Comptabilité de gestion

Partie I
Document préparé par
Mr: BENZIADI Djamel
djamejamel69@yahoo.fr
1
 - Catégories de charges et
affectations
Les charges classées par nature dans la
comptabilité financière, peuvent être reclasser
selon plusieurs critères, et en fonction des
besoins de la gestion et de la prise de
décisions.

2
1- Charges directes et charges indirectes

• En jeu : le critère de la "traçabilité", à savoir la

possibilité de rattacher les charges encourues
dans l'organisation à un objet dont on veut
mesurer le coût

Charges indirectes Charges directes

3
COMPTABILITE
GENERALE ANALYSE DES CHARGES CALCUL DES COÛTS

Charges
Charges Non
enregistrées incorporables
dans
les Affectation
comptes
de la Charges
classe 6 directes (a) répartition
recensées
dans Charges (b) imputation
le compte incorporables Charges de Coûts
de la compta Tableau des
résultat analytique (a) de
(b) produits
Charges
indirectes répartition
des
Éléments Charges
supplétifs indirectes
4
1- Définition: Une section homogène est un centre ou
on effectue le même travail, la même tache ou la
même activité, une section peut être un service ou une
fraction de service. Sont appelées:
- Centres de responsabilité (CDR);
- Centres de couts;
- Centres de profits (pour ceux réalisant un revenue).

5
III/ La mise en place d’un système de
centre de responsabilité (CDR).

– Les coûts des centres de responsabilité devront

ainsi faire l’objet de standards devant être
respectés s’ils sont à la base de l’allocation des
budgets.
– Le processus de gestion du centre de responsabilité
consiste alors en la maîtrise de ses coûts par le
responsable désigné sur la base de l’autorité qui lui
est confiée.
– La nomenclature des centres de responsabilités
pour le modèle de calcul des coûts doit faire
référence à un organigramme effectif de
l’établissement.
6
- Division de l’entreprise en CDR :
Pour mettre en place un système de sections
homogènes l’entreprise doit être diviser en centres
relativement homogènes, pour cela on utilise les
documents suivants:
- L’organigramme fonctionnel de l’entreprise;
- Les fiches de processus.

7
• Comment allouer les charges indirectes (aux
produits) ?
charges directes charges indirectes
aux produits aux produits
??

Coût Coût Coût

PRODUIT A PRODUIT B PRODUIT C

8
• Les produits utilisent les structures de l’entreprise (« centres
d’analyse » ou « sections »), qui elles-mêmes sont consommées
par les objets de coût
Charges directes Charges indirectes
aux produits aux produits
Centres

Coût Coût Coût

PRODUIT A PRODUIT B PRODUIT C
9
- Division de l’entreprise en CDR (suite):
une fois que l’entreprise est divisée en sections.
• Caractéristiques
– doit correspondre à une division réelle de l’entreprise;
– Les charges totalisées dans un centre doivent avoir un
comportement homogène.
• Types de centres d’analyse
– Centres principaux : ont un lien direct avec l’une des
fonctions principales de l’entreprise;
– Centres auxiliaires : pas de lien immédiat avec le produit mais
fournissent des prestations aux centres principaux;
– Centres de structure : pas de mesure d’activité possible.

10
- Répartition des charges:
Après avoir divisé l’entreprise en sections l’étape
suivante consiste à répartir les charges indirectes (CI
et CS) sur l’ensemble des sections principales et
auxiliaires, l’opération de ventilation est basé sur le
choix de clés de répartition (pourcentages ou
proportions) déterminées sur la base des services
rendus.
Cette répartition est appelée: répartition primaire
S’achève par un total de charges dans chaque centre
(centres de couts) 11
- Répartition des charges (suite):
L’objectif de la répartition est de regrouper les charges
dans les centres définitifs, pour cela une deuxième
répartition est indispensable.
La répartition secondaire: les centres auxiliaires,
contribuent au fonctionnement de l’entreprise et leurs
charges sont réparties vers les autres centres en
fonction des services rendus, ce qui pose encore un
problème de choix d’un critère de répartition.

12
- Répartition des charges (suite):
Il est naturel que les centres auxiliaires prestent une
partie de leurs activités au profit d ’autres centres
auxiliaires, d ’où un délicat problème de transferts de
prestations
• Cas simple : les prestations s ’effectuent en cascade
(ex : Personnel > Immobilier), d ’où une simple
translation des coûts, au prorata de l ’activité prestée
• Cas complexe (mais normal) : les prestations entre
centres auxiliaires sont croisées
– système de 2 équations à 2 inconnues si 2 centres
– système de 3 équations à 3 inconnues si 3 centres

13
 Cas de prestations en escalier
• Le tableau de répartition des charges indirectes de la société ELECTRO se
présente ainsi :
Tableau de répartition des charges indirectes
CENTRES D’ANALYSE
Charges Total Force Mainte- Transport/ usinage montage distribution administration
motrice nance achats
Fournitures 6 000 600 3 000 1 800 300 300
Electricité 11 760 3 600 4 400 3 600 160
Loyers 11 300 100 2 300 6 000 900 2 000
Personnel 43 500 3 900 4 500 10 500 10 000 10 600 4 000
Impôts 2 000 2 000
Amortissements 19 440 1 000 600 1 000 12 000 3 000 840 1 000
Chges supplétives 6 000 6 000
TOTAL DE LA
REPARTITION 100 000 4 600 5 200 5 500 32 200 24 400 12 800 15 300
PRIMAIRE
Maintenance 500 H 50 H 250 H 200 H
Force motrice 100 kW 5 kW 10 kW 30 kW 25 kW 30 Kw
Nature de l’UO Commande Heure- Heure- Facture Coût de
fournisseur machine ouvrier client production
Nombre d’UO 200 1 000 2 000 1 500 400 000

14
 Solution
• Le tableau de répartition des charges indirectes de la société ELECTRO se
présente ainsi :

Tableau de répartition des charges indirectes

CENTRES D’ANALYSE
Charges Total Force Mainte- Transport/ usinage montage distribution administration
motrice nance achats
TOTAL DE LA
REPARTITION 100 000 4 600 5 200 5 500 32 200 24 400 12 800 15 300
PRIMAIRE
Rép. Secondaire :
Maintenance 5 200 520 - 5 200 2 600 2 080
Force motrice 5 120 - 5 120 256 512 1 536 1 280 1 536
Total rép. Sec. 100 000 0 0 5 756 35 312 28 016 14 080 16 836
Commande Heure- Heure- Facture Coût de
Nature de l’UO
fournisseur machine ouvrier client production
Nombre d’UO 200 1 000 2 000 1 500 400 000

COÜT DE L’UO 28,78 35,312 14,008 9,387 0,042

15
 Cas de prestations réciproques
• Le tableau de répartition des charges indirectes de la société ELECTRO se
présente ainsi :
Tableau de répartition des charges indirectes
CENTRES D’ANALYSE
Charges Total Force Mainte- Transport/ usinage montage distribution administration
motrice nance achats
TOTAL DE LA
REPARTITION 100 000 4 600 5 200 5 500 32 200 24 400 12 800 15 300
PRIMAIRE
Maintenance 500 H 50 H 250 H 200 H
Force motrice 100 kW 5 kW 5 kW 10 kW 30 kW 20 kW 30 Kw
Nature de l’UO Commande Heure- Heure- Facture Coût de
fournisseur machine ouvrier client production
Nombre d’UO 200 1 000 2 000 1 500 400 000

16
 SOLUTION
M = 5200+5%FM
10FM=46000+M 10 FM = 46000 + 5200 + 0,05FM  9,95 FM = 51200 DONC FM=51200/9,95  5146 M=5200 +
0,05X5146  5457
FM = 4600+10% M

CENTRES D’ANALYSE
Force motrice Mainte-nance Transport/ usinage montage distribution administration
Charges Total achats
TOTAL DE LA

REPARTITION
PRIMAIRE 100 000 4 600 5 200 5 500 32 200 24 400 12 800 15 300
Maintenance 5 457 546 - - 2 728 2 183 - -
Force motrice 5 146 257 257 515 1 544 1 029 1 544
TOTAL DE LA
REPARTITION
SECONDAIRE 0 - 5 757 35 443 28 127 13 829 16 844
Nature de l’UO Commande Heure-machine Heure-ouvrier Facture Coût de
fournisseur client production
Nombre d’UO 200 1 000 2 000 1 500 400 000
COUT DE L'UO 28,7850 35,4430 14,0635 9,2193 0,0421

17
 Les centres d’analyse

Affectation

Charges Centre Objets Ventes

directes de structure
de coût -produits

Centres -commandes
auxiliaires
-produits
Répartition -commandes
Charges Répartition secondaire
Primaire
indirectes Centres Imputation
principaux

UO
Resultants
analytiques

18
Le choix de l’unité de mesure (unité d’œuvre):
Dans le cas ou l’entreprise achète, fabrique et vend plus
d’un produit, le problème de répartition des charges
de centres se pose.
Il indispensable de déterminer des unités qui mesurent
l’activité de chaque centre, le choix est délicat l’unité
d’œuvre doit exprimer la tendance d’activité du
centre concerné.

