Construction Budget

Mesurer et piloter la
performance
Nicolas Berland
Professeur lUniversit Paris-Dauphine
E-book
Source : www.management.free.fr

www.management.free.fr

Nicolas Berland
Professeur de contrle de gestion
Universit Paris-Dauphine
Nicolas Berland est Professeur de gestion
lUniversit Paris-Dauphine, o il anime le
Crefige (dpartement comptabilit-contrle)
et le Master CCA (comptabilit-contrle-
audit, ex MSTCF).
Il est docteur en sciences de gestion de
lUniversit Paris-Dauphine (Crefige),
ancien lve de lEcole Normale Suprieure
de Cachan et agrg en Sciences de gestion.
Il intervient rgulirement en entreprises au
travers de ses activits de recherche et de
missions de conseil.
Il intervient ou est intervenu dans le cadre
des formations continues au contrle de
gestion de lUniversit Paris-Dauphine
(MBA, formation intraentreprise, masters
spcialiss), de PriceWaterhouseCoopers, du
CNOF, de lIFG.
Nicolas Berland
Citer ce livre : Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr
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Prsentation du livre
Mesurer et piloter la performance
Les nouvelles perspectives du contrle de gestion

Le contrle de gestion connat depuis quelques annes des mutations importantes. Lvolution
du nom de la discipline est la mesure de ces nouveaux enjeux. Les professionnels parlent
ainsi de plus en plus souvent de mesure et pilotage de la performance . Derrire cette
volution se cachent de profondes transformations, o la fonction elle-mme et son
intgration au processus de management jouent un rle de plus en plus stratgique.
Destin des dirigeants, managers oprationnels et contrleurs de gestion, cet ouvrage
propose des solutions pratiques et innovantes pour promouvoir et renforcer la mesure et le
pilotage de la performance dans les entreprises et les organisations.
Des champs de comptences largis, des mthodes innovantes et des outils performants
renforcent la crdibilit du pilotage et permettent dsormais aux contrleurs et aux managers
de se concentrer davantage sur les activits dingnierie organisationnelle. Paralllement, le
contrle de gestion doit se dgager de pratiques de contrle standardises qui ne permettent
pas aux entreprises et aux organisations dapprhender et de matriser les leviers de la cration
de valeur.
Louvrage illustre ces deux dimensions travers trois approches traditionnelles du contrle de
gestion : le calcul des cots, la gestion budgtaire et llaboration des tableaux de bord. Il en
dcrit les principales mthodes (ABC, BBZ, ABB, balanced socrecard) en les replaant dans
leur contexte dutilisation pour mieux en apprcier les limites.

Quelle est la mthode de calcul de cots la plus adapte ?
Quels sont les facteurs clefs de succs de mise en uvre de la mthode ABC ?
Quels sont les principes et limites de la gestion budgtaire et comment rformer des
pratiques dficientes ?
Quest-ce quun bon tableau de bord et que peut-on en attendre ?
Quest-ce quun balanced scorecard ?
Fiches de synthse, exemples et cas pratiques issus de lexprience de lauteur permettent de
dgager et dillustrer les points cls de chacune de ces pratiques, dans une approche critique et
oprationnelle.

Nicolas Berland
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Sommaire

INTRODUCTION : LE CONTROLE AU SERVICE DU MANAGEMENT DE LENTREPRISE ............ 5
LES TRANSFORMATIONS DU CONTROLE DE GESTION ........................................................................................... 5
LA DIVERSITE DES INTERVENTIONS DU CONTROLEUR DE GESTION...................................................................... 7
LES OUTILS TRADITIONNELS DU CONTROLE DE GESTION................................................................................... 12
LE CONTROLE DE GESTION COMME PROCESSUS DE MANAGEMENT.................................................................... 15
PARTIE 1 : CALCUL DES COUTS ET DECISIONS ECONOMIQUES .................................................... 18
LA COMPTABILITE DE GESTION ......................................................................................................................... 18
A QUOI SERVENT LES COUTS ?........................................................................................................................... 20
LES SOURCES DE DONNEES, PRECAUTIONS METHODOLOGIQUES........................................................................ 22
DIRECT COSTING ET DECISIONS A COURT TERME............................................................................................... 23
Raisonner partir dune marge sur cots variables ................................................................................... 24
Le seuil de rentabilit .................................................................................................................................. 26
Limites et dangers du direct costing............................................................................................................ 28
COUT COMPLET ET DECISIONS STRATEGIQUES .................................................................................................. 30
Prsentation de la mthode ......................................................................................................................... 30
La dcomposition sous forme de cots partiels ........................................................................................... 34
La prise en compte du niveau dactivit : limputation rationnelle............................................................. 35
LAMELIORATION DU COUT COMPLET : LES COUTS PAR ACTIVITE (ABC) ......................................................... 39
Une perte de pertinence des systmes de calcul de cots traditionnels....................................................... 39
Les principes de la mthode ABC................................................................................................................ 42
Les questions de fond souleves par lABC................................................................................................. 47
La construction de la carte des activits de lentreprise ............................................................................. 49
Un systme de cots adapt la situation de lentreprise........................................................................... 49
Prsentation des mthodes de calcul de cots utilises et problmatiques associes................................................ 51
La mise en place dune dmarche de type ABC applique aux cots logistiques..................................................... 52
La nature construite et itrative du calcul de cots................................................................................................... 61
PARTIE 2 : PILOTER LES COUTS GRACE AU CONTROLE BUDGETAIRE....................................... 63
LA MISE EN PLACE DUNE STRUCTURE DE GESTION ADEQUATE......................................................................... 63
LA PROCEDURE DE CONSTRUCTION BUDGETAIRE.............................................................................................. 65
Vue densemble de la procdure budgtaire ............................................................................................... 65
Lenchanement des diffrents budgets........................................................................................................ 68
LE CONTROLE DES BUDGETS ET LE PILOTAGE DE LENTREPRISE........................................................................ 71
A QUOI SERT LE CONTROLE BUDGETAIRE ? ....................................................................................................... 76
Les fonctions du budget ............................................................................................................................... 76
Des fonctions contradictoires...................................................................................................................... 78
LES CRITIQUES SUR LE CONTROLE BUDGETAIRE................................................................................................ 79
Des critiques dj anciennes ....................................................................................................................... 79
La difficult relier stratgie et budgets..................................................................................................... 81
Des prvisions incertaines........................................................................................................................... 82
Un environnement de plus en plus turbulent ............................................................................................................ 83
Des processus de plus en complexe.......................................................................................................................... 83
La remise en cause de la structure traditionnelle de gestion ...................................................................... 84
Des systmes interdpendants .................................................................................................................................. 84
Une organisation dpendante de la stratgie............................................................................................................. 85
La dfinition imparfaite des critres de performance.................................................................................. 85
Le jeu du contrle budgtaire ............................................................................................................................. 86
A quel niveau fixer les objectifs ? ............................................................................................................................ 86
La contrlabilit de la performance............................................................................................................ 87
DES MODELES ALTERNATIFS DE GESTION BUDGETAIRE..................................................................................... 89
Le budget base zro (BBZ) .......................................................................................................................... 89
LActivity-Based Budgeting (ABB), avatar de lABC.................................................................................. 92
Nicolas Berland
4
Utiliser le dcoupage en activits pour construire les budgets.................................................................................. 93
Lallocation des ressources au travers de lActivity-Based Management................................................................. 94
Interprtations de lABB .......................................................................................................................................... 97
Donner du sens au contrle......................................................................................................................... 97
Mieux prendre en compte de lincertitude dans les budgets........................................................................ 99
Au-del des budgets................................................................................................................................... 100
Est-il possible de supprimer le contrle budgtaire ? ............................................................................................. 100
Dautres outils pour une autre organisation............................................................................................................ 101
La structure de gestion adopte .............................................................................................................................. 105
La gestion budgtaire ............................................................................................................................................. 106
Structure de la Socit Delignes ............................................................................................................................. 109
Le processus budgtaire.......................................................................................................................................... 110
PARTIE 3 : PILOTER UNE PERFORMANCE GLOBALE GRACE AUX TABLEAUX DE BORD.... 113
QUEST-CE QUUN TABLEAU DE BORD ?.......................................................................................................... 113
Une dfinition par analogie....................................................................................................................... 113
Une dfinition du tableau de bord de gestion............................................................................................ 115
Quelques observations extraites de la pratique......................................................................................... 115
Les fonctions dun tableau de bord ........................................................................................................... 117
QUELS INDICATEURS POUR MESURER LA PERFORMANCE ?.............................................................................. 119
Les indicateurs financiers.......................................................................................................................... 120
Les indicateurs non financiers................................................................................................................... 122
Lutilisation des indicateurs non-financiers............................................................................................................ 122
Le balanced scorecard ............................................................................................................................................ 125
Les qualits ncessaires aux indicateurs................................................................................................... 130
LE BALANCED SCORECARD : RETOUR SUR UNE NOUVEAUTE ........................................................................... 132
A quoi sert le BSC ?................................................................................................................................... 132
Est-ce vraiment nouveau ? ........................................................................................................................ 135
Des tableaux de bord la franaise .................................................................................................... 140
Une contingence culturelle........................................................................................................................ 144
LES PROBLEMES LIES A LUTILISATION DES INDICATEURS NON-FINANCIERS ................................................... 145
Les relations entre indicateurs financiers et non financiers...................................................................... 145
Rconcilier de multiples indicateurs.......................................................................................................... 147
Les enjeux du design dun systme dindicateurs : limportance de la stratgie ...................................... 148
Prsentation de la BAP.............................................................................................................................. 153
Des tableaux de bord pour quantifier les rsultats.................................................................................... 155
Contenu des tableaux de bord................................................................................................................................. 156
Bilan de la premire anne de fonctionnement ....................................................................................................... 164
De lamlioration la confusion............................................................................................................... 165
Lamlioration des tableaux de bord ...................................................................................................................... 166
La confusion issue du changement de direction gnrale....................................................................................... 168
Les tableaux de bord de la deuxime anne............................................................................................................ 174
Premires interprtations du cas de la BAP.............................................................................................. 175
CONCLUSION.................................................................................................................................................. 177
BIBLIOGRAPHIE............................................................................................................................................ 183

Nicolas Berland
5

Introduction : le contrle au service du management de
lentreprise
Le contrle de gestion connat, depuis quelques annes, des mutations importantes. Ces
volutions modifient le positionnement de cette pratique dans les entreprises et dans le monde
acadmique.
Un grand nombre dvolutions et de progrs ont permis au contrle de gestion de senrichir et
de devenir une fonction stratgique. Le contrleur de gestion soccupe ainsi davantage de
systmes dinformation, de cration de valeur et contribue matriser la turbulence de
lenvironnement de lentreprise. Il dborde ainsi de plus en plus de ses missions
traditionnelles.
Mais un certain nombre de drives lont galement parfois loign des dcideurs qui, dans
certains cas, ny voient quun mal rendu ncessaire par leur hirarchie. Le mot mme de
contrle de gestion finit par poser problme tant il est connot pjorativement dans un grand
nombre dentreprises. Les titres de nombreux livres sur le sujet ont dailleurs opr un
glissement smantique afin de mieux pouvoir mettre en valeur les apports fondamentaux de
cette discipline. Cet ouvrage nchappe pas cette rgle et en fait mme lun des axes de la
problmatique dfendue.
Dans cette introduction, nous verrons dabord les raisons qui font du contrle de gestion une
discipline dactualit. Puis, nous dfinirons ce que nous entendons par contrle de gestion afin
de montrer quil couvre lensemble de la mesure et du pilotage de la performance.
Les transformations du contrle de gestion
Le contrle de gestion subit depuis quelques annes de profondes transformations :
Durant les annes quatre-vingt, de nombreuses critiques ont t exprimes lgard du
contrle de gestion et du calcul des cots (voir notamment Johnson et Kaplan, 1987).
Selon ses dtracteurs, il aurait entran les entreprises occidentales prendre de
mauvaises dcisions conomiques qui auraient contribu leur dclin. Peters et
Watermann (1982) dans Le prix de lexcellence ont mme propos de recentrer les
dmarches de pilotage des entreprises autour doutils plus mous fonds sur une
implication accrue du personnel. Mais ces solutions ont vcu, les entreprises ont besoin
de systme de suivi conomique fort. Le problme de la place que les outils du contrle
de gestion doivent occuper dans les entreprises reste entier.
Linformatisation de la fonction cre galement des bouleversements vidents : Excel est
historiquement loutil le plus commun et reste encore aujourdhui dominant. Mais depuis
quelques annes sont apparus des logiciels spcialiss de plus en plus pointus qui, selon
les diteurs, permettent des analyses plus fines, fournissent des donnes plus fiables,
autorisent des dcisions plus rapides. Dans certains cas, ces logiciels proposent en option
les 150 indicateurs les plus utiliss par les entreprises dans le monde permettant de
piloter nimporte quelle activit. Un forum a t cr linitiative de la DFCG
Nicolas Berland
6
(Association Nationale des Directeurs Financiers et Contrleurs de Gestion) pour
accompagner ce dveloppement technologique : Progiforum. Enfin, plus rcemment, le
dveloppement des ERP (Enterprise Resource Planning ou en franais PGI pour
Progiciels de Gestion Intgre) a permis dautomatiser le contrle de gestion et a rendu
inutile de nombreuses ressaisies. En permettant aux responsables davoir accs
directement aux informations du systme, les ERP crent une structure de verre .
Mythe ou ralit dun contrle de type big brother ? Linformation de gestion nest pas
une donne qui se laisse facilement apprhender et manipuler. La facilit daccs
linformation peut tre source de pige sur son interprtation. Plus dinformations, plus
vite mais pas plus rflchie Cela change toutefois la nature du travail du contrleur de
gestion. Ce changement est-il toujours une bonne chose pour la fonction de contrleur de
gestion ?
Un environnement et des conditions dactivit de plus en plus complexes et turbulents
sont galement des faits souligns par de nombreux professionnels. La gamme des
produits fabriqus et vendus par lentreprise slargit, le cycle de vie des produits se
rduit, les produits intgrent de plus en plus de service, les ractions des concurrents sont
plus rapides, les prix sont devenus extrmement volatils. Ces effets bien rels sont
toutefois souvent exagrs notamment pour des raisons psychologiques et cognitives.
Quel professionnel aurait envie de proclamer quil travaille dans un environnement
routinier, sans dfis la hauteur de ses comptences ? Il reste encore de nombreux lots
de stabilit dans lentreprise qui devraient conduire dvelopper des systmes de
contrle de gestion diffrencis quand certains prconisent des modles uniques.
De nouveaux concepts viennent enrichir les pratiques du contrle de gestion un rythme
de plus en plus lev (Activity-Based Costing ABC/ABM, cration de valeur, balanced
scorecard ou tableaux de bord stratgiques, gestion transversale). Effets de mode ou
relles nouveauts ? Lhistoire fera le tri. Ces outils ont souvent tendance se superposer
sans forcment constituer un ensemble homogne. Ces nouveauts nont pas le mme
poids et sont souvent interprtes diffremment selon les acteurs les entreprises. Une
contingence lie la culture nationale vient galement compliquer la chose : ce qui est
bon pour les Etats-Unis lest-il pour la France (voir par exemple Bourguignon, Malleret
et Nrreklit, 2001) ? Les consultants ont un rle important dans cette acclration. Mais
tout cela nest-il pas finalement du marketing ? Cela pose enfin a question de savoir
comment ces outils sarticulent les uns par rapport aux autres et de ce fait amne
sinterroger sur les finalits du contrle de gestion.
Dans un autre registre, on assiste aussi des drives techniciennes et technocratiques :
utilisation de nologismes et danglicismes, focalisation excessive sur les outils du
contrle et sur ses dimensions les plus formalises ce qui entrane parfois une
bureaucratisation de la fonction. Le dveloppement de termes et de concepts diffrents
dune entreprise lautre rend en outre la comprhension des pratiques dentreprises
souvent difficile. Le dveloppement du contrle de gestion ne saccompagne pas dune
normalisation du vocabulaire.
Compte tenu de toutes ces volutions (la liste ci-dessus nest pas exhaustive), il est ncessaire
de bien dfinir ce quest le contrle de gestion. On peut le dfinir soit par le mtier de
contrleur de gestion, soit par les outils quil utilise ou soit comme un processus de
management. La dernire dfinition est la plus satisfaisante car elle positionne correctement
les enjeux. Voyons au pralable dautres approches.
Nicolas Berland
7
La diversit des interventions du contrleur de gestion
Le contrle de gestion a son professionnel, le contrleur de gestion. Sa position dans les
entreprises est cependant trs diffrente dune entreprise lautre. Les tches que le
contrleur ralise varient dun contrleur lautre (voir les fiches de poste en annexe 1). Il
suffit pour sen convaincre de se rfrer aux petites annonces publies dans les journaux.
Selon la taille des entreprises, le contrleur de gestion soccupera, outre du calcul des cots,
des budgets et des tableaux de bord, de la comptabilit, de laudit oprationnel, de la gestion
de stock ou encore de la paye
Les contrleurs de gestion ont galement des concurrents dans lentreprise. Le contrle de
gestion (management control en anglais) devrait essentiellement soccuper de la matrise du
management. Or, bien des professionnels de lentreprise jouent le mme rle commencer
par les managers eux-mmes. On remarquera au passage que le management nest pas la
gestion. Le remplacement du mot management par le mot gestion dans la traduction
du terme anglais nest sans doute pas sans consquence dans la pratique.
Cela ne signifie pas pour autant que le contrleur de gestion soit un manager. Il ne prend pas
(ou ne devrait pas prendre) de dcisions la place du manager. Il doit simplement lassister
dans sa mission en agissant comme un conseiller qui aidera le manager :
prendre les bonnes dcisions,
orienter les comportements,
mettre en place la stratgie.
Le contrle de gestion est donc la tche du manager assist dun professionnel : le contrleur
de gestion. Faire du contrle de gestion est donc un acte de management et le contrleur de
gestion sera en concurrence avec tous les autres dispositifs de management.
Mais les contrleurs de gestion semblent parfois coups du management. Le contrle de
gestion est quelquefois (trop souvent ?) considr, par les managers, ou les contrleurs de
gestion eux-mmes, comme lactivit du dpartement contrle de gestion. Les contrleurs
sont alors relgus dans des activits technocratiques et bureaucratiques sans vritable valeur
ajoute ou destination unique de la direction de lentreprise pour laquelle ils exercent des
tches de surveillance.
Le mot de contrle de gestion est sans doute lui-mme le meilleur exemple des ambiguts
de la pratique. Le terme contrle de gestion a un double sens :
Contrler a dabord le sens de vrifier . Cest le contrle fiscal, le contrle de fin de
trimestre ou le contrle qualit. Il sagit de sassurer que les processus analyss
produisent des rsultats conformes une norme.
Contrler signifie galement matriser . Cest le contrle du ballon par un footballeur
ou la perte de contrle dun vhicule. Il sagit alors de sassurer par des ajustements
constants de comportement que les vnements se droulent normalement. Cela
nimplique pas de faire rfrence une norme mais plutt un objectif atteindre.
Nicolas Berland
8
Cette double signification du mot contrle cre une ambigut et a t signale de longue
date. Dj en 1930, lors de linvention du mot contrle budgtaire, traduction de budgetary
control, lune des techniques du contrle de gestion, lambigut avait t note. Cette
ambigut est encore souvent prsente dans les discours et les pratiques du contrle de
gestion. La nuance nest pourtant pas uniquement rhtorique car elle conditionne la faon
dont le contrle de gestion va tre peru et utilis dans lentreprise.
La diversit des tches accomplies par le contrleur de gestion est galement diffrente dune
entreprise lautre comme on peut le dduire de lanalyse de Mintzberg (1982). Ce dernier
distingue cinq composantes pour dcrire une organisation :
Le sommet stratgique regroupe la direction de lentreprise. Il sassure de latteinte
des finalits de lentreprise, value les ralisations, alloue les ressources. Il rgle les
conflits internes lorganisation et sert dinterface institutionnelle avec le monde
extrieur. Cest lui qui dfinit la stratgie de lentreprise.
La ligne hirarchique est constitue de lensemble des cadres qui assure un rle de
liaison entre la direction et les oprationnels. Elle sert transmettre linformation et
dcliner la stratgie mais galement faire remonter linformation permettant le
contrle de lentreprise.
Le centre oprationnel accomplit le travail de transformation des produits et services.
Il est directement en contact avec les clients et les fournisseurs.
La technostructure est constitue de lensemble des personnes qui dans lorganisation
analysent le travail des autres pour en accrotre lefficacit et lefficience. Elle
standardise le travail en dfinissant les mthodes et en tablissant des normes. Cest,
par exemple, le bureau des mthodes, lordonnancement, le contrle de gestion, les
recruteurs qui dfinissent les profils recruter et les grilles de qualification ou encore
le marketing.
Les fonctions de support logistique comprennent lensemble des entits de
lorganisation qui fournit des services aux autres. La plupart de ces services peuvent
tre externaliss sans trop de difficults ou tre effectus par des services partags. On
y trouve les conseillers juridiques, la paie, le traitement du courrier, la R&D.
Le contrleur de gestion appartient la technostructure de lentreprise. Son travail a des
consquences sur lactivit des autres membres de lorganisation dans la mesure o il leur
permet de juger des rsultats de leurs actions. De sa modlisation vont dpendre les choix
stratgiques et le pilotage au quotidien de lorganisation. Mais ce nest pas lui qui ralise ses
actions de management. Il se contente, ce qui est dj beaucoup, de les documenter.
Il est possible de rsumer de faon styliser lentreprise et ses composants grce au schma
suivant :
Nicolas Berland
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Le contrleur dans lentreprise Le contrleur dans lentreprise
Sommet
stratgique
Centre oprationnel
Ligne
hirarchique
Techno-
structure
Fonctions
de support
logistique
Les Cinq Parties de Base des Organisations
Mintzberg (1982) Structure et dynamique des organisations
Place du
contrleur

Ainsi, tout comme le phare claire la route mais ne conduit pas la voiture, le contrleur de
gestion claire les dcisions mais il ne gre pas lentreprise. Ce rle est dvolu aux managers
dont il est un conseiller. Les cas diffrent toutefois selon les entreprises.
A partir de cette vision standard de lorganisation, Mintzberg identifie cinq configurations
types pour lesquelles certaines parties de lorganisation dcrites ci-dessus sont
prpondrantes :
La structure simple est une organisation assez aplatie o la direction gre bien souvent en
direct le maximum dactivit par elle-mme. On dit alors que son ventail de contrle est
trs large et que le degr de centralisation de lentreprise est lev. La coordination des
activits est assure par supervision directe sur les activits des subordonns. La partie
essentielle de ce type de structure est la direction.
La bureaucratie mcaniste coordonne ses activits en standardisant ses mthodes de travail
(chane de montage, respect des normes ISO, respect du manuel de procdures, rglement
de ladministration). Cest lun des modles les plus frquents dentreprise ou
dadministration. Elle est directement issue de lentreprise taylorienne et de la
bureaucratie webrienne. La partie essentielle de ce type de structure est la
technostructure.
La bureaucratie professionnelle est un type dorganisation o la relation entre les fins et
les moyens ne peut facilement tre modlise, linverse de la bureaucratie mcaniste. Par
consquent, le contrle sur lactivit des salaris est difficile raliser. A dfaut de
pouvoir compltement contrler le produit de leur activit, on doit sassurer en amont que
les oprationnels sont comptents pour le travail demand. On parle alors de
standardisation des qualifications. C'est le modle de fonctionnement des universits et
des hpitaux par exemple. La partie essentielle de ce type de structure est le noyau
oprationnel.
La structure divisionnelle est lautre structure type de la grande entreprise moderne. Il
sagit le plus souvent dun regroupement de bureaucraties mcanistes ou professionnelles
Nicolas Berland
10
ou de structures simples. Mais la taille que prend lensemble de cet agrgat ne permet ni
de contrler les activits par supervision directe, ni par standardisation des procds. En
effet, le nombre de cas est trop diffrent dune partie de lorganisation une autre et
ncessite un fort degr de dcentralisation. La supervision se fait alors par standardisation
des rsultats. Les responsables seront jugs sur leur capacit atteindre des objectifs
conomiques (ROI ou return on investment par exemple). La partie essentielle de ce type
de structure est la ligne hirarchique intermdiaire qui arbitre sans arrt entre les
diffrentes opportunits de profit.
Ladhocratie est une structure trs innovante qui doit faire face des dfis permanents
(nouveaux projets, nouveaux contrats, forte incertitude). La bonne marche de
lensemble dpend de sa capacit mobiliser rapidement les ressources ncessaires aux
dfis relever. Le mode de coordination privilgi est lajustement mutuel entre les
membres de lentreprise. Ce sont des organisations dexperts qui se jouent des rgles
classiques dorganisation pour mieux pouvoir innover. Elle est structure en une srie de
constellation de travail La partie essentielle de ce type de structure est lensemble des
services de support qui intgrent bien souvent le noyau oprationnel. Il sagit dtre
capable de runir rapidement des quipes de spcialistes de divers horizons. Cest la
NASA ou plus prosaquement des cabinets de conseil, des agences de publicit ou des
fabricants de prototypes).
La place et le rle du contrleur seront alors trs diffrent selon le type de structure dans
laquelle il sinsre :
Nicolas Berland
11
Configurations Rle du contrleur
8
La structure simple La structure simple
Sommet
stratgique
Centre oprationnel
Ligne
hirarchique
Technostructure
Fonctions
de support
logistique
Rles du contrle de gestion :
ne sert pas dlguer
gestion prvisionnelle
n existe pas toujours
Exemple :
PME
Caractristiques : Caractristiques :
supervision directe supervision directe
prdominance du sommet stratgique prdominance du sommet stratgique
grande centralisation grande centralisation

Le contrleur de gestion na pas, dans cette
configuration, un rle trs important. En effet, la
direction na pas besoin de lui pour connatre les
rsultats de lorganisation et pour la piloter. La
supervision directe lui permet de tout connatre et de
se dbrouiller seule.

Au mieux, le contrleur de gestion aura une tche de
prvision de lactivit.
9
La bureaucratie mcaniste La bureaucratie mcaniste
gestion prvisionnelle
vrification de la conformit
marginalis et technocratique
Sommet
stratgique
Centre oprationnel
Ligne
hirarchique
Technostructure
Fonctions
de support
logistique
Exemples :
une entreprise moyenne
administration
standardisation des standardisation des
procds procds
prdominance de la prdominance de la
technostructure technostructure
dcentralisation pas dcentralisation pas
ncessaire ncessaire

Le contrleur de gestion a, dans cette configuration,
deux missions :
Prvoir, ce qui est facilit par le haut degr de
stabilit des processus de travail.
Vrifier la conformit conomique des actions
des oprationnels afin dautorguler lactivit.

Cest le contrle de gestion vrificateur .
10
La bureaucratie professionnelle La bureaucratie professionnelle
peu de rle danimation
problme de lgitimit
Exemples :
Universits
Hpitaux
standardisation des qualifications standardisation des qualifications
prdominance des oprationnels prdominance des oprationnels
dcentralisation forte dcentralisation forte
Sommet
stratgique
Centre oprationnel
Technostructure
Fonctions
de support
logistique

Le contrle de gestion a peu de lgitimit dans ce
type de configuration. En effet, une grande partie de
la comprhension du travail lui chappe. Que peut
dire un contrleur un mdecin ? Celui-ci peut
lutiliser de faon efficace mais il reste subordonn
aux professionnels dont il comprend mal lactivit.

Le contrleur est entirement dpendant du noyau
oprationnel.
11
La structure La structure divisionnelle divisionnelle
essentiel
dlgation grce aux couples
objectifs-moyens
Exemples :
Grandes entreprises
standardisation des rsultats standardisation des rsultats
prdominance de la ligne hirarchique prdominance de la ligne hirarchique
dcentralisation verticale encadre dcentralisation verticale encadre
Sommet
stratgique
Ligne
hirarchique
Technostructure
Fonctions
de support
logistique

Le contrle de gestion est y gnralement trs
financier et conomique. Il est charg daider la ligne
hirarchique intermdiaire prvoir, allouer les
ressources et contrler les ralisations. Il laide
choisir les bons couples produits-marchs utiles au
dveloppement de lentreprise.

