Rapport Intosai

Les enjeux liés à la prise en compte par les Juridictions financières françaises des normes
INTOSAI dans la promotion à l’échelle internationale d’un audit intégré.
ECOLE NATIONALE D’ADMINISTRATION UNIVERSITE PARIS 1 PANTHEON-SORBONNE
Master Etudes Européennes et Relations Internationales

Spécialité Relations Internationales et Actions à l’Etranger
Les enjeux liés à la prise en compte par les

Juridictions financières françaises des normes
INTOSAI dans la promotion à l’échelle
internationale d’un audit intégré.
Sous la Direction de M. Florent PRATLONG
Maître de conférences en Sciences de Gestion

Université Paris 1 Panthéon – Sorbonne
Soutenu par :
M. Landry Georges MIKALA

Cycle International de Perfectionnement
Promotion Jules Verne (2013-2014)
Juin 2014
1
Dédicace
A toi, ma défunte grand-mère, Henriette MASSOUNGA,
toi qui m’as fait comprendre le sens de la vie,
toi qui a fait de moi l’homme que je suis.
Toi envers qui, j’ai contracté une dette éternelle.
2
Remerciements
Il est d’usage d’adresser des remerciements au terme de la réalisation d’une œuvre de dur labeur.
J’aimerais donc saisir cette occasion pour adresser ma gratitude à tous ceux qui de près ou de loin ont
contribué à la réalisation de ce travail.
Par conséquent, je tiens à remercier solennellement Monsieur Florent PRATLONG qui a bien
voulu accepter de guider ce travail malgré ses multiples occupations. Il a soutenu ce projet, de bout en
bout jusqu’à ce qu’il prenne forme. Qu’il trouve en ces quelques mots l’expression de ma profonde
reconnaissance.
Une pensée particulière va aussi à mon Maître de stage, Viviane BOURDON, Présidente de la
Chambre Régionale des comptes des Pays de la Loire. Evidemment, c’est grâce à elle et à sa disponibilité
sans faille que mon stage est devenu possible. Qu’elle veuille bien recevoir, elle, ainsi que l’ensemble
du personnel de la Chambre, l’expression de ma gratitude.
Je manquerai à mes obligations enfin, si je ne faisais pas une mention très spéciale à Madame le
Directeur de l’ENA ainsi qu’à l’ensemble du personnel de cette institution, eux qui ont consenti tant
d’efforts pour garantir notre succès./-
3
Sommaire
Introduction……………………………………………………………………………………………………………………….….…..7
PREMIERE PARTIE : LES JURIDICTIONS FINANCIERES FRANÇAISES EN TANT QUE MEMBRES DES
ORGANISATIONS INTERNATIONALES………………………………………………………………………………………......…..9
Chapitre 1) une orientation internationale incontestable des juridictions financières françaises…………….....10
Section 1) les organisations internationales……………………………………………………………………...………..….…..10
Section 2) l’échelle tridimensionnelle des juridictions financières françaises……………………………………….….11
Chapitre 2) Du développement à géométrie variable des normes aux typologies des contrôles des
juridictions financières françaises………………………………………………………………………………………..…........15
Section 1) Le développement normatif à géométrie variable…………………………………………………………….….15
Section 2) Des contrôles traditionnels aux nouvelles formes…………………………………………………………..….....17
DEUXIEME PARTIE) LA DIFFICILE APPROPRIATION DES NORMES INTOSAI, DE L’AUDIT DE PERFORMANCE ET

LA NECESSAIRE CONVERGENCE VERS L’AUDIT INTEGRE…………………………………………………………….…..24
Chapitre 3) L’inapplication des audits axés sur la performance comme conséquence de la non prise en
compte des normes INTOSAI ?. ……………………………………………………………………………………………..…25
Section 1) vers un constat de l’inapplication des 3E par les juridictions financières françaises……………………25
Section 2) les causes explicatives traditionnelles liées à la non appropriation de l’audit de la performance ……27
Chapitre 4) La nécessaire convergence vers un modèle commun en raison des forces exercées par les
institutions internationales…………………………………………………………………………..………………………..…..29
Section 1) Etude de l’examen de la gestion de la Communauté d’Agglomération Angers Loire Métropole …..29
Section 2 : Vers une transplantation dans les pays de la CEMAC afin que l’expérience profite à tous …………..32
Conclusion…………………………………………………………………………………………………………………………..…37
4
Abréviations et cigles
AFROSAI : Association africaine des institutions supérieures d’audit l’usage du français
AISCCUF : Association des internationale des institutions supérieures de contrôle ayant en commun l’usage du Français
ALM : Anger Loire Métropole
CEMAC : Communauté Economique et Monétaire de l’Afrique Centrale
CJF : Code des Juridictions Financières
CLAB : Comité de Liaison Anti-Blanchiment de la Zone franc
CPI: Cour Pénale Internationale.
CRC : Chambre régionale des comptes
CRTC : Chambres Régionales et Territoriales des comptes
CSCRC : Conseil supérieur des chambres régionales des comptes
EUMETSAT : Organisation européenne pour l’exploitation des satellites météorologiques
EUROSAI : Organisation des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques d'Europe
FMI : Fonds Monétaire International
GABAC : Groupe d’Action contre le Blanchiment d’Argent en Afrique Centrale
GAFI : Groupe d’Action Financières
GAO : Government Accountability Office ( ISC des Etats-Unis)
IDI : Initiative de Développement de l’INTOSAI
IFAC : Fédération Internationale des Experts Comptables,
IIA : Institut des Auditeurs Internes,
INTOSAI : Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques
ISC : Institutions supérieures de contrôle des finances publiques
ISSAI : Normes et directives de l’INTOSAI
LOLF : Loi Organique relative aux lois de finances
MSF: Médecins Sans frontières
NAO : National Audit Office (ISC du Royaume-Uni)
NMP : Nouveau Management Public
OACI : Organisation de l’Aviation Civile Internationale
OCDE : Organisation de Coopération et de Développement Économiques
OIF : Organisation internationale de la Francophonie
OIG : Organisations Intergouvernementales
OMC : Organisation Mondiale du Commerce
OMD : Objectifs du Millénaire pour le Développement
ONG : Organisations Non Gouvernementales
ONU : Nations unies
OTICE : Commission préparatoire de l’Organisation du Traité d’interdiction complète des essais nucléaires
PAP : Projet Annuel de Performance
PDU : Plan de Déplacement Urbain
PTU : Plan de Transport Urbain
RAP : Rapport Annuel de Performance,
RCB : Rationalisation des Choix Budgétaires
RGPP : Révision Générale des Politiques Publiques
SAI : Suprem Audit Institutions
UE : Union Européenne
UNESCO: Organisation des Nations unies pour l’Education, la Science et la Culture
5
« Ce qui fonde tous nos efforts sans que nous puissions toujours la définir clairement : l’idée
confondue de l’État et du bien public. Nous défendons le bien public. Et nous ne pouvons mieux servir
l’État qu’en nous faisant les juges des voies et moyens par lesquels agissent ses pouvoirs, de sorte que
ce que nous demande l’État, c’est d’être près de lui, avec rigueur, impartialité et loyauté, son clairvoyant
œil critique1 »
Source : http://chretiens2000.over-blog.com
Pierre MOINOT1, Procureur Général honnoraire près la Cour des comptes de France à l’occasion de
l’audience sollenelle de rentrée judiciaire de la Cour des comptes en 1986.
Grand-croix de la Légion d’honneur

Commandeur des Arts et des Lettres
Officier des Palmes académiques
Croix de guerre 1939-1945
Officier du Mérite agricole
Romancier
Magistrat
6
Introduction
Gaston Jèze affirmait avec force et détails que l'argent public brûle les doigts de ceux qui le manipulent.
Il ne croyait pas si bien dire. Cette pensée toujours d’actualité, met en exergue la crainte perpétuelle
que suscite le maniement de l’argent public et l’indispensable obligation de bonne gestion et de
transparence. Cette obligation de transparence et d’obligation de rendre compte à laquelle doit se
soumettre les acteurs de la gestion publique est considérée comme un droit naturel inaliénable. En effet,
la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen du 26 Août 1789 confirme en ses articles 14 et 15
l’idée selon laquelle : « Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs
représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi
et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée. La Société a le droit de demander
compte à tout Agent public de son administration ». Cette aspiration à plus de transparence semble être
accentuée par le contexte actuel. En effet, préoccupés par la montée en puissance de la dette et de ses
effets de ruissellement sur les déficits publics, les pouvoirs publics cherchent à résoudre la crise des
finances publiques. Pour ce faire, de nouveaux types d’organisation émergent2 avec les réformes de la
décentralisation, de la création des agences et des grands opérateurs: un intérêt particulier sera mis sur
l’agent public à qui l’on confiera des objectifs de performance et donc un nouveau régime de
responsabilité. Depuis plus de deux cent ans, la Cour des comptes et plus récemment les Chambres
Régionales des Comptes s’investissent dans cette mission de moralisation des acteurs de la gestion
publique et cela, au gré des bouleversements et des réformes administratives à tout vent à l’égard
desquelles elles se doivent constamment de s’adapter.
En effet, c’est la naissance du nouveau management public (NMP)3 qui va tenter d’opérer l’adoption,
puis la transplantation des outils et méthodes du secteur privé à la sphère de la gestion publique. Les
premières tentatives d’évaluation de l’action publique en France remontent au début des années 70 avec
l’introduction de la rationalisation des choix budgétaires4 (RCB). A cette dernière, s’est substitué en
1989 le « renouveau du service public » initié par Michel Rocard. Cependant, il convient de noter que
la véritable révolution est récente. En effet, il a fallu attendre l’introduction de la loi organique relative
aux lois de finances (LOLF) en 2001 5 , puis la révision constitutionnelle de 2008 pour voir les
prérogatives des juridictions financières s’accroitre significativement6. Ces réformes révolutionnaires
vont permettre la modernisation des comptes publics, de la comptabilité publique et de son orientation
vers les pratiques du secteur privé, l’adoption de la comptabilité en partie double, mais aussi un nouveau
paradigme international plus lisible pour l’audit de la comptabilité publique. L’impératif de bonne
gestion qui en découle s’articule autour de quatre grandes orientations : une nouvelle vision de
l’organisation des finances publiques, une gestion plus lisible avec la déclinaison de stratégies
opérationnelles, d'objectifs pertinents et d'indicateurs permettant d’apprécier les résultats avec
pertinence, une vérification plus efficiente de l'utilisation des deniers publics et enfin, un nouveau
régime de responsabilité des gestionnaires axée sur la performance.
2
Sylvie TROSA, « Donner sens aux méthodes de modernisation de l’administration », Revue française d’administration publique, n° 135, varia, 2010,
p.533-548.
3
Anne Amar, Ludovic Berthier, Le Nouveau Management Public : Avantages et Limites, Réseau d’enseignement chercheurs et d’experts en management
public RECEMAP, p 13. Voir www.unice.fr, site visité le 12 juin 2014
4
Ibid.
5
Philippe SEGUIN, « 2001-2006 dix enquêtes du comité : trois règles d’or pour réussir le changement », Revue française d’administration publique, hors-
série, 2007, p.7-25.
6
Alain LAMBERT. « Vers un modèle français du contrôle budgétaire ». Pouvoirs n°134 - Le contrôle parlementaire - septembre 2010 - p.47-57.
7
L’on ignore très souvent l’affiliation des juridictions financières aux organisations internationales telles
que l’INTOSAI et l’influence réciproque de cette coopération agissante à l’échelle mondiale. En 1953 à
Cuba est née l’INTOSAI et pendant plus d’un demi-siècle, l’INTOSAI a favorisé le développement de
la structure institutionnelle qui a permis aux différentes Institutions Supérieures de Contrôle affiliées de
connaitre un rayonnement sans précédent au travers du partage d’expériences qui a favorisé
l’amélioration du contrôle des finances publiques. Au sein de l’INTOSAI, la Cour des comptes française
a significativement contribué à la promotion du modèle français du contrôle juridictionnel7 ainsi que
l’avènement d’un nouveau type de contrôle : l’audit de performance. Les normes ISSAI relatives aux
principes fondamentaux de l’audit de la performance qui encadrent ce nouveau mode d’évaluation de
l’action publique, sont élaborées depuis plus d’une décennie, constamment mises à jour et appliquées
dans plusieurs Etats du monde. Dès lors, l’on est en droit de s’interroger sur la relation des normes
ISSAI et la pratique de l’audit de performance en France.
Les normes INTOSAI sont-elles bien rependues dans les pratiques des juridictions
financières françaises? Peut-on appliquer l’examen de la performance dans les contrôles actuels
de la gestion pratiqués par les juridictions financières, sans se référer aux ISSAI ? En l’état actuel
des caractéristiques de l’examen de la gestion, n’est-il pas plus pertinent de converger vers un
audit intégré dont les enjeux seraient la promotion du savoir-faire français dans le cadre d’une
coopération internationale pour la bonne gouvernance ?
Cet ensemble de questions revêtent à plusieurs titres un réel intérêt. Elles nous introduisent d’une part
au cœur des théories des organisations internationales et mettent, d’autre part, l’accent sur la dimension
internationale des juridictions financières françaises. Si l’on observe une appropriation des normes
INTOSAI et une pratique de l’audit de la performance par les juridictions financières françaises au
niveau international, force est cependant de constater l’inapplication dans les contrôles effectués au
niveau national. Dans une approche internationaliste, il s’agira donc d’une part de replacer les
juridictions françaises dans leur contexte international : membres de l’INTOSAI, de l’EUROSAI, et
locomotive des institutions francophones de l’Association Internationale des institutions Supérieures
de Contrôle ayant en commun l’Usage du Français (AISCUF) et de préciser, d’autre part, la place des
juridictions financières dans le commissariat aux comptes des organisations internationales. S’il est
incontestable que les normes internationales d’audit se développent, il est pertinent de se demander
comment ces dernières sont intégrées au dispositif normatif interne, et s’interroger sur la problématique
de l’inapplication de ces dernières. Sur le plan méthodologique, notre démarche s’est voulue inductive.
Privilégiant l’approche empirique8 basée sur les activités des juridictions financières, nous avons tiré des
conclusions et des recommandations sur la base de l’examen des rapports de la Chambre régionale des
comptes des Pays de la Loire sur la période 1995 à 2014. Dans cette étude nous tentons de démontrer
que l’audit de performance n’est pas appliqué par les juridictions financières françaises 9 faute d’adoption
de normes ISSAI. Par conséquent, nous recommandons l’adoption de normes internes calquées sur les
ISSAI et susceptibles de favoriser la convergence vers une nouvelle forme de contrôle : l’audit intégré.
Cette étude comprend deux parties : les Juridictions financières françaises en tant que membre des
organisations internationales (Première partie) et la difficile appropriation des normes INTOSAI, de
l’audit de performance et la nécessaire convergence vers l’audit intégré (Deuxième partie).
7
LGDJ, « Les Cours des comptes en action », Revue française des finances publiques n°101, Avril 2008, p 312.
8
L’étudiant a observé les activités des juridictions financières à l’occasion d’un stage à la Chambre Régionale des Comptes des Pays de la Loire du 17
mars au 02 mai 2014.
9
MIKALA Landry Georges, Rapport de stage à la Chambre Régionale des Comptes des Pays de la Loire, ENA, Mai 2014
8
PREMIERE PARTIE)/
LES JURIDICTIONS FINANCIERES FRANCAISES EN TANT QUE

