Chapitre I- Les couts complets : la méthode des centres d’analyses :

I- Présentation générale :

A- Les charges intégrées aux coûts :

La comptabilité de gestion est conçu pour :

- Analyser le résultat général et le décomposer en résultat élémentaire par produit afin de

permettre le contrôle du rendement et de la rentabilité.
- Fournir à la comptabilité financière/générale des bases de l’évaluation de certains éléments
d’actifs (les stocks)

Ces objectifs conduisent à revoir les charges et les produits de la comptabilité financière dans une
optique économique et non plus juridique

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 1) Le cout complet traditionnel :
Le cout complet traditionnel prend en compte l’ensemble des charges de la comptabilité générale. A
l’heure actuelle il n’est donc plus autorisé.

2) Le cout complet économique :

Il retient les charges d’exploitations du PCG et en rajoutes d’autres. En effet, la comptabilité
financière est fortement influencée par des considérations juridiques et fiscales. La comptabilité de
gestion se doit de se libérer de ces influences et privilégier au maximum une approche économique
des phénomènes étudiés afin de répondre aux impératifs qui lui sont fixés.

C’est pourquoi les charges de la comptabilité financière subissent des retraitements avant d’être
intégrés dans des coûts. Ces retraitements ont pour objet soit :

a- Les charges non incorporables :

En principe, toutes les charges enregistrées dans un compte de la classe 6 en comptabilité financières
sont incorporables aux couts sauf celles qui répondent à un des critères suivants :

 Les charges sans rapports directs avec l’activité de l’entreprise. Exemple : prime d’assurance
sur la tête d’un dirigeant : n’a rien à voir avec le cout d’un produit.
 Les charges qui ne relèvent pas de l’exploitation courante : toutes les charges
exceptionnelles.
 Les charges qui n’ont pas le caractère de charges : les charges d’IS (Impôt sur les sociétés) ou
la participation au résultat (qui est payé avec 1an de décalage).

b- Les charges supplétives :

Ce sont des couts qui n’apparaissent pas en comptabilité générale pour des raisons juridiques et
fiscales. On parle de coûts cachés, de coûts d’opportunités.

Exemples de charges supplétives : l’entreprise paye des dividendes aux actionnaires (compte 455).

 Le cout des capitaux propres : la rémunération des capitaux nécessaire à l’exploitation doit
être prise en compte dans le calcul du cout de revient. Or le cout de ces capitaux propres
(dividendes) sont enregistrés dans un compte de classe 4 (455) et ne figure donc pas parmi
les charges, il faut donc les rajouter.
 La rémunération du travail de l’exploitant pour les entreprises individuelles.

Ce retraitement des charges est une étape indispensable pour obtenir des coûts qui soient
l’expression économique des conditions d’exploitation de l’entreprise. Quant à l’ensemble des
charges incorporables, est délimité, on peut alors commencer le traitement des différents coûts.

c- Résumé :

CHARGES DE LA COMPTABILITE GENERALE

+ CHARGES SUPPLETIVES
-CHARGES NON INCORPORABLES
= CHARGES INCORPORABLES AUX COUTS
DES OBJETS

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 B- Charges directes et indirectes :

1) Les charges directes :

Les charges qu’on ne peut rattacher directement au cout d’un objet. Les charges qui sont possible
d’affecter au cout d’un objet sans calcul intermédiaire. La consommation de matière première et la
main d’œuvre directe sont le type même des charges directes.

2) Les charges indirectes :

Elles concernent simultanément plusieurs objets de cout. Leur imputation nécessite un calcul et c’est
ce calcul qui est appelé « centre d’analyse ».

C- Les centres d’analyses :

Ils correspondent à une division de l’entreprise et regroupe des charges indirectes. Ils ont pour
objectif de permettre l’imputation des charges indirectes aux coûts des objets. Plus la division en
centre d’analyse sera fine, plus les résultats obtenus seront précis mais plus le coût de traitement
sera élevé.

1) Les centres auxiliaires :

Ils correspondent à des activités de support (qualité, publicité, SAV, maintenance…) qui sont
considérés dans cette méthode comme secondaire par rapport aux centres principaux. Il y a donc
une hiérarchie au niveau des centres.

