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fiscalité
la fiscalité du futur
ADI/ILA ANS/YEARS
coordinatrice
Marilyne Sadowsky
Maître de conférences, École de Droit de la Sorbonne,
Université Paris 1 Panthéon Sorbonne, France
comité de pilotage
Hugh Ault
Professeur émérite, Université Boston College of Law, Etats-Unis,
Chercheur à l’Institut Max Planck, Munich, Allemagne
informations auteurs
Dandi Gnamou
Professeur, Université d’Abomey-Calavi,
Présidente de la Chambre des comptes des entreprises publiques, Bénin
Na Li
Professeur associé, International Law School,
East China University of Political Science and Law, Shanghai, Chine
Pasquale Pistone
Président académique de l’IBFD, Pays-Bas,
Professeur à l’Université de Salerne, Italie, Chaire Jean Monnet en droit
et politique fiscale européenne à l’Université WU de Vienne, Autriche
Miranda Stewart
Professeur, Université de Melbourne, Australie
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sommaire
• 1. Changement climatique
• 2. Révolution technologique
• 3. Processus de décision en matière fiscale
• 4. Aggravation des inégalités
• 5. Mise en œuvre de la réforme
• 6. L'inadéquation de la règle de droit
• 7. Limitation du système de résolution des litiges
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3. les questions
de politiques fiscales pour l'avenir page 111
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sources du droit fiscal international ont été progressivement
Pour y faire face, certains pays augmentent les impôts, provo-
enrichies par la construction de l’ordre commercial internatio-
quant la fuite des capitaux. C’est la raison pour laquelle la So-
nal. L’accélération de la mondialisation et la numérisation de
ciété des Nations se voit confier diverses missions relatives à
l’économie au XXIe siècle ont conduit à des systèmes d’évasion
la double imposition (Conférence économique internationale
et de fraude de plus en plus sophistiqués, qui coûtent cher aux
de Bruxelles de 1920) et à l’exode des capitaux (Conférence
États et appellent une réforme de la fiscalité internationale.
économique internationale de Gênes de 1922).
Pour la première fois, ces principes fondateurs entrent dans
une période de transition du fait de changements qui résulteront Une quinzaine de rapports ont été rédigés par différents groupes
pour les grandes entreprises multinationales de l’accord poli- de juristes et d’économistes. Ils constituent toujours la base
tique des deux piliers conclus au sein de l’Organisation de intellectuelle des principes applicables à la fiscalité internationale
coopération et de développement économiques (OCDE) en et contiennent la première architecture des conventions et
octobre 2021.
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modèles fiscaux internationaux publiés officiellement pour la • Comité fiscal de la Société des Nations : Rapport au Conseil
première fois par l’OCDE en 1963 et modifiés depuis. sur la quatrième session du Comité. C.399.M.204. 1933.II.A.
Liens vers les rapports : • Comité fiscal de la Société des Nations : Rapport au Conseil
sur la cinquième session du Comité C. 252.M. 124.1935.II.A.
• Rapport sur la double imposition : Document E.F.S.73. F.19 ;
5 avril 1923 • Comité fiscal de la Société des Nations : Travaux du Comité
fiscal au cours de sa sixième session C. 450.M. 266.1936.II.A.
• Double imposition et évasion fiscale Document F.212 Février 1925
• Comité fiscal de la Société des Nations : Rapport au Conseil
• Double imposition et évasion fiscale : Rapport ; C. 216. M. 85
sur la septième session du Comité. C. 490.M. 331.1937.II.A.
• Société des Nations Double imposition et évasion fiscale, C.
• Comité fiscal de la Société des Nations : Rapport au Conseil
562.M. 178.1928.II.
sur les travaux de la huitième session du Comité. C. 384.M.
page 10
page 11
• Comité fiscal de la Société des Nations : Rapport au Conseil 229.1938.II.A.
sur les travaux de la première session du Comité ; C516.M.
• Comité fiscal de la Société des Nations : Rapport au Conseil
175.1929.II.
sur les travaux de la neuvième session du Comité. C. 181.M.
• Comité fiscal de la Société des Nations : Rapport au Conseil 110.1939.II.A.
sur les travaux de la deuxième session du Comité. C. 340.M.
• Comité fiscal de la Société des Nations : Rapport sur les tra-
140.1930.II.
vaux de la dixième session du Comité. C. 37.M. 37.1946.II.A.
• Comité fiscal de la Société des Nations : Rapport au Conseil
• Modèle de convention fiscale de Londres et de Mexico du
sur les travaux de la troisième session du Comité C. 415.M.
Comité fiscal de la Société des Nations : commentaire et
171.1931.II.A.
texte. C. 88.M. 88.1946.II.A.
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entreprises multinationales, ou les groupes de sociétés, le
payer1. Le critère économique doit déterminer où le contribuable
principe de pleine concurrence avait pour but d’empêcher le
doit payer ses impôts et prendre en compte quatre considéra-
transfert indirect de bénéfices d’un pays vers un autre bénéfi-
tions fondamentales de la richesse : l’acquisition (le lieu d’origine),
ciant d’un statut fiscal privilégié, par la manipulation des « prix
la localisation (le situs), l’exigibilité des droits (le lieu d’exécution
de transfert », qui sont les prix fixés entre les sociétés liées d’un
des droits légaux) et la consommation (la résidence ou le do-
groupe au moment du transfert de biens ou de services. En
micile). Pour les entreprises, le critère retenu pour la compétence
effet, ces entreprises liées doivent respecter un prix de « pleine
fiscale est un lien physique, soit la présence d’un individu (un
concurrence », c’est-à-dire le prix qui aurait été fixé entre deux
entreprises indépendantes, afin d’éviter les distorsions de
concurrence entre pays. Ce repère structurel est important et
parfois la référence concerne les conditions entre parties indé-
Note 1 Pour une vision renouvelée de ce concept, voir les avancées de la phase 2 du groupe
de travail ADI/ILA sur le Droit Fiscal International relatif à la « Division des droits d’imposition
(nexus) », présidé par J. Kokott et P. Pistone : https://www.ila-hq.org/index.php/study-groups.
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pendantes (par exemple, le commentaire actuel français de roule entre États avec des conséquences pour le contribuable,
l’article 9 du modèle de convention de l’OCDE). Enfin, la répar- s’inscrit dans cette extension.
tition originale des richesses repose sur une distinction fonda-
mentale entre les juridictions de source (État où la richesse est
produite) et les juridictions de résidence (État du bénéficiaire 2. Enrichissement des sources
de la richesse). Ainsi, les revenus passifs (investissements) sont
Après la Seconde Guerre mondiale, la reconstruction écono-
principalement imposés dans l’État de résidence tandis que les
mique a entraîné l’émergence d’organisations mondiales et
revenus actifs (activité) sont imposés dans l’État de la source.
régionales (ayant parfois leur propre juridiction), mais aussi le
Pour les personnes physiques, les travaux de la Société des
renforcement de la coopération internationale et la volonté des
Nations ont plutôt tranché en faveur de l’imposition dans l’État
États de revenir au libre-échange. Durant cette période, des
de résidence.
négociations visant à créer un cadre pour le libre-échange in-
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A l’origine, les traités étaient surtout bilatéraux et principalement ternational ont été entamées, donnant naissance à l’Accord
entre pays européens (il y avait peu de traités applicables ailleurs Général sur les Tarifs Douaniers et le Commerce (connu sous
dans le monde jusqu’au milieu du vingtième siècle). Le bilaté- l’acronyme anglais de « General Agreement on Tariffs and Trade »,
ralisme a prévalu sur les diverses tentatives multilatérales, re- GATT), puis à l’Organisation Mondiale du Commerce (OMC), afin
flétant une logique contractuelle qui préservait au mieux la de réduire les obstacles au commerce international des mar-
volonté des États parties. En l’absence d’un système de règle- chandises et de régler les différends commerciaux entre les
ment des différends rattaché à un organisme international nations. D’autres institutions internationales telles que le Fonds
spécifique, les procédures amiables (PA) sont apparues comme Monétaire International (FMI), la Banque Internationale pour la
une innovation ne mettant à la charge des États qu’une obliga- Reconstruction et le Développement (BIRD) puis la Banque
tion de moyens et permettant aux autorités fiscales d’établir Mondiale sont apparues pour aider à la reconstruction écono-
un dialogue formel sans recourir aux instruments diplomatiques mique, gérer la dette souveraine et renforcer la coopération
ou à une juridiction internationale. L’arbitrage fiscal, qui se dé- mondiale en réponse aux crises économiques, ainsi que le
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forum mondial des Nations unies. L’ordre économique européen Traités généraux ayant
s’est construit en parallèle de ce nouvel ordre économique un impact en matière fiscale
international. De même, la construction de l’Union Européenne Les conventions ayant une portée générale s’appliquent aux
(UE) a débuté avec le traité de la Communauté Européenne du questions de fiscalité internationale, à moins qu’il n’existe une
Charbon et de l’Acier (CECA), qui jette les bases de l’intégration dérogation fiscale spécifique, conformément à l’adage specialia
européenne. Cette évolution a entraîné la diversification des generalibus derogant. Plusieurs traités généraux s’appliquent dans
sources internationales, européennes, et nationales, ainsi que ce contexte. Pour commencer, après la Seconde Guerre mondiale,
leur interaction. les accords du GATT (1947) ont établi les conditions d’un com-
merce équitable des biens, puis des services, permettant la libre
concurrence dans un cadre multilatéral et libéral, afin d’assurer
Sources internationales
l’égalité de traitement des agents économiques sur le marché
En matière de droit fiscal international, il faut distinguer deux (https://www.wto.org/french/docs_f/legal_f/gatt47.pdf). Les États
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types de sources internationales : les traités généraux 2 ayant se sont mis d’accord sur les principes du libre-échange et d’une
un impact en matière fiscale et les conventions fiscales et mo- union douanière. Tous ces principes serviront de base à l’élabo-
dèles de conventions de double imposition. ration du GATT de 1994 et à la création de l’OMC, qui couvre
aussi bien le commerce international des marchandises que
celui des services, la propriété intellectuelle ou encore les inves-
tissements internationaux (https://www.wto.org/french/docs_f/
legal_f/legal_f.htm). L’impact des accords du GATT reste très
important en matière de la fiscalités directe et indirecte.
Note 2 Nous employons le terme « généraux » pour qualifier les traités internationaux qui
n’ont pas pour objet premier la fiscalité, par opposition aux conventions qui ont pour objet spéci-
fique la fiscalité.
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D’autres traités généraux sont pertinents en matière fiscale, • des traités d’investissement bilatéraux (https://icsid.wor-
comme : ldbank.org/fr/ressources/base-de-données/base-de-don-
nées-relative-aux-traités-bilatéraux-dinvestissement) ou
• la Déclaration universelle des droits de l’homme : https://
multilatéraux (par exemple, le traité sur la charte de l’énergie :
www.ohchr.org/sites/default/files/UDHR/Documents/UDHR_
https://www.energycharter.org/fileadmin/DocumentsMedia/
Translations/frn.pdf
Legal/ECT-fr.pdf)
• le Pacte international relatif aux droits civils et politiques
Certains États décident également de promouvoir leurs relations
des Nations unies de 1966 : https://www.ohchr.org/fr/ins-
économiques par le biais d’accords régionaux interétatiques
truments-mechanisms/instruments/international-cove-
qui prennent trois formes principales. Premièrement, les accords
nant-civil-and-political-rights
de libre-échange comme l’Accord de Libre-échange Nord-Amé-
• le Pacte international relatif aux droits économiques, sociaux ricain (ALENA) promulgué en 1994 et remplacé par l’Accord
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et culturels des Nations unies de 1966 : https://www.ohchr. Canada-États-Unis-Mexique (ACEUM) en 2020 (https://www.
org/fr/instruments-mechanisms/instruments/internatio- international.gc.ca/trade-commerce/trade-agreements-ac-
nal-covenant-economic-social-and-cultural-rights cords-commerciaux/agr-acc/cusma-aceum/text-texte/toc-tdm.
aspx?lang=fra). Ensuite, les unions douanières comme le traité
• la convention de Vienne sur les relations diplomatiques de
de l’Union économique Benelux en 1958 révisé en 2008, qui
1961 : https://legal.un.org/ilc/texts/instruments/french/
dispose de sa propre Cour de justice (1958 : https://www.benelux.
conventions/9_1_1961.pdf
int/files/3914/0067/7093/trait_Benelux_17.06.2008Ondertekend.
• la Convention de Vienne sur le droit des traités de 1969 : https:// pdf, 2008 : https://wipolex.wipo.int/fr/text/242225). Enfin, les
legal.un.org /ilc /tex ts/instruments/french/conven- marchés communs qui visent à éliminer les barrières tarifaires
tions/1_1_1969.pdf et non tarifaires au commerce afin de promouvoir la libre circu-
lation, connus des pays du Mercosur ou du groupe andin.
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Conventions fiscales et modèles de conventions C’est en 1963 que l’OCDE a promulgué le premier modèle de
de double imposition convention fiscale sur le revenu et la fortune. Jusqu’en 1992, le
Dès 1948, l’Organisation européenne de coopération écono- modèle a été mis à jour avec une fréquence limitée, par volon-
mique (OECE) est chargée de répartir les fonds du plan Marshall té de stabilité. Puis l’OCDE a commencé à augmenter la taille
américain pour la reconstruction de l’Europe, d’intensifier les du commentaire des clauses de la convention, avec des mises
échanges intra-européens en abaissant les droits de douane à jour quasi annuelles. Pour autant, la dernière mise à jour du
ou autres obstacles au développement des échanges et d’as- modèle date de 2017 (https://www.oecd.org/fr/ctp/conventions/
surer la création d’une union douanière ou d’une zone de libre- articles-modele-de-convention-fiscale-2017.pdf). De nombreuses
échange. En 1961, l’OECE devient l’OCDE, qui reste le moteur conventions fiscales bilatérales sont basées sur ce modèle
de l’évolution de la fiscalité internationale. La fin des années OCDE, qui reflète les intérêts des pays développés avec une
1990 marque le début d’un effort systématique de l’OCDE pour faveur accordée au pays de résidence. En revanche, le modèle
promouvoir la transparence, mettre l’accent sur l’assistance de l’ONU développé pour s’appliquer spécifiquement aux
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mutuelle au niveau mondial et réfléchir à la meilleure façon de conventions entre pays en développement et pays développés
réagir aux techniques d’érosion de la base d’imposition et de reflète les intérêts des pays en développement avec une pré-
transfert de bénéfices. Dès 1998, un important ouvrage sur la férence donnée à l’État source. L’idée est de donner plus de
concurrence fiscale dommageable est publié (https://www. revenus fiscaux aux États de la source, dans lesquels l’investis-
geable_9789264262942-fr) et des recommandations sont faites rise l’État de résidence de l’investisseur, ou l’État où l’activité
pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscales par le biais d’une est menée. Le modèle de l’ONU a été promulgué pour la pre-
liste des « paradis fiscaux » non coopératifs. Ces recommanda- mière fois en 1979, dernièrement mise à jour en 2021 (https://
development.desa.financing/files/2022-03/UN Model_2021.pdf). d’autres conventions ont vu le jour sous l’égide de l’ONU, comme
En réalité, le modèle de l’OCDE a plus d’influence sur la pratique la Convention multilatérale des Nations unies sur la taxation
des conventions fiscales bilatérales que le modèle de l’ONU, des véhicules routiers à usage privé en trafic international de
bien que certaines clauses du modèle ONU restent influentes, 1956 (https://unece.org/DAM/trans/conventn/TaxationPrivRoad-
à l’image de l’article 12 sur les redevances. Vehic.pdf). Aujourd’hui, l’un des exemples les plus importants
est la Convention fiscale multilatérale entre les pays nordiques
Outre les modèles de convention de l’OCDE et de l’ONU, des
entrée en vigueur en 1998. Son objectif est de faciliter le déve-
modèles régionaux ont également été élaborés pour promou-
loppement d’une approche commune des questions fiscales
voir les intérêts des pays situés dans une même zone écono-
transfrontalières entre des pays qui partagent globalement une
mique ou géographique, comme le modèle du Forum Africain
politique fiscale internationale similaire, présentent des besoins
d’Administration Fiscale assorti de commentaires (connu sous
semblables et des relations économiques très fortes. Toutefois,
l’acronyme anglais de African Tax Administration Forum, ATAF :
les nombreuses clauses bilatérales qu’elle contient confirment
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https://events.ataftax.org/media/events/6/documents/French_
la nature essentiellement bilatérale des conventions fiscales
ATAF_Model_DTA_Revised_30_Nov_fr-FR1.pdf). Certains pays
(http://internationaltaxtreaty.com/download/Sweden/DTC/Swe-
ont même conçu et publié leur propre modèle fiscal national,
den-Iceland-DTC-Sep-1996.pdf). D’autres conventions fiscales
comme le modèle américain de convention fiscale qui est ac-
multilatérales ont été élaborées sous l’égide d’organisations
cessible au public, mis à jour périodiquement et accompagné
internationales avec un objet et un but différents, à savoir créer
d’explications dites techniques (https://home.treasury.gov/
une approche globale des questions nécessitant un ensemble
system/files/131/Treaty-US-Model-2016_1.pdf).
de règles communes. Dans de telles circonstances, le bilatéra-
Enfin, il existe des conventions fiscales multilatérales spécifiques. lisme cède à juste titre la place au multilatéralisme. La Conven-
L’une des premières conventions fiscales multilatérales de double tion multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle
imposition a été signée en 1922 entre l’Autriche, la Hongrie, en matière fiscale, élaborée par l’OCDE et le Conseil de l’Europe
l’Italie, la Roumanie et le Royaume des Serbes, Croates et Slo- en 1988 et modifiée en 2010 est l’une des conventions multila-
vènes, en raison de la fin de l’empire austro-hongrois. Ensuite, térales la plus largement adoptée (https://read.oecd-ilibrary.
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fiscales contenues dans les premiers traités européens, en liées aux règles de l’Union européenne (UE) et à la Convention
particulier dans le traité de la Communauté Économique Euro- Européenne des Droits de l’Homme (CEDH).
péenne (CEE), étaient à l’origine fondées sur la libre circulation
des marchandises (interdiction des accords tarifaires, non ta-
Union européenne (UE)
rifaires et du protectionnisme) et visaient expressément la
fiscalité indirecte. Face à la persistance d’obstacles à la libre L’objectif du traité de Rome de 1957 a été de créer pour les
circulation des personnes et des biens, l’Acte Unique Européen États membres un espace de libre circulation des biens, des
(1986) a appelé à la pleine réalisation du marché intérieur, et le services, des personnes et des capitaux par le biais d’une inté-
traité de Maastricht (1992) a jeté les bases de l’Union Européenne gration économique, d’un marché commun, et d’une union
et de la monnaie unique en établissant des critères de conver- douanière impliquant la mise en place d’un tarif douanier com-
gence pour assurer la stabilité économique de la zone euro. mun, rappelant les mêmes catégories qu’en droit international.
Les États tiers sont également pris en compte car ils peuvent
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appartenir à différents espaces économiques européens (Espace • la Charte européenne des droits fondamentaux, qui a la
Économique Européen - EEE, Association Européenne de Libre- même valeur juridique que les traités constitutifs (https://
Échange avec sa propre Cour de justice - AELE, unions doua- eur-lex.europa.eu/legal- content /FR / T X T/ ?uri= CE-
nières, accords de libre-échange ou espace Schengen). Certains LEX%3A12012P%2FTXT).
pays tiers, comme la Suisse, ont décidé de conclure des accords
Le traité sur l’UE a ajouté une dimension non économique, qui
mixtes avec l’UE.
élargit le cadre dans lequel les États ont abandonné leur sou-
En ce qui concerne le droit primaire, les traités constitutifs veraineté du niveau national au niveau supranational.
prévoient deux types d’obligations. D’une part, une obligation
Dans ce contexte, un contribuable de l’UE a le droit d’exercer
de faire, dite « intégration positive » (harmoniser, éliminer la
quatre libertés fondamentales : la libre circulation des personnes
double imposition et coopérer). D’autre part, une obligation de
(art. 45 du TFUE), la liberté d’établissement (art. 49 du TFUE),
ne pas faire, dite « intégration négative » (ne pas discriminer les
la libre prestation des services (art. 56 du TFUE) et la libre cir-
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libertés et ne pas accorder d’aides d’État incompatibles avec le
culation des capitaux et des paiements (art. 63 du TFUE). En ce
marché intérieur), qui a largement affecté le développement
qui concerne cette dernière liberté, l’UE a souhaité libéraliser
du droit fiscal européen depuis le milieu des années 1980.
les mouvements transfrontaliers de capitaux et de paiements
L’obligation d’éliminer la double imposition prévue par l’article
sur une base unilatérale, ce qui conduit à offrir aux ressortis-
293 du traité instituant la Communauté Européenne a été
sants de pays tiers une protection similaire à celle des ressor-
abrogée. Depuis l’entrée en vigueur du traité de Lisbonne en
tissants de l’UE dans ce domaine.
2009, l’UE est régie par trois textes principaux :
En ce qui concerne le droit dérivé, les actes unilatéraux (par
• le traité sur l’UE (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/
exemple, règlements, directives, décisions, avis, recommanda-
FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:02016M/TXT-20200301&from=en),
tions, code de conduite sur la fiscalité des entreprises) et les
• le traité sur le fonctionnement de l’UE (https://eur-lex.euro- actes conventionnels (traités internationaux signés par l’UE,
pa.eu/eli/treaty/tfeu_2012/oj?locale=fr),
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accords entre les États membres ou entre les institutions) sont Contrairement à la fiscalité indirecte, la fiscalité directe relève
également pertinents en matière fiscale. de la compétence exclusive des États membres. Par conséquent,
l’harmonisation de la fiscalité directe s’effectue sur la base de
Les premières directives en matière fiscale ont concerné :
directives en vertu de l’article 115 du TFUE. La première direc-
• L’harmonisation de la législation des États membres concer- tive sur la fiscalité directe concernait l’assistance mutuelle en
nant les taxes sur le chiffre d’affaires en 1967, qui a entraîné 1977 (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/?uri=ce-
un changement de modèle passant d’une taxation basée lex%3A31977L0799), remplacée en 2011 par une directive sur
sur le chiffre d’affaires cumulé à une taxation de la valeur la coopération administrative (connue sous l’acronyme anglais
ajoutée (Première directive : https://eur-lex.europa.eu/le- de Directive on Administrative Cooperation, DAC) qui étend le
gal-content/FR/TXT/?uri=CELEX%3A31967L0227 et Deu- mécanisme d’échange d’informations entre les États membres
xième directive : https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/PDF/?uri=CE-
FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:31967L0228&from=FR). La 6ème LEX:32011L0016&from=SK). Puis, au début des années 1990,
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directive relative à un système commun de taxe sur la valeur trois directives ont été adoptées concernant un régime fiscal
ajoutée (TVA) de 1977, établissant des règles communes commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et
pour la détermination de la base imposable (https://eur-lex. échanges d’actions entre sociétés d’États membres différents :
europa.eu / legal - content / F R / T X T/ H T ML / ?ur i= CE-
• La directive « fusions » : https://eur-lex.europa.eu/le-
LEX%3A31977L0388), a été mise à jour en 2006 (https://
gal-content/FR/TXT/?uri=celex%3A31990L0434
eur-lex.europa.eu/legal- content /FR / T X T/ ?uri= ce-
lex:32006L0112). • La directive « mère-fille » : https://eur-lex.europa.eu/le-
gal-content/FR/ALL/?uri=CELEX%3A31990L0435, désormais
• Les impôts indirects sur les rassemblements de capitaux
remplacée par : https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/
en 1969 (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/?u-
TXT/PDF/?uri=CELEX:32011L0096&from=IT,
ri=CELEX%3A31969L0335), remplacé en 2008 (https://eur-lex.
e u r o p a . e u / l e g a l - c o n t e n t / F R / T X T/ P D F / ? u r i = C E -
LEX:32008L0007&from=pt).
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• La Convention européenne d’arbitrage relative à l’élimination Il en va de même pour les directives relatives à l’évitement
de la double imposition en cas de correction des bénéfices fiscal (connues sous l’acronyme anglais de Anti Tax Avoidance
d’entreprises associées : https://eur-lex.europa.eu/le- Directive, ATAD), qui visent à renforcer la lutte contre les pra-
gal-content/FR/TXT/HTML/?uri=CELEX:41990A0436&from=EN. tiques d’évasion fiscale affectant directement le fonctionnement
du marché intérieur, avec ATAD 1 de 2016 relative à la déduction
Ces textes, combinés à la directive sur les paiements d’intérêts
des charges financières (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/
et de redevances effectués entre des sociétés associées de
FR/TXT/?uri=CELEX%3A32016L1164) et ATAD 2 de 2017 prévoyant
différents Etats membres de 2003 (Directive Intérêts-Rede-
des règles anti-hybrides (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/
vances : https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/HT-
FR/TXT/HTML/?uri=CELEX:32017L0952&from=fr). La coopération
ML/?uri=CELEX:32003L0049&from=EN), permettent la libre
a également été renforcée au sein des administrations fiscales
circulation des sociétés et des capitaux au sein de l’UE.
par une directive spécifique sur l’assistance mutuelle pour le
Depuis ces premiers textes, des étapes importantes ont été recouvrement des créances relatives aux taxes et impôts (https://
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franchies. Premièrement, pour aller au-delà de la Convention eur- lex.europa.eu/legal-content/FR/ T X T/PDF/?uri=CE-
européenne d’arbitrage limitée à certaines entreprises, un LEX:32010L0024&from=EN). Enfin, la création d’une assiette
mécanisme plus général de règlement des différends fiscaux commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS) pour
de l’UE a été promulgué en 2017, qui couvre les différends dé- les groupes européens de sociétés semble prendre un nouveau
coulant de l’interprétation et de l’application des conventions tournant depuis la proposition de directive de 2011 (https://
fiscales conclues entre les États membres (https://eur-lex.euro- www.europarl.europa.eu/RegData/docs_autres_institutions/
pa.eu/legal-content/FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32017L1852&from=EN). commission_europeenne/com/2011/0121/COM_COM(2011)0121(COR1)_
Deuxièmement, le nombre de directives sur la coopération FR.pdf), avec la communication du 18 mai 2021 sur « la fiscalité
administrative ne cesse d’augmenter, la DAC 7 relative aux des entreprises au XXIe siècle » (https://eur-lex.europa.eu/le-
obligations de déclaration des plateformes numériques au sein gal-content/FR/TXT/HTML/?uri=CELEX:52021DC0251&from=EN).
de l’UE ayant été adoptée en mars 2021 (https://eur-lex.europa.
eu/legal-content/FR/TXT/HTML/?uri=CELEX:32021L0514&from=FR).
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état de l'art
L’UE a récemment commencé à dessiner les contours d’une fiscaux relatifs aux droits civil et pénal, sur la base de l’article 6
approche commune des problèmes de lutte contre les « para- §1 du droit à un procès équitable. D’autres fondements peuvent
dis fiscaux ». À l’instar du droit international, une liste européenne être invoqués, comme l’article 1 du premier protocole intitulé
des juridictions non coopératives à des fins fiscales a été créée « Protection de la propriété » ou l’article 14 sur la non-discrimi-
en 2017, mise à jour en 2022 (https://eur-lex.europa.eu/le- nation s’il est combiné avec une autre disposition de la Conven-
gal-content/FR/TXT/HTML/?uri=CELEX:52022XG0303(01)&from=FR), tion. La Cour européenne des droits de l’homme, créée en 1959,
qui ne correspond pas nécessairement aux listes nationales a rendu plusieurs arrêts importants concernant les perquisitions,
publiées par un certain nombre de pays (par exemple, pour la le principe du caractère individuel des peines, la rétroactivité
France : https://www.legifrance.gouv.fr/download/pdf?id=amKv-7g5r- de la loi fiscale, la confiance légitime ou encore le cumul de
LaQSeNDDlhzB1o7HqWR6wDUo19VGpmA_28=). Enfin, afin d’éta- sanctions administratives et pénales.
blir une réponse uniforme au phénomène d’évasion fiscale,
Le groupe de travail ADI/ILA sur le Droit Fiscal International a
deux directives ont également été proposées pour mettre fin
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défini trois types d’impact fiscal, relatifs aux règles de procédure,
à l’utilisation abusive des sociétés écrans - dite (ATAD 3) https://
de fond et de sanction 3 . En ce qui concerne les règles de pro-
eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/?uri=celex%3A52021PC0565),
cédure, la forte interaction entre les procédures fiscales admi-
et pour assurer un niveau minimum global d’imposition des
nistratives et judiciaires est telle qu’il n’y a pas de droit à un
groupes multinationaux dans l’Union (https://eur-lex.europa.
procès équitable sans droit à une procédure fiscale adminis-
eu/legal-content/FR/TXT/HTML/?uri=CELEX:52021PC0823&from=EN).
trative équitable. Quant aux règles de fond, le groupe a identi-
fié deux axes principaux. D’une part, en ce qui concerne la
protection des données par le droit au respect de la vie privée, law, droit civil, droit mixte, systèmes monistes ou dualistes. Tous
il est nécessaire de trouver un équilibre entre le droit des au- les États prennent en compte à leur manière les différents
torités fiscales d’avoir pleinement accès à la documentation éléments de la fiscalité internationale, à savoir la neutralité des
concernant les contribuables afin d’exercer leur droit de mener importations et des exportations de capitaux, et les éléments
des audits, et la protection des contribuables contre la divul- juridiques tels que les principes de nationalité (résidence) et de
gation publique des données, comme c’est le cas avec certaines territorialité (source). Dans chaque pays, la fiscalité est généra-
mesures récentes (par exemple, la déclaration publique pays lement liée à la constitution, aux lois, aux sources réglementaires
par pays - CbCR). D’autre part, en ce qui concerne le droit de et administratives et à la jurisprudence. Ainsi, la mise en œuvre
propriété, le problème de l’impôt confiscatoire reste difficile à et l’interprétation des règles fiscales internationales et des règles
résoudre lorsque de tels effets sont produits par l’exercice fiscales européennes varient.
parallèle de deux juridictions fiscales, donnant lieu à une double
En ce qui concerne les conventions fiscales, le réseau de conven-
imposition juridique internationale. Enfin, en ce qui concerne
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page 35
tions est plus ou moins étendu selon les pays. Par exemple, la
les sanctions, le groupe conclut à l’existence d’un haut degré
France possède l’un des réseaux de conventions fiscales les
d’incertitude juridique en ce qui concerne le prélèvement de
plus étendus (environ 130) par rapport à l’Australie (environ 45).
surtaxes, de pénalités, de sanctions administratives et pénales
Pour un pays donné, la signature de conventions fiscales signi-
et propose une interprétation spécifique de l’affaire A & B vs
fie généralement l’abandon d’une partie de son droit d’exercer
Norvège de 2016 quant au principe non bis idem (https://hudoc.
sa souveraineté fiscale. C’est particulièrement vrai pour les pays
echr.coe.int/eng - {«itemid»:[«001-168973»]}).
importateurs de capitaux et, en général, pour les pays en dé-
veloppement qui renoncent à leur droit d’imposer à la source
Les règles fiscales internationales sont établies en droit interne, En l’absence d’un tribunal fiscal international ou d’un forum de
en fonction du système juridique de chaque pays : common règlement des différends, les litiges fiscaux internationaux sont
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état de l'art
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est la déclaration politique de consensus « à deux piliers » du
l’OMC. Enfin, le système de renvoi préjudiciel au sein de l’UE
8 octobre 2021.
permet aux juges nationaux et à ceux de la Cour de justice de
dialoguer. Le dialogue naît également de l’interaction des sources
entre les normes internationales et européennes, mais aussi
Les raisons
au sein des règles européennes entre différents ordres norma-
tifs tels que la CEDH et l’UE. La libre circulation des biens, des personnes et des capitaux
ou des paiements permet une meilleure circulation des ri-
chesses. Il est désormais facile de mettre en place une structure
dans un État en utilisant l’infrastructure d’autres États, et de
transférer des actifs incorporels vers d’autres juridictions. Les
concepts issus du compromis des années 1920 ne sont plus
adaptés à notre époque. La nouvelle ère est celle de la numé-
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état de l'art
risation de l’économie, dans un contexte pandémique où la blies. Les règles fiscales actuelles ne tiennent pas compte de la
richesse produite par les entreprises du numérique n’a cessé manière dont les entreprises multinationales opèrent aujourd’hui
de croître, dans des juridictions sans présence physique. Il y a dans un monde globalisé et numérisé.
désormais une déconnexion entre les facteurs de production,
L’impossibilité de taxer les entreprises du numérique sur le
les facteurs de valeur qui sont payés dans la chaîne de produc-
fondement des principes actuels et la difficulté de trouver un
tion, et le territoire. La matière imposable se détache du terri-
consensus mondial rapide ont poussé de nombreux États à
toire et les bases imposables des États s’érodent.
agir en dehors de leurs conventions fiscales bilatérales pour
L’un des principaux défis est la croissance de la valeur et la créer des taxes spécifiques pour ce type d’entreprises, notam-
diffusion des actifs incorporels qui représentent aujourd’hui ment les géants du numérique que sont Google, Apple, Face-
une grande richesse pour les entreprises, en particulier pour book, Amazon et Microsoft (GAFAM).
les entreprises multinationales. Les actifs incorporels et les tran-
Par exemple, le Royaume-Uni a adopté une taxe sur les béné-
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sactions les concernant posent des difficultés importantes en
fices détournés le 1er avril 2015, tandis que l’Inde a mis en place
matière d’évaluation. Les prix et la forme juridique des actifs
en 2016 une taxe de péréquation ciblant les transactions nu-
immatériels peuvent être plus facilement manipulés que pour
mériques effectuées par des non-résidents. De nombreux pays
les biens physiques, en raison de leurs caractéristiques princi-
ont alors introduit des taxes sur les services numériques, no-
pales : mobilité et dématérialisation. Ces actifs peuvent être lo-
tamment l’Autriche, l’Italie, le Royaume-Uni et la France, sous
calisés de manière arbitraire, séparés de la production physique
la forme d’une taxe sur le chiffre d’affaires. Au Brésil, la situation
dans les chaînes de valeur dans des pays du monde entier. Cela
est très complexe, car la loi n’est pas claire sur la nature des
génère des opportunités de planification fiscale, notamment la
biens numériques commercialisés (biens ou services) et il existe
localisation artificielle des actifs incorporels et des bénéfices qui
deux traitements fiscaux différents (TVA étatique sur les biens
y sont liés dans des juridictions à faible fiscalité, entraînant un
et taxe municipale sur les services), ce qui crée un conflit de
transfert de bénéfices et une érosion de la base taxable pour les
perception entre l’État et les municipalités. Cette situation fait
États dans lesquels les entreprises sont traditionnellement éta-
fuir les investisseurs et entraîne des difficultés constitutionnelles.
