impôts directs (IRPP, IS, taxe d’apprentissage, taxe sur les salaires, impôts
directs locaux et taxes assimilés) et des taxes sur le chiffre d’affaires ou de taxes assimilées
(TVA) relève de la compétence exclusive du juge administratif soit environ 95 % des recours.
Les recours contre les décisions de l’Administration fiscale doivent être portés devant le Tribunal
administratif (TA) dans le ressort duquel a été perçue l’imposition litigieuse. L’appel est interjeté
devant les Cours administratives d’appel (CAA) et le pourvoi en cassation est formé devant le
Conseil d’État (LPF, art. L. 199, al. 1) ;
– le contentieux des droits d’enregistrement, des taxes de publicité foncière, des droits de
timbre, des contributions indirectes et des taxes assimilées à ces droits (ISF), taxes ou contri-
butions relève de la compétence du juge judiciaire, et notamment du Tribunal de grande
instance (TGI). L’appel est interjeté devant les Cours d’appel et le pourvoi en cassation est
formé devant la Cour de cassation (LPF, art. L. 199, al. 2).
Une dualité de juridiction en débat

Cette dualité de juridiction est aujourd’hui discutée au sein de la doctrine.
Le contentieux fiscal devant les juridictions administratives s’est considérablement accru ces
dernières années (multiplié par 3,5 en 20 ans) ce qui pose le problème de la durée
moyenne des procédures contentieuses en matière fiscale devant les juridictions admi-
nistratives. Ces délais, en ce qui concerne le premier degré, sont de plus de cinq ans en
moyenne devant le Tribunal administratif de Paris, ce qui amène souvent le contribuable,
selon Olivier Fouquet, « à préférer une mauvaise transaction à un bon procès ». Ces délais juri-
dictionnels excessifs s’expliquent en grande partie par le fait que les tribunaux administratifs
traitent en second rang le contentieux fiscal (11,5 % du contentieux devant les TA) en raison
de l’urgence fixée par la loi pour l’examen de certains contentieux spécifiques, et notamment
le contentieux de l’entrée et du séjour des étrangers (25 % du contentieux devant les TA).
Le jugement du contentieux par les tribunaux de l’ordre judiciaire ne paraît en revanche pas
poser les mêmes problèmes de délai. Les raisons de ce partage de compétence semblent
historiques, puisque la compétence du juge judiciaire en matière fiscale tire son origine de la
nécessaire protection du droit de propriété.
Ce constat a soulevé un débat sur son nécessaire aménagement, avec notamment la suppres-
sion du système de partage des compétences et la mise en place d’un juge fiscal unique.
Outre la question du choix du juge compétent pour le contentieux fiscal (juge judiciaire ou au
juge administratif ?), le recours au juge unique pose quelques problèmes. Alors que le juge
administratif prend déjà en charge 95 % du contentieux fiscal, lui confier l’ensemble du
contentieux fiscal risquerait d’allonger considérablement la durée moyenne des procédures
contentieuses, et d’accroître le risque d’un juge inique. Cette question n’est toujours pas tran-
chée car elle nécessite davantage un renforcement des moyens de ces juridictions
(cf. propositions no 48 et no 49 du rapport Fouquet de juin 2008) qu’une remise en cause du
dualisme juridictionnel.
c) La distinction entre la voie gracieuse et la voie contentieuse

Tous les litiges fiscaux ne se règlent pas par la voie contentieuse au sens strict du terme. En
matière fiscale, les modalités de traitement des demandes des contribuables diffèrent selon :
– qu’elles visent à bénéficier d’une mesure de bienveillance, c’est la voie gracieuse ;
– qu’elles mettent en cause le bien-fondé d’une imposition, c’est la voie contentieuse.
Dans le premier cas, la demande relève de la juridiction gracieuse et des dispositions de
l’article L. 247 du LPF.
Dans ce cadre, l’Administration fiscale peut accorder sur la demande du contribuable des remises
totales ou partielles d’impôts directs régulièrement établis (LPF, art. L. 247 1o et 2o). Tout contri-
buable a la possibilité de solliciter une remise gracieuse des droits et pénalités mis à sa charge.
Cette faculté est laissée à l’appréciation discrétionnaire de l’Administration. La remise gracieuse ou
la modération constitue un acte unilatéral d’abandon de créance. Le fonctionnaire chargé d’ins-
truire la demande procède à un examen des circonstances particulières de l’affaire, de la situation
de l’usager et doit apprécier son civisme fiscal. L’autorité compétente pour statuer est le directeur
des services fiscaux, si l’objet de la demande est inférieur à 150 000 €, ou le ministre du Budget et
des Comptes publics, si la demande est supérieure à 150 000 €.
Les remises gracieuses en chiffres selon le dernier rapport de la DGFIP de 2017

Le nombre de demandes de remises gracieuses reçues est stable depuis 2010 autour de
4,1 millions chaque année. Environ 1 million de remises gracieuses sont traitées annuellement
par l’Administration fiscale. Une hausse qui s’explique par le contexte économique et social
difficile pour les ménages français. La plupart des demandes portent sur l’impôt sur le
revenu, la taxe d’habitation, et la contribution à l’audiovisuel public.
L’Administration fiscale peut accorder sur la demande du contribuable, par voie de transaction,
une atténuation d’amendes fiscales ou de majorations d’impôts lorsque ces pénalités ne sont pas
définitives (LPF, art. L. 247 3o). La transaction ne s’applique donc qu’aux pénalités. Il s’agit d’une
convention conclue entre le contribuable et l’Administration dans laquelle cette dernière s’engage
à modérer ou supprimer les pénalités et en échange duquel le contribuable s’engage à payer dans
les meilleurs délais l’impôt dû. La transaction a pour effet de priver le contribuable de pouvoir
contester l’impôt au plan contentieux.
Dans le second cas, la demande relève de la juridiction contentieuse et des dispositions de
l’article L. 190 du LPF.
Les réclamations relatives aux impositions de toute nature établies ou recouvrées par les agents de
l’Administration fiscale relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir soit la
réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d’un
droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire.
Il en est de même en ce qui concerne les réclamations qui tendent à obtenir la réparation
d’erreurs commises par l’Administration fiscale, même lorsque ces erreurs n’entraînent pas la
mise en recouvrement d’une imposition supplémentaire. Les demandes fondées sur la non-confor-
mité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure relèvent de la
même juridiction contentieuse.
La voie contentieuse comprend deux phases, une phase administrative préalable obligatoire,
avec la réclamation préalable, et une phase juridictionnelle, avec la saisine du juge compétent.
■ Les phases du contentieux de l’assiette

Quelle que soit la nature des impôts, contributions, droits ou taxes en cause, les contestations
élevées par les contribuables sont d’abord obligatoirement soumises par voie de réclamation préa-
lable à l’Administration fiscale qui doit notifier sa décision au réclamant dans un délai de six mois.
Ce n’est donc normalement qu’après notification de cette décision ou à l’expiration du délai de six
mois susvisé que le contribuable peut porter utilement le litige devant la juridiction compétente.
a) La réclamation préalable auprès de l’Administration fiscale
Cette phase administrative constitue un préalable obligatoire pour le contribuable. Ce n’est que
dans l’hypothèse où le contribuable n’a pas entièrement obtenu satisfaction à l’issue de cette
procédure préalable obligatoire qu’il est en droit de saisir le juge.
Les réclamations contentieuses en chiffres selon le dernier

