CHAPITRE 1 

: LES COUTS COMPLETS PAR LA METHODE DES CENTRES D’ANALYSE

La notion de coût complet : Le coût complet d’un objet est l’ensemble des charges qui peuvent lui être rattachées.

Les coûts complets utilisés au niveau stratégique :

 Sont calculés au stade final de la mise du produit à la disposition du client

 Comprennent non seulement les charges directement imputables au responsable de l’activité analysée mais
aussi les charges induites par cette activité dans les autres divisions de l’entreprise (Charges directes et
indirectes)
 Conduisent à la détermination de résultats par différence ave les prix de vente

L’intérêt de calculer des coûts complets est de savoir si l’on ne vend pas à perte, et donc de se positionner par rapport
au prix de vente.
La décomposition d’un coût complet permet d’améliorer sa compétitivité mais aussi d’élaborer des devis.

Principales caractéristiques de la méthode (issue du PCG de 1982)  :

 Hiérarchie des coûts

 Répartition des charges indirectes par répartition dans des centres d’analyse

Document 1 : « Les flux physiques dans une entreprise industrielle  »

Document 2 : « Les relations d’inclusion entre les coûts (hiérarchie des coûts)  »

Document 3 : « La formation des coûts dans une entreprise industrielle  »

I. Le traitement des charges

A. Les charges incorporables

GUILLOTEAU Pauline – Comptabilité de gestion – Chapitre 1

Les charges se trouvent dans la comptabilité financière ou dans la comptabilité générale

 Les charges incluses pour un montant identique : ce sont tous les éléments ayant un caractère normal en
rapport avec l’activité de l’entreprise
 Les charges incluses pour un montant différent : cela concerne les charges ayant une périodicité
différente (Ex : dans la comptabilité financière le loyer est trimestriel alors que dans la comptabilité de gestion
on calcule les coûts mensuels)
 Les charges supplétives : ce sont des charges « fictives » qui sont incorporées aux coûts alors qu’elles ne
figurent pas en comptabilité financière, mais qui correspondent à une consommation de ressources.
 Rémunération de l’exploitant individuel et de son conjoint (EI). Or utilisation d’un facteur de production
(travail).
 Rémunération des capitaux propres. Rémunération d’un facteur de production qui cette fois ci est le
capital.
 Les charges exclues des coûts (non incorporables) : les charges comptables considérées comme
anormales, soit parce qu’elles n’ont pas trait à l’objet normal de l’entreprise, soit parce qu’elles ne sont pas
représentatives d’un coût, doivent être exclues.
C’est toujours le cas des charges et des produits exceptionnels (67 et 77)

Document 4 : « Les charges incorporables aux coûts »

Document 5 : Exemple d’application, cas BONTEMPS

Question 1.

CHARGES MONTANT
Achats de matières premières 50 000
Charges d'exploitation
Electricité 700
Assurances 3 000
Salaires et charges sociales 69 000
Autres charges 900
Amortissements 1 500
Charges financières 3 240
Charges supplétives 3 000

TOTAL 131 340 €

Les charges financières sont à incorporer net de produit donc (39380 – 500)/12

Question 2.

GUILLOTEAU Pauline – Comptabilité de gestion – Chapitre 1

B. Les centres d’analyse

Le PCG de 1982 définit le centre d’analyse comme une division de l’unité comptable dans laquelle sont groupés,
préalablement à leur imputation aux coûts des produits, les éléments de charge qui ne peuvent leur être directement
affectés.

On distingue deux catégories de centres :

 Les centres principaux sont des centres dont les charges vont être en quasi-totalité imputées aux coûts.
 Les centres auxiliaires sont des centres qui cèdent leurs prestations à d’autres centres auxiliaires ou à
d’autres centres principaux.

La mesure de l’activité des centres d’analyse

 L’unité de mesure de l’activité d’un centre d’analyse :

 Unité physique appelée unité d’œuvre (UO) : kg, heure, machine…
 Unité monétaire appelée assiette de frais quand aucune unité physique (UO) ne peut être définie
pour un centre, ou quand une assiette de frais est plus pertinente : 100€ de chiffre d’affaire.