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état de l'art
De son côté, l’ONU a enrichi son modèle fiscal en intégrant un été ouverte à la signature le 7 juin 2017 au sein de l’OCDE,
article 12B spécifiquement dédié aux revenus des services comptant 99 signataires au 28 juin 2022 (https://www.oecd.org/
numériques automatisés, montrant qu’il est difficile de trouver fr/fiscalite/conventions/convention-multilaterale-pour-la-mise-
une position commune. en-oeuvre-des-mesures-relatives-aux-conventions-fiscales-
pour-prevenir-le-BEPS.pdf). L’instrument multilatéral a été spé-
Les principes fondateurs ne suffisent pas à lutter contre la
cifiquement créé pour mettre en œuvre la réforme, afin de
sophistication des stratagèmes d’évasion fiscale dans un monde
modifier les conventions fiscales bilatérales applicables sans
globalisé. Le principal défi reste à l’égard des multinationales,
passer par un avenant. Elle restera un outil de coordination et
en raison de la planification fiscale ou de la minimisation légale
de modification des conventions fiscales existantes sur une
des impôts. Les limites de ces principes dans un contexte de
base continue, sans applicabilité autonome. Les éléments mul-
concurrence fiscale toujours plus néfaste ont fait perdre des
tilatéraux les plus importants de cet instrument sont les normes
recettes aux Etats. C’est cette réalité qui a causé la réforme.
minimales communes que tous les États doivent appliquer,
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notamment en ce qui concerne l’abus des conventions et le
Le projet Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) règlement des différends fiscaux internationaux. Ainsi, l’article
6 exige une modification des préambules des conventions pour
Le projet BEPS de l’OCDE et du G20 a été initié en 2013 avec 15
préciser l’objectif d’élimination de la double imposition sans
actions visant à combler les lacunes du système fiscal interna-
possibilité de non-imposition ou d’imposition réduite par des
tional (https://www.oecd.org/fr/ctp/beps/actions-beps.htm).
pratiques d’évasion, de fraude ou d’évitement. L’article 7 im-
C’est dans le cadre de ces actions que la mise en œuvre de
plique, quant à lui, la mise en œuvre de mécanismes anti-abus,
cette réforme se fait par une série de mesures nationales et
sous la forme d’un test subjectif appelé test de l’objet principal
internationales. La modification des conventions fiscales bila-
(Principal Purpose Test, PPT), ou d’une clause simplifiée de limi-
térales se fait par la Convention multilatérale pour la mise en
tation des avantages (Limitation On Benefits, LOB). En outre, de
œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales en vue
nombreux États ont choisi de mettre en œuvre l’arbitrage
de prévenir le BEPS (l’instrument multilatéral ou le MLI) qui a
obligatoire sur la base de la dernière offre. Toutefois, si de
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nombreux pays ont signé et ratifié le MLI, il existe de grandes Pour préparer l’accord politique et accompagner les discussions,
différences dans la sélection des conventions fiscales bilatérales l’OCDE a publié en octobre 2020 deux documents techniques
qui seront « couvertes » par cet instrument, ainsi que dans les présentés sous forme de « piliers », appelés « blueprints ». Le
articles particuliers adoptés ou les réserves formulées dans le premier pilier concerne la répartition des droits d’imposition
cadre de la convention multilatérale elle-même. des plus grandes entreprises multinationales mondiales. Le
deuxième pilier concerne la mise en œuvre d’un impôt minimum
mondial sur les grandes entreprises multinationales. La décla-
Déclaration de consensus ration du 8 octobre 2021 sur une « solution à deux piliers pour
« à deux piliers » du 8 octobre 2021 relever les défis fiscaux découlant de la numérisation de l’éco-
Compte tenu de l’importance de cette réforme et du fait que nomie » maintient cette structure à deux piliers (https://www.
l’OCDE n’est composée que de 38 États membres, il a été dé- oecd.org/fr/fiscalite/beps/declaration-sur-une-solution-repo-
cidé de prolonger les négociations dans un « Cadre inclusif » du sant-sur-deux-piliers-pour-resoudre-les-defis-fiscaux-souleves-
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projet BEPS. En novembre 2021, 137 des 141 États membres par-la-numerisation-de-l-economie-octobre-2021.pdf).
du Cadre inclusif ont accepté la Déclaration du 8 octobre 2021.
Les quatre pays membres du Cadre inclusif qui ont refusé de
Pilier 1
signer la Déclaration de consensus sont le Kenya, le Nigeria, le répartition des droits d’imposition pour les plus grandes
Pakistan et le Sri Lanka. Aujourd’hui, plus de 50 pays dans le entreprises multinationales mondiales
monde n’ont pas encore rejoint le Cadre inclusif et n’ont donc
Le premier pilier vise à taxer les entreprises multinationales les
pas accepté la Déclaration. Si la coordination fiscale internatio-
plus grandes et profitables qui génèrent des revenus dans les
nale prévue par la réforme poursuit des objectifs largement
« juridictions de marché », qu’il y ait ou non une présence phy-
souhaitables, elle prive néanmoins les États de la substance de
sique. Le premier élément (« Montant A ») permettra aux juri-
leur souveraineté.
dictions de marché dans lesquelles les biens ou les services
sont finalement utilisés ou consommés d’imposer 25% des
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état de l'art
bénéfices des groupes mondiaux multinationaux au-delà d’un pour les activités principales de marketing et de distribution à
seuil de 10%, calculé au niveau du groupe. Les groupes couverts l’intérieur des pays, afin de se concentrer sur les besoins des
par le premier pilier ont un chiffre d’affaires mondial supérieur pays à faible capacité. Les détails du montant B ne sont pas
à 20 milliards d’euros et une rentabilité supérieure à 10%. Les encore diffusés et sont toujours en cours de négociation. Le
industries extractives et les services financiers réglementés premier pilier comprend également des mécanismes de pré-
sont exclus. Ce pilier est le résultat d’un compromis, puisque vention et de règlement des différends pour éviter la double
certains pays souhaitaient se concentrer sur l’économie numé- imposition en ce qui concerne le montant A, avec un mécanisme
rique (Royaume-Uni), tandis que d’autres voulaient une appli- facultatif pour les pays en développement. Enfin, pour prévenir
cation à l’ensemble de l’économie (États-Unis). Le résultat met les différends commerciaux, le pilier 1 exige l’élimination des
en œuvre l’approche américaine consistant à couvrir toutes les taxes qui ne sont pas calculées sur les bénéfices, telles que les
plus grandes entreprises multinationales, qu’elles soient ou non taxes sur les services numériques ou d’autres mesures similaires
des entreprises « technologiques ». pertinentes, qui doivent encore être définies en détail.
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Dans le cadre du pilier 1, pour le montant A, la comptabilité Une série de documents de consultation publique ont été pu-
financière est appliquée avec des ajustements pour calculer les bliés en 2022 concernant :
revenus et les bénéfices du groupe de sociétés. Pour qu’une
• de nouveaux mécanismes permettant aux entreprises mul-
juridiction de marché puisse prélever un impôt sur le montant
tinationales d’obtenir des certitudes sur divers aspects du
A (à son taux d’imposition des sociétés), l’entreprise multinatio-
montant A (https://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/docu-
nale doit générer au moins 1 million d’euros de revenus dans
ment-de-consultation-publique-pilier-un-montant-a-cadre-
cette juridiction. Ce seuil est abaissé à 250 000 € pour les juri-
securite-juridique.pdf),
dictions dont le Produit Intérieur Brut (PIB) est inférieur à 40
milliards d’euros. Le deuxième élément (« Montant B ») propose • un mécanisme obligatoire et contraignant de prévention et
une approche simplifiée du principe de pleine concurrence de règlement des différends pour les multinationales concer-
nées et un mécanisme facultatif pour certaines économies
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doit être présenté d’ici la fin 2022. avec quelques exclusions dont les entités publiques, les orga-
nisations internationales, les organisations à but non lucratif,
Le pilier 1 a déjà eu un effet politique concernant l’élimination
les fonds de pension, les fonds d’investissement et les revenus
ou le « gel » des taxes unilatérales sur les services numériques.
des activités de transport maritime international.
En octobre 2021, l’Autriche, la France, l’Italie, l’Espagne et le
Royaume-Uni ont signé un accord de transition avec les États- Le deuxième pilier sera mis en œuvre par une réforme de la
Unis, en attendant la formalisation de l’instrument multilatéral législation fiscale nationale conformément aux règles modèles
du pilier 1 qui prendra effet en 2024. promulguées par le Cadre inclusif. Il existe deux règles nationales
interdépendantes, appelées ensemble les règles globales d’éro-
sion de la base fiscale (GloBE). En outre, il existe une proposition
visant à permettre à certains pays de promulguer une règle
conventionnelle appelée la règle de l’assujettissement à l’impôt
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(Subject To Tax Rule, STTR). Les règles nationales (GloBe) com- transposition en droit en 2022 était initialement proposée pour
prennent tout d’abord une règle d’inclusion des revenus (Inco- une entrée en vigueur effective en 2023, ou en 2024 pour la
me Inclusion Rule, IIR), qui permet à la juridiction où se trouve règle sur les paiements sous-imposés. Pour la règle conven-
une société mère de taxer les bénéfices de l’une de ses entités tionnelle, un instrument multilatéral devait être élaboré avant
qui est imposée à un taux effectif inférieur à 15 % dans sa juri- la mi-2022. Ce calendrier sera donc retardé, comme pour le
diction. En second lieu, GloBE comprend une règle de paiement premier pilier. Pour l’instant, seule une consultation publique
sous-imposé (Under-Taxed Payment Rule, UTPR), qui fonctionne a été ouverte pour la période du 14 mars au 11 avril 2022 sur
là où l’IIR n’a pas fonctionné, pour refuser la déductibilité des la mise en œuvre du GloBE par les administrations fiscales et
paiements intra-groupe provenant de la juridiction à faible taux les entreprises multinationales (https://www.oecd.org/tax/beps/
d’imposition. L’IIR est censé compléter les règles relatives aux tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-
sociétés étrangères contrôlées (Controlled Foreign Corporation, global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.htm).
CFC) du pays d’origine. À certains égards, l’IIR est similaire aux
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règles américaines relatives aux CFC dans la sous-partie F de
l’Internal Revenue Code. 4. En transition
Le STTR fondé sur une convention permet à certaines juridic- En attendant la rédaction d’une convention multilatérale per-
tions sources de pays en développement d’avoir le droit d’im- mettant la mise en œuvre du premier pilier de cette réforme,
poser les paiements sortants effectués par des multinationales et des règles types permettant la mise en œuvre du deuxième
dans des juridictions à faible imposition, lorsque ces paiements pilier, les négociations politiques se poursuivent entre les États
sont imposés dans la juridiction d’accueil à un taux nominal membres du Cadre inclusif. Bien que les États-Unis aient sou-
inférieur à 9 %. tenu la solution des deux piliers, ils restent dans une position
Les règles GloBE ne sont pas prescrites par un traité et les Etats complexe. À cet égard, certaines observations peuvent être
ne sont pas obligés de les adopter. Il s’agit d’une « approche faites sur le paradoxe américain, la réforme incrémentale et sur
commune ». En réalité, le calendrier est déjà dépassé, puisqu’une l’existence ou non d’un changement multilatéral.
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Le paradoxe américain avec les règles du GloBE, afin de garantir des « conditions de
concurrence équitables ».
Certains aspects du consensus fiscal international des deux
piliers ont été inspirés par les réformes fiscales américaines, Une question particulière est de savoir comment mettre en
notamment la réforme Trump de 2017 (Tax Cuts and Jobs Act, œuvre la réforme multilatérale du pilier 1 permettant de taxer
22/12/2017). Par cette réforme nationale, les États-Unis ont le Montant A. Certains membres du Congrès américain consi-
ouvert la voie en introduisant deux mesures contre l’érosion dèrent que la convention proposée est un « traité » au sens de
des bases taxables : la Constitution américaine, ce qui signifie qu’elle ne peut entrer
en vigueur sans le consentement d’une majorité des deux tiers
1) Global Intangible Low Taxed Income (GILTI, nouvelle section
du Sénat américain. L’adoption de la convention n’est pas encore
951A de l’Internal Revenue Code, IRC), qui introduit un impôt
certaine, car des élections de mi-mandat auront lieu à l’automne
minimum sur les revenus immatériels comptabilisés dans les
2022, qui renouvelleront la Chambre des représentants au
pays étrangers afin de décourager le transfert de bénéfices,
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Congrès et plus d’un tiers du Sénat. Ces résultats électoraux
2) Base Erosion Anti-Abuse Tax (BEAT, nouvelle section 59A de l’IRC) auront des conséquences sur le soutien américain à la réforme
qui crée une imposition minimale des entreprises américaines fiscale internationale.
pour éviter les délocalisations.
Cependant, l’approche adoptée par les Etats-Unis peut aussi
Cependant, ils ne participent pas à la réforme fiscale interna- être un moyen de maintenir la souveraineté sur la norme fiscale
tionale. Par conséquent, les anciens principes demeurent et il internationale, puisqu’ils ont finalement négocié l’adaptation de
faudra bientôt articuler les instruments multilatéraux avec le leur règle nationale pour avoir un équivalent des règles conte-
droit existant. A cet égard, il est intéressant de noter que la nues dans la réforme. Cependant, le GILTI n’est pas la norme
déclaration du 8 octobre 2021 fait référence à cette difficulté. qui a été négociée au niveau international et ne représente pas
En effet, un point spécifique du pilier 2 est intitulé « Coexistence l’équivalent des principes négociés au niveau international dans
avec le régime GILTI ». La déclaration précise qu’une attention le cadre inclusif de l’OCDE. C’est une préoccupation pour les
particulière sera portée à la coexistence de ce régime américain entreprises étrangères qui se demandent si les entreprises
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américaines devront fournir les mêmes informations que celles sans s’attaquer aux dysfonctionnements du système existant
exigées par la réforme fiscale internationale, qui lie toutes les ne permet pas de progresser facilement.
entreprises étrangères dont les États ont adhéré à la réforme.
La réforme n’aborde pas explicitement les fondamentaux du
Au moment de la rédaction du présent document, des discus-
droit fiscal international, notamment la comptabilité séparée
sions sont en cours concernant les modifications à apporter à
des entités d’un groupe de sociétés (à l’exception du montant
la législation américaine pour la rendre compatible avec la
A pour les plus grandes entreprises multinationales), la création
solution à deux piliers. Si les gouvernements peuvent agir de
de filiales, la tentative d’imposer les filiales là où elles réalisent
manière très différente sur une même intention commune, il
leurs bénéfices, la distinction entre revenus actifs et passifs, le
existe également un risque que les règles fiscales américaines
transfert d’actifs incorporels vers des paradis fiscaux, le paie-
ne s’alignent pas sur le consensus plus large du double pilier,
ment de redevances ou encore la fixation du prix de pleine
ce qui entraînerait une incertitude persistante et une rupture
concurrence. Le concept de « création de valeur », qui reflète
du multilatéralisme.
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l’idée de taxer là où la valeur est créée, reste flou et ne corres-
pond pas à la description du système existant. Il n’est pas
Réforme incrémentale certain que cette logique puisse être appliquée de manière plus
large pour réformer les règles internationales de l’impôt sur les
La réforme à deux piliers, si elle est mise en œuvre, ajoutera sociétés. Les tentatives passées d’attribuer des avantages aux
de nouveaux éléments aux anciens principes de la fiscalité in- différentes parties d’une chaîne d’approvisionnement mondiale
ternationale. Le droit à l’impôt de la « juridiction du marché » intégrée n’ont pas abouti. Elles ont conduit à l’utilisation de
et l’application de l’impôt sur les bénéfices comptables de substituts tels que les actifs, la main-d’œuvre, ou autres, pour
l’entreprise multinationale mondiale sont nouveaux, mais ne trouver une base d’allocation. Ce concept de « création de va-
s’appliqueront qu’aux très grandes entreprises mondiales. La leur » est ambigu car le principe de la réforme est de taxer à
difficulté est que la réforme ne résout pas les problèmes fon- l’endroit où la valeur est créée, alors que ce n’est pas le cas
damentaux des règles actuelles. Ajouter de nouveaux principes dans un paradis fiscal, car il n’y a pas de création de valeur dans
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un tel endroit. L’un des problèmes fondamentaux du système antérieure, que le texte antérieur continuera à s’appliquer tant
actuel est le suivant : en essayant de taxer là où se trouve l’ac- qu’il ne concerne pas le montant A. La convention multilatérale
tivité économique, on essaie de taxer quelque chose qui est proposée pour le pilier 1 devra résoudre les incohérences avec
relativement mobile. les conventions antérieures qui ne permettraient pas l’applica-
tion du montant A et établir le lien nécessaire entre les parties
Au-delà de la coexistence des lois nationales avec les règles
en l’absence de relations conventionnelles préexistantes. Pour
fiscales internationales proposées, il faudra également s’assu-
le pilier 2, les règles alternatives de certaines conventions fiscales
rer que la réforme fiscale internationale est compatible avec le
seront prises en compte lors de la détermination des règles
droit de l’UE. Alors que l’accord politique attend d’être concré-
types, et l’instrument multilatéral devra faciliter la mise en œuvre
tisé en droit, l’UE prévoit de transposer certains de ses principes
de la règle de responsabilité fiscale dans les conventions fiscales
en droit dur par le biais de 2 propositions de directives du 22
bilatérales pertinentes.
décembre 2021 afin de garantir un niveau minimum global
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d’imposition pour les groupes multinationaux et d’empêcher Enfin, cette réforme a suscité des inquiétudes chez de nombreux
l’utilisation abusive d’entités fictives à des fins fiscales (ATAD 3). acteurs internationaux (gouvernements, groupes d’entreprises,
Des progrès sont réalisés dans l’UE pour adapter ces règles aux administrations fiscales, mais aussi praticiens et universitaires),
libertés fondamentales de circulation, malgré certaines résis- quant à la mise en œuvre concrète des piliers et à leur interac-
tances (par exemple, en Hongrie), tandis qu’une impasse poli- tion. L’approche commune des règles du GloBE et l’ordre de
tique semble se poursuivre aux États-Unis. priorité des règles du deuxième pilier font craindre une appli-
cation à la carte ou sélective des piliers par les différents pays.
Les traités multilatéraux et les règles types qui restent à finali-
L’interaction des deux piliers entraîne un risque concret pour
ser devront aller au-delà de tous les instruments multilatéraux
les entreprises de créer des situations de double, voire de triple
existants. L’interaction entre les conventions fiscales bilatérales
imposition, conduisant à une augmentation des litiges entre
et multilatérales est abordée dans l’annexe de la déclaration,
juridictions (entre juridictions de marché, entre États de rési-
intitulée « Plan de mise en œuvre détaillé ». Pour le pilier 1, il
dence, entre États de marché et États de résidence, etc.) La
est précisé pour les pays qui sont déjà liés par une convention
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état de l'art
coexistence d’anciens et de nouveaux principes rend finalement principes bien établis au niveau national afin de parvenir à un
le système fiscal international plus complexe, moins lisible, et consensus. Des différences significatives entre les pays, notam-
créera inévitablement de nouvelles questions d’application et ment des différences très importantes dans le niveau de déve-
d’interprétation. loppement économique ou de revenu national identifié en PIB
ou Produit National Brut (PNB), et dans les capacités adminis-
tratives fiscales, ainsi que de fortes différences dans la structure
Un changement multilatéral ? économique, comme les pays importateurs ou exportateurs
Depuis les années 1920, les conventions fiscales ont été conçues de capitaux, rendent le consensus très difficile à atteindre. Il
principalement sur une base bilatérale pour deux raisons prin- existe un décalage entre la vitesse à laquelle les développements
cipales. Premièrement, l’objectif premier des conventions fiscales se produisent en ce qui concerne l’économie, la technologie,
bilatérales repose sur la logique source-résidence, car il s’agit les questions sociales, la pandémie, et la vitesse à laquelle les
d’éliminer la double imposition entre les Etats de la source et décisions sont prises et mises en œuvre au niveau multilatéral.
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de la résidence, généralement en exigeant que l’État de la rési- L’action multilatérale peut également être insuffisante, notam-
dence renonce à sa demande ou la conditionne à celle de l’État ment dans le domaine des nouvelles technologies. L’OCDE a
de la source. Ensuite, une logique contractuelle bilatérale pré- par exemple publié un projet de « Cadre de déclaration des
vaut, calquée sur la logique géopolitique bipolaire de l’époque. actifs cryptographiques » (2022), mais il ne se limite qu’aux
Loin de cette logique, la réforme BEPS souhaite un virage mul- crypto-monnaies. Si l’imposition d’un gain dérivé d’une tran-
tilatéral, puisqu’elle propose de nouveaux modèles de traités saction en crypto-monnaie ou d’autres jetons numériques -
multilatéraux qui renforceront les relations multilatérales entre fongibles ou non - est importante, elle ne concerne que la
les États et les administrations fiscales. transaction finale. Or, il reste fondamental de discuter au pré-
Si le multilatéralisme a des aspects positifs, car on est plus fort alable de la conception du système décentralisé dans son en-
quand on agit ensemble, il nécessite des compromis sur certains semble et du modèle économique sous-jacent pour concevoir
une réglementation appropriée.
1
fiscalité | livre blanc 12
état de l'art
De son côté, les relations entre les administrations fiscales de La difficulté pour les pays en développement reste le manque
la plupart des pays tendent également à devenir plus multila- de ressources financières et humaines pour développer leur
térales, grâce à des normes et des ressources communes telles capacité administrative, bien que certains progrès aient déjà
que la norme commune de déclaration (CRS) et le système été réalisés grâce à des initiatives telles que l’outil d’évaluation
commun de transmission (CTS). La transparence et l’échange diagnostique de l’administration fiscale (TADAT) du FMI. Il est
d’informations progressent, avec le CbCR. Les systèmes natio- difficile pour les pays en développement de garder sur place
naux d’échange automatique d’informations tels que le Foreign des personnes hautement formées, qualifiées et compétentes ;
Account Tax Compliance Act (FATCA) aux Etats-Unis sont de plus nombre d’entre elles partent pour des pays où elles seront
en plus répandus, bien que cette innovation américaine pose mieux payées. À ce jour, ces pays sont effectivement exclus de
un certain nombre de problèmes pratiques à de nombreux l’échange d’informations pratiques et de la coopération admi-
pays. Par ailleurs, le Forum de l’OCDE pour l’administration nistrative dans de nombreux cas.
fiscale permet aux administrations fiscales de différents pays
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Enfin, il subsiste un manque de dialogue sur la fiscalité interna-
de se rencontrer pour discuter de situations concrètes, comme
tionale entre les ministères de l’économie et des finances et les
un groupe opérant dans plusieurs pays, afin de déterminer la
agences d’aide au développement. Dans de nombreux pays
marche à suivre. Cela permet de résoudre plus facilement les
développés, le ministère s’adresse au secteur privé et adopte
différends, de faciliter les accords à l’amiable en l’absence de
parfois une attitude agressive en termes de pratiques de né-
pratiques fiscales harmonisées et aussi de recueillir des infor-
gociation avec les pays en développement, qui restent parfois
mations sur les entités et les activités des ressortissants dans
sans défense. Il en va de même pour l’environnement, même
d’autres pays afin de renforcer les recettes fiscales des États. Il
si des mécanismes existent déjà. Par exemple, dans le cadre
peut également arriver que dans certains cas, les administra-
des incitations fiscales de l’administration Obama en réponse
tions fiscales ne coopèrent pas avec les autres administrations
à la récession de 2008, il y avait un certain nombre de dépenses
ou même avec les contribuables.
fiscales pour essayer de stimuler la croissance économique
dans les nouvelles technologies, et il y avait une disposition
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état de l'art
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2.
les défis fiscaux
pour le futur
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les défis
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ment climatique, du fait d’une reconnaissance juridique inégale
et du rôle assigné à la fiscalité comme outil pour guider les
comportements.