2) Les centres principaux :

Dans cette méthode, c’est l’activité de production qui est principale. Pour mesurer l’activité de ces
centres, on utilise des Unités d’œuvres (mesure physique) ou des assiettes de frais (mesure
monétaire). Il ne faut pas confondre l’activité de l’entreprise qui est mesurée à l’aide du chiffre
d’affaire ou par rapport au nombre de produits vendus et l’activité d’un centre d’analyse qui est
mesuré à l’aide d’unités d’œuvres.

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 3) Caractère des centres principaux :
Etant donné que le coût de ces centres est imputé proportionnellement à des unités d’œuvres, il doit
avoir une corrélation entre les charges indirectes du centre et l’unité d’œuvre utilisée. On dit que le
centre doit être homogène.

Tableau de Répartition des charges indirectes

Centres auxiliaires Centres principaux

Compte Montant
Entretient Administration App. Fabrication Distribution

Electricité 15000 10% 10% 20% 40% 20%

Fourniture d’entretient 3900 10% 10% 20% 30% 30%

Fourniture administrative 1800 10% 45% 20% 5% 20%

Loyer siège social 12000 0% 50% 50% 0% 0%

Entretien/réparation 4300 5% 15% 20% 55% 5%

Assurance 7500 15% 20% 15% 30% 20%

Mission/réception 5900 5% 20% 20% 5% 50%

Frais postaux et télécoms 1200 0% 35% 30% 5% 30%

Frais bancaires 5400 10% 20% 20% 30% 20%

Salaire administratif 139000 0% 100% 0% 0% 0%

Dotations amortissements 41000 10% 20% 10% 50% 10%

Totaux répartition primaire :

Centre entretien 40% 30% 30%

Centre administration 40% 20% 40%

Totaux répartition secondaire :

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 Tableau de Répartition des charges indirectes

Centres auxiliaires Centres principaux

Compte Montant
Entretient Administration App. Fabrication Distribution

Electricité 15000 1500 1500 3000 6000 3000

Fourniture d’entretient 3900 390 390 780 1170 1170

Fourniture administrative 1800 180 810 360 90 360

Loyer siège social 12000 0 6000 6000 0 0

Entretien/réparation 4300 215 645 860 2365 215

Assurance 7500 1125 1500 1125 2250 1500

Mission/réception 5900 295 1180 1180 295 2950

Frais postaux et télécoms 1200 0 420 360 60 360

Frais bancaires 5400 540 1080 1080 1620 1080

Salaire administratif 139 000 0 139 000 0 0 0

Dotations amortissements 41 000 4100 8200 4100 20 500 4100

Totaux répartition primaire : 237 000 8345 160 725 18845 34 350 14 735

Centre entretien X= - 8345 3338 2504,00 2504,00

Centre administration Y= -160725 64 290 32 145 64 290

86 473
Totaux répartition
237000 0 0 =charges 68 998,5 81 528,5
secondaire :
indirectes

Nature unités d’œuvres Cout de

Heure de
Kg acheté production des
travail
= clé de répartition produits vendus

Nombre d’unité d’œuvre 18900 1700 300 000

Cout d’unité d’œuvre 4,575 40,58 0,272

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 Tableau de Répartition des charges indirectes

Centres auxiliaires Centres principaux

Compte Montant
Entretient Administration App. Fabrication Distribution

Electricité 15000 10% 10% 20% 40% 20%

Fourniture d’entretient 3900 10% 10% 20% 30% 30%

Fourniture administrative 1800 10% 45% 20% 5% 20%

Loyer siège social 12000 0% 50% 50% 0% 0%

Entretien/réparation 4300 5% 15% 20% 55% 5%

Assurance 7500 15% 20% 15% 30% 20%

Mission/réception 5900 5% 20% 20% 5% 50%

Frais postaux et télécoms 1200 0% 35% 30% 5% 30%

Frais bancaires 5400 10% 20% 20% 30% 20%

Salaire administratif 139000 0% 100% 0% 0% 0%

Dotations amortissements 41000 10% 20% 10% 50% 10%

Totaux répartition
237000 8345 160725 18845 34350 14735
primaire :

Centre entretien X= -16464 10% 30% 30% 30%

Centre administration 5% Y= -162372 30% 25% 40%

Totaux répartition
secondaire :