rapport de la DGFIP de mai 2017
Le nombre de demandes de réclamations contentieuses reçues et traitées est en recul depuis
2010 (2,9 millions chaque année contre 3,5 millions auparavant). La plupart des demandes
portent sur l’impôt sur le revenu, la taxe d’habitation, la contribution à l’audiovisuel public,
ainsi que la contribution économique territoriale et les taxes foncières.
Lorsque la réclamation est rejetée, le contribuable peut saisir le juge de l’impôt (environ
20 000 dossiers par an). La réclamation préalable permet de désengorger les tribunaux
(environ 15 000 dossiers déposés devant les tribunaux administratifs chaque année).
La réclamation préalable doit respecter des conditions de forme et de délais qui, si elles sont
respectées, déclenchent son instruction par l’Administration fiscale.
1) Les conditions de forme et de délais
Les délais de réclamation sont posés par des dispositions réglementaires (LPF, art. R. 196-1
et s.). La réclamation doit être exercée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit
la mise en recouvrement ou l’exigibilité de l’impôt. En ce qui concerne les impôts directs locaux, la
réclamation doit être exercée dans un délai réduit d’un an (LPF, art. R. 196-2). Dans le cas où un
contribuable fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification de la part de l’Administra-
tion fiscale, il dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter ses propres récla-
mations, soit trois ans (LPF, art. R. 196-3).
Les conditions de forme de la réclamation sont très souples. Selon l’article R. 197-1 du LPF, les
réclamations doivent être individuelles, même si elles peuvent être collectives dans certains cas
(les contribuables imposés collectivement, les membres des sociétés de personnes qui contestent
les impôts à la charge de la société, les maires qui sollicitent au nom de leurs administrés un
dégrèvement de taxe foncière pour pertes de récoltes). Selon l’article R. 197-3 du LPF, toute récla-
mation doit à peine d’irrecevabilité :
– mentionner l’imposition contestée ;
– contenir l’exposé sommaire des moyens et les conclusions de la partie ;
– porter la signature manuscrite de son auteur ;
– être accompagnée soit de l’avis d’imposition, d’une copie de cet avis ou d’un extrait du rôle, soit
de l’avis de mise en recouvrement ou d’une copie de cet avis, soit, dans le cas où l’impôt n’a
pas donné lieu à l’établissement d’un rôle ou d’un avis de mise en recouvrement, d’une pièce
justifiant le montant de la retenue ou du versement.
La réclamation préalable ne dispense pas du paiement de l’impôt contesté. Elle n’a pas
d’effet suspensif. Le contribuable a la possibilité de demander expressément un sursis de paiement
(LPF, art. L. 277).
2) L’instruction de la réclamation préalable
Selon les dispositions réglementaires (LPF, art. R. 198-1), les réclamations sont instruites, selon le
cas, par les agents de la DGFIP ou de la DGDDI.
La réclamation préalable est une phase obligatoire dans la procédure contentieuse, le contri-
buable ne peut saisir le juge compétent qu’à compter de la décision de l’Administration fiscale.
Cette dernière dispose en principe d’un délai de 6 mois pour statuer sur la demande de réclama-
tion préalable d’un contribuable (LPF, art. R. 198-10). Si elle n’est pas en mesure de le faire, elle
doit, avant l’expiration de ce délai, en informer le contribuable en précisant le terme du délai

complémentaire qu’elle estime nécessaire pour prendre sa décision. Ce délai complémentaire ne
peut, toutefois, excéder 3 mois.
En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée. En l’absence
de décision expresse de la part de l’Administration fiscale au terme de ce délai, le contribuable
est en droit de saisir la juridiction compétente. L’absence de réponse dans ce délai vaut décision
implicite de rejet de l’Administration fiscale. La réclamation préalable, instituée par une loi du
27 décembre 1927, est un dispositif qui est controversé car l’Administration fiscale se retrouve
être à la fois juge et partie, ce qui offre donc peu de garanties aux contribuables. L’agent qui est
chargé d’instruire la réclamation préalable est souvent celui qui a procédé à la vérification et aux
redressements. À l’inverse, la réclamation préalable évite l’engorgement des tribunaux, ce qui
permet un ultime dialogue entre l’Administration fiscale et le contribuable.
b) La phase juridictionnelle devant le juge de l’impôt

Les compétences juridictionnelles en matière fiscale se répartissent entre les juridictions administra-
tives et les juridictions judiciaires, lesquelles se partagent également les questions prioritaires de
constitutionnalité (QPC) en droit fiscal.
1) L’instance juridictionnelle en matière fiscale
La phase juridictionnelle intervient au terme de la décision de rejet de l’Administration fiscale sur la
réclamation préalable du contribuable, ou en cas d’absence de réponse de l’Administration fiscale
à l’issue du délai des 6 mois qu’elle a pour statuer préalablement. Dans le premier cas, le contri-
buable dispose d’un délai de 2 mois pour saisir le juge compétent. Dans le second cas, tant que
la décision expresse de l’Administration fiscale n’est pas intervenue, aucune condition de délai
n’est posée, ce qui offre au contribuable une possibilité de recours contentieux à tout moment
devant l’un ou l’autre ordre juridictionnel, selon l’impôt qui fait l’objet du litige (LPF, art. R. 199-1).
La procédure applicable devant le Tribunal administratif, la Cour administrative d’appel et le
Conseil d’État, en matière d’impôts directs (IRPP, IS, taxe d’apprentissage, taxe sur les salaires,
impôts directs locaux et taxes assimilés) et de taxes sur le chiffre d’affaires ou de taxes assimi-
lées (TVA), est définie aux articles R. 200-1 à R. 201-1 du LPF.
La procédure applicable devant le Tribunal de grande instance et la Cour d’appel et la Cour de
cassation, en matière de droits d’enregistrement, de taxes de publicité foncière, de droits de
timbre, de contributions indirectes et de taxes assimilées à ces droits (ISF), est définie aux
articles R. 202-1 à R. 202-6 du LPF.
2) La question prioritaire de constitutionnalité en droit fiscal

La révision constitutionnelle du 23 juillet 2008 a introduit l’article 61-1 dans la Constitution qui
dispose que « lorsque, à l’occasion d’une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu
qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit,
le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d’État ou de la
Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé ».
Les dispositions organiques relatives à l’application de l’article 61-1 de la Constitution ont qualifié
la question de constitutionnalité de « prioritaire » (L. org. nº 2009-1523, 10 déc. 2009). Cela
signifie d’une part que, lorsqu’elle est posée devant une juridiction de première instance ou une
cour d’appel, la question doit être examinée sans délai. D’autre part, lorsque la juridiction est
saisie de moyens qui contestent à la fois la constitutionnalité de la loi (question de constitutionna-
lité) et le défaut de conformité de cette loi aux traités et accords internationaux (contrôle de
conventionnalité), la juridiction doit en priorité examiner la question de constitutionnalité.
La question prioritaire de constitutionnalité peut être posée au cours de toute instance devant une
juridiction de l’ordre administratif (relevant du Conseil d’État) ou judiciaire (relevant de la Cour de
cassation). La question peut être posée, en première instance, en appel, ou en cassation. La QPC
doit être soulevée par écrit. L’écrit doit être motivé. Il doit toujours être distinct des autres conclu-
sions qui sont produites dans l’instance.
Les conditions pour que le Conseil constitutionnel soit saisi de la QPC sont triples :
– la disposition législative critiquée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le
fondement des poursuites ;
– la disposition législative critiquée n’a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution par le
Conseil constitutionnel ;
– la question est nouvelle ou présente un caractère sérieux.
Le refus, par la juridiction de première instance ou la cour d’appel, de transmettre la QPC, ne peut
être contesté qu’à l’occasion d’un recours (appel ou pourvoi en cassation) visant la décision
rendue au fond par la juridiction saisie. Le refus, par le Conseil d’État ou la Cour de cassation, de
saisir le Conseil constitutionnel n’est susceptible d’aucun recours.
Le Conseil constitutionnel doit statuer sur la question prioritaire de constitutionnalité dans un délai
de trois mois. Après un échange contradictoire entre les parties, l’affaire est appelée à une
audience publique où les avocats formulent des observations orales. La décision est rendue quel-
ques jours après. Si le Conseil constitutionnel déclare que la disposition législative contestée est
conforme à la Constitution, cette disposition conserve sa place dans l’ordre juridique interne. La
juridiction doit l’appliquer, à moins qu’elle ne la juge incompatible avec une disposition d’un
traité international ou du droit de l’Union européenne. Si le Conseil constitutionnel déclare que la