19
Le choix de l’unité de mesure (suite):
Exemple:
Pour un centre de fabrication plusieurs unité peuvent mesurer
sont activité:
- La quantité de matières 1ères consommées;
- La quantité produite;
- Le nombre d’heures machine;
- Les heures de main d’œuvre directe…..
Pour cela le choix doit se faire minutieusement.
deux méthodes sont utilisées:
20
Heure de main d'œuvre directe :
Conditions de validation
Existence d'un pointage des temps de travail. L'importance des coûts indirects est principalement
en relation avec le temps passé par le personnel. C'est la solution la plus couramment adoptée.
Heure-machine :
Conditions de validation
Existence d'un système de comptage des heures de fonctionnement sur la machine pour chaque
produit.
Les temps de main d'œuvre sont difficiles à individualiser ou les coûts indirects sont d'abord
générés par le fonctionnement des machines (énergie…)
Unité de volume de matière transformée :
Conditions de validation
Composition technique des produits connue. Les sorties magasin sont recensées par centre
d'analyse de destination.
Les temps sont difficiles à individualiser ou les coûts indirects sont plutôt générés par la quantité
de matière mise en œuvre (manutention…)
Unité de produit élaborée :
Conditions de validation
Le centre d'analyse travaille pour un seul produit ou les conditions d'utilisation du centre par les
différents produits sont relativement homogènes (gammes de production proches)
21
Mois Charges Qté produite Qté de MPU Heures MOD Heures machine
X Y Z K L
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12

22
Le choix de l’unité de mesure (suite):
1/ le coefficient de corrélation (r): ce dernier exprime
d’une part la nature de la relation possible entre deux
variables, et d’autre part la puissance de cette
relation. Pour traduire l’intensité de la liaison par un
nombre, on utilise le coefficient de corrélation
linéaire
r Е [ -1, +1 ]
avec

23
On peut (par la pensée ou réellement) tracer une droite qui passe au mieux par ces
points (au milieu du "nuage" de points).
Si cette droite "monte", on dira qu'il y a corrélation positive entre les deux
variables.
Si elle "descend", c'est une corrélation négative.
Si elle est "horizontale", ou si on ne peut pas décider, c'est qu'il y a absence de
corrélation.
Corrélation positive

24
Corrélation négative

25
Absence de corrélation:

26
La qualité de la corrélation entre deux variables peut se mesurer par
la dispersion des points autour de la relation moyenne

Corrélation parfaite:

27
Bonne corrélation (corrélation forte)

28
Mauvaise corrélation (corrélation faible)

29
• Il y a une forte corrélation linéaire entre x et y
quand r est voisin de + 1 ou – 1.

• Quand r est nul, cela suggère une

indépendance.

• Un lien de dépendance entre deux séries est

jugé significatif à partir du moment où en
valeur absolue r est supérieur à 0,87.

30
Charges Qté produite
X Y X- X Y-Y (X-X)(Y-Y)

31
Coefficient de corrélation r
- r pour charges/ Qté produite (X,Y);
- r pour charges/ Qté de MPU (X,Z);
- r pour charges/ heures MOD (X,K);
- r pour charges/ heures machine (X,L).
Le choix doit se faire sur le r le plus proche de +1.

32
• Le choix de l’unité de mesure (suite):
• Méthode graphique: Le graphique en nuage de
points permet de mettre en évidence la relation entre
2 variables. En abscisses, on porte la variable
explicative X et en ordonnée, la variable expliquée Y.

33
 Le choix de l’unité de mesure (suite):
Méthode graphique:
Charges
Qté produite

MP consommées

Heures MOD

Heures machine

Unité

34
Cout de l’unité d’ œuvre =

Charges indirects du centre

Nombre d’unités d’œuvre

35
 TRCI
Charges Centres auxiliaires Centres principaux
Désignation Mont 1 2 3 Appro Atelier 1 Atelier 2 Distr i
ant
Matières conso
Services ext
MO indirectes
……..
Dot aux amort
Charges supp
Totaux répart I T(1) T1 T2 T3 T4 T5 T6 T7
Répart centre 1 -T1 a b c d e f
Répart centre 2 -(T2+a) h i j k l
m n o p
Répart centre 3 -(T3+b+h)
Totaux répart II T(4) 0 0 0 T’4 T’5 T’6 T’7
Nature UO
Nombre UO
Cout UO
36
 auxiliaire principal
Charges Indirect Indirect Direct Direct Direct
Personnel
Energie
Fournitures
Autres
Total Total S/t S/t S/t
Total

Total
Total Total Total
37
 auxiliaire principal
Charges Adm Entret Atelier1 Atelier2 Distrib
Personnel
Energie
Fournitures
Autres
Total 1200 6000 4000 1500
2000 1000 700 300

1200 850 250 100

7850 4950 1900

38
 auxiliaire principal
Charges Adm Entret Atelier1 Atelier2 Distrib
Total 0 0 7850 4950 1900
Unité d’ oeuvre h/mach h/mach C.A.

Nombre D’ U.O 1570 1485 19000

Coût de l’U.O 5 3,33 0,10

39
 CALCUL
• Pour le mois n
• Fabrication 1000 produits
• Consommation de matière 2 000
• MOD des sections directes 10 000
Heures machines atelier 1 1 850
Heures machines atelier 2 1 300
Chiffre d’affaires 25 000

40
 Calcul du Coût du produit
• Matière……………………. 2 000
• MO directe………………. 10 000
• Coût atelier 1…………….. 9 250
– 1850 x5 = 9250
• Coût atelier 2……………. 4 329
– 1300 x3,33 = 4329
• Coût de distribution…….. 2 500
– 25000X0,10 = 2500
–TOTAL…….. 28 079
• Coût unitaire
• 28 079/ 1000 = 28,08 41
Particularités du coût de fabrication

• La plupart des opérations de fabrications

entraînent 4 types de produits particuliers :

– Les produits intermédiaires

– les sous-produits

– Les produits résiduels

– Les en-cours de fabrication

42
Les produits intermédiaires ou semi-
finis
• ce sont des produits ayant atteint un stade
d'achèvement, et qui vont être stockés avant
de passer à la phase suivante du processus
de fabrication.