MEMBRE DES ORGANISATIONS INTERNATIONALES
9
CHAPITRE 1) UNE ORIENTATION INTERNATIONALE INCONTESTABLE DES

JURIDICTIONS FINANCIERES FRANCAISES
Cette étude commence logiquement par une visite de la notion d’organisation internationale et de son
évolution afin de resituer de façon incontestable, les juridictions financières françaises dans ce contexte,
c’est-à-dire membres à part entière de la communauté internationale.
SECTION 1) LES ORGANISATIONS INTERNATIONALES
La notion d’organisation internationale a fait l’objet d’une abondante et volumineuse littérature. Il

convient d’en présenter succinctement les grandes lignes, ses évolutions ainsi que les différentes
typologies.
PARAGRAPHE 1) DEFINITION ET EVOLUTION DES ORGANISATIONS INTERNATIONALES
1) La notion d’organisation internationale
Il existe de nombreuses définitions de la notion d’organisation internationale. Une approche juridique

permet de la définir comme étant : « Une association d’Etats, établie par accord entre ses membres et
dotée d’un appareil permanent d’organes, chargé de poursuivre la réalisation d’objectifs d’intérêt
commun par une coopération entre eux10 ». Une organisation internationale est donc une personne
morale de droit public, distincte de celle des Etats, crée à partir d’une volonté commune des Etats sur la
base d’un traité international avec pour objectif de coordonner une action commune dans un domaine
spécifique contenu dans les statuts. Avec l’avancée de la globalisation qui consacre la multiplication des
flux des échanges à l’échelle mondiale notamment depuis la fin du second conflit mondial, ces
organismes ont connu un développement sans précédent. L’organisation internationale est dotée d'un
appareil permanent d'organes communs avec une vocation soit universelle, soit régionale ou
continentale.
2) Evolution des organisations internationales
Sur le plan géographique, l’évolution régionale des organisations internationales supplante largement
celle des entités à vocation universelle. Jusqu’à la fin du XVIIIe siècle, les relations internationales
étaient essentiellement diplomatiques. Toutefois, sous l’effet de deux mouvements à savoir la naissance
des Unions administratives et l’explosion des relations diplomatiques multilatérales qui se sont
distingués tout au long du XIX siècle et qui se sont poursuivies jusqu’à la seconde moitié du XXe siècle,
on va assister à un développement sans précédent des organisations internationales à l’échelle mondiale.
Les congrès qui deviennent par la suite des conférences sont assez rares et perceptibles. Cependant, avec
l’émergence de la société internationale va se développer des relations temporairement bilatérales puis
permanentes11 facilitées par la révolution des transports, les nouvelles technologies de l’information et
de la communication, mais surtout le développement des échanges à l’échelle mondiale exigeait une
coopération plus accrues des Etats12.
10
Georges Abi-Saab (dir), « le concept d’organisation internationale, Paris, UNESCO, 1980, cité par Pierre Gerbet, dans « Les
organisations internationales, Paris PUF, 1963, 128p, chapitre 10
11 Gerbet Pierre, « Les organisations internationales, Paris PUF, 128p
12 Guillaume DEVIN, Marie-Claude SMOUTS, « les organisations internationales », Armand COLIN, 2011
10
PARAGRAPHE 2) TYPOLOGIE DES ORGANISATIONS INTERNATIONALES
Il convient de souligner que la multitude de terminologies entretient souvent un flou artistique. C’est
ainsi que pour désigner les organisations internationales, les expressions suivantes sont utilisées :
Institutions internationales, Organismes multilatéraux, etc. On notera certes, que dans une analyse plus
approfondie, des divergences notables apparaissent d'une expression à une autre. On distingue
traditionnellement deux types d'organisations les organisations dites non gouvernementales (ONG) qui
émanent de membres privés de divers pays. Il s’agit donc des associations de droit privé, dont l'activité
est internationale : l’Anti –Slavery Society, Amnesty International , OXFAM (1942), Médecins sans
frontières (MSF, 1971), Médecins du Monde (MM, 1980), Action contre la faim (ACF, 1979) en sont
des exemples et les organisations publiques, dites aussi intergouvernementales (OIG), qui émanent des
Etats et sont contrôlées par des gouvernements de divers pays 13. Seules les organisations
intergouvernementales auxquelles appartient l’Organisation Internationale des institutions Supérieures
de contrôle des finances publiques (INTOSAI) feront l’objet de cette étude.
SECTION 2) L’ECHELLE TRIDIMENSIONNELLE DES JURIDICTIONS FINANCIERES

FRANÇAISES
Les juridictions financières sont membres de plusieurs organisations. On pourrait s’accorder à une triple
dimension en ce sens qu’elles sont membres de l’INTOSAI, de l’EUROSAI et de l’AISCUF.
PARAGRAPHE 1) L’INTOSAI ET SA DIMENSION MONDIALE
L’INTOSAI est une organisation comprenant 190 institutions supérieures de contrôle des finances
publiques (ISC) des pays qui font partie de l’Organisation des Nations Unies ou de ses agences
spécialisées. Les ISC ou SAI (Suprem Audit Institutions) jouent un rôle prépondérant dans le contrôle
des finances publiques et œuvre à la généralisation d’une gestion financière saine et, plus spécifiquement
à l’obligation de rendre compte. L’INTOSAI représente une plateforme sur laquelle les auditeurs des
finances publiques à l’échelle mondiale peuvent discuter de questions qui revêtent un intérêt commun.
Il s’agit d’un réseau mondial qui favorise la propagation des dernières évolutions en matière de normes
de contrôle et de standards généralement admis. De façon globale, l’INTOSAI concentre l’ensemble de
ses efforts sur les problèmes rencontrés par les ISC en essayant d’y apporter des solutions idoines et
pérennes. A cet effet et conformément à ses ambitions et ses missions, sa devise est « l’expérience
mutuelle profite à tous ».
1) Les grandes phases de l’évolution de l’INTOSAI
En 1953 est née l’INTOSAI lorsque 34 ISC se réunissent en congrès à Cuba. Rappelons que pendant
plus d’un demi-siècle, l’INTOSAI a favorisé le développement de la structure institutionnelle qui a
permis aux différentes ISC affiliés de connaitre un rayonnement sans précédent au travers du partage
d’expériences qui a favorisé l’amélioration du contrôle des finances publiques14.
En 1977, l’INTOSAI va élaborer et adopter la Déclaration de Lima sur les lignes directrices du contrôle
des finances publiques. Cette déclaration formulera les fondements théoriques et conceptuels du contrôle
des finances publiques des Etats membres de l’INTOSAI15.
13
Guillaume DEVIN, Ibid.
14 INTOSAI, « 50-60 ans de l’INTOSAI, Passé-présent-avenir », CNAO, Chine, 2013, p 25-31 passim
15 INTOSAI, Ibid.
11
En 2007, l’INTOSAI va adopter la Déclaration de Mexico sur l’indépendance des ISC. Il s’agira de
mettre l’accent sur les notions d’indépendance et de valeurs démocratiques. L’INTOSAI, en produisant
des normes internationales et des directives en matière de régularité aux normes, de conformité
financière, de contrôle de l’efficacité et des résultats, participe pleinement à l’objectif de bonne
gouvernance au niveau mondial. Tel est en substance, l’objectif du 19e symposium ONU/INTOSAI sur
le thème « valeur et avantage du contrôle des finances publiques dans un contexte mondialisé 16 ».
2) Partenariats : l’INTOSAI et son réseau mondial
L’INTOSAI est une gigantesque organisation qui a tissé un nombre important de partenariats avec
d’autres organisations comme l’Institut des Auditeurs Internes (IIA), l’Organisation de Coopération et
de Développement Économiques (OCDE), la Fédération Internationale des Experts Comptables (IFAC),
la Banque Mondiale (BM) ainsi que d’autres donateurs. Depuis plus d’un demi –siècle, l’INTOSAI
entretient une coopération étroite avec les Nations unies (ONU) dans le cadre de la promotion de la
bonne gouvernance et de la lutte contre la corruption17.
PARAGRAPHE 2) LA DIMENTION REGIONALE ET CULTURELLE DES JURIDICTIONS FINANCIERES
1) La dimension régionale des juridictions françaises : l’EUROSAI
L’INTOSAI est composé de sept groupes régionaux au total 18. L’EUROSAI est le plus jeune des
groupes de l’INTOSAI, malgré le fait que son projet de création remonte aux origines de l’INTOSAI en
195319. Les premières tentatives de sa mise en place datent de 1974 à la faveur du VIIIe Congrès de
l’INTOSAI à Madrid. Entre 1975 et 1989, les SAI d’Italie et d’Espagne, à travers le Comité de contact
des Présidents des ISC des pays membres de la Communauté économique européenne, vont formaliser
les bases de l’EUROSAI en rédigeant les premiers projets de statuts.
En juin 1989 à Berlin, à la faveur du XIIIe Congrès de l’INTOSAI, l’on adoptera la Déclaration de
Berlin relative à la création d’une institution européenne membre de l’INTOSAI. En novembre 1990 à
Madrid va se tenir la Conférence Constituante et le premier congrès de l’EUROSAI qui vont élire le
premier Président et les membres du Comité directeur. Dans le cadre de ces mêmes assises, furent en
outre approuvés les statuts de l’Organisation, qui stipulent que le siège et le secrétariat permanent de
l’EUROSAI sont assurés par le Tribunal de Cuentas d’Espagne.
Au terme l’article 1er de ses statuts l’EUROSAI20 a pour objectifs essentiels de développer la
coopération professionnelle entre les ISC, de promouvoir les échanges d’information et de
documentation, d’encourager l’étude du contrôle des finances publiques, de stimuler la création de
chaires universitaires spécialisées dans le domaine du contrôle des finances publiques et d’œuvrer à
l’harmonisation de la terminologie en matière de contrôle des finances publiques21.
2) La dimension culturelle des Juridictions financières : de l’AISCUF à la Francophonie
Les Juridictions financières françaises sont membres de l’association des institutions supérieures de
contrôle ayant en commun l’usage du français (AISCUF), créée en 1994. L’AISCUF est membre de
l’Organisation Internationale de la Francophonie. Au terme de l’article 2 des statuts de l’AISCUF relatif
16
ONU/INTOSAI, 19e symposium, 28-30 mars 2007 in www.intosai .org, consulté le 8 juin 2014
17
ONU/INTOSAI, 20e symposium, 11-13 février 2009 in www.intosai .org, consulté le 10 juin 2014
18
Histoire de l’EUROSAI, www.eurosai.org, consulté le 13 juin 2014
19
Histoire de l’EUROSAI, ibid.
20
Les statuts de l’EUROSAI, www.eurosai.org, ibid.
21
Les objectifs de l’EUROSAI, ibid.
12
aux buts et moyens, « l’association a pour but de favoriser, dans chacun des pays où elle est représentée,
et au-delà, dans tous les pays où le français est pratiqué à une certaine échelle, l’approfondissement de
l’Etat de droit par un développement des institutions de contrôle effectif des finances publiques 22 ». A
cet effet, et conformément aux dispositions statutaires, elle recourt aux moyens suivants :
 elle développe entre les institutions membres, les échanges et la concertation propres à rapprocher
leurs points de vue sur des questions telles que la nature des opérations de contrôle, l’élaboration des
normes de comptabilité ou celle des normes de contrôle, conformément aux principes généralement
admis en la matière ;
 elle organise entre les institutions membres une étroite coopération en matière de formation et
d’assistance technique, soit sous sa propre responsabilité, soit dans le cadre d’autres associations
regroupant des institutions supérieures de contrôle, auxquelles adhèrent les institutions membres ;
 elle s’attache à développer les valeurs communes de la francophonie, promues par l’OIF, au
service d’une meilleure démocratie financière et d’un développement de l’Etat de droit.
PARAGRAPHE 3 ) LES ACTIVITES INTERNATIONALES DES JURIDICTIONS FINANCIERES
1) Le commissariat aux comptes d’organismes internationaux23

La Cour des comptes a rendu en février 2014, son rapport annuel pour le compte de l’exercice 2013. Il
rapporte que la Cour des comptes , par le canal de son Premier Président a assuré le Commissariat au
compte de neuf organisations internationales24 à savoir :l’Organisation des Nations unies pour
l’éducation, la science et la culture (UNESCO), l’Organisation de l’aviation civile internationale
(OACI), l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE), l’Organisation
internationale de la Francophonie (OIF), l’Organisation européenne pour l’exploitation des satellites
météorologiques (EUMETSAT), la Commission préparatoire de l’Organisation du Traité d’interdiction
complète des essais nucléaires (OTICE), l’Organisation mondiale du commerce (OMC), le Conseil de
l’Europe et la Cour pénale internationale (CPI). Le rendement de ces activités est représenté dans le
graphique ci-dessous.
Graphique n° 1 : Evolution du nombre de rapports entre 2011 et 2013
44 43
42
40
40
Série 1
38
36
Linéaire (Série 1)
36
34
32
2011 2012 2013
Source : Elaboré à partir des données du Rapport annuel 2013 de la Cour des comptes
A cet effet, 86 auditeurs ont été mobilisés, dont 70 magistrats, rapporteurs, experts et assistants de
vérification des juridictions financières à l’effet de conduire avec diligence et efficacité, plus de 50
missions. Ces missions se sont soldées par la production de 43 rapports contenant des observations qui
ont été adressées à ces organisations, assortis de multiples recommandations. L’ensemble de ces audits
22
Statuts de l’AISCUF, révisés, adoptés le 28 janvier 2008 in www.aiscuf.org, consulté le 10juin 2014
23
Gillette Alain, « la Cour des comptes, commissaire aux comptes d’organisations internationales », Revue française
d’administration publique, 2008/2 n°126, P. 319-332. DOI : 10.3917/rfap.126.0319
24
Cour des comptes, Rapport public annuel 2014 – février 2014 www.ccomptes.fr
13
financiers, comptables et de la performance montrent à quel point les juridictions financières jouissent
d’une image de marque très appréciée et d’une notoriété internationale incontestable.
2) Les autres activités internationales de la Cour et des chambres des Comptes.