Soit X = entretien et Y= Administration

x = 8345 + 0,05y x = 8345 + 8036,25+ 0,005x

y= 160725+0,10x y = 160725 + 0,10x

x = 8345 + 0,05(160725+0,10x) x-0,005x= 16381,25

y=160725 + 0,10x x= 16464 -> y= 162372

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 Tableau de Répartition des charges indirectes

Centres auxiliaires Centres principaux

Compte Montant
Entretient Administration App. Fabrication Distribution

Electricité 15000 1500 1500 3000 6000 3000

Fourniture d’entretient 3900 390 390 780 1170 1170

Fourniture administrative 1800 180 810 360 90 360

Loyer siège social 12000 0 6000 6000 0 0

Entretien/réparation 4300 215 645 860 2365 215

Assurance 7500 1125 1500 1125 2250 1500

Mission/réception 5900 295 1180 1180 295 2950

Frais postaux et télécoms 1200 0 420 360 60 360

Frais bancaires 5400 540 1080 1080 1620 1080

Salaire administratif 139000 0 139000 0 0 0

Dotations amortissements 41000 4100 8200 4100 20500 4100

Totaux répartition
237000 8345 160725 18845 34350 14735
primaire :

Centre entretien -16464 1646 4939 4939 4939

Centre administration 8119 -162371 48711 40593 64948

Totaux répartition
0 0 72945 79882 84623
secondaire :

Cout de
Kg Heure de
Nature unités d’œuvres production des
acheté travail
produits vendus

Nombre d’unité d’œuvre 18900 1700 300000

Cout d’unité d’œuvre 3,86 47,05 0,28

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 Tableau de centre d’analyse entreprise SCM

Usinage et Administration
approvisionnement Distribution
finition générale

Total après
répartition 24 208,8 232 260 29 625 77 208,90
secondaire

Nature d’unité Coût de production

Kg acheté Heure machine Produit vendu
d’œuvre des produits vendus

Nombre d’unité 532 135,8 = 345

3 080 735 2 500
d’œuvre 757,95+ 186 377,85

Cout d’unité 24 208,8 / 3 080 = 232 260 / 735 = 29 625 / 2 500 =

0,145
d’œuvre 7,86 316 11,85

Coût d’1h
Coût d’app d’un Kg Coût distribution
d’utilisation de la
de matière X ou Y d’un produit
machine

Attention, lorsque les unités d’œuvres sont des mesures monétaires on les appelle des assiettes de
frais.

II- La hiérarchie des coûts :

A- Coût d’acquisition et stocks d’approvisionnement :
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Il comprend les charges directes (matières achetées) et des charges indirectes (approvisionnement).

1) Le cout d’achat des entrées en stocks :

Matière X Matière Y

Cout achat Q PU Montant Q PU Montant

Charges directes :
2 680Kg 54€ 144 720 400 297€ 118 800
- Prix achat

Charges indirectes :
2 680Kg 7,86€ 21 065 400 7,86€ 3 144
- Approvisionnement

2 680 = 400 =
montant 61,86€ = Montant 304,86=
Kg 1kg de Kg 1Kg de
Total : d’achat matière 1é65 785 d’achat matière 121 944
des X des Y
matières achetée matières achetée
X Y

2) Les stocks d’approvisionnements :

a- L’inventaire permanent :
C’est une organisation qui permet, par la tenue de compte de stocks, le suivi et la valorisation des
mouvements des éléments stockés.

Les entrées et sorties de stocks sont comptabilisées au jour le jour, on parle d’inventaire permanent.

Celui-ci permet d’obtenir un niveau théorique de stock, c'est-à-dire ce qu’il devrait être en fonction
des facteurs d’achats et des bons de sorties vers la production.

Il existe plusieurs méthodes de valorisation de stock :

- CUMP : Cout Unitaire Moyen Pondéré = c’est une moyenne

- FIFO : First In First Out
- LIFO : Last In First Out

b- L’inventaire physique :
L’inventaire physique permet d’obtenir le niveau réel de stock.

c- JAT :
Ici l’évaluation des stocks n’est pas nécessaire car théoriquement l’entreprise est livrée en juste à
temps et donc il ne devrait pas y avoir de stock.