Note 4 Voir le livre blanc ADI/ILA 2023 sur les ODD au-delà de 2030, https://www.ilaparis2023.
org/en/white-paper/sdgs-beyond-2030/
Les conséquences de l’activité humaine Le rapport note des différences d’impact climatique en fonction
de la catégorie de revenu concernée 7. Par exemple, les ménages
La dernière évaluation du Groupe d’Experts Intergouverne-
à hauts revenus consomment et demandent plus d’énergie que
mental sur l’Évolution du Climat (GIEC) confirme que l’activité
ce qui est nécessaire pour un niveau de vie décent. Les per-
humaine est en partie responsable du réchauffement clima-
sonnes à haut revenu ont une empreinte énergétique plus
tique6. A cet égard, le ralentissement massif de l’activité humaine
élevée. À l’inverse, les pays à faible revenu peuvent avoir une
au cours de la période Covid a entraîné une diminution des
empreinte carbone par habitant 30 fois inférieure à celle des
émissions de polluants atmosphériques. Cependant, cette di-
pays riches, et les émissions sont principalement domestiques
minution a été très faible et rappelle les constats alarmants du
et liées à la fourniture de services essentiels. L’empreinte car-
GIEC : un réchauffement de 1,5°C vers 2030, l’élévation du niveau
bone par habitant augmente avec la catégorie de revenu : faible,
des mers, l’affaiblissement de l’efficacité des puits de carbone
moyen et élevé. Les 10 % d’émetteurs les plus importants, dont
et du courant océanique Atlantic Meridional Overturning Circu-
seulement 1/3 sont des pays émergents, contribuent à environ
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lation (AMOC), l’augmentation des concentrations de méthane
45 % des émissions mondiales, tandis que les 50 % d’émetteurs
avec un réchauffement plus important que celui du CO2 ou
les moins importants contribuent à 13 % des émissions mon-
encore des événements climatiques extrêmes. Il est désormais
diales 8 . Une différence d’émissions est donc observable entre
urgent que l’homme agisse sur son mode de vie, ses habitudes
pays défavorisés/riches, développés/en voie de développement
de consommation et de production.
et les pays les mieux lotis doivent faire davantage d’efforts pour
inverser cette trajectoire. Un effort particulier doit être fait par
les secteurs les plus énergivores et les personnes ayant un l’environnement, la biodiversité et les écosystèmes, également
statut économique élevé. dans l’intérêt des générations futures (...) ». Dans ces textes, les
termes réchauffement global, climat ou écologie sont souvent
absents. À cet égard, il est intéressant de noter qu’aux États-
Une reconnaissance juridique inégale Unis où l’environnement n’est pas explicitement protégé par la
L’expression « changement climatique » est polysémique. Il fait Constitution, des litiges sont en cours pour tenter d’établir un
parfois référence au climat, à l’environnement ou à l’écologie. précédent juridique selon lequel la doctrine des trusts publics
L’environnement est protégé dans la constitution de nombreux s’applique à l’atmosphère à des fins climatiques. L’idée est que
États. L’impulsion a été donnée par la Conférence de Stockholm l’État doit agir en tant que gardien de l’atmosphère pour tous,
en 1972, qui a conduit à la constitutionnalisation de l’environ- afin que chacun puisse exercer ses droits.
nement dans des pays comme la Suède (1974), le Portugal (1976) La référence au changement climatique se retrouve effective-
et l’Espagne (1978). Dans les années 1990, d’autres pays ont
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ment dans les accords internationaux, tels que le Protocole de
suivi, comme l’Allemagne (1994), la Finlande et le Mexique (1999). Montréal relatif à des substances qui appauvrissent la couche
La France a intégré la Charte de l’environnement dans le pré- d’ozone (1987), la Convention-cadre des Nations unies sur les
ambule de sa Constitution en 2005, et le Conseil constitution- changements climatiques (1992), le Protocole de Kyoto (1997),
nel a reconnu que « l’avenir et l’existence même de l’humanité l’Accord de Paris (2015), mais aussi dans plusieurs rapports de
sont inséparables de son milieu naturel (...), l’environnement l’OCDE, de l’ONU (GIEC) ou de l’OMC. Le même constat peut
est le patrimoine commun des êtres humains (...), la préservation être fait en droit européen, qui a fixé le cap avec le Pacte vert
de l’environnement doit être recherchée au même titre que les pour l’Europe (2019) visant la neutralité carbone en 2050 et qui
autres intérêts fondamentaux de la Nation » (Décision n° 2019- doit être mis en œuvre par le paquet « Fit for 55 » (2021). Les
823 QPC 31 janvier 2020). Plus récemment encore, l’Italie a règles européennes ne manquent pas, reposant sur des règle-
modifié sa constitution pour ajouter la protection de l’environ- ments (Règlement (UE) 2021/1119 du Parlement européen et
nement dans son article 9, qui se lit comme suit : « Elle protège du Conseil du 30 juin 2021 établissant le cadre pour parvenir
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fiscalité | livre blanc 12
les défis
à la neutralité climatique), des directives (Directives 2003/87/ nalités négatives. Les leaders dans ce domaine sont les pays
CE sur l’échange de quotas d’émission de gaz à effet de serre ; du Nord, qui ont développé un modèle scandinave. De manière
2003/96/CE relative à la taxation des produits énergétiques et positive, l’Etat peut aider les personnes physiques ou morales
de l’électricité ; 2008/118/CE relative au régime général d’accises qui ont une action favorable pour soutenir ou encourager l’en-
ou 2009/28/CE relative à la promotion de l’utilisation de l’éner- vironnement. La logique des taxes comportementales ou pi-
gie produite à partir de sources renouvelables) ou encore des gouviennes s’oppose au rôle central de la perception de taxes
lignes directrices (Lignes directrices concernant les aides d’État pour augmenter les recettes.
en faveur du climat, de la protection de l’environnement et de
L’intervention négative de l’État a une vocation budgétaire -
l’énergie pour 2022). Au niveau national, et dans de nombreux
augmenter les recettes fiscales - ainsi que de pénaliser les
pays, des programmes environnementaux à court ou long terme
comportements ou les activités qui ont un effet négatif sur
ont été établis. Pour ne prendre que l’exemple français, on peut
l’environnement. Ce type d’intervention est donc favorable à
citer le plan climat, le plan France Relance, la stratégie nationale
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l’État et défavorable au contribuable. A l’inverse, une interven-
bas carbone ou encore le plan d’action climat.
tion positive de l’État va permettre d’accorder des avantages
fiscaux par rapport à un système fiscal de référence. Ces avan-
La fiscalité pour guider les comportements tages se traduisent par des dépenses fiscales, et donc par un
manque à gagner pour l’État. Ce mode d’intervention fiscale
L’État dispose de deux moyens pour orienter les comportements. est favorable au contribuable et défavorable à l’État. Certains
De manière négative, l’État peut corriger le comportement des pays, comme les États-Unis, mettent davantage l’accent sur les
personnes physiques ou morales ou des activités qui portent dépenses fiscales. La fiscalité est un moyen d’orienter les com-
atteinte à l’environnement. Il s’agit d’imposer une charge fiscale portements, mais d’autres instruments existent, comme la
plus lourde à l’auteur de l’atteinte à l’environnement afin de le réglementation ou la création de marchés de quotas grâce à
punir. Cela nous amène à envisager des taxes vertes basées des mesures de plafonnement et d’échange.
sur le principe pollueur-payeur, qui visent à corriger les exter-
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les défis
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risques de redondance entre ce qui est mis en place du côté de données constituent une richesse immatérielle.
la réglementation et ce qui se passe du côté des dépenses fis-
cales. Certaines réglementations sont efficaces lorsque la pollu-
tion est ciblée - les nouvelles technologies peuvent aussi bien La transformation de l’humanité
aider que polluer -, et il est plus facile de réglementer lorsqu’il
Le progrès technique permet l’émergence de nouvelles tech-
existe des sources uniques ou identifiées. Enfin, lorsque les
nologies ou industries. Plusieurs révolutions industrielles se
objectifs de politique économique entrent en conflit avec la
sont succédées. Nous vivons aujourd’hui dans la 4 ème révolution
protection de l’environnement, qui est un objectif d’intérêt gé-
industrielle décrite par Klaus Schwab en 2016, celle d’un monde
néral, la mesure fiscale n’est plus économiquement efficace.
connec té (ht tps://ia801808.us.archive.org /31/items/
klaus-schwab-la-quatrieme-revolution-industrielle_202102/
Klaus Schwab - La quatrième révolution industrielle.pdf). L’hu-
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les défis
manité se transforme sous cet effet. Notre modèle sociétal est Développements plus rapides que la règle de droit
en train de changer. Notre façon de travailler, de consommer,
La conception de nos systèmes est le résultat d’une époque
de communiquer, de s’informer ou de s’exprimer et plus géné-
où le commerce était essentiellement physique. Penser que
ralement de vivre en société est bouleversée. Il en va de même
nos nouveaux interlocuteurs seraient des plateformes ou des
pour les sociétés qui se restructurent autour de systèmes de
robots était alors inconcevable. Cependant, la vitesse de pro-
production, de consommation ou de transport modifiés. L’Etat,
pagation de ces nouveaux outils est telle que la règle de droit
les administrations publiques et les institutions politiques re-
est prise au dépourvu. L’extension des nouvelles technologies
modèlent leurs actions en fonction de ces nouveaux outils.
du web 1.0 au web 2.0 a provoqué une extension à de nouveaux
L’économie numérique a donné naissance à de nouveaux mo- acteurs externes. La cryptographie nous permet d’échanger et
dèles commerciaux hégémoniques et à des acteurs disruptifs. de transférer de grandes quantités de données en une fraction
Elle a transformé le rôle du capital et la taille des entreprises. de seconde, et le cloud computing signifie que les capacités de
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Cette transformation technologique impose au droit de nou- calcul et de stockage peuvent être fournies par un cloud, au-de-
veaux concepts tels que le cloud, les robots, l’intelligence arti- là d’un ordinateur ou d’un serveur. La difficulté est que la tech-
ficielle, l’algorithme, l’internet des objets, le big data, la présence nologie blockchain que le droit commence à appréhender, sera
numérique, l’établissement permanent virtuel, la présence bientôt dépassée par l’avènement de l’ordinateur quantique,
économique significative, la blockchain, le bitcoin, ou encore les qui remplacera les circuits électriques classiques par des atomes,
assistants intelligents. Partant de ce constat, il est certain que pour augmenter la puissance de calcul et casser les clés de
le remplacement des humains par des machines va transformer sécurité cryptographiques sécurisant la blockchain.
les revenus du travail et les cotisations sociales. La numérisation
de l’économie a déjà eu des effets sur le système fiscal.
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les défis
Les données comme richesse immatérielle traditionnels sans intermédiaire et l’émergence de nouveaux
actifs numériques très volatiles comme les crypto-monnaies,
Les données générées par ces nouveaux outils sont stockées
laissant les banques centrales perplexes. L’utilisation des don-
en ligne et offrent une mine d’informations à toute personne
nées à des fins fiscales n’a pas manqué de révéler son utilité :
qui y accède. Les données ont deux caractéristiques fonda-
détecter les comportements frauduleux de manière automati-
mentales : elles représentent des informations économiques
sée, rechercher et contrôler les informations en temps réel et,
et stratégiques, source de richesse pour ceux qui les exploitent
surtout, augmenter les recettes fiscales. Chaque année, il est
(entreprises, États ou autres), et elles identifient numériquement
possible d’observer un écart fiscal résultant de la différence
une personne morale ou physique. De ce point de vue, il est
entre ce qui devrait être perçu si la loi fiscale avait été respectée
essentiel de déterminer le propriétaire de ces données, leur
et ce qui a été effectivement perçu. Dans de nombreux pays,
localisation et leur collecte. D’un point de vue politique, nous
on peut constater que certains écarts ne sont pas significatifs
assistons à l’émergence de nouveaux pouvoirs numériques
pour les impôts dont les informations sont facilement vérifiables,
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concurrents, non réglementés, qui ont un effet sur le marché.
et lorsque les informations ne le sont pas, l’écart se creuse
Le problème posé par cette évolution est double : elle crée de
considérablement.
nouveaux risques pour la sécurité des données qui serviront
à établir l’impôt qui sera collecté, et ces risques entraînent des Concrètement, certains pays ont déjà mis en place de nouveaux
doutes, une remise en cause profonde des liens de confiance outils tels que la blockchain en matière fiscale. Par exemple,
et de la règle de droit, notamment en ce qui concerne l’usage certains pays enregistrent déjà les entreprises avec leurs actifs
qui sera fait de ces données par ceux qui les détiennent. Il y a sur la blockchain sans aucune intervention humaine. Ces nou-
donc deux besoins : protéger les marchés de ces risques afin veaux systèmes permettent de générer des factures électro-
de protéger l’assiette de l’impôt, mais aussi protéger le contri- niques sécurisées pour éviter les falsifications et de collecter
buable d’éventuelles atteintes à ses droits fondamentaux. les impôts (système GAChain en Chine). Dans d’autres pays
encore, la blockchain est utilisée pour combiner différents in-
Cette réalité technologique s’observe déjà avec la décentralisa-
termédiaires tiers afin d’optimiser la collecte d’informations
tion de la finance qui permet de fournir des produits et services
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les défis
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gouvernance fiscale.
conduise à des contrôles systématisés en temps réel : un contrôle
fiscal métavers. Les nouvelles technologies mettent ainsi à
l’épreuve les droits de la défense du contribuable qui, dans cer-
Le déficit démocratique
tains pays comme l’Inde, n’a pas d’interlocuteur physique. Certains
pays utilisent des systèmes de datamining ou de machine learning Certaines procédures de vote conduisent à bloquer la prise de
basés sur l’intelligence artificielle pour appuyer leurs contrôles décisions. C’est le cas en droit européen où la règle de l’unani-
fiscaux, pour identifier de manière automatisée les risques de mité a pour effet de paralyser l’action fiscale européenne, tout
fraude, ou pour effectuer des opérations de recherche, d’inves- en préservant la souveraineté fiscale des États membres. L’échec
tigation, de programmation, de contrôle et de recouvrement des de l’adoption d’une taxe européenne sur les GAFAM ou l’im-
infractions fiscales (France). Au Brésil, l’utilisation de l’intelligence possibilité de réaliser une assiette commune consolidée (ACCIS)
artificielle et du big data a permis, même pendant la pandémie, pour les entreprises le montrent. Cette règle constitue également
d’augmenter le budget brésilien de 10%. un obstacle à l’adoption d’un budget européen pour l’Union.
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les défis
En droit américain, les règles de super-majorité ou d’unanimité leur devoir ou leur conscience. La corruption entraîne des pro-
peuvent constituer de véritables obstacles à l’adoption de taxes blèmes d’application et de cohérence de la loi, lorsque l’appli-
environnementales. Ainsi, certains instruments visant à atténuer cation entraîne des ajustements ou lorsque les pratiques de
le changement climatique sont plus faciles à utiliser que d’autres. l’administration entraînent une mauvaise application de la loi.
De plus, selon la caractérisation juridique retenue (une taxe, un Certaines administrations fiscales qui ne sont pas satisfaites
droit ou un système d’option d’échange autorisé), l’adoption du résultat trouveront parfois un moyen de se détourner du
peut se faire à la majorité ou à la super-majorité comme le résultat qui ne leur convient pas. Les institutions de certains
montre une décision du 3ème district de la Cour d’appel de pays en développement sont faibles en même temps qu’elles
Californie (California Chamber of Commerce v. State Air Re- produisent des règles institutionnelles. Certaines zones parti-
sources Bd., 10 Cal.App.5th 604, 6 avril 2017), et peut avoir un culièrement instables sur le plan politique, comme les zones
impact sur l’application ou non de la technique d’obstruction tribales administrées par le gouvernement fédéral (FATA) et les
parlementaire dite « Filibuster rule ». Enfin, la décision United zones tribales administrées par les provinces (PATA) au Pakistan,
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adoptée par la Cour suprême des États-Unis en 2010 (Supreme peuvent également bénéficier d’exonérations fiscales afin de
Court, Citizens United v. Federal Election Commission, 21 janvier promouvoir l’industrialisation de ces zones.
2010) conduit à l’influence des plus riches sur la campagne
électorale américaine, et indirectement sur l’État de droit. Les
juges ont estimé que l’interdiction légale faite aux sociétés et Altération de la confiance du contribuable
aux syndicats d’utiliser leur propre argent pour soutenir ou Il y a parfois un écart entre ce qu’un pays veut faire en termes
s’opposer à des candidats à un poste électif ou à une fonction de fiscalité et ce qu’il finit par faire. Ainsi, les dirigeants peuvent
publique violait le premier amendement de la Constitution constater qu’il y a une différence entre la volonté du peuple et
américaine relatif à la liberté d’expression. le résultat démocratique de l’action politique qui a été entre-
Dans certains pays en développement, la situation est différente prise. La conception de certains systèmes politiques, tels que
et des moyens sont utilisés pour inciter les gens à agir contre le système Checks and Balances aux États-Unis, ne permet pas
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vraiment à la majorité d’obtenir ce que le peuple veut. De plus, confiance dans le processus politique de décision fiscale, mais
la progressivité de l’impôt ne produira pas le même résultat aussi dans sa relation avec l’administration fiscale. Il est difficile
selon le système politique considéré : par exemple, dans le d’accepter l’impôt dans une société où il y a trop de fraude,
système suédois basé sur un compromis politique, ou dans le d’évasion ou de corruption. Le contribuable est prêt à payer s’il
système américain basé sur le système Checks and Balances. pense que tous les autres contribuables paient. Si quelqu’un
Cette divergence conduit les citoyens à se méfier de leur sys- réduit sa part d’impôts, il pensera toujours qu’il paie trop par
tème politique et de leurs dirigeants politiques, or la confiance rapport aux autres. Le contribuable est toujours confronté à
dans le gouvernement est essentielle en matière d’impôts. Cette un choix : payer ou ne pas payer, déclarer ou ne pas déclarer,
méfiance est encore accrue dans un contexte international, où payer en espèces ou réduire les montants à déclarer. Si la
la concurrence fiscale met en concurrence les États, lorsque la confiance est établie, le contribuable est plus susceptible de
législation d’un pays attire les contribuables en raison d’un taux payer sa juste part d’impôts. À l’inverse, s’il existe un doute sur
d’imposition plus attractif (Irlande) ou de l’existence de mesures le comportement de l’administration fiscale ou de l’État, le
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de transparence à la carte, comme en Suède. contrat social se rompt.
Aux États-Unis, le président peut signer ou non la loi fiscale Avec les nouvelles technologies, la confiance est plus un espoir
issue du Congrès. En effet, comme les membres du Congrès qu’une assurance. Ce sont les technologies sous-jacentes qui
représentent de nombreux intérêts territoriaux divergents, un créent la confiance en assurant à des personnes qui ne se
projet de loi fiscale peut ne satisfaire personne. Les lobbyistes connaissent pas qu’elles peuvent se faire confiance pour colla-
font du lobbying, tout comme les entrepreneurs qui sont en borer sur la blockchain. L’émergence des monnaies virtuelles
faveur de réductions d’impôts. Le résultat final peut donc dé- révolutionne également le lien de confiance que les individus
cevoir les citoyens. ont historiquement construit avec la monnaie fiduciaire. Ce-
pendant, l’administration désincarnée - en l’absence d’un agent
Pour accepter les impôts, il faut que la relation de confiance
physique pour la représenter - qui assimile l’individu à un flux
entre le peuple et ceux qui le gouvernent ne soit pas altérée.
informatique, l’utilisation de l’automatisation dans la prise de
C’est la clé de l’acceptation de l’impôt. Le contribuable doit avoir
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décision politique ou la fixation d’impôts basés sur la collecte internationales au XXIe siècle, et les groupements d’États tels
de données que la personne ne contrôle pas, sont autant que le G7 ou le G20 exercent une réelle influence. On assiste
d’éléments qui font perdre confiance au contribuable. à une évolution vers des acteurs non étatiques et aussi vers
des zones géographiques qui cherchent à agir collectivement
Enfin, la confiance du contribuable peut être altérée par le
pour défendre leurs intérêts régionaux dans divers forums,
manque de stabilité de la règle fiscale, causé par le changement
comme l’ATAF ou le programme régional Amérique latine et
des objectifs fixés par le gouvernement. Cette instabilité de la
Caraïbes au sein de l’OCDE.
politique fiscale, ou son incohérence, augmente l’insécurité
juridique du contribuable. Certains changements de politique Le changement concerne également le processus mis en place
fiscale sont très coûteux pour les entreprises qui investissent par ces institutions ou groupes d’intérêt économique commun,
lourdement pour atteindre l’objectif fixé, puis se retrouvent du qui aboutira à la promulgation d’une norme minimale acceptée
jour au lendemain avec l’objectif inverse et un investissement et examinée par les pairs, puis discutée dans les forums. Un
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perdu. Ce changement peut également être observé dans la État qui ne s’y conforme pas risque d’être placé sur des listes
politique fiscale environnementale et conduit à une mauvaise établies par l’OCDE, l’UE et certains pays pour son comporte-
compréhension du système fiscal par le contribuable. ment non coopératif. Un rapport négatif sur un pays est ce qui
se rapproche le plus d’une sanction.
4. Aggravation des inégalités Le principe de la capacité contributive nous rappelle qu’un État
doit répartir ses charges de manière équitable, en tenant compte
Certains économistes, comme Thomas Piketty, identifient un de la capacité économique des citoyens. L’atteinte à cette ca-
mouvement historique vers l’égalité sur le long terme, démon- pacité peut provoquer un sentiment d’injustice fiscale chez les
trant que le monde actuel est plus égalitaire que par le passé, contribuables, ce qui peut les conduire à la révolte, comme dans
évoluant vers une plus grande égalité de statut, de propriété, le cas des mouvements sociaux des gilets jaunes ou des bonnets
de revenu, de sexe et de race. Pour autant, la réalité montre rouges en France, signes d’exaspération fiscale. Les impôts
que des facteurs tels que la Covid19 et le vieillissement de la permettent à l’État d’exister et de financer les dépenses d’inté-
population ont accéléré la croissance des inégalités. Cette ré- rêt général. En contrepartie, l’État doit pouvoir collecter des
alité économique et sociale pose de nouveaux défis fiscaux impôts pour aider au développement de son pays en redistri-
pour lutter contre les inégalités de richesse et de revenu et buant cet argent à la population, afin de construire des routes,
contre les inégalités entre pays. des hôpitaux ou des écoles. Pour assurer son bon fonctionne-
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ment, les institutions doivent garantir que l’argent public est
utilisé comme prévu.
Inégalités de richesse et de revenu
Une autre inégalité concerne la répartition entre les revenus
La richesse est de plus en plus inégale, et les tentatives passées du travail et les revenus du capital. L’économiste américain
pour y remédier n’ont pas fonctionné. Les expériences d’impôt Arnold Harberger a fondé ses premières théories économiques
sur la fortune abandonnées par plusieurs États, les programmes sur l’hypothèse d’une économie fermée9. Après avoir revisité
d’investissement dans la citoyenneté ou la résidence n’ont pas ses recherches pour prendre en compte la révolution de l’éco-
été très fructueux, que ce soit pour lutter contre l’évasion fiscale
internationale ou pour remédier aux inégalités de richesse et
de revenu. En outre, la Covid19 a contribué à accroître la dette,
les dépenses et les inégalités. Note 9 « The Incidence of the Corporation Income Tax Revisited », National Tax Journal, vol.
61(2), pages 303-312, juin 2008.
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les défis
nomie ouverte, il n’a pas hésité à modifier sa théorie pour af- d’un taux de retenue à la source convenu par les parties au
firmer que c’est désormais le travail qui supportera le coût de traité, ou du revenu net selon une formule de répartition, et la
l’impôt sur les sociétés, car si une entreprise est trop taxée dans mise en œuvre de l’approche autorisée de l’OCDE montrent
un pays, elle peut aller ailleurs. En France, l’équilibre entre la que cette question n’est pas simple et que la solution est diffi-
fiscalité du travail et celle du capital a pris différentes tournures, cile à trouver.
d’un rééquilibrage en faveur de l’un ou l’autre selon les périodes.
En outre, la réforme fiscale internationale a été menée par
En outre, il existe certaines inégalités en matière de droits de
l’OCDE dans un cadre dit « inclusif » qui réunit 140 pays « sur
succession, car il semble que des situations factuelles similaires
un pied d’égalité », alors qu’en temps ordinaire l’OCDE est com-
ne soient pas traitées de la même manière et cette situation
posée de 38 États membres. Certains pays, comme le Brésil,
est aggravée par le fait que les autorités fiscales ne disposent
ont une situation intéressante à cet égard, puisqu’ils n’ont pas
pas des informations nécessaires dans ce domaine.
signé le MLI, mais négocient néanmoins dans le cadre inclusif
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en traitant de manière bilatérale. Toutefois, le ministre brésilien
Inégalités entre pays de l’économie a plaidé ces derniers mois pour une intégration
rapide du Brésil dans l’OCDE, dont le processus d’adhésion a
Les pays en développement ont des besoins différents de ceux déjà commencé. Si des progrès ont été réalisés, permettant à
des pays développés. L’une des difficultés pour les pays en de nombreux pays en développement de rejoindre les négo-
développement est le besoin de propriété intellectuelle, de ciations, un sentiment commun prévaut selon lequel ce seront
capital ou de services. Pour ce faire, ils font appel à des sociétés toujours les 10 pays les plus puissants qui comptent le plus,
étrangères et le coût de la retenue à la source est répercuté même en considérant que certains pays en développement
sur le client dans le pays en développement. Cette situation est sont techniquement forts. En 2018, une étude a observé que
un frein au développement économique. L’introduction d’un si le MLI offre théoriquement une grande flexibilité aux signa-
article 12 B dans le modèle ONU qui donne aux entreprises le taires, certains traités majeurs restent en dehors du champ
choix de payer l’impôt sur la base du revenu brut, sous la forme d’application de l’instrument. Parmi les traités qui ne corres-
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les défis
pondent pas, un grand nombre d’accords ne sont pas réperto- réalité par le biais de la fiscalité car le taux de pauvreté y est
riés par les pays développés, ce qui indique que le champ très élevé. L’une des difficultés réside également dans l’équilibre
d’application de cet instrument n’est pas aussi large que prévu10. entre rendement, capital et inflation.
Si de nombreuses voix peuvent être entendues, elles risquent
Enfin, l’évolution démographique et le vieillissement de la po-
d’être diluées dans les comités de pilotage ou autres groupe-
pulation ont déjà commencé à affecter certains pays, comme
ments qui transformeront ce qui est dit, alors que tous les États
le Japon, qui a la population la plus âgée du monde selon le FMI
n’y seront pas. Il y a un manque de légitimité dans les structures.
(https://www.imf.org/-/media/Files/Publications/CR/2020/Engli-
De son côté, l’ONU peut présenter un cadre dysfonctionnel
sh/1JPNEA2020001.ashx). Le vieillissement de la population
dans lequel peuvent s’exprimer des positions politiques de
devrait accroître les inégalités de revenus car, en fonction de
blocage, comme dans le cas du Code de conduite sur les aides
la structure de la population, de moins en moins d’actifs tra-
fiscales lancé il y a une dizaine d’années et paralysé par certains
vailleront pour subvenir aux besoins de plus en plus de per-
pays qui ne veulent pas accorder des aides qui seraient soumises
page 90
page 91
sonnes âgées. Ce sera un défi pour l’avenir, car les revenus
à l’impôt. Dans certains cas, l’existence et la persistance des
diminueront en raison de la baisse de la population et de l’aug-
inégalités maintiennent les pays en développement dans une
mentation rapide de la part des personnes âgées. Les systèmes
impasse. D’une part, ils ne peuvent pas respecter les traités
de sécurité sociale et la répartition des revenus seront affectés
d’investissement en raison de ces inégalités, et d’autre part,
par cette réalité démographique.
leur réforme entraînerait la violation de ces mêmes traités.
D’autres pays, comme le Brésil, où la répartition des richesses
est l’une des pires au monde, ont des difficultés à changer cette
5. Mise en œuvre de la réforme
En attendant la mise en œuvre du pilier 1 et du pilier 2, les
défis fiscaux sont nombreux face à l’incertitude du succès de
Note 10 Suranjali Tandon, The Multilateral Legal Instrument : A developing country perspec- cette réforme.
tive, NIPFP Working paper series, n°220, 2018 : https://nipfp.org.in/media/medialibrary/2018/03/
WP_2018_220.pdf.
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fiscalité | livre blanc 12
les défis
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Si la réforme devient une réalité, le progrès sera significatif, car
rend plus difficile le déplacement des bénéfices et élimine la
il implique de s’éloigner de la théorie de l’entité distincte et de
concurrence fiscale. En fin de compte, l’approche est plus éco-
la comptabilité séparée pour considérer le groupe comme un
nomique que juridique, ce qui rappelle le problème qui s’était
tout. La symbolique est forte et implique de s’éloigner du lien
posé dans les années 1920 aux États-Unis, lorsque la méthode
physique et, dans une moindre mesure, du principe de pleine
de répartition avait été rejetée car jugée trop complexe, au
concurrence. La prise en compte du marché pour la répartition
profit du principe de pleine concurrence, qui est toujours ap-
de l’impôt est novatrice, car elle implique de taxer sur la base
plicable malgré la réforme actuelle.
d’une vente. Si tel est le cas, les pays en développement espèrent
Cependant, plusieurs doutes ont été exprimés quant à la réa- pouvoir mettre en œuvre le premier pilier de manière simple
lisation de ce pilier. Pour certains, même s’ils sont correctement et peu coûteuse. Si certains États ont accepté de retirer leur
mis en œuvre, les efforts consentis pour réaliser cette réforme taxe numérique en cas de mise en œuvre du premier pilier,
ne se traduiront pas par un montant significatif de recettes tous ne l’ont pas fait, et il est probable que ces mesures se
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les défis
cumulent avec les mesures unilatérales. Si la réforme échoue, que les revenus ne doivent pas être imposés, et c’est certaine-
il y aura un risque d’accumulation de règles multiples comme ment la raison pour laquelle la règle UTPR a été élaborée. Quoi
la taxe sur les bénéfices détournés, la taxe d’égalisation en Inde qu’il en soit, le pilier 2, qui touchera davantage d’entreprises que
et la taxe sur les services numériques (TSN) en Europe ou encore le pilier 1, est théoriquement plus facile à mettre en œuvre parce
de multiples TSN dans certains États fédéraux comme le Brésil. qu’il est moins novateur que le pilier 1.
Dans ce cas, toutes ces règles devraient probablement être
Si la réforme devient une réalité, il y aura un risque de double
normalisées et un système de crédit d’impôt approprié devrait
nivellement car les paradis fiscaux passeront à 15%, et ceux qui
être prévu.
sont au-delà diminueront à 15%. Cette norme minimale de 15%
mettra l’accent sur l’assiette, et donc sur les aides et les incita-
En attendant le Pilier 2 tions. En effet, un article récent montre que « le deuxième pilier
augmente les incitations pour (au moins certains) pays à réduire
Les règles économiques du deuxième pilier fonctionnent comme
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page 95
l’impôt sur les sociétés qu’ils imposent aux entreprises, aug-
un cartel sur un marché privé, ce qui est intrinsèquement ins- mentant ainsi la probabilité que les pays réduisent l’impôt sur
table. En effet, il existe toujours une incitation, du moins à court les sociétés, peut-être même jusqu’à zéro » 11.
terme, pour l’un des participants à réduire secrètement ou
publiquement ses prix, auquel cas il obtient une plus grande part En fait, la structure du deuxième pilier souffre d’un certain
du marché au détriment de ses concurrents. Il est donc impor- nombre de faiblesses, comme le montre l’application aux en-
tant de déterminer comment le mettre en place de manière à treprises et aux pays en développement. Pour les pays en
ne pas encourager les entreprises à pratiquer des prix inférieurs développement, la réforme introduira des règles complexes
à ceux de leurs concurrents. Les règles juridiques impliquent (UTPR, IIR) alors que les règles déjà en place sont simples et
fonctionnent bien (système de retenue à la source, principe de égard, la mise en œuvre de la directive ATAD 2 reflète la difficul-
pleine concurrence et règles relatives aux sociétés étrangères té des États à traiter les arrangements hybrides et à appliquer
contrôlées (CFC)). En outre, on peut s’interroger sur l’utilité de les règles existantes. En ce qui concerne l’entreprise américaine,
la règle STTR. Quel est l’intérêt de fixer un taux de retenue à la le problème est que l’accord international porte sur la possibili-
source de 9 % alors que de nombreux pays appliquent déjà un té d’introduire le deuxième pilier, et non sur l’obligation de le
taux plus élevé ? Et quelle sera la compatibilité générale avec faire. Par conséquent, les États-Unis peuvent rester en dehors
les conventions fiscales bilatérales ? De leur côté, les entreprises de l’accord alors que de nombreuses règles ont été influencées
auront du mal à s’accommoder des nouveaux principes. Par par la position américaine. Il existe donc un risque que les en-
exemple, la définition d’une base d’imposition dans un grand treprises américaines soient soumises à la fois à GILTI et à l’UTPR
groupe ayant différentes activités et différents systèmes comp- si la législation nationale américaine n’est pas modifiée. Si la ré-
tables sera complexe et nécessitera une analyse très précise, forme échoue, il sera probablement nécessaire d’aller plus loin
transaction par transaction, des structures du groupe. Le coût dans la voie de la taxation là où se trouve le consommateur
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d’ajustement humain et financier pour l’entreprise sera élevé et immobile, et lorsque cela n’est pas possible d’augmenter la TVA.
certains groupes pourront préférer payer des pénalités de
non-conformité plus rentables que le coût de mise en conformi-
té avec la réforme. La mise en œuvre de la DAC 6 montre le
paradoxe d’une obligation de conformité dans un laps de temps
très court, et du fait d’avoir des pénalités qui varient d’un pays à
l’autre (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/PDF/?u-
ri=CELEX:32018L0822&from=EN). De plus, il faut faire attention
aux failles créées par les divergences de mise en œuvre et d’ap-
plication entre les États, qui pourraient conduire à l’existence
d’une situation hybride dont les entreprises pourraient tirer
profit, en l’absence de règles communes harmonisées. À cet
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approprié pour établir une qualification juridique. Un exemple
Le contexte changeant dans lequel la règle de droit a été éla-
est la création du concept « d’actif numérique » en France, qui
borée doit permettre son évolution. Les principaux modèles
n’existait pas il y a plusieurs années. L’utilisation de nouveaux
de conventions OCDE et ONU ont été adoptés à une époque
cadres technologiques, tels que la blockchain, ou de nouveaux
différente de celle d’aujourd’hui. Le modèle des Nations unies
produits technologiques tels que les crypto-monnaies ou les
est né de la nécessité de trouver un terrain d’entente entre les
NFT, enrichit les catégories acceptées par un système juridique
pays développés et les pays en développement, alors qu’au-
donné. Cet enrichissement doit également permettre de mettre
jourd’hui les pays en développement sont directement impliqués
à jour des concepts aujourd’hui dépassés, comme celui de
dans les discussions sur la réforme fiscale internationale par le
l’établissement stable. L’article 5§1 de la convention modèle
biais du cadre inclusif. L’ONU a également montré qu’elle pou-
OCDE permet beaucoup de choses, et l’interprétation de ce
vait agir directement pour modifier son modèle et introduire
concept par certains pays non membres de l’OCDE sans tenir
un nouvel article sur les services numériques, comme l’article
compte des commentaires associés, comme le font l’Arabie
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les défis
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tional. Un auteur démontre que « les développements récents du superposition de normes à la simplicité de leurs lois. Pour évi-
Pilier 1 (Montant A) ont complètement négligé d’aborder la ques- ter de compliquer inutilement des règles internes simples, le
tion de la création de valeur (et pas seulement pour l’économie Brésil a préféré conserver ses règles internes sur les CFC, les
numérique) » et propose l’intégration d’un concept cohérent de prix de transfert et les retenues à la source, car cela implique-
création de valeur pour le Développement, l’Amélioration, le Main- rait aussi des changements constitutionnels. Ce chevauchement
tien, la Protection et l’Exploitation (DEMPE), afin de faciliter l’aligne- s’accompagne d’une prolifération de règles anti-abus dans le
ment de la création de valeur et de la distribution des bénéfices, monde, sans commentaire, sans jurisprudence, ni cas communs
notamment en termes de prix de transfert12 . ou même normes d’interprétation communes permettant de
comprendre le fonctionnement de ces différentes règles et leur
articulation. Dans le contexte de l’application du test de l’objet
principal, un certain nombre de termes ne sont pas définis ou
Note 12 Oliver Treidler, «On Defining the Concept of Value Generation for Transfer Pricing in ont des significations différentes selon les pays. Le seul exemple
the 21st Century», SSRN 2022.