Cest le contrle de gestion de la grande entreprise
moderne.
12
L L adhocratie adhocratie
important
dlgation et suivi de projet
Sommet
stratgique
Centre oprationnel
Exemples :
Entreprises organises
par projets
Conseil
ajustement mutuel ajustement mutuel
prdominance des fonctionnels de prdominance des fonctionnels de
support logistique support logistique
dcentralisation par projets dcentralisation par projets
Fonctions de support
logistique
R&D, DRH,
Technostructure

Le contrle de gestion est une dimension importante
de ce type dorganisation mme si, linstar de la
bureaucratie professionnelle, il est largement
tributaire du noyau oprationnel et des fonctionnels
de soutien.

Le contrle de gestion servira suivre la rentabilit
des grands projets. Il sera toutefois gn par la
complexit des oprations et les incessantes
Nicolas Berland
12
rorganisations.
Par ailleurs, les comptences ncessaires au contrleur de gestion vont bien au-del des outils
traditionnels dont il dispose.
Les outils traditionnels du contrle de gestion
Une autre faon dapprhender le contrle de gestion est de le dcrire au travers de ses outils
les plus traditionnels. Cette dmarche pose toutefois de nombreux problmes :
Nous adoptons alors une perspective technicienne sans vritable cohrence densemble.
Le contrle se rsume un ensemble de pratiques que lon ne sait ordonner les unes par
rapport aux autres.
La diversit des pratiques du contrle de gestion nest en outre pas immuable. De
nouveaux outils apparaissent rgulirement. Le contrleur de gestion sen saisit comme
par exemple pour les outils de la cration de valeur. La liste des outils du contrle nest
donc pas dfinie de faon ferme.
En outre, les outils du contrle de gestion sont implicitement ceux utiliss par le
contrleur de gestion ou ceux prsents dans les ouvrages de contrle de gestion. Mais le
contrle de gestion, en tant que processus, peut utiliser des outils, comme la gestion de la
qualit, qui ne sont pas des outils du contrleur.
Malgr ces critiques, la prsentation des outils traditionnels du contrle de gestion permet une
premire approche technique de la discipline. Elle a galement le mrite de la simplicit. Elle
sert utilement de points de repres pour situer ensuite le vocabulaire de la pratique. La rapide
prsentation que nous en faisons ci-dessous est toutefois succincte et non exhaustive.
Avant toutes choses, le contrleur de gestion est en charge des structures de gestion de
lentreprise. Afin dorganiser au mieux lactivit productive et pour rendre visible la
performance de chacun, la premire tape est incontestablement didentifier les champs de
responsabilit de tous les managers. Le contrleur de gestion contribue la dfinition des
centres de responsabilit (dont la dfinition donnera lieu un dveloppement ultrieur).
Depuis quelques annes, ces structures dorganisation verticales de lentreprise cdent le pas
devant des structures horizontales de type processus. Celles-ci ont pour avantage de mieux
mettre en vidence les enchanements de tches en vue de les optimiser.
Afin dorganiser les relations entre ces diffrentes units, le contrleur de gestion dfinit des
rgles de coordination. Il importe en effet de savoir qui fait quoi et ainsi de dfinir les
frontires des contributions de chacun. Les carrires et les rmunrations des managers
dpendent de ces contributions. Dans la mme veine, il faut connatre le montant des
ressources utilises par les diffrents managers. Enfin, il faut organiser les interdpendances
entre les units. Lentreprise peut effectivement tre apprhende comme un ensemble de
relations contractuelles entre diffrents services. Mais en labsence de march organis,
comme ce serait le cas pour des entits autonomes, il appartient au contrleur de gestion de
dfinir des rgles pour permettre darbitrer les changes internes. Cest dans ce sens que les
organisations sont des bureaucraties au sens wbrien du terme.
Nicolas Berland
13
Parmi ces rgles de coordination, les Prix de Cession Internes (PCI) occupent une place
privilgie, du point de vue du contrleur de gestion, car ils font appel une technique quil
matrise trs bien : la comptabilit de gestion. Les prix de cession interne vont permettre
disoler les performances de chacune des units et de les mettre dans une situation proche de
celle qui serait la leur si elles taient indpendantes.
La comptabilit de gestion, qui fera lobjet de la premire des trois parties de cet ouvrage, ne
sert pas uniquement dfinir des PCI. De faon plus gnrale, elle servira au contrleur de
gestion calculer le cot des produits. Elle permet de modliser les relations existant entre les
ressources consommes par lentreprise et sa production de biens ou de service. Plusieurs
concepts de cots existent et semblent se concurrencer. Nous verrons que, bien au contraire,
ils se compltent car ils ne doivent pas tre utiliss dans les mmes contextes. Parmi ces outils
de calcul de cots, la mthode des cots complets est sans doute la mthode reine. Son
principe est simple. Il consiste rattacher aux objets de cots - qui peuvent tre des produits
et des services mais galement bien dautres choses (clients, processus) - lensemble des
charges consommes. Cela conduit systmatiquement faire un certain nombre dhypothses
de calcul plus ou moins contestables. De ce fait, il existe plusieurs mthodes de calcul en
cots complets (mthode des sections homognes et activity-based costing par exemple).Deux
autres mthodes existent qui permettent dviter ces trop nombreuses hypothses mais ne
produisent alors que des cots partiels dont lemploi est soumis des conditions trs strictes.
Le direct costing ou mthode des cots variables ne rattache que les cots variables aux objets
de cots. Il permet de calculer un seuil de rentabilit ou point mort. Les cots fixes ou cots
de capacit seront traits globalement. Une autre mthode consiste ne rattacher que les cots
directs aux objets de cots. Les cots indirects seront traits en bloc.
Ces mthodes servent mesurer la profitabilit des objets de cots. Elles donnent des
indications prcieuses sur les choix effectuer (produits lancer, marchs prospecter,
investissements raliser). Ce sont alors des techniques de choix et daide la dcision.
Leur utilit est grande pour des dcisions ponctuelles qui ncessitent chaque fois des calculs
spcifiques. Mais elles peuvent galement donner des informations prcieuses permettant aux
oprationnels de mieux piloter leur activit. La priodicit des activits de pilotage est
nettement plus courte que les choix ponctuels que nous avons voqus ci-dessus et
linformation ncessaire a une nature rcurrente. Les problmes que posent notamment les
hypothses utilises pour lobtention des cots complets se trouvent exacerbs. De fait,
dautres outils du contrle de gestion sont peut-tre mieux adapts au pilotage : les budgets et
les tableaux de bord.
Le budget (et le contrle budgtaire) ainsi que les tableaux de bord ont pour fonction
principale de dcliner la stratgie et de permettre le suivi de son bon droulement. Les
mthodes utilises sont la fois diffrentes et semblables sous bien des aspects :
Le budget projette sur des sous-units les impratifs financiers de rentabilit de
lentreprise. Lagrgation de lensemble des budgets doit fournir un compte de rsultat
prvisionnel. Chaque sous-unit de lentreprise se voit alors demander dindiquer
quelles actions elle compte lancer durant lanne pour contribuer la stratgie et
quelle sera sa contribution au chiffre daffaires et au rsultat. La dclinaison de la
stratgie est value de manire exclusivement financire et comptable. En cours
danne, un suivi des carts du rel par rapport au budget est ralis et doit donner lieu
des ajustements. A la fin de chaque exercice, une valuation globale est ralise sur
la situation budgtaire de chaque unit.
Nicolas Berland
14
Le tableau de bord suit une autre dmarche. La direction de lentreprise fixe dabord
une srie dobjectifs financiers et non financiers atteindre. Puis, les contrleurs de
gestion construisent des indicateurs permettant de mesurer ces objectifs et de surveiller
tous les lments qui seront cls pour leur atteinte. Paralllement, chaque niveau de
lentreprise, une rflexion similaire est ralise pour dcliner les objectifs de la DG
sous forme dobjectifs locaux. Un travail identique de ralisation de tableaux de bord
est galement entrepris. En cours danne, le niveau des indicateurs retenus compar
la norme est une indication du bon droulement des oprations. En fin danne, une
valuation globale des managers est faite partir de lensemble des indicateurs
retenus. Cette valuation est parfois accompagne de contrats de gestion .
La similarit des deux dmarches rside dans le triptyque finalisation/pilotage/post-valuation
(Bouquin, 2001). La grande diffrence est leur nature plus ou moins comptable. En dfinitive,
les outils du contrle de gestion sinterpntrent et se chevauchent sans quil soit toujours
possible de les distinguer comme cherche lillustrer le schma ci-dessous.
Les outils du contrle de gestion Les outils du contrle de gestion
Contrle de
gestion
Comptabilit
de gestion
Gestion
budgtaire
Tableaux de
bord
PCI
Organisation

En cherchant apprhender le contrle de gestion par ses outils, on en retire une image floue
et gomtrie variable. Cette impression de flottement dans la nature exacte du contrle de
gestion est renforce par ses volutions rcentes o de nombreux outils et indicateurs
nouveaux apparaissent.
Le contrle de gestion ne peut donc tre considr du seul point de vue de ses outils et
ncessite dtre dfini de faon plus autonome comme un processus de management. Cela
permet de ne se limiter ni au travail du contrleur, ni aux outils quil utilise mais de dfinir le
contrle de gestion par rapport ses finalits.
Nicolas Berland
15
Le contrle de gestion comme processus de management
Le contrle de gestion sert matriser le management et dcliner la stratgie de lentreprise
Il est possible de le considrer comme lun des processus de management de lentreprise et il
est de ce fait pris en charge par les managers. Toutefois, envisag comme processus de
management, il devient difficile de dfinir prcisment ce qui se cache derrire le terme de
contrle de gestion. Nous en proposons ci-dessous plusieurs approches.
Lune des premires dfinitions structures du contrle de gestion est due R.N. Anthony,
professeur Harvard (Bouquin, 2001, 19 et s.) :

Le contrle de gestion (management control) est le processus par lequel les
managers obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et utilises de
manire efficace et efficiente pour la ralisation des objectifs de l'organisation.
Anthony, 1965
Faire du contrle de gestion ncessite donc de stre fix des objectifs (issus dune
stratgie ?). Puis, dans un second temps, les managers doivent vrifier que les moyens
mobiliss lont t pour atteindre les objectifs de lorganisation (efficacit) et quils ont
permis de minimiser les facteurs de production ncessaire (efficience). Anthony aurait pu
ajouter que les ressources doivent tre obtenues de manire conomique , cest--dire
moindre cot.
Il sagit de crer un lien entre les actions des membres de lorganisation et les objectifs quils
doivent atteindre. Le contrle de gestion cherche modliser lensemble de ces relations. Il
sintresse essentiellement aux ressources utilises dans le but dviter tout gaspillage. Il
sagit l dune version trs comptable du contrle de gestion.
Quelques annes plus tard, le mme Anthony a modifi sa dfinition ce qui lui permettait de
sortir de ce cadre trop comptable :
Le contrle de gestion est le processus par lequel les managers influencent
d'autres membres de l'organisation pour mettre en uvre les stratgies de
l'organisation.
Anthony, 1988
Les objectifs ont disparu pour faire place la stratgie de lentreprise. Le contrle ne vise plus
matriser des ressources mais plus largement induire des comportements chez les autres
membres de lorganisation (subordonns ou pairs). Cest une faon de renforcer la nature
managriale du contrle de gestion peut-tre un peu oublie derrire les prsupposs
comptables de la premire dfinition.
Enfin, la troisime dfinition que nous reprendrons est celle de R. Simons, autre professeur de
Harvard :
Les processus et les procdures fonds sur l'information que les managers
utilisent pour maintenir ou modifier certaines configurations des activits de
l'organisation.
Simons 1995
Nicolas Berland
16
On notera dans cette dfinition que la matire premire du contrle de gestion est
linformation. Celle-ci peut donc tre comptable et financire mais aussi oprationnelle,
quantitative ou qualitative. Le manager lutilise pour influencer des membres de
lorganisation et pour coordonner sa guise la faon dont ils cooprent. Cette dfinition ne
prsuppose pas que les managers sachent absolument o va lentreprise. Les managers
doivent influencer les autres membres de lorganisation mais galement sappuyer sur les
initiatives des oprationnels pour profiter des opportunits qui apparaissent dans le cadre des
actions quotidiennes. Ils tiennent ainsi compte de la nature mergente des stratgies.
Quelques remarques :
Les auteurs parlent dorganisations ce qui signifie que le contrle de gestion peut
sappliquer des entits non-marchandes.
Le contrle de gestion est loutil des managers. Le mtier de contrleur de gestion nest
jamais cit.
Le contrle de gestion est un processus de management dont on ne prsuppose pas les
outils, mme si dans la premire dfinition ils sont implicitement comptables.
Le contrle de gestion cherche organiser lactivit dun point de vue conomique sans
entrer pour autant dans les processus oprationnels. Il sagit dinciter plus que de
prescrire.
Dans toutes les dfinitions, lobjectif du contrle de gestion est identique, il sagit de
sassurer de la mise en uvre de la stratgie de la socit. Seule la faon dy parvenir
diffre. Initialement le contrle de gestion tait surtout comptable alors que sa dfinition
sest largie avec les autres dfinitions.
Finalement, il ressort de lobservation des entreprises quun grand nombre dentre elles
retiennent de fait la premire, et plus ancienne, dfinition du contrle de gestion et nont
pas su tirer parti des bnfices que pouvaient leur apporter les dfinitions plus rcentes.
La problmatique du contrle dune organisation dpasse le cadre du contrle de gestion et
sapparente un vritable contrle organisationnel. Le contrle de gestion apparat alors
comme lune des composantes du contrle organisationnel.
Le contrle organisationnel sappuie, selon Bouquin (2001), sur des procdures formelles (le
contrle visible ) mais aussi sur des dispositifs informels (le contrle invisible ) comme
par exemple la culture ou le recrutement de personnel tous issus de la mme cole de
management. Lensemble de ces dispositifs permet aux dirigeants de matriser les dcisions
prises et les actions menes tous les niveaux de lorganisation.
Le contrle de gestion nest donc pas un ensemble de pratiques uniformes. Il est diffrent
dune entreprise lautre et ces diffrences ncessitent dtre analyses pour tre pleinement
comprises. Le contrle de gestion semble osciller entre deux conceptions diffrentes mais non
forcment exclusives lune de lautre (Malo et Math, 1998) :
Une logique de confortement (compliance and control pour conformit et vrification).
Il sagira alors pour le contrle de gestion de vrifier que le comportement des acteurs de
lorganisation est conforme des normes prtablies de performance.
Nicolas Berland
17
Une logique de changement (learning and growth pour apprentissage et croissance). Le
contrle de gestion devra alors permettre dexplorer les voies de croissance possibles,
dorganiser le changement et de saisir les opportunits de croissance rentables pour
lentreprise.
Ces deux tendances sont prsentes dans le contrle de gestion moderne mme si la premire a
historiquement t privilgie.
Lobjectif de ce livre nest pas de proposer des mthodes nouvelles mais de replacer les
techniques de pilotage et de mesure de la performance par rapport ces deux dimensions
permettant de comprendre leurs conditions dutilisation. Le but est de prsenter la matrise de
la performance comme un processus allant de llaboration de la stratgie, en passant par sa
dclinaison et son pilotage, la mesure des rsultats.
Nous commencerons par examiner les outils de calcul conomique du contrle de gestion
pour montrer comment les utiliser pour dcider au mieux. Ils permettront de comprendre la
performance de lentreprise. Nous verrons ensuite comment la performance financire est
dcline dans lentreprise au travers des budgets afin de permettre son pilotage. Cette
perspective trop financire est aujourdhui critique et a laiss de la place pour le
dveloppement dautres outils, les tableaux de bord, qui compltent la panoplie des
techniques du contrle.
Nicolas Berland
18

Partie 1 : Calcul des cots et dcisions conomiques
Loutil traditionnel, sinon le plus ancien, du contrle de gestion est le calcul des cots.
Plusieurs mthodes canoniques se compltent mais ne sont pas pour autant interchangeables.
Leurs conditions dutilisation varient en fonction des circonstances. Les paramtres de
conception et dutilisation de ces mthodes seront donc largement exposs dans cette partie
afin de dpasser ce qui nest fondamentalement quune srie doprations de calcul
lmentaire. Nous verrons que de nouvelles mthodes de calcul de cots se sont
rcemment dveloppes pour rpondre des critiques justifies sur les mthodes
traditionnelles. A lexamen toutefois, il est ais de rattacher ces nouvelles techniques aux
anciennes mthodes. Mais leur apport est loin dtre ngligeable car elles ont permis de
repenser des techniques dont la mauvaise matrise avait conduit des effets pervers.
La comptabilit de gestion
Le calcul des cots est du ressort de la comptabilit de gestion. Dans le pass, la discipline
sest appel comptabilit industrielle ou encore rcemment comptabilit analytique.
Lvolution du terme traduit une volution des enjeux attachs au calcul des cots. Lobjet du
calcul des cots nest plus aujourdhui simplement de calculer le cot de produits mais aussi
le cot de services, de processus, de clients, de rseaux de distribution, de fonction de
lentreprise afin dclaire des dcisions de gestion. On dira que les objets du calcul de cots
se sont multiplis et ne concernent plus uniquement les produits. Lobjectif nest pas non plus
de savoir dcomposer les cots analytiquement mais de les dcomposer afin daider les
managers grer lentreprise.
La comptabilit de gestion est un systme dinformation comptable
qui vise aider les managers et influencer les comportements en
modlisant les relations entre les ressources alloues et consommes et
les finalits poursuivies.
1

(Bouquin, 2003, p. 10)
un systme dinformation comptable : la comptabilit de gestion repose sur le
systme dinformation comptable de lentreprise. Il sagit de la mme base
dinformation que celle de la comptabilit financire ce qui permet den garantir la
validit grce aux mcanismes de la partie double. Toutefois, cette information est
adapte et retraite afin de mieux rpondre aux besoins de la comptabilit de gestion
(cf. infra). Dans le PCG 1982 (Plan Comptable Gnral) figurait dailleurs, ct des
comptes du plan comptable, des comptes rflchis (comptes de classe 9) qui
pouvaient aider calculer les cots analytiques de lentreprise. Leur utilisation tait
toutefois trs peu rpandue dans les entreprises. Cest sans doute la raison pour
laquelle ils ont disparu de la version crite en 1999. Lutilisation dune information
comptable ncessite en outre lenregistrement de donnes non montaires afin de
pouvoir allouer les cots aux objets de cots.

1
Cest moi qui souligne.
Nicolas Berland
19
aider les managers : lobjectif principal de la comptabilit de gestion est daider les
managers prendre des dcisions : quel prix vendre ce produit, faut-il accepter cette
commande spcifique, dois-je raliser cet investissement, dois-je faire ou faire faire,
faut-il licencier, combien cote un recrutement ? La comptabilit de gestion va donc
guider conomiquement les choix du dcideur.
influencer les comportements : la comptabilit de gestion produit des cots et des
informations montaires qui vont aider le manager influencer le comportement de
leurs subordonns ou des autres participants aux activits de lentreprise (autres
services de lentreprise, responsable hirarchique du manager, clients, fournisseurs).
Mais la comptabilit de gestion ne sera pas le seul outil servant aux managers
orienter les comportements. Ainsi, il sera concurrenc dans ce rle, entre autres, par la
gestion budgtaire ou les tableaux de bord.
modlisant : cest sans doute le terme le plus important de la dfinition. La
comptabilit de gestion, et le calcul des cots en gnral, propose, avant toutes autres
choses, une modlisation du fonctionnement de lentreprise. Elle explicite la manire
dont les ressources sont utilises et rattaches aux objets de cots. La difficult
provient de ce que plusieurs modlisations existent. Il nest en effet pas indiffrent de
calculer un cot marginal, un cot variable, un cot complet
2
ou un cot standard.
Nous reviendrons rapidement sur ces diffrentes mthodes afin de les dcrire. Notons
dj que leur finalit nest pas la mme. Mais au sein de chacune de ces grandes
modlisations, il est possible dorganiser diffremment le calcul. En effet, comme tout
modle, la comptabilit de gestion a ses variables, ses donnes, ses hypothses et ses
relations de causalit. Mais celles-ci ne sont pas les mmes pour tous les acteurs. Cela
tient des effets de positionnement (tous les acteurs nont pas les mmes buts) et des
problmes cognitifs (tous ne comprennent pas la situation de la mme manire). Selon
les choix de calcul qui sont retenus, on obtient des cots diffrents dune personne
lautre sans quil soit toujours possible de dpartager les diffrents modles. Cela fait
dire Riveline (cours de lEcole des Mines de Paris) quun cot juste nexiste pas
mais quil nest que le reflet de lopinion de celui qui la calcul sur le fonctionnement
de lentreprise. Le calcul dun cot juste est alors problmatique et nous lui
prfrerons la notion de cot pertinent, celle-ci svaluant par rapport la situation o
il est utilis.
les ressources alloues et les finalits poursuivies : la modlisation propose par la
comptabilit de gestion cherche rattacher des consommations des objets de cots.
Les ressources utilises sont des achats de matires, des salaires, des investissements.
Lune des difficults de la comptabilit de gestion est la nature spcifique ou non des
ressources utilises par rapport aux objets de cots. Certaines charges pourront tre
rattaches directement aux objets de cots alors que dautres devront faire lobjet dun
traitement intermdiaire.
La comptabilit de gestion se distingue de la comptabilit financire. La premire modlise
les relations conomiques internes lentreprise. Elle sert doutils daide la dcision pour les
dirigeants. Elle dcrit de faon dtaille la manire dont les ressources sont acquises et

