Cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers

Le Cadre de lIASC a t approuv par le Conseil en avril 1989 pour publication en juillet 1989 et a t adopt par lIASB en avril 2001. Sommaire PR EFACE INTRODUCTION Objectif et statut Champ dapplication Les utilisateurs et leur s besoins dinforma tion LOBJECTIF DES ETATS FINANCIERS Situation financire, performance et variation de la situation financir e Notes annexes et tableaux supplmentaires HYPOTHES ES DE BASE Comptabilit dengagement Continuit de lexploitation CARACTERISTIQUES QUALITATIVES DES ETATS FINANCIER S Intelligibilit Pertinence Importa nce relative Fiabilit Image fidle Prminence de la substance sur la for me Neutralit Prudence Exhaustivit Comp arabilit Contraintes respecter pour que linfor mation soit pertinente et fiable Clrit Rap port cot /avantage Equilibre entre les caractri stiques qualitatives Image fidl e / prsentation fidle LES ELEM ENTS DES ETATS FINANCIERS Situation financire Actifs Passifs Capitaux propres Performance 1 - 11 1-4 5-8 9 - 11 12 - 21 15 - 21 21 22 - 23 22 23 24 - 46 25 26 - 30 29 - 30 31 - 38 33 - 34 35 36 37 38 39 42 43 - 45 43 44 45 46 47 - 81 49 - 52 53 - 59 60 - 64 65 - 68 69 - 73

Produits 74 - 77 Charges 78 - 80 Ajustements de maintien du capital 81 COM PTABILISATION DES ELEM ENTS DES ETATS FINANCIER S 82 - 98 La probabilit davantages conomi ques futurs 85 Fiabilit de lvaluation 86 - 88 Comptabilisation des actifs 89 - 90 Comptabilisation des passifs 91 Comptabilisation des produits 92 - 93 Comptabilisation des charges 94 - 98 EVALUATION DES ELEMENTS DES ETATS FINANCIER S 99 - 101 CONCEPTS DE CAPITAL ET DE MAINTIEN DU CAPITAL 102-110 Concepts de capital 102-103 Concepts de maintien du capital et de dtermination du rsultat 104-110

Prface
De nombreuses entreprises, de par le monde, tablissent et prsentent des tats financiers lusage dutilisateurs externes. Bien que ces tats financiers puissent apparatre comme si milaires de pays pays, il existe des diffrences, dont les causes sont probablement rechercher dans la diversit des circonstances sociales, conomiques et juridiques, et dans lide que lon se fait dans diffrents pays, lorsquon dfinit les dispositions nationales, des b esoins des divers utilisateurs dtats financiers. Ces circonstances diffrentes ont conduit utiliser une varit de dfinitions des lments des tats financiers, par exemple, les actifs, les passifs, les capitaux propres, les produits et les charges. Elles ont galement eu pour rsultat lutilisation de critres diffrents pour la comp tabilisation des lments dans les tats financiers, et une prfrence pour diffrentes conventions dvaluation. L e cha mp dapplication des tats financiers et les infor mations qui y sont fourni es en ont galement t affects. Le Comi t des Nor mes comp tables internationales (IASC) sest engag rduire ces diffrences en cherchant harmoni ser les rglementations, les nor mes comptables et l es procdures lies la prparati on et la prsentation des tats financiers. Il pense que la meilleure manir e de faire progresser lharmonisation est de se concentrer sur les tats financi ers prpars afin de donner une infor mation utile aux prises de dcisions conomiques.

Le Conseil de lIASC pense que des tats financiers qui sont prpars dans ce but satisfont aux besoins communs la plupart des utilisateurs. En effet, presque tous les utilisateur s prennent des dcisions conomiqu es, par exemple, pour : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) dcider quand acheter, conserver ou vendre des parts de capital ; apprcier comment les dirigea nts grent et r endent compte de leur mandat ; apprcier la capacit de lentreprise payer ses membres du person nel et lui fournir dautres avantages ; apprcier la garantie quoffr e lentreprise pour les prts qui lui ont t accords; dter miner les politiques fiscales ; dter miner les b nfices distribuables et les dividendes ; prparer et utiliser les statistiques de produit national ; ou rglementer les ac tivits des entreprises.

Le Conseil reconnat cependant que les gouvernements, en particulier, peuvent spcifier des dispositions diffrentes ou supplmentaires pour leurs propres besoins. Ces di spositions ne doivent pas cependant affecter les tats financiers qui sont publis pour satisfaire aux besoins des autres utilisateurs, moins quelles ne satisfassent galement aux besoins de ces autres utilisateurs. Les tats financiers sont, le plus gnralement, prpars selon le modle comptable du cot historique recouvrable et du concept de maintien du capital financier nominal. Dautres modl es et dautres concepts peuvent tre mi eux adapts lobjec tif consistant fournir une infor mation utile pour prendre des dcisions conomiques, bien quil nexiste pas lheure actuelle de consensus en faveur dun changement. L e prsent Cadre a t dv elopp pour sappliquer toute une srie de modles comp tables et de concepts de capital et de mainti en du capital.

Introduction
Objectif et statut

1.

Le prsent Cadre dfinit l es concep ts qui sont la base de la prparation et de la prsentation des tats financiers lusage des utilisateurs externes. Lobjectif de ce Cadre est : (a) daider le Conseil de lIASC dv elopper les futures Nor mes comptables internationales et rviser les N or mes comptab les internationales existantes ; daider le Conseil de lIASC promouvoir lharmonisation des rglementations, des nor mes comptables et des procdures lies la prsentation des tats financiers, en fournissant la base per mettant

(b)

(c) (d)

(e) (f)

(g)

de rduire le nombre de trai tements comptables autoriss par les Nor mes comptables international es ; daider les orga nismes de nor malisation nationaux dvelopper des nor mes national es ; daider les pr parateurs des tats financiers appliquer les Nor mes comptables international es et traiter de sujets qui doivent encore faire lobjet dune Nor me comptable internationale ; daider les auditeurs se faire une opinion sur la confor mit des tats financiers avec les Nor mes comptables inter nationales ; daider les utilisateurs des tats financiers i nterprter linformation contenue dans les tats financiers prpars en confor mit av ec les Nor mes comptables internationales ; et de four nir ceux qui sintressent aux travaux de lIASC des infor mations sur son approche dlaboration des Nor mes comptables internationales.

2.

Ce Cadre nest pas une Nor me comptable internationale, et en consquence ne compor te pas de disposition nor mative sur une quelconque question dvaluation ou dinfor mation fournir. Rien dans ce Cadr e ne supplante une Nor me comptable internationale sp cifique. Le Conseil de lIASC reconnat que, dans un nombre limit de cas, il peut y avoir un conflit entre ce Cadr e et une Nor me comptable internati onale. Dans les cas o il y a conflit, les dispositions prvues par la N or me comptab le internationale prvalent sur celles du Cadre. C ependant, comme le Conseil de lIASC sera guid par ce Cadre pour dv elopper des Nor mes futures et pour rviser les Nor mes existantes, le nombre de cas de conflit entre le Cadre et les N or mes comptables internationales di minuera avec le temps. Le Cadre sera rvis de temp s en temp s sur la base de lexprience quacquerra le Conseil en lutilisant.

3.

4.

Champ dapplication

5.

Le Cadre traite des questions suivantes : (a) (b) (c) (d) lobjectif des tats financiers ; les caractristiques qualitatives qui dter minent lutilit de linformation contenue dans les tats financiers ; la dfinition, la comptab ilisation et lvaluation des lments partir desquels les tats financiers sont constr uits ; et les concepts de capital et de maintien du capital.

6.