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les défis
européen montre la difficulté d’administrer 27 systèmes fiscaux ajoutée : assiette uniforme) à 414 articles dans la version modifiée
différents pour les entreprises en l’absence de règles communes. (directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative
au système commun de taxe sur la valeur ajoutée).
D’autre part, le contribuable fait l’expérience de la même com-
plexité lors de contrôles fiscaux simultanés dans différents pays,
où il est confronté à différentes administrations fiscales sans
savoir quelles règles de l’administration fiscale il doit suivre :
7. Limitation du système
celle qui effectue le contrôle ou une autre, ou toutes en même de résolution des litiges
temps. Cette situation crée une insécurité juridique pour le
La limitation du système de résolution des litiges est un défi
contribuable. Il en va de même pour la TVA, où la réaction d’une
qui interroge le rôle des tribunaux, d’autant plus que la mise
administration fiscale peut entraîner une imposition multiple
en œuvre de la réforme conduira inévitablement à une aug-
sans qu’il soit possible à l’heure actuelle de l’éliminer car il s’agit
mentation des litiges fiscaux et à la manifestation des limites
page 102
page 103
d’un domaine non couvert par les conventions fiscales.
de l’arbitrage en matière fiscale.
Enfin, la rédaction de la règle fiscale a également un impact sur
la justice et l’égalité fiscales. On constate que les conventions
sont rédigées par des personnes issues des systèmes de common Le rôle des tribunaux
law, ce qui entraîne des difficultés en cas d’imprécision pour les
Certaines des règles issues de la réforme ne donnent pas aux
interpréter. Lorsque le droit est réécrit, c’est parfois pour rendre
tribunaux la possibilité immédiate d’interpréter la règle. Certains
plus dense et plus lourd un texte qui était simple à l’origine. Tel
litiges surviendront ultérieurement et permettront d’interpréter
est l’exemple en droit européen de la réécriture de la sixième
ou de coordonner les règles du pilier 2, par exemple relatives
directive TVA, qui est passée de 38 articles (sixième directive
à l’attribution d’un crédit d’impôt recherche. Pour l’instant, le
77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d’harmonisa-
cadre juridique de la réforme n’est pas encore en place. Des
tion des législations des États membres relatives aux taxes sur
questions pourront se poser à l’avenir, comme celle de savoir
le chiffre d’affaires - Système commun de taxe sur la valeur
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les défis
si un juge de droit civil peut utiliser une décision rendue par un et les Pays-Bas en 1995. La Cour permanente d’arbitrage de La
juge de common law sur le pilier 1. Le seul constat que l’on peut Haye a tranché en faveur de Vodafone (affaire CPA n° 2016-35 :
faire pour l’instant est que le juge a du mal à traiter une règle de Vodafone International Holdings BV (Pays-Bas) c. Inde, sentence,
nature économique. En matière de prix de transfert, la logique 25/09/2020). Ces pratiques ont été sanctionnées par la Cour.
est plus économique que juridique. Cette situation explique sans En 2022, le gouvernement indien a annoncé qu’il rembourserait
doute pourquoi il y a peu de contentieux dans ce domaine au le montant en litige à Vodafone. Cette situation pourrait poten-
niveau des cours suprêmes, car il y a peu de place pour l’appli- tiellement modifier la position prudente d’autres juridictions,
cation d’une règle de droit, sauf pour les questions de procédure. comme celle de la CEDH dans l’affaire Vegotex renvoyée devant
De plus, pour juger certaines situations, la matière fiscale néces- la Grande Chambre en 2021, qui a permis l’application rétroac-
site la connaissance par le juge d’autres matières que le droit, tive d’une nouvelle législation pour éviter la prescription d’un
comme l’économie, la comptabilité ou la finance. crédit d’impôt imputable au contribuable (https://hudoc.echr.
coe.int/eng/ - {«itemid» :[«001-206214»]}).
page 104
page 105
Par ailleurs, on peut trouver certaines mauvaises pratiques
consistant à contourner une décision de justice par le biais
d’une loi rétroactive, agissant contre la sécurité juridique et Vers une augmentation des litiges fiscaux
fiscale du contribuable. Un exemple indien illustre cette incer-
titude. L’État indien a perdu un litige fiscal contre Vodafone La multiplication des normes, leur imbrication ou leur complexi-
devant la Cour suprême en 2012 (Supreme Court of India, Vo- té rendent leur application et leur interprétation difficiles, ce
dafone International Holdings vs Union of India & Anr, 20 janvier qui générera inévitablement de nombreux conflits multi-juri-
2012). En réponse à cette défaite, l’État a adopté une loi pour dictionnels. La conception du pilier 1 conduira nécessairement
taxer rétroactivement les transactions litigieuses de l’entreprise. à devoir dépasser le lieu du conflit et à créer un risque de litiges
La société britannique Vodafone a alors fait valoir que ce chan- multiples. Le conflit ne sera plus entre le contribuable et l’ad-
gement rétroactif de la loi n’était pas juste et équitable, sur la ministration fiscale, mais entre les Etats sur la répartition de
base de l’article 9 du traité d’investissement signé entre l’Inde l’impôt entre plusieurs juridictions. Aucune juridiction n’est
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les défis
prévue à cet effet. Si l’ORD de l’OMC peut traiter ce type de litige patible avec le droit de l’UE (https://curia.europa.eu/juris/document/
et reste très compétent en matière fiscale, il n’est pas vraiment document.jsf?text=&docid=199968&pageIndex=0&doclang=FR&-
efficace. La procédure amiable n’est plus suffisante et les délais mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=823663). Depuis, la plu-
actuels de traitement des litiges sont trop longs. On le voit dans part des États membres de l’UE se sont engagés à mettre en
le domaine des prix de transfert, où les délais s’allongent et où œuvre l’accord pour la résiliation des TBI intra-européens
l’ouverture de plusieurs procédures (par exemple une par pays) (https://www.tresor.economie.gouv.fr/Articles/d203607b-1dd9-
peut complètement paralyser le litige. 44f0-aead-b1dc0d27ffa7/files/3dea0320-9a7c-4d2e-8512-
2b9f19decdf2) et la CJUE continue à démanteler progressivement
l’arbitrage d’investissement intra-UE. En effet, le raisonnement
Limites de l’arbitrage en matière fiscale d’Achmea a été étendu aux conventions d’arbitrage ad hoc
En pratique, si l’accord amiable pour les différends fiscaux in- identiques aux clauses d’arbitrage des TBI intra-UE (https://
curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&do-
page 106
page 107
ternationaux fonctionne très bien et permet de régler le litige
sans rendre la décision publique, les contribuables ont également cid=248141&pageIndex=0&doclang=FR&mode=req&dir=&oc-
recours à l’arbitrage dans le cadre d’un traité bilatéral d’inves- c=first&part=1&cid=26091670).
tissement (TBI) chaque fois qu’il n’existe pas d’exception fiscale. L’arbitrage reste un système intéressant en matière fiscale, car
L’arbitrage fiscal est la poursuite de la procédure amiable devant il est plus souple, puisqu’il est également possible de choisir
un panel d’experts partiellement indépendants - dont certains les arbitres en fonction de la nature du litige (prix de transfert,
sont en fait nommés par les autorités fiscales - sans implication retenue à la source ou autre). Certains pays, comme le Brésil,
effective de la personne et avec le droit pour cette personne tentent d’introduire ce mécanisme depuis plusieurs années,
de remettre en cause le résultat de la sentence arbitrale. Tou- mais sans succès. En fait, l’arbitrage pose une difficulté pour
tefois, certaines limites européennes sont apparues depuis les pays en développement, qui n’ont pas la possibilité de choi-
l’affirmation dans l’affaire Achmea de la CJUE de 2018 que la sir les arbitres, et presque tous les arbitres sont issus de pays
clause d’arbitrage investisseur-État d’un traité bilatéral d’inves- développés. Le manque de ressources humaines, d’expérience
tissement entre deux États membres de l’UE n’était pas com-
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les défis
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par exemple en incluant une clause de sauvegarde. Il est difficile
pour les pays en développement de respecter les traités d’in-
vestissement en raison de difficultés économiques liées à l’iné-
galité, au droit du travail, à la pauvreté, à l’instabilité institution-
nelle ou au déficit démocratique. Les implications fiscales des
accords d’investissement ne sont souvent pas bien comprises
par certains pays en développement au moment de leur conclu-
sion. Il est donc difficile d’entreprendre des réformes écono-
miques sans se heurter à ces traités, avec le risque de voir
apparaître des régimes fiscaux différents entre le moment où
le traité a été conclu et celui où il est mis en œuvre.
3.
les questions
de politiques fiscales
pour l'avenir
3
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les questions
Compte tenu de l’état de l’art et des défis fiscaux précédemment concentrer sur les pollutions diffuses13 . Si de nouvelles perspec-
constatés, plusieurs questions doivent être examinées afin de tives telles que la caractérisation juridique des biens communs
construire les politiques fiscales du futur : Comment atténuer le ou l’adoption d’un régime fiscal universel pour l’exploration de
changement climatique ? Comment accompagner le changement l’espace peuvent être envisagées, certaines mesures peuvent
technologique ? Comment repenser le processus de décision en être prises pour améliorer le système fiscal existant.
matière fiscale ? Comment lutter contre les inégalités ? Comment
repenser la fiscalité des entreprises ? Comment améliorer la règle
de droit ? Comment améliorer le mécanisme de règlement des Caractérisation juridique des biens communs
différends ? Comment gérer au mieux les ressources naturelles partagées
par de nombreuses personnes ? Elinor Ostrom a publié un livre
sur les biens communs en 1990 14 , répondant à cette question
1. C
omment atténuer
page 112
page 113
du point de vue de la manière dont les droits de propriété af-
le changement climatique ? fectent l’allocation des ressources. Pour éviter la « tragédie des
communs » qui symbolise la dégradation de l’environnement
Il est nécessaire de sensibiliser les citoyens au changement à laquelle il faut s’attendre lorsque de nombreux individus
climatique afin de modifier le comportement des ménages, des utilisent en commun une ressource rare, Ostrom a développé
entreprises et des institutions, et d’inciter les gouvernements une théorie des communs basée sur trois caractéristiques :
à prendre les mesures suffisantes pour répondre à l’urgence
décrite par le rapport du GIEC. Les Etats doivent prendre
conscience de l’urgence climatique afin d’orienter au plus vite
leurs politiques publiques vers la préservation de l’environne- Note 13 Il s’agit de sources de pollution sans point d’origine unique, par exemple le transport
de polluants hors du sol par le ruissellement des eaux de pluie.
ment et des ressources naturelles, et doivent également se
Note 14 Governing the Commons - The evolution of institutions for Collective Action, Cam-
bridge University Press, 1990.
3
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les questions
l’existence d’une ressource, des droits pour distribuer ses usages Un régime fiscal universel pour l’exploration de
et une gouvernance collective pour assurer la durabilité de la l’espace extra-atmosphérique
ressource. Cette méthode permet de gérer au mieux des res-
Les activités dans l’espace se multiplient ces dernières années
sources rares et modifiables. En effet, l’idée est de considérer
et certaines entreprises de tourisme spatial réalisent déjà des
qu’il existe des biens ou des ressources auxquels est associé
bénéfices en proposant des voyages dans l’espace, comme la
un intérêt commun, socialement, collectivement et juridiquement
société Space Adventures qui travaille actuellement sur le dé-
reconnu. Pour protéger cet intérêt commun qui peut être na-
ploiement des premiers aéroports spatiaux commerciaux.
tional, international ou local, la communauté désignée comme
D’autres entreprises privées comme SpaceX ou Blue Origin
l’organisation sociale ou le gouvernement de la ressource va
travaillent à l’installation d’habitats extra-terrestres. Pour éviter
gérer les différents droits, accès ou autres aspects du bien
une tragédie des biens communs et instaurer la confiance né-
commun, afin d’assurer la durabilité de la ressource.
cessaire à la gouvernance, certains chercheurs proposent
page 114
page 115
Dans cette perspective, pourquoi ne pas considérer l’eau, l’es- d’adopter un régime fiscal universel pour l’exploration de l’espace
pace ou le climat comme des biens communs et imaginer un extra-terrestre15 . La fiscalité apparaît comme une clé pour en-
moyen de les taxer afin de préserver l’existence de ces res- visager la bonne répartition des bénéfices spatiaux.
sources et de lutter contre leur exploitation lucrative ? Une telle
Ces auteurs proposent la création d’un régime fiscal universel
caractérisation juridique permettrait de mieux protéger les
en vue d’une participation universelle aux coûts et aux bénéfices
ressources communes et plus particulièrement d’échapper aux
de l’exploration spatiale, dans lequel les pays se verraient fac-
règles bloquantes de la super-majorité requise pour certains
turer un pourcentage de leur PIB comme coût pour bénéficier
Etats américains afin d’introduire un changement dans la fisca-
lité environnementale.
Note 15 Proposition d’Alexander Ezenagu et Eytan Tepper, Adopter un régime fiscal universel
pour l’exploration de l’espace extra-atmosphérique, Proposition sélectionnée par le jury du Labo
d’idées ADI/ILA 2023.
3
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les questions
potentiellement de l’espace. Pour mettre en œuvre un tel régime Tout d’abord, certains changements juridiques peuvent être
fiscal universel, les pays doivent abandonner leur souveraineté apportés afin d’introduire la protection de l’environnement dans
fiscale à une autorité supranationale (une agence fiscale inter- la Constitution lorsque ce n’est pas encore le cas, ou d’introduire
nationale dirigée par les Nations unies) et se conformer aux des mesures anti-épuisement, comme une règle selon laquelle
décisions et aux normes fixées par cette autorité pour être on ne peut pas utiliser plus que ce que la ressource peut pro-
taxés en fonction de leur capacité de paiement, c’est-à-dire de duire. Une idée plus audacieuse serait d’avoir une constitution
leur PIB, pour les avantages qu’ils peuvent tirer de l’espace. Une thématique, ici dédiée à l’environnement.
option viable sera un taux forfaitaire sur le PIB des pays. Les
Ensuite, certaines règles fiscales peuvent être améliorées dans
pays deviennent donc des contribuables.
trois directions. Tout d’abord, pour mieux évaluer et contrôler
Au-delà de cette proposition, d’autres types de taxes peuvent les comportements, différentes solutions ont été proposées
être envisagés, comme l’imposition des bénéfices réalisés dans comme l’introduction d’une évaluation annuelle de l’empreinte
page 116
page 117
l’espace par les entreprises, ou la taxation des débris spatiaux, carbone des entreprises, des individus ou des Etats ou le ren-
de la mise en orbite des satellites ou du tourisme spatial. Ces forcement des règles de reporting et d’évaluation pour évaluer
perspectives pourraient également contribuer à préserver les la performance réelle des investissements verts et le contrôle
ressources spatiales et à éviter leur surexploitation. international des dépenses fiscales. Il en va de même pour
l’amélioration de l’affectation des recettes avec la mise en place
d’une taxe sur les transactions financières (par exemple la taxe
Améliorer le système fiscal existant Tobin) qui serait affectée à la lutte contre le réchauffement
Différentes politiques fiscales pourraient être proposées pour climatique ou un système d’affectation directe des taxes au
améliorer le système fiscal existant en modifiant certaines règles financement de projets environnementaux. Ensuite, pour mieux
constitutionnelles, en améliorant certaines règles fiscales et en orienter les comportements, il sera possible de mettre en place
promouvant la gouvernance climatique. des règles générales et spécifiques. En ce qui concerne la mise
en place de mécanismes généraux, on peut citer un ajustement
3
fiscalité | livre blanc 12
les questions
aux frontières (par exemple le mécanisme européen d’ajuste- internationales - afin de réformer le système financier interna-
ment aux frontières carbone (CBAM) compatible avec le droit tional en redistribuant une partie des bénéfices transférés par
de l’OMC, dont l’idée est d’uniformiser les règles entre produc- les multinationales aux pays en développement16. Enfin, pour
teurs européens et extra-européens en matière d’émissions de mieux réparer les dommages causés à l’environnement, il pour-
gaz à effet de serre), une taxe carbone, un impôt sur la fortune rait être intéressant de revoir le point de départ du délai de
climatique ou une carte carbone individuelle. Il semble également prescription en le faisant passer du moment du dommage au
nécessaire de développer certains instruments négatifs pour moment de la fin de la pollution.
corriger les comportements nuisibles (par exemple, l’élimination
Enfin, la gouvernance climatique peut promouvoir les négociations
des subventions aux combustibles fossiles avec des subventions
et les discussions avec des groupes de gouvernements nationaux
à la reprise des véhicules polluants permettant l’achat d’un vé-
et locaux, d’organisations internationales et non gouvernemen-
hicule vert ou des exemptions ou des aides à l’achat de forêts).
tales, d’entreprises du secteur privé et d’autres acteurs sociaux
Ensuite, certaines mesures plus spécifiques ont été proposées.
page 118
page 119
(universitaires, économistes, sociologues, philosophes...). Une
Ainsi, la création de taxes sur les éléments naturels, comme l’eau.
autre idée serait de favoriser l’action climatique en créant de
Pour les entreprises, la mise en place d’un système de bonus-ma-
nouveaux outils de manière sectorielle ou globale et en renforçant
lus basé sur leur comportement environnemental à partir de
la participation des citoyens à l’action et à la connaissance du
critères à définir, tels que le choix de circuits longs, l’utilisation
climat avec des groupes de veille climatique, des consultations
de pesticides ou d’énergies renouvelables, le recyclage des dé-
citoyennes ou le développement de l’éducation dans les écoles.
chets ou encore le niveau de leur empreinte carbone, pourrait
L’action collective pourrait également être limitée à un petit groupe
être envisagée. Par ailleurs, la conception d’un crédit d’impôt
de personnes afin de favoriser la confiance de ses participants.
environnemental sur le modèle du crédit d’impôt recherche et
développement pourrait permettre à certaines dépenses de
générer un crédit d’impôt environnemental. Troisièmement,
certains auteurs ont proposé de lier le problème du changement
Note 16 Alexander Faden, «Case Study Analysis of the OECD Pillar One and Pillar Two Alloca-
climatique à deux autres - l’extrême pauvreté et les inégalités tions to Developing Countries», Bulletin for International Taxation, 08/2021, pp. 382-400.
3
fiscalité | livre blanc 12
les questions
2. C
omment accompagner de collecte de données publiées en ligne sur des plateformes
par les administrations fiscales et douanières. Il s’agit donc d’un
le changement technologique ? changement de modèle avec une inversion des méthodes de
travail des administrations et des traitements mis en œuvre,
Face à des processus où toute intervention humaine peut dis-
puisqu’on passe d’un traitement de données ciblé en cas de
paraître, il semble fondamental de conserver la validation finale
doute ou de suspicion d’infractions à l’encontre d’une personne,
et l’interprétation par un être humain. L’être humain doit rester
à une collecte préalable générale de données afin de cibler les
maître de la machine afin de faire face à tous les types de dé-
actions de contrôle ultérieures. Le développement d’outils de
faillances et les personnels de l’administration fiscale ont besoin
collecte et d’analyse des données permettant l’élaboration et
d’une formation informatique spécifique pour y faire face. Si
l’utilisation de critères d’identification ou d’indicateurs pertinents
certaines mesures très spécifiques ont été proposées afin de
afin d’identifier les violations ou infractions fiscales ou doua-
fournir un instrument multilatéral pour encadrer l’évolution
nières conduit à l’identification de deux types de données : les
page 120
page 121
technologique dans son ensemble, au-delà des seuls cryptoac-
données personnelles et les données d’activité. Par ailleurs,
tifs ou de la création d’une taxe sur les transactions ayant lieu
différents types de données apparaissent, ciblant une activité
sur la blockchain, les politiques fiscales du futur pourraient
ou la personne, qui se voient attribuer différents qualificatifs :
distinguer selon la nature des données, établir un dividende
d’identification, de contexte, fiscale ou de caractérisation. La
des données et renforcer les droits des contribuables.
question de l’adaptation d’un cadre fiscal selon chaque type de
données, toutes ces données n’ayant pas la même valeur, se
posera certainement à l’avenir.
Distinguer la nature des données
L’une des questions intéressantes pour l’avenir sera probable-
ment la nature des données. Certains des procédés technolo-
giques qui permettaient initialement un traitement automatisé
des données pour cibler la fraude évoluent vers des mécanismes
3
fiscalité | livre blanc 12
les questions
Établir un dividende de données sur la dépendance des données répartie sur les ventes, une
taxe sur les ventes de données, une taxe par unité (payer par
Cette idée est la proposition d’un groupe de travail formé après
unité de données) ou une taxe d’utilisation (payer par utilisation
que le gouverneur de Californie, Gavin Newsom, ait appelé à la
de données), une taxation nécessitant des avancées techniques
création d’un dividende de données, dans un discours de 2019,
ou une taxe forfaitaire basée sur l’intensité des données. Selon
pour partager la richesse issue de l’exploitation des données
le groupe, une taxe sur la dépendance des données répartie
personnelles avec les utilisateurs qui les génèrent17. L’idée est
sur les ventes serait la plus efficace avec la création d’une au-
de partager la richesse issue de l’exploitation des données
torité réglementaire indépendante là où elle n’existe pas.
personnelles avec les utilisateurs qui les génèrent en considé-
rant que les données sont un bien collectif et que tout dividende
de données doit tenir compte de ce fait. La logique première Renforcer les droits des contribuables
du dividende des données est que la valeur économique des
page 122
page 123
Les droits des contribuables ne sont pas nés de la numérisation
données provient principalement de l’agrégation de données
de l’économie et devront, encore plus qu’aujourd’hui, s’adapter
générées par de grands groupes, plutôt que par un seul indi-
à l’avenir de ce nouvel environnement. L’une des conséquences
vidu. Le groupe de travail a évalué différents modèles de collecte
de l’application de cette nouveauté technologique à la collecte
des recettes, un mécanisme qui permet de reverser des reve-
des impôts est l’absence d’un cadre juridique et réglementaire
nus aux utilisateurs pour leur travail numérique et qui constitue
approprié. La collecte des données est entrée dans une nouvelle
la première composante d’un dividende des données : une taxe
ère et remet en cause la vie privée, les droits de la défense, l’in-
violabilité du domicile et le principe de sécurité juridique. Le
maintien de la sécurité des informations et le renforcement de
la confidentialité des données sont donc des conditions essen-
Note 17 Feygin, Hecht, Prewitt, Li, Vincent, Lala, Scarcella, A Data Dividend that Works : Steps
Toward Building an Equitable Data Economy, Institut Berggruen, 2021 : https://www.berggruen. tielles à l’utilisation de cette nouvelle technologie par les autori-
org/themencode-pdf-viewer-sc/?tnc_pvfw=ZmlsZT1odHRwczovL3d3dy5iZXJnZ3J1ZW4ub3JnL3d-
wLWNvbnRlbnQvdXBsb2Fkcy8yMDIxLzA1L0RhdGEtRGl2aWRlbmRfZmluYWwucGRmJnNldHRpb-
mdzPTExMTExMTExMTExMTExMTExJmxhbmc9ZW4tVVM=#page=&zoom=auto&pagemode=.
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fiscalité | livre blanc 12
les questions
tés fiscales pour localiser le patrimoine et déterminer le proprié- l’intégrité de son identité fiscale numérique, mais aussi à l’uti-
taire ou le bénéficiaire effectif. lisation de ces données de manière contraire à la loi. Enfin, il
faudra éviter les contrôles fiscaux métavers et recréer le dialogue
Les risques pour le contribuable peuvent être multiples 18 . En ce
humain lorsqu’il aura complètement disparu.
qui concerne l’accès aux données, il sera nécessaire de fournir
un accès sécurisé aux données pour les contribuables et les
autorités fiscales ou autres autorités compétentes autorisées
afin de permettre les corrections. Quant à l’utilisation des don-
3. Comment repenser
nées, une formation spécifique devra être proposée à l’admi- le processus de décision
nistration fiscale et à toute autre autorité compétente autorisée en matière fiscale ?
mais aussi dans l’entreprise, à l’université, dans d’autres insti-
tutions publiques ou privées. En ce qui concerne l’intégrité des Une fois le déficit démocratique restauré, il faudra repenser la
page 124
page 125
données, il est fondamental de s’assurer que les données sont souveraineté et définir la bonne gouvernance fiscale.
correctement stockées et transmises et de renforcer l’intégrité
de l’interopérabilité en veillant à ce qu’elles soient stockées dans
un endroit approprié (serveur, cloud, etc.). Enfin, il sera néces- Eliminer le déficit démocratique
saire de développer des politiques de sécurité des données à Premièrement, il est nécessaire de restaurer la confiance pour
tous les stades de l’accès, de l’activité ou de la transmission. encourager le consentement des contribuables. Les contri-
L’ensemble de ces avancées permettra au contribuable de faire buables doivent être rassurés par une plus grande transparence
face à l’erreur technologique sur les données, à l’atteinte à dans l’affectation des recettes et ils doivent pouvoir évaluer les
résultats des politiques fiscales mises en œuvre en identifiant
les indicateurs de performance de ces politiques afin de vérifier
Note 18 Pour une analyse plus approfondie, voir le travail effectué dans le cadre de la phase que ce qui était considéré ex ante comme l’effet probable de la
1 par le groupe de travail de l’ILA: J. Kokott et P. Pistone (eds), Taxpayers in International Law, Hart
nouvelle politique est confirmé ex post. Il devrait être possible
Publishing, 2022.
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fiscalité | livre blanc 12
les questions
de déterminer l’écart entre ce qui était attendu et ce qui a été par une autorité fiscale européenne et versé de manière conve-
réalisé, afin de pouvoir l’ajuster pour atteindre les objectifs nue à chaque membre, avec l’établissement d’un statut de
initialement fixés. Les objectifs de l’évolution du système fiscal contribuable européen, a également été proposée. D’un point
doivent être affichés et chacun doit veiller à ce que l’État les de vue national, certains obstacles techniques et juridiques à
atteigne. Cette approche permettrait de restaurer la confiance l’avancement des règles fiscales vertes doivent être revus,
des contribuables. Les pouvoirs publics doivent également comme c’est le cas aux États-Unis avec les règles relatives à la
rassurer le contribuable sur l’accès et l’utilisation de ses don- super-majorité et à l’unanimité, ainsi que la procédure Filibuster.
nées. Ces mesures permettraient d’associer le contribuable au
processus de décision.
Repenser la souveraineté
Deuxièmement, il faut redonner un sens et une valeur aux
élections. Dans les pays en développement, les structures Le concept de souveraineté solidaire a été proposé par Mireille
page 126
page 127
institutionnelles doivent progresser pour réduire la corruption Delmas Marty, alors qu’elle était au Collège de France dans le
et le secteur informel. Aux États-Unis, il faut contrôler l’influence cadre de la Chaire « Études juridiques comparées et internatio-
des lobbies sur le développement de l’État de droit et revenir nalisation du droit ». L’idée va au-delà de l’absence d’un État
sur la décision Citizens United de la Cour suprême, pour em- mondial et de l’interdépendance qui unit tous les acteurs mon-
pêcher l’influence des plus riches sur les campagnes électorales. diaux. Aucun Etat ne peut rester seul et doit faire preuve de
solidarité. La transposition de cette idée à la fiscalité permet
Enfin, il est nécessaire de garantir la légitimité et le bon fonc- d’imaginer une souveraineté fiscale solidaire afin de mettre en
tionnement des institutions et de l’État de droit. D’un point de œuvre un droit fiscal national internationalisé ou un droit fiscal
vue international, il semble important de renforcer la légitimité international contextualisé.
du cadre inclusif de l’OCDE. D’un point de vue européen, il faut
se donner les moyens politiques d’agir afin d’abandonner la La première étape serait alors de définir des objectifs fiscaux
règle de l’unanimité même si cela nécessite la modification des réellement communs, afin d’imaginer les responsabilités qui en
traités européens. L’idée de créer un impôt européen, collecté découlent pour tous les acteurs (États, organisations interna-
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fiscalité | livre blanc 12
les questions
tionales, sociétés transnationales). La deuxième étape serait tance technique pour aider les pays à respecter leurs engage-
de définir des régimes fiscaux pour des objectifs internationaux ments dans ce domaine. D’autre part, des mesures de simpli-
communs, avec une mise en œuvre nationale obligatoire. fication telles que le développement d’approches unifiées avec
les pays tiers. Enfin, de véritables mesures de sanction liées à
la liste des pays non coopératifs en imposant des surtaxes à
Définir la bonne gouvernance fiscale tous ceux qui refusent de coopérer.