Les juridictions financières françaises ont réalisé plusieurs activités en 2013 au sein des organisations
internationales25. A l’INTOSAI, la Cour a dirigé plusieurs équipes de travail notamment sur l’évaluation
des programmes. Elle en a fait de même dans le cadre du renforcement des capacités des ISC à
l’EUROSAI et à l’AISCCUF. Les Chambre Régionales quant à elles ne sont pas restées en marge de ces
activités. Elles ont été présentes dans le cadre du réseau des institutions régionales EUROSAI ainsi que
dans le cadre du réseau PASAI (Pacifique) qui a été conduit par la Chambre territoriale des comptes de
la Nouvelle – Calédonie en 2013. Les institutions financières françaises contribuent, par ces actions, à
la promotion du model français du contrôle juridictionnel des finances publiques dans le monde.
25 Gillette Alain, Op.cit, p.319-332 passim

14
CHAPITRE 2)
DU DEVELOPPEMENT A GEOMETRIE VARIABLE DES NORMES AUX TYPOLOGIES
DES CONTROLES DES JURIDICTIONS FINANCIERES FRANCAISES
Ce chapitre a pour ambition de traiter du développement variable des normes. Il se donne également
pour objectif d’analyser les formes traditionnelles et modernes des contrôles des juridictions financières.
SECTION 1) LE DEVELOPPEMENT NORMATIF A GEOMETRIE VARIABLE
Le paysage normatif est marqué par les normes théoriques axées sur la qualité d’un bon audit, les normes
internationales INTOSAI ainsi que les normes professionnelles internes en construction.
PARAGRAPHE 1 ) LES NORMES THEORIQUES PORTANT SUR LA QUALITE D’UN BON AUDIT :
LES RECOMMANDATIONS DE DEANGELO
Selon une théorie de l’audit de Deangelo26 , la qualité d’un audit performant est « la probabilité conjointe
qu’un auditeur donné découvre une infraction dans le système comptable [...] et qu’il rende compte de
cette infraction 27». Habituellement, on considère que la première condition dépend des capacités
technologiques et intellectuelles de l’auditeur alors que la seconde est liée à son indépendance.
1) Les capacités technologiques et intellectuelles
Elles découlent du niveau initial et continu de la formation des auditeurs à l’environnement juridique
national et international en perpétuelles mutations. L’audit est essentiellement un processus d’obtention
et d’évaluation d’éléments probants portant sur la conformité, la régularité et l’efficience d’une gestion.
Durant ce processus, l’auditeur doit exercer un jugement professionnel : il décide, détermine, oriente,
apprécie, modifie, évalue, applique, choisit, formule. En fait, l’auditeur est la plaque tournante d’un audit
performant. Pour ce faire, il convient d’observer le processus de formation de l’opinion des auditeurs.
Les aptitudes intellectuelles des magistrats financiers sont donc décisives.
2) l’indépendance de l’auditeur
Nous venons de voir qu’un audit est de qualité si et seulement si l’auditeur est compétent. A côté de
cette condition, la notion d’indépendance est souvent retenue. La notion d’indépendance s’analyse
classiquement en termes d’indépendance d’apparence et d’indépendance psychologique.
L’indépendance d’apparence souligne la perception de cette notion par les justiciables, c'est-
à-dire les comptables, les ordonnateurs et les administrateurs de crédits. L’auteur part de l’idée selon
laquelle l’auditeur est d’autant plus performant qu’il inspire la crainte chez ses justiciables. En
conséquence, une des suggestions à l’adresse des juridictions financières est de réclamer, de défendre
et d’affirmer davantage son indépendance, car considérée comme une condition sine qua non d’une
justice financière performante.
L’indépendance de fait ou psychologique se réfère au processus mental de l’auditeur, à son
aptitude d’impartialité et d’objectivité. Appliqué au champ des juridictions financières, l’indépendance
de fait consisterait à s’assurer que le juge des comptes ne subisse aucune influence du pouvoir législatif
et exécutif. L’influence peut découler de la fortune, des compétences ou de la formation de l’audité.
26
Portal Marine, « Les déterminants de la qualité de l’audit, le cas de l’audit des comptes publiques », Comptabilité-
contrôle-Audit, 2011/1 Tome 17, p.37-65.
27
Vuibert, FNEGE, Faire de la recherche en comptabilité financière, Novembre 2001
15
L’indépendance financière de l’auditeur est un élément fondamental de son indépendance

psychologique, d’apparence, un puissant vecteur de son efficacité et même de sa productivité. Il importe
de retenir en définitive que les juridictions financières doivent accorder de l’importance à la formation
afin d’accroitre les compétences et l’efficacité des auditeurs, de cultiver davantage l’indépendance à tous
les niveaux afin de donner à l’auditeur toutes les aptitudes à déceler les irrégularités et de pouvoir les
mentionner dans son rapport.
PARAGRAPHE 2) DES NORMES INTERNATIONALES A L’INEXISTANCE DE NORMES INTERNES
1) Les normes internationales INTOSAI
L’INTOSAI œuvre depuis plusieurs décennies à l’élaboration, à l’adoption et à l’application des normes
par les ISC des Etas membres. Elle s’assure que les ISC soient indépendantes et pluridisciplinaires afin
qu’elles puissent impacter positivement la gouvernance financière. L’atteinte de cet objectif passe par la
production des normes internationales. On distingue généralement quatre types de normes
internationales INTOSAI : les ISSAI 100 à 400 et leurs lignes directrices ISSAI 1100 à 4100 :
 les ISSAI 100, relatives aux principes fondamentaux du contrôle des finances publiques ;
 les ISSAI 200, sont relatives aux principes fondamentaux de l’audit financier ;
 les ISSAI 300, relatives aux principes fondamentaux de l’audit de la performance ;
 les ISSAI 400, relatives aux principes fondamentaux de l’audit de la conformité.
Ainsi, Dans le cadre de cette réflexion, seules les normes spécifiques à l’audit de la performance seront
le plus souvent évoquées. Il s’agit des ISSAI 300 relatives aux principes fondamentaux de l’audit de la
performance et des ISSAI 3100 qui fixent les lignes directrices sur l’audit de la performance.
2) Des normes professionnelles internes relatives à la performance inexistantes
Des normes professionnelles existent28, mais, elles ne font que très peu référence à l’audit de la
performance29. En parlant des normes internes, nous faisons essentiellement référence aux normes
applicables par les juridictions financières françaises.
2.1) Les normes du code des juridictions financières
Elles font très peu allusion à un contrôle dont la démarche ressemblerait à un audit axé sur la
performance. Toutefois, certaines normes relatives aux bonnes pratiques généralement admises existent.
Elles font référence au mandat : l’examen de la gestion porte sur la régularité des actes de gestion, sur
l’économie des moyens mis en œuvre et sur l’évaluation des résultats atteints par rapport aux objectifs
fixés par l’assemblée délibérante ou par l’organe délibérant. L’opportunité de ces objectifs ne peut faire
l’objet d’observations30. Elles font également référence à la confidentialité dans la manipulation des
informations de l’entité31 et à la production d’un rapport contenant les observations des vérificateurs32.
Ainsi, en matière de norme d’audit, il convient de retenir que le code des juridictions financières est un
désert normatif qui oblige les magistrats à évoluer dans un contexte particulier très peu propice.
28
Il s’agit de l’arrêté n° 13-552 du Premier président du 18 juillet 2013 fixant les normes professionnelles et de la Charte de déontologie
commune à la Cour et aux CRTC, novembre 2006.
29 Arrêté n° 13-890 du Premier président du 15 janvier 2014 fixant les normes professionnelles relatives à la mission de certification des
comptes de l'État et du régime général de sécurité sociale et modifiant l'arrêté du 18 juillet 2013 fixant les normes professionnelles
30 Article L211-8 alinéa 2, Code des juridictions financières
31Articles L241-5 et 6, Ibid.
32 Article 243-5, ibid.
16
2.2) Des normes professionnelles en construction

En l’état actuel des choses, il apparait de toute évidence que les normes internationales ne sont pas prises
en compte par le dispositif juridique actuel des juridictions françaises. Pourtant, une réflexion est en
cours sur les normes professionnelles applicables aux juridictions financières en matière d’audit de
performance. En effet, selon la norme 13 de l’ISSAI 300 , les ISC doivent s’appuyer sur les principes
fondamentaux de l’audit de performance pour adopter ou élaborer des normes qui tiennent compte du
contexte particulier de chaque ISC en fonction du niveau d’indépendance, du mandat constitutionnel,
des obligations d’éthique, etc. A cet effet, le Président Deeschemaeker anime les travaux du groupe de
projet « normes professionnelles33 ». Le Compte rendu du groupe a indiqué que les normes étaient une
obligation résultant des engagements internationaux de la Cour. Les normes devraient être fondées sur
les ISSAI, c’est-à-dire sur les normes INTOSAI. Les normes écrites sont nécessaires car la transmission
orale qui opérait dans les Juridictions Financières (JF) n’est plus vérifiée aujourd’hui en raison du fort
turn-over. Le groupe projet normes professionnelles de la Cour souligne le fait que les normes en
construction seront bâties selon les ISSAI. Cependant, elles devraient revêtir quelques caractéristiques
propres :
 Elles ne devraient pas être copiées sur elles. Les normes devraient dégager des principes
fondamentaux et non compléter le Code des Juridictions Financières. La première norme devrait être
une définition des normes. Selon cette définition, elles doivent dégager des principes généraux
permettant de décliner les missions des Juridictions Financières;
 Elles seront un cadre de référence permettant la réalisation raisonnablement diligente du travail
d’instruction et la formulation transparente des observations. Les normes doivent être protectrices et
permettre des contrôles homogènes mais pas identiques et ne seront utiles que si elles sont appliquées ;
 Ce sont des principes pas des règles ; elles n’alourdissent pas le travail s’il est correctement
exécuté aujourd’hui. Ainsi, les réflexions sur les normes présagent d’une réelle difficulté d’élaboration
sans bien entendu faire abstraction de la contradiction des objectifs assignés à ces normes dès le départ.
L’expérience des autres juridictions de l’EUROSAI ne semble pas avoir profitée à la France.
SECTION 2) DES CONTROLES TRADITIONNELS AUX NOUVELLES FORMES
Les contrôles traditionnels des juridictions financières sont, d’une part, juridictionnels et exercés sur les
comptes des comptables publiques et, d’autre part, administratifs axés sur les comptes des ordonnateurs.
PARAGRAPHE 1 ) LES CONTROLES TRADITIONNELS DES JURIDICTIONS FINANCIERES
1) Le contrôle juridictionnel
Le contrôle juridictionnel est un contrôle exercé par la Cour des comptes et les CRTC sur les comptes
des comptables publics de l’Etat et ceux des collectivités territoriales et de leurs établissements publics,
ainsi que les comptes des gestionnaires de fait déclarés définitivement comptables de fait. En effet, la
Cour des comptes s'assure que « les comptes des administrations publiques sont réguliers, sincères et
donnent une image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière
soit en certifiant elle-même les comptes, soit en rendant compte au Parlement de la qualité des comptes
des administrations publiques dont elle n'assure pas la certification 34 ». Dans sa mission juridictionnelle
33
Compte rendu du Conseil supérieur des CRTC du 20 mars 2014
34
Code des juridictions financières, Dispositions combinées des articles L111-3 et L111-3-1 A, Partie législative, livre Ier : la Cour des
comptes, Titre Ier : Missions et organisation, Chapitre Ier : Missions.
17
elle vérifie sur pièces et sur place la régularité des recettes et des dépenses décrites dans les comptabilités
publiques et s'assure du bon emploi des crédits, fonds et valeurs gérés par les services de l'Etat et par les
autres personnes morales de droit public35.
2) Le contrôle administratif
Le contrôle administratif opéré par les juridictions financières françaises est fondé sur l’examen de la
gestion. Les chambres régionales des comptes en procédant à ce type de contrôle jouent un rôle
prépondérant dans la transparence de la gestion locale contribuant ipso facto au renforcement de la
décentralisation et de la démocratie au niveau régional. L’obligation de communiquer les observations
définitives ainsi que la publicité dont elles font l’objet par les médias régionaux en font un puissant
instrument qui permet la prévention, l’éradication des irrégularités ainsi que la résolution des
dysfonctionnements constatées. Conformément aux dispositions de l’article L.211-8 du code des
juridictions financières, la Chambre Régionale des comptes « examine la gestion » des collectivités
territoriales et de leurs établissements publics ainsi que des organismes de droit privé susceptibles d'être
assujettis à son contrôle. Par examen de la gestion, il ne faut pas entendre un contrôle interne, ex ante,
par une instance de la tutelle. Il faut plutôt voir un contrôle externe exercé à postériori par les juridictions
financières sur la conformité des actes de gestion de l’ordonnateur au dispositif législatif en vigueur. Le
constat d’une carence d’efficacité de la gestion par la chambre des comptes doit se fonder sur des
objectifs clairement définis et identifiables au départ et qui ont orienté les choix de l’ordonnateur. Les
observations découlant de constats relatifs à la situation financière de l’entité sont justifiées par les
éléments probants qui menacent à court, moyens et long terme, l’équilibre des comptes, au regard des
possibilités dont dispose l’entité pour y faire face.
3) Les limites inhérentes au contrôle administratif
L’examen de la gestion présente plusieurs limites dont deux d’entre elles à savoir le contrôle de
l’opportunité et l’étendu du contrôle seront abordées. Partant des analyses financières et celles liées au
système de contrôle interne, le vérificateur ressort le catalogue des éléments de risque liés au secteur
d’activité de l’entité afin de s’assurer de la capacité de l’entité contrôlée à les résorber. Il est courant que
les objectifs fixés par l’ordonnateur soient irréalistes au regard des moyens dont dispose l’entité.
Certains objectifs peuvent même menacer l’équilibre des comptes à moyen ou long terme. Une
collectivité peut décider de construire un aéroport international à quelques kilomètres d’une autre piste
déjà existante, très peu rentable et qui menace de surcroit l’équilibre environnemental. En pareille
circonstance, la Cour n’a aucun pouvoir car le législateur a souhaité que : « l’examen de la gestion
porte sur la régularité des actes de gestion, sur l’économie des moyens mis en œuvre et sur l’évaluation
des résultats atteints par rapport aux objectifs fixés par l’assemblée délibérante ou par l’organe
délibérant. L’opportunité de ces objectifs ne peut faire l’objet d’observation36 ». Pourtant il est démontré
que les résultats obtenus sont influencés par les actions menées qui dépendent-elles même de l’objectif
recherché. Un objectif irrationnel rend les moyens inopérants, pervertissant ainsi les résultats. Ainsi, le
fait de ne pas faire d’observations sur l’opportunité d’une dépense est un véritable fardeau que le
législateur a bien voulu que l’on accroche sur le corps de la juridiction financière.
35
Code des juridictions financières, ibid.
36 Code des juridictions financières, alinéa 2 de l’article L211-8
18
Le contrôle de la gestion ne se limite pourtant pas à l’examen de la conformité 37. Le vérificateur peut
s’intéresser également à l’économie des ressources nécessaires, à l’efficience ainsi qu’à l’efficacité par
rapport aux objectifs fixés. Au regard des moyens humains, matériels, financiers et temporel et de ses
nombreuses missions, la juridiction financière ne permet pas de garantir au contrôle de la gestion un
caractère exhaustif. Le vérificateur est contraint d’opérer des choix. Ces derniers sont influencés par la
prise en compte des contraintes liées à la multitude de dossiers, le champ de contrôle des vérifications
précédentes ou des enjeux financiers découlant d’une analyse financière préalable. Il est de coutume que
le vérificateur adopte le cas échéant les thèmes retenus par la procédure d’enquêtes inter - juridiction.
Les axes de contrôle prennent rarement le sens des thèmes en rapport avec l’économie, l’efficacité et
l’efficience, les magistrats préférant l’orientation vers la régularité et la conformité. Cet état de fait milite
en faveur de ceux qui estiment que le contrôle de la gestion pratiqué par les juridictions financières n’est
pas à confondre avec l’audit de la performance
PARAGRAPHE 2) LES NOUVELLES FORMES DE CONTROLE ET D’EVALUATION
Les nouvelles formes de contrôle des juridictions financières françaises abordées dans cette section font
essentiellement référence à l’audit de performance et à l’évaluation des politiques publiques.
1) L’audit de la performance et ses principes généraux
Il n’existe aucune définition générale et acceptée de la notion de performance 38. Selon la norme 11 de
l’ISSAI 300, l’audit de la performance cherche à évaluer les 3E. Le principe d’économie consiste à
s’assurer que l’entité recherche à minimiser au maximum le coût des ressources. Les moyens mis en
œuvre doivent être rendus disponibles en temps utile, dans les quantités et qualités appropriées et au
meilleur prix. Le principe d’efficacité quant à lui met en relation la réalisation des objectifs fixés ex
ante par l’entité contrôlée et le niveau de résultats obtenus ex post39. Le principe d’efficience,
enfin, consiste à obtenir le maximum à partir des ressources disponibles. Il porte sur le rapport entre les
moyens mis en œuvre et les réalisations sur le plan de la quantité, de la qualité et du respect des
échéances.
Graphique n° 2: Outils d’analyse de la performance
Evaluation des politiques publiques
Efficacité
Demande Besoins Objectifs Résultats Effets