Le Cadr e sintresse aux tats financiers usage gnral (appels ci-aprs tats financiers ), y comp ris les tats financiers consolids. Ces tats financiers sont prpars et prsents au moins une fois par an et visent satisfaire les besoins dinfor mation communs un nombre i mportant dutilisateurs. Certains de ces utilisateurs peuv ent avoir des besoins spcifiques et ont les moyens dobtenir une infor mation supplmentaire par rapport celle qui est contenue dans les tats financiers. D e nombreux utilisateurs, cependant, doivent sappuyer sur les tats financiers comme source principale dinfor mation financire et de tels tats financiers doivent, en consquence, tre prpars et prsents en vue de satisfaire leurs besoins. Des rapports financiers caractr e sp cifique, par exemple les prospec tus et les calcul s prpars des fins fiscales, sont en dehors du cha mp dapplication de ce Cadre. Nanmoins, l e Cadre p eut sappliquer la prparation de ces rap ports financiers objectif spcial lorsque l es contraintes de ces rapports le per mettent. Les tats financiers font partie du processus dinfor mation financire. Un jeu complet dtats financiers comprend, nor malement, un bilan, un comp te de rsultat, un tableau des variations de la situation financire (qui peut tre prsent de diverses faons, par exemple comme un tableau de flux de trsorerie ou un tableau demplois ressources), des notes annexes et dautres tats et textes explicatifs qui font partie intgrante des tats financiers. Ils peuvent galement comprendre des tableaux supplmentaires et des infor mations fondes sur les tats financiers ou labors partir deux et dont on sattend ce quils soient lus avec les tats financiers. De tels tableaux et infor mations supplmentaires peuv ent traiter, par exemple, de linfor mation financire relative des secteurs dactivit ou gograp hiques, ou des infor mations fournies sur les effets des cha ngements de prix. Les tats financiers ne compren nent pas, par contre, les rapports des administrateurs, les dclarations du prsident, les discussions et analyses faites par les dirigeants et autr es lments analogues qui peuvent faire partie du rapport financier ou du rapport annuel. Le Cadre sapplique aux tats financier s de toutes les entreprises commerciales, industrielles et autres, quelles appartiennent au secteur public ou au secteur priv. Une entreprise prsentant des tats financiers, est une entreprise pour laquelle il existe des utilisateur s sappuyant sur ces tats financiers comme source principale dinfor mation financire sur lentreprise.

7.

8.

Les utilisateurs et leurs besoins dinformation

9.

Les utilisateur s des tats financiers comprennent les investi sseurs actuels et potentiel s, les membres du personnel, les prteurs, les fourni sseurs et autres cranciers, les clients, les Etats et leurs organismes publics, et le public. Ils utilisent des tats financiers afin de satisfair e certains de leur s besoins diffrents dinfor mation. Parmi ces besoi ns, on trouve les suivants : (a) Investisseurs : les person nes qui fournissent les capitaux risques et leurs conseillers sont concerns par le risque inhrent leurs investissements et par la rentabilit quils produi sent. Ils ont besoin dinfor mations pour les aider dter mi ner quand ils doiv ent acheter, conserver, vendre. Les actionnaires sont galement intresss par des infor mations qui leur per mettent de dter miner la capacit de lentreprise payer des dividendes. Membres du personnel : les membres du personnel et leurs reprsentants sont intresss par une infor mation sur la stabilit et la rentabilit de lentreprise qui les emploie. Ils sont galement intresss par des infor mations qui leur per mettent desti mer la capacit de lentreprise leur procurer une rmunration, des avantages en matire de retraite et des opportunits en matire demploi. Prteurs : les prteurs sont intresss par une infor mation qui leur per mette de dter miner si leurs prts et les intrts qui y sont lis seront pays lchance. Fourni sseur s et autres cranciers : les fournisseurs et autr es cranciers sont intresss par une infor mation qui leur per mette de dter miner si les montants qui leur sont dus leur seront pays lc hance. Les f ournisseurs et autres cranciers sont vraisemblablement intresss par lentreprise pour une priode plus courte que les prteurs, moins quils ne dp endent de la continuit de lentr eprise lorsque celle-ci est un client majeur. Clients : les clients sont intresss par une infor mation sur la continuit de lentreprise, en particulier lorsquils ont des relations long ter me avec elle, ou bien quils en dpendent. Les E tats et leurs organismes publics : les Etats et leurs organismes publics sont intresss par la rpartition des ressources et, en consquence, par les activits des entreprises. Ils i mposent galement des obligations dinfor mation afin de rglementer les activits des entreprises, de dter miner les politiques fiscales et la base des statistiques de produit national ou statistiques si milaires. Public : les entreprises affectent le public de diverses faons. Par exemple, elles peuv ent contribuer de faon substantielle lconomi e locale, de multiples faons, notamment en procurant des emplois et en

(b)

(c)

(d)

(e)

(f)

(g)

accordant leur clientl e des fournisseurs locaux. Les tats financiers peuv ent aider le public en four nissa nt des infor mations sur les tendances et les v olutions rcentes de la prosprit de lentreprise et sur ltendue de ses activits. 10. Bien que tous les besoi ns dinfor mation de ces utilisateurs ne puissent pas tre satisfaits par des tats financiers, il y a des besoins qui sont communs tous les utilisateurs. Comme les inv estisseurs sont les apporteurs de capitaux risque de lentreprise, la fourniture dtats financiers qui rpondent leur s besoins rpondra galement la plupart des besoins des autres utilisateurs suscep tibles dtre sati sfaits par des tats financiers. Cest dabord sur la direction de lentreprise que r epose la responsabilit de la prparation et de la prsentation des tats financiers. La direction est galement intresse par linformation contenue dans les tats financiers, mme si elle a accs des infor mations financires et de gestion supplmentaires qui laident dans sa planification, ses prises de dci sions et ses resp onsabilits de contrle. La direction a la capacit de dfi nir la for me et le contenu de cette infor mation supplmentaire afin de satisfaire ses besoins propres. La prsentation de cette infor mation cependant, est en dehors du cha mp dapplication de ce Cadre. Nan moins, les tats financiers publis sont fonds sur des infor mations utilises par la direc tion sur la situation financi re, la perfor mance et les variations de la situation financire d e lentreprise.

11.

L'objectif des tats financiers

12. Lobjectif des tats financiers est de fournir une infor mation sur la situation financire, la perfor mance et les variations de la si tuation financire dune entreprise, qui soit utile un large v entail dutilisateur s pour prendre des dc i sions conomiques. Les tats financiers prpars dans cet objectif satisfont aux besoins communs de la plupart des utilisateur s. Cependant, les tats financiers ne fournissent pas toute linfor mati on dont les utilisateurs peuvent avoir besoin pour prendre des dcisions conomi ques, puisquils dpei gnent principalement les effets financiers des vnements passs et ne fournissent pas ncessairement dinfor mation non financire. Les tats financiers peuvent galement montrer les rsultats de la gestion des dirigeants ou la faon dont ils sacquittent de leur mandat quant aux ressources qui leur ont t confies. Ces utilisateurs qui v eulent apprcier la gestion et la reddition de comptes par les dirigeants le font afin de

13.

14.

prendre leurs propres dci sions conomiques. Ces dcisions peuvent inclure, par exemple, la conservation ou la vente de leur participation dans lentreprise ou la reconduction ou le remplacement des dirigeants de lentreprise.
Situation financire, performance et variation de la situation financire

15.

Les dcisions conomiques qui sont prises par les utilisateurs des tats financiers i mposent une valuation de la capacit de lentreprise gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie ainsi que de leur chance et de lassurance de leur concrtisation. Cest cette capacit qui, en fi n de compte, dter mine, par exemple, la capacit dune entreprise payer son personnel et ses fourni sseurs, payer les intrts, r embourser ses emprunts et procder des distributions ses propritaires. L es utilisateurs sont mieux mme dvaluer cette capacit de gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie si on leur fournit des infor mations qui mettent laccent sur la situation financire, la perfor mance et les variations de la situation financire dune entreprise. La situation financir e dune entreprise est affecte par les ressources conomiques quelle contrle, par sa structure financi re, sa liquidit et sa solvabilit, et sa capacit sadapter aux cha ngements de lenvironnement dans lequel elle opre. Linfor mation sur l es ressources conomiques contrles par lentreprise et sa capaci t dans le pass modifier ces ressources est utile pour prdire la capacit de lentreprise gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie lavenir. Linfor mation sur la structure financire est utile pour prdire les besoi ns demprunts futur s et pour prdire comment les bnfices et les flux de trsoreri e futur s seront rpartis entre ceux qui ont un intrt dans lentreprise. Elle est gal ement utile pour prdire la probabilit dobtention par lentreprise de nouveaux financements. Linfor mation sur la liquidit et la solvabilit est utile pour prdire la capacit de lentr eprise respec ter ses engagements financiers chance. La liquidit fait r frence ladisponibilit de trsorerie dans un avenir proche aprs avoir pris en compte les engagements financier s sur la priode. La solvabilit fait r frence la disponibilit de trsorerie plus long ter me pour satisfaire les engagements financiers lorsquils arriveront chance. Linfor mation sur la performance dune entreprise, en particulier sur sa rentabilit, est ncessaire afin dvaluer les changements potentiels de ressources conomiques quelle est susceptible de contr ler dans lavenir. Linfor mation sur la variabilit de la perfor mance est, cet gard, importante. Linfor mation sur la perfor mance est utile pour prdire la capacit de lentreprise gnrer des flux de trsorer ie sur la base de

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17.

ses ressources existantes. Elle est galement utile pour laborer des jugements sur lefficacit avec laquelle lentreprise pourrait employer des ressources supplmentaires. 18. Linfor mation concernant les variations de la situation financi re dune entreprise est utile afin dapprcier ses activits dinvestissement, de financement et oprationnelles au cour s de lexercice. C ette infor mation est utile pour fournir lutilisateur une base pour apprcier la capaci t de lentreprise gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie et pour dter miner les besoins qua lentr eprise dutiliser ces flux de trsorerie. Pour construire un tableau de la variation de la situation financire, l es fonds peuvent tr e dfinis de plusieurs faons, telles que : ensemb l e des ressources financi res, fonds de roulement, actifs liquides ou trsorerie. Le prsent Cadre ne tente pas de dfinir le ter me fonds. 19. Linformation sur la situation financire est fournie principalement dans un bilan, linfor mation sur la perfor mance est donne principalement dans un compte de rsultat, linfor mation sur les variations de la situation financire est fourni e dans les tats financiers au moyen dun tat spar. Les composantes des tats financiers sont interdp endantes parce quelles refltent diffrents aspects des mmes transactions ou autres vnements. Bien que chaque tat fournisse une infor mation diffrente de celle fournie par les autres, aucun nest susceptible de servir un seul but dter min, ni de fournir toute linfor mation ncessaire pour les besoins par ticuliers des utilisateurs. Par exemple, un compte de rsultat donne une i mage incomplte de la perfor mance, moins dtre utilis conjointement avec le bilan et l e tableau de variations de la situation financire.