Ce concept a d’abord fait référence à une norme de bonne Si la réforme BEPS a influencé la norme européenne de bonne
gouvernance introduite par le Conseil ECOFIN de l’UE en 2008, gouvernance fiscale, nous pouvons trouver des propositions
pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. Elle comprenait similaires sur la scène internationale. En termes d’échange
la transparence, l’échange d’informations et la concurrence d’informations, il a été proposé de développer différents types
fiscale loyale. Ce concept a ensuite évolué et s’est étendu aux d’échanges et de coopération. Afin d’accroître la conformité, les
page 128
page 129
quatre normes minimales du projet BEPS . La question est 19
informations sur les contribuables et les déclarations fiscales
devenue si importante qu’une chaire a été créée au sein de pourraient être rendues publiques pour être utilisées par
l’UE . Dans l’attente de ces recherches, certaines mesures
20
d’autres autorités intéressées. Il a également été proposé
peuvent être proposées. D’une part, des mesures visant à en- d’étendre l’échange automatique d’informations pour fournir
courager les États à adopter les principes de bonne gouvernance, des mécanismes tels que FATCA aux entreprises, en l’étendant
comme des incitations financières ou la fourniture d’une assis- aux informations sur la propriété, la propriété intellectuelle, les
services, les intérêts ou autres. Enfin, la déclaration des tran-
sactions financières par les tiers qui disposent de données
pourrait être renforcée et il faudrait envisager de trouver des
Note 19 Irma Mosquera Valderrama, « La norme européenne de bonne gouvernance en ma- moyens de sanctionner la non-coopération autrement que par
tière fiscale pour les pays tiers (hors UE) », Intertax, vol. 47, numéro 5, 2019.
des rapports négatifs sur un État.
Note 20 Chaire Jean Monnet EUTAXGOV, « Standard de bonne gouvernance fiscale », dirigée
par le Professeur Irma Mosquera Valderrama.
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fiscalité | livre blanc 12
les questions
Enfin, cette bonne gouvernance fiscale peut se retrouver au Rééquilibrage en faveur de l’égalité
sein de l’administration fiscale. Une proposition pourrait être et de la solidarité
de créer un pool d’inspecteurs fiscaux internationaux indépen-
Les rééquilibrages peuvent se produire entre les revenus ou
dants, qui ne soient pas liés à la représentation des différents
les instruments, mais aussi entre les pays. Parmi les revenus,
pays, mais qui restent techniquement compétents pour inter-
certains rééquilibrages peuvent se produire entre les revenus
venir de manière indépendante sur les problèmes transfronta-
du travail et du capital, par exemple pour déterminer si un di-
liers. Une autre proposition plus traditionnelle consiste à établir
vidende doit être faiblement taxé alors qu’il rémunère un travail
un dialogue entre les ministères et les agences d’aide au déve-
plus fortement taxé. Il devrait y avoir des critères pour décider
loppement et à fournir une expertise externe (technique, verte
de la répartition entre les travailleurs, les propriétaires, les
ou autre) aux autorités fiscales. Enfin, pour retenir les personnes
détenteurs de capital et les consommateurs. Certains écono-
formées, les pays peuvent imposer une obligation de servir leur
mistes, comme Thomas Piketty, proposent de donner 50% des
pays pendant une période donnée ou offrir des avantages en
page 130
page 131
droits de vote dans l’entreprise aux salariés et les 50% restants
nature qui compensent le niveau de vie dans le pays en déve-
aux actionnaires, étant entendu qu’aucun actionnaire individuel
loppement.
ne peut avoir plus de 10% des droits de vote pour les grandes
entreprises. Cela permettrait un rééquilibrage entre le travail
4. C
omment lutter et le capital. Enfin, il est également possible de mieux contrôler
la combinaison d’instruments politiques pour le changement
contre les inégalités ? climatique, entre la taxation, la réglementation ou les mesures
de plafonnement et d’échange.
Il existe différentes manières de lutter contre les inégalités, en
procédant à un rééquilibrage en faveur de l’égalité et de la Entre pays, chaque pays doit disposer de ressources humaines
solidarité, en allant plus loin dans la progressivité du système et financières suffisantes. La participation des pays en déve-
fiscal ou en renforçant le contrôle des dépenses et des recettes. loppement à la réforme BEPS doit être facile et peu coûteuse,
et la mise en œuvre doit garantir que les pays en développement
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fiscalité | livre blanc 12
les questions
obtiennent un retour sur leur investissement, c’est-à-dire que Aller plus loin dans la progressivité
le coût de l’effort de participation ne dépasse pas les avantages du système fiscal
potentiels. La proposition actuelle d’une approche unifiée a
La fiscalité peut être utilisée pour corriger les inégalités, comme
peu de chances de répondre aux besoins des pays en dévelop-
certains l’ont déjà proposé. Pour Thomas Piketty, la progressi-
pement. Une solution pourrait être une taxe mondiale de 15 %
vité de l’impôt sur le revenu est un bon outil pour rétablir les
administrée par les Nations unies sur la base d’un bénéfice
inégalités. En effet, le 20e siècle a introduit et expérimenté à
consolidé, sans que l’on sache où le bénéfice est réalisé. D’autres
grande échelle la progressivité de l’impôt sur le revenu comme
propositions générales ont été faites par Thomas Piketty pour
un outil puissant pour financer l’État social, réduire les dispari-
rééquilibrer en faveur de l’égalité, par exemple en créant un
tés de revenus et promouvoir une économie plus égalitaire et
impôt mondial de 2% sur les fortunes supérieures à 10 millions
prospère. Il affirme que le 21e siècle devrait prolonger cet hé-
d’euros pour financer la santé, l’éducation et les infrastructures
ritage en introduisant et en expérimentant largement un impôt
dans les pays les plus pauvres. Enfin, des ajustements salariaux
page 132
page 133
progressif sur le patrimoine afin de mieux faire circuler la pro-
peuvent être proposés dans le domaine démographique, car il
priété, le pouvoir et la participation sous toutes ses formes dans
a été démontré qu’ils tendent à diminuer ces inégalités (https://
la société21. Au Royaume-Uni, le coût d’achat d’une maison ou
link.springer.com/content/pdf/10.1007/s10888-019-09411-z.pdf).
d’une propriété augmente proportionnellement au revenu. Par
En fait, les politiques fiscales devraient reconnecter les systèmes
conséquent, il faut un revenu très élevé pour acheter, alors
d’imposition au vieillissement de la population, afin de trouver
qu’auparavant c’était possible avec un faible revenu. Là encore,
de nouvelles ressources de financement pour une adaptation
la fiscalité peut permettre d’éliminer les disparités au sein d’une
globale de la société à cette réalité, à travers les systèmes d’as-
génération en instaurant un impôt sur le transfert de richesse
surance maladie, lorsqu’ils existent. Lorsque ce n’est pas le cas,
ou un impôt sur la fortune. De manière spécifique, Thomas
des solutions telles que l’augmentation des droits de succession
et de donation, l’introduction d’un prélèvement social spécifique-
ment dédié aux personnes âgées ou l’introduction de journées
de solidarité pour les travailleurs pourraient aussi être envisagées. Note 21 Piketty, Une brève histoire de l’égalité, Editions du Seuil, 2021.
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fiscalité | livre blanc 12
les questions
page 135
peut contribuer à améliorer le recouvrement des impôts afin Favoriser la destination et la consommation
de réduire les écarts d’imposition et de rendre le système plus
Le principe du cash-flow à destination est préconisé par certains
efficace, à condition que les droits du contribuable soient res-
auteurs comme présentant la meilleure efficacité économique22 .
pectés. Afin de rationaliser les dépenses fiscales, on peut éga-
En effet, ce système permet une meilleure perception de l’impôt
lement réserver les incitations fiscales aux produits ou services
et un transfert de bénéfices plus difficile. Il évite les distorsions
qui répondent à des critères multifactoriels prédéfinis tels que
économiques causées par le déplacement de l’activité vers des
l’utilité sociale, budgétaire, environnementale, économique,
juridictions à fiscalité privilégiée. L’attribution des droits d’im-
énergétique, culturelle ou sécuritaire. Ou encore, on peut ré-
position au pays de destination est avantageuse si les coûts de
fléchir à la répartition des recettes en fonction de ce qui doit
être amélioré, en affectant mieux les recettes, par exemple dans
le domaine du changement climatique, pour construire les in-
frastructures nécessaires à la protection contre les phénomènes
Note 22 Devereux, Auerbach, Keen, Oosterhuis, Schön et Vella, Taxing Profit in Global Eco-
climatiques ou pour soutenir les investissements verts ou autres. nomy, Oxford, 2021.
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fiscalité | livre blanc 12
les questions
transaction ne sont pas trop élevés et si une forme d’imposition qu’il continuera, malgré les réformes, à poser des difficultés
appropriée peut être mise en œuvre. Le taux d’imposition de- relatives à la manipulation ou à la détermination des prix. Le
vrait être déterminé par la localisation d’un facteur d’immobi- maintien de ce principe pourrait avoir un sens si le bon prix
lité relative, étant donné que le lieu de résidence du consom- était simple à déterminer.
mateur est plus immobile que son lieu de consommation. En
Le principe de pleine concurrence est apparu comme un moyen
outre, les taxes sur la consommation à large assiette semblent
d’échapper à la complexité du système de répartition par for-
être la meilleure alternative aux flux transfrontaliers. L’extension
mule, contenu dans les travaux de la Société des Nations de
rapide de la TVA montre que l’accent est mis de plus en plus
1920. Ce système, qui avait été proposé comme un moyen de
sur l’impôt sur la consommation et qu’il est de plus en plus
répartir les bénéfices fiscaux des multinationales entre les ju-
difficile d’appliquer l’impôt sur le revenu du capital en raison
ridictions, pourrait voir le jour à l’avenir. L’idée principale était
de sa nature transfrontalière. Il semble donc logique de taxer
d’évaluer le bénéfice global d’une entreprise afin d’attribuer des
là où se trouve le consommateur immobile afin de relever le
page 136
page 137
parties de ce bénéfice à différents pays en fonction de différents
défi de la mobilité internationale des capitaux. On pourrait
facteurs (actifs, travail, ventes). Nous retrouvons cette idée au
également envisager d’élargir l’assiette de l’impôt sur le revenu
21ème siècle. En effet, dans l’UE, l’ACCIS - et son successeur le
afin d’y inclure moins d’exemptions et de concessions.
projet BEFIT (Business in Europe Framework for Income Taxation)
- s’appuie sur une variante de la formule de répartition pour
Abandonner ou modifier attribuer les bénéfices des entreprises entre les États membres
page 139
de la position stratégique ou de la documentation fiscale de
d’une procédure parlementaire, avec le soutien d’un comité mixte
l’entreprise. Les entreprises doivent également être protégées
(Tax Law Rewrite). Ce travail vient d’être entrepris en France par le
du risque de réputation encouru par l’analyse erronée de ses
biais de commissions de codification placées sous l’autorité du
documents publics, comme cela peut être le cas avec les exi-
Premier ministre. L’objectif est de réécrire le Code Général des
gences du CbCR. Certaines règles doivent également être mises
Impôts et de créer de nouveaux codes, comme le Code des Impôts
en place pour réduire le coût de l’adaptation de la réforme aux
sur les Biens et Services, qui vient d’être publié (ordonnance n°
groupes et pour éviter la taxation multiple.
2021-1843 du 22 décembre 2021). Pour tenir compte des nouvelles
technologies, il sera également nécessaire d’adapter le style d’écri-
ture pour faciliter l’exécution d’un « contrat intelligent » en matière
fiscale, en développant la capacité de contrôle et de vérification
du code qui intègre la législation.
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fiscalité | livre blanc 12
les questions
page 141
a été envisagée afin de laisser le temps aux contribuables ou
La dernière option est la simplification de la règle de droit. Cette aux autorités publiques de prendre les mesures nécessaires
simplification pourrait se faire au niveau de certaines directives pour répondre au jugement. Enfin, il serait intéressant d’inten-
européennes, qui restent de plus en plus complexes à lire. En sifier le dialogue des juges pour aider les juges travaillant sur
ce qui concerne les conventions, l’idée a été envisagée de ne des questions similaires dans différents pays à mieux échanger.
formuler qu’un seul modèle conventionnel. L’élaboration d’une
seule base multilatérale commune à tous les Etats, représentant
tous les intérêts en jeu, pourrait donner lieu à une réflexion.
Une autre idée serait de considérer que les pays en dévelop-
pement ne travaillent que sur le fondement de retenues à la
source, avec un crédit d’impôt dédié qui serait formalisé dans
un accord technique.
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fiscalité | livre blanc 12
les questions
7. C
omment améliorer entrevoir la possibilité pour l’OCDE de disposer à l’avenir de son
propre système de règlement des différends.
le mécanisme de règlement
Un autre mécanisme intéressant est proposé dans le cadre de
des litiges ? l’assistance administrative mutuelle, pour développer les
contrôles fiscaux conjoints grâce à de nouveaux modèles d’ac-
Afin d’améliorer le mécanisme de résolution des différends fiscaux,
cords administratifs internationaux visant à lutter contre la
la création de nouveaux mécanismes pourrait être envisagée
double imposition des bénéfices des sociétés23 . Une coopération
ainsi que l’amélioration des mécanismes existants.
plus étroite entre les administrations fiscales dans le domaine
des audits des contribuables impliqués dans des activités éco-
nomiques transfrontalières est nécessaire et les propositions
Nouveaux mécanismes
faites par l’auteur permettent à l’État d’exercer son pouvoir en
page 142
page 143
Une première proposition apparaît dans un document de dehors de son territoire.
consultation publique sur le pilier 1 qui propose la mise en place
Une idée plus ambitieuse est la création d’une juridiction fiscale
d’une procédure de règlement des différends (https://www.
internationale, indépendante et acceptée au niveau inter-
oecd.org/fr/fiscalite/beps/document-de-consultation-pu-
national, suggérant que tous les Etats aillent au-delà des ques-
blique-pilier-un-montant-a-securite-juridique-questions-liees.
tions de souveraineté fiscale. Cette idée n’est pas nouvelle
pdf). La procédure est décrite dans l’annexe en quatre étapes
puisque Vito Tanzi l’envisageait « probablement au XXIIe siècle »24 .
principales commençant par une phase de procédure amiable,
la constitution d’un comité de règlement des différends, la
délibération de ce comité et la mise en œuvre de la résolution.
Un calendrier spécifique est fourni pour chacune de ces étapes. Note 23 Isabella Zimmerl, Joint Tax Audits als Ausgangspunkt zur Effektuierung des Verständi-
gungsverfahrens, Beck, 2022.
Il est intéressant de noter certains points communs avec le
mécanisme de règlement des différends de l’OMC, ce qui laisse Note 24 V. Tanzi, « Globalization and the Future of Fiscal Protection », Document de travail FMI,
no 00/12, janvier 2000.
3
fiscalité | livre blanc 12
les questions
La question est de savoir quelle instance est la plus à même fiscales25 . En effet, la procédure amiable prévue à l’article 25 §3
d’accueillir une telle juridiction : l’OCDE, l’OMC ou l’ONU ? Le du modèle de l’OCDE peut être un moyen de traiter les diffé-
choix de l’une de ces organisations peut être discuté sur la base rends relatifs au GloBE si elle est clarifiée et renforcée. Cette
de leur légitimité et de leur capacité à accueillir une telle fonc- applicabilité pourrait être contestée et certains systèmes na-
tion. Une autre possibilité serait de rattacher cette fonction à tionaux ou conventions fiscales pourraient constituer un obs-
une juridiction internationale existante. tacle à la mise en œuvre de cette possibilité. Pour toutes ces
raisons, il est proposé d’ajouter cette possibilité aux commen-
taires de l’article 25 du modèle de l’OCDE et d’introduire dans
Amélioration des mécanismes existants les règles modèles GloBE une disposition modèle nationale
L’une des principales difficultés pour les entreprises est l’im- reprenant le cadre de l’article 25 §3 du modèle OCDE. Enfin,
possibilité de réduire les délais judiciaires et conventionnels, l’interaction de cette proposition avec la Convention concernant
l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale est faite
page 144
page 145
qui peuvent parfois être très longs et empêcher le contribuable
d’agir. En outre, le système de la procédure amiable ne man- afin de proposer deux options pour une meilleure coordination.
quera pas de révéler ses limites lors de la mise en œuvre des D’autres propositions peuvent être mentionnées. Premièrement,
réformes BEPS et l’absence de systèmes efficaces en place l’Organe de règlement des différends de l’OMC pourrait être
pourrait encourager la réforme des systèmes existants. réformé pour aider les pays à recourir à l’arbitrage, pour rendre
Une proposition spécifique a été présentée par un groupe ses sanctions plus efficaces et pour sortir de l’impasse politique
d’universitaires. Elle vise à établir un mécanisme de résolution qui paralyse l’activité contentieuse. Ensuite, le développement
des différends qui reflète la procédure amiable des conventions d’autres modes alternatifs de résolution des conflits pourrait
page 147
*
remerciements
les personnes
auditionnées
*
fiscalité | livre blanc 12
remerciements
Nous remercions tout particulièrement toutes les personnes Mike Devereux : Professeur de fiscalité des entreprises, Direc-
qui ont accepté d’apporter leur expérience et leurs idées à ce teur du Centre de fiscalité des entreprises de l’Université
livre blanc. Il s’agit de : d’Oxford, Royaume-Uni.
Ideas Lab (chercheurs en doctorat) internationale au sein du ministère des finances, Membre du
comité d’experts des Nations unies sur la coopération interna-
Alexander Ezenagu et Eytan Tepper, dont le projet de document : tionale en matière fiscale, Chili.
«Adopter un régime fiscal universel pour l’exploration de l’espace
extra-atmosphérique», a été sélectionné par le jury du Labo- Marcus Livio Gomes : Juge fédéral, Professeur associé Univer-
page 151
Tax Policy Institute, Vermont Law School, USA.
Les personnalités auditionnées
Belema Obuoforibo : Directrice du Centre de Connaissances
Lady Arden : Ancienne juge de la Cour suprême du Royaume-
du Bureau international de documentation fiscale (IBFD), Pré-
Uni, Membre de la Cour permanente d’arbitrage de La Haye et
sidente du Centre d’études sur la fiscalité africaine, Pays-Bas.
juge ad hoc de la Cour européenne des droits de l’homme à
Strasbourg, Royaume-Uni. Emmanuel Opoku : Conseiller juridique au Secrétariat de l’Or-
ganisation des États d’Afrique, des Caraïbes et du Pacifique
Mary Bennett : Avocate en fiscalité internationale (Baker &
(OACPS), Belgique.
McKenzie LLP), Ancienne chef de division de l’OCDE, Traités
fiscaux et prix de transfert (2005-2011), Etats-Unis. Hugues Perdriel Vaissière : Directeur fiscal, General Electric,
France.
Pierre Collin : Président de la 8ème chambre de la section du
contentieux (Conseil d’Etat), France.
*
fiscalité | livre blanc 12
remerciements
page 153
-2017) et administrateur principal puis chef adjoint de la Division
des affaires fiscales de l’OCDE (1990-1993), Canada.
Remarques écrites
Thomas Piketty : Professeur à l’EHESS et à l’École d’économie
de Paris, France.
DANS LA MÊME COLLECTION
Alimentation / Agriculture
Anthropocène
Lutte contre la corruption
Crimes de masse et impunité
Démocratie et état de droit
Droits de la personne humaine
Énergie
Entreprises et droits de la personne humaine
Espace extra-atmosphérique
État civil
Finance internationale
Fiscalité
Gouvernance mondiale
Investissements internationaux
Migrations
Défis du numérique pour le droit international
L'océan
Les ODD au-delà de 2030
Patrimoine culturel
Propriété intellectuelle
Règlement des différends
Santé
Travail
Villes en droit international
livre blanc n° 12 - Fiscalité
réalisation : juillet 2022
création graphique : clémence hivert - bluclemence@gmail.com
www.ilaparis2023.org
Consultation publique du 1er septembre au 31 décembre 2022
adi.ila2023taxation@gmail.com
ADI/ILA ANS/YEARS
White Paper 12
taxation
taxing the future
ADI/ILA ANS/YEARS
coordinator
Marilyne Sadowsky
Associate Professor, Sorbonne Law School,
Paris 1 Pantheon Sorbonne University, France
steering committee
Hugh Ault
Professor Emeritus, Boston College of Law, USA,
Researcher Max Planck Institute, Munich, Germany
authors informations
Dandi Gnamou
Professor, University of Abomey-Calavi
and President of the Chamber of Auditors of Public Enterprises, Benin
Na Li
Associate Professor, International Law School,
East China University of Political Science and Law, Shanghai, China
Pasquale Pistone
Academic Chairman IBFD, Netherlands,
Professor at the University of Salerno, Italy, Jean Monnet Chair in
European Tax Law and Policy at the WU University in Vienna, Austria
Miranda Stewart
Professor, Melbourne University, Australia
0
summary
page 9
ternational trade order. The acceleration of globalization and the
why the League of Nations was entrusted with various missions
digitization of the economy in the twenty-first century have led
concerning double taxation (Brussels International Economic
to increasingly sophisticated evasion and fraud schemes, which
Conference of 1920) and the exodus of capital (Genoa Interna-
are costly to states and call for international tax reform. For the
tional Economic Conference of 1922).
first time, these founding principles are entering in a transition
period due to the changes that will result for large multinational About fifteen reports were drafted by different groups of lawy-
enterprises from the political Two-Pillar agreement reached ers and economists. They still form the intellectual basis of the
within the Organization for Economic Co-operation and deve- principles applicable to international taxation and contain the
lopment (OECD) in October 2021. first architecture of the international tax conventions and mo-
dels formally published for the first time by the OECD in 1963
and since modified.
1
taxation | White Paper 12
state of the art
page 11
C516.M.175.1929.II.
on the Work of the Ninth Session of the Committee.
• League of Nations Fiscal Committee: Report to the Council C.181.M.110.1939.II.A.
on the Work of the Second Session of the Committee.
• League of Nations Fiscal Committee: Report on the Work of
C.340.M.140.1930.II.
the Tenth Session of the Committee. C.37.M.37.1946.II.A.
• League of Nations Fiscal Committee: Report to the Council
• League of Nations Fiscal Committee London and Mexico
on the Work of the Third Session of the Committee
Model Tax Conventions Commentar y and Text.
C.415.M.171.1931.II.A.
C.88.M.88.1946.II.A.
• League of Nations Fiscal Committee: Report to the Council on
the Fourth Session of the Committee. C.399.M.204. 1933.II.A.
1
taxation | White Paper 12
state of the art
page 13
prices», which are the prices set between related companies
acquisition (the place of origin), location (the situs), chargeability
within a group at the time of transfer of goods or services. Indeed,
(the place of enforcement of legal rights) and consumption (the
these affiliated companies must respect an «arm’s length» price,
residence or domicile). For companies, the criterion used for
i.e. the price that would have been set between two independent
tax jurisdiction is a physical link, either the presence of an indi-
companies, in order to avoid distortions of competition between
vidual (a dependent agent) or a physical presence of the company
countries. This structural benchmark is important and some-
itself (an establishment). Thus, the search for a permanent
times the reference concerns the conditions between inde-
establishment or a fixed place of business has appeared to be
pendent parties (e.g. the French current commentary on article
9 of the OECD model convention). Finally, the original distribu-
tion of wealth is based on a fundamental distinction between
source jurisdictions (the state where the wealth is produced)
Note 1 For a renewed vision of this concept, see the progress of phase 2 of the ILA working
group on International Tax Law on the “Division of taxation rights (nexus)”, chaired by J. Kokott and and residence jurisdictions (the state of the beneficiary of the
P. Pistone: https://www.ila-hq.org/index.php/study-groups
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taxation | White Paper 12
state of the art
Originally, treaties were mostly bilateral and mainly between nal cooperation and the desire of states to return to free trade.
European countries (there were few treaties applicable elsewhere During this period, negotiations to create a framework for free
in the world until the middle of the twentieth century). Bilate- international trade began, from which the Global Agreement on
ralism prevailed over the various multilateral attempts, reflecting Tariffs and Trade (GATT) was born, and subsequently the World
a contractual logic that best preserved the will of the state Trade Organization (WTO), in order to reduce barriers to interna-
parties. In the absence of a dispute resolution system embedded tional trade in goods, and settle trade disputes between nations.
Other international institutions such as the International Moneta-
page 14
page 15
in a specific international body, mutual agreement procedures
(MAP) have emerged as an innovation placing on states only an ry Fund (IMF), the International Bank for Reconstruction and De-
obligation of means and allowing tax authorities to establish a velopment (IBRD) and then Word Bank emerged to assist in eco-
formal dialogue without recourse to diplomatic instruments or nomic reconstruction, manage sovereign debt and enhance global
an international jurisdiction. Tax arbitration is part of this exten- cooperation in response to economic crises, together with the
sion, since it takes place between states with consequences for global forum of the United Nations. The European economic order
the taxpayer. was built in parallel with this new international economic order.
Similarly, the construction of the European Union (EU) with the
European Coal and Steel Community (ECSC) Treaty was started,
which lays the foundations for European integration. This evolution
has led to the diversification of international, European, and na-
tional sources, and their interaction.
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taxation | White Paper 12
state of the art
International sources as well as trade in services, intellectual property and even in-
ternational investments (https://www.wto.org/english/res_e/
Concerning international tax law, two kinds of international
booksp_e/agrmntseries2_gatt_e.pdf). The impact of the GATT
sources must be distinguished: general treaties 2 relevant for
Agreements remains very important in terms of direct and in-
tax matters and tax treaties and models of double tax treaties.
direct taxation.
page 17
established the conditions for fair trade on goods, and subse- nisms/instruments/international-covenant-civil-and-politi-
quently services, enabling free competition within a multilateral cal-rights;
and liberal framework, in order to ensure equal treatment of
• the UN International Covenant on Economic, Social and
economic agents on the market (http://www.wto.org/english/
Cultural Rights of 1966: https://www.ohchr.org/en/instru-
docs_e/legal_e/gatt47_e.pdf). States agreed on the principles
ments-mechanisms/instruments/international-cove-
of free trade and a customs union. All these principles will serve
nant-economic-social-and-cultural-rights)
as the basis for the elaboration of the GATT of 1994 and the
creation of the WTO, which covers international trade in goods • the Vienna Convention on Diplomatic Relations of 1961:
(https://legal.un.org/ilc/texts/instruments/english/conven-
tions/9_1_1961.pdf);
Note 2 We use the term «general» to describe international treaties that do not have taxation
as their primary purpose, as opposed to conventions that have taxation as their specific purpose.
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taxation | White Paper 12
state of the art
• the Vienna Convention on the Law of Treaties of 1969 (https:// Tax treaties and models of double tax treaties
legal.un.org /ilc /texts/instruments/english/conven-
As early as 1948, the Organization for European Economic
tions/1_1_1969.pdf);
Cooperation (OEEC) was charged with distributing the funds of
• bilateral investments treaties (https://icsid.worldbank.org/ the American Marshall Plan for the reconstruction of Europe
resources/databases/bilateral-investment-treaties) or mul- and with intensifying intra-European trade by lowering customs
tilateral ones (e.g the Energy Charter Treaty https://www. duties or other obstacles to the development of trade and
energycharter.org/fileadmin/DocumentsMedia/Legal/EC- ensuring the creation of a customs union or a free-trade zone.
TC-en.pdf). In 1961, the OEEC becomes the OECD, which remains the driving
force behind international tax changes. The end of the 1990s
Some states also decide to promote their economic relations
marked the beginning of a systematic effort by the OECD to
through regional inter-state agreements in three main forms.
promote transparency, focus on mutual assistance at the global
First, free trade agreements as the North American Free Trade
page 18
page 19
level and consider how best to respond to tax base erosion and
Agreement (NAFTA) enacted in 1994 and replaced by the
profit shifting techniques. As early as 1998, an important work
US-Mexico-Canada agreement (USMCA) in 2020 (https://ustr.
on harmful tax competition was published (https://www.
gov/trade-agreement s/free-trade-agreement s/
oecd-ilibrary.org/docserver/9789264162945-en.pdf ?ex-
united-states-mexico-canada-agreement/agreement-between).
pires=1654247048&id=id&accname=ocid177424&check-
Second, the customs unions as the Benelux Economic Union
sum=79360E34859DB3A55146EE9DC8CBE309) and recom-
treaty in 1958 revised in 2008, which has its own court of justice
mendations have been made to combat tax evasion and
(1958: https://wipolex.wipo.int/en/text/242221, 2008: https://
avoidance through the establishment of a list of uncooperative
wipolex.wipo.int/fr/text/242224). Finally, common markets which
«tax havens». These recommendations have led some countries
aim at eliminating tariff and non-tariff barriers to trade in order
to commit to the implementation of transparency and informa-
to promote free movement as experienced by the Mercosur
tion exchange standards.
countries or the Andean group.
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taxation | White Paper 12
state of the art
The OECD enacted the first model tax convention on income In addition to the OECD and UN model treaties, regional models
and capital in 1963. Until 1992 the Model was updated with li- have also been developed that promote the interests of coun-
mited frequency, mainly due to a will of stability. Then the OECD tries located in the same economic or geographic area such as
started increasing the size of the commentary of the treaty the African Tax Administration Forum model, with commentaries
clauses, with almost annual updates. The last update of the (ATAF: https://events.ataftax.org/events/index.php?page=docu-
model was in 2017 (https://www.oecd.org/ctp/treaties/ar- ments&func=view&document_id=7). Some countries have even
ticles-model-tax-convention-2017.pdf). Many bilateral tax trea- designed and published they own national tax model, such as
ties are based on this OECD model, which reflects the interests the U.S. Model Tax Convention which is publicly available, up-
of the developed countries with a favor given to the residence dated periodically and accompanied by so-called technical
country. In contrast, the UN model developed to apply specifi- explanations (https://home.treasury.gov/system/files/131/Treaty-
cally for treaties between developing countries and developed US-Model-2016_1.pdf).
countries reflects the interests of developing countries with
page 20
page 21
Finally, there are some specific multilateral tax treaties. One of
preference given to the source state. The idea is to give more
the earliest multilateral double taxation tax treaties was signed
tax revenue to the source states, in which the investment or
in 1922 between Austria, Hungary, Italy, Romania and the King-
activity takes place, whereas the OECD model favors the state
dom of the Serbs, Croats and Slovenes, because of the end of
of residence of the investor, or the state where the activity is
the Austrian-Hungarian empire. Then, other conventions
conducted. The UN model was enacted for the first time in 1979,
emerged within the framework of the UN, such as the UN
last updated in 2021 (https://www.un.org/development/desa/
Multilateral Convention on the Taxation of Road Vehicles for
financing/sites/www.un.org.development.desa.financing/
Private Use in International Traffic of 1956 (https://treaties.
files/2022-03/UN%20Model_2021.pdf). In reality, the OECD
un.org/doc/Treaties/1959/08/19590818%2001-46%20AM/Ch_
model has more influence on bilateral tax treaty practice than
XI_B_10p.pdf). Today, one of the most important examples
the UN model, although some clauses in the UN model remain
among tax treaties in force is the Nordic Multilateral Convention
influential, such as Article 12 on royalties.
entered into force in 1998. Its goal is to facilitate the development
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taxation | White Paper 12
state of the art
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full realization of the internal market, and the Maastricht Treaty
ce in Tax Matters developed by of the OECD and the Council of
(1992) laid the foundations of the European Union and the single
Europe in 1988 and amended in 2010 is one of the most widely
currency by establishing convergence criteria to ensure econo-
adopted multilateral convention (https://www.oecd.org/tax/
mic stability in the euro zone. From there, the European court
exchange-of-tax-information/ENG-Amended-Convention.pdf).
of justice has progressively given a tax content to the funda-
It has a very broad impact, with more than 140 jurisdictions
mental freedoms and to competition law, in the field of direct
participating, and has revolutionized international tax adminis-
taxation, by interpreting the non-tax provisions of the treaties.
trative cooperation.