s
Économie Moyens Efficience

Budgétisation par objectifs
Pertinence
Source : Ministère des finances Zone de l’audit de la performance
37
Serge Vallemont, Responsabilisation et amélioration des performances : l’expérience française dans AUGER Jacques, La performance publique, la
gestion de la performance dans le secteur public : approche comparative, 9ème colloque international de la Revue Politiques et Management Public,
Institut d’études Politiques, Aix en Provence, mai 1998, P305
38
Wouter VAN DOOREN, Zsuzsanna LONTI, Contribution au débat sur la mesure de la performance de la gouvernance, Revue française
d’administration publique, numéro 135, 2010, p. 519
39
Danièle Lamarque, l’évaluation des politiques publiques locales, LGDJ, 2004, p.203
19
Il existe un lien étroit entre l’économie, l’efficacité et l’efficience 40. En fait, il ne peut y avoir d’efficacité
sans économie, c’est-à-dire sans une meilleure gestion des ressources. De même, l’efficience ne peut
s’atteindre si les objectifs de base ne sont pas atteints. L’efficience est la maximisation de l’efficacité.
Selon l’ISSAI 300, les audits de la performance comportent souvent une analyse des conditions
nécessaires pour assurer que les principes d’économie, d’efficience et d’efficacité puissent être respectés.
Ces conditions peuvent comprendre les bonnes pratiques et procédures de gestion qui permettent
d’assurer que la prestation de services se déroule correctement et en temps opportun. Le cas échéant, il
faut également tenir compte de l’incidence du cadre réglementaire ou institutionnel sur la performance
de l’entité auditée.
2) Intérêt de la convergence vers la performance : une tentative de modélisation dans un contexte

parétien41.
Selon la norme 22 de l’ISSAI 300, l’audit de la performance « vise essentiellement à déterminer si les
interventions, les programmes et les institutions fonctionnent conformément aux principes d’économie,
d’efficience et d’efficacité et si des améliorations sont possibles. La performance est examinée en
fonction de critères appropriés. En outre, les causes des écarts par rapport à ces critères ou d’autres
problèmes sont analysées ». Le but est de répondre aux principales questions d’audit et de recommander
des améliorations afin d’améliorer la performance.
Graphique 3) La relation Audit et Performance dans un contexte parétien
Frontière des possibilités de production (Fpp)
Audit
de performance
Zone des possibilités
d’amélioration (Zpa)
APe Optimum
Equilibre initial (Ei )

0
Pe Performance
Source : Elaboré par l’étudiant à partir de la théorie économique

et de la conception de l’OCDE sur le rapport audit-amélioration de la performance 42.
Le graphique ci-dessus présente une relation supposée entre la performance d’une entité donnée avec les
différents contrôles dont elle fait l’objet. La frontière de production (Fpp) est le niveau maximal de
performance que peut atteindre l’entité quel que soit les efforts d’amélioration qui dépendent du volume
de l’entité, de son niveau d’innovation et des caractéristiques de ses facteurs technologique et
travaillistique. Au point d’équilibre initial (Ei) est associé un niveau d’audit et un niveau de performance.
40 Ibid
41 Ministère des finances et des comptes publics, « Mieux comprendre l’économie : grand noms et courants de l’économie », le Portail de
l’économie et des finances, www.economie.gouv.fr, consulté le 15 mars 2014.
42 OCDE, Audit des performances et modernisation de l’administration, 1996.
20
Mais il reste une infinité de marges de progression à l’entité qui correspond à la zone des possibilités
d’amélioration (Zpa). Toutefois, il n’est pas utile de multiplier à l’infini les contrôles. Il s’agit de trouver
un équilibre Ape qui correspond à un optimum de performance, par exemple Pe. Cette solution suppose
cependant qu’il existe un niveau d’audit au-delà duquel, la performance est affectée négativement. Selon
la théorie de Pareto43, l’optimum est atteint « lorsque l’utilité de personne ne peut augmenter sans
diminuer l’utilité d’au moins une autre personne ( ) 44 ». En conséquence, en application du principe
d’ophélimité de l’optimum au sens de Pareto, toute hausse du niveau de l’audit au-delà de Ape aura
pour conséquence, ceteris paribus, un niveau de performance inférieur à Pe. Cette relation théorique
mériterait d’être testée dans le cadre d’une étude plus approfondie. Au Royaume- Uni, le NAO a tenté
d’évaluer son impact sur la gestion budgétaire. En 2007, les experts de cette agence ont démontré que
les économies réalisées grâce à leur action s’élevaient à 582 millions de livres45. Il en est de même avec
le GAO46 aux USA avec 46 milliards de dollars.
3) Approche méthodologique au sens de l’INTOSAI
Comme toutes les autres formes d’audit, la démarche de l’audit comprend trois phases à savoir la
planification, l’examen et la consignation des observations dans un rapport. L’INTOSAI a décliné son
approche méthodologique de l’audit de la performance47. La norme 26 de l’ISSAI 300 précise que les
auditeurs doivent choisir une approche axée sur les résultats, sur les problèmes ou sur les systèmes, ou
une combinaison des trois, afin de rendre la conception de l’audit plus solide.
De manière générale, suivant une démarche normative (top down) ou participative (Botton up)48 l’audit
de la performance suit l’une des trois approches suivantes :
 l’approche par les systèmes : l’auditeur s’assure que les systèmes de contrôle internes, les
systèmes comptables, les procédures, etc. accordent de l’importance aux notions des 3E.
 l’approche par les résultats : l’auditeur vérifie que les résultats obtenus correspondent aux
objectifs fixés ex ante. L’auditeur prendra le soin de vérifier que les programmes et les services sont
opérationnels ;
 l’approche par les problèmes : l’auditeur est orienté vers les problèmes de l’entité. L’auditeur
vérifie et analyse l’origine des problèmes constatés. Il fixe des normes, procède à une comparaison par
rapport aux écarts et formule des recommandations étayées sur la base d’éléments probants.
4) La LOLF comme cadre budgétaire idéal à la performance et à l’évaluation des politiques
Le cadre idéal à la pratique de l’audit de performance est la budgétisation par objectif de programme.
En d’autres termes, l’audit des 3E semblerait plus pertinent dans un contexte LOLF. L’objectif recherché
par la LOLF est de faire passer la budgétisation d’une logique de moyens à une logique de résultats.
Dans la majeure partie des budgets, notamment dans certains pays en développement, on s'intéresse
davantage au volume des moyens alloués à une politique, qu'aux résultats palpables enregistrés grâce à
ces moyens. Avec la budgétisation par objectif de programmes, la budgétisation porte non seulement
sur les moyens, mais aussi sur l'efficacité des dépenses, par rapport à des objectifs clairement définis
43Pareto (1848) est né à Paris d’une mère française et d’un père issu de l’aristocratie italienne. Il sera avec Walras, l’un des Chefs de file
de la révolution marginaliste néoclassique de l’Ecole de Lausanne.
44 Alternatives Economiques, « l’essentiel de l’économie », Poche n° 021 - novembre 2005, www.alternatives –économiques.fr, consulté
le 12 juin 2014
45 National Audit Office, Annual Report, Londres, 2007.
46 Governement Accountability Office, Performance and accountability report-fiscal yers 2007, Waschington, DC, 2007
47 INTOSAI, ISSAI 300, principes fondamentaux de l’audit de la performance. www.issai.org
48 Série des normes ISSAI 4000
21
pour chaque programme et contenus dans un projet annuel de performance (PAP) 49. En s’inscrivant dans
une logique de pilotage par la performance dont les résultats seront enregistrés dans un rapport annuel
de performance (RAP), l’administration publique s’engage à réformer à tous les niveaux sa vision, ses
modes de fonctionnement et ses méthodes traditionnels.
Pour accompagner la performance, de nombreux outils ont été élaborés. Ces outils permettent de
quantifier ou de qualifier la performance de façon objective. Des objectifs fixés au niveau national et
déclinés en objectifs opérationnels sont associés à chaque service et à chaque opérateur et gestionnaire
de politique. Des indicateurs pertinents comportant des valeurs cibles sur lesquelles les gestionnaires de
programme s’engagent, sont associés à chaque objectif pour mesurer l’efficacité des actions menées.
L’approche de la performance s’accompagne également par une exigence de responsabilisation des

acteurs de la gestion des finances publiques. Ainsi, à chaque niveau de la chaine correspond un lot de
responsabilité. L’objectif des Nations – unies est en effet de « rendre l’administration publique plus
respectueuse du principe de responsabilité, plus efficace et plus transparente en renforçant les
institutions supérieures de contrôle des finances publiques50 ». C’est ainsi qu’apparaitront de nouveaux
acteurs tels que les responsables de programmes, qui sont en fait des acteurs des différentes politiques
publiques et des gestionnaires à part entière.
Les rapports d’audit de performance ont une très grande autorité qui suscite une forte aversion. En effet,
« le débat sur le rôle des organismes d’audit dans l’amélioration de la performance comporte donc deux
aspects : la fonction des audits et la façon dont ils sont conduits. Ce second aspect est plus polémique
que le premier, le pouvoir législatif et le public considèrent généralement les travaux des institutions
d’audit comme de haute autorité. Ce qui a d’importantes conséquences sur les relations entre auditeurs
et audités, et sur le rôle de l’audit dans l’amélioration de la performance 51 ». Ainsi, en dehors des
responsabilités habituelles liées à la gestion des deniers publics, ces nouveaux acteurs de la gestion
peuvent voir leur responsabilité engagée pour absence de résultats.
5) l’évaluation des politiques publiques par les juridictions financières
Les juridictions financières pratiquent l’évaluation des politiques publiques52. Les contraintes dont font
l’objet cette réflexion ne nous permettront pas d’étudier en profondeur la question de l’évaluation.
L’évaluation faite par les juridictions financières n’est pas à confondre avec l’évaluation interne qui est
plus un instrument entre les mains des responsables de programmes dans leur fonction de gestionnaire.
A ce titre, l’évaluation peut être considérée comme : « Une mission intégrée à l’exercice de
responsabilités administratives : tout responsable se doit d’évaluer continûment l’efficience de son
activité, son impact sur la société au regard des objectifs qui lui sont fixés et la qualité du service
rendu »53. Les évaluations qui sont réalisée par la Cour des comptes et ses démembrements est une
49Les règles relatives à la démarche de performance sont contenues dans le guide "La démarche de performance : stratégie, objectifs, indicateurs
- Guide méthodologique pour l'application de la loi organique relative aux lois de Finances du 1er août 2001", publié en juin 2004.
50
Assemblée Générale des Nations –unies, « Résolution 66/209 : Rendre l’administration publique plus respectueuse du principe de
responsabilité, plus efficace et plus transparente en renforçant les institutions supérieures de contrôle des finances publiques » ONU, 91e
séance plénière, 22 décembre 2012, www.intosai.org.
51
OCDE, Audit des performances et modernisation de l’administration, 1996.
52 Code des juridictions financières, Article L111-3-1
53 Henri GUILLAUME et Nicolas COLIN, Inspecteur des Finances, Rapport n°2008-M-052-01 relatif à la Mission de comparaisons
internationales relative à l’audit et l’évaluation dans les administrations de cinq pays de l’OCDE et de la commission européenne, 2008,
page 3.
22
activité externe qui assure une plus grande exhaustivité et permet de garantir une plus grande objectivité
des observations formulées.
6) Audit et évaluation : Analyse des spécificités