19.

20.

Notes annexes et tableaux supplmentaires 21. Les tats financiers contien nent galement des notes annexes et des tablea ux supplmentaires ainsi que dautres infor mations. Par exemple, ils peuv ent contenir des infor mations supplmentaires pertinentes pour les besoins des utilisateurs sur les lments du bilan et du comp te de rsultat. Ils peuv ent inclure des infor mations sur les risques et les incertitudes qui affec tent lentreprise et sur toutes les ressources et obligations qui ne sont pas comptab ilises dans l e bilan (telles que les rserv es minires). Linfor mation sur les secteur s gographiques et les secteurs dactivit et leffet sur lentreprise des change ments de prix peuvent tre fournis sous la for me dinfor mations supplmentaires.

Hypothses de base
Comptabilit dengagem ent

22.

Afin de satisfaire leurs objectifs, les tats finan ciers sont prpars sur la base de la comptabilit dengagement. Selon cette base, les effets des transactions et autres vnements sont comptabiliss quand ces transactions ou vnements se produisent (et non pas lorsquintervient le versement ou la rception de trsorer ie ou dquivalents de trsorerie) et ils sont enregistrs dans les livres comptables et prsents dans les tats financiers des exercices auxquels ils se rattachent. Les tats financiers prsents sur la base de la comptabilit dengagement infor ment les utilisateurs non seulement des transactions passes i mpliquant des sorties et entres en trsorerie mais galement des obligations de payer en trsoreri e dans lavenir et des ressources qui reprsentent de la trsorerie recevoir dans lavenir. Ainsi, ils fournissent l e type dinfor mation sur les tra nsactions passes et autres vnements qui est le plus utile aux utilisateurs pour prendre des dci sions conomiques.

Continuit dexploitation

23.

Les tats financiers sont nor malement prpars selon lhypothse quune entreprise est en situation de continuit dexploitation et poursuivra ses activits dans un avenir prvisible. Ainsi, il est suppos que lentreprise na ni lintention, ni la ncessit de mettre fin ses activits, ni de rduire de faon importante la taille de ses activits. Sil existe une telle intention ou une telle ncessit, l es tats financiers peuv ent devoir tre prpars sur une base diffrente, et, sil en est ainsi, la base utilise doit tre indique.

Caractristiques qualitatives des tats financiers

24. Les caractristiques qualitatives sont les attributs qui rendent utile pour les utilisateurs linfor mation four nie dans les tats financiers. Les qua tre principales caractri stiques qualitatives sont lintelligibilit, la per tinence, la fiabilit et la comparabilit.

Intelligibilit

25.

Une qualit essentielle de linfor mation fourni e dans les tats financiers est dtre comprhensible immdiatement par les utilisateurs. A cette fin, les utilisateur s sont supposs avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activits conomiques et de la comp tabilit et une v olont dtudi er linformation dune faon raisonnablement diligente. Cep endant,

linformation relative des sujets complexes, qui doit tre incluse dans les tats financi ers du fait de sa pertinence par rapport aux b esoins de prises de dci sions conomiques des utilisateurs, ne doit pas tre exclue au seul motif quelle serait trop difficile comprendre pour cer tains utilisateurs.
Pertinenc e

26.

Pour tre utile, linfor mation doit tre pertinente pour les besoins de prises de dcisions des utilisateurs. Linfor mation possde la qualit de pertinence lorsquelle influence les dcisions conomiques des utilisateurs en les aidant valuer des vnements passs, prsents ou futurs ou en confir mant ou corrigeant leurs valuations passes. Les rles de prvision et de confir mation de linfor mation sont interdpendants. Par exemple, linfor mation sur la structure et l e niveau actuels des actifs dtenus a une val eur pour les utilisateurs lorsquils cherchent prvoir la capacit de lentreprise profiter des opportunits et sa capacit ra gir des situations dfavorables. La mme infor mation joue un rle de confir mation des prvisions passes, par exemple sur la structur e de lentreprise ou sur le rsultat dactivits prvues. Linfor mation sur la situation financire et la perfor mance passe est frquemment utilise comme base de prvision de la situation financire et de la perfor mance futures, ainsi que dans dautres domaines dun intrt direct pour les utilisateurs, tels que l es paiements de salaires et de dividendes, les variations des prix des titres et la capacit de lentreprise faire face ses engagements leur chance. Pour avoir une valeur prdictive, linfor mation na pas besoin de prendre la for me dune prvision explicite. La capacit prvoir partir des tats financiers est cependant amliore par la faon dont linfor mation sur les transactions et les vnements passs est prsente. Par exemple, la v aleur prdictive du compte de rsultat est amliore si les lments inhabituels, anor maux et peu frquents, tant en matire de produits que de charges, sont four nis sparment.

27.

28.

Importance relative 29. La pertinence de linfor mation est influence par sa nature et son importa nce relative. Dans certains cas, la nature de linfor mation est suffisante elle seule pour la rendr e pertinente. Par exemple, le fait de prsenter un nouveau secteur peut affecter lapprciation des risq ues et des opportunits auxquels est confronte lentreprise, quelle que soit limportance relativ e des r sultats r aliss par l e nouveau secteur au cours de lexercice.

Dans dautres cas, cest la fois la natur e et limp or tance relative qui sont importantes, par exemple, le montant des stocks dtenus dans chacune des principales catgories qui sont appropries lactivit. 30. Linfor mation est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les dci sions conomiques que les utilisateur s prennent sur la base des tats financiers. Limportance r elative dpend de la taille de llment ou de lerreur , juge dans les circonstances particulires de son omission ou de son inexactitude. En consquence, limportance relative fournit un seuil ou un critre de sparation plus quune caractristique qualitative principale que linfor mation d oit possder pour tre utile.

Fiabilit

31.

Pour tre utile, linfor mation doit galement tr e fiable. Linfor mation possde la qualit de fiabilit quand elle est exemp te derreur et de biais significatifs et que les utilisateurs p euvent lui faire confiance pour prsenter une i mage fidle de ce quelle est cense prsen ter ou ce quon pourrait sattendr e raisonnablement la voir prsenter. Linfor mation peut tre pertinente, mais si peu fiable par nature ou dans sa reprsentation que sa comptab ilisation pourrait tre potentiellement trompeuse. Par exemple, si la validit et le montant dune demande dindemnits en ver tu dune action en justice sont contests, il nest pas appropri pour lentreprise de comptab iliser le montant total de cette demande au bilan, bien quil puisse tre appropri dindiquer le montant et les circonstances de la demande.

32.