The general idea is that direct or indirect taxation must not be
an obstacle to the free movement of persons, services and
capital. Since the late twentieth century, economic globalization
has accelerated. The development of free trade policies, disin-
termediation and financial deregulation have encouraged this
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taxation | White Paper 12
state of the art
expansion. Within current European rules a distinction can be with freedoms and not to grant state aid incompatible with the
made between two kinds of sources impacting tax matters, internal market), which has broadly affected the development
related to the European union (EU) rules and the European of European tax law since the mid 1980’s. The obligation to
Convention on Human Rights (ECHR). eliminate double taxation provided by the article 293 of the
European Community Treaty has been repealed. Since the
entry into force of the Lisbon Treaty in 2009, the EU is governed
European Union (EU)
by three main texts:
The objective of the 1957 Treaty of Rome is to create for member
• the Treaty on the EU (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/
states an area of free movement of goods, services, people and
en/ALL/?uri=CELEX%3A02016M%2FTXT-20200301),
capital through an economic integration, a common market,
and some customs union involving the setting up of a common • the Treaty on the Functioning of the EU (https://eur-lex.
customs tariff, recalling the same categories as in international europa.eu/eli/treaty/tfeu_2012/oj),
page 24
page 25
law. Third states are also taken into account as they may belong
• the European Charter of fundamental rights, which has the
to different European economic areas (European Economic
same legal value than the constitutive treaties (https://eur-lex.
Area- EEA, European Free Trade Association with its own Court
europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:12012P/TXT).
of Justice - EFTA, customs unions, free trade agreements or the
Schengen area). Some third countries, such as Switzerland, The Treaty on the EU has added a non-economic dimension,
decided to conclude mixed agreements with the EU. which broadens the framework in which states have surrendered
their sovereignty from the national to the supranational level.
Concerning primary law, the constitutive treaties provide for
two kinds of obligations. On the one hand, an obligation to do In this context, an EU taxpayer has the right to exercise four
- the so-called ‘positive integration’ (harmonize, eliminate double fundamental freedoms: the free movement of persons (Art. 45
taxation and cooperate). On the other hand, an obligation not TFEU), the freedom of establishment (Art. 49 TFEU), the freedom
to do - the so-called ‘negative integration’ (not to discriminate to provide services (Art. 56 TFEU) and the free movement of
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state of the art
capital and payments (Art. 63 TFEU). With regard to the latter ri=CELEX:31977L0388&from=FR, was updated in 2006:
freedom, the EU wished to liberalize the cross-border movement https://eur-lex.europa.eu/eli/dir/2006/112/oj),
of capital and payments on a unilateral basis, which leads to
• indirect taxes on the raising of capital in 1969 (https://eur-lex.
third-country nationals being offered protection similar to that
europa.eu / legal - content /EN/ T X T/H T ML / ?uri= CE-
of EU nationals in this area.
LEX:31969L0335&from=FR, replaced in 2008: https://eur-lex.
Concerning secondary law, unilateral acts (e.g regulations, di- europa.eu / legal - content /EN/ T X T/H T ML / ?uri= CE-
rectives, decisions, opinions, recommendations, code of conduct LEX:32008L0007&from=FR).
on company taxation) and conventional acts (international
In contrast to indirect taxation, the direct taxation falls under the
treaties signed by the EU, agreements between member states
exclusive competence of the member states. Consequently, the
or between institutions) are also relevant in tax matters.
harmonization of direct taxation is carried out on the basis of
The first directives in tax matters concerned: directives under Article 115 TFEU. The first directive on direct
page 26
page 27
taxation was related to mutual assistance in 1977 (https://eur-lex.
• the harmonisation of legislation of Member States concer-
e u r o p a . e u / l e g a l - c o n t e n t / E N / T X T/ H T M L / ? u r i = C E -
ning turnover taxes in 1967, causing a change of model from
LEX:31977L0799&from=FR), replaced in 2011 by a directive on
taxation based on cumulative turnover to taxation of added
administrative cooperation (DAC) which extends the mechanism
value: (First directive: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/
of information exchange between member states (https://eur-lex.
EN/TXT/HTML/?uri=CELEX:31967L0227&from=FR and Se-
europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:32011L0016). Then,
cond directive: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/
at the beginning of the 1990s, three directives were adopted
TXT/PDF/?uri=CELEX:31967L0228&from=FR). The 6th direc-
concerning a common tax regime applicable to mergers, divisions,
tive on a common system of value added tax (VAT) in 1977
transfers of assets and exchanges of shares between companies
establishing common rules for determining the taxable base
of different member states:
(https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/HTML/?u-
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taxation | White Paper 12
state of the art
page 29
These texts, combined with the 2003 Directive on interest and
The cooperation has also been reinforced within tax adminis-
royalty payments made between associated companies of
trations by a specific directive on mutual assistance for the
different member states (The Interest-Royalty Directive:https://
recovery of claims relating to taxes (https://eur-lex.europa.eu/
e u r- l e x . e u r o p a . e u / l e g a l - c o n t e n t / EN / T X T/ ? u r i = c e -
legal-content/EN/ALL/?uri=CELEX%3A32010L0024). Finally, the
lex%3A32003L0049), allow the free movement of companies
creation of a common consolidated corporate tax base (CCCTB)
and capital within the EU.
for European groups of companies seems to take a new turn
Since these first texts, some significant steps have been taken. since the 2011 proposal for a directive (https://ec.europa.eu/
First, to go beyond the European Arbitration Convention limited taxation_customs/system/files/2016-09/com_2011_121_en_0.
to some companies, a more general EU tax dispute resolution pdf), with the Communication of 18 May 2021 on “Business
mechanism was enacted in 2017 which covers disputes arising taxation for the 21st Century” (https://ec.europa.eu/taxation_cus-
from the interpretation and application of tax treaties concluded toms/system/files/2021-05/communication_on_business_taxa-
between Member States (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ tion_for_the_21st_century.pdf).
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The EU has recently begun to outline a common approach to European Convention on Human Rights (ECHR)
the problems of combating “tax havens”. Following the example
The ECHR was signed on 4/11/1950 and came into force in 1953
of international law, a European list of uncooperative jurisdictions
(https://www.echr.coe.int/documents/convention_eng.pdf). This
for tax purposes was created in 2017, updated in 2022 (https://
convention has an impact on tax matters for tax disputes related
eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/HTML/?uri=CE-
to civil and criminal law, on the basis of Article 6 §1 of the right
LEX:52022XG0303(01)&from=FR), which does not necessarily
to a fair trial. Other grounds can be invoked, such as article 1
correspond to the national lists published by a number of
of the first protocol entitled «Protection of property» or article
countries (e.g. for France: https://www.legifrance.gouv.fr/down-
14 on non-discrimination if combined with another provision
load/pdf?id=amKv-7g5rLaQSeNDDlhzB1o7HqWR6wDUo19VGp-
of the Convention. The European Court of Human Rights, esta-
mA_28=). Finally, in order to establish a uniform response to
blished in 1959, has rendered several important judgments
tax evasion to prevent and counteract this phenomenon, two
concerning searches, the principle of the individual nature of
directives have also been proposed to end the misuse of shell
page 30
page 31
penalties, the retroactivity of tax law, legitimate expectations
Companies - the so-called ATAD 3 (https://ec.europa.eu/taxa-
or the combination of administrative and penal sanctions.
tion_customs/system/files/2021-12/COM_2021_565_1_EN_ACT_
part1_v7.pdf), and to ensure a global minimum level of taxation The ILA Working Group on International Tax Law has defined
for multinational groups in the Union (https://eur-lex.europa. three types of tax impact, relating to procedural, substantive
eu/legal-content/EN/TXT/?uri=celex%3A52021PC0823). and penalty rules 3 . With regard to procedural rules, the strong
interaction between administrative and judicial tax procedures
is such that there is no right to a fair trial without a right to a
Note 3 See phase 1 of the working group “Public international law and tax law: taxpayers’
rights”, and the book dedicated: Taxpayers in International Law: International Minimum Standards
for the Protection of Taxpayers’ Rights, J. Kokott and P. Pistone (Dir), Hart Publishing, 2022.
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taxation | White Paper 12
state of the art
fair administrative tax procedure. As for the substantive rules, law, monist or dualist systems. All states take into account in
the group identifies two main axes. On the one hand, with regard their own way the different elements of international taxation,
to data protection through the right to privacy, it is necessary i.e. the neutrality of imports and exports of capital, and legal
to find a balance between the right of tax authorities to have elements such as the principles of nationality (residence) and
full access to taxpayer documentation in order to exercise their territoriality (source). In each country, taxation is generally related
right to conduct audits, and the protection of taxpayers against to the constitution, statutes, regulatory and administrative
the public disclosure of data, as is the case with certain recent sources and case law. Thus, the implementation and the inter-
measures (e.g. public Country by Country Reporting - CbCR). pretation of international tax rules and European tax rules
On the other hand, with respect to property right, the problem depends on each country.
of confiscatory taxation remains difficult to resolve when such
Regarding tax treaties, the treaty network is more or less exten-
effects are produced by the parallel exercise of two tax juris-
sive depending on the country. For example, France has one of
dictions, giving rise to international legal double taxation. Final-
page 32
page 33
the most extensive tax treaty networks (about 130) compared
ly, with regard to sanctions, the group concludes that there is
to Australia (about 45). For a country, to sign tax treaties usual-
a high degree of legal uncertainty with regard to the levying of
ly means surrendering a part of its right to exercise the tax
surcharges, penalties, administrative and criminal sanctions,
sovereignty. This is particularly true for the capital importing
and proposes a specific interpretation of the 2016 case A & B
countries and in general the developing countries which give
vs Norway case as to the non bis idem principle (https://hudoc.
up their right to tax at source by means of tax treaties.
echr.coe.int/tur - {“itemid”:[“001-168972”]}).
In the absence of an international tax court or dispute forum,
international tax disputes are resolved in domestic courts
National sources (between taxpayers and national tax authorities) or, if between
International tax rules are established in domestic law, according states, on the basis of a MAP or through arbitration mechanisms
to the legal system of each country: common law, civil law, mixed generally based on tax treaties. If the procedure fails or if there
is no double tax convention, the taxpayer may be taxed twice
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taxation | White Paper 12
state of the art
or not at all. In this case, the national judge can act depending The reasons
of the content of the law. Some international or European bodies
The free movement of goods, people and capital or payments
are also competent in tax matters. It is the case for instance of
allows for a better flow of wealth. It is now easy to set up a
the EU Court of justice, of the ECHR Court, of the BENELUX and
structure in one state, using the infrastructure of other states,
the EFTA courts, but also of the Dispute Settlement Body (DSB)
and to transfer intangible assets to other jurisdictions. The
of the WTO. Finally, the system of preliminary rulings within the
concepts that came out of the 1920s compromise are no longer
EU allows this dialogue between national judges and the judges
appropriate for our time. The new era is that of the digitization
of the Court of Justice. The dialogue also arises from the
of the economy, in a pandemic context where the wealth pro-
interaction of sources between international and European
duced by digital companies has continued to grow, in jurisdictions
norms, but also within European rules between different nor-
without a physical presence. There is now a disconnect between
mative orders such as the ECHR and the EU.
the factors of production, the value factors that are paid in the
page 34
page 35
production chain, and the territory. The taxable material is
3. International tax reform detached from the territory and the taxable bases of the states
are eroded.
During the financial crisis of 2008-2009, governments felt the
A key challenge is the growth of the value and spread of intan-
need to increase their tax revenues and close loopholes in the
gible assets which today represent great wealth for companies,
existing international tax system, in order to make it more dif-
especially for multinational enterprises. Intangible assets, and
ficult for profits to be shifted to preferential tax jurisdictions.
transactions dealing with them, pose significant difficulties in
This was one of the reasons for the international tax reforms,
valuation. Prices and the legal form of intangible assets may be
launched in 2013 by the OECD and the G20, and agreed as part
more easily manipulated than for physical goods, due to their
of the Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) project. The most
main characteristics: mobility and dematerialization. These
recent result of this reform is the political “Two-Pillar” consensus
assets can be located in an arbitrary way, separated from
statement of 8 October 2021.
physical production in value chains, in countries around the
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world. This generates opportunities for tax planning, including tutional difficulties. For its part, the UN has enriched its tax
the artificial location of intangible assets and related profits in model by integrating an article 12B specifically dedicated to
low tax jurisdictions, causing profit shifting and tax base erosion income from automated digital services, showing that it is dif-
for states in which the companies are traditionally based. Cur- ficult to find a common position.
rent tax rules do not take into account the way multinational
The founding principles are not effective in combating the so-
enterprises operate today in a globalized and digitalized world.
phistication of tax avoidance schemes in a globalized world.
The impossibility of taxing digital companies on the basis of The main challenge remains with MNEs due to tax planning or
current principles and the difficulty of finding a rapid global legal tax minimization. The limits of these principles in a context
consensus has pushed many states to go outside their bilateral of ever more harmful tax competition have caused states to
tax treaties to create specific taxes on digital companies, espe- lose revenue. This reality caused the reform.
cially the digital giants Google, Apple, Facebook, Amazon and
page 36
page 37
Microsoft (GAFAM).
The Base Erosion Profit Shifting (BEPS) Project
For example, the United Kingdom adopted a Diverted Profits
Tax on April 1, 2015, while India has implemented in 2016 an The OECD and G20 BEPS project was launched in 2013 with 15
Equalization Levy targeting digital transactions made by non-re- actions that aim to close these gaps in the international tax
sidents. Many countries have introduced taxes on digital services, system (https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/). Within
including Austria, Italy, the United Kingdom and France, in the the framework of these actions, the implementation of this
form of a turnover tax. In Brazil, the situation is very complex, reform is done through a series of national and international
as the law is not clear about the nature of the digital goods measures. The modification of bilateral tax treaties is done
marketed (goods or services) and there are two different tax through the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty
treatments (state VAT on goods and municipal tax on services), Related Measures to Prevent BEPS (the Multilateral instrument
which creates a collection conflict between the state and mu- or the MLI), which was opened for signature on June 7, 2017 at
nicipalities. This situation scares off investors and causes consti- the OECD, with 99 signatories as of June 28, 2022 (https://www.
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state of the art
oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement- “Two-Pillar”
tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf). The Multi- Consensus Statement of 8 October 2021
lateral instrument was specifically created to implement the
Given the importance of this reform and the fact that the OECD
reform, in order to modify the applicable bilateral tax treaties
is composed of only 38 member states, it was decided to extend
without going through an amendment. It will remain a tool for
the negotiations in a so-called “Inclusive Framework” of the
coordinating and modifying existing tax treaties on an ongoing
BEPS project. On November 2021, 137 of 141 member states
basis, without autonomous applicability. The most important
in the Inclusive Framework agreed to the October 8, 2021
multilateral elements of this instrument are the common mini-
Statement. The four Inclusive Framework countries that have
mum standards that all states must implement in particular on
refused to sign the Consensus Statement are Kenya, Nigeria,
treaty abuse and the resolution of international tax disputes.
Pakistan and Sri Lanka. To date, more than 50 countries around
Thus, Article 6 requires a change in the preambles of treaties
the world have not joined the Inclusive Framework and therefore
to specify the objective of eliminating double taxation without
page 38
page 39
have not accepted the Declaration. While international tax
the possibility of non-taxation or reduced taxation through
coordination under the reform pursues broadly desirable ob-
evasion, fraud or avoidance practices. On the other hand, Article
jectives, it nevertheless deprives states of the substance of their
7 involves the implementation of anti-abuse mechanisms, in
sovereignty.
the form of a subjective test called the Principal Purpose Test
(PPT), or a simplified Limitation of Benefits (LOB) clause. In To prepare the political agreement and to accompany the dis-
addition, many states have chosen to implement mandatory cussions, the OECD published in October 2020 two technical
arbitration on a last-best-offer basis. However, while many documents presented in the form of «pillars», called «blueprints».
countries have signed and ratified the MLI, there is wide varia- The first pillar concerns the allocation of taxing rights for the
tion in their selection of bilateral tax treaties to be “covered” by largest global multinational enterprises (MNEs). The second
the MLI, and diversity in the particular articles adopted or re- pillar concerns the implementation of a global minimum tax on
servations made under the MLI itself. large MNEs. The October 8, 2021 Statement on a “Two-Pillar
Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digita-
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lization of Economy” maintains this two-pillar structure (https:// Under Pillar 1, for Amount A, financial accounting, with adjust-
www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to- ments, is applied to calculate revenues and profits of the cor-
address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of- porate group. For a market jurisdiction to be able to levy tax on
the-economy-october-2021.pdf). Amount A (at its corporate tax rate), the MNE must generate at
least €1 million in revenues in that jurisdiction. The threshold
is lowered to €250,000 for jurisdictions with a gross domestic
Pillar 1:
product (GDP) of less than €40 billion. The second element
allocation of taxing rights for the largest global
multinational enterprises («Amount B») proposes a simplified approach to the arm’s
length principle for core marketing and distribution activities
The first pillar is intended to tax very large and profitable mul- within countries, to focus on the needs of low-capacity countries.
tinational enterprises that generate revenues in «market juris- The details of Amount B are not yet disseminated and are still
dictions», whether or not there is a physical presence. The first under negotiation. Pillar 1 also includes dispute avoidance and
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element («Amount A”) will allow market jurisdictions in which resolution mechanisms to prevent double taxation in relation
goods or services are ultimately used or consumed to tax 25% to Amount A, with an optional mechanism for developing coun-
of MNE group profit above a threshold of 10%, calculated at the tries. Finally, to prevent trade disputes, Pillar 1 requires the
group level. The MNE groups covered by Pillar 1 have worldwide elimination of taxes that are not calculated on profits, such as
turnover in excess of €20 billion and profitability in excess of digital services taxes or other relevant similar measures, yet to
10%. The extractive and regulated financial services industries be defined in detail.
are excluded. This pillar is the result of a compromise, since
some countries wanted a focus on the digital economy (United
Kingdom), while others wanted an application to the whole
economy (United States). The result implements the US approach
of covering all of the largest global MNEs whether or not they
are “tech” companies.
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A series of public consultation documents have been published ber 2021, Austria, France, Italy, Spain and the United Kingdom
in 2022 related to: signed a transition agreement with the US, pending the forma-
lization of the multilateral instrument of Pillar 1 that will take
• new mechanisms for MNEs to obtain certainty on various
effect in 2024.
aspects of Amount A (https://www.oecd.org/tax/beps/public-
consultation-document-pillar-one-amount-a-tax-certainty-
framework.pdf), Pillar 2:
a global minimum tax on large multinational enterprises
• a mandatory and binding dispute prevention and resolution
mechanisms for in-scope MNEs and an elective one for The second pillar aims to implement a global minimum tax of
certain developing economies (https://www.oecd.org/tax/ 15% on corporate profits no matter in which jurisdiction they
beps/public-consultation-document-pillar-one-amount-a- are derived around the world. This rule authorizes states to
tax-certainty-issues.pdf), levy an additional tax on the foreign profits of companies head-
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quartered in their jurisdiction, where the minimum effective tax
• the regulated financial services exclusion (https://www.oecd.
rate is not achieved in other jurisdictions. MNEs that fall within
org / t ax / beps /public- consul t ation - document- pil -
the scope of Pillar 2 have a turnover of at least €750 million,
lar-one-amount-a-regulated-financial-services-exclusion.pdf).
with some exclusions including public entities, international
The modalities and timetable for the implementation of this organizations, non-profit organizations, pension funds, invest-
pillar have been delayed since the finalization of the multilateral ment funds and income from international shipping activities.
convention has been postponed by one year, to mid-2023, for
Pillar 2 will be implemented by domestic tax law reform in line
an entry into force in 2024, while the result of the work on
with model rules promulgated by the Inclusive Framework.
Amount B is to be presented by the end of 2022.
There are two interrelated domestic rules, together referred to
Pillar 1 has already had a political effect concerning the elimi- as the global base erosion rules (GloBE). In addition, there is a
nation or “freezing” of unilateral digital services taxes. In Octo- proposal to enable some countries to enact a treaty rule called
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the Subject to Tax Rule (STTR). The domestic rules (GloBe) include opened for the period 14 March – 11 April 2022 about the im-
first an income inclusion rule (IIR), which allows the jurisdiction plementation of the GloBE by tax administrations and MNEs
where a parent company is located to tax the profits of one of with the publication of the commentary to the GloBE rules
its entities that is taxed at below a 15% effective tax rate in its (https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-
jurisdiction. Second, GloBE includes an under-taxed payment the-digitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-mo-
rule (UTPR), which operates where the IIR has not worked, to del-rules-pillar-two-commentary.pdf) and illustrative examples
disallow the deductibility of intra-group payments from the (https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-
low-tax jurisdiction. The IIR is expected to supplement the the-digitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-
Controlled Foreign Corporation (CFC) rules of the parent country. model-rules-pillar-two-examples.pdf).
In some respects, the IIR is similar to the US CFC rules in its
Internal Revenue Code Subpart F.
4. In transition
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The treaty-based STTR allows some developing country source
jurisdictions a right to tax outbound payments by MNEs to low Pending the drafting of a multilateral convention to enable
tax jurisdictions, where such payments are taxed in the receiving Pillar 1 reform to be implemented, and the Model Rules enabling
jurisdiction below a nominal rate of 9%. Pillar 2 to be implemented, political negotiations are continuing
The GloBE rules are not prescribed by a treaty and states are between member states in the Inclusive Framework. While the
not obliged to adopt them. This is a «common approach». In US has been supportive of the Two-Pillar Solution, it remains in
fact, the timetable is already outdated, since a transposition a complex position. In this regard, some observations can be
into law in 2022 was initially proposed for an effective entry into made on the American paradox, the incremental reform and
force in 2023, or in 2024 for the rule on under-taxed payments. on whether or not there is a multilateral shift.
The American paradox A particular issue is how to implement the Pillar 1 multilateral
reform enabling Amount A to be taxed. Some members of the
Aspects of the Two-Pillar international tax consensus were
US Congress consider the proposed convention to be a «treaty»
inspired by US tax reforms, including Trump’s 2017 tax reform
under the US Constitution, which means that it cannot enter
(Tax Cuts and Jobs Act, 22/12/2017). With this national reform,
into force without the consent of a two thirds majority of the
the US led the way with the introduction of two anti-base
US Senate. The adoption of the agreement is not yet certain,
erosion measures:
since mid-term elections will be held in the fall of 2022, which
1) Global Intangible Low Taxed Income (GILTI, new Internal will renew the House of Representatives in Congress and more
Revenue Code -IRC- section 951A) which introduces a minimum than one-third of the Senate. These electoral outcomes will
tax on intangible income booked in foreign countries to have implications for US support for international tax reform.
discourage profit shifting,
However, the approach taken by the US may also be a way to
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2) Base Erosion Anti-Abuse Tax (BEAT, new IRC section 59A) maintain sovereignty over the international tax standard, as
which creates a minimum taxation of US companies to avoid they have finally negotiated the adaptation of their national rule
relocation. to have an equivalent of the rules contained in the reform.
However, GILTI is not the standard that has been negotiated
However, they do not participate in the international tax reform.
internationally and does not represent the equivalent of the
Consequently, the old principles remain and the need will soon
principles negotiated internationally within the inclusive
be to articulate the multilateral instruments with existing law.
framework of the OECD. This is a concern for foreign companies
In this regard, it is interesting to note that the October 8, 2021
who wonder whether U.S. companies will have to provide the
statement referred to this difficulty. Indeed, a specific point in
same information as required by the international tax reform,
Pillar 2 is entitled «Coexistence with the GILTI regime». The
which binds all foreign companies whose states have signed up
declaration states that particular attention will be paid to the
to the reform. At the time of writing, discussions are underway
coexistence of this US regime with the GloBE rules, to ensure
regarding changes to U.S. legislation to make it compatible with
a «level playing field».
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the Two-Pillar solution. While governments can act very diffe- The concept of «value creation» reflecting the idea of taxing
rently on the same common intent, there is also a risk that the where the value is created remains unclear and it does not
US tax rules will not align with the broader Two-Pillar consensus, correspond to the description of the existing system. It is unclear
leading to continued uncertainty and a breakdown in multila- whether the logic can be applied more broadly to reform inter-
teralism. national corporate tax rules. Historical attempts to allocate
benefits to different parts of an integrated global supply chain
have not succeeded. These have led to the use of proxies such
Incremental reform as assets, labor, or others, to find a basis for allocation. This
The Two-Pillar reform, if implemented, will add new elements to concept of «value creation» is ambiguous as the principle of the
the old international tax principles. The right to tax of the «mar- reform is to tax in the place where the value is created, whereas
ket jurisdiction» and the application of tax on financial accounting it’s not the case in a tax heaven, because there is no value
profits of the global MNE are new, but will only apply to the very creation in such a place. One of the fundamental problems with
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page 49
largest global corporations. The difficulty is that the reform does the current system is that by trying to tax where the economic
not solve the fundamental problems of the current rules. Adding activity is, we are trying to tax something that is relatively mobile.
new principles without addressing the dysfunctions of the exis- Beyond the coexistence of national laws with the proposed
ting system does not allow for easy progress. international tax rules, it will also be necessary to ensure that
The reform did not explicitly address international tax law the international tax reform is compatible with EU law. While
fundamentals including separate accounting of entities in a the political agreement awaits implementation into legal rules,
corporate group (apart from Amount A for the largest MNEs), the EU plans to transpose some of its principles into hard law
the creation of subsidiaries, the attempt to tax subsidiaries through the 2 directive proposals on 22 December 2021 to
where they make their profits, the distinction between active ensure a global minimum level of taxation for multinational
and passive income, the shifting of intangibles to tax havens, groups and to prevent the misuse of shell entities for tax pur-
the payment of royalties or the setting of the arm’s length price. pose (ATAD 3). Progress is being made in the EU to adapt these
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rules to the fundamental freedoms of circulation, despite some approach to the GloBE rules and the order of priority of the
resistance (for example, Hungary), while a political deadlock Pillar 2 rules give rise to fears of an à la carte or selective appli-
seems to continue in the US. cation of the pillars by different countries. The interaction of
the two pillars causes a concrete risk for companies of creating
The multilateral treaties and model rules that remain to be fi-
situations of double or even triple taxation, leading to an increase
nalized will have to go beyond all existing multilateral instru-
in disputes between jurisdictions (between market jurisdictions,
ments. The interaction between bilateral and multilateral tax
between states of residence, between market states and states
treaties is addressed in the Annex to the Declaration, entitled
of residence, etc.). The coexistence of old and new principles
«Detailed Implementation Plan». For Pillar 1, it is specified that
finally makes the international tax system more complex, less
for countries that are already bound by a previous convention,
readable, and will inevitably create new questions of application
the previous text will continue to apply as long as it does not
and interpretation.
concern the Amount A. The proposed multilateral convention
page 50
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for Pillar 1 will have to resolve inconsistencies with previous
conventions that would not allow the application of the Amount A multilateral shift?
A and establish the necessary link between the parties in the
absence of pre-existing treaty relations. For Pillar 2, alternative Since the 1920s, tax treaties have been designed primarily on
rules in some tax treaties will be considered when determining a bilateral basis, for two main reasons. First, the primary objec-
the model rules, and the multilateral instrument should facilitate tive of bilateral tax treaties is based on the source-residence
the implementation of the tax liability rule in the relevant bila- logic, in order to eliminate double taxation between source and
teral tax treaties. residence, usually by requiring the residence state to give up
or to make its request conditional on that of the source state.
Finally, this reform has raised concerns among many interna- Second, a bilateral contractual logic prevails, modelled on the
tional actors (governments, corporate groups, tax administra- bipolar geopolitical logic of the time. Far from this logic, the
tions, but also practitioners and academics), about the concrete BEPS reform wishes a multilateral shift, since it proposes new
implementation of the pillars and their interaction. The common
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between the speed at which developments are taking place
poses a number of practical problems for many countries. In
regarding the economy, technology, social issues, the pandemic,
addition, the OECD Forum for Tax Administration enables the
and the speed at which decisions are taken and implemented
tax administrations of different countries meet to discuss
at the multilateral level.
concrete situations, such as a group operating in several coun-
Multilateral action may also be insufficient, especially in the field tries, in order to determine how to proceed. This makes it easier
of new technologies. For example, the OECD has published a to resolve disputes, to facilitate amicable agreements in the
draft «Crypto Asset Reporting Framework» (2022), but it is limited absence of harmonized tax practices and also to gather infor-
to cryptocurrencies. While the taxation of a gain derived from mations on the entities and activities of nationals in other
a cryptocurrency transaction or other digital tokens - fungible countries to strengthen the tax revenues of the states. It may
or not- is important, it only relates to the final transaction. Yet, also happen that in some cases tax administrations do not
prior discussion of the design of the decentralized system as a cooperate with other administrations or even with taxpayers.
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The difficulty for developing countries remains the lack of finan- specific roles in reviewing tax expenditure requests that would
cial and human resources to develop their administrative ca- require technical expertise.
pacity, although some progress has already been made through
In view of this situation, only time will tell if this multilateral shift
initiatives such as the IMF Tax Administration Diagnostic Assess-
is successful.
ment Tool (TADAT). It is difficult for developing countries to keep
highly trained, qualified and competent people in their country;
many leave for countries where they will be better paid. To date,
these countries are effectively excluded from practical informa-
tion exchange and administrative cooperation in many cases.
page 55
assistance agencies. In many developed countries, the ministry
addresses the private sector and sometimes adopts an aggres-
sive attitude in terms of negotiation practices with developing
countries, which sometimes remain defenseless. The same is
true for the environment, even though mechanisms already
exist. For example, as part of the Obama administration’s tax
incentives in response to the 2008 recession, there were a
number of tax expenditures to try to stimulate economic growth
in new technologies, and there was a specific provision for the
Treasury Department to consult with the Department of Ener-
gy in the Environmental Protection Agency and to give them
2.
tax challenges
for the future
2
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challenges
Taking into account the various changes of multiple nature National and international tax rules can play a role in addressing
expected in the future - legal, political, social, demographic, this challenge. However, countries have different approaches
scientific, climatic, technological or economic -, seven main tax to climate change due to unequal legal recognition, and to role
challenges for the future have been identified: climate change, assigned to taxation as a tool to guide behavior.
technological revolution, tax decision-making process, worsening
inequalities, the implementation of the international tax reform,
inadequacy of the legal rule and limitations of the dispute The consequences of human activity
resolution system. The latest assessment of the Intergovernmental Panel on Climate
Change (IPCC) confirms that human activity is partly responsible
for global warming6 . In this respect, the massive slowdown in
1. Climate change human activity during the Covid period has led to a decrease
in air pollutant emissions. However, this decrease has been very
page 58
page 59
One of the most important tax challenges to overcome will be
small and reminds us of the alarming findings of the IPCC: a
climate change mitigation, which remains one of the 17 Sustai-
warming of 1.5°C around 2030, the rise in sea level, the weake-
nable Development Goals of the UN 2030 agenda4 . The activities
ning of the effectiveness of carbon sinks and the Atlantic Me-
of companies and individuals can have a strong impact on waste
ridional Overturning Circulation (AMOC) ocean current, the
production, climate change, air or noise pollution. Consequences
increase in concentrations of methane with a more warming than
of human activity on the climate has to be taken into account 5 .