Il est souvent admis de façon très large que l’examen de la conformité peut être intégré dans un audit
des 3E. Il ressort de nos investigations que l’audit externe n’est normalisé qu’à l’échelle internationale,
en matière comptable et financier. L’audit désigne dans ce cas une mission de certification des comptes.
Cependant, outre la certification, le vérificateur peut avoir d’autres missions d’audit externe, notamment
en matière de performance. L’examen de la gestion et des comptes découle quant à elle du principe de
séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptables publics. L’audit se différencie de plusieurs
autres outils d’analyse de la gestion publique avec lesquels il partage un certain nombre de
caractéristiques. En effet, l’audit se distingue de l’évaluation :
« L’évaluation consiste à analyser les forces et les faiblesses d’une politique publique, d’une
organisation, d’une personne ou d’un produit de façon à en améliorer la performance. Comme certains
audits de performance, elle renvoie à la notion de value for money, qui indique la mobilisation
d’indicateurs de coût (economy), d’efficience (efficiency) et d’efficacité (effectiveness) pour apprécier
les performances d’une organisation ou d’une politique publique54. »
Ainsi, on peut remarquer que tout comme l’audit de la performance, l’évaluation utilise aussi les notions
d’économie, d’efficacité et d’efficience. Des études55 ont même démontré qu’il n’était pas aisé de tracer
une ligne nette de démarcation entre les deux outils. Aux Etats Unis, les normes d’audit de performance
sont identiques aux normes d’évaluation de l’American Evaluation Association.
Ainsi, au terme de cette première partie, il conviendrait de retenir que les Juridictions financières
françaises sont membres des organisations internationales. A ce titre, elles s’efforcent de contribuer à la
généralisation de la transparence et de la bonne gouvernance. Pour ce faire, elles collaborent dans le
cadre de l’INTOSAI à l’élaboration des normes professionnelles et à la généralisation de l’audit de la
performance.
54
Henri GUILLAUME et Nicolas COLIN, ibid.
55
ibid.
23
DEUXIEME PARTIE)
LA DIFFICILE APPROPRIATION DES NORMES INTOSAI,
DE L’AUDIT DE PERFORMANCE ET LA NECESSAIRE
CONVERGENCE VERS L’AUDIT INTEGRE
24
CHAPITRE 3)
L’INAPLICATION DES AUDITS AXES SUR LA PERFORMANCE COMME
CONSEQUENCE DE LA NON PRISE EN COMPTE DES NORMES INTOSAI ?
L’INTOSAI formule régulièrement à l’adresse de ses membres des orientations et des directives visant
à s’approprier les normes d’audit et de pratiquer l’audit de la performance. L’audit de la performance
est-elle un vecteur du changement, un moyen de dissuasion ou un instrument de gestion ? Des études
menées sur les pays membres de l’OCDE 56 ont tenté de répondre à cette question. Ainsi, au Royaume-
Uni, les rapports du NA0 ne formulent pas de recommandations spécifiques. Ils ont une fonction de
catalyseurs du changement. A contrario, les rapports d’Audit de la Commission d’audit britannique ont
en leur sein des orientations sur la manière de générer l’efficience. Qu’en est-il de l’application en France
par les juridictions financières?
SECTION 1) VERS UN CONSTAT DE L’INAPPLICATION DES 3E PAR LES JURIDICTIONS
FINANCIERES FRANCAISES
Cette section présente la suprématie des contrôles traditionnels et montre les développements de
l’évaluation des politiques publiques dans les activités des Juridictions financières françaises.
PARAGRAPHE 1) LA PREDOMINANCE DES CONTROLES TRADITIONNELS
Du 17 avril au 20 mai 2014, nous avons fait une immersion au sein de la Chambre Régionale des comptes
des Pays de la Loire. Le tableau ci-dessous est une photographie de la programmation des activités de la
Chambre en 2014.
Tableau n° 1: Programmation des contrôles par la Chambre Régionale des comptes des Pays de la Loire
Typologie des contrôles Quantité Total pourcentage

Examen des comptes 41 41+69 soit 110 41,98 %
Contrôle de la gestion 69 69+7 soit 76 29,02 %
Contrôle de la gestion associée à un examen des comptes 69 69 26 ,33 %
Contrôle de la gestion associée à une évaluation 7 7 2 ,67 %
total 262 100 %
Source : Cour des comptes
A la lumière des informations contenues dans le tableau ci-dessus, les contrôles traditionnels à savoir,
l’examen des comptes (41,98%) et l’examen de la gestion (29,02%) occupent une place importante dans
les activités de la juridiction. Si l’évaluation des politiques publiques est encore à un stade embryonnaire
(2,67%), on constate également l’absence de toute forme d’audit. Le tableau ci-dessous montre l’activité
des Chambre régionales et territoriales des comptes.
56
OCDE, Audit des performances et modernisation de l’administration, décembre 1996.
25
Tableau n°2 : Examen de la gestion par les chambres régionales et territoriales des comptes
Rapports Années 2011 2012 2013
Rapports d’observations définitives concernant des organismes soumis aux règles de la comptabilité publique
Collectivités territoriales 320 289 334
Établissements publics locaux 165 165 153
Établissements publics spécialisés 95 84 101
Rapports d’observations définitives concernant des organismes non soumis aux règles de la comptabilité publique
Quantité 59 91 73
Total des rapports d’observations définitives 639 629 661
Source : chambres régionales et territoriales des comptes
De 2011 à 2013, les CRTC ont produit en moyenne 643 rapports sur l’examen de la gestion concernant
des organismes soumis aux règles de la comptabilité publique et celles concernant des organismes non
soumis aux règles de la comptabilité publique. Alors qu’elles pratiquent les audits de performances au
plan international, les juridictions financières n’accordent aucun intérêt à l’audit de performance
pourtant considéré comme la mieux adaptée à l’évaluation de l’action publique.
PARAGRAPHE 2) UNE ORIENTATION PLUS PRONONCEE VERS L’EVALUATION DES POLITIQUES

PUBLIQUES
Les juridictions financières ont une orientation plus prononcée pour l’évaluation des politiques
publiques. En effet, la Cour des comptes détient un mandat constitutionnel depuis 2008 pour l’évaluation
des politiques publiques conformément aux dispositions de l’article 47-2. Cette compétence a par la suite
été introduite dans le code des juridictions financières par les dispositions combinées des articles L.
111-3-1 et L. 132-5 de la loi du 3 février 2011 relative au renforcement des moyens du Parlement en
matière de contrôle de l’action du Gouvernement et d’évaluation de politiques publiques.
Tableau n°3 : Evaluation des politiques publiques par la Cour des comptes
Nombre de rapports Années 2011 2012 2013 Total
Rapports d’évaluations de politique publique à l’initiative de la Cour 2 4 0 6
Rapports demandés par le Parlement 2 2 257 6
Total 4 6 2 12
Source : Cour des comptes, rapport public 2014
Le tableau ci-dessus présente l’évolution des rapports relatifs à l’évaluation des politiques publiques. Il
ressort de la lecture des informations contenues dans ce tableau, une production encore faible du nombre
d’évaluation et ce, même en prenant en compte les saisines du Parlement. Les causes explicatives sont
57
En raison de la nature (le réseau culturel de la France à l’étranger) ou de l’étendue (le paquet énergie-climat) de leur objet, les deux
demandes du Parlement ont donné lieu à une enquête et non pas à une évaluation au sens des normes appliquées par la Cour.
26
à rechercher à plusieurs niveaux non seulement les contingences matérielles et financières, mais aussi le
choix des thèmes selon la pertinence.
SECTION 2) LES CAUSES EXPLICATIVES TRADITIONNELLES LIEES A LA NON

APPROPRIATION DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE
L’objet de cette section est de tenter d’expliquer l’inapplication de l’audit de performance à l’évaluation
par les juridictions financières françaises de l’action publique.
PARAGRAPHE 1) LES FACTEURS TECHNIQUES LIES AUX DIFFERENTES APPROCHES
Il est désormais clair que la question du mandat ne peut être évoquée à l’appui du constat de
l’inapplication de l’audit de performance car nous avons vu plus haut que la Cour des comptes et les
chambres des comptes ont un mandat constitutionnel pour pouvoir apprécier les 3E sur la base de critères
spécifiques. Peut-on évaluer la performance sans des objectifs clairs fixé préalablement par l’entité ?
En effet, cette question soulève à nouveau le débat58 autour des conditions de l’applicabilité de l’audit
de performance. Malgré un arbitrage de longue date par l’INTOSAI, plusieurs praticiens estiment qu’il
serait réducteur d’apprécier la performance sans des objectifs préalables.
Les ISSAI 300, principe fondamental n°29, précisent que « les auditeurs doivent choisir une approche
axée sur les résultats, sur les problèmes ou sur les systèmes, ou une combinaison des trois, afin de rendre
une conception de l’audit plus solide59 ». Les ISSAI 300 insistent sur le fait que l’approche globale est
un élément important dans la conception de tout audit.
L’approche globale peut être envisagée d’un point de vu normatif ou d’un point de vu participatif.
L’approche normative (top-down) accordera une importance capitale à certains critères tels que les
intentions, les objectifs et les exigences des pouvoirs législatifs et exécutifs. A contrario, une approche
participative (bottom-up) ciblera les problèmes qui sont importants pour la population et la
communauté60.
PARAGRAPHE 2) LES FACTEURS NORMATIFS ET REFORMATIFS
Plusieurs facteurs liés à l’absence de principes fondamentaux internes, au contexte budgétaire et

financier expliquent l’inapplication de l’audit de la performance par les juridictions financières.
1) L’absence de principes fondamentaux internes
La première raison et certainement la plus sérieuse reste sans aucun doute l’absence d’adoption des
normes INTOSAI au dispositif normatif interne. En effet, contrairement à ses homologues allemand,
anglais et espagnole qui ont procédé à l’élaboration de normes professionnelles internes conformément
aux directives INTOSAI, les juridictions financières françaises sont à la traine dans ce domaine. Les
magistrats instructeurs ne se sentent donc pas les mains liées et continuent la pratique de l’examen de la
gestion sous sa forme basique.
58
Danièle Lamarque, l’évaluation des politiques publiques locales, LGDJ, 2004 p 11-48 passim
59 INTOSAI, Principes fondamentaux de l’audit de performance
60 ibid
27
2) La LOLF et la RGPP orientent l’attention des juridictions vers l’évaluation61
Entrée en vigueur en 2001, la LOLF introduit la performance à travers un nouveau cadre budgétaire,
reformulant la structure des dépenses et des politiques publiques.
La LOLF prévoit ex ante l’élaboration des projets annuels de performances qui accompagnent les lois
de finances initiales, auxquels correspondent ex post des rapports annuels de performance annexés au
projet de loi de règlement.
Il s’agit donc là d’un contexte et d’un cadre idéal à l’examen de la performance par les juridictions
financières. Pour accompagner cette importante réforme, à l’échelle internationale, des assises achèvent
de perfectionner les normes et les directives fondamentales.
Cependant, la LOLF va souffrir d’absence de constance politique indispensable au déploiement de la

réforme. En 2008, la révision générale des politiques publiques (RGPP) va se substituer aux objectifs
initiaux portés par la LOLF62. Un vaste mouvement d’évaluation de politiques publiques va alors voir le
jour, entrainant dans son sillage, les juridictions financières qui vont reporter sine die, les ambitions de
l’audit de la performance.
61 Jean René BRUNETIERE, les objectifs et les indicateurs de la LOLF, quatre ans après…, Revue française d’administration publique,
numéro 135, 2010, page 20
62 Cour des comptes, synthèse du Rapport public thématique, La mise en œuvre de la loi organique relative aux lois de finances(LOLF):
un bilan pour de nouvelles perspectives, Novembre 2011.
28
CHAPITRE 4)
LA NECESSAIRE CONVERGENCE VERS UN MODELE COMMUN EN RAISON
DES FORCES EXERCEES PAR LES INSTITUTIONS INTERNATIONALES
Le chapitre précédent a fait le constat de l’absence des normes internes ainsi qu’une suprématie de
l’évaluation des politiques publiques à côté des contrôles traditionnels. Pourtant, et c’est l’objet de ce
chapitre, la pratique actuelle au sein des juridictions révèlent que la performance et les aspects
traditionnels liés au contrôle de la régularité ne sont pas antagonistes et peuvent converger vers un audit
intégré.
SECTION 1) ETUDE DE L’EXAMEN DE LA GESTION DE LA COMMUNAUTE

D’AGGLOMERATION ANGERS LOIRE METROPOLE
L’étude de ce cas a le mérite de présenter les différents axes du contrôle de la communauté

d’agglomération Angers Loire Métropole, les différentes observations et nous permet de tirer des
conclusions sur la nécessité d’un audit intégré ainsi qu’une coopération à l’échelle internationale.
PARAGRAPHE 1) L’EXPOSE DES OBERSVATIONS DECOULANT DES INVESTIGATIONS
La CRC a mené des investigations dans le cadre d’un contrôle unique en son genre en ce sens qu’il avait
pour objectifs l’examen des comptes qui a abouti à la certification des comptes, l’examen de la gestion
avec une dimension environnementale et une enquête dans le cadre de l’évaluation de la politique
publique nationale de transport63.
1) L’examen des comptes
Le contrôle en gestion : il s’agit d’une fonction bien implantée dans la ville d’Angers mais en
développement sur Angers Loire Métropole. Le contrôleur en gestion a produit des études sur différents
thèmes en particulier sur le bilan de la mutualisation des services et les nouvelles modalités de répartition
des charges. Il mettra dans un avenir proche, une comptabilité analytique qui permettra d’identifier les
centres de coûts et une approche par politique publique consolidée (ville-Métropole). La CRC a pu
constater la pertinence de ses travaux et a recommandé à la collectivité d’accorder de l’attention à ses
recommandations.
Le contrôle interne et procédures : En matière de contrôle interne, ALM a fait le choix d’une
organisation décentralisée. Les gestionnaires sont responsables de l’engagement et de la liquidation et
le service financier pour sa part a en charge le mandatement. La CRC estime que l’application du
principe de séparation est conforme aux bonnes pratiques de gestion. Les auditeurs constatent cependant
l’absence de contrôle interne de la qualité de la gestion, l’absence de cartographie d’analyses de risques
ainsi qu’un recours abusif à des conseils externes.
La fiabilité des comptes : la CRC a fait le constat d’insuffisances persistantes dans les budgets annexes,
transports et gestion des déchets, notamment la non intégration des immobilisations relatives à certains
63
Danièle NCOLAS-DONZ, Magistrat, Examen de la gestion de la Communauté d’agglomération Angers Loire Métropole, Rapport
principal 049-003 n° 2014-0014 du 20 février 2014, Chambre Régionale des comptes des Pays de la Loire, Nantes
29
investissements, respectivement pour 246 M d’euros et 57M d’euros, qui sont de nature à fausser
l’information sur le patrimoine de la collectivité. La CRC relève également que l’absence
d’amortissement au moment de la mise en service du tramway permet de conclure au non respect des
obligations comptables.
Contrôle de la régularité et la certification des comptes : Les immobilisations en date du 31/12/2012
indiquent que les biens non amortis se chiffrent à 280 M d’euros sur des actifs de près de 322 millions.
Les dotations aux amortissements seraient donc de 6 millions en 2012 et auraient entrainées un résultat
déficitaire. Dans le même ordre d’idées, plusieurs autres irrégularités ont été constatées. Plus de ¾ des
dépenses échappent à la procédure de l’engagement préalable de la dépense. De même, la procédure de
rattachement des charges et des produits à l’exercice n’est pas respectée. En conséquence, la CRC
déclare que l’ensemble des irrégularités constatées fausse sévèrement la sincérité des comptes et
des résultats financiers.
La situation financière : malgré ces aspérités, la CRC estime que la situation financière de la collectivité
peut être qualifiée de satisfaisante au regard des investissements réalisés. Cependant, elle doit s’engager
sur la voie d’une meilleure gestion au travers de la maitrise de ses investissements.
2) L’examen de la gestion
L’examen de la gestion a concerné plusieurs aspects, mais nous ne ressortons ici que ceux des aspects
les plus significatifs : le développement économique, le biopole, la situation de l’aéroport.
Le développement économique et la question de l’efficacité: sur la période 2008-2012, ALM a
développé son action en matière économique en créant une direction dédiée et comprenant 14 emplois
et par l’augmentation des financements aux entités comme Loire Développement, Angers Technopole,
la SODEMEL, etc. Angers Loire Développement à qui est confié l’ingénierie d’implantation perçoit une
subvention de 235 000 euros. Angers Technopole quant à elle est chargée de l’ingénierie des projets et
de l’innovation et reçoit 400 000 euros. Le comité d’expansion économique de Maine et Loire est quant
à lui chargé de la promotion économique du territoire départemental et reçoit une subvention annuelle
de 60 000 euros. La CRC estime que ces entités sont redondantes au regard des objectifs souvent
identiques fixés à chaque entité. La CRC invite les différentes parties à rechercher la rationalisation et
la mutualisation des moyens accordés au développement économique pour garantir une meilleure
efficacité.
Le biopole et la prise en compte de la dimension environnementale : la France a ratifié le protocole