Image fidle 33. Pour tr e fiable, linfor mation doit prsenter une image fidle des transactions et autr es vnements quelle vise prsenter ou dont on sattend raisonnablement ce quelle les prsente. Ainsi, par exemple, un bilan doit prsenter une i mage fidle des transactions et autres vnements qui gnrent des actifs, des passifs et des capitaux propres pour lentreprise la date de cltur e et qui satisfont aux critres de comptab ilisation. Dans la plupart des cas, lessentiel de linfor mation financire prsente un certain risque dtre une prsentation moins fidle que ce quelle vise prsenter. Ceci nest pas d un parti pris mais plutt aux difficults inhrentes soit lidentification des transactions et autres vnements valuer, soit la conception et lapplication des techniques dvaluation

34.

et de prsentation qui peuvent traduire ces transactions et ces vnements. Dans certains cas, lvaluation des effets financiers des lments pourrait tre si incertaine que les entreprises, de faon gnrale, ne les comptabilisent pas dans les tats financiers. Par exemple, bien que la plupart des entreprises gnrent, de faon interne, un goodwill au cours du temps, il est habituellement difficile didentifi er ou dvaluer de faon fiable ce goodwill. Dans dautres cas, cependant, il peut tre pertinent de comptab iliser des lments et dindiquer le risque derreur r elatif leur comptabilisation et leur valuation. Prminence de la substance sur la forme 35. Si linformation doit prsenter une i mage fidle des transactions et autres v nements quelle vise prsenter, il est ncessaire quils soient comp tabiliss et prsents confor mment leur substance et leur ralit conomique et non pas seulement selon leur for me juridique. La sub stance des transactions et autres vnements nest pas toujours cohrente avec ce qui ressort du montage juridique apparent. Par exemple, une entreprise p eut cder un actif un tiers, de telle faon que les actes visent confrer la proprit juridique ce tier s. Nanmoins, des accords p euvent exister, qui font en sorte que lentreprise continue bnficier des avantages cono miques futurs reprsenta tifs de cet actif. Dans de telles circonstances, la comptabilisation dune v ente ne donnerait pas une image fidle de la transaction qui a t conclue ( si tant est quil y ait eu, en fait, une transaction).

Neutralit 36. Pour tr e fiable, linfor mation contenue dans les tats financiers doit tre neutre, cest--dire sans parti pris. Les tats financiers ne sont pas neutres si, par la slection ou la prsentation de linfor mati on, ils influencent les prises de dcisions ou le jugement afin dobtenir un rsultat ou une issue prdter min.

Prudence 37. Les prparateurs dtats financiers, cependant, sont confronts avec les incertitudes qui, de faon invitable, entourent un grand nombr e dv nements et de circonstances, tels que la recouvrabilit des cra nces douteuses, la dure dutilit probable des i mmobilisations corporelles et le nombre de demandes en garantie qui peuvent surv enir. De telles incer titudes sont reconnu es travers une infor mation sur leur nature et tendue et par lexercice de la prudence dans la prparation des tats

financiers. La prudence est la prise en compte dun certain degr de prcaution dans lexercice des jugements ncessaires p our prparer l es esti mations dans des conditions dincertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-valus. Cependant lexercice de la prudence ne per met pas, par exemple, la cration de rserv es occultes ou de provisions excessives, la sous-valuation dlibre des actifs ou des produits, ou la sur valuation dlibre des passifs ou des charges, parce que les tats financiers ne seraient pas neutres, et, en consquence, ne possderaient pas la qualit de fiabilit. Exhaustivit 38. Pour tre fiable, linfor mation contenue dans les tats financiers doit tre exha ustive, autant que le per mettent le souci de limportance relative et celui du cot. Une omission p eut rendre linfor mation fausse ou trompeuse et, en consquenc e, non fiable et insuffisamment pertinente.

Comparabilit

39.

Les utilisateurs doivent tre en mesur e de comparer les tats financiers dune entreprise dans le temp s afin didentifier les tendances de sa situation financire et de sa perfor mance. Les utilisateurs doivent galement tre en mesur e de comparer les tats financiers dentreprises diffrentes afin dvaluer, de faon relative, leurs situations financires, leurs perfor mances et les variations de leurs situations financires. En consquence, lvaluati on et la prsentation de leffet financier de transactions et dvnements semblables doivent tre effectues de fao n cohrente et per manente pour une mme entreprise et de faon cohrente et cohrente pour diffrentes entreprises. 40. Une des i mplications importantes de la caractristique qualitative de comp arabilit est que les utilisateurs soient infor ms des mthodes comptables utilises dans la prparation des tats financiers et de tout cha ngement apport ces mthodes ainsi que des eff ets de ces changements. Les utilisateurs doiven t tre en mesure didentifier les diffrences entre les mthodes comptab les pour des transactions et autres vnements semblables, utilises par la mme entreprise dun exercice lautre et utilises par diffrentes entreprises. La confor mi t avec les Nor mes comptables internationales, y compris lindication des mthodes comptables utilises par lentreprise, aide atteindre cette comparabilit.

40.

41.

Le besoin de comparabilit ne doit pas tre confondu avec lunifor mit pure et ne doit pas constituer un obstacle lintroduction de dispositions nor matives comp tables amliores. Il nest pas appropri pour une entreprise de continuer comptabiliser de la mme faon une transaction ou un autre vnement si la mthode adop te ne per met pas de respecter les caractristiques qualitatives de per tinence et de fiabilit. D e mme, il est inappropri pour une entreprise de maintenir inchanges ses mthodes comp tables lorsq uil existe dautres mthodes plus pertinentes et plus fiables. Parce que les utilisateurs souhaitent comparer la situation financire, la perfor mance et la variation de la situation financi re dune entreprise au cours du temps, il est impor tant que les tats financiers donnent linformation c orrespondante des exercices prcden ts.

42.

Contraintes respecter pour que linformation soit pertinente et fiable

Clrit 43. Linfor mation peut perdre sa pertinence si elle est fourni e avec un retard indu. La direction peut avoir trouver un quilibre entre les mrites relatifs dune infor mation prompte et ceux dune infor mation fiable. Pour fournir une infor mation b onne date, il peut souvent tre ncessaire de la prsenter avant que ne soient connus tous les aspects dune transaction, ce qui nuit la fiabilit. Inv ersement, si lon retarde la prsentation de linformation jusq u ce que tous l es aspects soient connus, linfor mation peut tr e tr s fiable, mais de peu dutilit pour les utilisateurs qui ont eu des dcisions prendre entr e temp s. Pour atteindre lquilibre entre pertinence et fiabilit, la considration dominante doit tre de satisfaire au mi eux les besoins des utilisateur s en matire de prise de dcisions conomiques.

Rapport cot / avantage 44. Le rappor t cot / avantage est une contrainte gnrale plutt quune caractristique qualitative. Les avantages obtenus de linfor mation doivent tre suprieur s au cot quil a fallu consentir pour la produire. Lvaluation des avantages et des cots est cepen dant un processus qui est affaire de jugement. En outre, les cots ne psent pas ncessairement sur les utilisateurs qui profitent des avantages. Les avantages peuvent galement profiter des utilisateurs autres que ceux pour qui linfor mation est prpare ; par exemple, la fourniture dune infor mation supplmentaire aux prteurs peut rd uire les cots des emprunts dune entreprise. Pour ces raisons, il est difficile dappliquer un test cot / avantage dans un cas

particulier. N anmoins, les nor malisateurs, en particulier, ainsi que les prparateurs et les utilisateurs dtats financiers, doivent garder lesprit cette contrainte. Equilibre entre les caractristiques qualitatives 45. En pratique, la recherche dun quilibre ou un arbitrage entre les caractristiques qualitatives est souvent ncessaire. G nralement l e but poursuivi est datteindr e un quilibre appropri entre les caractristiques afin de sati sfaire aux objec tifs des tats financiers. Li mportance relative des caractristiques dans les divers cas est une affaire de jugement professionnel.

Image fidle / prsentation fidle

46.

Les tats financiers sont frq uemment dcrits comme donnant une image fidle ou une prsentation fidl e de la situation financire, de la perfor mance et des variations de la situation financire dune entreprise. Bien que le prsent Cadre ne traite pas directement de ces concepts, lapplication des principales caractristiques qualitatives et des dispositions nor matives comp tables appropries a nor malement pour effet que les tats financiers donnent ce qui gnralement sentend par i mage fidle ou prsenta tion fidle de cette infor mation.

Les lments des tats financiers

47. Les tats financiers retracent les eff ets financiers des transactions et autres vnements en les gr oupant en grandes catgories selon leurs caractristiques conomiques. Ces grandes catgories sont appeles les lments des tats financi ers. Les lments lis directement lvaluation de la situation financire dans le bilan sont les actifs, les passifs et les capitaux propres. Les lments directement lis lvaluation de la perfor mance dans le compte de r sultat sont les produi ts et les charges. Ltat des variations de la situation financire retrace gnralement des variations dlments du compte de rsultat et des variations dl ments du bilan. Pour cette raison, le prsent Cadre nidentifie aucun lment qui soit spcifique cet tat. La prsentation de ces lments, dans le bilan et dans le compte de rsultat, i mplique un processus de sub division. Par exemple, les actifs et les passifs p euvent tr e classs selon leur nature ou leur fonction dans lactivit de lentreprise afi n de fournir linfor mation de la manire la plus utile aux utilisateurs pour quils prennent leurs dcisions cono miques.

48.

Situation financire

49.

Les lments directement lis lvaluation de la situation financire sont les actifs, les passifs et les capitaux propres. Ils sont dfinis comme suit : (a) Un actif est une ressource contrle par lentreprise du fait dv nements passs et dont des avantages conomiques futurs sont attendus par lentr eprise. Un passif est une obligation actuelle de lentreprise rsultant dvnements passs et dont lextinction devrait se traduire pour lentreprise par une sor tie de ressources reprsentatives davantages conomiques. Les capitaux propres sont lintrt rsiduel dans les actifs de lentreprise aprs dduction de tous ses passifs.