2
Avec ou sans imputation rationnelle, selon la mthode traditionnelle des sections homognes ou selon la
mthode des cots par activit, ABC.
Nicolas Berland
20
consommes en retraant les flux conomiques lintrieur de lorganisation. La seconde a
pour objectif dinformer les tiers de lentreprise sur les performances annuelles (semestrielles
ou trimestrielles pour les socits cotes). Les liens existant entre les deux sont toutefois assez
forts notamment pour la valorisation dun certain nombre de postes (stocks, production
immobilise, contrats long terme). Ces relations ont pu, certains moments, conduire
une infodation de la comptabilit de gestion la comptabilit financire. A minima, il est
envisageable que la comptabilit financire soit lunique outil daide la dcision des
dirigeants, notamment dans les petites entreprises. Enfin, il faut signaler que la comptabilit
financire fait lobjet dune normalisation (PCG, normes IFRS ou International Financial
Reporting Standards, US GAAP ou Generally Accepted Accounting Principles) alors que
la comptabilit de gestion est dun format libre.
La comptabilit de gestion sert essentiellement clairer les dcisions internes de lentreprise.
On assiste toutefois depuis quelques annes une extension du domaine de la comptabilit de
gestion qui va de plus en plus chercher des informations lextrieur de lentreprise pour
aider les managers prendre de bonnes dcisions. Le but est doptimiser non plus la seule
chane de valeur de lentreprise mais la globalit des chanes de valeur dans lesquelles
lentreprise sinsre.
A quoi servent les cots ?
Les entreprises ont plusieurs raisons de vouloir calculer des cots. Ces diverses motivations
peuvent provoquer des incohrences et une perte de pertinence car tous les cots ne
ncessitent pas la mme modlisation.
Selon Bouquin (2003), qui cite Dearden, les fonctions de la comptabilit de gestion peuvent
tre :
Allouer les cots pour ltablissement priodique des tats financiers. Les
entreprises doivent utiliser une modlisation interne de leur consommation afin
dtablir leurs tats financiers. En effet, la valorisation des stocks ou lvaluation
du cot des immobilisations ncessitent de calculer des cots permettant dactiver
ces lments au bilan. La dmarche est particulirement critique pour la
production immobilise cest--dire celle ralise par lentreprise pour son propre
compte et dont il faut dterminer le cot auquel elle sera inscrite au bilan. De
mme, les stocks de produits finis ou dencours doivent faire lobjet dune
valuation, le plan comptable prconisant le cot complet avec imputation
rationnelle. Dautres lments sont concerns. Mais ces valorisations doivent
respecter des contraintes qui sont celles de la comptabilit financire. Les cots
obtenus peuvent alors ntre pas pertinents pour dautres dcisions.
Calculer le cot des produits (avant, pendant, aprs leur production). La
production de biens et de services de lentreprise ncessite un calcul pralable afin
de dterminer leur profitabilit. Il sagit, avant de se lancer dans la production, de
savoir si les cots engags seront couverts par le prix de vente. Cest aussi une
faon de fixer le prix de vente. Pendant la production, il est ncessaire de vrifier
si le cot de production est toujours en ligne avec ce qui a t prvu. Un certain
nombre de produits gnrent des cots aprs leur production (service aprs-vente,
cot de dpollution) quil sagira de prendre en compte pour mieux en valuer
limpact sur la profitabilit. Cest lensemble du cycle de vie qui doit tre pris en
Nicolas Berland
21
considration. Enfin, linsertion des produits dans lacte de consommation du
client est une donne essentielle. Un produit plus cher en production peut savrer
moins coteux pour le client car il lui fait faire des conomies.
Aider des tudes spcifiques (investissements, faire ou faire faire). Le calcul
des cots sert galement prendre des dcisions ponctuelles. Le business plan
dun projet dinvestissement utilisera abondamment des donnes de la comptabilit
de gestion. Les motifs invoqus pour justifier de la fermeture dune usine
reposeront souvent sur la comparaison des cots de production de lusine
compare dautres dans le mme groupe (benchmarking). Le recours la sous-
traitance ncessitera de clairement identifier les cots du processus sous-traiter
afin de pouvoir comparer les cots internes au prix de la prestation externe. La
difficult de lexercice nest pas tant comptable que dtre sr davoir identifi
tous les impacts financiers et conomiques pour lentreprise. De mme, il nest pas
neutre pour lentreprise de connatre le cot dun recrutement. Cela permet de faire
clairement apparatre une partie des cots dinvestissement en ressources
humaines.
Faciliter le contrle des processus (pilotage de lactivit). Ltablissement de
cots partiels est utile pour mieux piloter les activits de lentreprise. Ainsi, le
suivi du cot des matires achetes, du cot des fonctions dapprovisionnement,
des consommations dnergie ou du cot de la main duvre est un moyen de
sensibiliser les acteurs de lentreprise aux enjeux financiers et conomiques de leur
activit. Cela est vrai pour les responsables (cadres et agents de matrise) mais
galement pour tous les salaris de lentreprise dans certains cas dopration de
communication. Il est ainsi courant de voir, dans les usines, un panneau indiquant
tous les jours 800 euros sont jets dans cette poubelle . Linformation vise
sensibiliser les acteurs au cot du gaspillage. Dautres mcanismes de contrle
(budgets, tableaux de bord) sont utiliss pour contrler les processus de
lentreprise. Ils sinterfacent trs souvent avec la comptabilit de gestion dont ils
utilisent les chiffres.
Aider la prvision (comptabilit prvisionnelle). La comptabilit de gestion est
trs utile pour aider dterminer les bnfices futurs de lentreprise. Au-del de la
prvision du niveau dactivit, qui relve essentiellement du marketing et qui
apportera une prvision de chiffre daffaires, il sagit pour lentreprise de
modliser les cots futurs des activits qui permettront de raliser ce chiffre
daffaires. La difficult est nouveau de noublier aucun des lments qui
constitueront les charges de lentreprise et donc davoir une ide claire du
fonctionnement de lentreprise. Lenjeu est de plus en plus important pour les
entreprises cotes sur les marchs financiers. En effet, les investisseurs valorisent
les entreprises sur la base des flux de trsorerie futurs. Les bnfices prvisionnels
sont donc la base de la valeur de lentreprise. Comme la modlisation change
dun individu lautre, on peut aisment comprendre que tous naient pas la mme
opinion sur la valeur boursire de lentreprise. La comptabilit de gestion est au
centre de la mesure de cration de valeur de lentreprise et pas simplement durant
les priodes o la cration de valeur est la mode.
Nicolas Berland
22
Les sources de donnes, prcautions mthodologiques
Il serait illusoire desprer calculer des cots sans tre, en premier lieu, soucieux de la qualit
des donnes utilises. Ce nest pas la seule difficult que rencontre la comptabilit de gestion
mais cest la premire qui se pose.
Les donnes utiles la comptabilit de gestion sont, en premire approche, les donnes issues
du systme dinformation de la comptabilit financire. Mais les finalits entre les deux
systmes dinformation tant diffrentes, il est souvent ncessaire de retraiter les donnes de
la comptabilit financire. De faon trs classique, un certain nombre de retraitements
peuvent tre raliss :
Les charges de la comptabilit financire sont enregistres en se conformant des normes
comptables (PCG, normes IFRS ou US GAAP). Les valuations de ces charges peuvent
tre trs diffrentes de leur valeur conomique ou ne pas reflter la ralit conomique
telle que la conoit lentreprise. Il est alors ncessaire de retraiter les charges de la
comptabilit financire. A titre dexemple, les stocks pourront tre valus en Last In Firt
out (LIFO) plutt quau Cot Moyen Unitaire Pondr (CMUP), les amortissements
seront calculs en prenant une base damortissement diffrente de celles de la comptabilit
financire ou en appliquant un autre rythme damortissement. On parle alors de charges de
substitution quand de nouveaux chiffres viennent remplacer ceux de la comptabilit
financire.
Par ailleurs, la comptabilit financire ne prend pas en compte toutes les charges de
lentreprise. Par exemple, les charges relatives au cot du capital ne sont pas prises en
compte dans le compte de rsultat. Cette rmunration apparat comme une crance
rsiduelle sous forme du rsultat net qui revient entirement aux actionnaires. Il est alors
possible dajouter une charge conventionnelle aux cots de la comptabilit de gestion.
Cest ce que prconisent, par exemple, les tenants (Stern et Stewart, 1991) de la mthode
EVA (Economic Value Added).
Certaines charges, prises en compte dans la comptabilit financire, nont pas de
pertinence pour la comptabilit de gestion. Elles ne seront pas retenues dans les calculs. Il
peut sagir de charges passes dans la comptabilit pour des raisons fiscales et qui nont
pas de pertinence conomique. On parle alors de charges non incorporables.
Lentreprise est galement amene enregistrer certaines charges annuellement
(assurances, abonnements). Il est donc ncessaire, pour calculer les cots de
lentreprise, de crer un systme dabonnement qui permettra de rpartir correctement
dans le temps des charges enregistres avec une priodicit diffrente. Par exemple, le
calcul dun cot de revient mensuel ncessite de mensualiser les charges annuelles
dassurances.
Dans un certain nombre de cas, il sera ncessaire destimer les charges de la comptabilit
financire sans attendre quelles soient effectivement enregistres. En effet, attendre
obligeraient les entreprises retarder ltablissement de leur comptabilit de gestion alors
que les chiffres doivent arriver trs rapidement si des actions doivent tre entreprises.
Malgr cela, pour certains, comme Kaplan et Norton (1998 et 2001c), les chiffres de la
comptabilit de gestion arrivent toujours trop tard et en gnral quand les actions
Nicolas Berland
23
correctrices ont dj t prises. Ils prconisent alors de piloter en se passant de la
comptabilit de gestion (cf. infra le balanced scorecard).
Enfin, les Progiciels de Gestion Intgrs (PGI ou ERP pour Enterprise Resource
Planning) peuvent poser des problmes spcifiques. La puissance de ces outils est
dintgrer toutes les donnes de lentreprise (ou presque) dans un systme dinformation
unique. Il devient alors possible de requter cette base de donnes pour en sortir des
informations pertinentes. Il faut toutefois tre vigilant au fait que le croisement de
diffrentes requtes fournisse des chiffres effectivement tablis sur la mme base. Il nest
pas rare en effet que les donnes issues de diffrentes sources ne recouvrent pas
exactement la mme ralit. Ainsi, titre dexemple, le chiffre daffaires peut ne pas
correspondre aux missions acheves car certains dossiers relatifs des missions nauront
pas t ferms. Par consquent, calculer un chiffre daffaires moyen par affaire ncessite
de prendre certaines prcautions.
La qualit de lenregistrement comptable entre les diffrentes activits est galement un
problme. Prenons lexemple dun htel qui, outre son activit dhbergement, auraient
galement une activit de restauration assez autonome. Dterminer la rentabilit de lhtel et
du restaurant ncessite denregistrer part les nuites et les repas pour des clients qui auraient
consomm les deux activits. Pourtant, une seule facture sera mise pour la prestation
densemble. Il est donc ncessaire de rpartir correctement les produits affrants entre les
diffrentes activits. Le problme peut paratre trivial mais lusage, cela pose des difficults
dans un grand nombre de cas. Heureusement, il existe des logiciels spcialiss mais ils ne
rsolvent pas les problmes de saisie incorrecte.
Bien dautres informations sont ncessaires pour raliser une bonne comptabilit de gestion et
notamment des donnes non financires. Ces donnes vont notamment tre trs utiles pour
rpartir les charges entre les produits et les centres danalyse et pour obtenir les units
duvre ou les inducteurs de cots et dactivit. Ces donnes sont indispensables pour
valoriser les consommations. Il sera ainsi ncessaire de connatre le nombre de kilo incorpor
dans un produit ou le nombre dheures passes raliser une activit. Certaines de ces
donnes non financires vont tre suivies automatiquement par des capteurs. Cest par
exemple le cas du courant lectrique qui se mesure avec un compteur. Certaines de ces
donnes seront suivies de manire dclarative. On demande alors aux oprationnels de noter
le temps pass la ralisation de telle ou telle tche. Le degr de subjectivit est alors
important et peut facilement conduire des incohrences. Enfin, dans certains cas, ces
donnes non financires doivent tre estimes ce qui oblige poser des hypothses plus ou
moins ralistes.
Ces problmes sont loin dtre insurmontables et ne sont pas propres la comptabilit de
gestion. Il tait toutefois ncessaire de les mentionner car ils conditionnent la qualit des
chiffres qui seront ensuite utiliss par la comptabilit de gestion. Celle-ci pose en outre des
problmes plus conceptuels lis lutilisation des mthodes. Ce que nous allons voir
maintenant.
Direct costing et dcisions court terme
Lune des mthodes les plus simples pour calculer un cot est sans doute celle dite du direct
costing que lon peut traduire en franais par mthode des cots variables ( ne pas confondre
avec les cots directs).
Nicolas Berland
24
Raisonner partir dune marge sur cots variables
La mthode consiste distinguer les cots variables des cots fixes et ne rattacher aux
produits que les cots variables qui les concernent. Les cots variables sont ceux qui voluent
court terme en fonction des quantits produites. Lensemble des cots peut tre reprsent
par une quation du type :
Cots totaux = Cot variable unitaire X Quantit + Cots fixes
Le schma ci-dessous rsume les principes de calcul de la mthode du direct costing :
Le direct Le direct costing costing
Cots variables
Cots fixes ou
de capacit
Cots
directs
Cots
indirects
Entrent dans le calcul
des cots des produits
Marge sur cots
variables
par produits
Cots
de priode non
affects aux produits
Rsultat

La diffrence entre le chiffre daffaires et lensemble des cots variables sappellent la Marge
sur Cots Variables (MCV). La profitabilit dun produit sapprcie, dans un premier temps,
par rapport sa marge sur cots variables. Une MCV positive indique que le produit couvre
ses cots variables. La MCV doit ensuite tre suffisante pour couvrir les cots fixes.

Cas 1 Cas 2 Cas 3
Chiffre daffaires (100 euros X 20) 2000 2000 2000
Cot variable (30 euros X 10 et 120 euros X 20) 300 300 2400
MCV 1700 1700 (400)
Cots fixes 1500 1900 1500
Rsultat 200 (100) (1900)
Dans le cas 1, la MCV est suffisante pour couvrir les cots fixes.
Dans le cas 2, la MCV est positive mais insuffisante pour couvrir les cots fixes. Lentreprise
peut amliorer son rsultat en :
Nicolas Berland
25
Augmentant les quantits vendues. Mais cela ncessite, par exemple, des efforts
accrus en publicit qui feront augmenter les cots fixes ou encore cela implique de
motiver plus les commerciaux en augmentant la prime quils toucheront pour chaque
produit vendu, mais ce sont alors les cots variables unitaires qui augmentent.
Augmentant son prix. Mais attention alors llasticit prix qui fera baisser les
quantits vendues.
Diminuant les cots variables unitaires. Le risque est alors de dgrader la qualit de la
prestation offerte et, soit de devoir baisser le prix de vente, soit de perdre des clients
donc voir les quantits vendues diminues.
Diminuant les cots fixes.
Les actions que peut lancer lentreprise pour amliorer sa situation vont avoir des
consquences indirectes quil sagit de bien mesurer. La modlisation fournit toutefois un
moyen simple de dcider des moyens damlioration.
Dans le cas 3, la MVC est ngative. Lentreprise a donc intrt arrter la production car ds
quelle produit et vend elle perd de largent. Elle peut augmenter le prix de vente (si cela est
possible), elle peut chercher baisser le cot variable unitaire avec les mmes contraintes que
dans le cas 2.
Pour simple quelle soit, cette modlisation ne prsente toutefois pas que des avantages :
Les cots fixes sont la plupart du temps limins de lanalyse des cots en direct
costing. Or, leur montant peut tre important. Ils ne sont pas constants mais ils
voluent dans le temps en fonction des capacits de production de lentreprise. On
prfrera parler leur propos de cots de capacit. Ils voluent alors par palier en
fonction des capacits de production quils ouvrent pour lentreprise. Ils ne peuvent
tre considrs comme fixes qu court terme.
Dans le cas 2, la proposition consistant baisser les cots fixes ncessite en outre de
comprendre le comportement de ces cots afin de ne pas se lancer dans des rductions
arbitraires qui pourraient mettre en pril la situation de lentreprise (voir ce propos la
fiche en annexe 2 sur le mtier de cost killer).
La notion de cots variables est apparemment simple comprendre. Toutefois, dans
lentreprise, les cots ne varient pas uniquement en rfrence aux quantits produites
mais aussi en fonction dautres grandeurs (nombre de livraisons effectues, nombre de
lots produits). Ces grandeurs ont un rapport plus ou moins lointain avec les
quantits produites et les cots engags ne sauraient tre considrs comme fixes. On
parlera alors de cots variables indivis. Enfin, tous les cots nauront pas la mme
variabilit par rapport aux quantits. Il est donc ncessaire que la proportion des
diffrents lments composant le cot variable ne se modifie pas pour que lon puisse
utiliser le raisonnement en cots variables.
Comme le montre le graphique ci-dessous, les lois de cots suivent chacune un rythme qui
leur est propre :
Nicolas Berland
26
Des lois de cots gomtrie variable
Euros
Quantits
Cots fixes ou de
capacit
Cots variables
proportionnels
Cots indivis
ou cots fixes
Cots variables
non proportionnels

Le seuil de rentabilit
Lanalyse en cots variables permet galement lentreprise de dfinir le seuil de rentabilit
dun produit. Le seuil de rentabilit est le niveau dactivit, exprim en chiffre daffaires ou
en quantits produites, qui permet lentreprise de couvrir ses cots fixes. Le bnfice est
alors gal zro. Il scrit :
En quantit :
Seuil de rentabilit = Cots de capacit / MCV unitaire
En valeur :
Seuil de rentabilit = Cots de capacit / taux de MCV
o taux de MCV = MCV / chiffre daffaires
Nicolas Berland
27
Euros
Quantits
Cots de capacit
MCV totale
Seuil de rentabilit
Bnfice = 0
Quantits
minimales
MCV unitaire

Le seuil de rentabilit permet de connatre, pour un produit donn, les quantits minimales
produire pour tre rentable. La solution doit toutefois tre considre comme locale, cest--
dire pour des cots de capacit fixes. Le seuil de rentabilit va effectivement changer ds que
les cots de capacit vont varier. On peut ainsi avoir plusieurs seuils de rentabilit en fonction
de la capacit acquise par investissement, comme le montre le schma suivant :
Euros
Quantits
Cots de capacit
MCV totale
Seuils de rentabilit
MCV unitaire

Le seuil de rentabilit peut galement tre calcul dans le cas o lentreprise aurait plusieurs
produits utilisant les mmes capacits. Il sagit pour ces derniers de cots indirects. Le seuil
Nicolas Berland
28
de rentabilit nest plus un point unique mais un ensemble de solutions dpendant du mix
produits fabriqus par lentreprise. On peut facilement reprsenter le seuil de rentabilit sous
forme dune droite dans le cas o lentreprise ne fabriquerait que deux produits.
Produit 1
Produit 2
Expression des seuils de rentabilit :
Cots fixes = MCV1 * Q1 + MCV2 * Q2
S
e
u
ils
d
e
r
e
n
ta
b
ilit
Zone des couples (P1, P2)
rentables
Zone des couples (P1, P2)
non rentables

Le seuil de rentabilit peut enfin tre exprim sous forme dune date. Cest alors la priode
partir de laquelle lentreprise deviendra rentable. Le calcul tient compte des MCV rapportes
par les produits mais galement de leur date de survenance pour tenir compte dventuels
effets de saisonnalit ou dun cycle de vie. On peut galement envisager daffecter des
probabilits de survenance afin de calculer un seuil de rentabilit probabilis.
Limites et dangers du direct costing
Le direct costing est particulirement adapt pour des dcisions ponctuelles pour lesquelles il
est possible de considrer quun certain nombre de cots sont fixes. Ces cots sont considrs
comme fatals et la dcision ne doit pas avoir pour objet de les remettre en cause. Les
dcisions concernes ne peuvent donc tre que des dcisions non stratgiques nengageant
que le court terme de lentreprise. Le direct costing fournit alors une modlisation sommaire
de lentreprise permettant des dcisions rapides mais entaches de nombreuses hypothses
simplificatrices quant aux comportements des cots.
Cette simplicit a conduit certaines entreprises utiliser largement la mthode du direct
costing mais parfois mauvais escient Celle-ci a t applique des dcisions devenant
rcurrentes ou stratgiques pour lentreprise. Les simplifications excessives sur les lois des
cots (seule la variabilit par rapport aux quantits est prise en compte) et le non traitement
des cots fixes posent de nombreux problmes conduisant des choix pertinents court terme
mais conomiquement dangereux long terme. Les dcisions prises avec cette mthode
modifiaient en profondeur le business model de lentreprise et ont conduit au dclin de
certaines dentre elles (Johnson et Kaplan, 1987).
Nicolas Berland
29
Un exemple simple permet dillustrer ce point.
Exemple (encadr)
Soit une entreprise ayant une capacit de production de 15 000 units dun produit
quelconque se dcomposant en trois variantes.

Pdt 1 Pdt 2 Pdt 3
Quantits 10 000 2 000 1 000
Prix 2 2,5 3
Cots variables unitaires 1,5 2 2
Chiffre daffaires 20 000 5 000 3 000
Cot variable (30 euros * 20) et 120 euros *20) 15 000 4 000 2 000
MCV 5 000 1 000 1 000
MCV unitaire 0,5 0,5 1
Cots fixes 5 000
Rsultat 2 000
Lentreprise reoit une commande de 2 000 units de produit 3. Doit-elle accepter ?
Notons quelle dispose de la capacit de production adquate. La commande lui permettra
mme de saturer sa capacit de production.
Toutes choses gales par ailleurs, cette commande lui rapportera 2000 de bnfice
supplmentaire. Il sagit donc dune bonne opration pour lentreprise. Mais plusieurs
prcautions doivent tre prises :
Si lopration devient rcurrente, lentreprise renonce alors pouvoir produire du P1 et du P2.
Ces produits ont certes une MCV unitaire plus faible que le P3 mais on ne sait rien sur la
faon dont chacun des produits consomment les cots fixes. P3 peut ainsi tre plus gourmand
en cots de conception ou en contrle qualit, dpenses qui peuvent tre incluses dans les
cots fixes de lentreprise. Si P1 et P2 consomment beaucoup moins de cots fixes que P3
alors il nest pas raisonnable de sengager dans cette opration sur la seule base du
raisonnement en cots variables. Un calcul en cot complet est plus judicieux.
Si lentreprise veut augmenter la part du produit 3 en investissant pour accrotre sa capacit de
production, elle doit nouveau analyser correctement la consommation de cots fixes des P3.
Leur profitabilit apparente exprime en termes de MCV peut cacher des cots fixes
importants.
Cest ainsi que des entreprises sengagent parfois dans des diversifications marketing ou
stratgiques hasardeuses. Ces oprations devraient se traduire par des bnfices accrus,
calculs sur un raisonnement en cots variables. Mais lconomie du traitement des cots
fixes ou cots de capacit ne permet pas de voir qu' eux aussi sont impacts par la dcision.
Les entreprises se retrouvent ensuite face des marges sur cots variables accrues mais
avec des cots fixes ou de capacit qui eux aussi avaient vari.
Nicolas Berland
30
Du fait de ses hypothses, lusage du direct costing doit tre limit aux dcisions factuelles,
non rcurrentes et non stratgiques. Pour les autres dcisions, celles ayant des implications
stratgiques pour lentreprise, on lui prfrera les mthodes en cot complet.
Cot complet et dcisions stratgiques
Le calcul conomique ralis sur la base du cot complet est maintenant une technique assez
ancienne (Nikitin, 1992). Toutefois, le concept a fait lobjet au cours des annes quatre-vingt
dune importante discussion quant sa pertinence. Il en est sorti le concept de cots par
activit (activity-based costing ou ABC). La mthode a souvent t prsente comme nouvelle
et rvolutionnaire permettant de retrouver une pertinence perdue avec les mthodes
traditionnelles. Le dbat a surtout permis de sinterroger sur les conditions de validit du
calcul des cots. Mais du fait de limportance des dbats sur lABC et de leur nouveaut, nous
prsenterons cette mthode dans une section part. Cela permettra notamment de rflchir
aux implications dun calcul en cot complet.
Prsentation de la mthode
La mthode de calcul des cots complets consiste rattacher lensemble des cots aux
produits que ces cots soient variables ou de capacit. Mais ce faisant une nouvelle difficult
apparat quand il sagit de rattacher les cots indirects aux produits.
Les cots indirects sont des cots gnrs par des activits ou des services ralisant plusieurs
produits. Des ressources communes sont alors employes pour des produits diffrents. Il faut
donc distinguer la part de ces ressources communes qui peut tre affecte chaque produit.
La nature indirecte des charges nest pas une donne naturelle. Elle dpend bien souvent de
choix dorganisation de lentreprise ou de contingences matrielles :
Nicolas Berland
31
Distinguer cots directs et cots indirects
Charges directes Charges indirectes
En fonction du produit Une machine fabriquant un seul
produit.
Une machine fabriquant deux produits aux
caractristiques diffrentes. Cela pose une
question : quest-ce que deux produits aux
caractristiques diffrentes ?
3

En fonction de
lorganisation du travail
Un oprateur surveillant une
chane de production fabriquant
un seul produit.
Un oprateur surveillant deux chanes de
production fabriquant chacune un seul produit
En fonction des choix
dorganisation
Le cot dune salle ddie aux
tudiants dun diplme est un
cot direct pour calculer le cot
de la formation.
Le cot dune salle utilise par les tudiants de
diffrents diplmes, dont des tudiants de MSG, est
un cot indirect pour calculer le cot de la
formation MSG.
En fonction du niveau de
dtail du systme
dinformation
Llectricit utilise par une
machine ne fabriquant quun
seul produit.
Llectricit utilise par des machines diffrente. Il
faudrait installer des compteurs sur chaque machine
pour retrouver un lien direct
En fonction de lobjet de
cots
Le cot dune salle ddie aux
tudiants dun diplme est un
cot direct pour calculer le cot
de formation de la promotion
en cours.
Le cot dune salle ddie aux tudiants dun
diplme est un cot indirect pour calculer le cot
dun tudiant de la promotion
4
.
La difficult de la mthode des cots complets est donc de rpartir les charges indirectes entre
les diffrents produits ou objets de cots. Pour cela, les cots directs font lobjet dun
traitement particulier au travers des centres danalyse. Les centres danalyse sont des
regroupements de charges. On distingue deux catgories de centres danalyse selon que lon
peut les rattacher directement ou non aux produits :
Les cots des centres principaux danalyse peuvent tre rattachs directement aux
produits car on connat le lien qui les unit. Cette relation peut tre une causalit ou une
simple corrlation. Ce sont gnralement des services ou des dpartements qui
interviennent directement sur le produit fabriqu (un atelier de production commun, un
dpartement de commercialisation qui vend tous les produits de lentreprise, le service
des achats). Notons toutefois que ces diffrents centres de responsabilit traitent la
fois des charges directes et des charges indirectes. Mais seules les dernires font
lobjet dun traitement via les centres danalyse (pour plus de dtail, voir la partie ci-
dessous consacre aux cots partiels).
Les cots des centres secondaires ne peuvent tre rattachs directement aux produits.
Ils peuvent, par contre, tre rattachs aux centres principaux et sont ainsi rpartis de
faon indirecte sur les produits. Il sagit, par exemple, des cots dun dpartement de
R&D, de ceux du service comptable ou du dpartement marketing et, de faon presque
caricaturale, du salaire du Prsident Directeur Gnral.

3
Fabriquer une pince et une cl molette revient faire deux produits diffrents. La distinction est aise. Mais
des voitures aux options diffrentes sont-elles deux produits diffrents ? La rponse est moins aise. Deux
voitures avec des peintures de couleur diffrente sont-elles le mme produit. La rponse est sans doute oui. La
question qui se pose est celle de ce quest un produit (problme de la maille danalyse) et plus largement des
objets de cots ? La nature directe ou indirecte des charges dpendra du choix effectu ce niveau.
4
La rpartition nest toutefois pas des plus difficiles.
Nicolas Berland
32
Le schma de rpartition des cots Le schma de rpartition des cots
indirects indirects
Charges indirectes par nature
Produits
Ch. directes par nature
Centres auxiliaires
Centres principaux

Affectation : les charges par nature sont dans un premier temps affectes
directement aux produits pour les charges directes
aux centres danalyse principaux et auxiliaires pour les charges indirectes.
Rpartition : les charges des centres auxiliaires sont rparties, laide de cls de
rpartition sur les centres principaux. Cette rpartition doit tenir compte de la faon
dont les centres principaux consomment les services rendus pas les centres auxiliaires.
Le travail de rpartition est quelquefois compliqu par des prestations croises
rciproques entre centres. Lensemble se rsout alors trs bien grce un systme
dquations.
Imputation : les charges des centres principaux, qui comprennent maintenant les
charges des centres auxiliaires qui sy sont dverses, sont imputes sur les produits
laide dunit duvre. Ces dernires traduisent la manire dont les produits
consomment les produits. Elles nont pas besoin dexprimer une causalit, le plus
souvent un simple lien de corrlation suffit.
Lexemple suivant permet dillustrer simplement la dmarche de calcul.
Exemple (encadr)
Une entreprise fabrique deux produits A et B. Le deuxime produit est une version haut de
gamme du premier. Ces produits sont vendus 1000 euros pour le produit A et 2000 pour B. La
socit en a fabriqu respectivement 10 000 et 2000.
A incorpore des pices pour 300 euros et B pour 700 euros. Ce sont des charges indirectes qui
vont tre incorpores directement aux produits A et B.
Toutes les autres charges sont des charges indirectes que lentreprise a affectes dans trois
centres danalyse :
Nicolas Berland
33
Administration : centre secondaire dont les cots ne peuvent tre rattachs aux produits
directement mais doivent tre rpartis, laide dune cl de rpartition, sur les centres
principaux raison dune moiti des cots sur chaque centre principal.
Montage et commercialisation : centres principaux dont les cots sont imputs aux produits
laide de leur unit duvre respective, nombre dheure de main duvre et nombre de pices
vendues). Il faut 1 heure pour monter le produit A et 2,5 heures pour le produit B.
Lensemble des donnes concernant les charges indirectes sont reprises dans le tableau ci-
dessous :
Administration Montage Commercialisation
Affectation des charges 1 000 000 2 000 000 2 500 000
Rpartition primaire -1 000 000 500 000 500 000
Total 0 2 500 000 3 000 000
Nature de l'unit d'uvre H de MO
Nombre de pices
vendues
Nombre d'unit d'uvre 15 000 12 000
Cot de l'unit d'uvre 166,67 250,00

Il est possible maintenant de calculer le cot dun produit A et dun produit B.
Cot des produits A B
Charges directes 300 700
Charges indirectes de
montage 167 417
Charges indirectes de
commercialisation 250 250
Total des cots 717 1 367
Prix de vente 1 000 2 000
Marge par produit 283 633

Quelques commentaires sont dores et dj ncessaires :
Nous avons fait lhypothse que B consommait 2,5 fois plus dheures de montage que
A mais que lintensit deffort du service commercial tait le mme quel que soit les
produits vendus. Ces hypothses doivent tre vrifies au moment o le calcul est
tabli pour la premire fois et leur stabilit doit tre vrifie rgulirement ensuite.
De mme, au-del du calcul, il est ncessaire de vrifier ce que signifie la rpartition
par moiti des charges du centre secondaire administration sur les deux centres
principaux. Peut-on donner un sens conomique cette rpartition ?
Le problme tel que nous lavons exprim pour le moment reste extrmement fruste. En effet,
il nincorpore pas de stocks et il ne permet pas de suivre la faon dont les cots se
construisent peu peu chaque tape du processus de production. Pour cela, il est possible de
calculer des cots partiels.
Nicolas Berland
34
La dcomposition sous forme de cots partiels
Les cots partiels permettent de chaner les cots au fur et mesure quils sont construits. On
enrichit substantiellement la notion de cot complet laide de nouveaux concepts de cots.
Lensemble de la dmarche peut-tre rsume grce au schma suivant :
Les cots partiels pour un produit Les cots partiels pour un produit
Cot directs des achats
+
Cot indirects des achats
Stock des
consommables
Stock initial
Nvx achats
Sortie pour
production
Stock final
Cot des consommables
utiliss
+
Cot directs de production
+
Cot indirects de production
= cot de production des
produits fabriqus
Stock des produits
fabriqus
Stock initial
Nouvelle
production
Sortie pour
vente
Stock final
Cot de production
des produits vendus
+
Cot directs de
commercialisation
+
Cot indirects de
commercialisation
= cot de revient des
produits vendus
= cot de production
des produits vendus