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 Cas « société mécanique de précision » : stock de matières : Méthode CUMP :

Matière X Matière Y

Stock matière Q PU Montant Q PU Montant

Stock initial : 350Kg 61,08€ 21 378,3€ 80Kg 303,3€ 24 264€

Entrée
2 680Kg 61,86€ 165 784,8€ 400Kg 304,86€ 123 944€
(achats)

Total : 3 030 61,77€ 187 163,1€ 480 304,6€ 146 208€

B- Coût de production et stock de produit :

1) Le cout de production :

Il comprend :

- Des charges directes : il s’agit du cout des matières utilisées par le processus de production
valorisé à la sortie du stock et de la main d’œuvre directe éventuelle.
- Des charges indirectes : il s’agit des centres d’analyses correspondant à l’étape production.

2) Les stocks de produit :

Le principe est le même que pour les stocks de matière. Les entrées correspondent au coût de
production des produits fabriqués par l’entreprise, et les sorties évaluées au CUMP ou au FIFO
correspondent au coût de production des produits vendues.

Cas « société mécanique de précision » : coût de production :

Produit XL901 Produit XL902

Cout de production Q PU Montant Q PU Montant

Charges directes :
- Matières 2 700 61,77 166 779 390 304,6 118 794
consommées :

Charges indirectes :
- Usinage : 540 316 170 640 195 316 61 620
- Fourniture : 166 779 0,05 8 338,95 118 794 0,05 5 940,85

Total : 1 200 288,13 345 757,95 1 300 143,37 186 377,85

Ici, pas de stock de produit fini !

C- Le coût de revient :
On détermine un coût de revient pour chaque produit vendu par l’entreprise. Il comprend :

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 - Le cout de production des produits VENDUS
- Les couts hors production donc tous les centres d’analyse qui correspondent à l’étape hors
production.

Cas « société mécanique de précision » : coût de revient (l’ensemble des frais que l’entreprise a
sorti):

Produit XL901 Produit XL902

Coût de revient Q PU Montant Q PU Montant

Cout de production : 1 200 288,13 345 757,95 1 300 143,37 186 377,85

Cout hors production :

1200 11,85 14 220 1300 11,85 15 405
- Distribution :
- Administration 345 757,95 0,145 50 134,9 186 377,85 0,145 27 024,8
générale :

TOTAL : 1 200 341,76 410 112,85 1 300 176 228 807,64

Cas « société mécanique de précision » : résultat analytique :

Produit XL901 Produit XL902

Résultat
Q PU Montant Q PU Montant
analytique

Cout de
1 200 341,76 410 112,85 1 300 176 228 807,64
revient :

Chiffre
1 200 325 390 000 1 300 217 282 100
d’affaire :

Résultat
1200 -16,76 -20 112,85 1 300 41 53 292,36
analytique :

III- Les résultats analytiques et le rapprochement avec la

comptabilité générale :

On détermine un résultat par produit, puis un résultat pour l’ensemble de l’entreprise. Ce dernier
résultat est très souvent différent de celui de la comptabilité financière.

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 En effet, la comptabilité de gestion travaille sur des bases de charges et de produit différentes de
celle de la comptabilité financière (charges non incorporables, éléments supplétifs...).
Il faudra donc déduire du résultat analytique les charges supplétives et rajouter les charges qui ont
été diminuées dans le résultat analytique.
Il s’agit de partir du résultat de la comptabilité analytique pour arriver au résultat de la comptabilité
financière et non pas l’inverse.

IV- Intérêts et limites de la méthode :

Intérêts :
Elle permet de calculer un coût de revient par produit et
de connaître ainsi la contribution de chaque activité à la
rentabilité de l’entreprise. Elle est complémentaire de la
comptabilité financière qui elle, fournit un résultat
global.
Elle permet d’aider à définir un prix de vente par produit
(en comparant les prix du marché…)
Limites :
Cette méthode est longue, lourde et coûteuse à mettre en
œuvre, notamment quand les centres d’analyses sont
nombreux et la gamme des produits très étendue.
Le coût complet ne permet que de constater à postériori
et non d’anticiper. Il est connu de façon tardive en raison
du temps nécessairement à la collecte et à la production
d’information.
La principale critique de cette méthode réside dans le
traitement de charges indirectes. En effet, les UO sont
souvent trop volumique (Kg acheté, heure travaillée…) et
comporte une grande part d’arbitrage. De plus, le
découpage de l’entreprise en centre cloisonne les
différents services et ignore les interrelations (vision
processus). Cela entraine des choix erronés.

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