Coût de l’UO = Coût total du centre (total des charges indirectes affectées au centre) / nombre d’UO
Taux de frais = Coût total du centre / valeur de l’assiette de frais

Exemple

Les achats du mois de mars de l’entreprise LACHAUX ont été les suivants :
10 000 Kg de matière A à 2 € le Kg
15 000 Kg de matière B à 5 € le Kg
Les charges indirectes du centre « Approvisionnement » pour la même période se sont élevés à 5 000 €.

Hypothèse 1 : l’activité du centre est mesurée par le nombre de Kg de matières achetées.
Coût de l’unité d’œuvre = 5 000 / 25 000 = 0,2 €
Cela donne 0,2 € de charges indirectes pour chaque kilo de matière achetée.

Hypothèse 2 : l’activité du centre « Approvisionnement » est mesurée par le montant des achats de matières.
Taux de frais = 5 000 / (10 000x2 + 15 000x5) = 0,0526 soit 0,05 €

C. La répartition des charges indirectes

 La répartition primaire : affectation des charges indirectes

 Saisie des charges indirectes dans les différents centres d’analyse (principaux et auxiliaires)
 Coût du centre (ou total de la répartition primaire) = somme des charges indirectes
 La répartition secondaire : répartition des charges des centres auxiliaires dans les centres principaux
 Transfert en escalier ou transferts croisés (prestations réciproques)
 Total après répartition secondaire
 Calcul de l’unité d’œuvre ou du taux de frais

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Document 6 : « Les transferts en escalier de la répartition secondaire  »

Question 3.
Centres d’analyse

Services Fabricatio
Eléments Total Entretien Achats Emballage
généraux n

Répartition primaire

20% 10% 10% 50% 10%

Electricité 700
140 70 70 350 70
20% 10% 50% 20%
Assurances 3 000
600 300 1 500 600
Salaires et charges
69 000
sociales 2 572 916 2 086 62 646 780
10% 10% 20% 40% 20%
Autres charges 900
90 90 180 360 180
10% 10% 60% 20%
Amortissements 1 500
150 150 900 300
Charges financières 20% 10% 10% 60%
3 240
nettes 648 324 324 1 944
15% 80% 5%
Eléments supplétifs 3 000
450 2 400 150
Total de la répartition
81 340 4 200 2 000 2 960 70 100 2 080
primaire

Répartition secondaire

-100% 20% 50% 30%

Services généraux
-4 200 840 2 100 1 260
-100% 10% 50% 40%
Entretien
-2 000 200 1 000 800
4 000 73 200 4 140
1 heure 1 carton
Unité d'œuvre 10€ d'achat
machine expédié
Nombre d’unités d'œuvre 5 000 4 000 900
Coût de l'unité d'œuvre 0,8 18,3 4,6
Totaux Gestion du Gestion Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3 Distributio

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 des
personnel n
moyens
Total
répartition 3 000 000 164 000 300 000 836 000 700 000 750 000 250 000
primaire
-200 000 30% 20% 20% 20% 10%
Gestion du
personnel
60 000 40 000 40 000 40 000 20 000
Gestion 10% -360 000 30% 20% 30% 10%
des
moyens 36 000 108 000 72 000 108 000 36 000
Total
après
répartition 0 0 984 000 812 000 898 000 306 000
secondair
e

II. Le calcul des coûts

A. Coûts d’achat et stocks d’approvisionnement

Coût d’achat des matières et marchandises achetées = Prix d’achat + charges directes d’achat + charges
indirectes d’approvisionnement

Les charges directes d’achat sont aussi appelées frais accessoires d’achat qui sont des éléments que l’on peu
rattaché au coût des produits (Ex : transport)

Le coût d’achat constitue l’entrée en stock

Question 4.

Les stocks

« Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité, ou en cours de production pour
une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestation de services, sous
forme de matières premières ou de fournitures » (PCG, art. 211-1)

3 éléments :

 Actif détenu pour être vendu (Stock de produits finis, stock de marchandises)
 Actif en cours de production (Stock d’en cours)
 Actif destiné à être consommé (Stock de matières premières)

L’inventaire permanent des stocks :

 Nécessité de mettre en place un inventaire comptable permanent, pour connaitre de façon constante et
théorique les existants chiffrés en quantité et en valeur.
 Comptage systématique des entrées et des sorties
Stock final = (Stock initial + entrées) – sorties

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Les entrées en stock

La valorisation des sorties de stocks au bilan

2 méthodes autorisées par le PCG (pour évaluer les stocks au bilan) :

 La méthode du « premier entré, premier sorti » ou méthode de l’épuisement des lots (PEPS ou FIFO)
 La méthode du coût unitaire moyen pondéré (CUMP) avec deux variantes :
 CUMP de fin de période
CUMP des entrées de la période = (SI + E en valeur) / (SI + E en quantités)

 CUMP après chaque entrée

Le coût unitaire moyen pondéré est calculé après chaque entrée en stock, en tenant compte des
sorties intervenues dans l’intervalle.