• Ex: le tissu fabriqué et stocké par une

entreprise de confection avant son passage
dans l'atelier de coupe

• Sur le plan analytique, et pour le calcul de

leur coût de production, ses produits seront
traités comme des produits finis

43
 les sous-produits
• Un sous-produit est un produit secondaire obtenu au cours de
la fabrication d'un produit principal, objet essentiel de
l'exploitation. L’industrie chimique fournit de nombreux
exemples de tels sous-produits.
• Le sous-produit se distingue du déchet par son importance, par
le fait qu'une exploitation pourrait avoir sa fabrication comme
objectif et parfois par la nécessité de sa transformation.
• Les sous-produits sont obtenus en même temps que les
produits principaux au cours des opérations de transformations.
• Ex : dans une raffinerie de pétrole, on obtient de l'essence, du
gasoil, mais aussi des huiles, du goudron, etc.
• L'évaluation peut être soit:
– Forfaitaire
– À partir de leur valeur vénale

44
 L'évaluation des sous-produits à partir
de la valeur vénale
• 1er cas
Si le sous produit est vendable en l’état, on pourra se fixer comme
objectif de faire un résultat voisin de zéro en ce qui le concerne puisque
ce n’est pas le but de l’entreprise de le fabriquer et puisqu’il n’a été
produit qu’à l’occasion de l’obtention du produit principal. Il faudra donc
remonter du cout de revient du sous-produit (supposé égal à son chiffre
d’affaires) au cout de fabrication en déduisant les frais de
commercialisation estimés, ce qui revient à se laisser une marge
commerciale, et en tenant compte des quantités produites.
Remarque: Cela ne dispense pas de calculer le cout de revient du
sous-produit en tenant compte des frais réels de distribution et donc
le résultat analytique réalisé sur le sous-produit.
Exemple:
Une entreprise fabrique dans un atelier des produits A. leur
fabrication entraîne l'obtention d'un sous-produit B.
Ce sous-produit est vendable et son cout de fabrication est évalué en
tenant compte d’une marge de distribution de 25% sur le chiffre
d’affaires.
Pour le mois étudié, il n'y avait pas de stock initial de B. On a obtenu
10000 unités de A et 5000 unités de B pour un coût global de
1.460.000 um. 4000 produits B ont été vendus au prix unitaire de 30
um et les frais de distribution ont été de 28.000 um.
TAF
Calculez les coûts de production de A et B ainsi que le résultat analytique
sur B. 45
Solution:

A
ateli
er

1.460.0 4.000
00
B
SI
Le cout de fabrication des 4.000 produits=0B vendus est estimé à 22,50
um/unité (30 x 75%)
soit 22,50 x 4.000 = 90.000.
Comme il n’y a pas de stock initial de B, les entrées ont été enregistrées à
22,50 um/ unité
22,50 x 5.000 = 112.500 um.
Le cout de 10.000 produits A est donc:
1.460.000 – 112.500 = 1.347.500 um soit 134,75 um/ unité.
Résultat analytique sur les produits B vendus.

Chiffre d’affaires 30 x 4.000 120.000

Cout de revient 118.000
Cout de fabrication: (22,5 x 4.000) = 90.000
Frais de distribution: 28.000 46
Résultat analytique 2.000
2ème cas
Si le sous produit doit être transformé avant de pouvoir être vendu, le
principe est le même mais il faudra remonter du cout de revient du sous-
produit estimé au cout de fabrication du sous-produit commercialisable puis
de celui-ci au cout de fabrication du sous-produit obtenu au même temps
que le produit principale en tenant compte des produits effectivement passés
d’un stade à l’autre.
Exemple:
Une entreprise fabrique dans un atelier des produits A. leur
fabrication entraîne l'obtention d'un sous-produit B.
Ce sous-produit doit subir un traitement dans un deuxième atelier pour
être transformer en produit C vendable à 30 um/ les frais de distribution pris
en compte pour l’estimation du cout de fabrication sont évalué à 25% du prix
de vente.
Pour le mois étudié, il n'y avait pas de stock initial de B et de C. On
a obtenu 10000 unités de A et 5000 unités de B dans l’atelier 1 pour un coût
global de 1.460.000 um. On a transmet 4000 produits B dans l’atelier 2 et
obtenu 4.000 unités de C ( ce qui a entrainé 42.000 um de charges
supplémentaires)
On a vendu 3.000 produits C à 30 um et les frais de distribution ont été de
24.000 um.
TAF
Calculez les coûts de production de A, B et C ainsi que le résultat analytique
sur C.

47
Solution:
Atel
ier A Atel
1
ier
1.460.0 2
00 4.0 4.0 3.0
um 42.000 C
B 00 00 00
um SI
SI =0
=0
Le calcul sera effectué en remontant du cout de fabrication estimé de C à celui
de B et de A.
Le cout de fabrication des 3.000 produits C vendus est estimé à 22,50
um/unité (30 x 75%)
soit 22,50 x 3.000 = 67.500 um.
Comme il n’y a pas de stock initial de C, les entrées se sont donc faites à
22,50 um/ unité
Le cout des 4.000 unités C est donc: 22,50 x 4.000 = 90.000 um.
Ce cout comprend le cout des 4.000 produits B utilisés et les charge
supplémentaires engagés dans l’atelier 2.
Le cout des produits B utilisés est donc:
90.000 – 42.000 = 48.000 um, soit 12 um pièce.
Comme il n’y a pas de stock initial de B, les entrées se sont donc faites à 12 48
um/ unité
 Résultat analytique sur les produits B vendus.

Chiffre d’affaires 30 x 3.000 90.000

Cout de revient 91.500
Cout de fabrication: (22,5 x 3.000) = 67.500
Frais de distribution: 24.000
Résultat analytique - 1.500

On fait une perte de 1.500 um car on s’était laissé une

marge de 25% pour couvrir les frais de distribution ( soit
pour un CA de 90.000um une marge de 22.500um)alors que
les frais réels de distribution ont été de 24.000 um.
Le stock final serait:
- Pour B: 60.000 – 48.000 = 12.000 um pour 1.000 unités.
- Pour C: 90.000 – 67.500 = 22.500 um pour 1.000 unités.

49
Exemple 2:
Reprenant l’exemple précédent mais en supposant qu’on avait un stock
de produits B et C au début du mois:
2.000 unités de B évaluées à 23.950 um.
1.000 unités de C évaluées à 22.100 um.
Sachant que l’entreprise utilise la méthode du cout moyen pendéré
périodique pour chiffrer les sorties de stocks;
TAF
Calculer le cout de fabrication des produits A, B et C ainsi que le résultat
analytique sur C.

50
Solution:
Atel
ier A Atel
1
ier
1.460.0 2
00 4.0 4.0 3.0
um 42.000 C
B 00 00 SI=1.0
00
um
SI=2.0 00 u
00u 22.100
23.950 um
Le calcul sera effectué
um en remontant du cout de fabrication estimé de C à celui
de B et de A.
Le cout de fabrication des produits C vendus est estimé à 22,50 um/unité (30 x
75%), ce qui signifie que le cout moyen pondéré était de 22,50 um/unité et que
la fiche de stock se présente ainsi en partant de la ligne « total »:

Fiche de stock de C
Stock initial 1.000 22.100
Entrées 4.000 90.400 (*)
Total 5.000 22,50 112.500
Sorties 3.000 22,50 67.500
Stock final 2.000
51
(*) 112.500 – 22.100 = 90.400
Le cout des 4.000 unités C est donc de 90.400 um.
Ce cout comprend les charge supplémentaires engagés dans l’atelier
2 (42.000 um).
Le cout des produits B utilisés est donc:
90.400 – 42.000 = 48.400 um, soit 12,10 um pièce.
Le cout moyen pondéré était de 12,10 um/unité et la fiche de stock
de B se présentait ainsi en partant de la ligne « total »:

Fiche de stock de B
Stock initial 2.000 23.950
Entrées 5.000 60.750 (*)
Total 7.000 12,10 84.700
Sorties 4.000 12,10 48.400
Stock final 3.000 36.300
(*) 84.700 – 23.950 = 60.750
Le cout des 5.000 unités B obtenus dans l’atelier 1 est donc de
60.750 um.
Le cout de 10.000 produits A est donc:
1.460.000 – 60.750 = 1.399.250 um soit 139,925 um/ unité.
Résultat analytique sur les produits B vendus.
Le résultat analytique sur C serait le même que dans l’exemple 52
précédent.
 L'évaluation forfaitaire des sous-
produits
Exemple:
Dans un atelier, on a obtenu 5000 kg de
produit principal et 2000 kg de sous-produit.
On estime que le coût du kg de produit
principal est 4 fois plus élevé que celui du kg
de sous-produit. Les charges globales (y
compris les matières 1ères) s'élèvent à
440.000.
Calculez le coût de chacun des produits.
53
 Les produits résiduels
• Les déchets : ce sont des résidus de toutes natures
provenant d’une fabrication (ex : chutes de bois dans une
fabrication de meubles).