disposition législative contestée est contraire à la Constitution, la décision du Conseil constitu-
tionnel a pour effet d’abroger cette disposition. Elle disparaît de l’ordre juridique français.
Depuis le 1er mars 2010, il paraît utile de préciser que l’essentiel des QPC enregistrées au Conseil
d’État concerne la matière fiscale (33 % environ). La contestation des dispositions fiscales est
fréquente dans le cadre du contrôle de constitutionnalité a priori, du fait de la saisine quasi systé-
matique des lois de finances devant le Conseil constitutionnel. Il est donc naturel que l’introduc-
tion de la QPC ait suscité un intérêt tout particulier des contribuables et de leurs conseils fiscalistes
et juridiques.
Les droits et libertés constitutionnels invocables en matière fiscale couvrent un champ très large.
Toutefois, une invocation très large de la CEDH, dans le cadre du contrôle de conventionnalité
exercé par le juge de l’impôt permettait déjà aux contribuables de contester la conformité de la
loi fiscale à des principes très proches de ceux qui donnent lieu au contrôle de constitutionnalité.
En réalité, l’intérêt principal de la QPC pour les contribuables réside dans le délai très court dans
lequel est insérée la procédure. Par ailleurs, les effets d’une déclaration d’inconstitutionnalité sont
très différents de ceux d’une inconventionnalité, qui emporte inapplicabilité de la loi fiscale
pour le passé comme pour l’avenir (Const. 1958, art. 62).
Depuis 2012, les droits et libertés garantis par la Constitution le plus souvent invoqués en matière
fiscale sont le principe d’égalité, le droit de propriété, le principe de nécessité de l’impôt. Par
contre, le principe du consentement à l’impôt, défini à l’article 14 de la Déclaration des droits de
l’homme et du citoyen de 1789, qui figure à l’article 34 de la Constitution, ne constitue pas,
selon le Conseil constitutionnel, un droit ou une liberté qui puisse être invoqué à l’appui d’une
QPC pour censurer une éventuelle incompétence négative du législateur fiscal (Cons. const., déc.
no 2010-5 QPC, 18 juin 2010, SNC Kimberly-Clark).
Doit-on attendre de la QPC une révolution fiscale ? La réponse à cette question est négative. Le
très faible nombre de censures en matière fiscale démontre que la QPC est une nouvelle arme
pour les contribuables mais ce n’est pas d’elle qu’il faut attendre la remise à plat de la fiscalité
française, et donc le « grand soir fiscal ».
2 Le contentieux du recouvrement
Le contentieux du recouvrement constitue le second volet du contentieux fiscal. Il permet au
contribuable de contester le bien-fondé, non plus de l’imposition, mais des poursuites engagées
contre lui pour recouvrer l’impôt. Il est défini aux articles L. 281 à L. 283 du LPF.
■ Les caractères généraux du contentieux du recouvrement

Ce contentieux permet au contribuable de formuler des contestations, à compter de la mise en
œuvre du recouvrement forcé, qui ne peuvent porter que :
– soit sur la régularité en la forme de l’acte ;
– soit sur l’existence de l’obligation de payer, sur le montant de la dette compte tenu des paie-
ments effectués, sur l’exigibilité de la somme réclamée, ou sur tout autre motif ne remettant
pas en cause l’assiette et le calcul de l’impôt.
a) La contestation de la régularité en la forme de l’acte

Dans le cadre de cette procédure, le contribuable conteste le recouvrement dont il fait l’objet et il
s’oppose à la forme de l’acte de poursuite ; il s’agit d’une opposition à l’acte de poursuite.
Selon les dispositions de l’article R. 281-1 du LPF, les contestations peuvent être formulées par le
contribuable ou tous ceux qui sont tenus au paiement de la créance fiscale (tiers détenteur,
caution, etc.). Elles font l’objet d’une demande qui doit être adressée, appuyée de toutes les justi-
fications utiles, en premier lieu, au chef du service du département ou de la région dans lesquels
est effectuée la poursuite. Le chef de service compétent est le directeur départemental des
finances publiques ou le directeur régional des douanes et droits indirects si le recouvrement
incombe à un comptable de la DGDDI.
La demande doit être formulée dans un délai de deux mois à partir de la notification de l’acte
de poursuite dont la régularité en la forme est contestée. Le chef de service se prononce dans un
délai de deux mois à partir du dépôt de la demande, dont il doit accuser réception (LPF,
art. R. 281-4).
Les mesures de poursuites susceptibles d’être contestées
Ne peuvent faire l’objet d’une opposition Peuvent faire l’objet d’une opposition
à poursuites au titre de l’art. L. 281-1º du LPF à poursuites au titre de l’art. L. 281-1º du LPF
- l’avis de mise en recouvrement car il constitue le - l’avis à tiers détenteur (CE, 29 oct. 1984, Req.
dernier acte de la procédure d’assiette (CE, 2 juill. nº 41986) ;
1986, SOGECO, Req. 51232). Sa contestation relève - les mesures de saisie comme le procès-verbal de
de la compétence du juge de l’impôt ; saisie-vente ou de saisie-attribution ;
- l’avis d’imposition. - les mesures de saisie-conservatoire ;
- la mise en demeure de payer ;
- la régularité en la forme du commandement de
payer aux fins de saisie immobilière.
Si aucune décision n’a été prise dans ce délai ou si la décision rendue ne donne pas satisfaction au
contribuable, ce dernier doit, à peine de forclusion, porter l’affaire devant le juge de l’exécution
(juge judiciaire) tel qu’il est défini à l’article L. 281 du LPF.
b) La contestation de l’obligation de payer
Dans le cadre de cette procédure, le contribuable conteste l’obligation de payer qui lui est faite,
c’est-à-dire l’exigibilité de la somme réclamée. Cette contestation ne remet en cause ni l’assiette
ni le calcul de l’impôt. Il s’agit d’une opposition à exécution de l’obligation de payer.
Comme en matière de contentieux de la régularité, la demande du contribuable doit suivre les
dispositions des articles R. 281-1 et suivants du LPF. Toutefois, la juridiction compétente est
déterminée par la nature de l’impôt (LPF, art. L. 281).
Ce sera le juge administratif pour les impôts directs et les taxes sur le chiffre d’affaires et le juge
judiciaire pour les impôts indirects et droits d’enregistrements et taxes assimilées (LPF, art. L. 199).
La nécessité d’unifier le contentieux du recouvrement

Comme l’a souligné le rapport Fouquet en 2008, le contentieux du recouvrement des imposi-
tions est extrêmement compliqué. À l’heure actuelle, l’article L. 281 du LPF distingue les contes-
tations portant sur la régularité en la forme qui relèvent de la compétence du juge judiciaire et
les contestations portant sur le fond qui relèvent du juge de l’impôt. La frontière entre ces deux
contentieux est techniquement difficile à tracer et a donné lieu à plusieurs arrêts du Tribunal des
conflits, et une grande confusion subsiste néanmoins. Dans ces conditions, le rapport Fouquet a
proposé de confier à chaque juge de l’impôt la totalité du contentieux du recouvrement (propo-
sition no 51). Le contentieux du recouvrement relèverait ainsi du juge administratif pour les
impôts qui relèvent de lui et du juge judiciaire pour les autres impôts.
■ Les phases du contentieux du recouvrement