CO2 or extreme weather events. It is now urgent that humans
act on their lifestyle, consumption and production habits.
Note 4 See the ADI/ILA 2023 White Paper on SGDs Beyond 2030, https://www.ilaparis2023.
org/en/white-paper/sdgs-beyond-2030/.
Note 6 Climate Change 2022 - Mitigation of Climate Change, Working Group III contribution
Note 5 See the ADI/ILA 2023 White Paper on Anthropocene, https://www.ilaparis2023.org/en/ to the Sixth Assessment Report of the Intergovernmental Panel on Climate Change, WMO, UNEP,
white-paper/anthropocene/. April 2022, https://report.ipcc.ch/ar6wg3/pdf/IPCC_AR6_WGIII_FinalDraft_FullReport.pdf.
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challenges
The report notes differences in climate impact depending on Unequal legal recognition
the income category concerned . For example, high-income
7
page 61
tence of humanity are inseparable from its natural environment
Therefore, a difference in emissions is observable between
(...), the environment is the common heritage of human beings
disadvantaged/rich, developed/developing countries and the
(...), the preservation of the environment must be sought in the
better-off countries need to make greater efforts to reverse this
same way as the other fundamental interests of the Nation»
trajectory. A particular effort must be made by the most
(Decision No. 2019-823 QPC January 31, 2020). Even more
energy intensive sectors and people with high economic status.
recently, Italy amended its constitution to add environmental
protection in Article 9, which reads: «It protects the environment,
biodiversity and ecosystems, also in the interest of future
generations (...)». In these texts, the terms global warming, climate
or ecology are often absent. In this regard, it is interesting to
Note 7 See, Chapter 5 “Demand, services and social aspects of mitigation», https://report.ipcc.
ch/ar6wg3/pdf/IPCC_AR6_WGIII_FinalDraft_Chapter05.pdf. note that in the US where the environment is not explicitly
protected by the Constitution, there are ongoing litigations to
Note 8 Chancel and Piketty, 2015: http://piketty.pse.ens.fr/files/ChancelPiketty2015.pdf.
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challenges
try to establish a legal precedent that doctrine of public trusts and energy for 2022). At the national level, and in many countries,
applies to the atmosphere for climate purposes. The idea is short or long-term environmental programs have been esta-
that the state must act as a custodian of the atmosphere for blished. To only take the French example, we can cite the climate
all, so that everyone can exercise their rights. plan, the France Relance plan, the national low carbon strategy
or the climate action plan.
The reference to climate change is actually found in internatio-
nal agreements, such as the Montreal Protocol on Substances
that Deplete the Ozone Layer (1987), the United Nations Taxation to guide behavior
Framework Convention on Climate Change (1992), the Kyoto
Protocol (1997), the Paris Agreement (2015), and also in several The State has two ways to guide behavior. In a negative way,
reports of the OECD, the UN (IPCC) or the World Trade Organi- the State can correct the behavior of natural or legal persons
zation (WTO). The same observation can be made in European or activities that harm the environment. This involves imposing
a heavier tax burden on the person causing the environmental
page 62
page 63
law, which has set the course with the Green Pact for Europe
(2019) aiming at carbon neutrality in 2050 and which must be damage in order to punish them. This leads us to consider green
implemented by the «Fit for 55» package (2021). There is no taxes, based on the polluter-pays principle, which aim to correct
shortage of European rules, based on regulations (Regulation negative externalities. The leaders in this field are the Northern
(EU) 2021/1119 of the European Parliament and of the Council countries, which have developed a Scandinavian model. In a
of 30 June 2021 establishing the framework for achieving climate positive way, the state can help natural or legal persons who
neutrality), directives (Directives 2003/87/EC on greenhouse have a favorable action to support or encourage the environ-
gas emission allowance trading; 2003/96/EC on the taxation of ment. The logic of behavioral or Pigouvian taxes is opposed to
energy products and electricity; 2008/118/EC on the general the core role of levying taxes to raise revenues.
arrangements for excise duties or 2009/28/EC on the promotion The negative intervention of the state has a budgetary vocation
of the use of energy from renewable sources) or even guidelines - to increase tax revenues - as well as to penalize behaviors or
(Guidelines on State aid for climate, environmental protection
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challenges
activities that have a negative effect on the environment. This regulatory side and what happens on the tax expenditure side.
type of intervention is therefore favorable to the state and Some regulations are effective when pollution is targeted - new
unfavorable to the taxpayer. Conversely, positive government technologies can help as well as pollute - and it is easier to re-
intervention will allow for the granting of tax favors in relation gulate when there is single or identified sources. Finally, when
to a reference tax system. These advantages result in tax ex- economic policy objectives conflict with environmental protec-
penditures, and therefore in a shortfall for the state. This method tion, which is an objective of general interest, the tax measure
of tax intervention is favorable to the taxpayer and unfavorable is no longer economically efficient.
to the state. Some countries, such as the US, place more em-
phasis on tax expenditures. Taxation is one means of guiding
behavior, but other instruments exist, such as regulation or the 2. Technological revolution
creation of quota markets, thanks to cap-and-trade measures.
The rapid development of new technologies calls for a rethinking
page 64
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The European ambition is important and has enables progress of existing legal rules, as human intervention may eventually
on subjects such as green taxes or the repeal of subsidies, which disappear in future transactions. Indeed, there is a risk that
are an important part of the European agenda. The EU is a real cash payments will be reduced or eliminated in the long term,
leader, as the US in the 70’s and 80’s in terms of regulation. The forcing one to anticipate that all transactions could be regulated
EU has a real advantage over the US because control of envi- without cash, without physical exchange. The most important
ronmental issues is consolidated at the EU level through direc- challenges in this area result from the transformation of huma-
tives that coordinate the activities of member states, whereas nity caused by the development of these new technologies,
the U.S. federal system poses more difficulty in coordinating which evolve faster than the legal rule and from the fact that
federal legislation with the independence of the states. There data is an intangible wealth.
is a constant tension between what needs to be done at the
federal level and state control. The lack of harmonization leads
to risks of redundancy between what is put in place on the
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taxation | White Paper 12
challenges
The transformation of humanity placement of humans by machines will transform labor income
and social contributions. The digitalization of the economy has
Technical progress allows the emergence of new technologies
already had an effect on the tax system.
or industries. Several industrial revolutions have followed one
another. We are living today in the 4th industrial revolutions
described by Klaus Schwab in 2016, that of a connected world Faster developments than the legal rule
( h t t p s : // l a w . u n i m e l b . e d u . a u /_ _ d a t a / a s s e t s / p d f _
The design of our systems is the result of a time when commerce
file/0005/3385454/Schwab-The_Fourth_Industrial_Revolu-
was essentially physical. To think that our new interlocutors
tion_Klaus_S.pdf) . Humanity is transforming under this effect.
would be platforms or robots was then inconceivable. However,
Our societal model is changing. Our way of working, of consu-
the speed of propagation of these new tools is such that legal
ming, of communicating, of informing or expressing ourselves
rule is caught off guard. The extension of new technologies from
and more generally of living in society is being disrupted. The
web 1.0 to web 2.0 has caused an extension to new external
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same is happening to societies that are being restructured
actors. Cryptography allows us to exchange and transfer large
around modified production, consumption or transportation
amounts of data in a fraction of second, and cloud computing
systems. The state, public administrations and political institu-
means that computing and storage capacity can be provided
tions are reshaping their actions according to these new tools.
by a cloud, beyond a computer or server. The difficulty is that
The digital economy has given rise to new hegemonic business blockchain technology, which the law is beginning to grasp, will
models and disruptive players. It has transformed the role of soon be overtaken by the advent of the quantum computer,
capital and the size of companies. This technological transfor- which will replace classical electrical circuits with atoms, to in-
mation imposes on the law new concepts such as the cloud, crease computing power and break the cryptographic security
robots, artificial intelligence, algorithm, internet of things, big keys securing the blockchain.
data, digital presence, virtual permanent establishment, signi-
ficant economic presence, blockchain, bitcoin, or intelligent
assistants. Based on this observation, it is certain that the re-
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taxation | White Paper 12
challenges
Data as intangible wealth to-currencies, leaving central banks perplexed. The use of data
for tax purposes has not failed to reveal its usefulness: to detect
The data generated by these new tools is stored online and offers
fraudulent behavior in an automated way, to search and control
a wealth of information to anyone who has access to it. Data has
information in real time and, most importantly, to increase tax
two fundamental characteristics: it represents economic and
revenues. Every year, it is possible to observe a tax gap resulting
strategic information, as a source of wealth for those who exploit
from the difference between what should be collected if the
it (companies, states or others), and it digitally identifies a legal
tax law had been respected and what was actually collected. In
or natural person. From this point of view, it’s essential to deter-
many countries, it can be seen that some gaps are not significant
mine the owner of this data, its location and its collection. From
for taxes where information is easily verifiable, but where infor-
a policy perspective, we are witnessing the emergence of new,
mation is not, the gap widens considerably.
unregulated, competing digital powers that are having an effect
on the market. The problem posed by this development is two- In practical terms, some countries have already implemented
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fold: it creates new risks for the security of the data that will be new tools such as blockchain in tax matters. For example, some
used to establish the tax that will be collected, and these risks countries already register companies with their assets on the
lead to doubts, a profound questioning of the bonds of trust and blockchain without any human intervention. These new systems
the legal rule, particularly with regard to the use that will be made allow to generate secure electronic invoices to prevent falsifi-
of this data by those who hold it. There are therefore two needs: cation and to collect taxes (GAChain system in China). In other
to protect the markets from these risks in order to protect the countries, blockchain is used to combine different third-party
tax base, but also to protect the taxpayer from possible infrin- intermediaries in order to optimize information collection (ex-
gements of her/his fundamental rights. periments in Sweden and Finland) or to establish different
modes of cooperation, either vertical - between taxpayers and
This technological reality can already be observed with the
tax administrations (Making Tax Digital program in the UK) - or
decentralization of finance which allows traditional products
horizontal - between tax administrations and other authorities
and services to be provided without intermediaries and the
(Brazil). International (BConnect system in Mercosur countries)
emergence of new highly volatile digital assets such as cryp-
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taxation | White Paper 12
challenges
page 71
vestigation, programming, control and recovery operations for The democratic deficit
tax violations (France). In Brazil, the use of artificial intelligence
Some voting procedures lead decisions to be blocked. This is
and big data has allowed, even during the pandemic, to increase
the case in European law where the unanimity rule has the
the Brazilian budget by 10%.
effect of paralyzing European tax action, while preserving the
fiscal sovereignty of member states. The failure to adopt a
European GAFAM tax or the impossibility of achieving a common
consolidated tax base (CCCTB) for companies shows it. This rule
is also an obstacle to the adoption of a European budget for
the Union.
2
taxation | White Paper 12
challenges
In U.S. law, super-majority or unanimity rules can be real obs- the practices of the administration lead to misapplication of the
tacles to the adoption of environmental taxes. Thus, some law. Some tax administrations that are not satisfied with the
instruments to mitigate climate change are easier to use than outcome will sometimes find a way to turn away from the outcome
others. Moreover, depending on the legal characterization that it does not suit them. The institutions of some developing
chosen (a tax, a fee or a trading option permitted system), countries are weak at the same time as they produce institutional
adoption can be by majority or super-majority as shown in a rules. Some particularly politically unstable areas, such as the
decision of the 3rd district of the California Court of Appeal Federally Administered Tribal Areas (FATA) and Provincially Admi-
(California Chamber of Commerce v. State Air Resources Bd., nistered Tribal Areas (PATA) in Pakistan, may also receive tax
10 Cal.App.5th 604, April 6, 2017), and may have an impact on exemptions to promote industrialization in these areas.
whether or not the parliamentary filibuster technique known
as the “Filibuster rule” is applied. Finally, the United decision
adopted by the US Supreme Court in 2010 (Supreme Court, Alteration of trust of the taxpayer
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Citizens United v. Federal Election Commission, January 21, 2010) There is sometimes a gap between what a country wants to do
leads to the influence of the wealthiest on the American election in terms of taxation and what it ends up doing. Thus, rulers may
campaign, and indirectly on the rule of law. The justices held find that there is a difference between the will of the people
that the legal prohibition on corporations and unions using their and the democratic outcome of the political action that has
own money to support or oppose candidates for elected office been taken. The design of some political systems, such as the
and public office violates the First Amendment of the U.S. Checks and Balances system in the US, does not really allow
Constitution concerning freedom of speech. the majority to get what the people want. Moreover, tax pro-
In some developing countries, the situation is different and ways gressivity will not produce the same result depending on which
are used to make people act against their duty or conscience. political system is considered: for example, in the Swedish
Corruption leads to problems of enforcement and consistency system based on a political compromise, or in the American
of the law, where enforcement leads to adjustments or where system based on the Checks and Balances system. This diver-
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taxation | White Paper 12
challenges
gence leads citizens to distrust their political system and their reported. If trust is established, the taxpayer is more likely to
political leaders, and trust in government is essential when it pay his fair share of taxes. Conversely, if there is doubt about
comes to taxes. This mistrust is further increased in an inter- the behavior of the tax administration or the state, then the
national context, where tax competition puts states in compe- social contract breaks down.
tition, when a country’s legislation attracts taxpayers because
With new technologies, trust is more of a hope than an assu-
of a more attractive tax rate (Ireland) or the existence of à la
rance. It is the underlying technologies that create trust by
carte transparency measures, such as in Sweden.
assuring people who do not know each other that they can trust
In the US, the president can sign or not the tax bill that comes each other to collaborate on the blockchain. The emergence of
out of Congress. Indeed, because Congress Members represent virtual currencies also revolutionizes the bond of trust that
many divergent territorial interests, a tax bill may satisfy no one. individuals have historically built with fiat currency. However,
Lobbyists lobby, but so do entrepreneurs who are in favor of tax the disembodied administration - in the absence of a physical
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cuts. The final result may therefore disappoint citizens. agent to represent it - that equates the individual with a com-
puter stream, the use of automation in political decision-making
To accept taxes, the relationship of trust between the people
or the setting of taxes based on the collection of data that the
and those who govern them must not be altered. This is the
person does not control, are all elements that cause the taxpayer
key to tax acceptance. The taxpayer must have confidence in
to lose trust.
the political process of tax decision, but also in his relationship
with the tax administration. It is difficult to accept taxes in a Finally, taxpayer confidence may be impaired by the lack of
society where there is too much fraud, evasion or corruption. stability in the tax rule, caused by the government’s change in
The taxpayer is willing to pay if he thinks that all other taxpayers the objectives set. This instability of tax policy, or its inconsis-
pay. If someone reduces his share of taxes, he will always think tency, increases the taxpayer’s legal uncertainty. Some changes
that he is paying too much compared to others. The taxpayer in tax policy are very costly for companies that invest heavily to
is always faced with a choice: to pay or not to pay, to report or achieve the set objective, then find themselves overnight with
not to report, to pay in cash or to reduce the amounts to be the opposite objective and a lost investment. This change can
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taxation | White Paper 12
challenges
also be observed in environmental tax policy and leads to a Finally, this phenomenon questions the relevance of maintaining
misunderstanding of the tax system by the taxpayer. models that embody different economic interests reflecting in
different treaty models (e. g. UN, OECD, ATAF, US…), while regio-
nal powers are being redrawn and the OECD model is in the
Tax governance majority. Moreover, the legitimacy of organizations such as the
Today, we are witnessing a power shift that is leading to new OECD, which negotiates in an “inclusive” framework comprising
models of global tax governance. Standard-setting organizations, more states than it has members, can also be questioned.
such as the OECD, are developing principles that member
countries may implement in their domestic legislation. Multila-
teral organizations are the most influential in international affairs
4. Worsening inequalities
in the 21st century, and groupings of states such as the G7 or
Some economists, such as Thomas Piketty, identify a historical
the G20 have real influence. There is a shift towards non-state
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movement toward equality over the long term, demonstrating
actors and also towards geographical areas seeking to act
that the world today is more egalitarian than in the past, moving
collectively to defend their regional interests in various forums,
towards greater equality of status, property, income, gender
such as the ATAF or the Latin America and Caribbean regional
and race. However, reality shows that factors such as the Covid19
program within the OECD.
or population aging have accelerated the growth of inequality.
The change also involves the process set up by these institutions This economic and social reality presents new tax challenges
or common economic interest groups, which will result in the to address wealth and income inequalities and inequalities
promulgation of a minimum standard that is accepted and re- between countries.
viewed by peers and then discussed in the forums. A state that
does not comply risks being placed on lists established by the
OECD, the EU and some countries for its uncooperative behavior.
A negative report on a country is the closest thing to a sanction.
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taxation | White Paper 12
challenges
Wealth and income inequalities berger based his early economic theories on the assumption of
a closed economy9. After revisiting his research to take into account
Wealth is increasingly unequal, and past attempts to address
the open economy revolution, he did not hesitate to modify his
it have not worked. Wealth tax experiments phased out by
theory to assert that it is now labor that will bear the cost of the
several states, citizenship or residency investment programs
corporate tax, because if a company is overtaxed in one country
have not been very successful either in combating international
it can go elsewhere. In France, the balance between the taxation
tax evasion or in addressing wealth and income inequality.
of labor and that of capital has taken different turns, from a re-
Moreover, Covid19 has contributed to increased debt, spending
balancing in favor of one or the other depending on the period.
and inequality.
In addition, there are some inequalities in inheritance tax, as it
The ability to pay principle reminds us that a state must distri- appears that similar factual situations are not treated in the same
bute its burdens equitably, taking into account the economic way and this situation is aggravated by the fact that the tax au-
capacity of citizens. Undermining this capacity can provoke a thorities do not have the necessary information in this area.
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feeling of tax injustice among taxpayers, which can lead them
to revolt, as in the case of the social movements of the yellow
vests or the red caps in France, signs of tax exasperation. Taxes Inequalities between countries
allow the state to exist and to finance general interest expen- Developing countries have different needs than developed
diture. In return, the state must be able to collect taxes to help countries. One of the difficulties for developing countries is the
the development of its country by redistributing this money to need for intellectual property, capital or services. To do this,
the people, in order to build roads, hospitals or schools. To they use foreign companies and the cost of the withholding tax
ensure that if functions properly, institutions must guarantee is passed on to the customer in the developing country. This
that public money is used as intended.
situation is an impediment to economic development. The intro- remain outside the scope of the instrument. Within the treaties
duction of an article 12 B in the UN Model that gives companies that do not match, a large number of agreements are not listed
the choice of paying tax on the basis of gross income, in the form by developed countries, indicating that the scope of this instru-
of a withholding tax rate agreed by the parties to the treaty, or ment is not as broad as intended10. While many voices may be
net income, according to an apportionment formula, and the heard, they risk being diluted in steering committees or other
implementation of the authorized OECD approach show that this groupings that will transform what is said, while not all states
issue is not simple and that the solution is difficult to find. will be there. There is a lack of legitimacy in the structures. For
its part, the UN can present a dysfunctional framework in which
In addition, international tax reform has been carried out by
political blocking positions can be expressed, as in the case of
the OECD in a so-called “inclusive” framework that brings to-
the Code of conduct on tax aid launched about ten years ago
gether 140 countries «on an equal footing», whereas in ordina-
and paralyzed by some countries that do not want to grant aid
ry times the OECD is composed of 38 member states. Some
that would be subject to taxation. In some cases, the existence
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countries, such as Brazil, have an interesting situation in this
and persistence of inequality keeps developing countries in a
regard, as they have not signed the MLI, but nevertheless ne-
bind. On the one hand, they cannot comply with investment
gotiate within the inclusive framework by dealing bilaterally.
treaties because of these inequalities, and on the other hand,
However, the Brazilian Minister of the Economy has argued in
their reform would lead to the violation of these same treaties.
last months for Brazil’s rapid integration into the OECD, whose
Other countries, such as Brazil, where the distribution of wealth
membership process has already begun. While progress has
is one of the worst in the world, have difficulty changing this
been made, allowing many developing countries to join the
reality through taxation because the poverty rate is very high.
negotiations, a common sentiment prevails that it will always
be the 10 most powerful countries that matter most, even
considering that some developing countries are technically
strong. In 2018, a study observed that while the MLI theoreti-
Note 10 Suranjali Tandon, The Multilateral Legal Instrument: A developing country perspec-
cally offers great flexibility to signatories, some major treaties tive, NIPFP Working paper series, n°220, 2018: https://nipfp.org.in/media/medialibrary/2018/03/
WP_2018_220.pdf.
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challenges
begun to affect some countries, such as Japan, which has the many tax challenges, so great is the uncertainty about the
world’s oldest population according to the IMF (https://www. success of this reform.
i m f.o r g /- /m e d ia / F i l e s / Pu b l i c a t i o n s /C R / 2020/ En g l i -
sh/1JPNEA2020001.ashx). The aging of the population is expec-
Pending Pillar 1
ted to increase income inequality because, depending on the
structure of the population, fewer and fewer working people Originally, discussions focused on the importance of data, its
will work to support more and more elderly people. This will be connection to states and the need to capture the value created
a challenge for the future, as incomes will decline due to the by digital companies. Pillar 1 will not be enough to address these
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declining population and the rapidly increasing share of the issues, as it was then extended under pressure from the US to
older people. Social security systems and income distribution the entire economy contrary to the UK’s desire to focus on the
will be affected by this demographic reality. digital economy.
The objective of this pillar is to tax where the sale takes place,
i.e. where the immobile consumer is located. Taxing profits
where the market is located facilitates collection, makes it more
difficult to shift profits and eliminates tax competition. In the
end, the approach is more economic than legal, reminiscent of
the problem in the 1920s in the US when the apportionment
method was rejected as too complex in favor of the arm’s
length principle, which is still applicable despite the current
reform.
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taxation | White Paper 12
challenges
However, several doubts have been expressed about the rea- have done so, and it is likely that these measures will be cumu-
lization of this pillar. For some, even if properly implemented, lative with these unilateral measures. If the reform fails, there
the efforts made to achieve this reform will not result in a signi- will be a risk of accumulation of multiple rules as diverted
ficant amount of tax revenue for the States. Some developing profit tax, the equalization levy in India and the Digital services
countries do not see the point of implementing Pillar 1 rules tax (DST) in Europe or multiple DSTs in some federal states like
when every payment made by a non-resident is subject to Brazil. In this case, all these rules should probably be standar-
withholding tax, and when such a system has been working well dized and an appropriate tax credit system should be provided.
for a long time and is consistent with international rules. In
addition, some countries have implemented digital taxes that
bring in more money than the cost of implementing the reform. Pending Pillar 2
Thus, some developing countries are concerned that efforts to The economic rules of the Pillar 2 operate like a cartel in a
achieve this reform will not result in a significant or sufficient private market, which is inherently unstable. This is because
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amount of tax revenue. there is always an incentive, at least in the short run, for one of
If the reform becomes a reality, the progress will be significant, the participants to secretly or publicly reduce its prices, in which
because it implies moving away from the separate entity theo- case it gets a larger share of the market to the detriment of its
ry and separate accounting to consider the group as a whole. competitors. It is therefore important to determine how to set
The symbolism is strong and involves a move away from the it up in such a way as not to encourage firms to undercut each
physical link and, to a lesser extent, the arm’s length principle. other’s prices. The legal rules imply that everyone agrees to
Taking the market into account for tax allocation is innovative, play by the rules in order for the system to work and for the
because it implies taxing on the basis of a sale. If this is the case, revenue to effectively be taxed somewhere. We need to avoid
developing countries hope to be able to implement Pillar 1 in the situation where states agree that income should not be
a simple and inexpensive way. While some states have agreed taxed, and that is certainly why the UTPR was developed. In any
to withdraw their digital tax if Pillar 1 is implemented, not all case, Pillar 2, which will affect more companies than Pillar 1, is
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taxation | White Paper 12
challenges
theoretically easier to implement because it is less innovative many countries already have a higher rate? And what will be
than Pillar 1. the general compatibility with bilateral tax treaties? For their
part, companies will find it difficult to cope with the new prin-
If the reform becomes a reality, there will be a risk to a double
ciples. For example, the definition of a tax base in a large group
levelling because tax havens will increase to 15%, and those
with different activities and different accounting systems will
beyond will decrease to 15%. This minimum standard of 15%
be complex and will require a very precise transaction-by-tran-
will put the emphasis on the base, and therefore on aids and
saction analysis of the group’s structures. The human and fi-
incentives. Indeed, a recent article show that “Pillar 2 increases
nancial adjustment cost for the company will be high and some
the incentives for (at least some) countries to reduce the Cor-
groups may prefer to pay penalties for non-compliance that are
poration Tax liabilities they impose on companies, thus increa-
more cost-effective than the cost of compliance with the reform.
sing the probability that countries reduce Corporation Tax lia-
The implementation of DAC 6 shows the paradox of a compliance
bilities perhaps even all the way to zero”11.
obligation in a very short period of time, and then having pe-
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In fact, the structure of Pillar 2 suffers from of number of nalties that vary from country to country (https://eur-lex.europa.
weaknesses as shown by the application to business and de- eu/legal-content/EN/TXT/HTML/?uri=CELEX:32018L0822&from=FR).
veloping countries. For developing countries, the reform will Moreover, one must be careful about the loopholes created by
introduce complex rules (UTPR, IIR) whereas the rules already the divergences in implementation and enforcement between
in place are simple and work well (withholding tax system, arm’s States, which could lead to the existence of a hybrid situation
length principle and Controlled Foreign Corporation (CFC) rules). from which companies could take advantage, in the absence of
Moreover, one may question the usefulness of the STTR rule. common harmonized rules. In this respect, the implementation
What is the point of setting a withholding tax rate of 9% when of ATAD 2 directive reflects the difficulty of States to deal with
hybrid arrangements and to apply existing rules. As far as the
US company is concerned, the problem is that the international
agreement is about the possibility of introducing Pillar 2, not
Note 11 Devereux, Vella and Wardell-Burrus, “Pillar 2: Rule order, Incentives, and Tax Competi-
tion”, Oxford University Centre for Business Taxation Policy Brief 2022. the obligation to do so. As a result, the US can remain outside
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taxation | White Paper 12
challenges
the agreement while many rules have been influenced by the of concepts that are now outdated, such as that of permanent
US position. There is therefore a risk that US companies will be establishment. Article 5§1 of the OECD model convention allows
subject to both GILTI and UTPR if US domestic law is not changed. for many things, and the interpretation of this concept by some
If reform fails, it will probably be necessary to go further down non-OECD countries without taking into account the associated
the road of taxing where the immobile consumer is, and where commentaries, as is the case in Saudi Arabia or Sudan, poses
that is not possible to increase the VAT. difficulties. In addition, some legal rules need to be clarified,
such as the adjustment of border taxes under WTO law. The
same applies to the concept of source, without it being clear
6. The inadequacy of the legal rule which source is meant, the place of production, the place where
value is added or the place of consumption. The same observa-
The inadequacy of the legal rule leads to two tax challenges:
tion can be made about the distinction between the concepts
the inexistence or inadequacy of concepts and the complexity
of avoidance and evasion, which is currently blurred in several
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of tax standard.
countries and needs to be better defined in a common way,
especially since this distinction is linked to other concepts of tax
residence (easier to shift) and citizenship (more difficult to change).
Inexistence or inadequacy of concepts
The changing context in which the legal rule was developed
The emergence of new technologies has challenged national
must allow for its evolution. The main treaty models of the OECD
tax systems, which sometimes lack an appropriate concept to
and the UN were adopted in a different time from the present.
establish a legal qualification. One example is the creation of
The UN model was born out of the need to find common ground
the concept of “digital asset” in France, which did not exist se-
between developed and developing countries, whereas today
veral years ago. The use of new technological frameworks, such
developing countries are directly involved in discussions of in-
as blockchain, or new technological products, such as crypto-
ternational tax reform through the inclusive framework. The
currency or NFT’s, enriches the categories accepted by a given
UN has also shown that it can act directly to change its model
legal system. This enrichment must also allow for the updating
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taxation | White Paper 12
challenges
and introduce a new article on digital services, such as the Complexity of the tax standard
article 12 B. However, residence state taxation remains the
International tax rules are becoming more and more complex
primary rule, and source state taxation the secondary rule. This
due to an overlap of norms, aggravated by the incremental
rule is commonly accepted and the BEPS reform continues to
international tax reform. Today, in order to analyze a bilateral
propose this priority in Pillar 2. Developing countries are less
tax treaty, one must have: the treaty, the MLI, the most-fa-
favored by this structure.
vored-nation clauses, the legislation of both States, the texts
Finally, some concepts have been enacted to make the reform and the European case law, while waiting for the entry into force
work, without being founding principles of international taxation. of the different multilateral instruments that will be used to-
Such is the case of value creation, which is an empty shell. It’s morrow to implement the international tax reform. Some
more a political concept than an economic one. The proper African countries, such as Mali, will have to apply this superpo-
definition of value creation is bound to challenge future reforms sition of standards to the simplicity of their laws. To avoid un-
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of the international tax system. One author demonstrates that necessarily complicating simple domestic rules, Brazil preferred
“the recent developments of Pillar 1 (Amount A) have thoroughly to keep its domestic rules on CFC, transfer pricing and withhol-
neglected addressing the question of value creation (and not ding taxes, as this would also involve constitutional changes.
only for the digital economy)” and proposes the integration of This overlap is accompanied by a proliferation of anti-abuse
a coherent concept of value creation for Development, Enhan- rules around the world, with no commentary, no case law, no
cement, Maintenance, Protection and Exploitation (DEMPE), to common cases or even common standards of interpretation
facilitate the alignment of value creation and profit distribution, to understand how these different rules work and how they fit
particularly in terms of transfer pricing12 . together. In the context of the application of the principal pur-
pose test, a number of terms are not defined or have different
meanings in different countries. The European example alone
shows the difficulty of administering 27 different tax systems
Note 12 Oliver Treidler, “On Defining the Concept of Value Generation for Transfer Pricing in for companies in the absence of common rules.
the 21st Century”, SSRN 2022.