• Les rebuts : ce sont des produits ouvrés ou semi-ouvrés

défectueux ou de mauvaise qualité (ex : verres fêlés ou
ébréchés).

• 3 cas peuvent se présenter :

– Ces produits n'ont aucune valeur et leur destruction ou
évacuation n'entraîne pas des frais supplémentaires :
aucune incidence

– Ces produits sont vendables ou recyclables : leur valeur

viendra en déduction du coût joint de production du
produit principal

– Ils sont évacués ou détruits moyennant des charges

supplémentaires : ces charges viennent en augmentation du
coût de production du produit principal. 54
Le problème posé : La question qui se pose est de savoir comment prendre en
compte, dans les calculs des coûts, les charges et les produits que les déchets et
les rebuts génèrent.
Exemple:
Le cas de la SA Tuiles Nouvelles Les trois cas ci-dessous présentent le mode de
traitement des produits résiduels à partir de l’exemple de la SA TN.
À l’issue du contrôle qualité, les produits non conformes sont mis au rebut pour
être soldés ou évacués.
• Premier cas La SA TN considère que les produits mis au rebut :
– ne peuvent pas être récupérés ni vendus ;
– n’engendrent aucun coût de destruction ou d’évacuation.
Dans ce cas, la totalité des charges de production est imputée aux tuiles
qualifiées pour la vente.

55
Schématisons cette logique :

Cas d’un déchet ou d’un rebut qui n’a aucune valeur et ne coûte rien à l’entreprise :
Coût des rebuts = 0
Coût de production du mois = X Dinars
Coût de production des tuiles= X Dinars

56
• Deuxième cas Une partie des tuiles mises au rebut ont été soldées. Elles ont
rapporté une recette de
4 000.
Dans ce cas, on considère que le processus de production a généré une production
de tuiles soldées évaluées au prix du marché (4 000) et une production de tuiles
qualifiées.

Cas de déchets ou de rebuts qui sont vendus :

Coût des rebuts = 4.000
Coût de production du mois = X Dinars
Coût de production des tuiles=X–4.000

57
Troisième cas Les tuiles mises au rebut ne peuvent pas être vendues et l’entreprise
utilise les services d’un prestataire pour les enlever et les porter dans une décharge.
Le coût mensuel de la prestation est de 1 000. Dans ce cas, le coût engagé par
l’entreprise pour éliminer ses rebuts participe à la bonne marche de la production des
tuiles (l’entreprise fait face à un risque d’encombrement). Il est considéré comme une
composante du coût de production des tuiles.

Cas de déchets ou de rebuts dont l’élimination ou le retraitement coûte à l’entreprise :

Coût de production des produits = X D
Coût de production des tuiles = X + 1 000
Coût d’enlèvement des rebuts = 1 000 D

58
 Exemple :
Dans une entreprise, le coût joint de production de 105 boîtiers s'élève à :
Charges directes : 11.865
Charges indirectes : 2.205
Coût de production : 14.070
Au cours de cette fabrication, l'entreprise a obtenu 300kg de chutes de
tôles. Ces chutes sont vendues à un ferrailleur au prix de 0,5 um le kg. Les
charges de distribution sont évaluées à 20% du prix de vente.
Quelle est la fraction du coût joint alloué aux chutes de tôle? En déduire le
coût de production des boîtiers.

59
Solution:

Cout de fabrication des déchets calculé à partir de leur prix de vente:

Désignation MT
Prix de vente : 300 x 0,5 150
Charge de distribution: 150 x 20% - 30
Cout de fabrication des déchets 120

Cout de fabrication des boitiers:

Désignation MT
Cout total 14070
Cout des déchets - 120
Cou de fab des boitiers 13950

60
 Les en-cours de fabrication
Ce sont des produits qui ne sont pas achevés à un
stade donné du processus de fabrication.
ne pas confondre produits semi-finis et en-
cours !
Ex : le tissu est considéré comme un en-cours s'il est
en instance dans l'atelier de coupe
Coût des produits finis au stade n = valeur de l'en-
cours initial + charges concernant le stade n –
valeur de l'en-cours final
61
 Schéma général

Matières Matières Matières

Fournitur Fournitur Fournitu
es es res

Phase 1 Phase 2 Phase n Produit fini

Produit Produit
Produits intermédiair Produits intermédiai
Produits
en cours e en cours re en cours

Sous- Sous- Sous-

produits produits produits
Produits Produits Produits
résiduels résiduels résiduels
Cycle de production

À l’exception des productions en cours, tous les autres éléments (produits,

produits intermédiaires, sous produits, produits résiduels) peuvent faire
l’objet de comptes d’inventaire permanent.
62
 Exemple 1
• Une usine fabrique du verre. Au cours du mois de mars :
– Les charges de production se sont élevées à 63.000 um
– Il est sorti 3.500 m2 de verre de l'unité de production
– L'en-cours au 1er mars coûtait 1.428 um et l'en-cours au 31 mars
coûtait 1.878 um
Le coût des 3.500 m2 terminés en mars est :
en-cours initial : 1.428
+charges du mois : +63.000
- coût de l'en-cours final : -1.878
Coût de la production achevée = 62.550

63
 Exemple 2

• Le coût de production de 10 000 produits finis

– Consommation de matière première : 2 500 kg à 78 um le kg
– Main d’œuvre directe : 1 200 heures à 80 um/heure
– Atelier 1 : 1 000 Unités d’œuvre à 52um/UO
– Atelier 2 : 1 200 Unités d’œuvre à 55 um/UO

• Des produits résiduels représentant 15 kg de matières

premières ont été vendues à 36 um le kg. Les en-cours de
l’atelier 1 sont de 8.560 um en début de période et de 9.150
um en fin de période.

64
Solution

65
 Évaluation des en-cours
• Évaluation détaillée :
– dans l'atelier, faire l'inventaire de ce qu'ont coûté effectivement
les en-cours
– Processus long et fastidieux

• Évaluation forfaitaire : raisonner en équivalent produits

terminés:
– Pour les matières 1ère : un en-cours consomme en général autant
de matières qu'un produit fini
– Pour les autres charges : calculer le degré moyen d'achèvement
en %

66
 Exemple:
Chaine des fabrication dans atelier ou un poste de travail

98% 99% 100%

0% 1% 2% 3% …………………………… 97%
achevé

Au final à la fin de la période un produit en cours de fabrication est achevé

en moyenne à 50% en matière de charges directes et indirectes.

67
 Exemple
• Supposons que le processus de production d'un produit P comporte 3 phases
successives A,B et C. Le coût horaire et les durées respectifs de chacune des
phases sont :

A B C Total
Coût horaire 55 32 13
Durée en heure 4 6 10 20H
Durée en % 20 30 50 100%

• Calculer :
– Le coût d'un produit terminé
– Le coût d'un en-cours en phase A avec un taux d'achèvement de 50%
– Le coût d'un en-cours en phase B avec un taux d'achèvement de 40%
– Le coût d'un en-cours en phase C avec un taux d'achèvement de 75%

68
1- Le cout d’un produit achevé à 100%:

Qté PU MT

Phase A 4 55 220
Phase B 6 32 192
Phase C 10 13 130
Cout total 542

2- cout d’un en-cours en phase A achevé à 50%

Donc il a consommé 50% des charges de la phase A soit (4h x50%)x 55= 110 um.
3- cout d’un en-cours en phase B achevé à 40%
Pour atteindre la phase B le produit doit être achevé en phase A, donc il a
consommé toutes les charges de la phase A et 40% des charges de la phase B
soit: 220 + (6 x 40% x 32) = 296,80 um.
4-cout d’un en-cours en phase C achevé à 75%
Même logique pour atteindre la phase C le produit doit être achevé dans les deux
phases précédentes, donc le produit en-cours à 75% dans la phase C a
consommé toutes les charges de la phase A et celle de la phase B et 75% des
charges de la phase C soit:
220 + 192 + (10 x 75% x 13) = 509,50 um. 69
 Exemple

Le cout relatif à chaque poste de travail dans un atelier.