de Kyoto. La lutte contre le changement climatique est une des priorités environnementales de la France
dans le cadre de la loi de programme fixant les orientations de la politique énergétique 64. L’ensemble
des projets doivent prendre en compte la dimension environnementale65 et les juridictions financières
doivent jouer leur partition66. En 2005, la collectivité a lancé un projet de réalisation d’une usine de
traitement de déchets d’une capacité de 90 000 tonnes/an, en optant pour un procédé innovant : le
traitement mécano-biologique et la méthanisation. Après l’échec de l’expérience de Montpelier, ce projet
a été rapidement controversé. La pression sur le projet a été accentuée par le contexte liée aux directives
64 Loi POPE du 13 juillet 2005

65 OCDE, « l’évaluation environnementale stratégique », conférence européenne des ministres de transports, CEMT, 2000
66 Rapport Cour des comptes sur « les collectivités locales et la gestion des déchets », Septembre 2011.
30
européennes67 et à la publication tardive (2011-2012) des différents rapports d’experts68. La procédure

de commande publique basée sur le fractionnement des crédits choisie pour la réalisation et l’exploitation
du projet a accentué les difficultés, démontrant ainsi la mauvaise gestion des deniers publics. En
définitive, les objectifs de valorisation et de taux de valorisation des déchets ne sont pas respectés. Les
conditions d’exploitation sont jugées difficiles pour le personnel et des nuisances externes menacent
gravement la santé publique. Face à ces aspérités, plusieurs contentieux sont engagés à ce jour. La CRC
démontre que le surcout lié à la mise à niveau des conditions d’exploitations et qui menace à terme la
rentabilité financière et économique se chiffre à 2, 5 millions d’euros.
L’examen de la gestion démontre non seulement des écarts graves des décisions prises par rapport aux
normes, mais aussi permet de mettre en lumière les facteurs qui compromettent l’économie et l’efficacité
de l’entité.
3) L’évaluation de la politique de transport
La politique des transports mise en œuvre par Angers Loire Métropole a été examinée selon les
préconisations de l’enquête nationale de la Cour des comptes sur les transports urbains voyageurs.
Les grandes caractéristiques du réseau : le plan de transport urbain PTU, concerne une population de
270 000 habitants pour une superficie de 540 km2. Ce réseau comprend 27 lignes de bus, une ligne de
tramway depuis juin 2011.
Les objectifs de la politique de transport : le dernier plan de déplacement urbain PDU a été approuvé
en 2005 pour la période 2004-2015 et établissait un diagnostic. Ainsi, le PDU vise (1) le développement
urbain et l’aménagement de l’espace basé sur l’organisation multipolaire du territoire, une politique de
l’habitat équilibrée et une répartition des équipements, des emplois et des activités, (2) l’incitation à un
usage modéré de l’automobile grâce à la hiérarchisation des flux, le partage modal de la voirie, et des
stationnements cohérents et (3) le développement d’une offre alternative à l’automobile pour le transport
des personnes, des sites dédiés au transport en commun, des modes doux de déplacement.
Les résultats de la politique de transport: la CRC constate que l’inversion de la tendance sur la
progression de la part des déplacements en voiture particulière, n’a pas été atteinte. Alors que la
population est restée quasiment stable sur la période 2002-2012, la hausse de la circulation automobile
prévue en 2015 a été atteinte dès 2012. Pendant la période sous revue, l’offre de transport a fortement
augmenté, à la fois quantitativement notamment avec le tramway, mais aussi qualitativement. Les
enquêtes de satisfaction réalisées entre 2010 et 2013 montrent que l’indice de satisfaction des transports
en commun est relativement bas 61% et inférieur à l’indice moyen (63-65%). La satisfaction des usagers,
analysée à travers le prisme des réclamations, a fortement baissé entre 2011 et 2012. Selon les
délégataires, les difficultés liées à la mise en place de la billettique expliqueraient cette évolution.
L’ambitieux objectif d’inversion de la tendance, sur la place de la voiture énoncé en 2002, est quant à
lui reporté.
67 La Directive européenne du 4 décembre 2000 impose aux pouvoirs publics des mesures visant une réduction des émissions en
polluants acides, en dioxyde de souffre, en oxydes d’azote, en métaux et en dioxines et un calendrier contraignant.
68 Rapport du SENAT sur « les modes de traitement des déchets ménagers », juin 2010 et Rapport sur « les Avis de l’ADEME », 2010 et
confirmé en 2012
31
4) Ce qu’il faut retenir en substance
L’examen de la gestion aborde des questions liées à la performance. Cependant, les rapporteurs
n’utilisent pas la démarche de l’audit de performance. Le contrôle des écarts par rapport à la norme a été
privilégié. Toutefois, le choix de l’étude de ce cas n’est pas fortuit. Il a l’intérêt d’inaugurer une approche
intégratrice de l’examen des comptes, l’examen de la gestion et de l’évaluation donnant ainsi à ce
contrôle une vision globale et une plus grande autorité.
PARAGRAPHE 2) L’AUDIT INTEGRE DES OUTILS DE L’EVALUATION PUBLIQUE
Il est de plus en plus évident que les relations entre la régularité, l’économie et l’efficacité confèrent à
l’examen de la gestion et à l’évaluation des objectifs convergents. En effet, l’efficience ne peut être
atteinte sans un minimum de respect par les gestionnaires de la législation en vigueur. Il en est de même
de l’efficacité qui est la notion de base indispensable à la performance.
Pour Danièle Lemarque69, « s’ils relèvent de démarches différentes, évaluation et contrôle peuvent donc
s’associer et se renforcer. L’efficacité et l’efficience sont garanties en partie par des procédures capables
d’assurer la sécurité juridique et financière des opérations. Le contrôle, qui s’attache à vérifier cette
régularité, contribue à améliorer la performance. Inversement, l’évaluation a aussi pour finalité d’attester
des dispositifs mis en place pour l’action publique : le contrôle peut révéler les différences entre
opérateurs dans leurs démarches de mise en œuvre du programme ; l’évaluation analysera ces
différences en recherchant les démarches les plus efficaces ». Ainsi, pour le vérificateur l’évaluation ne
constituera rien d’autre que la continuité de l’examen de la performance. Cette intégration des différentes
méthodes d’évaluation de l’action publique constitue la preuve de la nécessaire révision de la notion de
l’examen de la gestion qui doit se détacher de l’ancienne perception pour converger vers un audit intégré
qui fusionne toutes les dimensions de la performance. A titre d’exemple, il y a une convergence de
l’évaluation des politiques publiques vers l’audit des performances que pratique la Commission d’audit
des Pays-Bas70.
SECTION 2 : VERS UNE TRANSPLANTATION DANS LES PAYS DE LA CEMAC AFIN QUE
L’EXPERIENCE PROFITE A TOUS
Le monde se régionalise. De grands ensembles à l’instar de l’Union Européenne (UE) font leur
apparition. Les six Etats de l’Afrique centrale (Gabon, Cameroun, Guinée-Equatoriale, Centrafrique,
Congo, Tchad) ne sont pas restés en marge de ce mouvement et partagent donc un model commun sur
le plan économique et monétaire. La CEMAC comprend plusieurs institutions à l’instar de la Cour de
justice qui comprend en son sein une chambre des comptes. L’objet de cette section est de faire un
panorama de la situation des finances publiques et recommander une convergence vers un modèle
francophone du contrôle des finances publiques dans le cadre de l’AISCUF71.
69 Danièle Lemarque, « l’évaluation des politiques publiques locales », L.G.D.J, octobre 2004
70 OCDE, Audit des performances et modernisation de l’administration, 1996
71 Gillette Alain, « la Cour des comptes, commissaire aux comptes d’organisations internationales », Revue française d’administration
publique, 2008/2 n°126, P. 319-332. DOI : 10.3917/rfap.126.0319

32
PARAGRAPHE 1) LA COOPERATION AUX EFFETS DE MODE ET A LA DESILLUSION
1) Les effets de mode

La collaboration tout azimut entre la France et l’Afrique ne date pas d’aujourd’hui et il convient de le
rappeler. De la colonisation, elle a muté en françafrique après les indépendances. Il ne sera cependant
pas nécessaire d’aborder ces aspects dans le cadre de cette étude. En 2000, comme par prémonition, le
Comité de liaison anti-blanchiment de la Zone franc, à l’occasion des assises de Paris en 2000 puis un
an plus tard à Abidjan en 2001, s’entendent sur le fait que le détournement des fonds publics et le
blanchiment qui en découle constituent une menace72 à la stabilité de la région. C’est ainsi que le Comité
de liaison anti-blanchiment de la Zone franc (CLAB) verra le jour par décision des ministres des finances
et des gouverneurs des institutions monétaires. Le CLAB aura pour mission de mettre en œuvre le
dispositif juridique conformément aux recommandations du GAFI. En 2002, le Groupe d’action contre
le blanchiment d’argent en Afrique Centrale (GABAC) verra le jour sur la base du règlement
n° 02/02/CEMAC/UMAC/CM du 14 avril 2002 relatif à l’organisation et au fonctionnement du
GABAC73 et renforcé un an plus tard par le règlement n° 01/03/CEMAC/UMAC/CM du 4 avril 2003
relatif à la prévention et à la répression du blanchiment des capitaux et du financement du terrorisme en
Afrique centrale. Sur le plan de l’importation des technologies du nouveau management public, les Etats
de l’Afrique centrale ont adopté depuis plusieurs années déjà une budgétisation par objectifs de
programme de type LOLF. Sur le plan Juridictionnel, les ISC membre de l’AISCUF s’activent pour
l’appropriation de l’audit de performance et de l’évaluation des programmes qui doivent accompagner
les réformes budgétaires et financières.
2) La grande désillusion : l’Afrique centrale est mal partie
L’Afrique centrale est une zone de grands paradoxes. A l’exception de la Centrafrique, les 5 autres Etats
sont producteurs de pétrole. Les Etats sont dotés d’institutions et nous l’avons déjà mentionné plus haut.
A l’exception de la Centrafrique, il y règne une stabilité politique apparente. Pourtant, l’arbre ne doit
pas cacher la forêt. Prolégomènes de la situation : la corruption est endémique et le détournement des
fonds publics une activité artistique74. En 2007, CCFD-Terre solidaire, une organisation non
gouvernementale publie un rapport sur « Biens Mal Acquis profitent trop souvent : La fortune des
dictateurs et les complaisances occidentales ». Dans ce rapport alarmant, les rapporteurs exposent à la
lumière les avoirs détournés par les dirigeants des pays du tiers monde. La publication de ce rapport va
déclencher une véritable fureur des organisations non gouvernementales. Sherpa, et la Fédération des
Congolais de la Diaspora, Transparency International France75 et Grégory Ngwa Mintsa76, citoyen
gabonais, vont mettre à jour ce que l’on va appeler l’affaire des biens mal acquis ou scandale des biens
mal acquis77 et la paupérisation des citoyens africains.
72 Ursula CASSANI, « Le puzzle des infractions préalables au blanchiment : hasard ou système ? », les actes de l’Institut de Lutte contre
la criminalité économique, le Harmattan, 2009 dans Bertand Perrin, « la lutte contre le blanchiment d’argent : pistes d’actions entre
prévention et répression », l’Harmattan, 2009.
73
Jean Bertin MEBA, lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme : le cas du Cameroun, in Bertrand Perrin,
la lutte contre le blanchiment d’argent : pistes d’actions entre prévention et répression, Les Actes de l’Institut de Lutte contre la
Criminalité Economique (ILCE), Haute école de gestion Arc, Neuchâtel, Suisse, l’Harmattan, 2009, p 80-95 passim
74 Stanislas ZUIN, « Perspectives d’application de l’article 305 bis CP aux entreprises suisses important de l’or souillé de la République
démocratique du Congo », les actes de l’Institut de Lutte contre la criminalité économique, l’Harmattan, 2009, Op. cit.
75 Voir sur le site http://www.transparency-france.org, consulté le 10 juin 2014
76 Décédé récemment en mars 2014
77 Xavier HAREL, Thomas HOFNUNG, « Le scandale des biens mal acquis : enquête sur les milliards volés de la France Afrique », la
DECOUVERTE, 2001, p. 236.