Cette dcomposition sappuie sur le mme schma danalyse que celui vu prcdemment pour
le traitement des charges indirectes. Mais il fait apparatre plusieurs notions de cots partiels :
Cot dapprovisionnement. Il comprend le prix dachat des matires premires et
des consommables, les frais accessoires lis ces achats (livraison) mais galement
toutes les charges indirectes dans le cas, le plus frquent, o le service des achats
achte plusieurs produits (salaire des acheteurs, tlphone, nergie, cot des
locaux).
Cots des consommables entrant dans le processus de production. Il sagit dun
mix du cot des achats de la priode et des produits hrits de la priode prcdente
via le stock initial.
Cot de production des produits fabriqus. Il regroupe le cot des consommables
utiliss, des charges directes de production (salaire pour la main duvre directe,
pices consommes directement lors de la production) et les charges indirectes de
production.
Cot de production des produits vendus. Ce cot ne concerne que les biens qui sont
vendus pendant la priode, contrairement au cot prcdent qui tait celui des biens
fabriqus pendant la priode. Cest un mix entre le cot des biens produits pendant la
priode et de ceux hrits de la priode prcdente via le stock initial.
Nicolas Berland
35
Cot de revient des produits vendus. On ajoute au cot prcdent, les cots directs
et indirects de commercialisation.
La marge par produit est obtenue en faisant la diffrence entre le prix de vente et le cot de
revient des produits vendus.
Cette dcomposition permet de tracer la rentabilit de lentreprise et permet une analyse
de ses cots selon deux axes. Il est dabord possible de sinterroger chaque tape, sur son
cot et ainsi de mieux comprendre larchitecture de la chane de valeur de lentreprise. Il est
galement possible dune priode sur lautre danalyser lvolution des cots en les
dcomposant par tape du processus de production afin den avoir une meilleure image.
La dcomposition des cots en suivant le processus de production attire lattention sur
limportance des phnomnes de stock. A chaque tape du processus, lentreprise dispose de
la production de la priode et de celle de la priode prcdente via le stock initial. Or, il est
peu probable que ces deux catgories soient comptabilises au mme cot. Aussi, pour
valoriser les lments qui sortent du stock pour servir dans ltape suivante du processus ou
pour tre vendus, lentreprise dispose de plusieurs solutions :
Le CMUP ou cot moyen unitaire pondr. Il sagit en fait dune moyenne pondre
des stocks initiaux et des entres en stock de la priode.
Le FIFO (first in, first out) ou PEPS (premier entr, premier sorti) est une mthode
base sur les lots conomiques disponibles en stock. Les lments utiliss pendant une
priode sont valoriss la valeur du lot conomique le plus ancien.
Le LIFO (last in, first out) ou DEPS (dernier entr, premier sorti) est la mthode
inverse de la prcdente. Il sagit dune mthode fonde sur les lots conomiques mais
les lments utiliss pendant une priode sont maintenant valoriss la valeur
conomique du lot conomique le dernier entr en stock.
Llment marquant est alors le phnomne de stockage des cots dune priode lautre.
En effet, une partie des cots supports pendant une priode est conserv dans les stocks de la
priode et ne passe pas par le compte de rsultat quand les stocks augmentent. Ils seront pris
en compte lors du calcul des cots de la priode suivante. Par consquent, si, pour de
multiples raisons, les cots ne sont pas stables dune priode sur lautre, alors des mcanismes
de report et de dport interviennent qui empchent de lire facilement le niveau defficience de
lentreprise pendant une priode.
Une autre difficult qui nest pas apparue dans la mthode des cots complets est le traitement
des cots fixes ou cots de capacit. Ils sont pourtant la source dune difficult
supplmentaire pour le calcul dun cot unitaire. Mme si, contrairement la mthode du
direct costing, la mthode du cot complet ne fait pas des cots de capacit le point pivot de
son analyse, cest tout de mme un lment qui doit faire lobjet dun traitement spcifique :
limputation rationnelle.
La prise en compte du niveau dactivit : limputation rationnelle
La mthode des cots complets additionne tous les cots, en traitant spcifiquement les cots
indirects. Puis ces cots sont peu ou prou diviss par la production de la priode pour avoir le
Nicolas Berland
36
cot de revient unitaire. Pourtant, on se rend aisment compte, mme intuitivement, que si la
production augmente, il y a des chances que le cot de revient unitaire diminue. Et
inversement, si la production baisse, le cot de revient risque fort daugmenter.
En effet, dans la mesure o les cots comprennent des cots fixes ou cots de capacit, en
cherchant calculer un cot unitaire, on divise des cots variables et des cots fixes par des
quantits. Lensemble nvolue pas de la mme manire :
Q
CF
unitaire CV
Q
CF unitaire CV * Q
priode la de Production
(CF) capacit de cot (CV) ble Cot varia
priode la de Production
cots des Total
unitaire complet Cot
+ =
+
=
+
= =

Paradoxalement, quand les quantits produites et vendues augmentent, le cot variable
unitaire reste stable alors que le cot de capacit unitaire diminue. Il est donc difficile
danalyser lvolution dun cot de revient dune priode sur lautre sans tenir compte de cette
particularit. Plusieurs effets se conjuguent pouvant expliquer lvolution du cot unitaire. Il
nest pas indiffrent de savoir ce qui dans le calcul dun cot relve dune consommation trop
importante ou de prix dapprovisionnement trop levs et ce qui relve dune variation des
quantits produites qui autorise une plus ou moins grande absorption des cots de capacit.
Limputation rationnelle propose de traiter ce problme en normant les cots de capacit.
Les cots de capacit nexistent que parce quils ouvrent une certaine capacit de production
lentreprise. Celle-ci est connue avant le dmarrage de lactivit. Il est donc possible de
calculer une capacit de production normale correspondant un niveau dactivit normal. Les
cots de capacit unitaire correspondent donc aux cots quauraient support les produits de
lentreprise dans le cas dune production dans des conditions normales. Prenons un exemple.
Exemple (encadr)
Soit une entreprise qui fabrique un produit C. Pour cela, elle dispose dune machine servie par
un oprateur. Chaque produit C ncessite des pices et des composants qui peuvent tre
considrs comme des cots variables dans la mesure o leur proportion est stable, voire
identique, lunit. Les cots de ces diffrents lments sont indiqus dans le tableau ci-
dessous :
en euros Produit C
Salaire mensuel de l'oprateur 2 000 Fixe court terme
(brut charg)
Cot mensuel de la machine 1 300 Fixe court terme
(DAP, maintenance rgulire)
Pices et composants 1.50 Par produit

Considrons trois mois successifs avec des niveaux de production diffrents :
Nicolas Berland
37
Mois 1 Mois 2 Mois 3
Production du mois 3 000 4 000 2 000
Salaire mensuel de l'oprateur 2 000 2 000 2 000
Cot mensuel de la machine 1 300 1 300 1 300
Pices et composants 4 500 6 000 3 000
Cot de revient total 7 800 9 300 6 300
Cot de revient unitaire 2.60 2.33 3.15

Comme dcrit prcdemment, le cot de revient varie en fonction des quantits produites.
Pourtant, la seule variable qui ait t modifie est le nombre dunits produites. Les
volutions constates ne correspondent donc pas une efficience plus ou moins marque des
activits productives de lentreprise dont les cots rendent compte.
Exemple (encadr)
Si on considre maintenant que lentreprise a un niveau de production normale de 3000 units
par mois (ce nest toutefois pas un niveau de production maximal mais un niveau de
production normal), il est alors possible dimputer aux produits une quote-part de cot de
capacit tenant compte uniquement de cette capacit normale.
Mois 1 Mois 2 Mois 3
Production du mois 3 000 4 000 2 000
Salaire mensuel de l'oprateur 2 000 2 000 2 000
Cot mensuel de la machine 1 300 1 300 1 300
Somme des cots fixes 3 300 3 300 3 300
Cots fixes imputs 3 300 4 400 2 200
Cots de sur-activit et de sous-activit 0 1 100 -1 100
Pices et composants 4 500 6 000 3 000
Cot de revient total en imputation
rationelle 7 800 10 400 5 200
Cot de revient unitaire en IR 2.60 2.60 2.60
Rsultat de la priode 7 800 9 300 6 300

Quand la production est suprieure au niveau de production normale, lentreprise ralise un
gain de sur-activit (mois 2). A linverse, quand le niveau de production est infrieur la
normale, alors lentreprise ralise une perte de sous-activit (mois 3). En normalisant le
montant des cots fixes qui sont imputs aux produits, le rsultat unitaire nest pas affect par
les variations dactivit (2,60 dans tous les cas). Le montant des cots fixes de capacit
devient proportionnel lactivit relle. Cela ne signifie pas pour autant que ces charges sont
engages par lentreprise. Il sagit dun montant thorique qui aurait du tre engag pour
le niveau de production ralis. Les cots de sous-activit et les gains de sur activit
deviennent des charges et des gains de la priode plutt que dtre affects aux produits. En
effet, les capacits non utilises durant une priode ne peuvent plus ltre la priode suivante
et sont irrmdiablement perdues. A linverse, les capacits utilises au-del de la norme
crent un gain dopportunit pour lentreprise en comparaison de ces plans et deviennent un
gain de la priode. Toutefois pour retrouver le rsultat comptable de la priode (dernire ligne
sous le tableau), il est ncessaire de corriger le calcul des charges affectes aux produits des
cots de sous activit et des gains de sur activit affects aux produits.
Nicolas Berland
38
Cette mthode de calcul donne des informations supplmentaires aux managers. Elle vite en
outre des variations trop importantes du cot unitaire des produits ce qui permettra de mieux
contrler la performance de lentreprise en termes defficience et de mieux comprendre la
relation qui existe entre le prix de vente et le cot de production. En outre, elle permet dviter
les reports et dports dune priode sur lautre de perte ou de gain qui transiteraient par les
stocks. De ce fait, cest la mthode qui est recommande par le plan comptable pour valoriser
les produits finis et les encours de production des tats financiers (pour aller plus loin voir
annexe 3).
Limputation rationnelle est importante dans lindustrie du fait de lexistence des stocks mais
cest aussi un concept cl pour les activits de services car la plupart des cots y sont des
cots de capacit cest--dire fixes court terme.
Un problme subsiste : comment fixer le niveau normal dactivit ? Plusieurs rponses sont
possibles en fonction de la situation de lentreprise :
Il peut sagir de la capacit maximale thorique de loutil de production ou des salaris
de lentreprise. Il faut alors tenir compte des congs, des pauses, des pannes, de
lentretien, dune inefficience invitable Mais on suppose alors que lentreprise
nest pas limite par des contraintes de commercialisation de ses produits mais par son
outil de production. De plus, dans le cas de machines travaillant squentiellement, la
production normale sera fournie par la machine constituant le goulet dtranglement.
La capacit normale de production peut galement tre fixe en fonction des
contraintes commerciales de lentreprise et de la capacit dabsorption du march. Il
nest en effet pas vident que lentreprise puisse vendre autant que son outil de
production lui permettrait de produire ou quelle puisse optimiser ou calibrer ses
investissements de manire tre en ligne avec le march : les actifs sont parfois
indivisibles. Cette situation peut galement rsulter de lhistoire de lentreprise qui a
investi un moment o le march tait trs demandeur et voir sa demande se rduire.
Le problme de lentreprise est alors stratgique (veut-elle rester sur ce march malgr
les contraintes ?) plus que comptable. La comptabilit de gestion ne sert ici que de
rvlateur des problmes stratgiques.
La capacit normale peut dcouler de considrations stratgiques. Ainsi, Dupont de
Nemours au dbut du sicle avait fix une capacit de production normale 80% de sa
capacit thorique. Outre que cela permettait de tenir compte de la maintenance et des
invitables arrts, cela lui permettait galement de mieux absorber les cycles de ses
marchs. Etant leader sur son march, elle bnficiait des cots les plus bas.
Lentreprise aurait pu liminer ses concurrents mais elle ny avait pas forcment
intrt. En laissant subsister des acteurs plus petits, elle pouvait, quand le march
ralentissait, diminuer ses prix et ainsi maintenir son volume de production au
dtriment de ses concurrents qui absorbaient alors entirement le choc de la
conjoncture. En refusant de maximiser ses gains court terme, elle sassurait une
survie profitable long terme.
Ces techniques de calcul de cots ont t dveloppes tout au long du dix-neuvime et du
vingtime sicle (Nikitin 1992, Zimnovitch, 1997), pourtant leur pertinence a t remise en
cause au cours des annes quatre-vingt et une nouvelle mthode de calcul de cots est
apparue, les cots par activit ou activity-based costing (ABC).
Nicolas Berland
39
Lamlioration du cot complet : les cots par activit (ABC)
LABC (Activity-Based Costing) a souvent t prsente comme une mthode rvolutionnaire
de calcul de cots permettant de calculer des cots plus justes . Plus prosaquement, lABC
a permis de poser de bonnes questions et de revisiter les conditions dun calcul de cots
pertinents. Nous nous intresserons dabord aux critiques qui taient portes contre les
mthodes traditionnelles, puis nous exposerons les principes de la mthode. Nous verrons ce
quelle apporte de nouveau et les questions quelle amne se poser. Pour la mettre en uvre,
il est ncessaire de construire une carte des activits de lentreprise. La mthode est dlicate,
nous la prsenterons succinctement. Enfin, nous verrons que la mthode ABC est
particulirement adapte des situations particulires de lentreprise et ne se rvle pas la
meilleure mthode dans toutes les circonstances.
Une perte de pertinence des systmes de calcul de cots traditionnels
Le CAM-i (Consortium for Advanced Manufacturing International), groupe de rflexion
compos de consultants, de praticiens dentreprise et duniversitaires, a lanc durant les
annes quatre-vingt un important travail de rflexion sur les mthodes de calcul de cots. En
effet, notamment dans le contexte anglo-saxon, il tait apparu que les systmes de
comptabilit de gestion en place induisaient des problmes de pilotage svres. Alors quils
renvoyaient une image positive de lentreprise, les performances de cette dernire se
dgradaient globalement. La pertinence des calculs conomiques ralise napparaissait plus
suffisante.
Les cots indirects et leur traitement par la comptabilit de gestion sont particulirement en
cause. En effet, leur part dans les cots de lentreprise prenant de plus en plus dimportance,
leur traitement devient critique et souffre de faire lobjet dune analyse trop grossire. Cette
augmentation du poids des charges indirectes est due plusieurs phnomnes :
Les fonctions de support (marketing, qualit, informatique, logistique) prennent de
plus en plus dimportance et contribuent davantage la performance de lentreprise.
Le rattachement de ces charges au cot des produits est toutefois plus complexe que
pour les cots de production proprement dit.
Les fonctions en aval de la production (administration des ventes, service aprs-vente)
sont devenues des facteurs cls de succs dont il est difficile de matriser les cots.
Leur modlisation est souvent insatisfaisante.
Les fonctions en amont de la production se sont complexifies. Au lieu de simplement
approvisionner lentreprise en matires premires pondrables, les acheteurs adoptent
de plus en plus souvent des logiques doptimisation globales tenant compte de
linsertion des produits achets dans la chane de valeur de lentreprise. Cela ncessite
des tudes accrues dont les cots sont indpendants des volumes achets.
Lenvironnement tant de plus en plus turbulent, lentreprise doit produire des sries
de plus en plus courtes qui ne permettent plus de rpartir les cots indirects sur des
volumes importants. De mme, le cycle de vie des produits se rduit augmentant le
poids relatif des charges indirectes (notamment les dpenses de conception).
Au final, lentreprise devient plus complexe :
Nicolas Berland
40
La performance de lentreprise ne dpend plus uniquement des volumes produits
(modle fordien) mais de paramtres plus complexes comme la diversit de la gamme
de produits, le nombre doptions, ladquation du produit au besoin du client Le
fond du problme est le passage dune production de masse une production
individualise pour le client.
Les objets de cots sont plus complexes. Non seulement, ils ne sont plus limits aux
seuls produits fabriqus mais doivent intgrer dautres dimensions (clients ou
catgories de clients, processus, rseaux de vente, sous-ensembles de production). Ils
doivent intgrer des cots qui dpassent le produit pour intgrer de plus en plus de
services.
Les units duvre traditionnelles se trouvent de facto ne plus correspondre aux conditions de
lactivit des entreprises. Elles sont traditionnellement volumiques, cest--dire quelles
dpendent du volume produit. Les units duvre classique, comme le nombre dunits
fabriques, les heures de main duvre directe, sont devenues inadaptes aux nouvelles rgles
de la concurrence et induisent des effets pervers.
Ces effets pervers se traduisent par des subventionnements croiss entre produits. Avec les
mthodes traditionnelles de calcul de cots, les produits fort volume reoivent relativement
plus de charges indirectes que les autres alors que les produits fabriqus en petites quantits
peuvent tre plus complexes traiter et gnrer ainsi plus de charges.
Exemple (encadr)
Reprenons lexemple dvelopp prcdemment pour illustrer le cot complet. Nous avions les
charges indirectes suivantes pour deux catgories de produits lun vendu 10 000 exemplaires
et lautre 2 000 :
Administration Montage Commercialisation
Affectation des charges 1 000 000 2 000 000 2 500 000
Rpartition primaire -1 000 000 500 000 500 000
Total 0 2 500 000 3 000 000
Nature de l'unit d'uvre H de MO
Nombre de pices
vendues
Nombre d'unit d'uvre 15 000 12 000
Cot de l'unit d'uvre 166,67 250,00

La rpartition des charges indirectes de commercialisation en fonction du nombre de pices
vendues suppose que les deux produits consomment des ressources quivalentes de
commercialisation. Or, on peut trs bien imaginer que le produit le moins vendu (le produit B)
soit un produit de luxe, ncessitant une vente plus complexe. Le temps consacrer chaque
vente est alors plus important et met en jeu des caractristiques et des savoir-faire diffrents.
La rpartition des charges indirectes sur la base du nombre de produits vendus ne traduit pas
du tout cette complexit ou ces caractristiques diffrentes.
De mme, on pourrait imaginer que le montage se fasse sur la base de sries de taille
diffrente. Les cots de lancement de chaque srie ne sont pas les mmes si on les rapporte
ensuite la taille de la srie quelle concerne. Organiser la production dune srie de 1000
produits A puis une de 200 produits B va gnrer des cots sensiblement quivalents. Mais
Nicolas Berland
41
ces cots, une fois rattachs chaque produit de la srie se traduiront par des cots unitaires
qui nauront rien voir.
A titre dexemple, et en nous limitant au cas du montage, supposons que les cots du montage
(2 500 000 euros ) puissent se dcomposer en deux lments :
Le cot de lancement de chaque srie de fabrication qui ncessite des charges lies
lorganisation de la srie, au rglage des machines
Le montage proprement dit qui ncessite des heures de main duvre dont nous
connaissons dj la rpartition.
Dtail des charges indirectes
A B
Nombre de sries lances 7 8
Cot de lancement d'une srie 50 000
Cot total du lancement de srie 750 000
Nombre d'heure de montage 1.00 2.50
Nombre de produits 10 000 2 000
Cot de l'heure de main d'uvre 116.67
Cot total du montage 1 750 000
Cot total du montage 2 500 000

Les cots totaux de montage sont inchangs mais ils ont simplement t ventils en deux
activits distinctes qui sont consommes diffremment par les produits. Cette complexit
napparaissait pas auparavant et tait noye dans la moyenne du cot horaire de main
duvre. Il est possible de recalculer maintenant les cots de montage que lon peut affecter
chaque produit en tenant compte de ces nouvelles informations.
Cots A B
lis aux sries 350 000 400 000
lis au montage 1 166 667 583 333
Cot total 1 516 667 983 333 2 500 000
Cot unitaire du montage 151.67 491.67
Cot unitaire du montage obtenu
prcdemment 166.67 416.67
soit une diffrence de -15.00 75.00

Avec le nouveau calcul, les cots de montage du produit A sont de 15 euros moins cher
quavec lancien systme alors que ceux du produit B sont plus levs de 75 euros. Dans
lancien systme de calcul de cots, le produit A subventionnait le produit B. Le produit A
absorbait une partie des cots de B. Il apparat maintenant clairement que les cots de
lancement sont rpartis sur un plus grand nombre dunits pour A par comparaison avec B.
Lenjeu est donc important pour les entreprises. Le fait de choisir lune ou lautre des
mthodes leur donnera une image diffrente de la profitabilit respective des produits. Une
Nicolas Berland
42
meilleure comprhension des lois de consommation des cots indirects par les produits est
ncessaire pour dcider de faon adquate comment les rpartir. Cest prcisment ce point
que la mthode ABC cherche aborder.
Les principes de la mthode ABC
Les tenants de la mthode ABC partent du principe que les systmes de cot traditionnels
doivent tre affins pour tenir compte de la complexit des processus des entreprises
5
. Le
rseau de cots quils proposent est prsent dans les schmas suivants.
La nouveaut tient en plusieurs lments :
1. Les centres danalyse sont remplacs par des activits . La distinction centres
principaux / centres auxiliaires disparat apparemment. Le but est de rattacher le plus
de cots possibles directement aux produits et aux objets de cots.
2. Les units duvre sont maintenant des inducteurs de cots et traduisent une causalit
dans la consommation des ressources l o les units duvre ntaient que des
corrlations.
3. La gamme des inducteurs est enrichie. A ct dinducteurs volumiques, qui conservent
souvent leur pertinence, existent des inducteurs non volumiques traduisant mieux le
travail rel des entreprises.
Le schma daffectation des cots avec lABC peut se rsumer comme suit :

5
La mthode ABC a maintenant fait lobjet de nombreuses descriptions auxquelles nous renvoyons le lecteur.
Pour nen citer que quatre :
Bescos P.L. et Mendoza C. (1994), Le management de la performance, Editions comptables Malesherbes, Paris.
Bouquin H. (2003), Comptabilit de gestion, Economica, Paris.
Lorino P. (2001), Mthodes et pratiques de la performance, Editions dorganisation, Paris.
Mvellec P. (1990), Outils de gestion,. La pertinence retrouve, Editions comptables Malesherbes, Paris.
Nicolas Berland
43
LActivity-Based-Costing (ABC)
consomment
Des activits
qui utilisent
des ressources
Les produits
ou
les objets
de cots

La mthode ABC cherche tracer la consommation des charges en explicitant mieux les
relations existant entre les produits et les ressources.
CHARGES INDIRECTES
ACTIVITE 1 ACTIVITE 2 ACTIVITE 3
Inducteurs 1 Inducteurs 2 Inducteurs 3
PRODUIT 1 PRODUIT 2 PRODUIT 3

Plusieurs notions nouvelles apparaissent dans cette nouvelle mthode et doivent tre
explicites.
La notion dactivit est au centre de la mthode. Selon Lorino (2001, 529), une activit est
un ensemble de tches lmentaires :
Nicolas Berland
44
Ralises par un individu ou un groupe,
Faisant appel un ensemble spcifique daptitudes cognitives (savoirs, savoir-faire,
comptences),
A peu prs homognes du point de vue de leur comportement de performance.
Le plus souvent lactivit est dcrite laide dun verbe daction suivi dun complment
dobjet (faire quelque chose). Lactivit a une production identifiable (un output), un ou
plusieurs clients et utilise des ressources identifies.
Lactivit doit tre distingue des tches et des processus :
Lactivit est un regroupement de tches lmentaires qui sont ralises par un
individu ou un groupe. Quand les tches sont relativement homognes, elles sont
regroupes dans une activit. Le regroupement fait appel un travail dinterprtation
sur le degr dhomognit des tches et na donc rien dautomatique. Les activits
sont des construits organisationnels.
Les activits peuvent tre regroupes dans des ensembles plus larges que lon appelle
des processus. Toujours selon Lorino (2001, 539), un processus est un ensemble
dactivits relies entre elles par des flux dinformations ou de matires significatifs,
qui se combinent pour fournir un produit matriel ou immatriel important et bien
dfini, lment prcis de valeur, contribution spcifique aux objectifs stratgiques .
Comme le montre, le schma ci-dessous, il nest pas toujours facile de distinguer les trois
niveaux que forment les tches, les activits et les processus. La maille danalyse adquate ne
correspond pas des critres prcis. Certains dans lentreprise appelleront activits ce que
dautres nommeront tches et certains parleront de processus l o certains ne verront que des
activits importantes. Il sagit dune difficult de la mthode sur laquelle nous reviendrons
ensuite.
Nicolas Berland
45
Trois niveaux danalyse Trois niveaux danalyse
complmentaires complmentaires
Tches
Activits
Processus
La tche : charger le camion, envelopper les produits, ouvrir les cartons
L activit : assurer la rception (tches = dchargement du camion, contrle du bon
de livraison, rapprochement avec le bon de commande, contrle de la qualit des
rceptions, transfert au magasin)
Le processus : logistique d approvisionnement (activits = achat, commande,
rception, stockage)

Comme le soulignent Mvellec (1995, 47) et Alcouffe et Malleret (2002), il nexiste pas de
dfinition normalise de ce quest une activit. La notion dactivit a fait lobjet de nombreux
dbats durant les annes quatre-vingt dix tant en France que dans le monde anglo-saxon. Au
final, le concept reste assez vague.
Dfinition dune activit selon les diffrents auteurs
Auteur(s) Dfinition Exemples
Mvellec (1990) Une activit permet de traduire ce que lon fait dans les
organisations . Va constituer une activit ce que lanalyste
dcidera de considrer comme une activit (p. 115).
Rception des livraisons,
magasinage, montage.
Lebas (1991) Lactivit est dfinie par un ensemble dactions ou de tches
qui ont pour objectif de raliser, plus ou moins court terme,
un ajout de valeur lobjet ou de permettre cet ajout de valeur
(p. 51).
Manutention, magasinage,
lancement dune
production.
Lorino (1991) Les activits cest tout ce que lon peut dcrire par des
verbes dans la vie de lentreprise : tourner, fraiser, assembler,
ngocier un contrat, qualifier un fournisseur [...] . Une
activit est donc un ensemble de tches lmentaires :
ralises par un individu ou un groupe, faisant appel un
savoir-faire spcifique, homognes du point de vue de leurs
comportements de cot et de performance, permettant de
fournir un output [...], un client interne ou externe, partir
dun panier dinputs . Les activits, cest tout ce que les
hommes de lentreprise font, [...] tous ces faire qui font
appel des savoir-faire spcifiques (pp. 39-40).
Recouvrer, facturer,
valoriser les stocks,
mettre des demandes
dachat.
Bouquin (1993) Lorganisation est compose dentits, qui, pour remplir leurs
missions, effectuent des tches lmentaires multiples, qui
s'articulent entre elles, de sorte qu'elles forment des processus
Approvisionner,
rceptionner les livraisons,
facturer.
Nicolas Berland
46
lmentaires, appels aussi activits. Lactivit est un
ensemble cohrent de tches (p. 70).
Bescos et
Mendoza (1994)
Une activit est dfinie comme une combinaison de
personnes, de technologies, de matires premires, de
mthodes et denvironnements qui permet de produire un
produit ou un service donn. Lactivit dcrit ce que
lentreprise fait : la faon dont le temps est utilis et les
rsultats (outputs) obtenus ( p. 35).
Assemblage, changement
des rglages, gestion de
lusine.
Alcouffe et Malleret (2002)
De la mme manire, les concepts de tches et de processus ne sont gure plus dfinis. Les
ralits selon les entreprises sont donc trs variables et dpendent de la maille danalyse
retenue, du primtre retenu (Mvelllec, 2002).
Les inducteurs sont lautre innovation de la mthode ABC. Ils remplacent les traditionnelles
units duvre. Dans les premiers crits sur lABC, les auteurs parlent dinducteurs de cots
(cost drivers) qui sont les facteurs expliquant la consommation des ressources par les produits
ou les objets de cots. La nouveaut, par rapport aux units duvre des mthodes
traditionnelles de comptabilit en cot complet, est la diversit de ces inducteurs de cots. La
plupart des units duvre employes avant lABC taient volumiques. Les inducteurs de
cots cherchent quant eux prendre en compte une ralit plus complexe. Ils ne sont plus de
simples facteurs de corrlation permettant de rattacher les charges aux produits mais donnent
une information quant aux relations qui existent entre les diffrents composants du rseau de
cots. Ils expliquent les cots autant quils permettent dallouer les cots. A titre dexemple,
citons quelques inducteurs de cots souvent rencontrs.