Postes de travail 1 2 3
Cout approximatif (%) 20 30 50

À la fin du mois, il y avait:

100 unités en-cours au poste 1, 250 unités au poste 2 et 150 unités au poste 3.
Au début de la période 200 en-cours étaient achevés en moyenne à 30%, les
matières premières sont traitées au début du cycle de fabrication 2000 produits ont
été terminés pendant la période puis transmis au magasin.
On a consommé pendant la période 4 600 kg de matières premières au cout moyen
pondéré de 20 €. On a enregistré 32 250 heures de main-d’œuvre directe à 21 € et 3
225 unité d’œuvre (heures machine) à 400 €.
L’en-cours initial avait été évalué à la fin de la période précédente 67 900 €.

70
Solution:
1- Détermination du taux d’achèvement de l’en-cours final:
En considérant que, pour un poste donné, le travail est en moyenne à moitié
fait, les produits qui sont au premier poste ont coutés 10% par rapport à un
produit achevé; ceux qui sont au deuxième poste 35% (20 + 15) et ceux au 3ème
poste 75% (20 + 30 + 25).
Postes Nombre de produits équivalents finis
1 100 x 10% 10
2 250 x 35% 87,5
3 150 x 75% 112,5
Degré moyen d’achèvement 210 / 500 = 0,42 = 42%.
2- l’évaluation:
Le problème est d’évaluer séparément le cout des 2000 produits achevés et
celui de 500 produits en-cours à la fin de la période.
En ce qui concerne les matières premières on en a utilisé pour tous les produits
commencés pendant la période soit 1800 qui sont maintenant fini (2 000 – 200)
et 500 qui ne le sont pas.
Quant au charges de transformation elles seront réparties entre produits
achevé et en-cours final proportionnellement au nombre de produits
équivalents finis de chaque catégorie soit:
71
1 940 pour les produits achevés ((200 x 70%) + 1 800)et 210 pour l’en-cours
Répartition des éléments de couts observés pendant la période

Éléments Produits En-cours Total

finis final
Matières premières 1 800 500 2 300
Transformation 1 940 210 2 150

Calcul des couts de fabrication

Éléments Produits finis (2 000) En-cours final (500)

En-cours initial 67 900
Matières premières (1) 3 600 20 72 000 1 000 20 20 000
Main-d’œuvre directe (2) 29 100 21 611 000 3 150 21 66 150
Centre fabrication (3) 2 010 400 1 164 000 315 400 126 000
Total 2 000 1 915 000 500 212 150

(1) 4 600 kg répartis proportionnellement à 1 800 et 500;

(2) 32 250 h répartis proportionnellement à 1 940 et 210;
(3) 3 225 h-m répartis proportionnellement à 1 940 et 210.

72
EXEMPLE :
La société Gallia SA fabrique un conservateur alimentaire à partir de composants
naturels. Ce produit est vendu sous deux conditionnements différents à une
clientèle de professionnels de l’alimentation mais aussi auprès de particuliers.
Le processus de fabrication est le suivant :
• Les composants naturels (herbes variées et aromates) sont achetés sous forme
d’un mélange, directement auprès d’agriculteurs, au cours de la saison des
récoltes (début mai à fin juillet).
• Dans un premier atelier, le mélange est trié par une main-d’œuvre peu qualifiée
qui en extrait un déchet sans valeur qui doit ensuite être évacué.
• Dans un deuxième atelier, le mélange trié est tout d’abord lavé puis il est trituré
et malaxé avant de le macérer dans une saumure spéciale et d’être filtré.
• Dans un troisième atelier, le liquide filtré est lyophilisé. On obtient ainsi un produit sec en
granulés qui est stocké en silos en attendant les opérations de conditionnement réalisées
en fonction des programmes de vente déterminés par la direction commerciale.
• Dans un quatrième atelier, le contenu du filtre est essoré, séché puis vendu
comme sous-produit destiné à l’alimentation du bétail.
• Dans un cinquième atelier, les opérations de conditionnement sont effectuées.

73
Vous disposez ci-dessous des données concernant la production du mois de juin.
Achats de composants naturels : 38 tonnes.
Coût d’achat : 860 um la tonne.
Atelier 1 : 3 150 heures payées à la main-d’œuvre
Coût horaire : 13,6 um charges sociales comprises
Déchets évacués : 4,2 tonnes
Coût d’évacuation des déchets : 36 um par tonne
Atelier 2 : Charges de fonctionnement : 96 400 um
Consommation de saumure : 76 m3 (3,20 um les 100 litres)
Atelier 3 : Charges de fonctionnement : 134 000 um
Production : 5 100 kilogrammes de produit sec
Atelier 4 : Charges de fonctionnement : 1 500 um.
Ventes de sous-produits : 28,5 tonnes (12 um la tonne)
Atelier 5 : Charges de fonctionnement : 18 460 um.
Au 1er juin, il n’y avait pas de stock de composants naturels ni de produits secs.
TAF:
1. Présenter le schéma du processus de fabrication du conservateur
alimentaire.
2. Calculer le coût de production du produit sec au mois de juin.

74
 Stock
(mélange de
composants)
Atelier 1
Saumure
Tri

Atelier 2
Lavage, malaxage, Déchets
macération

Atelier 4
Atelier 3 Essorage,
Filtrage, lyophilisation séchage

Stock (produit sec)

Atelier 5
Conditionnement

Vente Vente
75
2. Coût de fabrication du produit sec (mois de juin)

Quantités Couts Total

unitaires
Matières consommées 38 860 32 680
Atelier 1
Main-d’œuvre directe 3 150 13,6 42 840
Déchets 4,2 36 151,20
Atelier 2
Saumure consommée 760 3,2 2 432
Frais d’atelier 96 400
Coût des sous-produits 28,5 12 – 342
Atelier 3
Frais d’atelier 134 000
Atelier 4 1 500
Atelier 5
Frais d’atelier 18 460

Cout de fabrication 5100 328

121,20
76
Coût de fabrication du sous-produit

Atelier 4 Quantités Couts Total

unitaires
Frais d’atelier 280 (1500)
Ventes 28,5 12 342
Cout dans l’atelier 2 1 158

77
Cas Alexandre fils
La société Alexandre Fils est spécialisée dans la production d’un composite
minéral CMX. Ce composite est obtenu à partir d’une matière première
minérale. Dans un premier temps, la matière minérale est obtenue dans un
atelier de traitement à partir de matières minérales brutes. Le traitement
permet de retirer la gangue, considérée comme déchet et représentant 30%
des matières minérales brutes. Ces déchets non vendables font l’objet d’une
évacuation. Par la suite, la matière minérale est acheminée vers l’atelier
composite afin de produire le produit principal, le composite minéral CMX. Lors
de la fabrication du CMX dans l’atelier composite, un sous-produit (SP)
est obtenu.
Ce dernier nécessite pour pouvoir être commercialisé d’un traitement
supplémentaire dans un atelier spécifique.
Les consommations au cours de la période sont :
Atelier Traitement
− Matières minérales brutes : 10 tonnes à 6500 um la tonne.
− Main-d’œuvre directe : 700 heures à 18 um de l’heure.
− Frais d’atelier traitement : 16400 um.
− Frais d’évacuation des déchets : 4000 um.
78
• Atelier Composite
− Matières minérales : à déterminer.
− Main-d’œuvre directe : 840 heures à 20 um de l’heure.
− Frais d’atelier composite : 20800 um.
• Atelier spécifique au traitement du sous-produit
− Main-d’œuvre directe : 80 heures à 25 um de l’heure.
− Frais d’atelier spécifique : 4500 um.
Les productions au cours de la période sont :
− Matières minérales : à déterminer.
− CMX : à déterminer.
− SP : 800 kg.
Le sous-produit SP à la sortie de l’atelier composite est évalué à partir de
son prix de vente habituel (de 25 um le kg) diminué d’une décote
correspondant à la marge bénéficiaire escomptée, soit 25 % du prix de
vente, et compte tenu des frais de traitement dans un atelier spécifique.
Travail à faire
Déterminez les coûts de production relatifs au composite minéral
CMX et au sous-produit.