Autres méthodes admises en comptabilité de gestion : DEPS (LIFO), méthode du coût de remplacement (sortie au
pris de la dernière facture : « Next in, first out » NIFO)

P1 = Coût d’acquisition des matières consommées

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Document 8

 Première méthode : PEPS (FIFO)

 Deuxième méthode : CUMP après chaque entrée

 Troisième méthode : CUMP fin de période

 Quatrième méthdoe : LIFO ou DEPS

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La méthode LIFO est une méthode qui a tendance à sous évaluer les stocks. Elle n’est donc pas reconnue par le
PCG.

Question 5 .

Entrées Bobines Sorties

SI 200 10980 Sortie 800 43360

Entrée 700 37800 SF 100 5420
Total 900 48780

CUMP = 54,2

Entrées Cartons Sorties

SI 3000 6360 Sortie 900 1914,81081

Entrée 700 1512 SF 2800 5957,18919
Total

CUMP = 2,12756757

Entrées Anneaux Sorties

SI 30 000 3157 Sortie 160 000 17200

Entrée 136000 14688 SF 6000 645
Total 166000 17845

CUMP = 0,1075

B. Coûts de production et sotcks de produits

On détermine un coût de production pour chaque produit (bien ou service) crée dans l’entreprise.

Coût de production des produits fabriqués 

= Coût d’achat des matières et fournitures consommées
+ Autres charges directes de production
+ Autres charges indirectes de production

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Document 5 question 6 :

Coût
Quantité unitaire Montant
Charges directes
Coût d'achat bobines 800 54,2 43360
Coût d'achat anneaux 160000 0,1075 17200
Charges indirectes
Centre fabrication 4000 18,3 73200
Coût de production 40 000 3,344 133760

STOCK DE SUPPORTS

Quantités Montant Quantités Montant

SI 8000 29440 Sorties 45000 153000
Entrées 40000 133760 SF 3000 10200
Total 48000 163200

Produits en-cours

La fin d’une période comptable ne coïncide par nécessairement avec l’achèvement de tous les produits. Les
opérations de fabrication se poursuivent sur les lieux de production pour certains produits.

Ces produits inachevés sont les en-cours de production.

Coût de production des produits achevés de la période :

Charges de production de la période

+ Coût de l’en-cours initial
- Coût de l’en-cours final

Evaluation des en-cours, 3 méthodes :

 Au coût réel : tenue d’une fiche d’avancement de la production pour chaque produit en cours de fabrication
sur la chaine de fabrication.
 Evaluation globale (ou par équivalence) : définition d’une équivalence entre en-cours et produit fini.

Exemple d’évaluation par équivalence :

Au cours d’une période, 6 200 pièces ont été fabriquées ; 200 sont terminées approximativement au quart.
Coût de la période = 1 210 000 €.

Coût des en-cours ? Des produits achevés ?

1 PF = 1 EC
6 200 pièces  200 terminées au ¼  = 50 PF + 6 000 PF = 6 050 PF.

Coût de 1 PF = 1 210 000 / 6 050 = 200 €

Coût d’1 EC = 200 / 4 = 50 €

Coût total EC = 50 x 200 = 10 000 €

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 Coût total PF = 1 210 000 – 10 000 = 1 200 000 €

 Evaluation analytique : l’équivalence n’est plus globale mais appliquée à chaque élément du coût.
 Valeur des EC = charges à incorporer X état d’avancement.

Document 9 : Les en-cours, exemple d’application

L’entreprise BUROLAND MICRO est une PME qui assemble des micro-ordinateurs destinés à une application bureautique. Elle
pratique aussi la revente de petits matériels informatiques. Le gérant de l’entreprise s’occupe surtout de l’activité commerciale de
l’entreprise et il dispose d’un salarié payé 11,20 € de l’heure qui s’occupe normalement de l’assemblage des machines et du
service après-vente.