(b)

(c)

50.

Les dfinitions dun actif et dun passif identi fient leurs caractristiques essentielles mais ne constituent pas une tentative pour sp cifier les critres qui sont sati sfaire pour que lon puisse les comptab iliser dans le bilan. Aussi, les dfinitions englobent-elles des lments qui ne sont pas comptabiliss en tant quactif ou passif dans le bilan parce quils ne satisfont pas aux critres de comptabilisation discuts dans les paragraphes 82 98. En particulier lattente que des avantages conomiques futurs iront lentreprise ou en sortiront doit tre suffisamment certaine pour satisfaire aux critres de probabilit du paragrap he 83 avant quun actif ou un passif ne soi t comptabilis. Pour apprcier si un lment satisfait la dfinition dun actif, dun passif ou des capitaux propres, il convient de prter attention la substance sousjacente et la r alit conomi que, et non pas seulement la for me juridique. Ainsi, par exemple, dans les cas de location-financement, la sub stance et la ralit conomique sont que le prene ur acquiert les avantages conomiques lis lutilisation de lactif lou pour la majeure partie de sa dure dutilit, en contrepartie dune obligation de payer pour ce droi t un montant proche de la juste valeur de lactif et de la charge financire affrente. Aussi, la location-financement donne-t-elle naissance des lments qui satisfont la dfinition dun actif et dun passif et sont comptabiliss comme tels dans le bilan du preneur. Les bilans tablis selon les Nor mes comptab les inter nationales en vigueur peuv ent inclure des lments qui ne sati sfont pas aux dfinitions dun actif ou dun passif et qui ne font pas partie des capitaux propres. Les dfinitions prsentes dans l e paragraphe 49 serviront cependant de base

51.

52.

aux rvisions futures des Nor mes comptab les internationales existantes et la for mulation de nouvelles Nor mes.
Actifs

53.

Lavantage conomique futur reprsentatif dun actif est le p otenti el qua cet actif de contribuer, directement ou indirectement, des flux de trsorerie et dquivalents de trsorerie au bnfice de lentreprise. L e p otenti el peut tre un potentiel de production qui fait parti e des activits oprationnelles de lentreprise. Il peut galement prendre la for me dune possibilit de conversion en trsorerie ou en quivalents de trsorerie, ou dune capacit rduire les sorties de trsorerie, par exemple, lorsquun autre processus de production di minue les cots de production. Une entreprise utilise habituellement ses actifs pour produire des biens ou des services capables de satisfaire les demandes ou les b esoins des clients. Parce que ces biens ou services peuvent satisfaire ces demandes ou besoins, les clients sont prts les payer et, par consquent, contribuer aux flux de trsorerie dans lentr eprise. La trsorerie elle- mme rend service lentreprise, car el le per met davoir le contrle dautres ressources. Les avanta ges conomiques futur s reprsentati fs dun actif peuvent aller lentreprise de diffrentes faons. Par exemple, un actif peut tre : (a) (b) (c) (d) utilis seul ou en combinaison avec dautres actifs dans la production de biens ou de services destins tre vendue par lentreprise ; chang contre dautres acti fs ; utilis pour rgler un passif ; ou distribu aux propritaires de lentreprise.

54.

55.

56.

Nombre dactifs, par exemple les immobilisations corporelles, ont une for me physique. Cep endant, la for me physique nest pas essentielle lexistence dun actif ; aussi, des brevets et des droits de reproduction sont des actifs si des avantages conomi ques futurs en sont attendus par lentreprise, et si lentreprise en a le contrle. De nombr eux actifs, par exemple des crances et des biens immobiliers, sont associs des dr oits, dont le droit de proprit. Pour dter miner lexistence dun actif, l e droit de proprit nest pas essentiel ; ainsi, par exemple, un bien immobilier dtenu en v ertu dun contrat de location est un actif si lentreprise contrle les avantages qui sont attendus du bien immobilier. Bien que la capacit dune entreprise contrler les avan tages soit habituellement l e rsultat de droi ts, un lment p eut nanmoins satisfaire la

57.

dfinition dun actif mme sil ny a pas de contrle juridique. Par exemple, le savoir-faire dcoulant dune activit de dveloppement peut sati sfaire la dfinition dun acti f lorsque, en gardant secret ce savoir-faire, une entreprise contrle les avantages qui en sont attendus. 58. Les actifs dune entreprise r sultent de transactions ou dautres v nements passs. L es entreprises obti ennent nor mal ement des acti fs en les achetant ou en les produisant, mais dautres transactions ou v nements peuvent gnrer des actifs, par exemple des biens immobiliers reus de ltat par une entreprise dans le cadre dun programme visant encourager la croissance conomique dans une zone particulire et la dcouverte de ressources minral es. Les transac tions ou vnements attendus dans lavenir ne donnent pas en eux- mmes naissance des actifs. Ainsi, par exemple, lintention dacheter un stock ne satisfait pas, en elle- mme, la dfinition dun actif. Il y a un lien troit entre les dpenses encourues et la gnration des actifs mais les deux ne concident pas ncessairement. Ainsi, lorsquune entreprise encourt des dpenses, ceci peut prouver que lon rec herchait des avantages conomiqu es futurs, mais ceci nest pas une preuv e concluante que llment satisfaisant la dfinition dun actif a t obtenu. De mme, labsence dune dpense lie nempc he pas quun lment puisse sati sfair e la dfinition dun actif et soit ainsi un candidat la comptabilisation dans l e bilan ; par exemple, des lments qui ont fait lobjet dun don lentreprise peuvent satisfaire la dfinition dun actif.

59.

Passifs

60.

Une des caractristiques essentielles dun passif est que lentr eprise a une obligation actuelle. Une obligation est un devoir ou une responsabilit dagir ou de faire quelque chose dune certaine faon. Les obligations peuvent tr e juridiquement excutoires en consquence dun contrat irrvocable ou dune disposition lgale. Cest nor malement l e cas, par exemple, pour les montants payables au titre des biens et services reus. Des obligations naissent galement, cep endant, de la pratique commerciale nor male, des usages et du dsir de conserver de bonnes relations daffaires ou dagir de faon quitable. Si, par exemple, une entreprise dcide, en vertu de la politique quelle sest fixe, de rectifier les dfauts de ses produits mme lorsquils napparaissent quaprs lexpiration du dlai de garantie, les montants que lon sattend dpenser en relation avec les biens dj v endus sont des passifs.

61.

Une distinction doi t tre faite entre une obligation actuelle et un engagement futur. Une dcision prise par la direction dune entr eprise dacqurir des actifs lavenir ne donne pas lieu, en elle- mme, une obligation actuelle. Une obligation ne nat nor malement que lorsque lactif est livr ou lorsque lentr eprise conclut un accord irrvocable pour acqurir lactif. Dans ce dernier cas, la nature irrv ocable de laccord signifi e que le fait de ne pas honorer lobligation laisse peu ou pas de chances lentreprise, en raison par exemple de lexi stence dune clause prvoyant une pnalit importante, dviter la sor tie de ressources au profit dun tiers. Lextinction dune obligation actuelle i mplique que lentreprise abandon ne des ressources reprsentatives davantages conomiques afi n de sati sfaire la demande de lautre partie. Lextinction dune obligation actuelle peut se produire de diverses faons, par exemple par : (a) (b) (c) (d) (e) un paiement en trsorerie; un transfert dautres actifs ; une fourniture d e services ; la sub stitution de cette obligation par une autre obligation ; ou une conv ersion de lobligation en capitaux propres.

62.

Une obligation peut gal ement tr e teinte par dautres moyens tels labandon de ses droits par un crancier ou leur dchance. 63. Les passifs rsultent de transacti ons ou dautres vnements passs. Ainsi, par exemple, lacquisition de biens et lutilisation de services donnent naissance des dettes fournisseurs ( moins que les biens ou les services aient t pays davance ou lors de la livraison), et la rception dun prt bancaire a pour rsultat lobligation de rembourser le prt. Une entreprise peut galement comptabiliser, en tant que passif, les r emises futures fondes sur les achats annuels des clients. D ans ce cas, cest la vente des biens dans le pass qui donne naissance au passif. Certains passifs ne peuvent tre valus quavec un degr desti mation important. Cer taines entreprises appellent provisions ce type de passif. Dans cer tains pays, de telles provisions ne sont pas considres comme des passifs, parce que le concept de passif est dfini de faon troite, de faon ninclure que des montants qui p euvent tre tablis sans quil soit ncessaire de procder des esti mations. La dfinition dun passif dans le paragrap he 49 correspond une approche plus large. Ainsi, quand une provision i mplique une obligation actuelle et satisfait au reste de la dfinition, cest un passif mme si le montant doit tre esti m. Par mi les exempl es, on tr ouve les provisions r elatives des paiements eff ectuer en vertu de garanties

64.

existan tes et les provisions pour couvrir les obligations en mati re de retraite.
Capitaux propr es

65.