79
 Schéma

Matières 1ères Atelier La gangue (déchets) 30%

Évacuation
Minérales brutes traitement non vendables

Matières
minérales

Atelier spécifique
Atelier composite Sous-produit (SP)
Traitement de (SP)

Le composite
minéral CMX Vente

Produit principal

80
1- Calcul du cout de fabrication de la matière minérale :

Désignation Qté CU MT
Matières minérales brutes 10 6500 65000
Main-d’œuvre directe 700 18 12600
Frais d’atelier traitement 16400
Frais d’évacuation des déchets 4000

Cout de fabrication de la mat minérale 7(*) 14000 98000

(*) 7tonnes = 10 T – 30% de déchets soit 10 x 0,7 = 7 T

2- Calcul du cout de fabrication du sous-produits (SP) avant traitement :

Désignation Qté CU MT
Chiffre d’affaires 800 25 20000
- Marge bénéficiaire 25% -5000
- Heures MOD atelier spécifique 80 25 -2000
- Frais de traitement -4500
Cout de fabrication SP avant traitement 800 8500
81
3- Calcul du cout de fabrication du CMX :

Désignation Qté CU MT
Cout de fab de la mat minérale consommée 7 14000 98000
MOD 840 20 16800
Frais d’atelier composite 20800
Cout de fabrication SP 800 -8500
Cout de fabrication CMX 6,20 (*) 20500 127100

(*) La quantité produite de CMX = 7 T – 0,8 T (SP) = 6,2 T.

82
 III- Charges fixes et charges variables
- Charges fixes:
• Les coûts fixes ou coûts de Coût fixe global
structure sont indépendants à
court terme du volume
d’activité dans une échelle
donnée.
seuil 1 seuil 2
• le coût d’une unité d’une activité
capacité de production Coût fixe unitaire
maximale donnée est
déterminé par le montant de
l’investissement réalisé pour la
produire ou l’acquérir.

83
 - Charges variables
• Les coûts variables évoluent en Coût variable global
proportion de l’activité. Par
exemple, on peut considérer
comme coût variable, les coûts
en matière première, les coûts
en main d’œuvre…

• Ces coûts peuvent être 0 activité

strictement proportionnel Coût variable unitaire proportionnel
(hypothèse simplificatrice)mais
aussi plus ou moins
proportionnel (par exemple, une
heure de travail supplémentaire
coûte plus cher)

0 activité

84
III.1- La méthode d’imputation rationnelle des charges fixes:

Le coût de revient d’un produit dépends des charges variables

qui lui sont imputées et d’une partie des charges fixes, d’autant
plus faible que l’activité est élevée.
Ainsi pour une structure donnée, le coût de revient diminue
lorsque l’activité augmente et s’accroît lorsque l’activité baisse.
L’analyse des coûts complets s’avère délicate pour des activités
saisonnières.

Dans le système classique (cout complet), on ne tient pas

compte du volume d’activité de l’entreprise, ni de celui des
centres d’analyse : toutes les charges fixes sont imputées au
produits, quelque soit le volume, ce qui aboutit à accroitre les
couts unitaires lorsque l’entreprise ou le centre concerné sont
en sous-activité, et inversement en cas de suractivité.

85
L’incidence du niveau d’activité sur les coûts a pour
conséquence :
- obscurcir l’analyse : on ne connaît pas la réelle profitabilité
des produits
- compliquer certaines décisions comme le choix du prix
d’après des coûts unitaire fluctuants.
- rendre opaque l’appréciation des performances : on ne peut
juger le responsable d’un atelier de production dont les coûts
unitaires croissent en raison d’une baisse du niveau d’activité.
- fausser l’évaluation des stocks de produits ces stocks seront
surévalués lorsqu’il y a sous activité ce qui aura pour
conséquence d’accroître le résultat de l’entreprise.

86
A- Intérêts de la méthode:
L’avantage majeur réside dans la possibilité de décomposer les couts en partie fixe et
partie variable, d’isoler la partie dépendante de l’activité et ainsi mesurer l’efficacité
des centres de responsabilité.
Fixer les prix de vente :
Les couts sont mieux adaptés à la décision commerciale que les couts réels :
• L’obtention d’un cout de revient corrigé des variations d’activités saisonnières
constitue une référence pour la fixation des prix -notamment a long terme- ainsi
qu’aux décisions de sous-traitance.
• Supprime le risque d’erreur de responsables commerciaux pour l’établissement de
devis notamment en cas de sous-activité due à la mévente.

Une des techniques de pilotage :

La possibilité de comparer couts réels et couts d’imputation rationnelle permet
d’observer des bonis de suractivité ou de couts de sous-activité. Une utilisation des
capacités de l’entreprise qui s’écarterait de l’activité normale met en évidence, en cas
de sous-activité, la nécessité d’agir pour atteindre l’activité standard annuelle et couvrir
les charges fixes.
La méthode, grâce à la réflexion sur les niveaux d’activité considérés comme
«normaux », constitue une première approche des couts standards et d’analyse des
écarts.
87
B- Principe de la méthode :
Avec la méthode des coûts complets lorsque le niveau d’activité augmente
les coûts unitaires tendent à diminuer puisque les charges fixes vont se
répartir sur un plus grand nombre d’articles. On aura le cas inverse lorsque
le niveau d’activité baisse.

Pour corriger cette situation il faut neutraliser les charges fixes à travers la
méthode d’imputation rationnelle. C’est une méthode que l’on peut
considérer comme méthode à mi-chemin entre la méthode des coûts
complets et celle des coûts partiels.

L’imputation rationnelle des charges fixes est donc un correctif

recommandé d’apporter au calcul des coûts dits « réels ».
« Ce correctif consiste à rendre le coût des unités d’œuvre ou de
production indépendant du degré d’activité et à faire apparaître
distinctement l’incidence de cette variation d’activité sur les résultats. »

88
CRU =Cvu + Cfu
CRT = CVT + CFT
CRU= Cvu + CFT/Qn
CRT= CVT + (CFT/Qn)Qr
CRT= CVT + CFT* Qr/Qn

89
B.1- Définition du coefficient d’imputation rationnelle :
Quand l’activité enregistre des variations, il n’est pas possible d’imputer les charges
fixes ‘‘telles quelles’’. Afin de filtrer l’incidence du niveau d’activité sur les charges fixes,
il est nécessaire de définir un niveau d’activité normal correspondant aux conditions
d’exploitation habituelles dans l’optique de calculer le coefficient d’imputation
rationnelle.

Le coefficient d’imputation rationnelle (CIR) ou taux d’activité se définit comme le

quotient de l’activité réelle (ou constatée) et de l’activité normale (ou standard).
Activité Réelle
CIR = -------------------------
Activité Normale
Pour la période déterminant le coefficient d’imputation rationnelle celui-ci est égal à
100% puisque l’activité réelle est égale à l’activité normale. Il n’y a pas lieu de corriger
le coût de revient obtenu.

En conséquence, lorsque l’activité réelle est inférieure à l’activité normale, les frais
fixes imputés sont inférieurs aux frais fixes réels. La différence due à la sous activité
s’appelle "coût de sous activité". Inversement (activité réelle supérieure à l’activité
normale), on parlera de "boni de suractivité".

90
B.2- La démarche de la méthode :
Quatre étapes principales peuvent être distinguées :
• Isoler les charges fixes (CF) de l’ensemble des charges :
La première étape consiste à distinguer au sein de chaque centre d’analyse, les
charges variables et les charges fixes. Cette distinction n’est pas si évidente et
présuppose de définir un critère de variabilité.
• Déterminer le coefficient d’imputation rationnelle (CIR) :
L’imputation des charges fixes est réalisée par rapport au niveau d’activité
considéré comme normal par l’entreprise, cette activité standard est soit
théorique (déterminée par la capacité de production par exemple), soit réelle (la
moyenne mensuelle de l’activité de l’année précédente, par exemple), soit
encore prévisionnelle. Les charges fixes sont imputées selon le rapport entre
activité réelle, constatée de la période, et l’activité définie
comme normale.
CIR = AR/AN
• Calculer les charges fixes imputées :
Ces charges fixes imputées (CFi) sont calculées en multipliant les charges fixes
réelles (CFr) par le coefficient d’imputation rationnelle (CIR).
CFi = CFr . CIR
• Calculer la différence entre les charges fixes imputées et les charges fixes
réelles.
91
 Situation de sous-activité
<1 Cout de chômage
Cout de sous-activité

Incorporation de 100% de
CIR =1 charges fixes

>1 Cas d’une suractivité

Boni (gain) de suractivité,

92
B.3- La différence d’imputation rationnelle
La différence d’imputation rationnelle :
Il y a donc une différence entre les charges fixes réelle et les charges fixes
imputées rationnellement. Cette différence est égale à :
Δ IR = CFr - CFi
= CFr - CFr.CIR
Δ IR = CF (1 – CIR)

Dans le cas d’une situation de sous-activité, cette différence exprime le coût de

sous-activité.