33
3) Les enseignements
L’affaire des biens mal acquis nous permet de retenir plusieurs enseignements. La transplantation et
l’adoption de nouvelles méthodes n’est pas une condition suffisante pour garantir la bonne gouvernance.
L’affaire des biens mal acquis a révélé au grand jour l’inefficacité du système de contrôle des finances
publiques. L’opinion a particulièrement été révoltée par silence complice et assourdissant des différentes
Cours des comptes des Etas membres ainsi que de nombreuses agences nationales d’investigations
financières. La justice a été mise au banc des accusés. Ni le GAFI, ni le CLAB, encore moins le GABAC,
n’ont pu prévenir ces scandales qui certes ne datent pas d’hier.
Toutefois, considérant le phénomène inacceptable la société civile78 nationale et internationale appuyée

par Tracfin informait le parquet que Teodorin Obiang79 avait dépensé pas moins de 18 millions d’euros
lors de la vente aux enchères de la collection d’Yves Saint-Laurent et de Pierre Bergé, tandis que le
neveu du président congolais Sassou-Nguesso, chargé par son oncle de prélever les taxes sur les tankers
de pétrole, avait acquis une Porsche d’une valeur de 137 000 euros. L’affaire des biens mal acquis nous
démontre avec force de détail que la promotion de la bonne gouvernance est l’affaire de tous. Que des
dérives orchestrées en Afrique peuvent avoir des effets en France surtout lorsque des notions telles
qu’ « Etat receleur » font leur apparition et menacent les relations diplomatiques.
L’affaire des biens mal acquis présente un intérêt juridique en ce sens qu’elle nous introduit au cœur du
droit international et de la jurisprudence française. Un des objectifs était d’explorer le dispositif juridique
afin de saisir ces biens et de les restituer à terme. Un seul instrument juridique international était la
Convention des Nations Unies contre la corruption, dite convention Merida. Malheureusement, si la
convention de Merida consacre plus de moyens pour le recouvrement des avoirs volés, ces moyens ne
sont à la disposition que de la personne morale qu’est l’État victime. Que devient cette convention
lorsque les dirigeants de cet État sont justement ceux qui sont responsables des scandales et des
détournements des biens et de la richesse de la nation ? Voilà un dilemme digne d’intérêt. Dans tous les
cas, la décision de la Cour de cassation du 9 novembre 201080 représente une évolution juridique sans
précédent qui transcende l’affaire des « biens mal acquis ». Pour la première fois, en France, l’action en
justice d’une organisation non gouvernementale spécialisée dans la lutte contre la corruption, initiée
dans le cadre du mandat qu’elle s’est donnée pour objet de défendre, est jugée recevable81.
PARAGRAPHE 2) LA COOPERATION DES JURIDICTIONS FINANCIERS ET LE NESSESSAIRE

CHANGEMENT DE PARADIGME
L’ensemble des recommandations qui sont ici proposées sont inspirées des assises des grandes
organisations internationales, notamment des Symposium ONU/INTOSAI qui traitent des grandes questions
liées à la lutte contre la corruption, le blanchiment d’argent ainsi que l’instauration de l’Etat de droit en matière
de gestion des finances publiques.
78
CCFD-Terre solidaire, Transparency international, Sherpa, la fédération des congolais de la diaspora, Grégory Ngwa MINTSA.
79 Xavier HAREL, Thomas HOFNUNG, « Le scandale des biens mal acquis : enquête sur les milliards volés de la France Afrique », la
DECOUVERTE, 2001, p. 236. Op.cit.
80 Arrêt n° J 09-88.272 F-D SH 6092 du 9 novembre 2010 de la Cour de Cassation
81 Le 11 juillet 2012, Teodorin Nguema Obiang, fils du Président équato-guinéen a pour la seconde fois refusé de se présenter chez les
juges d’instruction Le Loire et Grouman en charge de l’affaire des Biens Mal Acquis. Ceux-ci l’avaient convoqué afin de procéder à son
interrogatoire de première comparution – préalable indispensable à sa mise en examen. Le mandat d’arrêt, en suspens depuis la première
convocation en mars 2012, a été diffusé dans la foulée.
34
1) Les nouveaux défis
Il est plus qu’impératif de réfléchir sur les conditions nécessaires à l’instauration de la bonne
gouvernance à l’échelle planétaire. La déclaration de Lima de 1977, considérée comme la Grande Charte
du contrôle des finances publiques, tente de donner un premier aperçu en ce sens qu’elle énonce les
Principes fondamentaux nécessaires au contrôle des finances publiques et de l’indépendance des ISC.
Au plan national, les pouvoirs publics doivent comprendre que le contrôle des finances publiques
exercées par une ISC indépendante est une caution, de transparence et une garantie de l’Etat de droit.
Seul un tel remède permet de résoudre de façon radicale les grands problèmes auxquels la société est
confrontée : la lutte contre la corruption, la pauvreté endémique, l’analphabétisme, la protection de
l’environnement82, le blanchiment des capitaux et le détournement des deniers publics. Les ISC
membres de l’INTOSAI doivent redéfinir le paysage des objectifs en incluant la lutte contre la corruption
et le blanchiment dans un mandat plus large. La Stratégie européenne de sécurité observe à juste titre
que : « La mauvaise gestion des affaires publiques – la corruption, l’abus de pouvoir, la faiblesse des
institutions et le non-respect de l’obligation de rendre des comptes (…) rongent les Etats de l’intérieur.
Dans certains cas, cette situation a failli entraîner l’effondrement des institutions étatiques. (…)
L’effondrement de l’Etat (…) constitue un phénomène alarmant, qui sape la gouvernance mondiale et
ajoute à l’instabilité régionale. (…) Les moyens les plus appropriés pour le renforcement de l’ordre
international sont la propagation d’une gestion des affaires publiques qui assume ses responsabilités, le
soutien de réformes sociales et politiques, la lutte contre la corruption et l’abus de pouvoir, l’introduction
du régime de l’Etat de droit et la protection des droits de l’homme83 ». Cependant, il convient de signaler
que ces constats visibles à l’échelle mondiale ne concernent pas seulement que l’Europe ou l’Afrique.
Ces constats recommandent une coopération plus intense si l’on veut éviter tous ces écueils.
2) Renforcer la coopération entre ISC autour de la lutte anticorruption et le blanchiment.
L’INTOSAI devrait être capable de relever les défis et les enjeux dont elle est confrontée. Pour y
parvenir dans un tel contexte, plusieurs actions doivent être menées. L’ensemble des acteurs doivent
converger vers une intensification de la coopération internationale entre les ISC à l’effet de rehausser
les échanges de connaissances et l’élaboration des normes et s’orienter vers un système de réseaux
comprenant l’ensemble des entités spécialisées dans le contrôle des finances publiques, la lutte
anticorruption et le blanchiment à l’effet d’instaurer des échanges de données qui permettront de réduire
l’asymétrie et engendreront des conditions de lutte optimales. Les gouvernements doivent renforcer les
relations avec la société civile et les organismes de contrôle des finances publiques 84 , en particulier
aussi, avec l’INTOSAI qui devrait s’engager, grâce à son Initiative de Développement (IDI), dans la
formation et la mise réseau internationale85.
Le pari raté de la transparence des ONG. L’Initiative Tsunami de l’INTOSAI doit permettre de
renforcer la coopération lors de l’emploi de fonds publics dans le cadre d’opérations internationales86.
Rappelons-nous encore des insoutenables images du TSUNAMI du 26 décembre 2004 et de la solidarité
82
Anne –SOPHIE TABAU, « la mise en œuvre du Protocole de Kyoto en Europe : interactions des contrôles international et communautaire », BRUYLANT,
2001, p 414.
83
20e Symposium ONU/INTOSAI, Discours du Dr. Josef Moser, Président de la Cour des comptes autrichienne, Secrétaire général de l'INTOSAI, 11 – 13
février 2009, Vienne, Autriche
84
Voir conclusions du « Forum global des Nations Unies sur la redéfinition du rôle de l’Etat », Vienne en juin 2007
85 Plan stratégique de l’INTOSAI adopté en 2004
86 Symposium ONU/INTOSAI de juin 2006 s’est penché sur le renforcement du contrôle des finances publiques à l’échelle mondiale.
35
internationale qui en a découlé87. La gestion de ce type de solidarité agissante, parce que comportant des
risques de détournement, doit faire l’objet de contrôles rigoureux systématiques88.
3) Le renforcement de l’indépendance des ISC
Dans plusieurs Etats, la procédure et les rapports des ISC sont marqués du sceaux de la confidentialité.
Cette façon d’agir semblerait ne pas être pertinente en ce sens qu’elle restreint l’indépendance des ISC89.
Les gouvernements doivent donc s’engager à accroitre l’indépendance financière, fonctionnelle et
opérationnelle des Cours des comptes. Cet accroissement de prérogatives passe par des attributions de
contrôle les plus étendues possibles, un rôle actif dans l’évaluation de l’efficience et de l’efficacité des
systèmes de contrôle financier et interne ( notamment de la vérification interne des comptes ), la
concentration de la stratégie de contrôle des Cours des comptes sur des domaines et des dossiers
particulièrement susceptibles de corruption, la publication des rapports de contrôle et l’organisation de
contacts actifs avec les médias, la coopération entre les Cours des comptes, les organisations nationales
et internationales impliquées dans la lutte contre la corruption et enfin la promotion d’un code de
déontologie pour le service public90. Dans ce vaste chantier, l’INTOSAI a une grosse partition à jouer.
4) Le rôle de l’INTOSAI
On ne peut remplir avec efficacité le mandat dévolu aux ISC sans une coopération internationale. Nous
l’avons déjà souligné et cela semble indiscutable à ce jour. C’est la raison d’être de l’INTOSAI et de sa
coordination dans la promotion de l’état de droit, de la transparence, de l’obligation de rendre compte et
du renforcement de la crédibilité des ISC à l’égard des citoyens, de l’usager, du contribuable.
L’INTOSAI doit s’engager à exiger de ses membres, l’élaboration de normes, l’échange d’expérience
et de connaissance dans le domaine de la prévention, la détermination de critères et d’instruments pour
une mise en réseau des institutions dans la lutte contre la corruption, le blanchiment d’argent, les
détournements de fonds. L’audit de la performance et l’évaluation des politiques publiques doit être
généralisé. Une fois de plus, les ISC devraient, pour y parvenir, détenir un mandat plus large, et une plus
grande indépendance91. Trop de Conseils supérieurs de la magistrature, notamment africaines
francophones sont encore présidés par les Chefs d’Etats en parfaite contradiction avec le principe de
séparation des pouvoirs. Cette situation est particulièrement visible en Afrique francophone où les
responsables des juridictions financières sont désignés par l’exécutif. La moralisation des acteurs de la
gestion publique, la lutte contre les détournements de fonds publics, la lutte contre l’enrichissement
illicite, le blanchiment et la corruption passe donc par un partenariat mondial entre l’INTOSAI, son
réseau d’institutions supérieurs de contrôle, les Nations unies et les autres organismes supranationaux92 :
le Groupe Egmont, le GAFI, Interpol et bien d’autres encore.
87
Michel Destot et Roland Blum, les ONG françaises : acteurs et opérateurs de la solidarité internationale, Rapport n°2250 , Assemblée
Nationale, avril 2005, p. 91.
88 Roland Blum, les ONG françaises et le tsunami : le pari raté de la transparence, Rapport n°3743, Assemblée Nationale, 2007, p.53
89 Au terme du Congrès de l’INTOSAI à Montevideo en 1998, Il fut également souligné l’importance de la publication des rapports de
contrôle ainsi que de l’accès des ISC aux médias.

90 20e Symposium ONU/INTOSAI, Discours du Dr. Josef Moser, Président de la Cour des comptes autrichienne, Secrétaire général de
l'INTOSAI, 11 – 13 février 2009, Vienne, Autriche