L’article L. 281 du LPF institue une procédure comprenant deux phases, l’une administrative, l’autre
juridictionnelle (LPF, art. R. 281-1 à R. 281-5).
a) La phase administrative
1) Le mémoire préalable
Selon l’article R. 281-1 du LPF, la demande doit être formulée sous la forme d’un mémoire écrit
qui doit contenir toutes les justifications utiles à son examen.
Selon l’article R. 281-3-1 du LPF, il doit être produit auprès de l’autorité compétente dans un délai
de 2 mois à partir de la notification :
– de l’acte de poursuite dont l’irrégularité en la forme est contestée ;
– de tout acte de poursuite si le motif invoqué porte sur l’obligation de payer ou le montant de la
créance fiscale.
2) La réponse de l’Administration fiscale
Le service compétent doit accuser réception de la demande (LPF, art. R. 281-4). La décision de
l’Administration fiscale doit intervenir dans un délai de 2 mois à compter du dépôt de la
demande dont elle a accusé réception.
b) La phase juridictionnelle
1) La saisine de la juridiction compétente
Le contribuable doit saisir la juridiction compétente selon qu’il conteste la régularité en la forme
de l’acte de poursuite (juge de l’exécution) ou l’obligation de payer (juge de l’impôt).
La juridiction compétente doit se prononcer sur les justifications qui ont été présentées à l’Admi-
nistration fiscale. S’agissant de la présentation de moyens de droit nouveaux :
– le Conseil d’État n’y fait pas obstacle (CE, 28 mars 2007, Société HALLUMECA, Req. no 289613) ;
– la Cour de cassation considère que le litige est limité par le contenu de la demande préalable
adressée à l’Administration fiscale (Cass. com., 15 mai 2012, no 11-18478).
2) Décisions du juge et voies de recours
La décision du juge de l’exécution est exécutoire de plein droit. Le délai d’appel est de 15 jours à
compter de la notification de la décision aux parties. L’appel n’a pas d’effet suspensif.
La décision du juge de l’impôt varie selon qu’il s’agit de celle :
– du juge administratif (impôts directs, taxes sur le chiffre d’affaires et assimilées) pour laquelle le délai
d’appel est de 2 mois à compter de la notification du jugement, et qui n’a pas d’effet suspensif ;
– du juge judiciaire (impôts indirects et droits d’enregistrement et de timbre et assimilés) pour
laquelle le délai d’appel est de 1 mois à compter de la signification du jugement, et qui a un
effet suspensif.
Les contentieux fiscaux Chapitre
10
spéciaux
Les voies de règlement des litiges fiscaux sont diverses, et la notion de contentieux fiscal est une notion géné-
rique qui recouvre différents contentieux qui se distinguent selon l’objet du litige. Le contentieux fiscal
proprement dit se dédouble en deux branches avec le contentieux de l’assiette et celui du recouvrement.
Quant aux contentieux fiscaux spéciaux, ils connaissent trois variantes : le contentieux de l’excès de pouvoir,
le contentieux relatif à la responsabilité de l’Administration fiscale et enfin celui de la répression pénale.
Il existe trois autres types de recours en droit fiscal : le recours pour excès de pouvoir, le
recours en responsabilité et enfin la répression pénale de la fraude fiscale. Ces trois recours
ont un caractère marginal dans le contentieux fiscal, en raison soit des conditions restrictives de
mise en œuvre, comme pour le recours pour excès de pouvoir, soit de leur objet, comme pour le
recours en responsabilité et le contentieux fiscal pénal.
1 Le contentieux de l’annulation
En matière de contentieux fiscaux, il convient de distinguer le recours pour excès de pouvoir, qui
relève du contentieux de l’annulation, et le contentieux de pleine juridiction ou « plein conten-
tieux », au nom de la théorie de l’exception de recours parallèle.
■ La théorie de l’exception de recours parallèle

Dans le cadre d’un recours de plein contentieux, le juge a tous les pouvoirs d’une juridiction : il
peut annuler ou réformer un acte ou condamner une personne administrative à des dommages et
intérêts. Les arguments invoqués à l’appui d’un tel recours sont la violation de la loi ou d’une règle
de droit.
Dans le cadre d’un recours pour excès de pouvoir, toute personne justifiant d’un intérêt à agir
peut demander l’annulation (mais non la réformation), par le seul juge administratif, d’une déci-
sion exécutoire illégale émanant soit d’une autorité administrative.
Le recours pour excès de pouvoir a longtemps été exclu des recours offerts au contribuable au
nom de la théorie de l’exception de recours parallèle, tant qu’il est possible d’utiliser d’autres
voies de recours contentieux toutes aussi efficaces. De ce fait, la compétence du juge de l’excès de
pouvoir est réservée à la connaissance des seuls litiges dont le règlement échappe au juge de
l’impôt. Ce n’est qu’à partir d’un arrêt du Conseil d’État de 1913 (CE, 28 févr. 1913, Breil :
Lebon, p. 289) que la possibilité d’un recours pour excès de pouvoir en matière fiscale a été
admise.
Ainsi, le juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi en plein contentieux, prononce la décharge ou la
réduction de l’imposition litigieuse établie en exécution de l’acte réglementaire. Toutefois, l’acte
subsiste et peut servir de fondement à de nouvelles impositions mises à la charge tant du récla-
mant que des autres contribuables.
À l’inverse, le juge de l’excès de pouvoir, lorsqu’il est saisi, prononce l’annulation de l’acte
réglementaire pour le passé et pour l’avenir et sa décision possède une portée « erga omnes ».
■ Les conditions de l’action en annulation

Lorsque le juge est saisi du recours, il doit examiner les conditions de recevabilité du recours. Si
l’une d’entre elles fait défaut, le recours est déclaré irrecevable. En sens inverse, les moyens invo-
qués doivent correspondre aux cas d’ouvertures du recours.
a) Les conditions de recevabilité du recours

Seuls sont recevables les recours contre les actes administratifs unilatéraux faisant grief, et qui sont
détachables de la procédure d’imposition.
1) Une décision réglementaire ou individuelle
Les décisions administratives susceptibles d’être attaquées pour excès de pouvoir
Les décisions – les décrets du président de la République

réglementaires – les décrets du Premier ministre
– les arrêtés ministériels
– les actes des organes délibérants des collectivités locales
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CHAPITRE 10 – Les contentieux fiscaux spéciaux 151
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– les instructions ou circulaires présentant un caractère impératif, c’est-à-dire visant à
créer des droits ou des obligations, ou à imposer une interprétation du droit
applicable en vue de l’édiction de décisions
Les décisions – les décisions portant refus ou retrait d’agréments ministériels
individuelles – les décisions prises sur les demandes en remise ou en modération d’impôts
présentées par les contribuables sont recevables dès lors que leurs auteurs ne
peuvent être admis à saisir le juge de l’impôt
– les décisions relatives à l’ordre des experts-comptables
– les décisions concourant à l’évaluation des propriétés bâties retenues pour l’assiette
des impositions directes locales
– les décisions et avis des commissions fiscales
– les énonciations des documents cadastraux
– les décisions portant refus de communication de documents administratifs
2) Un acte détachable de la procédure d’imposition

Un recours pour excès de pouvoir n’est pas recevable, en matière fiscale, à l’encontre d’actes
faisant partie intégrante d’une procédure d’imposition et dont la régularité est susceptible d’être
critiquée par la voie d’un recours contentieux tendant à la décharge ou à la réduction des cotisa-
tions effectivement mises en recouvrement à l’issue de ladite procédure.
Généralement, la jurisprudence administrative conteste le caractère détachable de l’acte, ce qui
entraîne l’irrecevabilité du recours pour excès de pouvoir (cf. tableau ci-après). Il existe toutefois
quelques exemples où la détachabilité de l’acte est admise (cf. tableau ci-dessus).
Exemples d’actes non détachables de la procédure d’imposition, insusceptibles de REP
Les décisions – la proposition de rectification

relatives au – la lettre portant confirmation de rectifications
contrôle fiscal – la lettre par laquelle l’Administration fiscale invite un contribuable à produire ses
déclarations
– la lettre par laquelle le directeur informe le contribuable qu’il fait l’objet d’un examen
contradictoire de sa situation fiscale personnelle (ESFP)
– la décision portant motivation des pénalités
Les décisions – la décision portant classement d’une exploitation agricole en vue de l’assiette du
concourant à bénéfice agricole forfaitaire
l’assiette de – le refus de l’administration de déclasser des terres pour la détermination de la valeur
l’impôt locative servant de base à la taxe foncière sur les propriétés non bâties.
b) Les cas d’ouverture du recours