Ce coût exprime qu’une partie des charges fixes n’est pas "absorbée" ou
"couverte" du fait d’un trop faible nombre de produits (ou d’unité d’œuvre en cas
de charges fixes indirectes) par rapport à la situation normales. On dit que
l'entreprise qui a supporté ce coût est en situation de chômage qui lui a coûté un
surcoût exprimé par une différence positive entre les charges fixes réelles et les
charges fixes imputées.

Dans le cas d’une suractivité, on dégagerait un gain de suractivité apparaissant

comme une valeur négative de la différence d’imputation rationnelle.
93
Exemple 1:
Les charges relatives au produit « M » pour le dernier trimestre sont les
suivantes :

Eléments Octobre Novembre Décembre

Production (en nombre d’unités) 1200 2000 2600
Charges variables 180000 300000 390000
Charges fixes 40000 40000 40000
Cout total 220000 340000 430000
Cout unitaire 183,33 170 165,38

L’activité normale est de 2000 unités.

94
Tableau de calculs :
Eléments Octobre Novembre Décembre
Production 1200 2000 2600
Coefficient d’imputation rationnel de 1200/2000 2000/2000 2600/2000
charges fixes CIR = 0,60 =1 = 1,30
Charges variables constatées 180000 300000 390000
Charges fixes imputées 24000 40000 52000
(40000x0,60) (40000x1) (40000x1,30)

Cout d’imputation rationnelle global 204000 340000 442000

Cout d’un produit 170 170 170
(204000/1200) (340000/2000) (442000/2600)

Charges fixes constatées 40000 40000 40000

- - - -
Charge fixes imputées 24000 40000 52000
=
Différence d’imputation +16000 0 -12000
(d’incorporation) Cout de sous- Gain de sur
activité activité
95
En octobre, l’entreprise a fabriqué 800 produits de moins que la norme. Cette
sous-activité lui a coûté 16 000.
En décembre, l’entreprise a fabriqué 600 produits de plus que la norme. Cette
sur activité lui a procuré un gain de 12 000.

L’imputation rationnelle des charges indirectes

L'imputation rationnelle des charges indirectes nécessite leur ventilation en
charges variables et charges fixes dans les centres d'analyse auxiliaires et
principaux.
Il existe plusieurs possibilités pour les centres auxiliaires :
– soit l'activité des centres auxiliaires n'est pas mesurable, donc
l'imputation rationnelle est pratiquée uniquement au niveau des centres
principaux après la répartition secondaire ;
– soit l'activité des centres auxiliaires est mesurable, alors
l'imputation rationnelle est pratiquée dans tous les centres et la répartition
secondaire est réalisée à partir des totaux primaires après imputation
rationnelle.

96
Exemple 2:
L’entreprise vous communique les renseignements suivants :

Centres auxiliaires Centres principaux

Eléments Entretien Energie Atelier 1 Atelier 2
Fixes var F V F V F V
Totaux primaires 300 900 500 800 2100 3200 1700 2400
CIR 1,20 0,85 0,90 1,10
Les centres auxiliaires se répartissent ainsi :
– répartition du centre entretien : 1/3 pour chaque centre ;
– répartition du centre énergie : 20 % pour l’atelier 1 et 80 % pour l’atelier 2.

97
Tableau de répartition des charges indirectes
L’imputation rationnelle (IR) est réalisée dans les centres auxiliaires.
La répartition secondaire est effectuée à partir des totaux primaires après
imputation rationnelle.

Centres auxiliaires Centres principaux Ecart

Eléments Entretien Energie Atelier 1 Atelier 2 IR
Fixes var F V F V F V
Totaux primaires 300 900 500 800 2100 3200 1700 2400
CIR 1,20 0,85 0,90 1,10
Charges fixes 360 425 1890 1870
imputées
Différences -60 +75 +210 -170 +55
d’impu
Totaux P après IR 1260 1225 5090 4270
Rép entretien -1260 420 420 420
Rép énergie - -1645 329 1316
Totaux répart 0 0 5839 6006
secon

98
 VI.2- La méthode "Direct Costing" (cout
variable)
• La méthode du "Direct Costing" se focalise sur le calcul du
coût de revient direct des objets de coût :
– elle se base donc sur la distinction entre "coûts fixes" et "coûts
variables".
• Elle s'avère souvent complémentaire de l'approche en "coûts
complets", qui met quant à elle plus l'accent sur la distinction
entre "charges directes" et "charges indirectes "
• Selon cette méthode, seules les charges variables par rapport au
volume de production sont prises en compte dans le calcul du
coût de revient direct des objets de coûts
• Toutes les charges fixes sont dès lors considérées comme des
charges de période (n'ayant un impact qu'au niveau du compte
de résultats) et n'entrent plus en ligne de compte dans le calcul
du coût de revient des objets de coûts
99
 VI.2- La méthode "Direct
Costing" (cout variable)
• Le prix de vente d'un produit, service, commande, ... doit
permettre de récupérer au moins l'ensemble des charges
que sa production et sa distribution ont directement
induites (consommées) et de générer une marge (une
"contribution margin", une contribution marginale)
permettant de couvrir au moins une partie des charges
fixes (idéalement, toutes) de l'organisation
• L'appellation de la méthode, "direct costing" ou "coût de
revient direct", donne à penser que l'on n'incorpore que les
charges directes, alors que ce sont les charges variables
qui sont en fait incorporées dans le calcul du coût de
revient !
• L'appellation "variable costing" serait plus adéquate

100
 Direct Indirect

Consommation
Matières premières d'énergie par les
Variable nécessaires à la outils de
fabrication production multi-
produits

Amortissement Loyer d'un

d'un outil de entrepôt servant
Fixe production destiné au stockage des
au seul produit X produits A et B

101
La méthode du "Direct Costing" :
schéma d'application

Total des charges de la comptabilité analytique

Charges variables Charges fixes

Coût de revient Compte de résultats

de l'objet de coût
102
1- Le direct costing simple:
Appeler également la méthode des couts variables simple, le principe de
cette méthode/
- Calculer la marge sur cout variable (M/CV);
- L’élaboration du compte de résultat différentiel: M/CV - CF;
- D’analyser la rentabilité à travers certains indicateurs (exp: le seuil de
rentabilité).

Le compte de résultat différentiel

Désignations MT %
Chiffre d’affaires (CA)
Charges variables (VC)
Marge sur cout variable (M/CV)
Charges fixes (CF)
Résultat (R)

103
 .. ..
Coût Charges
Chiffre variable variables
d’affaires (global) (globales)
opérationnelles
CA
Charges de
Marge structure
(globale) globale
sur coût …
Résultat
variable global
.. …………

104
Processus de calcul
… ………………………..
Ventes Coûts variables
A
A
V
E … Marge sur A Charges
N variables
Coûts variables B
T Ventes
B
E Marge sur B
…
S …….
Coût variables C Charges
Somme de structure
Ventes
des marges
C …
Résultat
Marge sur C
………………..……. global

105
 Exemple d’application

Totaux analyse par produit

% P1 % P2 % P3 %
Ventes (nettes) 1 000 100 500 100 300 100 200 100
Charges variables 600 60 310 62 150 50 140 70
Correspondantes

Marges 400 40 190 38 150 50 60 30

Charges fixes
• de vente 150
• d’administration 100
• diverses 50

Profit global 100 10

106
 Exemple d’application
Opérations de la période totaux analyse par produit
% P1 % P2 % P3 %
Ventes nettes 1000 100 500 100 300 100 200 100

- De fabrication
•Matières 200 20 120 24 54 18 26 13
variables
Charges

•M- d’œuvre 230 23 125 25 63 21 42 21

•Autres frais 70 7 30 6 22 7 18 9
-De vente 100 10 40 8 36 12 24 12

marge sur cout variab 400 40 185 37 126 42 90 45

- De fabrication 80
- De vente/publicité 85
- D’administration 95
- Diverses 40
Total 300

Profit net 100 10

107
2- Le seuil de rentabilité et les autres indicateurs de gestion:
2.1- le seuil de rentabilité:
Définition :
« le seuil de rentabilité (SR) (ou chiffre d’affaires critique) d’une entreprise est la
valeur minimale du chiffre d’affaires à partir de laquelle l’exploitation est rentable ».