Bien que l es capitaux propres soient dfinis dans le paragraphe 49 comme tant un montant rsiduel, ils peuvent faire lobjet de subdivisions dans l e bilan. Par exemple, dans une socit commerciale, les fonds apports par les actionnaires, les rsultats non distribus, les rserves reprsentant laffectation des rsultats non distribus et les rserves r eprsentatives des ajustements destins au maintien du capital, peuvent tre prsents sparment. De telles divisions peuv ent tr e pertinentes pour les besoins de prises de dcisions des utilisateurs des tats financiers lorsquelles indiquent des restrictions, juridiques ou autres, quant la capacit de lentreprise distribuer ou utiliser ses capitaux propres. Elles peuv ent galement r eflter le fait que les propritaires de parts de cap ital dans u ne entreprise ont des dr oits diffrents aux dividendes et au remboursement du capital. La cration de rserves est quelquefois exige par les textes r glementaires ou la loi afin de donner lentreprise et ses cranciers une protection accrue contre les effets des p ertes. Da utr es rserv es peuvent tr e constitues si le droit fiscal national accorde des exonrations ou des rductions di mp t lorsque lon dote ces rserves. Lexi stence et limportance de ces rserves lgales, rglementaires et fiscales est une infor mation qui peut tre pertinente pour les besoins de prises de dcisions des utilisa teurs. Les dotations ces rserves sont des affectations de rsultats non distribus plutt que des charges. Le montant pour lequel les capitaux propres figurent dans le bilan dpend de lvaluation des actifs et des passifs. Nor malement, l e montant total des capitaux propres ne correspond que fortuitement avec la valeur de march totale des actions de lentreprise ou la somme qui pourrait tre obtenue en cdant soit lactif net lment par l ment, soit lentreprise da ns son ensemble en situation de continuit dexploitation. Les activits commerciales, industrielles et conomi ques sont souvent exerces sous la for me dentr eprises individuelles, de partnerships, de trusts et de divers types dentreprises caractre public. Le cadre juridique et rglementaire de ces entreprises diffre souvent de celui qui sapplique aux socits comme r ciales. Par exemple, il peut ny avoir que peu ou pas du tout de restrictions la distributi on aux propritaires ou autr es bnficiaires des montants figurant dans les capitaux propres. Nanmoins,

66.

67.

68.

la dfinition des capitaux propres et les autres asp ects du prsent Cadr e qui traitent des capitaux propres sont appropris de telles entreprises.
Performance

69.

Le rsultat est frquemment utilis comme mesure de la perfor mance ou comme base pour dautres mesures telles que le rendement des placements ou le rsultat par action. Les lments direc tement lis lvaluation du rsultat sont les produits et l es charges. L a comptabilisation et lvaluation des produits et des charges, et par consq uent du rsultat, dpendent en partie des concepts de capital et de maintien du capital utiliss par lentreprise pour prparer ses tats financi ers. Ces concepts sont discuts dans les paragraphes 102 110. Les lments des produits et des charges so nt dfinis comme suit : (a) Les produits sont les accr oissements davanta ges conomiques au cour s de lexercice, sous for me dentres o u daccr oissements dactifs, ou de di minutions de passifs qui ont p our rsultat laugmentation des capitaux propres autres que les augmentations provenant des apports d es participants aux capitaux propres. Les charges sont des di minutions davantages conomiques au cours de lexercice sous for me de sorties ou de di minutions dactifs, ou de survenance de passifs qui ont pour rsultat de di minuer les capitaux propres autr ement que par des distributions aux participants aux capitaux propres.

70.

(b)

71.

Les dfinitions des produits et des charges identifient leurs caractristiques essentielles mais ne constituent pas une tentative pour spcifier les critres quil faudrait sati sfaire avant de pouvoir comp tabiliser ces produits et ces charges dans le compte de rsultat. Les critres de comp tabilisation des produits et des charges sont discuts dans les paragrap hes 82 98. Les produits et les charges p euvent tre prsents dans le compte de rsultat de diverses faons afin de fournir linfor mation qui est pertinente pour les prises de dcisions conomiques. Par exemple, il est de pratique courante de distinguer les lments de produits et de charges qui ont trait aux activits ordinaires de lentreprise de ceux qui ne relvent pas de cette activit ordinaire. Cette distinction est fonde sur le principe que lorigine dun lment est un critre pertinent pour valuer la capacit de lentreprise gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie lavenir ; par exemple, des activits accessoires telles que la cession dun placement long ter me ne se reproduiront vraisemblablement pas

72.

rgulirement. Pour di stinguer de cette faon entre les lments, il convient de considrer la nature de lentreprise et de ses activits. Des lments qui se produisent au cours des activits or dinaires dune entreprise peuv ent tre inhabituel s pour une autre. 73. La distinction entre lments de produits et de charges et leurs diffrentes combinaisons per mettent galement de prsenter plusieurs mesures de la perfor mance de lentr eprise. Celles-ci prsentent diffrents degrs dexhaustivit. Par exemple, l e compte de rsultat pourrait montrer la marge brute, le rsultat des activits ordinaires avant i mpt, le rsultat des activits ordinaires aprs i mpt et le rsultat net.

Produits

74.

La dfinition des produits inclut la fois les produits des activits ordinaires et les profits. Les produits des activits or dinaires rsultent des activits or dinaires dune entreprise et portent diffrents noms tels que ventes, honoraires, intrts, dividendes, redevances et loyers. Les profits reprsentent dautres lments qui satisfont la dfinition des produits et peuvent rsulter ou non des activits ordinaires de lentr eprise. Les profits reprsentent des accroissements davantages conomiques et en tant que tels ne diffrent p a s par nature des produits des activits ordinaires. En consquence, ils ne sont pas consi drs dans le prsent Cadre comme constituant un lment distinct. Les profits incluent, par exemple, ceux rsultant de la sortie dactifs long ter me. La dfinition des produits inclut galement les profits latents, par exemple ceux qui proviennent de la rvaluation des titres ngociables sur un march et ceux qui proviennent daccroissements de la valeur comp table des actifs long ter me. Lorsque les p r ofits sont comptabiliss dans le comp te de rsultat, ils sont habituellement prsents sparment parce quil est utile de les connatre pour prendre des dcisions conomi ques. Ils sont souvent prsents nets des charges correspondantes. Diffrents types dactifs p euvent tre reus ou augments en contrepartie de produits ; par exemple trsorerie, cra nces et biens et services re us en change de biens et services fournis. Des produits peuv ent galement rsulter de lextinction de passifs. Par exemple, une entreprise peut fournir des biens et des services un prteur en rglement de lobligation de remboursement dun prt.

75.

76.

77.

Charges

78.

La dfinition des charges comp r end les p ertes aussi bien que les charges qui rsultent des activits ordinaires de lentreprise. L es charges qui surviennent au cours des activits ordinaires de lentreprise comprennent, par exemple, le cot des ventes, les salaires et les amortissements. Elles prennent habituellement la forme dune sorti e ou dune diminution dactifs tels que la trsorerie et les quivalents de trsorerie, les stocks, les immobilisations corporelles. Les pertes r eprsentent dautres lments qui satisfont la dfinition des charges et p euvent survenir ou non des activits ordinaires de lentr eprise. Les pertes r eprsentent des di minutions davantages conomiques et en tant que telles elles ne sont pas diffrentes par nature des autres charges. Par consquen t, elles ne sont pas consi dres dans le prsent Cadre comme un lment distinct. Les pertes incluent, par exemple, celles qui rsultent de catastrop hes naturelles telles que les incendies ou les inondations, et celles qui rsultent de la sorti e dactifs non courants. La dfinition des charges comprend galement des per tes latentes, par exemple celles qui proviennent des effets de laugmentation du cours de change dune monnai e trangre sur les emp runts de lentreprise dans cette monnaie. Q uand les pertes sont comptab ilises dans le compte de rsultat, elles sont gnralement prsentes di stinctement car leur connaissa nce est utile pour prendr e des dcisions conomi ques. Les per tes sont souvent prsentes nettes des produits qui y sont lis.

79.

80.

Ajustements de mainti en du capital

81.