Nombre de lots ou de sries
Surface
Nombre de rfrences
Nombre de clients
Nombre de composants
Heure de main duvre
Nombre de points de vente
Nombre de produits
Volume achet
Nombre dexpditions ou de rceptions
Nombre dcritures comptables

On le voit, certains des inducteurs de cots sont assez classiques et existaient dj dans les
mthodes traditionnelles. On peut mme se demander, comme le fait Bouquin (2003), si tout
cela constitue bien une relle nouveaut ou une simple correction que devrait imposer le bon
sens. LABC largit le champ des causalits pour prendre en compte le fait que les cots ne
dpendent pas que des seuls volumes.
Mais la mthode sest enrichie de nouveaux types dinducteurs depuis les premires versions.
Certains (Brimson, 1991, Bouquin, 2003) ont dvelopp la notion dinducteurs dactivit
(activity drivers) pour qualifier la cause apparente qui relie les cots aux produits. Linducteur
dactivit est une mesure de la charge de travail de lactivit. Le terme dinducteur de cot est
Nicolas Berland
47
alors rserv au facteur dont la survenance cre le cot. En effet, il existe la plupart du
temps, pour ne pas dire toujours, plusieurs analyses ou facteurs de causalit des cots.
Certains sont plus apparents ou directs que dautres. Cette distinction permet de faire ressortir
toute la richesse des analyses de causalit. Elle sera largement illustre dans lexemple
Enfin, un troisime niveau dinducteur existe pour qualifier la manire dont les activits
consomment des ressources : les inducteurs de ressources. Cette dernire catgorie
dinducteur concerne le rattachement des charges aux diffrentes activits.
Les diffrents niveaux dinducteur Les diffrents niveaux dinducteur
Activity-based Costing
Ressources
Inducteurs de ressources
Activits
Inducteurs dactivit
Pdt 1 Pdt 2 Pdt 3
Causes des cots
Inducteurs de cot

Le choix dun inducteur na donc rien dautomatique. Cest un sujet ouvert dbat dans
lentreprise pour trouver la meilleure reprsentation possible de son fonctionnement.
LABC renouvelle sans conteste les mthodes de calcul de cot. Mais loin dtre la rvolution
attendue, la nouvelle mthode repositionne les dbats sur les principes de calcul de cot en
rappelant les points critiques du calcul conomique.
Les questions de fond souleves par lABC
La nouveaut introduite par la mthode ABC est toute relative si on compare cette technique
aux principes de la mthode des sections homognes introduites en France dans les annes
trente puis incorpore aux diffrents plans comptables jusquen 1999. En effet, cette
priode, un puissant courant de rflexion, men par le lieutenant-colonel Rimailho, sous
lgide la Cgos, a t engag pour dterminer (dj) une mthode pertinente de calcul des
prix de revient
6
.

6
Rappelons que lintitul exact doit tre cot de revient puisquil sagit dun calcul. Les prix sont des donnes
dtermines par un march. Lexpression prix de revient date dune poque o des donneurs dordre
donnaient du travail faon des particuliers qui leur revendaient ensuite leurs travaux un prix qui tait le prix
de revient de la marchandise.
Nicolas Berland
48
Lenjeu se situait lpoque, tout comme aujourdhui avec lABC, dans le traitement en bloc
des charges indirectes. Dans les mthodes traditionnelles de comptabilit de gestion, les
charges indirectes sont regroupes dans des centres danalyse, appeles sections
homognes par Rimailho. Or, pour pouvoir tre affects aux produits grce une unit
duvre unique, les charges regroupes doivent obir une loi de cots identiques et donc
avoir un comportement homogne (Bouquin, 2003).
Il semble quavec le temps cette contrainte dhomognit ait t perdue de vue et que les
entreprises aient pris lhabitude de traiter de faon globale des charges aux comportements
htrognes. Un mme centre danalyse peut alors regrouper des activits aux comportements
diffrents. Un exemple peut tre le centre danalyse production qui ralise plusieurs
activits comme le montage mais aussi le rglage des machines afin de prparer chaque srie.
Clairement, dans ce cas, une partie des cots dpend du volume produit quand une autre partie
dpend de lorganisation de la production et plus prcisment du nombre de sries lances.
Lhomognit est justement lune des redcouvertes de la mthode ABC. En prconisant de
travailler sur la notion dactivit, on est amen considrer des sous-ensembles des centres
danalyse afin de retrouver lhomognit perdue. Dans lexemple, ci-dessus, on aura deux
activits montage et lancement de srie en lieu et place dun unique centre danalyse.
Les risques sont alors assez faciles deviner. Si pour avoir des cots plus justes, il faut
dcomposer les centres danalyse en sous-lments plus fins, lentreprise peut tre conduite
dans une fuite en avant consistant toujours analyser plus finement ses activits. Au final, elle
obtient une vritable usine gaz dont la complexit empche de prendre des dcisions de
gestion pertinentes. De plus, le dcoupage plus fin ncessite de recourir un nombre accru
dhypothses quant au chiffrage des diffrents lments ncessaires aux calculs.
Le pragmatisme est donc ncessaire et ncessite darbitrer entre la justesse du calcul, sa
pertinence et sa faisabilit moindre cot.
Reste une question : comment peut-on expliquer la perte de sens des systmes de calcul de
cots traditionnels ? Mevellec (1995), entre autres, la justifie par la monte du poids des
charges indirectes. Quand le montant de ces cots tait faible, un calcul rudimentaire ou une
homognit faible pouvait tre acceptable. On a vu toutefois que certains auteurs staient
dj poss la question ds les annes trente. Or, il semble que ces charges indirectes aient pris
de plus en plus dimportance suite des modifications de lenvironnement stratgique et
concurrentiel des entreprises :
Le volume a perdu de sa pertinence pour expliquer les cots des entreprises au fur et
mesure que les clients demandaient des produits plus complexes ncessitant des activits
indpendantes du volume de production (marketing, R&D, qualit). Les entreprises se
sont orientes vers des stratgies de diffrenciation plus complexe modliser.
Les activits de production senrichissent pour intgrer des montages de plus en plus
complexes (achats de sous-ensembles plus complexes, logistique plus labore,
informatique plus importante).
Les charges indirectes ont pris de plus en plus dimportance ce qui ncessitaient de les grer
plus finement. Par ailleurs, les dversements en cascade des centres danalyse secondaires
principaux vers les centres danalyse principaux ou les allocations croises de toutes espces
reviennent additionner des choux et des carottes (Bouquin, 1995). Dans un mme centre
Nicolas Berland
49
danalyse coexistent alors, par construction, des charges qui suivent des lois de cots trs
diffrentes. Le problme nest pour autant pas toujours facile identifier pour les entreprises.
La construction de la carte des activits de lentreprise
Un problme a t pass sous silence jusqu prsent : do viennent les activits et comment
sont-elles construites ? De faon trs schmatique, il est possible de proposer les squences
suivantes :
La premire tape pour identifier les activits consiste procder des interviews des
responsables de lentreprise afin de connatre les tches que leur service ralise. Ces
tches sont ensuite regroupes en activit en respectant un principe dhomognit. Cette
premire tape ncessite souvent un certain nombre dallers-retours avant dobtenir un
rsultat satisfaisant.
Aux diffrentes activits, il faut ensuite affecter les ressources quelles consomment. Cest
un travail parfois dlicat car il ncessite de faire des hypothses quand des ressources sont
communes plusieurs activits.
Il faut galement identifier des inducteurs qui permettront daffecter les cots des activits
aux objets de cots. En gnral, plusieurs solutions existent et lentreprise doit choisir un
inducteur parmi un ensemble possible. Des discussions peuvent alors sengager entre les
membres de lentreprise qui ont souvent des points de vue diffrents.
En gnral, la premire cartographie des activits fournit une liste trop importante
dactivit et des regroupements sont ncessaires. Ces regroupements peuvent se faire
selon plusieurs modalits. Il est possible de regrouper des activits homognes par nature.
Il est galement possible de grouper des activits partageant des inducteurs communs. Il
ny a pas de nombre optimal dactivits, tout est affaire de circonstances.
Il nexiste donc pas de mthodes mcaniques de construction des activits. On est en pleine
ingnierie organisationnelle o se confrontent des points de vue contradictoires. Lintense
discussion qui accompagne la mise en uvre de lABC est dailleurs lun des produits drivs
les plus intressants de la mthode. Elle force aux conflits de reprsentations, lexpression
de limplicite et lexplicitation des modes de fonctionnement de lentreprise.
Un systme de cots adapt la situation de lentreprise
Toutes les entreprises ont-elles besoin de mettre en place une mthode ABC ? La rponse est
sans doute ngative. En fait, le choix semble dpendre dune contingence technologique
(Bouquin, 2003, Broms et Johnson, 2000). Plus lactivit de production de lentreprise est
stable, les activits senchanant toujours de faon plus ou moins identiques, plus lentreprise
peut se contenter de procdures de calcul de cots simples. A la limite, il est assez facile de
connatre le cot dune Ford noire, modle T. Il suffit de prendre lensemble des charges et de
diviser par le nombre de produits fabriqus pendant la priode. Il sagit de ce que les anglo-
saxons appellent process costing.
A linverse, une entreprise fabriquant des produits qui consomment les ressources dactivit
ne senchanant jamais de la mme manire devra adopter un systme de calcul de cots
permettant de mettre en vidence cette complexit. La mthode ABC sera alors trs utile. A
Nicolas Berland
50
lextrme limite, le plombier dont les activits sont chaque fois singulires en fonction du
type de chantier quil traite devra raliser un devis pour chacune de ses prestations. Les
Anglo-saxons appellent cela du job order costing.
Le calcul des cots permet de mesurer et de piloter la performance de lentreprise et des
objets de cots qui la composent. Il est toutefois ncessaire dtre capable de relativiser les
rsultats obtenus. Rien nest plus sujet caution quun calcul de cots. Cest toutefois un
guide indispensable aux managers pour la conduite de leurs activits. Le calcul des cots nest
toutefois pas suffisant pour sassurer une complte matrise de la gestion. Dautres outils
existent, budgets et tableaux de bord, qui permettent de dcliner la stratgie et de suivre les
actions mises en uvre afin de permettre un pilotage plus fin explicitant mieux les leviers de
la performance. Lattention ne porte plus sur les objets de cots mais sur les hommes et les
femmes qui les produisent.

Fiche de synthse
Que faut-il retenir de ce chapitre sur les cots ?
Plusieurs faits marquants ressortent de cette premire partie.
Il apparat tout dabord que de nombreuses raisons existent pour justifier du calcul dun cot
de revient. Toutes ces raisons ne peuvent ou ne devraient pas saccommoder dun calcul
unique. Et pourtant pour des raisons dconomies de moyens, lentreprise doit souvent
composer et tolrer des mthodologies imparfaites. Des prcautions doivent alors tre prises
dans lutilisation des chiffres.
Il existe plusieurs mthodes de calcul de cots. Chacune dentre elles semble correspondre
des problmatiques et des contextes dutilisation diffrents. Il est donc primordial de ne pas
utiliser une mthode dans un contexte inappropri. Certes, les calculs seraient formellement
exacts mais les dcisions risquent dtre errones.
Comme le montre les dbats autour de la mthode des cots complets et de la mthode ABC,
un cot est la combinaison dune srie dhypothses. Il ne peut tre question lors dun calcul
de cots de prtendre modliser dfinitivement le fonctionnement de lentreprise.
Philosophiquement, cela est irraliste. Economiquement ce serait trop coteux. De ce fait un
cot exact nexiste pas. Tout au plus peut-il tre pertinent par rapport un besoin ou une
utilisation.
Nicolas Berland
51
Illustration du fonctionnement de la mthode ABC
Nous pouvons illustrer succinctement les difficults poses par la mise en place dun systme
ABC laide de lexemple dune filiale amricaine dun grand groupe franais (Vulcain Inc.
dans la suite de lexemple). Les cots de la filiale ne donnaient pas satisfaction aux managers
et ont fait lobjet dune rflexion quant leur pertinence. Cela a conduit la mise en place
dune mthodologie de type activity-based costing (ABC) applique certains processus.
Prsentation des mthodes de calcul de cots utilises et problmatiques
associes
Les cots de la filiale sont calculs selon une mthode assez classique de cots complets
faisant appel des sections principales qui reoivent les cots de sections auxiliaires.
Exemple dallocation des cots de
production
Fraisdadministration :
Finance
RH
Systme dinfo
Facilities
2002 SITE
Group
KUSD Cost Material Repair Subcon- Material Spares Material Repair TOTAL
Center admin tractors mgmt sales admin
number
Salary & benefits
Office/facilities
Maintenance
Training
Travel
Freight
Telecom & postage
Marketing & advertising
Others
Depreciation
TOTAL DIRECT EXPENSES
Facilities (sqft)
Human ressources (hd)
Infosystem (network)
Finance (hd)
Engineering (50/50)
Quality (50/50)
Test benches
- Total internal allocations
TOTAL COST
Total IG cost transfer (bill back)
TOTAL COST AFTER BILL BACK
Total allocation to cost of sales
TOTAL AFTER ALLOCATION TO COST
Total allocation to G&A
VARIANCE
Surfaces (Sqft)
# network points
weight factor telecom
COST / PERSON
Total staff
LABOR EFFICIENCY
Nb of repairs( 7h)
Hourly rate $
LOGISTIC FEE ANALYSIS
Total number of invoices
Logistic flat rate $
Princeton
LOGISTICS
Harvard
LOGISTICS
Business
units

Le cot horaire dune rparation est ensuite rparti sur les diffrentes domaines dactivit
stratgiques (DAS ou SBU en anglais pour Strategic Business Unit) pour lesquelles travaille
latelier de rparation. Ce calcul satisfait en partie les managers mme sils prfreraient un
niveau de dtail plus important montrant par exemple le cot des rparations selon leur niveau
de complexit. Le calcul pourrait galement mieux traiter les cots indirects selon lavis
mme du contrleur de gestion. Des effets de subventionnements croiss sont en effet
probables, mme sils napparaissent pas critique en premire analyse.
De la mme faon, les cots logistiques, sont calculs de la faon suivante :
Nicolas Berland
52
Rgle dallocation des cots
logisitiques
Logistics Princeton &
Harvard
Cots directs :
Salary
Office/facilities
Travel
Telecom
Marketing
Depreciation
Total cots directs
Cots indirects rpartis laide de cls
de rpartition
:Facilities (sqft)
Human resources (hd)
Infosystems (network)
Finance (hd)
Engineering (50/50)
Quality (50/50)
Test benches
Cots total
Allou aux business units en
fonction du nombre de factures
ATA
ARA
HEL
AES
Warranty
Dcompos par type de prestation :
Material
Repair admin
Subcontractors
Material mgmt
Spares sales

Un cot moyen par nombre ditems de facture est utilis pour ventiler ces cots entre les
diffrentes SBU. Ce calcul est nettement plus problmatique que celui du cot de rparation
dans la mesure o le processus logistique traite des produits aux caractristiques trs
diffrentes et qui consomment dans des proportions trs diffrentes les ressources du
processus logistique.
Afin de pallier ces problmes, une dmarche de type activity-based costing (ABC) a t mise
en place pour diffrencier les cots logistiques selon le type de flux. Initialement, il sagissait
dobtenir des imputations plus prcises mais aussi didentifier les surcots lis des
oprations particulires, gourmandes en cots logistiques, comme les rparations sous-traites
ou les rparations sous garantie par comparaison avec des rparations ordinaires ,
composes elles-mmes de plusieurs catgories de rparations dj assez diffrentes.
La mise en place dune dmarche de type ABC applique aux cots
logistiques
La dmarche propose visait assez classiquement :
1. Identifier les activits pertinentes du processus logistique,
2. Allouer des dpenses ces activits,
3. Trouver un inducteur ou driver reprsentatif de la charge de travail de chaque activit
(activity drivers),
4. Comprendre comment chaque ligne de business consomme ces activits,
5. Rflchir aux raisons expliquant le niveau des cots constats (cost drivers).

Nicolas Berland
53
Deux schmas, issus des interviews menes, permettent de rsumer le processus logistique
(lun pour les flux logistiques de la rparation et lautre pour les flux logistiques des ventes).
On y voit comment le niveau dactivit des diffrentes activits se construit :
Logistique du processus
rparation
Receiving Prepare prod.
orders
Repairs
Prepare
deliveries
Shipping
Order
materials
Stocks
PPT / SRU / AOG
Repair process
Repairs
Repaired
product
Subcontractors
PPT purchase
order
Exch./lease
SRU/AOG
Products to
repair
Subcontracting
Activity
Increase level of
activity
External
demand
Exch./lease
SRU/AOG

Logisitique du processus vente
Services
sales
Stocks
Receiving
Shipping
Delivered
product
Customer PO
Exchange/
lease
AOG of LRU
Purchase
orders
PPT, LRU
Activity
Increase the
level of activity
Supply chain
manager
TCAS
Services
sales
AOG

Une mme activit travaille pour de multiples produits et son niveau dactivit dpend non
seulement des produits quelle traite mais galement de lintensit de travail que demande
chaque produit. Un exemple simple illustre ce mcanisme :
Nicolas Berland
54
Quand lactivit de rception reoit des produits destins la vente, elle se contente de
les envoyer en stock.
Par contre, les produits destins tre rpars ncessitent un traitement plus complexe
dinspection et denregistrement dinformations. Au total, les produits rparer ncessite
six fois plus de temps de rception que les produits destins a la vente.
Plus encore, un produit sous trait est deux fois plus consommateur de ressources en
rception quune rparation ordinaire car il ncessite une premire rception en
provenance du client et une deuxime rception lorsquil revient de chez le sous-traitant.
Aprs avoir identifi les activits pertinentes, il tait donc ncessaire de pondrer la
consommation relative de ressources de chaque activit par le produit ou le service fourni aux
clients. Il fallait galement trouver un driver dactivit susceptible de modliser correctement
la charge de travail de chaque activit. Lensemble de ces informations peut tre rsum dans
le tableau suivant :
Pondration des inducteurs en
fonction du type de prestation
Receiving Prod. adm. Subcontracting Shipping Purchase orders Stocks
Supply chain
manager
Services sales
No of standard
receiving No of repairs No of sub. No of standard deliveries
No of standard
items
No of standard
mouv. out No of TCAS
No of standard
items ordered
LRU 1 1 1 1 4
BFE
1 1 1 1 4
TCAS 1 1 1 1 2
PPT sales 1 1 3 2 3
Retrofits 6 1 3 2 1 1
Repairs shop OOG 6 1 3 3 1
Repairs subcontracted 12 1 1 5
RBTH 6 1 3 2 1
ABTH 6 1 3 2 1
Warranty shop 6 1 3 3 1
Warranty subcontracted 12 1 1 5
Exchanges issue to customers 1 1
Exchanges to shop 1 1
Advance exchange and leases 1 1 1
AOG 1 1 1
IG TCAS 1 1 1 1 1
9 main activities

Ainsi, lactivit rception de produits sous garantie et sous-traits (warranty
subcontracted) est 12 fois plus gourmande en temps que lactivit rception du produit LRU.
Il faudra donc plus affecter 12 fois plus de charges.
Il fallait ensuite associer des charges chacune des activits retenues. Cela revenait
simplement rpartir les cots de la comptabilit de gestion selon dautres critres que ceux
habituellement utiliss. Ce point ne prsente gure de difficults (cf. tableau ci-dessous).
Pour chaque activit, le nombre de produits traits a t extrait des bases de donnes de
lentreprise. Lactivit rception (cf. tableau ci-dessous) a reu 1 527 LRU pendant la priode
et 1 783 produits sous garantie et sous-traits.
Nicolas Berland
55
Cela permettait alors dobtenir un nombre dinducteurs dactivit tenant compte de la
complexit relative de chaque produit pass par une activit.
Lensemble peut tre rsum par le tableau suivant :
Allocation des cots et inducteurs
dactivit

K USD Receiving Prod. adm. Subcontracting Shipping Purchase orders Stocks
Supply chain
manager
Services sales Standard exchange
TOTAL COST
Salary & benefits 188.64 810.00 245.00 226.36 365.00 347.00 49.00 576.00 283.00
Office/facilities 7.73 47.25 15.75 9.27 1.00 1.00
Maintenance
Training
Travel 0.91 1.09 20.00
Freight 5.00
Telecom & postage 1.82 2.18 12.00 11.00
Marketing & advertising 2.00
Others
Depreciation
TOTAL DIRECT EXPENSES 199.09 857.25 260.75 238.91 365.00 347.00 49.00 611.00 300.00 3,228.00
Manpower 4.17 12.00 4.00 4.17 5.83 6.83 9.00 5.00
Materials Management : 3 people (hd) 75.16 75.16 105.22 123.26 90.19
Indirect or other direct costs 125.45 395.25 131.75 150.55 324.67 366.33 267.00 163.00 1,924.00
Total internal allocations 200.61 395.25 131.75 225.71 429.90 489.59 - 267.00 253.19 2,393.00
TOTAL COST (K$) 399.71 1,252.50 392.50 464.61 794.90 836.59 49.00 878.00 553.19 5,621.00
Activity drivers No of standard
receiving No of repairs No of sub. No of standard deliveries
No of standard
items
No of standard
mouv. out No of TCAS
No of standard
items ordered
No de exch., lease,
SRU AOG
Number of weighted drivers 139140 17997 3650 76319 27365 61528 963 47270 5542
Cost of weigthed driver ($) 2.87 69.59 107.53 6.09 29.05 13.60 50.88 18.57 99.82
Including Freight... = 6,615
Weighted drivers 139140 17997 3650 76319 27365 61528 963 47270 5542
LRU 1527 1527 1527 1527 1527
BFE 436 436 436 436 436
TCAS 963 963 963 963 963
PPT sales 1560 12102 1847 12102 12102
Retrofits 90 90 90 72 474 90
Repairs shop OOG 8476 8476 8476 3670 24049
Repairs subcontracted 1867 1867 1867 1867
RBTH 1478 1478 1478 585 3833
ABTH 0 0 0
Warranty shop 4303 4303 4303 922 6042
Warranty subcontracted 1783 1783 1783 1783
Exchanges issue to customers 968 968 968 968
Exchanges to shop 2708 2708 2708 2708
Advance exchange and leases 770 770 770 770 770
AOG 326 326 326 326 326
IGTCAS 0 0 0 0 0
9 main activities
Gross drivers for the activities & products
Costs allocation to activities

Le cot total de lactivit divis par le nombre dinducteurs dactivit permettait davoir un
cot unitaire par produit et par activit (cf. tableau ci-dessous). Ce calcul permet dobtenir,
pour chaque activit, le cot moyen pondr dune unit traite compte tenu de la charge de
travail distincte que chacune demande.
Il devient ensuite possible de calculer le cot unitaire dun produit (aprs quelques calculs
intermdiaires non prsents en vue dallger la prsentation) avec une rpartition de ce cot
sur les diffrentes activits mise en uvre :
Nicolas Berland
56
Cots unitaires par prestation
Total costs ($) Invoices Unit costs Total costs
LRU 504 148 74731 LRU = BFE = TCAS OOG = 150
BFE 116 148 17154
TCAS 247 154 38003 PPT sales =TCAS IG = 130
PPT sales 4645 131 607423
Retrofits 224 222 49727 Repair = 200/220
Repairs shop OOG 2663 202 537971
Repairs subcontracted 626 281 175922 Warranty = Repair + 40/50
RBTH 429 188 80826
ABTH 0 0 Subcontracting = Repair +80/85
Warranty shop 1016 245 248463
Warranty subcontracted 547 333 182105
Exchanges issue to customers 350 155 54289
Exchanges to shop 1362 155 211264
Advance exchange and leases 0 0
AOG 163 225 36614
IG TCAS 318 127 40508
13210 178 2355000
Total costs ($) Receiving Prod. adm. Subcontracting Shipping
Purchase
orders
Stocks
Supply chain
manager
Services sales
Standard
exchange
PPTs Freight Total
LRU 2.95 6.83 20.80 11.36 106.26 148
BFE 2.95 6.83 20.80 11.36 106.26 148
TCAS 2.95 6.83 11.36 79.65 53.13 154
PPT sales 130.77 131
Retrofits 17.67 53.12 20.49 24.99 42.89 13.52 49.32 222
Repairs shop OOG 17.67 53.12 20.49 32.01 36.62 42.11 202
Repairs subcontracted 35.35 53.12 106.56 34.14 0.00 51.86 281
RBTH 17.67 53.12 20.49 20.71 35.55 40.87 0.00 188
ABTH 0.00 0.00 0
Warranty shop 17.67 53.12 20.49 14.33 16.39 18.85 103.72 245
Warranty subcontracted 35.35 53.12 106.56 34.14 103.72 333
Exchanges issue to customers 2.95 53.12 20.80 78.25 155
Exchanges to shop 2.95 53.12 20.80 78.25 155
Advance exchange and leases
AOG 2.95 53.12 20.80 26.57 78.25 42.94 225
IG TCAS 2.95 6.83 11.36 79.65 26.57 127
Cost of a item invoiced
9 main activities

Alors quauparavant, le cot logistique de tous les produits tait uniforme et tournait autour de
200$ avec le nouveau calcul, il apparat clairement que les pices dtaches vendues (PPT
sales) sont les produits qui cotent le moins cher en logistique (environ 130$) alors que les
pices sous garanties et sous-traites (du fait que la panne est trop complexe pour tre traite
par latelier) cotent le cot dune rparation normale (200/220$) plus 80/85$, soit un total de
280/305$.
La modlisation a t teste selon trois perspectives pour en garantir la fiabilit :
Les calculs bouclent-ils avec les chiffres de la comptabilit de gestion classique ? Des
retraitements ont eu lieu par rapport la comptabilit de gestion afin dexclure certains
lments intgrs auparavant ou en inclure dautres non pris en compte.
Les rsultats obtenus peuvent-ils tre expliqus par les managers ? Il est rassurant de
constater que lanalyse permet de quantifier des effets qui taient connus des managers
(moindre consommation de pices dtaches pour la rparation de tel type de produits,
surcot de tel type de prestations). Lanalyse na pas rvl de surprises sous formes
deffets non connus.
Une analyse sur deux annes a t mene afin de tester la robustesse du modle dans
le temps et avec de lgers changements dorganisation.
Pour raliser lensemble de ces calculs, un certain nombre dhypothses techniques ont du
tre poses.
Nicolas Berland
57
Exemples dhypothses

La plupart des cots ont t allous directement aux activits sur la mme base que dans le T8. En cas de
rpartition de cots communs, celle-ci a t effectue au prorata du nombre de personnes (attention quelques
exceptions existent).

Certains cots ont t allous directement aux lignes de produits (et non aux activits). Il sagit :

du fret du cot de la surface de lactivit AOG
des droits de douane du cot dapprovisionnement des pices dtaches (Piece parts ou PPT)

Nombre de colis de PPT reus

Hypothse : 15 par semaine multiplis par le nombre de semaines

Rpartition de la main duvre dans les activits et cots correspondants

La rpartition de la main duvre dans les diffrentes activits a t faite sur la base dorganigrammes.
Les charges directes et indirectes ont t reparties au prorata des effectifs lorsque des centres de cots ont du tre
clates pour faire apparatre plusieurs activits.

Mouvements de sorties de stocks de PPT

Pour les sales : nombre de lignes de facturation de PPT
Pour la shop : nombre de sorties vers la shop, ventiles sur les repairs au pourcentage des valeurs factures
de chaque type de rparations.