91 Suite au Congrès de l’INTOSAI à Mexico en 2007, le « Groupe de travail pour la lutte contre le blanchiment de capitaux à l’échelle
internationale et la corruption de l’INTOSAI » a été établi pour succéder à une Task force.
92 Éric VERNIER, Techniques de blanchiment et moyens de lutte, 2 e édition, Dunod, février 2005, p 143
36
Conclusion
Au terme de cette modeste étude qui a porté sur les enjeux liés à la prise en compte par les Juridictions
financières françaises des normes INTOSAI dans la promotion à l’échelle internationale d’un audit
intégré, nous pouvons retenir plusieurs enseignements.
Les juridictions financières françaises sont membres des organisations internationales dont elles
influencent par ailleurs les méthodes et les principes fondamentaux. Dans un même ordre d’idées, elles
œuvrent à la promotion d’un modèle francophone du contrôle des finances publiques.
Sur le plan national, l’avènement de la LOLF a entrainé une révolution dans le management public en
introduisant une culture de résultats et un nouveau régime de responsabilisation des gestionnaires
publics.
A l’effet d’accompagner cette réforme, la Cour des comptes procède dans le cadre de son mandat à
l’évaluation des politiques publiques. Pourtant, si l’INTOSAI recommande à ses membres
l’appropriation des normes professionnelles INTOSAI fondées sur les ISSAI et la généralisation d’un
contrôle axé sur la performance, il est curieux de constater que la France est dans ce domaine, à la traine
malgré une activité internationale incontestable.
Dans tous les cas, la Cour des comptes devra mettre en œuvre un ensemble d’actions lui permettant de
retrouver sa place en tant que leader dans l’échelle des ISC mondiales. En effet, dans les pays
occidentaux comme dans les pays en voie de développement, ce sont les juridictions financières qui sont
responsables du contrôle des multiples attributions de l’Etat. Elles ont les compétences techniques,
humaines, matérielles et financières nécessaires pour s’assurer de la réalisation des Objectifs du
Millénaire pour le Développement (OMD), ainsi que toutes les autres priorités du moment. Elles mettent
en avant l’adéquation ou non des structures et procédures administratives, elles communiquent et
agissent à l’échelle planétaire et disposent de normes de contrôle internationales applicables.
La mission fondamentale des ISC en tant que responsables du contrôle des finances publiques et de
moralisateurs des acteurs de la gestion publique semble avoir été élaborée spécialement pour elles. Elles
assurent la transparence et contribuent à une répartition optimale des richesses – en supposant toujours
qu’elles disposent de l’indépendance et du mandat nécessaire pour exercer leurs fonctions.
Ceci pourrait être concrétisé si la communauté internationale reconnaissait les principes d’un contrôle
des finances publiques indépendant, objectif et efficace. Si quelques résistances sont encore perceptibles
çà et là, il convient de conclure à un consensus global et encourageant.
Dans cette lutte pour la promotion de la bonne gouvernance, l’INTOSAI a une grosse partition à jouer.
De toute évidence, il semble que la transparence, la prévention et la lutte contre la corruption, l’intégrité
des deniers publics sont particulièrement importantes pour l’INTOSAI et, par conséquent, elle doit
mettre en place une coopération en interne, mais aussi et surtout, internationale avec des organisations
partenaires à l’instar des Nations Unies, des organisations non gouvernementales internationales et tous
les acteurs de la société civile.
37
L’originalité de cette réflexion se situe à différents niveaux qui mériteraient amplement d’être soulignés.
La première originalité réside dans la formulation de la thématique qui d’emblée introduit, tour à tour,
le lecteur au cœur des théories des organisations internationales et de l’audit. Les sciences économiques,
le droit et les finances publiques au cœur de l’activité des juridictions financières et des organisations
internationales étudiées ne sont nullement en reste. Cette étude qui, dès le départ, s’est donc refusé à tout
cantonnement inopportun dans un seul domaine, trouve une justification légitime à son orientation en
vertu du fait que cette réflexion se situe dans un contexte d’évaluation.
La seconde originalité de cette réflexion est fortement liée aux problématiques qu’elle introduit et des
modestes contributions qu’elle énonce. L’INTOSAI a entre autres missions de permettre à tous ses
membres de parler le même langage. Si de nombreuses ISC (Allemagne, Espagne, Royaume – unis,
USA, etc.) ont adopté les normes ISSAI, le retard de la France, et de plusieurs ISC d’Afrique
francophone relance une fois de plus la capacité de l’INTOSAI à contraindre les Etats à s’arrimer aux
standards internationaux en matière d’audit.
Le mérite de cette réflexion serait de permettre une relativisation. L’immersion dans une juridiction
financière a permis de tirer plusieurs enseignements. L’examen des rapports de la Chambre Régionale
des Comptes des pays de la Loire sur la période 1995 à 2014, nous permet de conclure qu’il est
impossible pour les magistrats des juridictions financières de procéder en l’état actuel des choses, à une
évaluation de la performance au sens de l’INTOSAI sans un minimum de conditions préalables.
Cependant l’étude donne la preuve incontestable que les juridictions financières françaises évaluent la
performance au sens de la LOLF sans que l’impact recherché par cette démarche soit à confondre avec
la démarche revendiquée par l’INTOSAI. Cette distinction se justifiera à l’aune des caractéristiques de
chaque instrument. L’audit de la performance permet d’évaluer l’économie, l’efficacité et l’efficience
d’une entité et partant de son gestionnaire-manager. Il peut ainsi résulter de cet examen, l’engagement
de la responsabilité du manager pour absence de résultats : ce que ne permet pas de faire l’évaluation
actuelle de la performance qui se concentre sur les impacts d’une politique publique prise globalement.
L’impact positif ou négatif des gestionnaires de programmes est globalisé, dilué et ne permet pas de
partager les responsabilités en cas d’échec ou de succès. Nous pensons que l’évaluation des politiques
publiques est un outil au service des « resquilleurs » et des « passagers clandestins ».
Les juridictions financières françaises doivent donc faire face à de nombreux défis à moyen et long
terme. Si l’adoption de normes professionnelles internes calquées sur les normes internationales ISSAI
sont en cours d’élaboration, comment concilier l’audit de la performance, contrôle juridictionnel des
comptes et évaluation des politiques publiques ?
C’est à ce niveau que nous retrouvons en substance le mérite de cette réflexion. Les Juridictions
financières françaises peuvent jouer un rôle de premier plan dans la promotion de la bonne gouvernance
à l’échelle internationale. Pour ce faire, l’adoption des normes ISSAI doit non pas tendre vers un audit
de performance au sens strict de l’INTOSAI , mais converger vers un nouveau type de contrôle, original,
spécifiquement français, qui intègre l’ensemble des outils d’évaluation de l’action publique ./-
38
Bibliographie
Ouvrages
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42
Table des matières

Dédicace………..……………………………………………………………………………………………………………………..……I
Remerciements……………………………………………………………………………………………………………………………II
Abréviations et cigles……………………………………………………………………………………………………………………III
Sommaire ……………………………………………………………………………………………………………………….……...…IV
Introduction……………………………………………………………………………………………..……..…7
PREMIERE PARTIE)/ LES JURIDICTIONS FINANCIERES FRANÇAISES EN TANT QUE MEMBRES DES ORGANISATIONS
INTERNATIONALES…………………………………………………………………………………………………………………….…9
Chapitre 1) une orientation internationale incontestable des juridictions financières françaises………………………10
Section 1) les organisations internationales………………..………………………………………………………………………10
Paragraphe 1) Définition et évolution des organisations internationales………………………….……………………………10

1) La notion d’organisation internationale…………………………………………………………………………………10
2) Evolution des organisations internationales………………………………….…………………………………………10
Paragraphe 2) Typologie des organisations internationales………………………………………………..………………………10
Section 2) l’échelle tridimensionnelle des juridictions financières françaises………………………………………………11
Paragraphe 1) L’INTOSAI et sa dimension mondiale……………………………………………………………………….……..11

1) Les grandes phases de l’évolution de l’INTOSAI……………………………………………..…………………..……11
2) Partenariats : l’INTOSAI et son réseau mondial ……………………………………………………………..…………12
Paragraphe 2) la dimension régionale ET culturelle des juridictions financières…………………………………..……………12

1) la dimension régionale des juridictions françaises : l’EUROSAI……………………………………………………12
2) la dimension culturelle des Juridictions financières : de l’AISCUF à la Francophonie……………………….…12
Paragraphe 3 ) LES activités internationales des juridictions financières ………………………………………….…….……13

1) Le commissariat aux comptes d’organismes internationaux…………………………………………..………….…13
2) Les autres activités internationales de la Cour et des chambres des Comptes. …………………..………….……14
Chapitre 2) Du développement à géométrie variable des normes aux typologies des contrôles des juridictions
financières françaises…………………………………………………………………………………………..………………………15
Section 1) Le développement normatif à géométrie variable …………………..…………………………………………..…15
Paragraphe 1) Les normes théoriques portant sur la qualité d’un bon audit : les recommandations de Deangelo…….……15
1) Les capacités technologiques et intellectuelles……………………………………………….………………………15
2) l’indépendance de l’auditeur…………………………………………………………………….………………………15
Paragraphe 2) Des normes internationales à l’inexistence des normes internes………………………………….………………16

1) Les normes internationales INTOSAI ………………………………………………………………………………16
2) Des normes professionnelles internes relatives à la performance inexistantes…………………………………16
2.1) Les normes du code des juridictions financières……………………..……………………………………16
2.2) Des normes professionnelles en construction …………………..…………………………………………17
Section 2) Des contrôles traditionnels aux nouvelles formes……………………………………………………………………17
Paragraphe 1 ) Les contrôles traditionnels des juridictions financières ……………………………………………...…………17

1) Le contrôle juridictionnel…………………………………………………..……………………………………………17
2) Le contrôle administratif…………………………………………………………………………………………………18
3) Les limites inhérentes au contrôle administratif……………………...………………………………………………18
43
Paragraphe 2) Les nouvelles formes de contrôle et d’évaluation…………………………………………………………………19
1) L’audit de la performance et ses principes généraux……………………………………………………..…………19

2) Intérêt de la convergence vers la performance : une tentative de modélisation dans un contexte parétien. …20
3) Approche méthodologique au sens de l’INTOSAI……………………………………………………..……………21
4) La LOLF comme cadre budgétaire idéal à la performance et à l’évaluation des politiques……………………21
5) l’évaluation des politiques publiques par les juridictions financières………………………………………..……22
6) Audit et évaluation : Analyse des spécificités……………………………………………………….………………23
DEUXIEME PARTIE)/ LA DIFFICILE APPROPRIATION DES NORMES INTOSAI, DE L’AUDIT DE PERFORMANCE ET LA

NECESSAIRE CONVERGENCE VERS L’AUDIT INTEGRE…………………………………………………………………………….…24
Chapitre 3) L’inapplication des audits axés sur la performance comme conséquence de la non prise en compte des
normes INTOSAI ? …………………………………………………………………………………………………..………………….25
Section 1) vers un constat de l’inapplication des 3E par les juridictions financières françaises…………….…25
Paragraphe 1) la prédominance des contrôles traditionnels……………………………………………………………….25
Paragraphe 2) Une orientation plus prononcée vers l’évaluation des politiques publiques…….……………………26
Section 2) les causes explicatives traditionnelles liées à la non appropriation de l’audit de la performance…………27
Paragraphe 1) Les facteurs techniques liés aux différentes approches………………………………………………….…27
Paragraphe 2) Les facteurs normatifs et conjoncturel…………………………………………………………………….…27

1) L’absence de principes fondamentaux internes …………………………………………………………………….…27
2) La LOLF et la RGPP orientent l’attention des juridictions vers l’évaluation…………………………………..…28
Chapitre 4) La nécessaire convergence vers un modèle commun en raison des forces exercées par les institutions
internationales……………………………………………………………………………………………………………………….…..29
Section 1) Etude de l’examen de la gestion de la Communauté d’Agglomération Angers Loire Métropole…………29

Paragraphe 1) L’exposé des observations découlant des investigations……………………………………………...……….…29
1) L’examen des comptes………………………………………………………………………………………………….…29
2) L’examen de la gestion………………………………………………………………………………………………….…30
3) L’évaluation de la politique de transport…………………………………………………………………….………..…31
4) Ce qu’il faut retenir en substance ……………………………………………………………………………………..…32
Paragraphe 2) L’audit intégré des outils de l’évaluation publique………………………………………………………………..…32
Section 2 : Vers une transplantation dans les pays de la CEMAC afin que l’expérience profite à tous……………..…32
Paragraphe 1) De la coopération aux effets de mode et à la désillusion ……………………………………………………….…33

1) Les effets de mode………………………………………………………………………………………………….……..…33
2) La grande désillusion : l’Afrique centrale est mal partie……………………………………………………………….33
3) Les enseignements……………………………………………………………………………………………………...……34
Paragraphe 2) La coopération des juridictions financières et le nécessaire changement de paradigme…………………………34

1) Les nouveaux défis ………………………………………………………………………………………………..………..…35
2) Renforcer la coopération entre ISC autour de la lutte anticorruption et le blanchiment. ………………………….…35
3) Le renforcement de l’indépendance des ISC………………………………………………………………………...….…36
4) Le rôle de l’INTOSAI …………………………………………………………………………………………….….…… 36
Conclusion……………………………………………………………………………………………………………..…….….…37
Bibliographie………………………………………………………………………………………………………………..…..…38
44

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Les enjeux liés à la prise en compte par les Juridictions financières françaises des normes

INTOSAI dans la promotion à l’échelle internationale d’un audit intégré.

ECOLE NATIONALE D’ADMINISTRATION UNIVERSITE PARIS 1 PANTHEON-SORBONNE

Master Etudes Européennes et Relations Internationales

Les enjeux liés à la prise en compte par les

Sous la Direction de M. Florent PRATLONG

Maître de conférences en Sciences de Gestion

M. Landry Georges MIKALA

Chapitre 1) une orientation internationale incontestable des juridictions financières françaises…………….....10

Section 1) les organisations internationales……………………………………………………………………...………..….…..10

Section 2) l’échelle tridimensionnelle des juridictions financières françaises……………………………………….….11

Section 1) Le développement normatif à géométrie variable…………………………………………………………….….15

Section 2) Des contrôles traditionnels aux nouvelles formes…………………………………………………………..….....17

DEUXIEME PARTIE) LA DIFFICILE APPROPRIATION DES NORMES INTOSAI, DE L’AUDIT DE PERFORMANCE ET

Grand-croix de la Légion d’honneur

LES JURIDICTIONS FINANCIERES FRANCAISES EN TANT QUE

CHAPITRE 1) UNE ORIENTATION INTERNATIONALE INCONTESTABLE DES

La notion d’organisation internationale a fait l’objet d’une abondante et volumineuse littérature. Il

PARAGRAPHE 1) DEFINITION ET EVOLUTION DES ORGANISATIONS INTERNATIONALES

1) La notion d’organisation internationale

Il existe de nombreuses définitions de la notion d’organisation internationale. Une approche juridique

2) Evolution des organisations internationales

PARAGRAPHE 2) TYPOLOGIE DES ORGANISATIONS INTERNATIONALES

SECTION 2) L’ECHELLE TRIDIMENSIONNELLE DES JURIDICTIONS FINANCIERES

1) Les grandes phases de l’évolution de l’INTOSAI

PARAGRAPHE 2) LA DIMENTION REGIONALE ET CULTURELLE DES JURIDICTIONS FINANCIERES

1) La dimension régionale des juridictions françaises : l’EUROSAI

PARAGRAPHE 3 ) LES ACTIVITES INTERNATIONALES DES JURIDICTIONS FINANCIERES

1) Le commissariat aux comptes d’organismes internationaux23

Graphique n° 1 : Evolution du nombre de rapports entre 2011 et 2013

2) Les autres activités internationales de la Cour et des chambres des Comptes.

25 Gillette Alain, Op.cit, p.319-332 passim

1) Les capacités technologiques et intellectuelles

L’indépendance financière de l’auditeur est un élément fondamental de son indépendance

1) Les normes internationales INTOSAI

2.2) Des normes professionnelles en construction

SECTION 2) DES CONTROLES TRADITIONNELS AUX NOUVELLES FORMES

PARAGRAPHE 1 ) LES CONTROLES TRADITIONNELS DES JURIDICTIONS FINANCIERES

3) Les limites inhérentes au contrôle administratif

PARAGRAPHE 2) LES NOUVELLES FORMES DE CONTROLE ET D’EVALUATION

Evaluation des politiques publiques

Demande Besoins Objectifs Résultats Effets

Économie Moyens Efficience

Source : Ministère des finances Zone de l’audit de la performance

2) Intérêt de la convergence vers la performance : une tentative de modélisation dans un contexte

Graphique 3) La relation Audit et Performance dans un contexte parétien

Frontière des possibilités de production (Fpp)

Equilibre initial (Ei )

Source : Elaboré par l’étudiant à partir de la théorie économique

3) Approche méthodologique au sens de l’INTOSAI

4) La LOLF comme cadre budgétaire idéal à la performance et à l’évaluation des politiques

L’approche de la performance s’accompagne également par une exigence de responsabilisation des

5) l’évaluation des politiques publiques par les juridictions financières

6) Audit et évaluation : Analyse des spécificités

Typologie des contrôles Quantité Total pourcentage

Collectivités territoriales 320 289 334

Établissements publics locaux 165 165 153

Établissements publics spécialisés 95 84 101

Total des rapports d’observations définitives 639 629 661

Source : chambres régionales et territoriales des comptes

PARAGRAPHE 2) UNE ORIENTATION PLUS PRONONCEE VERS L’EVALUATION DES POLITIQUES

Rapports d’évaluations de politique publique à l’initiative de la Cour 2 4 0 6

Rapports demandés par le Parlement 2 2 257 6