La rvaluation ou la resti mation des actifs et des passifs donne nai ssance des augmentations ou des di minutions des capitaux propres. Bien que ces augmentations ou ces di minutions satisfassent la dfinition des produits et des charges, elles ne sont pas incluses dans le compte de r sultat selon certains concepts de maintien du capital. Au contraire, ces lments sont inclus dans les capitaux propres en tant quajustements de maintien du capital ou rserves de rvaluation. Ces concepts de maintien du capital sont discuts dans les paragrap hes 102 110 du pr sent Cadre.

Comptabilisation des lments des tats financiers

82. La comptab ilisation est le processus consistant incorporer dans le bilan ou dans l e compte de rsultat un article qui satisfait la dfini tion dun lment et qui satisfait aux critres de comptabilisation dfinis dans le

paragrap he 83. Ceci i mplique la description de larticle par un libell et par un montant montaire et linclusion de ce montant dans les totaux du bilan et du compte de rsultat. Les articles qui satisfont aux critres de comptab ilisation doivent tr e comptabiliss au bilan ou au compte de rsultat. Le fait de ne pas comptab iliser de tels articles nest corrig ni par lindication des mthodes comptables utilises, ni par des notes annexes ou dautres textes explicatifs. 83. Un article qui satisfait la dfinition dun lment doit tre comptab ilis si : (a) il est probable que tout avantage conomi que futur qui lui est li ira lentreprise ou en proviendra ; et l'article a un cot ou une valeur qui peut tre valu de faon fiable.

(b) 84.

Pour tablir si un article sati sfait ces critres, et est, par consquent, remplit les conditions pour tre comptab ilis dans les tats financiers, il convient de prter attention aux considrations sur li mportance relative discutes dans les paragrap hes 29 et 30. Linterdpendance entre les lments signifie quun article qui satisfait la dfinition et aux critres de comp tabilisation pour un lment particulier, par exemple un actif, i mpose automatiquement la comp tabilisation dun autre lment, par exemple un produit ou un passif.

La probabilit davantages conomiques futurs

85.

Le concept de probabilit est utilis dans les critres de comp tabilisation par rfrence au degr dincertitude que les avantages conomiques futurs associs llment iront lentreprise ou en proviendront. L e concept traduit lincertitude qui caractrise lenvironnement dans lequel une entreprise opre. Les apprciations du degr dincertitude attach aux flux davantages conomiques futurs sont faites sur la base des lments probants existant lorsque les tats financiers sont prpars. Par exemple, lorsquil est probable quune crance due par une entreprise sera paye, il est alors justifiable, en labsence de tout l ment probant contraire, de comptabiliser la crance en tant quactif. Toutefois, pour une large population de crances, un certain degr de non paiement est nor malement considr comme probable ; en consquence, une charge reprsentant la rduction attendue des avan tages conomiques est comptabilise.

Fiabilit de lvaluation

86.

Le second critre de comptab ilisation dun lment est quil possde un cot ou une valeur qui peut tre valu de faon fiable, comme discut dans les paragrap hes 31 38 du prsent Cadre. Dans de nombreu x cas, le cot ou la valeur doit tr e esti m ; lutilisation desti mations rai sonnables est une partie essentielle de la prparation des tats financiers et ne nuit pas leur fiabilit. Cepen dant, quand une estimation raisonnable ne p eut pas tre faite, llment nest pas comptabilis dans le bilan ou le compte de rsultat. Par exemple, les produits attendus dun procs peuvent sati sfaire la foi s aux dfinitions dun actif et dun produit ainsi quaux critres de probabilit de comptab ilisation ; toutefois, sil nest pas possible dvaluer de faon fiable lindemnit attendue, elle ne doit tre comp tabilise ni en tant quactif ni en produit, lexistence de la demande peut cependant ncessiter une infor mation dans les notes annexes, des textes explicatifs ou des tableaux supplmentaires. Un lment qui, un moment donn, ne satisfait pas aux critres de comptabilisation du paragrap he 83, p eut sa tisfaire ces critres plus tard, la suite dvnements ou de circonstances ultrieurs. Un article qui possde les caractristiques essentielles dun l ment mais qui ne satisfait pas aux critres de comptab ilisation peut nanmoins mriter une infor mation dans les notes annexes, textes explicatifs ou tableaux supplmentaires. Ceci est appropri lorsque la connaissance de cet articl e est considre comme pertinente pour lvaluation de la situation financire, de la perfor mance et des variations de la situation financire dune entreprise par les utilisateurs des tats financiers.

87.

88.

Comptabilisation des actifs

89.

Un actif est comptabilis au bilan lorsquil est probable que des avantages conomiques futurs iront lentreprise et que lactif a un cot ou une valeur qui peut tre valu de faon fiable. Un actif nest pas comptabilis au bilan lorsque, une dpense encourue, il est considr comme i mprobable que des avantages conomi ques futurs iront lentreprise au del de lexercice. U ne telle transaction, au contraire, a pour consquence la comp tabilisation dune charge dans l e compte de rsultat. C e traitement ni mplique pas que lintention des dirigea nts en encourant cette dpense nait pas t de gnrer des avantages conomi ques futurs pour lentreprise, ni que les dirigeants ai ent pris une mauvaise dcision. La seul e implication est que la probabilit que les avantages conomi ques iront lentreprise au del de lexercice est insuffisa nte pour justifier la comp tabilisation dun actif.

90.

Comptabilisation des passifs

91.

Un passif est comptabilis au bilan lorsquil est probable quune sor tie de ressources reprsentativ e davantages conomiques rsultera de lextinction dune obligation actuelle et que le montant de cette extinction peut tre mesur de faon fiable. En pratique, les obligations rsul tant de contrats dont linexcution partielle ou totale est quilibre de part et dautre (par exemple des passifs relatifs des stocks commands mais non encore livrs) ne sont gnralement pas comptabiliss en tant que passifs des tats financiers. Cependant de telles obligations peuvent satisfaire la dfinition des passifs et, condition que les critres de comp tabilisation soient r emplis dans les circonstances particulires, elles peuvent prtendre la comptabilisation. Dans de tels cas, la comptab ilisation des passifs implique la comptabilisation des actifs ou des charges c orrespondants.

Comptabilisation des produits

92.

Un produit est comptabilis au compte de rsultat lorsquun accr oissement davantages conomiques futur s li un accroissement dactif ou une di minution de passif sest produit et qui p eut tr e v alu de faon fiable. Ceci signifie en fait que la comptab ilisation dun produi t a lieu en mme temp s que la comptabilisation dune augmentation dactif ou dune di minution de passif (par exemple, laccroissement net dactifs rsultant dune vente de biens ou de services, ou la di minution de passifs provenant dune remise de dette exigible). Les procdures nor malement adoptes en pratique pour comptabiliser les produits, par exemple lexigence que le produit soit acquis, sont des applications des critres de comptabilisation du prsent Cadre. Ces procdures ont gnralement pour objet de limi ter la comptabilisation des produits aux lments qui peuvent tre valus de faon fiable et prsentant un degr suffisant de certitude.

93.

Comptabilisation des charges

94.

Les charges sont comptab ilises dans l e compte de rsultat lorsquune di minution davantages conomiques futurs lie la diminution dactif ou laugmentation de passif sest produite et qui peut tre value de faon fiable. Ceci signifie en fait que la comptabilisation des charges seffectue en mme temp s que la comptab ilisation dune augmentation des passifs ou dune di minution des actifs (par exemple des charges payer pour les droits du personnel ou lamortissement des quipements).

95.

Les charges sont comptabilises au compte de rsulta t sur la base dune association directe entr e les cots encourus et lobtention dlments spcifiques de produits. Ce processus, communment dnomm rattachement des charges aux produi ts, imp lique la comptabilisation si multane ou combine de produits et de charges qui rsultent directement et conjointement des mmes transactions ou autres vnements; par exemple, les diverses composantes des charges qui constituent l e cot de revient des produits v endus sont comptabilises en mme temp s que le produit rsultant de la vente des biens. Cep endant, lapplication du concept de rattachement, dans le prsent Cadre, nautorise pas comptabiliser au bilan des articles qui ne satisfont pas la dfinition dactifs ou de passifs. Lorsque des avantages conomiques sont attendus sur plusieurs exercices, et que lassociation avec les produits ne peut tre dter mine que de faon vague ou indirecte, les charges sont comptabilises dans le compte de rsultat sur la base de procdures de rpartition systmatiques et rationnelles. C e procd est souvent ncessaire pour comp tabiliser des charges associes lutilisation dactifs tels que les immobilisations corporelles, le goodwill, les brevets et les marques ; dans de tels cas, la charge est appel e amortissement. Ces procdures de rpartition ont p our but de comptab iliser les charges dans les exercices o les avantages conomiques associs ces lments sont consomms ou disparaissent. Une charge est comptab ilise dans le compte de rsultat ds quune dpense ne produit aucun avan tage conomique futur ou bien lorsque, et dans la mesur e o, les avantages conomiques futurs ne remplissent pas ou cessent de remplir les conditions de comptabilisation au bilan en tant quactif. Une charge est galement comptab ilise dans l e compte de rsultat dans les cas o un passif est encouru sans comptab ilisation dun actif, par exemple lorsquun passif nat de la garantie dun produit.