Rpartition des ordres dachat (PO) de PPT sur les sales et les diffrentes catgories de rparation :

Trouver le nombre total de PO pour les PPT = A
Puis appliquer chaque catgorie

PPT de stock de sortie de total nombre
repair de categorie la ou sales les pour PPT de stock de sorties de nombre
A

Rpartition du cot dapprovisionnement des PPT (rception et droits de douane)

Reparti au prorata du nombre de sorties de stock

Nombre de mouvements de sorties de stock de PPT en 2003 estim par

2002 semestre 1er au facture montant
2003 en facture montant
2002 semestre 1er au mouvements de nbre

Nombre de PO en 2003 estim par

2002 semestre 1er au PPT de stock de sorties de nombre
2003 en PPT de stock de sortie de nombre
2002 semestre 1er au PO de nbre
Nicolas Berland
58
Les limites de cette modlisation sont multiples et ncessitent dinterprter les rsultats
chiffrs avec une certaine prudence :
Les pondrations ont t dtermines par interviews doprationnels. Certaines
estimations de ces pondrations sappuient sur des tudes quantitatives ralises par
lesdits oprationnels. Mais dans dautres cas, il sagit dvaluations purement
subjectives. Un chronomtrage aurait permis une meilleure approximation mais il
ntait pas envisageable de le raliser pour diverses raisons tenant au temps consacr
cette tude, la fragmentation de certaines des tches des oprationnels dans le temps
et limpact psychologique de pratiques juges comme tant tayloriennes.
Le choix de la pondration, avec un pas de 1 en 1, donne une estimation grossire de
lintensit de travail ncessite par un produit. Une analyse plus fine, avec des valeurs
fractionnables, aurait permis dobtenir une meilleure approximation des cots mais
aurait ncessit un chronomtrage. La sensibilit des rsultats la pondration reste
trs importante.
Un dcoupage plus fin des activits aurait permis de peut-tre mieux sadapter aux
nombreux cas despces que lentreprise doit traiter. Mais cela revenait construire un
modle encore plus compliqu difficilement administrable par la suite. Un quilibre a
tent dtre maintenu entre prcision et facilit dutilisation. De fait, il reste un grand
nombre doprations moyennes dans le modle.
Savoir prcisment ce que faisaient les oprationnels dans chacune des activits ntait
pas toujours chose facile. Des choix de regroupement ont donc t effectus sur la
base de lopinion que les managers se faisaient de leur activit. Les cots obtenus
refltent donc largement ces opinions et renvoient la remarque de Riveline pour qui
un cot nexiste pas par nature mais nest quun reflet de lopinion des managers sur le
fonctionnement de leur entreprise.
Plutt que dtre considrs comme des chiffres prcis, les cots obtenus doivent plutt tre
apprhends comme des approximations et des estimations.
La multiplication des hypothses et le nombre de chiffres manipuler na pas t non plus
sans inquiter certains contrleurs de gestion. Il leur appartient en effet, dalimenter sur des
bases rgulires les diffrents tableaux. Mais compte tenu de la complexit des calculs, il
nest pas possible de les raliser tous les mois, moins de passer par une informatisation qui
na pas t envisage. Certains ont donc critiqu une vision trop technicienne du contrle de
gestion consistant alimenter le monstre en donnes. En effet, la drive existe
potentiellement mais elle peut tre gre si on sinterroge sur les usages qui peuvent tre faits
dun tel calcul.
A quoi peut servir ce type danalyse ? Plusieurs usages peuvent tre faits :
1. Les diffrents taux logistique peuvent tout dabord servir mieux allouer les cots
entre les SBU (strategic business unit). Toutefois, la date dcriture du cas, les SBU
navaient pas t informes dun ventuel changement. Lexercice reste en effet
dlicat car certaines SBU y perdent en termes de profitabilit interne (la profitabilit
de lensemble du groupe nest videmment pas impacte par ce type de calcul).
Nicolas Berland
59
Lallocation de cots calculs sur de nouvelles bases est donc un exercice de
communication et de matrise de jeux politiques internes au groupe. Le problme est
dautant plus aigu quil sagit ensuite dexpliquer les modalits du calcul. Or, le
nouveau mode de calcul est incontestablement plus complexe que lallocation partir
dun taux unique quelle que soit lopration. Les diffrentes hypothses sont autant de
points daccroche pour critiquer la nouvelle allocation. On en arrive alors un
paradoxe. Quand les hypothses sont caches ou mal identifies, les calculs risquent
moins dtre critiqus mme si des effets de subventionnement internes existent. Faire
apparatre les hypothses risque dentraner des conflits internes striles.
2. Une deuxime utilisation possible consisterait se servir des chiffres ainsi obtenus
pour rengocier avec le sige un certain nombre de prestations internes qui sont
apparues lusage tre plus coteuses que prvues. Mais on retrouve les mmes jeux
politiques que prcdemment. Cest limage que la filiale donne delle-mme en
termes de profitabilit qui est alors en cause et par consquent les objectifs assigns
aux managers.
3. Une troisime utilisation concerne la facturation appliquer aux clients. Certaines
prestations pourraient faire lobjet de rajustements la hausse ou la baisse. Mais
dans la plupart des cas, la filiale nest pas responsable des prix des prestations, ceux-ci
tant dfinis par un catalogue mondial. Dans certains cas, toutefois, une certaine
latitude existe. Les cots obtenus peuvent galement tre utiliss par les managers afin
de choisir le type dactivit pousser en fonction de la nouvelle image des marges que
ces produits gnrent. Il sagit alors dun problme dallocation des priorits de
dveloppement. La question est suspens reste toutefois celle de la fixation dun prix
qui dpend certes des cots de lentreprise et est donc impact par les modalits de
leur calcul mais aussi de ltat du march et des prix de march existants.
4. Une quatrime utilisation possible serait lutilisation de cette dmarche de calcul des
cots dans le cadre du budget (activity-based budgeting, ABB). Lexprience a t
tente sur lexercice 2003. Toutefois, aux hypothses du modle sajoutent celles lies
aux prvisions dactivit et celles dun certain nombre de paramtres qui ne sont pas
estims dans le budget traditionnel (nombre de mouvements de sorties de stock par
exemple). Il devient dlicat, voire dangereux, dutiliser ces calculs des fins de
pilotage. Ils ne sauraient constituer des engagements de performance pour les
oprationnels, ne serait-ce que par le nombre dhypothses ralises qui introduit une
grande instabilit des rsultats obtenus. La dmarche ne vaut alors que par le remue-
mninges quelle implique dans le cadre de lexercice budgtaire. Elle force certains
raisonnements traits de faon trop elliptique dans le cadre du budget. Elle apparat
alors plus comme un outil de dcisions stratgiques permettant de justifier certains
choix, notamment de rorganisation la lumire des rsultats simuls. Cet usage
stratgique de la comptabilit de gestion a dj t soulign par dautres auteurs. Il
peut sans difficult tre tendu des dcisions dacquisition de certains savoir faire
(acquisition de bancs de test par exemple) qui, lorsquils nexistent pas dans la filiale,
gnrent des cots de sous-traitance.
5. Un des bnfices de lexercice est galement la rflexion collective quil impose pour
construire le rseau de cots. Une des principales difficults rencontres a t de
savoir qui faisait quoi. Bien que lentreprise ait une procdure qualit labore,
dcrivant avec prcision les processus mis en uvre, un certain nombre de zones
Nicolas Berland
60
dombres subsistaient (et pour certaines continuent exister) dans la rpartition des
responsabilits de chacun. Lintroduction de la dmarche ABC permet alors douvrir
un espace de discussion permettant de confronter des points de vue, de faire passer ou
de renforcer des messages sur lorganisation.
6. Enfin, une dernire utilisation, non mise en uvre dans le cas de Vulcain Inc.,
consisterait sinterroger sur les causes des cots des diffrentes activits. Pourquoi
doit-on payer des gens pour raliser ces activits ? Est-ce que ces sommes sont
justifies et ne pourraient-elles pas tre vites ? Les rponses sont multiples et
demanderaient un prolongement de ltude par interviews et une description plus fine
des tches ralises. Parmi les causes de cots, on trouve bien videment le niveau
dactivit, variable que nous avons souvent utilis comme driver pour rpartir les
dpenses. Mais le nombre de pages cran manipuler sous SAP, le nombre de champs
renseigner, la stratgie dachat des composants, lautomatisation de la gestion du
stock ou du moins la faon dont celui-ci est trait, le nombre de vrifications
effectuer lors des rceptions de produits sont quelques unes des causes cites pour
justifier du niveau des cots.
A un niveau extrme, comme le faisait remarquer un manager, ce qui causent les cots des
rparations, ce sont les pannes elle-mme et donc la fiabilit des produits fabriqus par
lentreprise. Cest parce que les produits de lentreprise tombent parfois en panne quil faut
les rparer. Cest notamment prjudiciable lentreprise quand ces produits sont sous garantie
et que le cot de la rparation ne peut tre refactur aux clients
7
. Moins de pannes signifient
moins de rparations sous garanties pour le groupe et de frais de rparations pour les clients.
Toutefois, Vulcain Inc. est loin de ne rparer que des produits sous garantis. Les clients
payent pour la plupart des rparations. Ce type de raisonnement peut galement tre utilis
pour se demander sil faut vraiment rparer le produit. Ne vaudrait-il pas mieux envoyer un
produit neuf aux clients si son cot dachat est moins lev que les frais de rparation et de
logistique associs une rparation ? Pour rpondre cette question, il aurait fallu mieux
comprendre la dynamique des cots de rparation, ce qui na pas t pris en compte dans cette
tude o seuls les cots logistiques ont t examins. En rsum, calculer les cots nquivaut
pas grer les cots. Tout au plus le calcul permet-il dapprofondir certaines pistes
damlioration.
Plusieurs de ces stratgies damlioration sont mobilises chez Vulcain :
1. Rduire les cots peut tre ralis en augmentant le niveau dactivit. En effet,
lensemble des dpenses tant plus ou moins fixes court terme, les cots unitaires
sont trs sensibles aux variations de quantits.
2. La rduction des cots peut aussi tre atteinte en rorganisant lentreprise, en crant
des dpartements spcialiss dans lesquels les ressources sont utilises de faon
homogne. Une simplification au quotidien des oprations et par l un gain de
productivit devient possible.

7
Quand le cot est la charge du client, cest galement prjudiciable lentreprise car cest le rachat qui est
impact. Il sagit alors dun cot dopportunit bien rel mme sil napparat pas directement dans les comptes
de lentreprise.
Nicolas Berland
61
3. Bien au-del de la seule rduction apparente des cots, ces rorganisations permettent
galement de rduire les cots cachs. A titre dexemple, Vulcain Inc. a cr un
dpartement spcialis charg de grer les changes et les prts aux clients. Le
bnfice attendu de cette rorganisation napparat que partiellement dans les calculs
au travers de la plus grande efficience de ce nouveau service ddi une seule activit,
en elle-mme assez complexe. Mais le principal gain attendu est la meilleure efficacit
rcuprer les produits envoys chez les clients. Ce sont ainsi des montants trs
importants de matriels qui sont mieux grs et dans un grand nombre de cas, ne
passent plus par pertes et profits. A nouveau, le modle prend assez mal en compte ces
phnomnes mais parce quil ntait pas construit dans ce but.
On touche ici un point dlicat. Un systme de calcul de cots est une construction rpondant
des objectifs a priori mais qui voluent au fur et mesure de son laboration.
La nature construite et itrative du calcul de cots
De nombreuses difficults sont apparues au fur et mesure que le calcul tait effectu. Ces
difficults relvent soit de divergences de conception sur certains points de fonctionnement de
lentreprise, soit de la nature itrative du calcul des cots.
Certaines des difficults rencontres tiennent aux zones de flou existant dans lorganisation.
En effet, si la majorit des oprations sont connues (mme si elles sont complexes), un certain
nombre, forcment limites, le sont beaucoup moins bien et font lobjet dune attention moins
soutenue de la part des managers. La modlisation de ces oprations ncessite alors un travail
supplmentaire de mise en cohrence des points de vue des diffrents managers :
Ainsi, lextraction de la base SAP de certains flux physiques rvlait des chiffres
significativement diffrents selon les types de requtes sans quil soit possible de
connatre rapidement les raisons de ces diffrences. Un arbitrage devenait alors
ncessaire pour choisir une base accepte par tous.
Certains produits font parfois lobjet dun traitement hors du primtre de ltude (ex des
TCAS grs par les customers supports). Le primtre retenu pour cette tude sur les
cots logistiques ntait alors plus exhaustif et ne convenait pas tous. La dfinition
dun primtre est une question de choix et est gnralement tranche par les clients de
ltude.
La faiblesse des flux concerns permettait auparavant de tolrer ces approximations quand les
flux taient valoriss globalement. Mais en affinant le calcul des cots, ces problmes
prennent de plus en plus dacuit sans quil soit facile dy apporter une rponse claire. La
recherche de la prcision fait donc apparatre des non-dits, des pratiques en marge du
fonctionnement explicite ou des incohrences qui nuisent ensuite lacceptation des rsultats
des calculs. On peut dailleurs se demander sil faut vraiment apporter une rponse toutes
ces micro questions. Autre faon de dire les choses : quel est le niveau dapproximation que
lon tolre dans le calcul des cots ? Il est intressant de constater que cette approximation
variait selon les produits. Dans certains cas, cette diffrence dexigence tenait des
considrations stratgiques : on ne tolre pas lapproximation car le produit en question est
stratgiquement important. Dans dautres cas, le problme est simplement vit : on ne pose
pas trop de questions sur la faon dont le chiffre est obtenu.
Nicolas Berland
62
A ces problmes de flou, il faut rajouter la difficult dfinir ce quest un produit ou un
service pour lorganisation. Si au dpart, la trame du compte de rsultat, qui convenait tout
le monde depuis de nombreuses annes, a t reprise, il est rapidement apparu quelle ntait
pas si consensuelle. Certaines catgories de produits ntaient pas suffisamment dtailles.
Dautres ntaient pas considrs comme des produits car ils ne donnaient lieu aucune
facturation (cas de lAOG/lease/exchange), dautres enfin auraient pu tre regroups
(LRU/BFE). Certaines lignes de produits regroupaient en outre des choses trs diffrentes
(pices dtaches). Certains produits, encore en devenir au moment de ltude, ont t ajouts
en cours de route. Mais il tait alors difficile de savoir avec prcision comment les diffrentes
activits les traiteraient. Les diffrents acteurs interviews ntaient pas toujours trs
concerns par des considrations si lointaines (qui rpondra au tlphone pour recevoir les
demandes des clients pour les nouveaux produits lanne prochaine quand lactivit aura
dmarr ?).
En outre, les questions auxquelles doit rpondre la modlisation voluent avec le temps. Au
dpart, il sagissait de mieux allouer les cots aux produits et aux diffrentes SBU avec une
problmatique essentiellement comptable. Mais au fur et mesure que le calcul avanait
dautres questions sont apparues :
Peut-on savoir ce que cote tel produit (initialement regroup avec un autre) ?
Peut-on dfinir des stratgies de rparation (ce qui oblige largir le primtre de
ltude) ?
Puis-je savoir ce que va me permettre dconomiser ma nouvelle organisation qui
traitera les produits dune autre faon (la modlisation est alors compltement revoir) ?
Le problme nest donc pas entirement circonscrit au dpart et il apparat en cours de route
que dautres choix de questions auraient pu tre faits. Certaines de ces questions viennent
sajouter aux premires, parfois avec bonheur, mais parfois viennent nuire la clart de la
modlisation. Elles crent alors des frustrations mme si tout le monde est conscient quun
mme outil ne peut rpondre toutes les attentes. Cela renvoie la traditionnelle rationalit
limite des managers, mise en vidence par Herbert Simon il y a maintenant plusieurs
dcennies. Il est difficile de savoir a priori ce que lon cherche et ce que lon va trouver. Un
calcul nest pas simplement du bon sens mettre en chiffre mais un processus pour lequel il
faut grer les interactions entre les diffrentes parties prenantes.

Nicolas Berland
63

Partie 2 : Piloter les cots grce au contrle budgtaire
Le contrle budgtaire est dj une technique ancienne dont linvention remonte au dbut
des annes vingt pour les Etats-Unis et aux annes 1930 pour la France. Cest une technique
de gestion largement rpandue dans les entreprises qui toutes ou presque la pratique
aujourdhui. Toutefois, les entreprises ne mettent que rarement les mmes usages derrire le
concept. Le contrle budgtaire se rvle extraordinairement diffrents dune entreprise
lautre. De plus, les critiques sont nombreuses aujourdhui lencontre des budgets. A tel
point que de srieuses rformes de cet outil de gestion sont rgulirement proposes. Lune
delle va jusqu prner la suppression des budgets.
Piloter grce au contrle budgtaire ncessite de mettre en place une structure adquate
fonde sur des centres de responsabilit. La procdure budgtaire que nous dcrirons ensuite
en dtail prend alors place sur cette structure. Elle se compose de plusieurs tapes distinctes et
qui sarticulent logiquement. Aprs cette description technique, nous verrons comment peut
tre utilis le budget et les fonctions quil remplit. Toutefois, cet outil fait lobjet de critiques
que nous voquerons rapidement car elles apparaissent comme autant de prcautions
respecter. Lensemble de ces considrations sera ensuite dvelopp au travers de deux tudes
de cas sur la procdure budgtaire. Enfin, nous verrons quelles sont les solutions
damlioration des budgets qui ont t proposes ces dernires annes.
La mise en place dune structure de gestion adquate
La mise en place dun systme de gestion budgtaire ncessite avant toute chose dlaborer
une structure de gestion fonde sur des centres de responsabilit. Une telle structure repose
sur un dcoupage de lentreprise en sous parties quil est ensuite possible dagrger. Une
alternative serait toutefois possible grce un dcoupage transversal de lorganisation sous
forme de processus. Nous reviendrons sur cette pratique moins traditionnelle aprs avoir
expos les formes traditionnelles du budget.
On a pris lhabitude de distinguer cinq formes classiques de centres de responsabilit :
le centre de cots productifs dans lequel il est possible de mesurer la production et
dtablir une relation assez fiable entre la fin et les moyens utiliss. On sait par
exemple combien cote la production de telle ou telle pice dune machine car on
sait combien de matire, de main duvre et de charges indirectes (amortissement,
frais gnraux)
8
le centre doit consommer pour la produire. Un centre de
responsabilit qui fabrique cette pice sera un centre de cots productifs. Lobjectif
dun tel centre est de rduire les cots tout en respectant certains impratifs, qui
sont autant de contraintes, en termes de qualit et de dlai. Le responsable du centre
est libre dacheter comme il lentend.

8
Mme si cest avec un grand degr dimprcision comme nous lavons vu en premire partie pour les charges
indirectes. Il reste toutefois possible dtablir un lien entre les ressources et les consommations via les units
duvre.
Nicolas Berland
64
le centre de cots discrtionnaires (marketing, service juridique, gestion de ressources
humaines, R&D) o il est difficile de mesurer loutput et dtablir un lien entre la
fin et les moyens utiliss. Ce nest pas parce que lon toffe le service marketing
que celui-ci sera plus efficace ou efficient. Cela pose dailleurs la question de savoir
ce quest un bon service marketing et comment modliser son activit. Lexemple
du service de gestion des ressources humaines est encore plus intressant. Pour
certaines de ces activits, cest un centre de cots productifs (tablissement des
feuilles de paye par exemple). Mais pour dautres activits, il sagit dun centre de
cots discrtionnaires. Cest le cas, par exemple, du recrutement ou, plus encore,
des ngociations salariales. Il nest pas possible, ou difficile, dans ce cas dtablir
une relation stricte entre les ressources utilises et les missions effectues. Cest
dailleurs pour cette raison quil est galement difficile de trouver des indicateurs de
mesure de la performance pour de tels centres. Lobjectif du responsable dun tel
centre de responsabilit nest pas simplement de rduire les cots car cela peut tre
obtenue en dgradant le service plus que de raison. Il faudra donc associer de
nombreux critres dvaluation lobjectif de maintien ou de rduction des
dpenses.
le centre de recettes ou de chiffre daffaires qui a pour mission le placement des
produits auprs de la clientle sous contrainte dun budget de dpenses donn (frais
de dplacement, per diem des commerciaux, configuration donne dun
magasin). Lobjectif est la maximisation du chiffre daffaires ou des ventes.
le centre de profit dont le responsable est engag tant sur ses recettes que sur ses
dpenses. Cest gnralement la combinaison de centres de cots productifs, de
cots discrtionnaires et de chiffres daffaires. Bien souvent, de nombreux centres
de responsabilit dans lentreprise sont qualifis de centres de profit alors quils
auraient plus vraisemblablement une autre nature. Ils deviennent centres de profits
via la construction dun systme de prix de cession internes. Cela permet de rcrer
un march interne et de juger les diffrents responsables comme des patrons de
petites entreprises . Psychologiquement, une telle position est valorisante pour
ceux qui loccupent. Le systme des prix de cession interne peut toutefois
compliquer la gestion de lentreprise. Lobjectif dun responsable de centre de
profit est la maximisation du profit.
le centre dinvestissement est un centre de profit dont le responsable a la possibilit de
choisir le montant de ses investissements. Le responsable de ce centre a la
possibilit de dterminer le montant des investissements mis en uvre. Le critre de
russite est alors le taux de rentabilit des capitaux mis en uvre (ROA ou Return
On Assets) ou le bnfice rsiduel (BR).
Lensemble de lentreprise est ainsi dcoup en centres de responsabilit. A chacun de ces
centres va correspondre un budget assorti dobjectifs ad hoc. Lentreprise est en elle-mme un
mta-centre de responsabilit que la direction gnrale est charge dadministrer. Le
dcoupage en centres de responsabilit permet de dcliner la logique de responsabilisation
aux niveaux intermdiaires de lentreprise. En leur associant un budget, cest une logique
comptable de la gouvernance dentreprise (corporate governance) qui est ainsi tendue
toute lentreprise comme lillustre le schma suivant :
Nicolas Berland
65
Un budget pour chaque service Un budget pour chaque service
Secrtariat gnral
Dpot 1
Dpot 2
Achats
Approvisionnement
Usine1
Usine 2
Qualit
Mthodes
Production
Magasins
Exports
Marketing
Service commercial
Direction gnrale
Dpenses
Objectifs d activit
Dpenses / Recettes
Objectifs de ventes par
zones gographiques et
clients
Dpenses / Recettes
Objectifs de ventes par
magasins et clients
Dpenses / Recettes
Objectifs de rsultat
Synthse des budgets
Dpenses
Objectifs de cots, dlai,
qualit, quantit produites
Dpenses / Recettes
Objectifs de cots
Synthse des budgets
Dpenses
Objectifs de cots,
Dpenses / Recettes
Objectifs de rsultat ou de
rentabilit
Synthse des budgets

Il nest pas toujours ais dtablir la nature exacte de centres de responsabilit. En effet, ils
peuvent avoir une nature hybride comme le montre le schma ci-dessus. Cest
particulirement le cas ds que des centres de responsabilits sont agrgs.
Voyons maintenant comment sont construits les budgets de ces diffrents centres.
La procdure de construction budgtaire
La procdure budgtaire sert dcliner la stratgie et, par consquent, elle doit tre articule
avec les plans stratgiques et oprationnels. Cette dclinaison saccompagne de documents et
de runions qui ont pour but dencadrer la procdure. Enfin, les diffrents budgets doivent
sarticuler correctement les uns par rapport aux autres dans un ordre bien dfini.
Vue densemble de la procdure budgtaire
Ltablissement des budgets de lentreprise se conoit dabord de faon globale. Une
orientation gnrale est fixe par la direction de lentreprise puis est dcline dans toute
lorganisation. Les diffrents services font ensuite des propositions de plans daction quils
valorisent sous forme de budget. La difficult est alors de faire en sorte que ces diffrents
budgets soient cohrents les uns par rapport aux autres et quils agrent aux attentes de la
direction gnrale de lentreprise. En fonction du degr dimplication plus ou moins fort de la
direction dans ltablissement des budgets, on dira que les budgets sont top down (centraliss
et descendants) ou bottom up (dcentraliss et remontants). En gnral, ils sont un peu des
deux, cela dpend des cas.
La premire tape est llaboration dun plan stratgique par la direction gnrale de
lentreprise. Celui-ci est repris par les diffrents niveaux hirarchiques qui chacun leur
niveau vont traduire le plan stratgique et ladapter leurs diffrentes contraintes locales.
Cela ncessite de refaire dans chaque service un travail danalyse stratgique. Ce plan a une
Nicolas Berland
66
amplitude variable, gnralement de trois cinq ans. Il est glissant et ractualis tous les ans.
Ce plan est ensuite dclin en plan oprationnel. Ce dernier permet de concrtiser la
ralisation du plan stratgique. On commence alors identifier les grandes actions mener,
on raffine les hypothses denvironnement, on tablit un calendrier des principales actions. Il
arrive bien souvent que plan stratgique et plan oprationnel soient confondus en une seule et
mme tape.
Ce nest quune fois ces pralables acquis que commence la phase budgtaire proprement
dite. Avant tout chiffrage, les responsables de centres de responsabilit et leur quipe doivent
imaginer et proposer des plans daction. Ces derniers sont le prolongement des plans
oprationnels dans le cadre de lanne. Ils incorporent les modalits concrtes daction qui
seront lances pour mettre en uvre la stratgie. Par consquent, avant dtre un exercice
financier, le budget doit tre un exercice pratique de simulation et de planification des actions
raliser court terme. Cest thoriquement lissue de llaboration des plans daction
quest ralis un chiffrage conomique, mais nous verrons plus bas que ce nest pas toujours
le cas. Ce chiffrage permet de sassurer de la viabilit financire des plans tablis. Le budget
nest jamais ralis en une seule fois. Cest un travail itratif ncessitant de prciser peu peu
les chiffres avancs afin quils soient cohrents pour toute lentreprise. Ces itrations sont les
navettes budgtaires.
En fin de procdure budgtaire, un dcoupage du budget est ralis sur les diffrents mois ou
trimestres. Ce dcoupage permettra ultrieurement de suivre en cours danne la marche de
lentreprise par rapport aux prvisions. Ce suivi est loccasion de corrections et dajustements
en fonction des circonstances. Lensemble de la dmarche peut tre rsumer grce au schma
suivant :
Les tapes de la procdure budgtaire : Les tapes de la procdure budgtaire :
les termes les termes
Plans stratgiques
Plans oprationnels
Pr-budgets
Budgets par centres
de responsabilit
Plans daction
Contrle a priori
Contrle a posteriori
Mise en vidence dcarts
Examen des scnarii
Dfinition des objectifs 5 ans
Slection et chiffrage
des actions
Reprage des phases
Dfinition de plans daction
sectoriels
Dfinition des moyens ncessaires
Hypothses d environnement
Calendrier des actions
Actions
Dfinition des objectifs 1 an
Slection et chiffrage
des actions
Reprage des phases

Lensemble de ces tapes se concrtise sous forme de documents et de runions diverses :
Nicolas Berland
67
La diffusion de la stratgie et du plan oprationnel est ralise via une lettre de
cadrage envoye aux diffrents services de lentreprise. Cette lettre est adapte
chacun et indique les objectifs et les grandes lignes que sest fixs la direction ainsi
que les hypothses qui ont t retenues sur lenvironnement. Cela permet de donner
tous un cadre de travail commun. La lettre de cadrage saccompagne souvent de
sminaires pour cadres. Ceux-ci visent renforcer limpact du message et
dvelopper un esprit commun. Certaines directions sinvestissent encore davantage
dans cette phase de communication en se lanant dans un vritable travail de
dmarchage.
Llaboration des plans daction et des budgets ncessite de nombreuses navettes
budgtaires . Celles-ci sont horizontales quand elles concernent les ajustements
existant au sein dun mme service. Elles sont verticales quand elles se traduisent par
des confrontations de points de vue entre deux niveaux hirarchiques diffrents. Dans
les deux cas, elles se traduisent par des runions importantes dont le produit rsulte
souvent en un nouveau cycle budgtaire pour remettre en cause le travail
prcdemment ralis et ses incohrences. Il est en effet assez rare que les budgets
raliss lors des premires itrations russissent tablir un quilibre satisfaisant tous
les acteurs. Les membres dun mme service, les diffrents services dont les activits
sont interdpendantes auront bien souvent des intrts contradictoires. Ainsi, le service
des achats prvoit un changement de produit intermdiaire pour bnficier dun
produit moins coteux. Mais ce produit entrane des temps de fabrication rallongs qui
nont pas t pris en compte par le service production. La hirarchie a alors pour
mission de challenger , cest--dire de rendre plus ambitieux les budgets, et
darbitrer les budgets des services quelle dirige. Or bien souvent, elle refusera des
propositions budgtaires qui lui sont remontes car elle les trouvera insuffisamment
ambitieux ou incohrents avec les propositions quelle aura reues dautres services
quelle dirige.
Occasionnellement, les navettes peuvent conduire une remise en cause de la stratgie
choisie. En effet, il peut arriver que llaboration des plans daction et leur chiffrage
conomique rvlent les incohrences de la stratgie. Mais la plupart du temps, ce
nest quen dernier ressort que les choix fondamentaux sont remis en cause. Bien
souvent, les managers commenceront par souponner que leurs collaborateurs
manquent dambition et dimagination. Ils se chargeront alors de les motiver.
En cours danne des carts mensuel pour le pilotage et le reporting seront mis en
vidence. Ces carts sont la diffrence pour chacun des postes entre les donnes
prvues (le budget) et les donnes relles. Seuls les carts les plus importants ou ceux
les plus significatifs seront analyss. Ils doivent permettre de comprendre comment se
comportent lentreprise et ses membres. Leur analyse peut donner lieu une
dcomposition analytique plus ou moins pousse sous forme dcart sur volume, cart
matire, cart sur prix, cart sur mix
Chaque anne, des carts annuels sont calculs. Ils servent faire le bilan des
performances du responsable de centre de responsabilit et de son quipe. Cest
partir de cette valuation que sont octroyes un certain nombre de primes et que se
dcide la suite des carrires.
Lensemble de ces remarques peuvent tre synthtises sur le schma suivant :
Nicolas Berland
68
Les tapes de la procdure budgtaire: Les tapes de la procdure budgtaire:
les enchanements les enchanements
Plans stratgiques
Plans oprationnels
Pr-budgets
Budgets par centres
de responsabilit
Plans daction
Contrle a priori
Lettre de cadrage
de la DG
Rfrence la stratgie
Mise en vidence d carts
mensuels : pilotage et reporting
annuels : valuation des
responsables de CR
Navettes
budgtaires
Remise en cause
de la stratgie