Lorsqu’un recours pour excès de pouvoir est reconnu recevable, les moyens invoqués doivent être
des moyens de légalité externe ou interne.
1) Les moyens de légalité externe de l’acte
Les moyens de légalité externe sont l’incompétence et le vice de forme et de procédure. Le juge
vérifiera que l’acte dont il est demandé l’annulation a été pris par l’autorité compétente et dans
les formes requises.
Il y a incompétence lorsque l’auteur de l’acte est dépourvu du pouvoir légal de prendre cette
décision. Les incompétences « ratione materiae », en raison de l’objet de son acte, « ratione
loci », en cas de décision prise hors du ressort géographique qui est attribué à l’agent, ou
« ratione temporis », en cas de décision prise en dehors du temps où l’agent est habilité pour le
faire, constituent les vices les plus graves pouvant entacher une décision administrative. Ils consti-
tuent un moyen d’ordre public que le juge administratif doit soulever d’office.
Le vice de procédure correspond quant à lui au manquement ou à l’accomplissement irrégulier
par l’Administration des formalités prévues. Mais dans ce cas, le juge ne procède à l’annulation
de la décision que si le vice de forme ou de procédure revêt une importance telle qu’il a exercé
une influence déterminante sur la décision qui a été prise.
2) Les moyens de légalité interne de l’acte
Les moyens de légalité interne sont l’erreur de fait (faits matériellement inexacts), l’erreur de
droit (acte édicté de manière non conforme à la loi ou mauvaise interprétation de la loi), l’erreur
dans le champ d’application de la loi (mise en œuvre d’une norme inexistante ou inapplicable), le
détournement de pouvoir, lorsque l’Administration fiscale utilise volontairement ses pouvoirs
dans un but autre que celui pour lequel ils lui avaient été conférés (non-poursuite d’un but
d’intérêt public mais d’un intérêt propre ou celui d’un tiers ou bien en fonction d’un mobile poli-
tique) et le détournement de procédure, lorsque l’Administration fiscale utilise volontairement
une procédure à la place d’une autre, afin d’éluder certaines formalités ou de supprimer certaines
garanties (réquisition au lieu d’expropriation, lorsque l’administration ne dispose pas de crédits
nécessaires pour réaliser cette dernière par exemple).
Il convient de préciser que la doctrine administrative ne peut être utilement invoquée à l’appui
d’un moyen de légalité dans le cadre d’un recours pour excès de pouvoir (CE, 30 sept. 2002, SA
CATEF, Req. no 213847).
Lorsque l’autorité qui a pris la décision attaquée dispose d’un pouvoir discrétionnaire, le juge de
l’excès de pouvoir n’exerce qu’un contrôle « restreint », limité à l’erreur manifeste d’appréciation.
■ La procédure devant le juge de l’excès de pouvoir

À l’issue de la procédure, le juge de l’excès de pouvoir peut soit rendre une décision de rejet parce
que le recours est irrecevable ou bien parce qu’il est recevable mais non fondé, soit annuler l’acte
administratif attaqué, en totalité ou en partie.
a) Les règles de procédure devant le juge de l’excès de pouvoir

La règle dite de la « décision préalable » impose que le juge ne peut être saisi en premier
ressort que par la voie d’une requête dirigée contre une décision de l’Administration fiscale. La
règle de la décision préalable ne doit pas être confondue avec celle du recours préalable. Cette
règle impose seulement au requérant de présenter au juge une décision administrative à l’appui
du recours.
Les règles de compétences imposent au Conseil d’État de connaître en premier et dernier ressort
des recours pour excès de pouvoir formés contre les ordonnances du président de la République
et les décrets ; les actes réglementaires des ministres et des autres autorités à compétence natio-
nale et contre leurs circulaires et instructions de portée générale ; et les décisions prises par les
organes de certaines autorités (CJA, art. R. 311-1-4o). Autrement, les cours administratives d’appel
sont compétentes pour statuer sur les appels formés contre les jugements des tribunaux adminis-
tratifs rendus sur les recours pour excès de pouvoir dirigés contre les décisions réglementaires ou
non.
Les règles tenant au requérant lui imposent d’avoir la capacité d’intenter un recours en justice ;
et de justifier d’un intérêt personnel suffisamment caractérisé selon le principe « pas d’intérêt, pas
d’action ». Il doit prouver que la décision qu’il attaque est susceptible de lui faire grief, et il doit
établir en quelle qualité il a été lésé.
L’intérêt à agir des contribuables en matière de recours pour excès de pouvoir

La qualité de contribuable d’État ne suffit pas à donner intérêt à agir par la voie du recours
pour excès de pouvoir contre les mesures administratives qui ont une répercussion sur les
finances publiques, que ces mesures consistent dans l’engagement de dépenses (CE, 25 juin
1920, Le Doussal et Métour : Lebon, p. 639 ; CE, 26 juill. 2011, Mme S., Req. no 347086) ou
l’abandon de recettes (CE, 4 déc. 1936, Sibille : Lebon, p. 1065). À l’inverse, la qualité de
contribuable local suffit à donner intérêt à agir par la voie du recours pour excès de
pouvoir tous les actes administratifs ayant une incidence « sur les finances locales ». Cette
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possibilité concerne le contribuable communal (CE, 29 mars 1901, Casanova, Req. no 94580),
le contribuable départemental (CE, 27 janv. 1911, Richemond : Lebon, p. 105) et le
contribuable régional (CE, 28 avr. 1995, Mme B., Req. no 103195).
Les règles tenant au délai de recours sont fixées par les articles R. 421-1 à R. 421-4 du Code de
justice administrative. Il convient de distinguer selon que le recours est dirigé contre une décision
explicite ou contre une décision implicite :
– pour les décisions explicites, le recours doit être formé dans le délai de deux mois suivant la
notification ou la publication de la décision attaquée. En principe, la publication est suffisante
pour les décisions à caractère réglementaire, alors que les décisions individuelles ou collectives
doivent être notifiées. Toutefois, s’agissant des décisions qui doivent être notifiées, le délai de
recours n’est opposable qu’à la condition d’avoir été mentionné, ainsi que les voies de recours,
dans la notification de la décision attaquée (CJA, art. R. 421-5). À défaut de cette mention, le
délai ne court pas et l’administré peut se pourvoir en tout temps devant la juridiction
compétente ;
– pour les décisions implicites de rejet, résultant du silence de l’Administration pendant deux
mois, le délai de saisine de deux mois commence à courir au jour de l’expiration de la période
de deux mois suivant la réception de la demande par l’Administration. Toutefois, une décision
explicite survenue pendant le délai de deux mois fait à nouveau courir le délai. En définitive,
l’acte administratif qui n’a pas été attaqué dans le délai de recours contentieux, n’est plus
susceptible d’être annulé par le juge de l’excès de pouvoir.
b) Les effets du recours pour excès de pouvoir
1) La décision de rejet
La décision de rejet a l’autorité relative de la chose jugée.
L’autorité relative de la chose jugée s’oppose à ce que la même partie forme pour la même cause
un recours pour excès de pouvoir contre le même acte, alors qu’un premier recours a été rejeté.
2) La décision d’annulation
La décision d’annulation possède un effet « erga omnes », ce qui signifie que l’acte annulé est
censé n’avoir jamais existé. Cette décision a autorité absolue de la chose jugée.
Ainsi, les effets juridiques produits par un décret cessent d’intervenir dès qu’une annulation inter-
vient. Si l’annulation a été prononcée pour vice de forme, l’Administration peut rétablir l’acte en
observant les formes légales.
2 Le contentieux de la responsabilité de l’État

En vertu de l’article L. 207 du LPF, un contribuable qui obtient un dégrèvement total ou partiel
ne peut bénéficier de plein droit d’un dédommagement ou d’indemnités quelconques, à l’excep-
tion des intérêts moratoires prévus à l’article L. 208 du LPF. Toutefois, dans cette hypothèse,
certains frais sont susceptibles d’être remboursés, comme les frais de signification, les frais d’enre-
gistrement du mandat et les frais d’expertise.
Si le contribuable souhaite être dédommagé du préjudice non couvert par les intérêts moratoires
qu’il prétend avoir subi du fait des services de l’Administration fiscale, l’intéressé doit former un
recours en dommages et intérêts pour mettre en cause la responsabilité de l’État.
En effet, l’Administration fiscale peut, dans le cadre de ses missions fiscales (assiette, liquidation,
recouvrement, contrôle), ou étrangères à ces dernières (missions extra-fiscales, renseignements,
dégâts matériels), provoquer un préjudice à un contribuable ou un tiers intéressé. Le contentieux
de la responsabilité tend seulement à la réparation des préjudices éventuellement subis à raison
de l’activité de celle-ci mais ne concerne pas l’imposition elle-même.
■ Les conditions de l’action en responsabilité

En matière fiscale, pour que la responsabilité de l’État puisse être engagée, l’existence d’une faute
de service et/ou d’une faute personne de l’agent de l’Administration fiscale ayant causé un préju-
dice au contribuable est exigée.
a) L’existence d’une faute