96.

97.

98.

Evaluation des lments des tats financiers

99. Lvaluation est le processus consistant dter miner les montants montaires auxquels les lments des tats financiers vont tre comp tabiliss et inscrits au bilan et au compte de rsultat. Ceci implique le choix de la convention approprie dvaluation.

100. Nombre de conv entions dvaluation sont employes des degrs divers et selon des combinaisons diverses dans les tats financiers. Ces conventions incluent les suivantes :

(a)

(b)

(c)

(d)

Cot historique : les actif s sont comptab iliss p our le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay ou pour la juste valeur de la contrepartie donne pour les acqurir au moment de leur acquisition. Les passifs sont comptabiliss pour le montant des produits reus en change de lobligation, ou dans certaines circonstances (par exemple, les i mpts sur le rsultat) , pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie que lon sattend verser pour teindre le passif dans le cours nor mal de lactivit. (b) Cot actuel : les actifs sont comp tabiliss pour le montant de trsorerie ou dquivalents de tr sor erie quil faudrait payer si le mme actif ou un actif quivalent tait acquis actuellement. Les passifs sont comptabiliss pour l e montant non actualis de trsorerie ou dquivalents de trsorerie qui serait ncessaire pour rgl er lobligation actuellement. Valeur de ralisation (de rglement) : les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie qui pourrait tre obtenu actuellement en vendant lactif lors dune sortie volontaire. Les passifs sont comptabiliss pour leur valeur de rglement, cest-dire pour les montants non actualiss de trsorerie ou dquivalents de trsorerie que lon sattendrait payer pour teindre des passifs dans le cours n or mal de lactivit. Valeur actuelle : les actifs sont comptabiliss pour la valeur actuelle des entres nettes futures de trsorerie que llment gnre dans le cours nor mal de lactivit. Les passifs sont comptabiliss la valeur actuelle des sorties de trsorerie nettes futures que lon sattend devoir consentir pour teindre les passifs dans le cours nor mal de lactivit.

101

.La conv ention dvaluation la plus communment adopte par les entreprises pour prparer leur s tats financi ers est celle du cot historique. Celle-ci est habituellement combine avec dautres conventions dvaluation. Par exemple, les stock s sont habituellement comp tabiliss au plus faible du cot et de la valeur nette de ralisation, les titres ngociables sur un march peuvent tre comptabiliss pour la valeur de march et les passifs au titre des retraites sont comptab iliss leur valeur actuelle. En outre, certaines entreprises utilisent la convention du cot actuel, pour rpondre lincapacit du modle du cot hi storique traiter des effets des changements de prix sur les actifs non montaires.

Concepts de capital et de maintien du capital

Concepts de capital

102

.Un concept financier de capital est adopt par la plupart des entreprises pour prparer leurs tats financiers. Selon un concept financier de capital, tel que celui de largent investi ou du pouvoir dachat investi, l e capital est synony me dactif net ou de capitaux propres de lentrep rise. Selon un concept physique de capital, tel que la capacit oprationnelle, le capital est considr comme la capacit productive de lentreprise, fonde, par exemple, sur les units produites par jour. .Le choix du concept de capital appropri pour une entreprise doit tr e fond sur les besoins des utilisa teurs de ses tats financiers. Ainsi, un concept financier de capital doi t tre adopt si les utilisateurs des tats financiers sont dabord concerns par le maintien du capital nominal investi ou par le pouvoir dachat du capital investi. Si, par contre, l e principal souci des utilisateurs est la capacit oprationnelle de lentreprise, il faut utiliser un concept p hysique de capital. Le concept choisi indique lobjectif atteindre pour dter miner le rsultat, mme sil peut y avoir certaines difficults dvaluation pour rendre le concept oprationnel.

103

Concepts de maintien du capital et dtermination du rsultat

104

Des concepts de capital du paragrap he 102 dcoulent les concepts suivants de maintien du capital : (a) Maintien du capital financier : selon ce concept, un bnfice est obtenu uniquement lorsque le montant financier (ou en argent) de lactif net la clture de lexercice dpasse le montant financi er (ou en argent) de lactif net louv ertur e de lexercice, aprs exclusion de toute distribution aux propritaires et de toute contribution de la part de ces propritaires au cour s de lexercice. L e maintien du capital financier peut tre valu soit en units montaires nominales, soit en units de pouvoir dachat constant. Maintien du capital physique : selon ce concep t, un b nfice nest obtenu que si la capacit de production p hysique (ou la capacit productive) de lentreprise (ou les ressources ou fonds ncessaires pour atteindre cet te capacit) la clture de lexercice, dpassent la capacit produc tive physique louverture de lexercice aprs exclusion de toute distribution aux propritaires et de toute contribution de leur part au cours de lexercice.

(b)

105. Le concept de maintien du capital sintresse la faon dont une entreprise dfinit le capital quelle cherche maintenir. Il fournit l e lien entre les concepts de capital et les concepts de rsultat parce quil fournit l e point de

rfrence pour lvaluation du r sultat ; cest un pralab le ncessaire pour distinguer entre la rentabilit sur le capital dune entreprise et la rentabilit de son capital ; seul es les entres dactifs qui dpassent les montants ncessaires pour maintenir le capital peuvent tre considres comme du b nfice et par consquent comme une rentabilit sur le capital. Ainsi le bnfice est le montant rsiduel qui reste aprs que les charges, (y compris les ajustements de maintien du capital si ncessaires) ont t dduites des produits. Si les charges dpassent les produits, le montant rsiduel est une perte nette. 106. Le concept de maintien du capital p hysique impose ladoption du cot actuel comme convention dvaluation. Le concept de maintien du capital financier, cep endant, ni mpose pas lutilisation dune convention particulire. Le choix de la convention pour lapplication de ce concept dpend du type de capital financier que lentreprise cherche maintenir. 107. La principale diffrence entre les deux concepts de mainti en du capital est le traitement des eff ets des changements de prix des actifs et des passifs de lentreprise. E n ter mes gnraux, une entreprise a maintenu son capital si elle a autant de capital la clture de lexercice quelle en avait louvertur e de lexercice. Tout montant excdentaire par rapport celui requis pour maintenir le capital louverture de lexercice est un bnfice. 108. Selon le concept de maintien du capital financier, lorsque le capital est dfini en ter mes dunits montaires nominal es, l e bnfice reprsente laccroissement du capital nominal en argent au cours de lexercice. Ainsi, les accroissements des prix des actifs dtenus au cour s de lexercice, que lon appelle par convention les profits de dtention, sont, conceptuellement, des bnfices. Ils p euvent ne pas tre comptabiliss comme tels, cependant, jusqu ce que les actifs soi ent sorti s au cours dune transaction dchange. Lorsque le concept de maintien du capital financier est dfini en ter mes dunits de pouvoir dachat constant, le b nfice reprsente laccroissement de pouvoir dachat investi sur lexercice. Ainsi, seul e la part daccroissement des prix des actifs qui excde laccroi ssement du niveau gnral des prix est considr comme un bnfice. Le reste de laccroissement est trait comme un ajustement du maintien du capital, et, en cons quence, fait partie des capitaux propres. 109. Selon le concept de maintien du capital physique, lorsque le capital est dfini en ter mes de capacit productive physique, le bnfice reprsente laccroissement de ce capital au cour s de lexercice. Tous les changements de prix affectant les actifs et les passifs de lentreprise sont considrs comme des changements de lvaluation de la capacit productive physique de

lentreprise. E n consquence, ils sont traits comme des ajustements de maintien du capital qui font partie des capitaux propres, et non pas comme des bnfices. 110. Le choix des conventions dvaluation et du concept de maintien de capital dter mine le modle comptable utilis pour la prparation des tats financiers. L es diffrents modles comp tables p ossdent diffrents degrs de pertinence et de fiabilit et, comme dans dautres domaines, la direction doit chercher un quilibre entre la per tinence et la fiabilit. Le prsent Cadre sapplique toute une srie de modles comptables et apporte des commentaires pour la prparation et la prsentation des tats financiers construi ts en vertu du modle choisi. Actuellement, il nest pas dans les intentions du Conseil de lIASC de prescrire un modle particulier, sauf dans des circonstances exceptionnelles, par exemple pour les entreprises qui tablissent des tats financiers dans la monnaie dune conomi e hyperinflationniste. Cette intention sera cependant soumise rvision la lumire des volutions mondiales.
Source: Journal Officiel de l'Union europenne.