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challenges
Finally, the drafting of the tax rule also has an impact on tax The role of courts
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justice and equality. It is noted that treaties are drafted by people
Some of the rules resulting from the reform do not give courts
from common law systems, which leads to difficulties in inter-
an immediate possibility to interpret the rule. Some disputes
preting them if they are unclear. When the law is rewritten, it is
will arise at a later date and will allow for the interpretation or
sometimes to make a text that was originally simple denser and
coordination of the rules of the Pillar 2, for example relating to
more cumbersome. This is the example in European law of the
the allocation of a research tax credit. For now, the legal
rewriting of the Sixth VAT Directive, which went from 38 articles
framework of the reform is not yet in place. Questions may arise
(Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the
in the future, such as whether a civil law judge can use a decision
harmonization of the laws of the Member States relating to
rendered by a common law judge on the Pillar I. The only ob-
turnover taxes - Common system of value added tax: uniform
servation that can be made for the moment is that the judge
basis of assessment) to 414 articles in the amended version
has difficulty dealing with a rule of an economic nature. In
(Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the
matters of transfer pricing, the logic is more economic than
common system of value added tax).
legal. This situation no doubt explains why there is little litigation
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challenges
in this area at the level of the supreme courts, because there position of other courts, such as the ECHR in the Vegotex case
is little room for the application of a legal rule, except for ques- referred to the Grand Chamber in 2021, which allowed new
tions of procedure. Moreover, in order to judge certain situations, legislation to be applied retroactively to prevent a tax credit
tax matters require the judge’s knowledge of subjects other attributable to the taxpayer from becoming time-barred (https://
than law, such as economics, accounting or finance. hudoc.echr.coe.int/eng/ - {«itemid»:[«001-206214»]}).
tax dispute against Vodafone in the Supreme Court in 2012 plexity make their application and interpretation difficult, which
(Supreme Court of India, Vodafone International Holdings vs will inevitably generate numerous multi-jurisdictional conflicts.
The design of Pillar 1 will necessarily lead to having to go beyond
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Union of India & Anr, 20 January, 2012). In response to this
defeat, the state passed a law to retroactively tax the company’s the place of conflict and create a risk of multiple litigation. The
disputed transactions. The British company Vodafone then conflict will no longer be between the taxpayer and the tax
argued that this retroactive change in the law was not fair and administration, but between states on the tax allocation between
equitable, based on Article 9 of the investment treaty signed several jurisdictions. No jurisdiction is foreseen for this purpo-
between India and the Netherlands in 1995. The Permanent se. Although the WTO’s DSB can deal with this type of dispute
Court of Arbitration in The Hague ruled in favor of Vodafone and remains highly competent in tax matters, it is not really
(PCA Case No. 2016-35: Vodafone International Holdings BV effective. Mutual agreement procedure is no longer sufficient
(The Netherlands) v. India Award, 25/09/2020). These practices and the current time limits for handling disputes are too long.
were sanctioned by the Court. In 2022, the Indian government This can be seen in the area of transfer pricing, where delays
announced that it would refund the amount in dispute to Vo- are getting longer and where the opening of several procedures
dafone. This situation could potentially change the cautious (e.g. one per country) can completely paralyze the dispute.
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challenges
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affirmed that the investor-state arbitration clause in a bilateral The lack of human resources, experience and training prevent
investment treaty between two EU Member States was not such recruitment. In this context, the interests of developing
compatible with EU law (https://curia.europa.eu/juris/document/ countries are less well protected. In some developing countries,
document.jsf ?text=&docid=199968&pageIndex=0&do- the constitution does not allow for the enforcement of a binding
clang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=823663). decision made outside the country. This distance was taken to
Since then, most EU Member States are committed to implement avoid a return to the colonial history of some countries where
the Agreement for the Termination of Intra-European BIT (https:// the highest court was a private council located outside the
eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/HTML/?uri=CE- country (e.g. Nigeria with the UK).
LEX:22020A0529(01)&from=FR) and the ECJ continues to gra-
Many developing countries are aware of the tax impact of in-
dually dismantle of intra-EU investment arbitration, as the
vestment treaties and are developing practices to exclude
Achmea reasoning was extended to ad hoc arbitration agree-
taxation from their scope, for example by including a safeguard
ments identical to arbitration clauses in intra-EU BITs (https://
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challenges
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3.
tax policies
issues for the future
3
taxation | White Paper 12
issues
Given the state of the art and the tax challenges previously tax regime for outer space exploration can be considered, some
identified, several questions need to be considered in order to measures can be taken to improve the existing tax system.
build the tax policies of the future: How to mitigate climate
change? How to support technological change? How to rethink
the tax decision-making process? How to fight inequalities? How Legal characterization of common goods
to rethink corporate taxation? How to improve the legal rule? How best to manage natural resources shared by many people?
How to improve the dispute resolution mechanism? Elinor Ostrom published a book on the Commons in 1990 14 ,
answering this question from the perspective of how property
rights affect resource allocation. To avoid the “tragedy of the
1. H
ow to mitigate climate change? commons” which symbolizes the environmental degradation
to be expected when many individuals use a scarce resource
It is necessary to educate citizens about climate change in order
page 102
page 103
in common, Ostrom developed a theory of the commons based
to change the behavior of households, businesses and institutions,
on three characteristics: the existence of a resource, rights to
and to encourage governments to take sufficient measures to
distribute its uses and collective governance to ensure the
respond to the urgency described by the IPCC report. States must
sustainability of the resource. This method allows for the best
become aware of the climate emergency in order to orient their
management of scarce and alterable resources. Indeed, the
public policies towards the preservation of the environment and
idea is to consider that there are goods or resources with which
natural resources as soon as possible, and must also focus on
a common interest is associated, socially, collectively and legal-
non-point source pollution13. If new perspectives such as the legal
ly recognized. To protect this common interest which can be
characterization of common goods or the adoption of a universal
Note 13 There are sources of pollution with no single point of origin, for instance the transport Note 14 Governing the Commons - The evolution of institutions for Collective Action, Cam-
of pollutants out of the ground by stormwater runoff. bridge University Press, 1990.
3
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issues
national, international or local, the community designated as ry for governance, some researchers propose adopting a univer-
the social organization or government of the resource will sal tax regime for outer-space exploration15. Taxation appears to
manage the various rights, access or other aspects of the be a key to considering the proper distribution of space profits.
commons, in order to ensure the sustainability of the resource.
These authors propose the creation of a universal tax regime for
In this perspective, why not consider water, space or climate as universal participation in the cost and profits of space exploration,
common goods and imagine a way to tax them in order to preserve in which countries would be charged a percentage of their GDP
the existence of these resources and fight against their lucrative as a cost for potentially benefiting from the outer space. To im-
exploitation? Such a legal qualification would better protect plement such a universal tax system, countries must surrender
common resources and more particularly to escape the blocking their tax sovereignty to a supranational authority (a UN-led in-
rules of super-majority required for some states in the US in ternational tax agency) and must comply with the decisions and
order to introduce a change in environmental taxation. standards set by the supranational authority to be taxed accor-
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ding to their ability to pay, i.e. their GDP, for the benefits they can
derive from space. A viable option will be a flat rate on countries’
A Universal Tax Regime GDP. Therefore, countries become taxpayers.
for Outer Space Exploration
Beyond this proposal, other kind of taxes can be considered
Activities in outer-space are multiplying in recent years and some such as the taxation of profits made in space by companies, or
space tourism companies are already making profits by offering the taxation of space debris, satellite orbiting or space tourism.
space travel, such as the company Space Adventures which is These perspectives could also contribute to preserve space
currently working on the deployment of the first commercial resources and avoid their overexploitation.
space airports. Other private companies such as SpaceX or Blue
Origin are working on the installation of extra-terrestrial habitats.
To avoid a tragedy of the commons and build the trust necessa-
Note 15 Proposed by Alexander Ezenagu and Eytan Tepper, Adopting a Universal Tax Regime
for Outer Space Exploration, Proposal selected by the jury of the ADI/ILA 2023 Ideas Lab.
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taxation | White Paper 12
issues
Improving the existing tax system set up general and specific rules. Regarding the implementation
of general mechanisms, we can mention a border adjustment
Different tax policies could be proposed to improve the existing
(e.g. European Carbon Border Adjustment Mechanism (CBAM)
tax system by changing some constitutional rules, improving
compatible with WTO law, whose idea is to standardize the rules
some tax rules and promoting climate governance.
between European and non-European producers in terms of
First, some legal changes can be made to introduce environ- greenhouse gas emissions), a carbon tax, a climate wealth tax
mental protection into the Constitution where this is not yet or an individual carbon card. It also seems necessary to deve-
the case, or to introduce anti-depletion measures, such as a lop some negative instruments to correct harmful behaviors
rule that no more can be used than the resource can produce. (e. g. eliminating fossil fuels subsidies with trade-in subsidies
A bolder idea would be to have a thematic constitution, here for polluting vehicles allowing the purchase of a green vehicle
dedicated to the environment. or exemptions or aids for the purchase of forests). Second,
some more specific measures were proposed. Thus, the creation
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Second, some tax rules can be improved in three directions.
of taxes on natural elements, such as water. For companies, the
First of all, to better evaluate and control the behavior, different
implementation of a bonus-malus system based on their envi-
solutions have been proposed such as the introduction of an
ronmental behavior from criteria to be defined, such as the
annual assessment of the carbon footprint of companies, indi-
choice of long circuits, the use of pesticides or renewable en-
viduals or States or the reinforcement of reporting and evalua-
ergies, waste recycling or the level of their carbon footprint,
tion rules to evaluate the real performance of green investments
could be considered. In addition, the design of an environmen-
and the international control of tax expenditures. The same
tal tax credit based on the model of the research and develop-
goes for improving the allocation of revenues with the imple-
ment tax credit may allow some expenses to generate an en-
mentation of a tax on financial transactions (e.g. the Tobin Tax)
vironmental tax credit. Third, some authors have proposed to
that would be allocated to the fight against global warming or
link the problem of climate change with two others – extreme
a system of direct allocation of taxes to finance environmental
poverty and international inequality – in order to reform the
projects. Then, to better guide behavior, it will be possible to
international financial system by redistributing part of the pro-
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taxation | White Paper 12
issues
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knowledge with climate watch groups, citizen consultations or creation of a tax on transactions taking place on the blockchain,
the development of education in schools. Collective action could tax policies of the future should focus on distinguishing the
also be limited to a small group of people in order to foster the nature of data, establishing a data dividend and strengthening
confidence of its participants. taxpayers’ rights.
therefore a change of model with a reversal of the working mining personal data with the users who generate it17. The idea
methods of the administrations and of the processing imple- is to share the wealth from the exploitation of personal data with
mented, since we are moving from targeted data processing the users who generate it by considering that data is a collective
when there is a doubt or a suspicion of offences against a good and that any data dividend must take this fact into account.
person, to a general prior collection of data in order to target The primary logic of the data dividend is that the economic value
subsequent control actions. The development of data collection of data comes primarily from the aggregation of data generated
and analysis tools enabling the development and use of iden- by large groups, rather than from a single individual. The working
tification criteria or relevant indicators in order to identify tax group evaluated different models for revenue collection, a mecha-
or customs violations or infringements leads to the identification nism that returns revenue to users for their digital work and
of two types of data: personal data and activity data. Moreover, which is the first component of a data dividend: sales-apportioned
different types of data appear, targeting an activity or the per- data dependency tax, sales tax on data, per unit tax (pay per
son, which are given different qualifiers: identification, context, data unit) or use tax (pay per data use), taxation requiring tech-
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taxation or characterization. The question of adapting a tax nical advances or a flat tax based on data intensity. According to
framework according to each type of data, since not all these the group, a sales-apportioned data dependency tax would be
data have the same value, will certainly arise in the future. most effective with the creation of an independent regulatory
authority where one does not exist.
Strengthening taxpayers’ rights also in the company, at the university, in other public or private
institutions. With respect to data integrity, it is fundamental to
Taxpayers’ rights were not born out of the digitization of the
ensure that data is properly stored and transmitted and to
economy and will have to adapt to the future of this new envi-
strengthen the integrity of interoperability by ensuring that it
ronment, even more than today. One of the consequences of
is stored in an appropriate location (server, cloud, etc.). Finally,
the application of this new technology to tax collection is the
it will be necessary to develop data security policies at all stages
absence of an appropriate legal and regulatory framework. Data
of access, activity, or transmission. All of these advances will
collection has entered a new era and challenges privacy, the
allow the taxpayer to deal with technological error on data, the
rights of the defense, the inviolability of the home, and the
breach of the integrity of his/her digital tax identity, but also
principle of legal certainty. Maintaining information security and
the use of these data in a manner contrary to the law. Finally,
strengthening data confidentiality are therefore essential condi-
it will be necessary to avoid metaverse tax audits and to recreate
tions for the use of this new technology by tax authorities in
human dialogue when it has completely disappeared.
page 112
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localizing the wealth and determining the owner or beneficial
owner.
The risks to the taxpayer may be multiple 18 . As far as access to 3. How to rethink the tax
data is concerned, it will be necessary to provide secure access decision-making process?
to data for taxpayers and tax authorities or other authorized
competent authorities in order to allow corrections. As for the Once the democratic deficit is addressed, it will be necessary
use of the data, specific training will have to be offered to the to rethink sovereignty and define good tax governance.
tax administration and any other authorized tax authority but
Note 18 For a deeper analysis see the work done by the ILA Committee, phase 1: J. Kokott and
P. Pistone (eds), Taxpayers in International Law, Hart Publishing, 2022.
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taxation | White Paper 12
issues
Addressing the democratic deficit Finally, it is necessary to ensure the legitimacy and proper
functioning of institutions and the rule of law. From an interna-
First, it is necessary to restore trust to encourage taxpayer
tional perspective, it seems important to strengthen the legiti-
consent. Taxpayers need to be reassured by greater transpa-
macy of the OECD’s inclusive framework. From a European point
rency in the allocation of revenues. They need to be able to
of view, it’s necessary to give the political means to act in order
assess the outcome of implemented tax policies by identifying
to abandon the unanimity rule, even if it requires the modifica-
the performance indicators of these policies to verify that what
tion of the European treaties. The idea of creating a European
was considered ex ante to be the likely effect of the new policy
tax, collected by a European tax authority and paid in an agreed
is confirmed ex post. It should be possible to determine the gap
manner to each member, with the establishment of a European
between what was expected and what was achieved, so that it
taxpayer status, has also been proposed. From a national point
can be adjusted to achieve the objectives initially set. The ob-
of view, some technical and legal obstacles to the advancement
jectives of the evolution of the tax system must be posted and
of green tax rules need to be reviewed, as is the case in the US
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everyone must ensure that the state achieves them. This ap-
with the super-majority and unanimity rules, and the Filibuster
proach would help restore taxpayer confidence. The public
procedure.
authorities must also reassure the taxpayer about access and
use of their data. These measures would allow taxpayers to be
involved in the decision-making process. Rethinking sovereignty
Second, elections must be given meaning and value. In developing The concept of “sovereignty in solidarity” was proposed by
countries, institutional structures must be improved to reduce Mireille Delmas Marty, while she was at the Collège de France
corruption and the informal sector. In the US, the influence of in the framework of the Chair «Comparative Legal Studies and
lobbies on the development of the rule of law must be controlled Internationalization of Law”. The idea goes beyond the absence
and the Supreme Court’s Citizens United decision reversed, to of a world state and the interdependence that unites all global
prevent the influence of the wealthiest on election campaigns. actors. No state can stand alone and must show solidarity. The
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taxation | White Paper 12
issues
transposition of this idea to taxation makes it possible to imagine within the EU20. Pending this research, some measures can be
a solidarity-based fiscal sovereignty in order to implement an proposed. On the one hand, measures to encourage states to
internationalized national tax law or a contextualized interna- adopt the principles of good governance, such as financial in-
tional tax law. centives or the provision of technical assistance to help countries
meet their commitments in this area. On the other hand, sim-
The first step would then be to define truly common tax objec-
plification measures such as the development of unified ap-
tives, in order to imagine the resulting responsibilities of all
proaches with third countries. Finally, real sanction measures
actors (states, international organizations, transnational corpo-
linked to the list of non-cooperative countries by imposing
rations). The second step would be to define tax regimes for
surcharges on all those who refuse to cooperate.
common international objectives, with mandatory national
implementation. If the BEPS reform has influenced the EU standard of good tax
governance, we can find similar proposals in the international
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arena. In terms of information exchange, it has been proposed
Defining good tax governance to develop different types of exchange and cooperation. In
This concept first referred to a good governance standard in- order to increase compliance, information on taxpayer and tax
troduced by the EU ECOFIN Council in 2008, to tackle tax fraud returns could be made public for use by other interested au-
and evasion. It included transparency, exchange of information thorities. It has also been proposed to extend automatic infor-
and fair tax competition. This concept then evolved and ex- mation exchange to provide mechanisms such as FATCA to
panded to the four minimum standards of the BEPS project19. businesses, extending it to information on property, intellectual
The issue has become so important that a chair has been created property, services, interests or other. Finally, the reporting of
Note 19 Irma Mosquera Valderrama, “The EU Standard of Good Governance in Tax Matters for Note 20 Jean Monnet EUTAXGOV Chair, «Standard of Tax Good Governance”, directed by Pr
Third (Non-EU) Countries”, Intertax, Vol. 47, Issue 5, 2019. Irma Mosquera Valderrama.
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issues
financial transactions by third parties who have data could be Rebalancing in favor of equality and solidarity
strengthened and consideration should be given to finding ways to
Rebalances can occur between incomes or instruments and
sanction non-cooperation other than negative reports on a State.
also between countries. Among incomes, some rebalancing
Finally, this good tax governance can be found within the tax may occur between labor and capital incomes, for example to
administration. One proposal could be to create a pool of in- determine whether a dividend should be taxes low when it
dependent international tax inspectors, who are not linked to remunerates for labor that is taxed higher. There should be
the representation of the different countries, but who remain criteria for deciding the distribution between workers, owners,
technically competent to intervene independently on cross-bor- capital owners and consumers. Some economists, such as
der problems. Another more traditional proposal is to establi- Thomas Piketty, propose to give 50% of voting rights in the
sh a dialogue between ministries and development aid agencies company to employees and of the remaining 50% to the
and to provide external expertise (technical, green or other) to shareholders, it being understood that no individual sharehol-
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tax authorities. Lastly, to retain trainees, countries may impose der can have more than 10% of the voting rights for large
an obligation to serve their country for a given period of time companies. This would allow a rebalancing between labor and
or offer in-kind benefits that offset for the standard of living in capital. Finally, there is also scope for better control over the
the developing country. mix of policy instruments for climate change, between taxation,
regulation or cape-and-trade measures.
4. H
ow to fight inequalities? Between countries, each country must have sufficient human
and financial resources. Participation by developing countries
There are different ways to fight against inequalities by reba- in BEPS reform must be easy and inexpensive, and implemen-
lancing in favor of equality and solidarity, by going further in tation must ensure that developing countries get a return on
progressivity of the tax system or by strengthening the control their investment, i.e. that the cost of the effort to participate
of expenditures and revenues. does not outweigh the potential benefits. The current proposal
for a unified approach is unlikely to meet the needs of develo-
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issues
ping countries. One solution might be a world tax of 15% ad- century introduced and experimented extensively with pro-
ministrated by the UN on the basis of a consolidated profit, with gressive income taxes as a powerful tool for financing the social
no knowledge of where the profit is made. Other general pro- state, compressing income disparities and promoting a more
posals have been made by Thomas Piketty to rebalance in favor egalitarian and prosperous economy. He argues that the 21st
of equality, for example by creating a global tax of 2% on fortunes century should extend this legacy by introducing and widely
over 10 million euros to finance health, education and infrastruc- experimenting with a progressive wealth tax to better circulate
ture in the poorest countries. Finally, wage adjustments can be property, power and participation in all its forms in society21. In
proposed in the demographic field, as it has been shown that the UK, the cost of buying a house or property increases in
they tend to decrease these inequalities (https://link.springer. proportion to income. As a result, it takes a very high income
com/content/pdf/10.1007/s10888-019-09411-z.pdf). In fact, to buy, whereas previously it was possible with a low income.
fiscal policies should reconnect tax systems to population aging, Again, taxation can help to eliminate disparities within a gene-
in order to find new financing resources for a global adaptation ration by introducing a wealth transfer tax or a wealth tax. More
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of society to this reality, through the health insurance systems, specifically, Thomas Piketty makes the proposal to introduce a
when they exist. When this is not the case, solutions such as progressive wealth tax that would finance the payment of a
increasing inheritance and gift taxes, introducing a social levy minimum inheritance to everyone at the age of 25, in the order
specifically dedicated to the elderly or introducing solidarity of 120 000€ for each, amount that corresponds to 60% of the
days for workers could also be considered. average inheritance in France. In return, measures must be
taken to reduce the income received from large inheritances in
order to reduce the overall gap in inheritances received.
Going further in progressivity of the tax system
Taxation can be used to correct inequalities, as some have
already proposed. For Thomas Piketty, the progressivity of in-
come tax is a good tool to address inequalities. Indeed, the 20th
Note 21 Piketty, Une brève histoire de l’égalité, Editions du Seuil, 2021.
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issues
Strengthening the control or modify the arm’s length principle and to ensure legal certainty
of expenditures and revenues for companies.
page 123
not too high and if an appropriate form of taxation can be im-
example in the area of climate change, to build the necessary
plemented. The tax rate should be determined by the location
infrastructure to protect against climate phenomena or to
of a relative immobility factor, given that the consumer’s place
support green or other investments.
of residence is more immobile than his place of consumption.
Moreover, broad-base consumption taxes seem to be the best
5. H
ow to rethink alternative to cross-border flows. The rapid extension of VAT
shows that the focus is increasingly on consumption tax and
the corporate taxation? that it is increasingly difficult to apply capital income tax because
of its cross-border nature. It therefore seems logical to tax
The BEPS reform has put the spotlight on the future of corpo-
rate taxation. The uncertainties surrounding its successful
implementation have raised hopes for new tax policies for the
future that would favor destination and consumption, abandon Note 22 Devereux, Auerbach, Keen, Oosterhuis, Schön, and Vella, Taxing Profit in Global Eco-
nomy, Oxford, 2021.
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issues
where the immobile consumer is in order to meet the challenge factors (assets, labor, sales). We find this idea in the 21st cen-
of international capital mobility. Consideration could also be tury. Indeed, in the EU, the CCCTB - and its successor the BEFIT
given to broadening the income tax base to include fewer project (Business in Europe Framework for Income Taxation)
exemptions and concessions. – relies on a variant of the apportionment formula to allocate
corporate profits between member states and on the transfor-
mation of the accounting and tax information system of com-
Abandoning panies to reduce the administrative costs of documentation
or modifying the arm’s length principle and reprocessing. It therefore seems possible to retain both
One of the criticisms of the BEPS reform is that it seeks to move concepts. Some authors have even proposed revisiting the
away from the arm’s length principle without actually doing so. arm’s length principle in the future by considering the concept
The idea of removing the arm’s length principle is based on the of “value generation” focusing on value reflected in labor or
income rather than market or exchange value (https://papers.
page 124
page 125
fact that it was not well thought out from the beginning and will
continue, despite the reforms, to pose difficulties with respect ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=4060111).
to price manipulation or price determination. Maintaining this
principle might make sense if the right price was simple to
Ensuring legal certainty for companies
determine.
The strengthening of compliance measures and the implemen-
The arm’s length principle emerged as a way to escape the
tation of international reform are of concern to companies.
complexity of the formula apportionment system contained in
Some measures seem to be necessary to reassure them. Indeed,
the 1920 League of Nations work. This system, which had been
a number of tax policies must be taken in order to guarantee
proposed as a way to allocate tax profits to multinationals across
the confidentiality of the company’s business practices, strate-
jurisdictions, may come in the future. The main idea was to
gic position or tax documentation. Companies must also be
evaluate the overall profit of a company in order to allocate
protected from the reputational risk incurred by the erroneous
parts of this profit to different countries based on different
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issues
analysis of its public documents, as may be the case with the writing style to facilitate the execution of a smart contract in
CbCR requirements. Some rules must also be put in place to tax matters, by developing the control and verification capacity
reduce the cost of adapting the reform to groups and to avoid of the code that integrates the legislation.
multiple taxation.
The second direction is the clarification of the legal rule. It seems
necessary to eliminate or revise some concepts such as per-
6. H
ow to improve the legal rule? manent establishment or the arm’s length principle. The boun-
daries between some other concepts need to be redefined,
To improve the legal rule, future tax policies will have to focus such as the source-residence, avoidance-evasion, sup-
on its design and its application. port-aid-subsidy or passive-active income distinctions. Consti-
tutional clarifications could also be made for new topics such
as technological, digital or climate issues, and a multilateral
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The design of the legal rule convention could be considered in the area of non-discrimina-
tion to better regulate tax subsidies and international aid.
Efforts can be made in three different directions. The first di-
rection is the rewriting of the law, which has already been initiated The last option is the simplification of the legal rule. This sim-
in some countries such as the United Kingdom in 1996 through plification could be done at the level of some European directives,
a parliamentary procedure, with the support of a joint committee which remain increasingly complex to read. As far as conventions
(the Tax Law Rewrite). This work has just been undertaken in are concerned, the idea has been considered of formulating
France through codification commissions placed under the only one conventional model. The elaboration of a single mul-
authority of the Prime Minister. The objective is to rewrite the tilateral basis common to all States, representing all the interests
General Tax Code and to create new codes, such as the Tax involved, could give rise to reflection. Another idea would be to
Code on Goods and Services, which has just been published consider that developing countries work only on a withholding
(ordinance n° 2021-1843 of December 22, 2021). To take into tax basis, with a dedicated tax credit that would be formalized
account new technologies, it will also be necessary to adapt the in a technical agreement.
3
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issues
page 129
payers or public authorities time to take the necessary steps dispute settlement mechanism, suggesting a possibility for the
to respond to the judgment. Finally, it would be interesting to OECD to have its own dispute resolution system in the future.
intensify the dialogue of judges to help them working on similar
Another interesting mechanism is proposed in the context of
issues in different countries to better exchange.
mutual administrative assistance, to develop join tax audits
through new models of international administrative agreements
7. H
ow to improve the dispute to combat double taxation of corporate profits23 . Closer coope-
ration between tax administrations in the field of audits of
resolution mechanism? taxpayers involve in cross-border economic activities is neces-
sary and the proposals made by the author allows the state to the implementation of BEPS reforms and the lack of effective
exercise its power outside its territory. systems in place could encourage reform of existing systems.
A more ambitious idea is the creation of an international tax A specific proposal has been put forward by a group of acade-
jurisdiction, independent and accepted at the international mics. It aims to establish a dispute resolution mechanism that
level, suggesting that all states go beyond questions of tax mirrors the MAP of tax treaties 25 . Indeed, the MAP provided for
sovereignty. This idea is not new, since Vito Tanzi envisaged it in article 25 §3 of the OECD MC can be a way of handling GloBE
“probably in the XXII century”24 . The question is to know which disputes if it is clarified and strengthened. This applicability
forum is most likely to host such a jurisdiction: the OECD, the could be contested and some national systems or tax treaties
WTO or the UN? The choice of one of these organizations can could be an obstacle to the implementation of this possibility.
be discussed on the basis of their legitimacy and their capacity For all these reasons, it is proposed to add this possibility to
to host such a function. Another possibility would be to attach the commentaries of the article 25 of the OECD MC and to in-
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page 131
this function to an existing international jurisdiction. troduce in the GloBE Model Rules a national model provision
that takes up the framework of Article 25 §3 OECD MC. Finally,
the interaction of this proposal with the Convention on Mutual
Improvement of existing mechanisms Administrative Assistance in Tax Matters is made in order to
One of the main difficulties for companies is the inability to propose two options for better coordination.
reduce judicial and treaty delays, which can sometimes be very Other proposals can be mentioned. First, the WTO Dispute
long and can prevent the taxpayer from taking action. In addi- Settlement Body, which is already involved in inter-state tax
tion, the MAP system is bound to reveal its limitations during
page 133
Since the future is by definition uncertain, let us not be afraid
to imagine other developments for taxing the future.
*
acknowledgments
persons interviewed
*
taxation | White Paper 12
acknowledgments
Special thanks are due to all individuals who have accepted to Liselott Kana: Head of the International Tax Legislation Depart-
contribute their experience and ideas to this white paper. They are: ment at the Ministry of Finance, Member of the UN Committee
of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Chile
Ideas Lab (PhD researchers): Marcus Livio Gomes: Federal Judge, Associate Professor Uni-
versidade do Estado do Rio de Janeiro, Brazil
Alexander Ezenagu and Eytan Tepper, whose draft paper:
“Adopting a Universal Tax Regime for Outer Space Exploration”, Janet Milne: Professor of Law, Director, Environmental Tax Po-
selected by the jury of the Ideas Laboratory, licy Institute, Vermont Law School USA
page 137
Justice Lady Arden: Former Justice of the Supreme Court,
Emmanuel Opoku: Legal Counsel at the Organisation of African,
Member of the Permanent Court of Arbitration in The Hague
Caribbean and Pacific States (OACPS) Secretariat, Belgium
and an ad hoc judge of the European Court of Human Rights in
Strasbourg, United Kingdom Hugues Perdriel Vaissière: Tax executive, General Electric, France
Mary Bennett: International tax attorney (Baker & McKenzie Vicki Perry: Division Chief at International Monetary Fund, USA
LLP), Former OECD Head of Division, Tax Treaties & Transfer
Rasmi Ranjan Das: Joint Secretary (FT&TR-I), Department of
Pricing (2005-2011), USA
Revenue, Ministry of Finance, India
Pierre Collin: President of the 8th Chamber of the Administrative
Raffaele Russo: Lawyer of counsel Chiomenti, Former senior
Jurisdiction Division (Conseil d’Etat), France
advisor at the OECD (2007-2016) and at the Ministry of Economy
Mike Devereux: Professor of Business taxation, Director of the and Finance (2016-2021), Italy
Oxford University Centre for Business Taxation, United Kingdom
*
taxation | White Paper 12
acknowledgments
Written remarks:
Thomas Piketty: Professor at EHESS and Paris School of Econo-
page 138
page 139
mics, France
IN THE SAME COLLECTION
Food / Agriculture
Anthropocene
Fight Against Corruption
Mass Crimes and Impunity
Law In Support of Democracy
Human Rights
Energy
Business and Human Rights
Outer Space
Civil Status
International Finance
Taxation
Global Governance / Multilateralism
International Investments
Migration
Digital Challenges for International Law
Ocean
Sdgs beyond 2030
Cultural Heritage
Intellectual Property
Dispute Resolution
Health
Labour
Cities in International Law
White Paper n° 12 - Taxation
realisation: July, 2022
graphic design: clémence hivert - bluclemence@gmail.com
www.ilaparis2023.org/en
Public consultation from September 1 to December 31, 2022
adi.ila2023taxation@gmail.com
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