Lenchanement des diffrents budgets
En gnral, la premire tape de la ralisation dun budget est la prise de connaissance du plan
oprationnel. De ce plan va dcouler les grandes orientations de tous les services de
lentreprise. Cest notamment grce lui que lon va dfinir le programme de vente. Le plan
oprationnel nous indique les grands choix en termes de produits, clients, rseaux de vente
A ces donnes doivent tre ajoutes les prvisions de vente. Celles-ci sont ralises, selon les
cas par :
Les commerciaux. Leurs prvisions ont lavantage dtre trs en prise avec les ralits
du march. Ils sont particulirement bien informs sur les ractions des clients aux
produits de lentreprise, lvolution de la conjoncture Ils ont dvelopp une forte
empathie avec le march. Ils connaissent galement trs bien les concurrents et sont
donc en mesure danticiper les mouvements stratgiques et commerciaux que ces
derniers peuvent lancer. En revanche, leurs prvisions sont bien souvent entaches de
certains biais. Par nature, les commerciaux sont des personnes trs optimistes et
aiment relever des dfis. Ils peuvent alors avoir tendance surestimer leur capacit
placer des produits. A linverse, lexistence de primes lies au dpassement dun
certain montant de chiffre daffaires ralis dans lanne peut les amener tre
extrmement conservateurs et envisager les pires scnarios.
Le service marketing et/ou stratgie. Ce service a une vision globale du march, de ses
tendances de fond et du dveloppement de lentreprise long terme. Ce dernier
lment, notamment, peut conduire lentreprise prendre des positions de court terme
qui vont lencontre du bon sens parce quelles reposent sur des paris. En revanche,
ces services nont pas une empathie trs forte avec le terrain. Pour pallier ce problme,
il est bien souvent ncessaire de rapprocher leurs prvisions de celles des
commerciaux.
Nicolas Berland
69
Pour tablir des ventes prvisionnelles, il peut, sous certaines conditions, avoir
procd des extrapolations des chiffres du pass. Cette mthode nest acceptable que
si lentreprise volue sur un march placide, peu soumis des changements de
tendance forte. Ce sera le cas, par exemple, dans des secteurs trs capitalistiques tels
que llectricit o non seulement les tendances dvolution du march se modlisent
aisment mais o aussi linertie lie aux investissements nautorisent pas des
changements majeurs trop frquents. Ces extrapolations du pass sont galement bien
utiles pour tester les prvisions issues des autres mthodes de prvisions. Elle permet
den mesurer le degr de fiabilit. Ainsi, une croissance des ventes de 30% devra tre
fortement justifie si la tendance naturelle du march est daugmenter de 5% par
an.
Une fois, le programme des ventes ralis, il est possible de chiffrer le budget commercial,
cest--dire dvaluer les moyens ncessaires pour la ralisation du programme des ventes. De
ces deux budgets dcoulent de faon assez logique le budget de production et le budget des
approvisionnements. Bien souvent, les volutions font que des investissements sont prvoir
et doivent tre chiffrs part. En marge de ces budgets qui senchanent logiquement, les
budgets de cots discrtionnaires (marketing, secrtariat gnral) viennent complter
lensemble :
L L articulation des diffrents articulation des diffrents
budgets budgets
Programme
de ventes
Budget
des invt.
Budget
de production
P
l
a
n

o
p
r
a
t
i
o
n
n
e
l
Budget
des appro.
Budget
commercial
Budgets
des cots
discrtionnaires
Budget de
synthse
Budget de
trsorerie
Bilan
prvisionnel
Compte de
rsultat prv.
Ajustements -
discussions

Tous ces budgets sont ensuite synthtiss dans un budget global qui permet de tester
lagrgation des diffrents budgets qui ont t tablis indpendamment les uns des autres. Un
budget de trsorerie en est dduit. Outre la ncessaire cohrence entre les budgets, il faut
sassurer que les flux financiers de lentreprise que vont gnrer les budgets ne risquent pas
dentraner un dfaut de paiement. Cest en effet la principale cause de faillite des entreprises.
Les budgets prvisionnels peuvent servir matriser ce risque. Enfin, un compte de rsultat
prvisionnel et un bilan prvisionnel sont tablis partir des budgets. Il sagit dun test de
cohrence comptable visant garantir que la performance obtenue se retrouve dans les
comptes de lentreprise et quaucun lment na t oubli.
Nicolas Berland
70
Par ailleurs, comme le montre le schma ci-dessus, ltablissement des budgets nest jamais
sens unique. De nombreux allers-retours sont ncessaires avant de parvenir une version
acceptable des budgets. Lordre nest pas non plus universel. Dans notre schma, lentreprise
commence par le programme des ventes. Cest effectivement ce que lon constate le plus
souvent. Mais en fait, lentreprise commence par le budget correspondant la contrainte la
plus forte. Le plus souvent, la contrainte la plus forte pour lentreprise correspond la
difficult trouver des clients. Dans certains secteurs toutefois ou certaines priodes de
lhistoire des entreprises, la contrainte la plus serre peut se trouver au niveau de la
production, des approvisionnements ou des investissements. Lentreprise qui fait face une
telle situation devra commencer sa procdure budgtaire par le budget relatif cette
contrainte.
La mensualisation des budgets est un exercice permettant de suivre ensuite mois par mois
lvolution de la situation relle par rapport aux prvisions. Lexercice est bien souvent
artificiel. Lidal serait de connatre prcisment les dates dengagement de chaque type de
recettes et de dpenses. Mais un tel travail se rvle souvent long et fastidieux. Les
contrleurs de gestion se contenteront bien souvent de rpartir sur douze mois chacun des
chiffres. Au mieux, ils tiendront compte par grandes masses des ventuels effets de
saisonnalit des ventes ou des approvisionnements. Le but est de se rapprocher moindre cot
et temps dune image prvisionnelle probable de lentreprise.
Exemple (encadr)
Au final, lensemble de ces tapes prend un certain temps. La procdure budgtaire est un
exercice long et exigeant. Considrons le petit exemple suivant assez proche de situation
observable en entreprise, mme si nous forons parfois le trait. Le budget de lanne N
commence en mai de lanne N-1.
La premire tape est la rdaction par la direction gnrale de la lettre de cadrage
durant le mois de mai.
Durant les mois de juin et juillet, cette lettre dorientation fait lobjet dune diffusion
par la hirarchie et dune appropriation par les diffrents niveaux concerns dans
lentreprise. Chaque niveau de centres de responsabilit va ainsi pouvoir raliser sa
propre analyse stratgique.
De juillet novembre N-1 commence la phase la plus intensive, bien souvent ralentie
par les congs dt. Durant toute cette priode, les diffrents services entrent dans la
phase dlaboration des plans daction et de leur chiffrage. De nombreuses navettes
budgtaires ont lieu pour ajuster peu peu les budgets aux ralits de lentreprise.
En novembre et dcembre (parfois plus tard), les budgets sont prsents aux
diffrents niveaux de la hirarchie pour validation. Bien souvent, ces budgets sont
challengs par les diffrents niveaux hirarchiques. Ces rvisions se traduisent
gnralement par des exigences accrues et ncessitent de revoir les budgets. Mais
lanne tant bien avance, il ne reste plus de temps de rajuster les diffrents budgets
les uns par rapport aux autres. Il est alors vraisemblable que lensemble des budgets de
lentreprise y perde une partie, sinon toute, la cohrence acquise durant les navettes
budgtaires des mois prcdents.
Nicolas Berland
71
Durant le mois de janvier (parfois fvrier) les budgets de lanne N, tablis durant
lanne N-1, sont mensualiss.
Durant lanne N, une reprvision du budget de lanne en cours a souvent lieu durant
le mois de juillet afin de tenir compte de lvolution de lenvironnement.
Le calendrier budgtaire du budget N Le calendrier budgtaire du budget N
Plans d'Actions
Synthse
Suivi de gestion et mise
en vidence d cart du
budget n-1
01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12
Anne N-1
Lettre dorientation
Stratgie Div / Ent
12
Diffusion
Construction et chiffrage
Validation et
corrections
Reprvision du budget n-1 Budget semestriel
V
a
l
i
d
a
t
i
o
n

e
t
c
o
r
r
e
c
t
i
o
n
s

Plusieurs remarques peuvent tre faites lissue de cette description. Le budget est un
processus long : huit mois dans notre exemple correspondant un groupe. Bien souvent,
lanne budgtaire commence sans que les budgets ne soient termins do parfois un
sentiment de flottement dans la gestion. En fin danne N, le budget qui sert de rfrence est
celui dont la conception a commenc prs dun an et demi plus tt. En fin danne,
lentreprise a une visibilit particulirement restreinte car les budgets de lanne en cours ne
lui donnent quune visibilit de deux mois et le budget de lanne prcdente nest pas encore
termin. Cest une coupure artificielle lie lannualisation des cycles de gestion de
lentreprise. Les managers lappellent leffet tunnel.
Le contrle des budgets et le pilotage de lentreprise
En cours danne, les contrleurs de gestion calculent les carts existants entre les donnes
prvisionnelles du budget et les donnes relles. Ces carts renseignent les contrleurs et les
managers sur la performance. Lanalyse de ces carts peut-tre plus ou moins complexe. Leur
dcomposition analytique permet danalyser leurs causes et permet de mettre en place les
actions correctives ad hoc.
Exemple (encadr)
Prenons lexemple dun centre de profit ayant ralis un budget dont les caractristiques sont
les suivantes et ayant constat en fin de priode des rsultats lgrement diffrents des
chiffres prvus.
Nicolas Berland
72
Prvisions du budget
Basic Luxe
Quantit 300 500 800
Consommation standard de matire (Kg) 2 10
Nombre d'heures de main d'uvre directe total 300 300
Nb standard heure machine / pice 4 6
Nb d'heure/machine 700 1 400 2 100
Prix de vente unitaire 900 1 100
Cot de la matire au Kg 122 122
Cot horaire de la main d'uvre directe 90 90
Frais indirects de production 140 000
Cot de l'unit d'uvre 67 67 67
dont part variable 20 20 20
dont part fixe 47 47 47
Frais variables de distribution/pice 70 70
Ralisation du budget
Basic Luxe
Quantit 250 600 850
Consommation standard de matire (Kg) 2 14
Nombre d'heures de main d'uvre directe total 325 420
Nb standard heure machine / pice 4 5
Nb d'heure/machine 1 000 3 000 4 000
Prix de vente unitaire 800 1 000
Cot de la matire au Kg 115 115
Cot horaire de la main d'uvre directe 85 85
Frais indirects de production 138 000
Cot de l'unit d'uvre 35 35 35
dont part variable 25 25 25
dont part fixe 10 10 10
Frais variables de distribution/pice 75 75
Comment analyser le drapage des cots ?

Nicolas Berland
73

La situation de lentreprise peut sanalyser de la manire suivante. Cette prsentation permet de visualiser les principales causes de drives ou
damlioration.

Rel Prvu Ecart Rel Prvu Ecart Ecart total
Chiffre d'affaires 200 000 270 000 -70 000 600 000 550 000 50 000 -20 000
Charges directes de fabrication
Consommation de matires 43 125 73 200 -30 075 966 000 610 000 356 000 325 925
Main d'uvre directe 27 625 27 000 625 35 700 27 000 8 700 9 325
Charges indirectes de fabrication
variable 25 000 14 000 11 000 75 000 28 000 47 000 58 000
fixe 9 500 32 667 -23 167 28 500 65 333 -36 833 -60 000
Cot de production 105250 146866.6667 -41616.66667 1105200 730333.3333 374866.6667 333250
Charges variables de distribution 18 750 21 000 -2 250 45 000 35 000 10 000 7 750
Cot de revient 124000 167866.6667 -43866.66667 1150200 765333.3333 384866.6667 341000
Marge sur cot de production 94750 123133.3333 -28383.33333 -505200 -180333.3333 -324866.6667 -353250
Rsultat sur vente 76000 102133.3333 -26133.33333 -550200 -215333.3333 -334866.6667 -361000

Nicolas Berland
74
Lcart de rsultat constat (lcart sur marge qui est la diffrence entre le rsultat prvu et le rsultat constat) peut tre dcompos en plusieurs
sous-carts :

Ecart total sur marge
(361000)
Ecart sur marge commerciale Ecart sur cots de production
(27750) (333250)
Ecart sur cots de distribution Ecart sur chiffre d'affaires Ecart sur charges indirectes
(7750) (20000) 2000
Ecart sur volume vendu Ecart sur cot de production de Luxe
51250 (364700)
Ecart sur prix de vente Ecart sur cot de production de Standard
(85000) 29450
Ecart sur composition des ventes (mix)
13750
Ecart sur matires Ecart sur main d'oeuvre
30075 (625)
Ecart sur volume Ecart sur quantit matire Ecart sur prix Ecart sur volume Ecart sur dure Ecart sur salaire horaire
12200 15250 2625 4500 (6750) 1625

Nicolas Berland
75
Quelques explications sur les modalits de calcul sont ncessaires :
Lcart sur marge commerciale sobtient en calculant la diffrence entre :
(chiffre daffaires prvu - cots commerciaux prvus) - (chiffre daffaires ralis -
cots commerciaux raliss)
Cet cart se dcompose lui-mme en :
Ecart sur chiffre daffaires (chiffre daffaires prvu - chiffre daffaires ralis). Cet
cart peut encore tre dcompos.
Ecart sur frais commerciaux (cots commerciaux prvus - cots commerciaux
raliss). Faute dinformations supplmentaires, nous ne pouvons aller au-del dans la
dcomposition de cet cart.
La somme de ces deux sous-carts est gale lcart sur marge commerciale.
Lcart sur chiffre daffaires peut donc tre dcompos en :
Ecart li aux variations de volume (volume global de vente prvu au prix prvu et au
mix
9
prvu - volume global de vente ralis au prix prvu et au mix prvu)
Ecart li aux variations de prix (volume global de vente ralis au prix prvu et au mix
prvu - volume global de vente ralis au prix ralis et au mix prvu)
Ecart li au changement de mix (volume global de vente ralis au prix ralis et au
mix prvu - volume global de vente ralis au prix ralis et au mix ralis)
La somme de ces trois sous-carts est gale lcart sur chiffre daffaires.
Il est possible de prcder de la mme manire pour les carts sur cots de production qui se
dcomposent en :
Ecart sur cots de production du produit Standard (que nous dcomposerons
galement en sous-carts)
Ecart sur cots de production du produit Luxe (qui pourrait tre dcompos mais nous
ne le ferons pas)
Ecart sur cots indirects. Cet cart pourrait tre dcompos mais nous nous sommes
abstenus de la faire ici pour ne pas obscurcir les points principaux de notre
dveloppement.
Lcart sur cots de production du produit Standard se dcompose donc en :

9
Composition du portefeuille des ventes
Nicolas Berland
76
Ecart sur matires premires. Celui-ci de dcompose son tour en cart sur volume,
cart sur quantit utilise de matires et cart sur prix des matires selon les mmes
modalits que celles dveloppes pour lcart sur chiffre daffaires)
Ecart sur main duvre. Celui-ci de dcompose son tour en cart sur volume, cart
sur dure (nombre dheures utilises) et cart sur salaire horaire selon les mmes
modalits que celles dveloppes pour lcart sur chiffre daffaires ou pour lcart sur
matires premires).
Dautres modalits de dcomposition auraient t possibles.
Il ressort de ces analyses quil est possible de connatre les effets relatifs des diffrentes
causes ayant conduit lcart total sur marge. Des responsabilits quant aux causes de ces
diffrents carts peuvent galement tre attribues aux managers.
Il faut toutefois se garder dune analyse trop mcanique dans lanalyse des carts. En effet, le
fonctionnement dune entreprise est nettement plus systmique (les lments sont relis entre
eux) que ne le laisse penser la dcomposition trs cartsienne que nous venons de raliser.
A quoi sert le contrle budgtaire ?
Le contrle budgtaire remplit de nombreuses fonctions et les auteurs ont du mal saccorder
sur ses usages. Certains sont toujours cits quand dautres napparaissent que dans une seule
recension. Ces fonctions semblent galement varier dune entreprise lautre. La grande
varit des fonctions semble galement poser problme tant certaines sont incompatibles deux
deux.
Les fonctions du budget
Il existe une littrature abondante traitant des rles du contrle budgtaire, cette abondance
gnrant elle-mme une certaine confusion. Le contrle budgtaire est apprhend sous des
formes diverses, se voyant attribuer des fonctions classiques qui reviennent de faon
rcurrente chez les diffrents auteurs, mais aussi des fonctions plus originales pour certains
dentre eux :
Nicolas Berland
77
Les rles du contrle budgtaire
tudes Rles du contrle budgtaire

Baudet [1941]
Raliser une prvision et tablir un programme dactivit,
Permettre lobservation continue des vnements capables de modifier les prvisions,
Recherche la recherche des causes dcarts et fixer des responsabilits,
Coordonner les diffrents services,
Assurer le contrle comptable des cots de revient standards.

Samuelson [1986]
Buts principaux : sous-buts :
planification planification
coordination
contrle par feed back
responsabilisation engagements financiers
valuation de la performance
influence le comportement motivation financire
aide la dcision
ducation financire
buts passifs le budget est un rituel
le budget est une habitude

Lyne [1988]
Selon sa synthse des ouvrages : Ses rsultats :
prvisions les budgets servent faire des prvisions
plus qu motiver
planification
coordination ils servent contrler et expliquer
les carts
communication ils nexercent pas de pression
sur les salaris
valuation le degr de participation nest pas
grand
motivation

Hopwood [1974]
coordination dlgation dautorit
planning motivation

Barrett et Fraser
[1977]
planifier coordonner
motiver duquer
valuer

Hofstede [1967]
Selon sa revue de la littrature
autorisation de dpenses prvisions
planification mesures

Otley [1977]
les budgets sont des objectifs, ils servent alors dinstruments de motivation.
les budgets sont des prvisions (la fonction planning y est associe).
les budgets sont des outils managriaux, notamment un moyen de communiquer entre
partenaires.
les budgets sont des standards pour valuer la performance.
les budgets sont un moyen daugmenter la satisfaction au travail grce leur nature
participative

Bunce et al.
[1995]
CAM-I
prvisions financires contrle des cots
gestion de trsorerie gestion des investissements
fixation des objectifs plans de communication
planification des ressources outil de la direction
valuation des performances visibilit
prix de transfert objectifs personnels
cots standards

Bouquin [2001]
instrument de coordination et de communication
outil essentiel de gestion prvisionnelle
outil de dlgation et de motivation
Touchais [1998] fournit galement un clairage intressant sur les objectifs du contrle
budgtaire et montre, partir dune enqute statistique, la rpartition de ces fonctions dans les
entreprises :

Nicolas Berland
78
Trs important
Dlguer les responsabilits 10%
Coordonner les activits de diffrents services 20%
Evaluer les responsables 20%
Les motiver 20%
Affecter rationnellement les ressources 30%
Les contrler 45%
Prvoir, rflchir au futur proche 80%
Suivre le bon droulement de lactivit 85%
Des fonctions contradictoires
Les fonctions attribues au contrle budgtaire sont donc trs diverses. Cette impression est
encore accrue la lecture de leur description par chaque auteur. De faon synthtique, nous
pouvons reprendre la typologie des fonctions du contrle budgtaire de Malo et Math [1998]
qui, selon eux, remplit les rles suivants :
prvision et planification,
autorisation de dpenses,
communication pour mieux coordonner les activits,
motivation,
valuation de la performance des subdivisions et des dirigeants.
Malo et Math sempressent de souligner, juste titre, les incohrences et incompatibilits qui
existent entre ces fonctions.
La critique nest pas nouvelle. Elle avait dj t souligne par Barrett et Fraser [1977] dans
lune des tudes les plus clbres concernant les contradictions du contrle budgtaire. Cette
tude synthtise les conflits entre les diffrentes fonctions du contrle budgtaire et tente dy
apporter des solutions. Ces deux auteurs attribuent cinq fonctions au contrle budgtaire :
planifier, motiver, valuer, coordonner et duquer, les deux dernires tant les moins
importantes. Ces fonctions ne peuvent toutes tre exerces au mme moment car cela
engendre des conflits. Lusage simultan des fonctions de planification et de motivation pose
problme : un budget oprationnel fond sur ce qui est le plus probable court le risque de
fixer des objectifs si bas que la motivation en sera affecte . Motiver soppose aussi
valuer : le budget le plus efficace pour lvaluation pourrait tre dnomm budget ex post
facto [qui prend en compte les vnements imprvus] (...mais...) la motivation risque dtre
diminue par lusage dun standard ex post facto dans le processus dvaluation . Planifier
soppose aussi valuer : la direction devrait prparer un budget raliste (planification)
(...mais...) leffet sur la fonction dvaluation peut cependant tre rduit car ce nest qu la
fin de la priode budgtaire que celui-ci servira lvaluation . Les auteurs donnent dautres
exemples de contradictions quils jugent plus mineures. Ils proposent galement des solutions
pour rduire lintensit de ces conflits. Les remdes consistent, entre autres, tablir plusieurs
budgets ou des budgets glissants sur lanne ou encore des budgets diffrencis selon les
niveaux hirarchiques, etc. Mais ces solutions ne permettent pas de rsoudre tous les
problmes. Elles en posent de nouveaux, sont coteuses et difficiles mettre en place.
Nicolas Berland
79
La solution aux contradictions du contrle budgtaire ne passe donc pas seulement par une
sophistication croissante de loutil, mais aussi par une rflexion sur les conditions ncessaires
son utilisation. Autrement dit, ce sont les attitudes managriales face aux budgets qui sont
en cause et non loutil lui-mme. En ne dlimitant pas suffisamment les conditions
dutilisation du contrle budgtaire en regard du style de direction adopt, les managers
dclenchent des effets pervers qui nuisent la cohrence de leur action. Ils doivent dabord
bien dfinir leur mode de gestion et identifier les caractristiques qui laccompagnent afin
dadopter et dadapter des outils de gestion congruents.
A vouloir trop bien faire, en fixant de multiples buts au contrle budgtaire, aucun nest
rellement rempli. Le contrle budgtaire rencontre sans doute ce problme, peut-tre dans sa
phase dimplantation dans une entreprise, mais plus srement dans son volution au fil des
ans et de la succession des managers. Le contrle budgtaire est potentiellement riche dun
grand nombre de fonctions, mais qui ne peuvent toutefois tre actives toutes en mme temps,
sous peine de rendre le contrle inefficace. Mais est-il ncessaire de les utiliser toutes en
mme temps ? Nous chercherons rpondre cette question dans la suite de louvrage.
Les critiques sur le contrle budgtaire
Aprs avoir envisag de faon globale la monte en puissance des critiques ladresse du
contrle budgtaire, nous nous intresserons, en reprenant le processus budgtaire, aux
principales difficults de mise en uvre des budgets en les regroupant par grandes catgories
afin de faciliter le diagnostic.
Des critiques dj anciennes
Les entreprises tiennent leurs budgets. Pourtant, des critiques nombreuses sont adresses
aux procdures budgtaires. Elles sont dj anciennes, mme si lacrimonie vis--vis du
contrle budgtaire a t relance par les rflexions autour de lActivity Based Costing (ABC).
Elles manent souvent duniversitaires, et nauraient peut-tre eu aucune importance si elles
ntaient relayes (ou prcdes ?) par les critiques des professionnels de la comptabilit et du
contrle.
De nombreuses critiques ont t mises depuis longtemps par les praticiens et les thoriciens
du contrle. Elles concernent, tout la fois, la capacit faire des prvisions justes et
pertinentes, la possibilit de raliser un contrle objectif et quitable ou portent encore sur les
conflits entre les rles attribus au contrle budgtaire. En effet, le contrle budgtaire sert-il
coordonner les actions de lentreprise, valuer une performance, planifier ou tout cela
la fois ? Pyhrr [1973], avec le budget base zro (BBZ), montrait dj que les organisations
avaient du mal voluer autrement qu la marge par rapport au budget antrieur. Ce dernier
apparat alors comme une contrainte plus quil ne permet lentreprise dvoluer. Il fallait,
selon cet auteur, tout remettre plat afin de repartir sur de nouvelles bases pour esprer briser
la routine dun processus de plus en plus bureaucratique. Cette premire vague de reproches
ou de doutes date des annes soixante et soixante-dix.
Rcemment, la presse professionnelle a repris les critiques sur le contrle budgtaire. Son
cot apparat trop lev [Schmidt, 1992]. Ainsi, selon Fortin et al. [1999], pour plus de 70%
des entreprises canadiennes, le cot dtablissement des budgets reprsenterait entre 1% et 5%
du chiffre daffaires et pour 18% dentre elles, ce cot monterait jusqu 10% (ce qui parat
exagr). En outre, il ne permet pas une amlioration incrmentale et continuelle des
Nicolas Berland
80
performances de lentreprise [Drtina et al., 1996]. Deschamps [1997] y voit parfois un pige
cadres et sinterroge sur le rle exact du budget, faisant ainsi cho Stphane Doblin, lun
des fondateurs de la DFCG, ancien contrleur de gestion de Renault et consultant. Les
critiques sont habituelles : trop de personnel employ pour un cot trop lev, runions
inutiles, concentration excessive sur les chiffres au dpend des objectifs, maquillage
comptable au dtriment du futur, etc. Certaines socits, comme Bull, vont mme jusqu se
passer compltement des budgets dans les moments difficiles, pour se concentrer sur des
indicateurs non chiffrs : croissance, amlioration de la profitabilit et de la liquidit
[Option finance, 1996].
En nous basant sur larticulation du processus budgtaire dcrite prcdemment, nous
pouvons isoler les points critiques qui font aujourdhui lobjet de discussions quant leur
efficacit :
1. Comment sassurer de la pertinence de larticulation stratgie/budgets ?
2. Lenvironnement tant de plus en plus turbulent, les prvisions et les plans daction
du processus budgtaire ne risquent-ils pas de devenir rapidement obsoltes ?
3. Comment dfinir des centres de responsabilit adquats ?
4. Entre llaboration ascendante ou descendante des budgets, comment choisir ?
5. Comment affecter les carts des responsables ? Quest-ce que la contrlabilit ?
6. Quelles consquences doivent avoir les rsultats budgtaires ?
Lensemble des critiques peut tre rsum partir du schma que nous avons dj utilis :
Les erreurs classiques Les erreurs classiques
Plans stratgiques
Plans oprationnels
Pr-budgets
Budgets par centres
de responsabilit
Plans daction
Contrle a priori
mensuels :
pas dapprentissage
annuels : difficult
valuer les
responsables de CR
(contrlabilt)
Navettes
budgtaires trs
lourdes
ou pas ou de dialogues
suffisants
Pas de remise
en cause
de la stratgie
Lettre de cadrage
de la DG
Sans rfrence claire
la stratgie et
sans plans d actions