Consommations de matériel pour la période : 8 000 €

Heures de main d’œuvre consacrées à l’assemblage : 100 heures
Charges indirectes : centre montage
Unité d’œuvre = nombre d’ordinateurs mis en fabrication  Coût de l’unité d’œuvre = 19,20 €

Encours :
Micro-ordinateurs : 10 ordinateurs ont été mis en fabrication pendant la période, 8 sont terminés et 2 sont en cours en fin de
période. Pour les encours de fin de période, on considère qu’ils intègrent 90 % des consommations, 50 % des heures de main
d’œuvre, 70 % des charges indirectes (on sait que pour l’assemblage d’un ordinateur, il faut 762 € de matériel, 9 heures de
travail).
Il y avait un encours initial (début de période) évalué à 750 €.

Calculez le coût de production d’un micro-ordinateur pour la période.

Coût de Y = charges Y période + EC initial – EC final

- Charges de Y de la période = 9 312 €

o Charges directes  8 000 + 1 120
o Charges indirectes  192
- EC initial = 750 €
- EC final ?

Calcul des charges à Etat d’avancement Valeur EC

incorporer
Matières 762 x 2 EC = 1 524 90% 1 371,60

Main d’œuvre directe 11,20 x 9 x 2 = 201,6 50% 100,80

Charges indirectes 19,20 x 2 EC = 38,40 70% 26,88

Valeur EC final = 1 499,28

Donc coût de produits achevés = 9 312 + 750 – 1 499,28 €

Coût unitaire = 1 499,28 / 9 (=9 EC  1+10-2) = 951,41 €

C. Coût de revient et résultat analytique :

 Coût de revient  on détermine un coût de revient pour chaque sorte de produit vendu par l’entreprise.
Coût de revient =
Coût de Y des produits vendus
(= sorties de stocks de PF)
+ Coûts hors Y
Les coûts hors Y concernent :

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  Les coûts de distribution du produit vendu (charges indirectes, comme les commissions versées
au vendeur du produit par exemple, et charges indirectes, comme les frais d’étude de marché par
exemple).
 Le quote-part de charges communes non imputée aux coûts fonctionnels (charges indirectes),
comme le centre d’Administration générale par exemple.

 Résultats  on détermine un résultat analytique pour chaque type de B&S vendus par l’entreprise.
Résultat analytique du produit X = CA – coût de revient

Document 5, question 7 :

En décembre, le stock initial était de 8 000 supports à 3,68 € pièce. Le service emballage a préparé 900 cartons de 50 supports qui
ont été vendus 210 € le carton.

Présentez sous forme de tableaux les étapes de calcul conduisant au coût de revient et au résultat analytique.

Qté CU Montant
Coût de distribution
- Charges directes : 900 2,127568 1914,8112
cartons
- Charges indirectes 900 4,6 4140
TOTAL 6054,8112
Coût de revient
- Coût de Y produits 45 000 3,4 153 000
vendus
- Coût de 6 054,81
distribution
TOTAL 159 054,81
CA 900 210 189 000
Coût de revient 900
Résultat analytique 29 945,19

D. Le rapprochement avec la comptabilité financière :

Résultat de la comptabilité financière = résultat de la comptabilité de gestion

= ensemble des résultats analytiques par produits

+ Différences de traitement comptable

OU ensemble des résultats analytiques par produits

- Charges non incorporables

+ Produits non incorporables
+ Eléments supplétifs
- Mali sur inventaire
+ Boni sur inventaire

= résultat de la comptabilité financière (générale)

CONCLUSION : les limites de la méthode des centres d’analyse.

 Modèle adapté des entreprises industrielles dont la Y est de nature taylorienne, à forte main d’œuvre directe
et avec peu de charges indirectes.
 Ce n’est plus le cas aujourd’hui, d’où le problème de la pertinence de la répartition des charges indirectes
par les centres d’analyse.

C’EST DONC UNE METHODE QUI N’EST PAS ADAPTEE A TOUS LES CONTEXTES DE PRODUCTION

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Les limites de ce modèle ont 3 origines :
- L’évolution des organisations et des modes de Y
- Le modèle lui-même
- Les modalités de mise en œuvre du modèle

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