La faute personnelle de l’agent peut se cumuler avec une faute de service. Le contribuable victime
peut alors choisir d’attaquer le fonctionnaire ou le service de l’Administration fiscale.
1) Une faute détachable des services fiscaux
La responsabilité personnelle d’un agent des services d’assiette ou de recouvrement peut être
engagée si cet agent a commis une faute personnelle, détachable du service, selon les critères
définis par la jurisprudence administrative.
La faute personnelle détachable de la fonction relève de la compétence des juridictions judi-
ciaires car il s’agit de la responsabilité personnelle de l’agent. La faute de service représente la
différence entre le niveau de qualité ou de sécurité effectivement procuré à l’usager et celui qu’il
est en droit d’espérer. Le service public n’a pas fonctionné conformément à ce que « l’usager » est
en droit d’attendre. Il existe une grande marge d’appréciation de la part du juge administratif.
Il n’y a pas de définition stricte de la faute personnelle ou détachable du service. Le juge adminis-
tratif a, dans la pratique, réduit le domaine de la faute détachable afin de conserver un champ de
compétence large.
On peut en conclure que seuls les faits personnels totalement détachables du service sont suscep-
tibles d’engager la responsabilité des agents devant les juridictions civiles. La faute personnelle ou
détachable du service est, soit totalement en dehors de l’activité professionnelle du fonctionnaire,
soit d’une gravité telle qu’elle sort de l’activité normale du service public. Il s’agit d’une faute qui
révèle un manquement volontaire et inexcusable à des obligations d’ordre professionnel et
déontologique.
Un caractère personnel est donc reconnu :
– aux fautes commises par le fonctionnaire dans sa vie privée (lorsque l’agissement incriminé ne
présente aucun lien avec le service) ;
– aux fautes commises par le fonctionnaire dans l’exercice de ses fonctions, lorsqu’il a agi dans
une intention anormale (malveillance, but malicieux, dolosif, recherche de l’intérêt personnel),
ou lorsqu’il a commis une infraction pénale.
2) Une faute non détachable des services fiscaux
Le contribuable qui souhaite être compensé du préjudice qu’il prétend avoir subi du fait des
services de l’Administration fiscale doit engager une procédure sur le plan du droit commun de la
responsabilité de la puissance publique. Depuis l’arrêt Blanco du Tribunal des conflits du
8 février 1873, cette responsabilité est, en principe, appréciée par la juridiction administrative.
Toutefois, dans certains cas, la responsabilité des services de l’Administration fiscale, est engagée
devant les juridictions judiciaires. Ainsi, les critères de responsabilité sont différents selon que la
juridiction compétente est administrative ou judiciaire.
• L ES CRITÈRES RETENUS DEVANT LA JURIDICTION JUDICIAIRE

Les juridictions judiciaires jugent comme en matière de droit commun et considèrent que le
principe de la responsabilité, contenu dans les articles 1382 et 1384 du Code civil, est général, et
qu’il s’applique même à l’Administration fiscale, sauf si un texte vient déroger aux principes du
droit commun, en ce qui concerne l’Administration fiscale (Cass. crim., 15 juin 1872).
Pour qu’une condamnation soit prononcée à l’encontre de l’Administration fiscale, la Cour de
cassation a exigé une fraude, une faute grave ou la mauvaise foi (Cass. civ., 28 janv. 1880), puis
un acte de malice ou de mauvaise foi ou une erreur grossière, équivalente au dol (Cass. com.,
28 mars 1960). Ainsi, l’Administration fiscale engage sa responsabilité même en l’absence de
mauvaise foi lorsque, dans la mise en œuvre des voies d’exécution, elle commet des erreurs
grossières en agissant sans preuves solides et sans les précautions qui s’imposent en la matière.
Cette notion de manque de prudence est essentielle.
• L ES CRITÈRES RETENUS DEVANT LA JURIDICTION ADMINISTRATIVE
Jusqu’à la fin du XIXe siècle, l’irresponsabilité de la puissance publique a été le principe. Dans la
lignée de l’adage le roi ne peut mal faire, il était considéré que les actes de la puissance publique
en matière fiscale ne pouvaient être jugés par un tribunal sur le terrain de la responsabilité. La
possibilité d’obtenir réparation des dommages n’était ouverte que par le recours gracieux.
Lorsque le principe de l’irresponsabilité de l’État en matière fiscale est abandonné (CE, 21 févr.
1913, Compagnie générale parisienne de tramways), le Conseil d’État a progressivement assoupli
les critères d’ouverture de la responsabilité de l’État en matière fiscale. S’il a exigé dans un premier
temps, une faute d’une gravité exceptionnelle (CE, 1er juill. 1927, Demoreuil) ou d’une particulière
gravité (CE, 30 oct. 1959, Murat), il a ensuite retenu l’exigence d’une faute lourde (CE, 21 déc.
1962, Mme Husson-Chiffre).
Par la suite, le Conseil d’État a fait évoluer sa jurisprudence avec un partage entre faute lourde et
faute simple (CE, 27 juill. 1990, Bourgeois, Req. no 44676). Il en a résulté une distinction, d’une
part, entre les activités relatives à l’assiette ou au recouvrement et, d’autre part, les activités étran-
gères aux opérations d’établissement ou de recouvrement de l’impôt.
Les opérations relatives à l’assiette ou au recouvrement de l’impôt relevaient d’un régime
partagé, soit de faute lourde, soit de faute simple, fondé sur l’ampleur des difficultés que l’Admi-
nistration fiscale était susceptible de rencontrer. Ainsi :
– les erreurs commises par l’Administration fiscale lors d’opérations se rattachant aux procédures
d’établissement et de recouvrement de l’impôt ne sont susceptibles d’engager la responsabilité
de l’État que si elles constituent une faute lourde ;
– les erreurs constatées dans des opérations tenant à l’appréciation de la situation des contribua-
bles, mais qui ne comportent pas de difficultés particulières, ne sont susceptibles d’engager
la responsabilité de l’État que si elles sont constitutives d’une faute simple (par exemple, la saisie
et le traitement informatisé des déclarations et l’exécution automatique des prélèvements
mensuels).
Les opérations étrangères à l’assiette ou au recouvrement, comme la mission de renseigne-
ment de l’Administration fiscale, relevaient systématiquement d’une faute simple (ainsi la fourni-
ture de renseignements erronés peut engager la responsabilité de l’État ; en cas de dégâts maté-
riels commis lors d’une vérification ou en cas de dommages causés par la perte de la
comptabilité d’un particulier).
Plus récemment, le Conseil d’État a fait évoluer sa jurisprudence en abandonnant cette distinction
traditionnelle entre faute lourde et faute simple et considère désormais que toute décision illégale
de l’Administration fiscale, en matière d’assiette comme de recouvrement, est constitutive d’une
faute, quelles que soient les difficultés d’appréciation d’une situation fiscale (CE, sect., 21 mars
2011, Krupa, Req. no 306225).
CE, sect., 21 mars 2011, Krupa, Req. no 306225

« Ainsi, une faute commise par l’administration lors de l’exécution d’opérations se rattachant
aux procédures d’établissement et de recouvrement de l’impôt est de nature à engager la
responsabilité de l’État à l’égard du contribuable ou de toute autre personne si elle leur a
directement causé un préjudice [...] ; l’Administration peut invoquer le fait du contribuable
ou, s’il n’est pas le contribuable, du demandeur d’indemnité comme cause d’atténuation ou
d’exonération de sa responsabilité. »
Ce qui permet désormais d’engager la responsabilité de l’État sur le terrain de la faute simple pour
toutes les opérations illégales de l’Administration fiscale. Toutefois, cette mise en cause de la
responsabilité de l’État n’est possible qu’à condition que le contribuable démontre un lien direct
et certain entre son préjudice et la décision illégale de l’Administration fiscale, constitutive d’une
faute. Pour cette catégorie d’erreurs, c’est l’existence d’un préjudice subi par le contribuable du
fait d’une telle erreur qui sera déterminant.
b) L’existence d’un préjudice

Afin que la responsabilité de l’Administration fiscale soit engagée, le requérant doit établir l’exis-
tence, d’une part, d’un préjudice réel et certain et, d’autre part, d’un lien de causalité direct
entre ce préjudice et la faute commise.
1) Un préjudice réel et certain
Par préjudice réel, le Conseil d’État considère que le préjudice ne saurait résulter du seul paie-
ment de l’impôt. En effet, le contribuable qui obtient le dégrèvement de l’impôt contesté ne
vient subir aucun préjudice lié au paiement de l’impôt. Dans tous les cas, il obtiendrait le
remboursement de l’impôt versé, assorti des intérêts moratoires sur le fondement de l’article L. 208
du LPF (CE, sect., 21 mars 2011, Krupa, Req. no 306225).
Par préjudice certain, la jurisprudence considère qu’aucun préjudice ne saurait être indemnisé s’il
n’est pas avéré : les préjudices futurs et éventuels ne sont donc pas dédommagés.