« C’est le niveau d’activité (soit le chiffre d’affaire) que l’entreprise doit réaliser, pour
couvrir l’ensemble de ses charges »
Hypothèses de base:
- M/CV est proportionnelle au CA et s’exprime en % du CA par le taux de marge
sur cout variable(TM/CV): TM/CV= M/CV x 100 / CA.
La M/CV est indicateur de gestion qui mesure la performance d’un produit ou
d’une activité elle permet de savoir:
 La contribution du produit ou de l’activité à absorber les charges fixes;
 Si le produit est rentable;
 Si l’entreprise a intérêt à développer ou supprimer la production de ce produit.
- Le cout variable unitaire est constant à court terme;
- Le charges fixes au total sont constantes.

108
Le seuil de rentabilité permet de:
 De calculer le montant du CA à partir duquel l’activité est rentable;
 De déterminer la date à laquelle l’activité devient rentable (point mort);
 D’apprécier le risque d’exploitation et la sécurité dont dispose l’entreprise
en cas de crise conjoncturelle (marge de sécurité);
 D’analyser l’incidence du comportement des charges sur la rentabilité de
l’exploitation;
 D’estimer rapidement les résultats prévisionnels.

2.2- Mode de calcul:

Le SR est atteint lorsque:
- M/CV = CF;
- R = 0;
- CA = CV + CF
SR  M/CV=CF et R=0 et CA=CV+CF

109
Soit une entreprise qui à plusieurs niveaux d’activité comme suit:

CA 1 CV 1 M/CV 1 CF R1

CA 2 CV2 M/CV 2 CF R2
. . . . .
. . . . .
. . . . .
. . . . .
. . . . .
. . . . .

SR CV (SR) M/CV (SR) CF R=0

=

110
CA M/CV

SR M/CV=CF

On appliquant la règle de trois:

CA x CF Formule 1
SR =
M/CV

111
À partir de la formule précédente on peut calculer le SR
CA x CF
CA
SR =
M/CV
CA

Avec: TM/CV = M/CV / CA

On déduit que:

CF
SR = Formule 2
TM/CV

112
À partir de la formule 1 on peut calculer le SR
CA x CF
Q
SR =
M/CV
Q

Sachant que : PV unitaire = CA / Q et que M/CVu = M/CV/Q

On déduit que:

PV x CF
SR = Formule 3
M/CVu

113
Calcul du seuil de rentabilité en volume (quantité)
Le SR conduit à un résultat nul: R = 0

R= CA – CV – CF = 0
R = M/CV – CF = 0
R = M/Cvu x Q – CF = 0
 M/Cvu x Q = CF

Sachant que : M/CVu = M/CV/Q

On déduit que:

CF
QSR =
M/CVu

114
Exemple de calcul:
- Chiffre d’Affaires = 600 000;
- Charges variable: 60% du Prix de Vente;
- Coûts fixes= 100 000
- PV = 250
Coût variable= 600 000 x 60 % = 360 000

Taux de
Le taux de MCV Marge sur
reste Coût
stable...Pratique Variable
donc de le
connaître …pour
E
lém
ents M
ontant %d
uCA
faire des
prévisions!!! C
hiffred'affaire 6
000
00 10
0%
-C
oûtvariable 3
600
00 6
0%

=
M arg
esu
rCo
ûtV
ariab
le 2
400
00 4
0%
-C
hargesfixes 10
000
0

=
R é
sulta
t 1
400
00

115
 Calcul du SR:
On peut le calculer
Charges Fixes
En valeur: CA x 40 % - 100 000 = 0 CA= 100 000 / 40
Taux de MCV % = 250 000

En quantité On a CA= Qté vendues x Prix unitaire.

Charges Fixes
Dans exemple PV=250
MCV Unitaire Qtés vendues x PU = 250 000 Qsr = 250 000 /
250 = 1000

116
Représentation graphique du SR:
1- M/CV = CF
Y:CF; M/CV Profits

Pertes

y2= b

0
SR X: Chiffre d’affaires

M/CV CF
y1= a X = y2= b
Avec:
a= TM/CV ; X = CA
117
b= CF
Représentation graphique du SR:
2- R = 0

Y: résultat
Profits

Pertes

b -
SR

0
X:Chiffre d’affaires
-b
Résultat = MSCV – charges fixes
Y=aX–b
Avec: a=TM/CV; X= CA et b = CF
118
 Représentation graphique du SR:
3- CA = CV+CF
Y: total charges
X=Y

Pertes
Avec :
X: CA Profits
Y: total charges
a: TCV =CV/CA
b: CF

b v

P
X: CA

SR
119
Cas Société CROCHI
La société CROCHI a lancé début janvier N, une nouvelle fabrication : les crochets à
tuiles, commercialisés par sachet de 100 ; l'unité de production et de vente est le
sachet.
1. Analyse de l'exploitation
À la fin de l'exercice N, le comptable analyse les coûts du produit nouveau à partir
des résultats obtenus :
- Coût de production unitaire : 47,50 um : dont
• charges proportionnelles aux quantités produites :
- matières premières : 5 kg de feuillard à 3 um le kg ...: 15,00 um;
- frais de fabrication : 9 min à 80 um l'heure .................: 12,00 um;
• charges fixes...........................................................................: 20,50 um.
- Coût de distribution unitaire : 14,50 um: dont
• charges proportionnelles aux quantités vendues.................: 6,00 um
• charges fixes...........................................................................: 8,50 um
En N, la société CROCHI a produit et vendu 25 000 sachets. Le prix unitaire de vente
était de 60 um. 120
Travail à faire
1. Exprimez la marge sur coût variable en fonction du nombre de sachets vendus.
2. Calculez les charges fixes pour l'exercice N.
3. Calculez le seuil de rentabilité en chiffre d'affaires et en nombre de sachets. Vérifiez ces
résultats en représentant sur un même graphique les charges fixes et la marge sur coût
variable. Commentez le résultat.
4. Exprimez le résultat Y en fonction des quantités vendues.
5. Quelles quantités aurait-il fallu vendre pour obtenir un bénéfice de 100 000 ?
(arrondissez à l'unité supérieure).
2. Prévisions
II existait en N, un goulot d'étranglement au niveau de l'ensachage, réalisé manuellement
; les projets des dirigeants pour N+1 entraînent les modifications suivantes :
Charges variables par sachet :
- matières premières...................................................: 5 kg de feuillard à 3,30 um le kg,
- frais de fabrication.....................................................: 6 mn à 84 um l'heure ,
- frais de distribution ...................................................: 6,30 um,
- frais de publicité .......................................................: 5 % du chiffre d'affaires.
121
Charges fixe à l'année N+1 = 785 000 um.
Prix de vente du sachet : 59 um
Ventes prévues : 35 000 sachets.

Travail à faire
1. Calculez la marge sur coût variable par sachet prévue pour N+1.
2. Exprimez le résultat Y en fonction des quantités vendues X.
3. Combien de sachets l'entreprise devra-t-elle vendre pour atteindre le seuil de
rentabilité ? (arrondissez à l'unité supérieure).
4. Vérifiez le résultat sur un graphique.

122
123
124