« (...) qu’un tel préjudice, qui ne saurait résulter du seul paiement de l’impôt, peut être
constitué des conséquences matérielles des décisions prises par l’administration et, le
cas échéant, des troubles dans ses conditions d’existence dont le contribuable justifie. »
2) Un lien de causalité direct entre la faute et le préjudice

Seul le préjudice qui résulte directement de la faute de l’Administration fiscale est indemnisable.
Par exemple, les fautes commises par l’Administration fiscale à l’occasion du contrôle d’une
société présentent un lien direct avec la perte des rémunérations d’un dirigeant de cette société,
lorsque les agissements des services fiscaux ont entraîné la liquidation judiciaire de la société.
Sont également admis les troubles graves de toute nature apportés à ses conditions d’existence,
en particulier la dégradation de son état de santé (CE, 16 juin 1999, Tripot, Req. no 177075).
Par contre, le requérant qui bénéficie d’un dégrèvement de son imposition du fait d’une inexacte
motivation en droit ou en fait de l’imposition ou d’une erreur de procédure, n’est par conséquent
pas en droit de demander des dommages et intérêts en réparation de son préjudice, quand bien
même celui-ci serait avéré, dès lors que l’Administration fiscale établit que l’impôt aurait pu être
maintenu.

(...) que le préjudice invoqué ne trouve pas sa cause directe et certaine dans la faute de
l’administration si celle-ci établit soit qu’elle aurait pris la même décision d’imposition si elle
avait respecté les formalités prescrites ou fait reposer son appréciation sur des éléments
qu’elle avait omis de prendre en compte, soit qu’une autre base légale que celle initialement
retenue justifie l’imposition.
■ La procédure de l’action en responsabilité

La procédure du recours en indemnité est différente selon que la demande est portée devant le
juge administratif ou le juge judiciaire. En effet, la procédure de l’action en dommages et intérêts
soulève, en matière fiscale, des problèmes de délimitation de compétence entre les deux grands
ordres juridictionnels.
a) La répartition des compétences juridictionnelles

Dans le cadre de l’action en responsabilité de l’Administration fiscale, la répartition des compé-
tences juridictionnelles est complexe. Cette complexité résulte de la combinaison de plusieurs
principes.
Tout d’abord, selon le principe de la séparation des autorités administratives et judiciaires, le juge
administratif est normalement compétent pour connaître de toutes les actions en dommages-inté-
rêts dirigées contre l’État (T. confl., 8 févr. 1873, Blanco).
Ensuite, le juge judiciaire est compétent pour connaître de la régularité en la forme des actes de
poursuites (LPF, art. L. 281).
Enfin, le juge de l’impôt, relève soit de l’ordre administratif (impôts directs, TVA), soit de l’ordre
judiciaire (enregistrement, timbre, taxe de publicité foncière).
Ces différents principes ont été conciliés par le Tribunal des conflits, lequel opère une distinction
selon que le dommage résulte d’une faute affectant les opérations d’assiette, de recouvrement
ou des opérations étrangères à l’assiette et au recouvrement.
1) Une faute affectant les opérations d’assiette
Selon les dispositions de l’article L. 199 du LPF, « en matière d’impôts directs et de taxes sur le
chiffre d’affaires ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l’Administration sur les réclama-
tions contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées
devant le tribunal administratif ». En vertu de la théorie des « blocs de compétence », le
contentieux de la responsabilité est attribué au juge compétent en matière d’assiette :
– le juge administratif est compétent pour les litiges relatifs aux impôts directs, aux taxes sur le
chiffre d’affaires ou aux taxes assimilées ;
– le juge judiciaire est compétent pour les litiges relatifs aux droits d’enregistrement, à la taxe de
publicité foncière et au timbre, et droits de douane.
2) Une faute affectant les opérations de recouvrement
Selon les dispositions de l’article L. 281 du LPF, les recours contre les décisions prises par l’Adminis-
tration sur les contestations relatives au recouvrement des impôts, taxes, redevances et sommes
quelconques, sont portés devant :
– le juge de l’exécution, lorsqu’elles concernent l’exécution des poursuites ;
– le juge de l’impôt tel qu’il est prévu à l’article L. 199 du LPF lorsqu’elles sont étrangères à la
procédure des poursuites (sur l’existence de l’obligation de payer, sur le montant de la dette
compte tenu des paiements effectués, sur l’exigibilité de la somme réclamée, ou sur tout autre
motif ne remettant pas en cause l’assiette et le calcul de l’impôt).
3) Une faute affectant les opérations étrangères à l’assiette et au recouvrement

La mise en jeu de la responsabilité de l’Administration fiscale à raison des dommages causés, en
dehors de toute contestation relative à l’assiette ou au recouvrement de l’impôt, relève de la
compétence du juge administratif, indépendamment de la nature de l’impôt en cause.
b) La procédure applicable devant le juge compétent

La procédure de l’action en responsabilité est différente selon que la demande est portée devant
le juge administratif ou le juge judiciaire.
1) L’action devant le juge judiciaire
C’est la procédure de droit commun qui s’applique. Contrairement aux actions en responsabilité
engagées devant les juridictions administratives, l’Administration n’est pas dispensée du ministère
d’avocat pour les actions de cette nature engagées devant les juridictions judiciaires. Les juge-
ments rendus par les tribunaux de grande instance sur des actions en responsabilité sont suscepti-
bles d’appel devant les cours d’appel.
2) L’action devant le juge administratif
L’action en responsabilité devant le juge administratif doit, selon la règle applicable à tous les
recours contentieux, être précédé d’une décision préalable de l’Administration fiscale implicite
ou explicite. Pour que l’action en responsabilité puisse aboutir, il est nécessaire, en règle générale,
que la question relative à l’impôt soit réglée.
• LA DÉCISION PRÉALABLE DE L ’A DMINISTRATION FISCALE
Afin de satisfaire à la règle de la décision préalable, l’intéressé doit solliciter du ministre chargé du
Budget la réparation du préjudice qu’il invoque, par une lettre simple dans laquelle il expose ses
griefs, motive et chiffre ses prétentions.
Cette demande doit être adressée dans le délai de la prescription quadriennale des créances
sur l’État, en vertu de la loi no 68-1250 du 31 décembre 1968, ce délai commençant à courir du
premier jour de l’année qui suit celle au cours de laquelle les dommages ont été causés.
Le silence de l’Administration fiscale pendant une durée de deux mois équivaut à une décision
de rejet susceptible de recours devant la juridiction administrative.
Le demandeur doit donc être en mesure de faire état d’une décision expresse ou tacite de l’Admi-
nistration fiscale, sous peine d’irrecevabilité de l’action en dommages et intérêts introduite
intentée devant la juridiction administrative (CE, 23 oct. 1991, Meltzer, Req. no 76839).
• UN RECOURS FISCAL PRÉALABLE
C’est la théorie de l’exception de recours parallèle. L’existence d’un recours permettant au

requérant d’obtenir satisfaction devant le juge de l’impôt constitue devant le juge de la responsa-
bilité une exception d’irrecevabilité. Cette théorie impose le non-cumul du recours en responsabi-
lité et du recours fiscal. Le contribuable qui n’a pas contesté la légalité d’une imposition mise à sa
charge, et qui est devenue définitive, n’est pas fondé à introduire une action en responsabilité.
À l’origine, la condition était encore plus stricte, puisque le réclamant n’était finalement recevable
à exercer une action en responsabilité que si le juge de l’impôt lui avait accordé satisfaction (CE,
11 oct. 1978, Delphin, Req. no 8769). De telle sorte qu’un contribuable dont la demande en
décharge d’une contribution avait été rejetée, n’était pas recevable à demander une indemnité
en raison du préjudice que lui a causé son assujettissement à cette contribution.
À l’heure actuelle, selon cette théorie, le contribuable doit invoquer un préjudice distinct de
celui du paiement de l’impôt (perte commerciale ou patrimoniale par exemple) à peine d’irrece-
vabilité de l’action en responsabilité engagée. Cette dernière sera toutefois recevable indépendam-
ment du succès du recours fiscal (CE, ass., 30 oct. 1996, S.A. Jacques Dangeville, Req. no 141043 ;
CE, 10 nov. 2001, société SGAP Expansion, Req. no 186301 ; CE, sect., 21 mars 2011, Krupa, Req.
no 306225).
• LA PROCÉDURE PROPREMENT DITE
Les demandes de dommages et intérêts, déposées au greffe du tribunal administratif, doivent

contenir l’exposé sommaire des faits et moyens et être accompagnées soit de la réponse de l’auto-
rité administrative préalablement saisie (décision explicite), soit d’une pièce justifiant de la date du
dépôt de ladite demande (décision implicite de rejet) ou, s’il s’agit d’une décision verbale, de la
preuve de celle-ci.
Les requêtes et les mémoires doivent, à peine d’irrecevabilité, être présentés par un avocat. Le vice
de forme résultant du défaut d’avocat peut être régularisé en cours d’instance.
Le délai d’introduction du recours en dommages et intérêts devant la juridiction administrative
est de deux mois à partir de la notification de la décision expresse de rejet. La décision implicite
de rejet ne fait jamais courir le délai du recours contentieux. Ce n’est qu’à compter du jour où une
décision expresse est éventuellement notifiée à l’auteur de la demande que le délai de recours
contentieux commence à courir.
Les requérants peuvent interjeter appel devant les cours administratives d’appel des jugements
rendus par les tribunaux administratifs. Le délai d’appel est de deux mois à compter de la date
de la notification du jugement attaqué. Les recours doivent contenir l’exposé des faits et moyens,
nom et domicile des parties et être accompagnés de la décision attaquée. Comme devant le
tribunal administratif, les recours doivent être signés par un avocat.
La responsabilité de l’État en cas de dépassement d’un délai raisonnable de procédure
devant la juridiction administrative peut être engagée depuis un décret du 28 juillet 2005, qui
donne compétence au Conseil d’État pour statuer en premier et dernier ressort sur ces actions.
Ce texte fait suite à une importante décision du Conseil d’État du 22 juin 2002, Magiera. La
CEDH considère généralement un délai raisonnable de 4 à 9 ans.
3 Le contentieux pénal en matière fiscale

Les manquements les plus graves des contribuables à leurs obligations fiscales donnent lieu à des
sanctions pénales. Elles sont prononcées par les tribunaux répressifs, après une plainte de l’Admi-
nistration fiscale, avis conforme de la commission des infractions fiscales, et décision du Ministère
public d’engager les poursuites (cf. chapitre 9). Le contentieux pénal en matière fiscale permet
d’assurer la répression du délit général de fraude fiscale ou des délits fiscaux spéciaux.
■ La procédure devant la juridiction pénale

Conformément à l’article L. 229 du LPF, qui dispose que les plaintes sont déposées par le service
chargé de l’assiette ou du recouvrement de l’impôt, elles sont signées par le Directeur départe-
mental des finances publiques territorialement compétent.
Sous réserve de l’application des articles 203 et 210 du Code de procédure pénale relatifs à la
connexité des infractions, conformément à l’article L. 231 du LPF, le tribunal correctionnel
compétent pour connaître de la plainte est celui dans le ressort duquel l’un quelconque des
impôts en cause aurait dû être établi ou acquitté.
L’article L. 232 du LPF prévoit que « lorsqu’une information est ouverte par l’autorité judiciaire sur
la plainte de l’administration des impôts (...) cette administration peut se constituer partie civile ».
Ici, l’Administration fiscale exerce devant la juridiction répressive une action civile d’une nature
particulière, qui ne tend pas, comme en droit commun, à obtenir des juridictions la fixation du
préjudice subi et l’allocation d’une réparation pécuniaire.
La constitution de partie civile a pour principal intérêt de permettre à l’Administration fiscale
d’être présente à tous les stades de la procédure, de fournir tous documents et renseignements
de nature à éclairer les magistrats, de répondre aux arguments injustifiés des personnes mises en
examen, de s’opposer à leurs manœuvres dilatoires et, d’une façon générale, de provoquer les
mesures les plus efficaces pour la répression du délit. Son rôle s’apparente, en fait, à celui d’une
partie jointe au Ministère public.
Devant la juridiction pénale, la charge de la preuve incombe dans tous les cas à l’accusation,
c’est-à-dire au Ministère public auquel se joint, le cas échéant, l’Administration fiscale en sa
qualité de partie civile. C’est à eux qu’il appartient d’établir la matérialité du délit ainsi que la
responsabilité personnelle de l’inculpé, qui bénéficie toujours de la présomption d’innocence.
L’infraction peut être établie par tout moyen, mais à cet égard les preuves par écrit sont essen-
tielles. Les éléments de preuve sont généralement constitués par les documents découverts au
moment des perquisitions ou des saisies, par les constatations consignées dans les procès-verbaux
ou rapports des agents, ainsi que par les rapports des experts commis par le juge d’instruction.
La valeur et la portée des moyens de preuve sont appréciées souverainement par le juge qui se
prononce selon son intime conviction conformément aux dispositions de l’article 427 du Code de
procédure pénale.
■ L’indépendance des deux ordres de juridiction

Une jurisprudence constante a consacré le principe de l’indépendance des procédures au
terme duquel les poursuites correctionnelles et la procédure administrative sont, par leur nature
et leur objet, indépendantes l’une de l’autre et n’admettent pas les mêmes modes de preuve
(Cass. crim., 9 mai 1988, no 87-384 et Cass. crim., 25 févr. 1991, no 90-80672).
Ainsi, la décision de la juridiction administrative n’a pas au pénal l’autorité de la chose jugée. Elle
ne s’impose pas aux juridictions correctionnelles qui, dès lors, doivent écarter toute demande de
sursis à statuer (Cass. crim., 5 juill. 1976, no 75-93347). Elles peuvent statuer quel que soit le sens
de la décision du juge de l’impôt (Cass. crim., 18 nov. 1976, no 75-92805).
À l’inverse, ce principe comporte des obligations pour l’Administration fiscale qui ne peut, au
cours de la procédure judiciaire, se satisfaire des seuls procédés de la procédure fiscale et doit
établir les éléments constitutifs du délit dénoncé selon les règles de preuve propres au droit
pénal. L’Administration fiscale doit assurer une complète information des autorités judiciaires char-
gées des dossiers de fraude fiscale.
BIBLIOGRAPHIE
I. Ouvrages généraux
– ARAULT (L.), LAMARQUE (J.), NEGRIN (O.), Droit fiscal général, 4e édition, 2016, Litec.
– BOUVIER (M.), Introduction au droit fiscal et à la théorie de l’impôt, 13e édition, 2016, LGDJ.
– COLLET (M.), COLLIN (P.) Procédures fiscales, 3e édition, 2017, Thémis droit, PUF.
– COLLET (M.), Droit fiscal, 6e édition, 2017, Thémis droit, PUF.
– DE LA MARDIÈRE (C.), Droit fiscal général, 2e édition, 2015, « Champs Université », Flammarion.
– GRANDGUILLOT (B. et F.), L’essentiel du droit fiscal, 18e édition, 2017, Gualino.
– GROSCLAUDE (J.), MARCHESSOU (P.), Procédures fiscales, 8e édition, 2016, Dalloz.
– LAMARQUE (J.), Code de procédure fiscale commenté, 2017, Dalloz.
– LAMBERT (T.), Procédures fiscales, 2e éd., 2015, Montchrestien.
– PHILIP (P.), Procédures fiscales et garanties des contribuables, 2011, Economica.
II. Revues
– Revue française de finances publiques (RFFP)
– Revue gestion et finances publiques (anc. Revue du Trésor)
– Revue européenne et internationale de droit fiscal (REIDF)

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Chapitre 3 - Les procédures de détermination de l’assiette de l’impôt 37

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b) Le fait générateur de l’impôt

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détermination du revenu imposable, une taxation indiciaire de la base d’imposition d’après