Nicolas Berland
81
La difficult relier stratgie et budgets
Le fonctionnement du contrle budgtaire repose sur le modle, dsormais classique,
dvelopp par Donaldson Brown et Alfred Sloan la General Motors au dbut des annes
vingt. Ce modle permet de dcliner les objectifs stratgiques de lentreprise auprs des
oprationnels dans le cadre de leurs budgets. Pour les dirigeants, lobjectif ultime de
lentreprise est exprim en termes de ROI (Return On Investment). Cest un objectif purement
financier en relation assez troite avec la cration de valeur de lentreprise. Le but du chef
dentreprise est de sassurer de la maximisation sur longue priode de cet indicateur afin de
permettre la croissance de lentreprise et la rmunration des actionnaires. Ce ratio comptable
qui fait intervenir une marge (au numrateur) et les moyens ncessaires pour obtenir cette
marge (au dnominateur) est dclin dans toute lentreprise en suivant une dcomposition
logique :
Productivit Cots Prix
Marge
Bnfice
Niveau d'activit Distribution Marketing
March
Chiffre d'affaires
Bnfice/chiffre d'affaires
Chiffre d'affaires
Immobilisations Crdit clients Stocks
Taux de rotation
Capital investi
Chiffre d'affaires/capital investi
Bnfice/capital investi

Daprs Bouquin, 2001, 248
Chaque responsable se voit ensuite affecter des objectifs dont les valeurs sinspirent de cette
dcomposition globale. La cohrence de la dcomposition sert garantir celle de la stratgie.
Les diffrentes variables du bas du tableau sont gres grce des indicateurs physiques et
des indicateurs montaires Ce modle est toutefois trs critiqu pour les effets pervers quil
induit.
Tout dabord, le modle oppose des proccupations de court terme celles de long terme.
Dans leur modle originel, Donaldson Brown et Alfred Sloan dfinissait un ROI de longue
priode avec des rsultats lisss sur plusieurs mois, voire plusieurs annes. Il est bien sr
tentant pour un responsable de chercher maximiser le rsultat de court terme au dtriment de
celui de long terme (ainsi rduire les dpenses de publicit fait augmenter le ROI des ventes,
mais au dtriment de limage de lentreprise long terme et donc de son ROI de longue
priode). La publication de comptes trimestriels par les socits amricaines a incit les
responsables dentreprise privilgier le respect court terme des objectifs. On peut penser
que la multiplication de la publication de rsultats semestriels en France, voire trimestriels
pour les socits franaises, de plus en plus nombreuses, cotes sur des places financires
internationales, a entran une volution identique. De la mme faon, il est tentant pour un
suprieur de juger sur des performances instantanes un oprationnel sans prendre en compte
les perspectives futures ou les conditions relles de lactivit.
Au-del de la traditionnelle opposition court terme/long terme, une nouvelle critique est
apparue au cours des annes quatre-vingt : la difficult dcliner le budget, exprim en
termes financiers par le sommet de la hirarchie, en plan dactions. En effet, un budget
Nicolas Berland
82
financier peut tre dclin de diffrentes faons en actions quotidiennes. Par exemple, la
volont de faire des conomies sur les postes de main-duvre peut passer par une
rorganisation primtre constant ou par labandon dactivits non vitales court terme,
mais qui le sont long terme (entretien), ou encore par le blocage des augmentations de
salaires et la suppression des primes. Or, ce sont ces choix qui contribuent diffuser ou non
limage de ce quest la stratgie de lentreprise auprs des oprationnels. Les dcisions
stratgiques, exprimes en termes financiers, peuvent donc tre plus ou moins bien traduites
en plans dactions cohrents.
Paralllement, un oprationnel est amen quotidiennement faire des choix. Les choix non
routiniers sont vraisemblablement penss, en tenant compte des rserves dj exprimes, dans
le cadre du budget (un plan social par exemple). Mais pour les autres dcisions, les plus
routinires, celles touchant lorganisation du travail, il y a fort parier que la perspective
stratgique est perdue de vue. Or, la somme des actions routinires qui ne sont plus en phase,
aprs un certain laps de temps, avec la stratgie dfinie peut conduire une drive importante
de cette dernire. Nous verrons plus loin comment lActivity Based Budgeting (ABB) se
propose dinverser la relation, en partant des actions organises dans le cadre de processus et
en les valorisant. Mais lABB nest pas la seule technique qui se dveloppe partir de la
constatation dun affaiblissement du lien stratgie/budgets/plans dactions. Le renouveau des
tableaux de bord sinscrit dans la mme logique, associer des variables oprationnelles aux
variables financires.
En bref, il est reproch au budget de ne pas sexprimer dans le mme langage que les acteurs
de lorganisation. Il traduit donc pauvrement la stratgie de lentreprise pour les
oprationnels. Il la traduirait en revanche plus fidlement au sommet de lorganisation o lon
est habitu parler chiffres et raisonner sur des concepts. Mais nous avons fait jusquici une
hypothse implicite sur la qualit des prvisions alimentant le systme de contrle budgtaire.
Des prvisions incertaines
Une tude du Chartered Institute of Management Accountants [CIMA, Londres] de 1989,
reprise par Henri Bouquin [2003] a mis en vidence dix causes dinadaptation des standards.
Ces causes peuvent, le plus souvent, tre reprises pour le contrle budgtaire :

1. le changement rapide de la conception des produits,
2. le changement rapide de la technologie,
3. le raccourcissement du cycle de vie des produits,
4. llargissement des gammes,
5. la multiplication des lots fabriqus sur spcifications des clients,
6. le changement rapide du prix des matires,
7. des effets dapprentissage importants pour les nouveaux produits,
8. les variations de droits de douane et de taux de change,
Nicolas Berland
83
9. des problmes de dlai dans la production des rapports,
10. des problmes de comprhension de la part des managers, spcialement des carts sur
frais indirects.
Ces causes renvoient, pour la plupart, une intensification de la turbulence perue et de la
complexit auxquelles doivent faire face les entreprises.
Un environnement de plus en plus turbulent
La turbulence se traduit pour une entreprise par des variations erratiques de son
environnement. Ds lors, les prvisions et les plans dactions du processus budgtaire ne
risquent-ils pas de devenir plus difficiles construire, plus rapidement obsoltes et peu utiles
lentreprise ? Cela dpend tout dabord de la qualit des outils de prvision. Les modles
macro-conomiques, les tudes de march disponibles et lintensit de lutilisation de
linformatique permettent de faire des prvisions plus ou moins justes et plus ou moins
rapides. A cet gard, linformatisation croissante de la fonction et le dveloppement des ERP
pourrait modifier profondment le comportement des entreprises face au contrle budgtaire.
La turbulence accrue de lenvironnement conduit la multiplication des hypothses
ncessaires pour ltablissement des budgets. Le dcideur se retrouve face un nombre plus
lev de choix effectuer pour construire son budget. Le dcideur qui doit dfinir son budget
va sefforcer darbitrer entre diffrentes possibilits en retenant celles qui lui paraissent
assurer la meilleure congruence avec la stratgie. A dfaut, car cela ne sera pas toujours
possible, comment effectuer le meilleur choix (ou le moins mauvais) ? Dans certains cas, la
difficult prvoir peut ncessiter une multiplication des scnarios qui auront pour but de
mieux prparer lentreprise diffrentes ventualits. Mais il nen demeure pas moins que
lincertitude cre par lenvironnement contribue ritualiser, dans certains cas, le processus
budgtaire pour des oprationnels qui apprhendent ltablissement des prvisions comme
une pratique magique peu crdible. A cette turbulence accrue sajoute une complexit de plus
en plus importante.
Des processus de plus en complexe
Tous les secteurs conomiques nont pas la mme aptitude percevoir leur march et ses
volutions. Le niveau dactivit est nettement plus facile dterminer dans une mine de
charbon ou dans une centrale lectrique que dans le secteur de la mode ou dans celui des
services o les demandes des clients peuvent tre chaque fois diffrentes. Nous pouvons
penser que le contrle budgtaire sera plus facile mettre en uvre dans les premiers que
dans les seconds parce que contraint par les capacits physiques des quipements. Cette
opinion est renforce par la nature du type dentreprise qui ont mis en place les premires, ds
les annes trente, un systme de contrle budgtaire. La technologie et le type dactivit
semblent donc jouer un rle dans la mesure o ils rendent plus ou moins complexe le
processus modliser. Il est plus facile dtablir des prvisions dans une industrie de type
process ou chane de montage que, par exemple, dans une activit de service.
Le nombre dexceptions rencontr dans un processus de production par rapport un nombre
de cas prdfinis joue aussi un rle dans ltablissement des prvisions. Dans une entreprise
o les demandes et les comportements des clients sont relativement stables, le budget sera
plus facile tablir que dans un secteur o la satisfaction des besoins du consommateur oblige
Nicolas Berland
84
lentreprise modifier souvent lagencement de ses diffrentes activits et processus. On
aborde nouveau, mais sous un autre angle, la notion de complexit. Plus une activit est
complexe, plus elle est difficile modliser dans le cadre dun processus budgtaire rigide. Il
suffit pour sen convaincre de songer la multiplication des options sur des produits que les
entreprises veulent de plus en plus personnaliser pour leurs clients.
Deux variables semblent donc importantes pour apprhender la qualit dune prvision : la
turbulence de lenvironnement et la complexit de lactivit de lentreprise. Lorsque les
prvisions deviennent rapidement obsoltes, soit du fait dune turbulence accrue, soit du fait
de la complexit qui multiplie les combinaisons, le contrle budgtaire reste peut-tre utile,
mais il doit alors tre utilis avec prcaution. Il faut toutefois noter que la turbulence et la
perception sont variables selon la perception quen ont les acteurs. Les exemples ne manquent
de dapprciations trs diffrentes de la turbulence de leur environnement par des acteurs
finalement dans des situations assez semblables.
Typologie de lenvironnement selon Henry Mintzberg et consquences sur le contrle
budgtaire
Environnement
Stable Dynamique
Complexe
Contrle budgtaire
assez lourd
Contrle budgtaire
inadapt
Simple
Contrle budgtaire
fiable
Contrle budgtaire
incertain
Il est difficile de faire de bons budgets dans un environnement dynamique et complexe
alors que cest pourtant dans ce cas quils seraient les plus utiles. A contrario, dans un
environnement simple et stable sont-ils vraiment ncessaire ?
Nous pouvons maintenant nous intresser la faon dont les budgets vont contribuer
structurer les organisations afin de montrer que, l aussi, un certain nombre de problmes se
pose.
La remise en cause de la structure traditionnelle de gestion
Ltablissement des budgets passe en rgle gnrale par un dcoupage de lorganisation en
centres de responsabilit. Cette structuration est cependant rendue difficile par
linterdpendance existant entre les centres de responsabilit. Le dcoupage se ralise alors en
fonction de la stratgie quentend suivre lentreprise.
Des systmes interdpendants
Un budget, cest une personne responsable, plus la description comptable de son autorit
[Capet et Total-Jacquot, 1976]. La description comptable dune autorit (un ensemble
dactivits sous contrle) peut ne pas tre la meilleure reprsentation possible des actions de
lentreprise. En effet, cela revient traduire en langage financier le vcu doprationnels qui
considrent leur activit comme quelque chose de beaucoup plus concret. La relation doit
peut-tre tre inverse. Il faut chercher les actions rellement effectues puis les traduire sous
une forme financire. Cela amne une question simple : comment dfinir le domaine
dautorit de la personne responsable ?
La rponse la plus intuitive cette question serait de dire que lautorit sexerce sur les
ressources qui ont t confies aux responsables. Mais cela suffit-il dfinir son champ de
Nicolas Berland
85
responsabilit ? Cela signifierait quil nest pas responsable de ce qui se passe dans les autres
centres de responsabilit. Un acheteur peut obtenir de trs bons prix au dtriment de la qualit
ou des fonctionnalits des produits. Or, ces effets se feront sentir en production et auront donc
des consquences pour son collgue responsable de cette activit, ce que ce dernier peut
ressentir comme une injustice. Quel budgt na jamais t rendu responsable dune
mauvaise performance dont il ntait pas lorigine ? Les centres de responsabilit ne sont
pas indpendants les uns des autres. Ce postulat est pourtant lune des hypothses les plus
fortes du contrle budgtaire. Lexistence de prix de cessions internes est dailleurs la
reconnaissance de linterdpendance qui existe entre les centres de responsabilit.
Une organisation dpendante de la stratgie
Au-del de ces problmes dinterdpendance, un certain flou existe sur lutilisation effective
des centres de responsabilits dans les entreprises. Ces diffrents centres de responsabilit
peuvent coexister dans lentreprise, mais ils y remplissent des missions diffrentes. Selon
ltude de Bafcop, Bouquin et Desreusmaux [1991], les entreprises ont gnralement
plusieurs niveaux de centres de responsabilit. Les centres de cots sont plus frquents dans
les niveaux infrieurs de lorganisation alors que les centres de profit et dinvestissement sont
dusage frquent au sommet de la hirarchie. La difficult consiste alors construire une
architecture organisationnelle qui soit la plus reprsentative possible de la faon dont
lentreprise fonctionne mais aussi des objectifs quelle sest fixe. Cette construction na
donc rien dautomatique. Un exemple caricatural est celui, pourtant peu stratgique, du
centre darchives qui dans certaines entreprises est un centre de cots discrtionnaires alors
que dans dautres, il peut sagir dun centre de profit. La performance est ensuite suivie,
selon la nature du centre de responsabilit, au travers dindicateurs comme la marge (centre
de profit), le chiffre daffaires (centre de recettes), les cots engags (centre de cots) ou le
taux de rentabilit du type ROI (centre dinvestissement). Toutefois il faut noter que la notion
de ROI reste dune utilisation marginale en France ce qui nuit une bonne interprtation des
rsultats de chaque centre puisquon ne connat pas le niveau des ressources engages pour
parvenir au rsultat atteint. Dans 75% des cas, un lien est fait entre rsultats des centres de
responsabilit et valuation des responsables mais les sanctions en cas de non-respect des
budgets sont peu utilises.
La construction des centres de responsabilit est un exercice dlicat dont les consquences
sont importantes pour lentreprise et la mise en place de sa stratgie. Une fois les prvisions
dactivit tablies et les centres de responsabilit correctement dfinis, il faut ensuite leur
attribuer des objectifs.
La dfinition imparfaite des critres de performance
La fixation des objectifs est un exercice dlicat. Elle peut tre plus ou moins autoritaire et
avoir des consquences diffrencies sur les organisations. Cest laspect le plus frquemment
trait dans la littrature de gestion sur les budgets. Aussi notre dveloppement nest-il pas
exhaustif mais porte seulement sur la satisfaction au travail quapporte la participation
ltablissement des budgets et sur la dfinition des objectifs propres motiver les cadres.
Lensemble doit permettre de montrer quil nexiste pas de recettes miracle pour fixer des
objectifs pertinents.
Nicolas Berland
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Le jeu du contrle budgtaire
Quelle place la direction doit-elle prendre dans llaboration des budgets ? Dans quelle
mesure doivent-ils faire lobjet dune procdure de concertation ? De nombreuses tudes ont
dj montr la diversit des approches en matire de procdures budgtaires [DFCG, 1994 ;
Touchais, 1998]. En fonction des rponses apportes ces questions, les diffrentes parties
prenantes au jeu budgtaire (lexpression est de Hofstede, 1967) auront des
comportements trs diffrents pour des rsultats eux aussi trs varis. Les rponses ces
questions sont connues :
Les navettes budgtaires favorisent la communication et la motivation et elles
permettent une diffusion optimale des orientations stratgiques, mais elles peuvent
aussi crer une lourdeur administrative rapidement insupportable ;
La direction peut durcir le budget et les objectifs alors que les oprationnels vont
chercher se prserver des marges de manuvre. Le processus budgtaire tourne
alors au rapport de force entre les parties prenantes, avec toutes les frustrations que
cela suppose ;
Le budget peut rapidement devenir un exercice de style visant prserver les
principaux quilibres financiers mais aussi hirarchiques (on ne fait pas la
rvolution tous les jours), ce qui ninterdit pas des tensions fortes cristallisant dans
le processus budgtaire des problmes relationnels extrieurs au processus ;
Les budgets de frais discrtionnaires ne sont pas en prise avec le niveau dactivit, il
est donc difficile de les valuer correctement. Les arbitrages entre les acteurs sont
sources de longues discussions et de dcisions parfois mal vcues.
La participation au processus budgtaire et la dtermination des objectifs peut tre une
source de satisfaction pour les budgts . Cette implication peut toutefois ntre quune
pseudo-participation, cest--dire un moyen dobtenir laccord des oprationnels sur le
budget dtermin par la direction [Argyris, 1952]. Hofstede [1967] fait de la participation un
lment dterminant de la bonne perception des budgets et de lattitude des budgts
leur gard. Ces deux lments agissent alors sur la motivation, facteur dune meilleure
performance. Les relations ne sont toutefois pas univoques. Selon Stedry [1960], la
participation ne gnre pas forcment de meilleurs rsultats quun budget optimal, coordonn
et impos par la direction. Enfin, la fixation dobjectifs pour chaque unit nest pas
indpendante de lactivit des autres sous-groupes.
Les rponses aux questions poses ne sont donc pas simples et aucun one best way ne semble
se dgager en matire dlaboration des budgets. Comme nous essayerons de le montrer plus
bas, limportant semble tre ladquation entre le type de processus budgtaire et le style de
management en vigueur dans lentreprise.
A quel niveau fixer les objectifs ?
Les budgets peuvent tre interprts comme des dfis lancs aux managers. Ils doivent donc
tre suffisamment ambitieux pour pousser un bon niveau de performance, sans pour autant
tre source de dcouragement. En principe, plus leffort demand par les suprieurs est lev,
meilleur devrait tre le rsultat obtenu. Leffet dun objectif prcis est galement beaucoup
Nicolas Berland
87
plus fort quune vague exhortation mieux faire. Mais loppos de ces ides, lune des
tudes les plus clbres sur laspect motivant des budgets [Stedry, 1960] montre quun
budget implicite, o les objectifs ne sont pas formellement exprims ou exprims en des
termes trs gnraux, donne de meilleurs rsultats quun budget ambitieux. Toutefois, un
budget difficile soumis aux gestionnaires afin de leur demander leur niveau daspiration
savrera plus efficace car ainsi les managers peuvent intgrer les rsultats attendus pour
former leurs propres normes de performance. Argyris [1952], Herbert Simon et al. [1954] et
Hofstede [1967] montrent que les budgets sont motivants la condition que les managers les
intriorisent et les identifient leurs propres objectifs. Cette intriorisation se ralise dautant
mieux quexiste une bonne communication autour des budgets. Enfin, des variables
culturelles, organisationnelles et personnelles interviennent permettant de mieux comprendre
la motivation face aux budgets.
Llaboration des budgets semble dpendre du style de direction plus ou moins participatif
mis en place. Mais le choix dun style de direction nest pas une dcision indpendante
dautres variables comme le degr de concurrence sur les marchs, le type dactivit, plus ou
moins crative, plus ou moins formalise. Le style de direction intervient aussi lors de la
phase de contrle. Que fait-on alors des rsultats du contrle budgtaire ?
La contrlabilit de la performance
Une fois les prvisions ralises et les objectifs dclins sur chaque centre de responsabilit,
lentreprise peut entamer la phase de contrle proprement dite. A intervalles rguliers, les
prvisions vont tre compares aux objectifs afin de dterminer des carts qui seront autant de
clignotants incitant entreprendre des actions correctrices. Cette phase dvaluation fait appel
un triple choix :
Choix des carts mettre en vidence. Les carts sont trs nombreux, il nest pas
possible de les envisager tous car on court le risque de diluer linformation pertinente. Il
faut donc faire un choix. Sont gnralement retenus les carts les plus significatifs
(principe dexception et application dune mthode 20/80, les 20% dcarts qui
expliquent 80% de lcart global). Il est peut tre aussi plus pertinent de retenir ceux
qui font sens avec la stratgie. Un choix simpose alors.
Dtermination des carts contrlables par le responsable. Dans quelle mesure un
responsable a-t-il la possibilit dagir sur les variables qui entrent dans la dtermination
de lcart ? Ce choix nest pas toujours ais.
Quelle correction entreprendre une fois lcart constat ? Linterprtation dun cart
nest pas toujours chose facile. Si les variables daction ne sont pas correctement
dtermines, lcart peut rester une simple constatation et les carts positifs succdent
aux carts ngatifs sans quun vritable apprentissage nait lieu. Il est donc, nouveau,
ncessaire de dterminer les variables qui font sens par rapport la stratgie, cest--
dire celles sur lesquelles on va agir. Par l se pose la question des causalits de ces
carts pour lentreprise.
Cest le modle daction sous-jacent qui est en cause, savoir comment fonctionne vraiment
lentreprise. Il est mal explicit par le contrle budgtaire traditionnel. On peut, en outre,
relever au moins trois principales faons pour un manager de se dfausser dune mauvaise
performance en reportant ses pitres rsultats :
Nicolas Berland
88
Un manager peut chercher faire porter ses cots par dautres centres de responsabilit,
soit grce des manipulations comptables dlibres ou non, soit en prenant des
dcisions dont les consquences se feront sentir dans dautres centres de responsabilit.
Un manager peut raliser des arbitrages inter-temporels en dcalant dans le temps des
dpenses qui devraient tre enregistres aujourdhui ou en enregistrant des revenus qui
devraient tre rattaches plusieurs priodes.
Enfin, le manager peut reporter sur les clients ou sur les fournisseurs ses propres
problmes en surfacturant, en imposant des prix dachat ou des dlais exigeants, en
diminuant la qualit des produits Les possibilits sont alors fonction du rapport de
force existant entre les parties prenantes lchange. Dans ce dernier cas, la survie de
lentreprise est directement en cause.
Les critiques sur le reporting (remonte dinformations) concernent aussi la qualit des
enregistrements initiaux. Des donnes de base mal enregistres conduisent de mauvaises
interprtations et des contestations ultrieures. La phase de reporting et de contrle est
simplifie et surtout acclre grce aux outils informatiques intgrs, tel point que lon peut
se demander si les outils informatiques ne rendent pas obsolte le contrle budgtaire.
Comme il devient possible dinterroger quasiment en temps rel les bases de donnes
informatiques, une requte bien structure permet de sinformer en temps rel des volutions
des rsultats dun centre de responsabilit. La norme budgtaire peut tre remplace par des
normes oprationnelles et financires prsentes sous forme de tableaux de bord.
Une autre difficult se pose concernant la gestion des cots fixes. Dans quelle mesure les
oprationnels peuvent-ils agir sur des cots dont lexistence leur chappe parfois, notamment
dans les cas des cots rpartis ? Certains des cots des budgets sont alors non contrlables.
Lensemble de ces critiques du processus de contrle trouve en dfinitive sa source dans deux
causes :
La faiblesse du lien stratgie/contrle est, nouveau, mise en avant. Des donnes
financires ne sont pas forcment trs lisibles et nindiquent pas toujours le bon
chemin un oprationnel.
Ensuite, la difficult interprter des carts met en vidence la nature protiforme
de la performance. Elle se dfinit par rapport un ensemble de variables dont le
contrle budgtaire ne rend pas compte dans son intgralit.
Cette difficult toujours donner une signification claire aux carts rejaillit sur lutilisation
qui peut tre faite du contrle budgtaire et de son interprtation. Le degr de sanction
(positive ou ngative) associ aux carts varie selon les entreprises. Les rcompenses en
termes de carrire ou en termes financiers sont les plus courantes. Lassociation entre
rcompense et rsultat budgtaire est plus ou moins importante. Souvent, les rsultats
budgtaires ne sont quune des composantes du systme dvaluation des performances, ce
qui ne fait quofficialiser le fait que la performance soit protiforme. Larchitecture de ce
systme va bien sr avoir des rpercussions sur les motivations lgard des budgets.
Au-del de lvaluation des individus, qui tait jusquici implicitement lune des finalits du
contrle budgtaire, cest aussi lamlioration du fonctionnement de lentreprise que peut
permettre le contrle budgtaire. Il sinscrit alors dans une logique dapprentissage
Nicolas Berland
89
organisationnel. Le contrle budgtaire ne sert plus seulement juger les performances des
individus. Celles-ci sont prises en compte dans un systme dvaluation dont le contrle
budgtaire nest que lune des composantes. Il va tre utilis pour dtecter les amliorations
possibles de chaque processus.
Comme nous venons de le voir, au-del de son apparente simplicit, le contrle budgtaire
pose un certain nombre de problmes. Cela plaide en faveur de sa transformation. Cette
premire analyse met au jour deux sortes de problmes :
difficult dcliner correctement la stratgie,
remise en cause de lhypothse dindpendance des centres de responsabilit et
plus gnralement de divisibilit de la performance dans le temps et dans
lespace.
Cest le modle daction sous-jacent au contrle budgtaire qui est sur la sellette, cest--dire
la faon dont il rend compte du fonctionnement de lentreprise. Il est, en effet, ncessaire de
mieux expliciter les relations de cause effet dans lentreprise pour coller la stratgie. Il
apparat galement que le contrle budgtaire ne correspond pas un concept utilis
uniformment quelle que soit lentreprise. Cette varit dutilisation est rattacher aux
diffrents styles de management des entreprises. En plus dtre un outil technique, le contrle
budgtaire est surtout un outil ancr socialement.
Des modles alternatifs de gestion budgtaire
Le processus budgtaire est de plus en plus critiqu et subit actuellement de profonds
changements. Plusieurs pistes de solution ont t proposes par les praticiens et les
universitaires. Elles sont tout la fois concurrentes et complmentaires. Elles se chevauchent
et sopposent. Nous les prsenterons dans un ordre allant de lvolution la rvolution pour
lavenir du contrle budgtaire.
Le budget base zro (BBZ)
La ralisation des budgets conduit parfois les managers actualiser les chiffres des annes
antrieures. On repart ainsi des budgets de lanne N-1 pour construire ceux de lanne N. Au
passage, les contrleurs de gestion et les oprationnels doivent chercher prendre en compte
les implications de la nouvelle stratgie et remdier aux dfauts constats dans le budget
prcdent. La dmarche est volontairement incrmentale et cest prcisment ce qui pose
problme. Cette pratique tend en effet faire perdurer les choix des annes antrieures par
routine, facilit ou difficult traduire budgtairement la nouvelle stratgie. Si cette pratique
est concevable dans un environnement placide et peu changeant, elle devient problmatique
lorsque lentreprise doit faire face un environnement hostile ou des remises en cause
drastiques.
Plutt que de systmatiquement reprendre lexercice antrieur comme point de dpart, Pyhrr
(1970, 1973, 1999) prconise de reconsidrer totalement les activits et les priorits de
lorganisation. Cette remise plat permet de mieux faire face aux enjeux stratgiques du pass
en forant les entreprises sortir des cadres prconus hrits du pass. Cette mthode a
dabord t utilis chez Texas Instrument et dans divers Ministres amricains. Elle a connu
Nicolas Berland
90
un certain succs puisquelle a t ensuite applique dans dautres entreprises ou
administrations.
Le terme Budget Base Zro ne signifie pas que les budgets sont remis zro chaque anne. Il
sagit plutt dune procdure de mise sous tension du management afin de mieux dfinir les
objectifs atteindre, dvaluer les alternatives et les actions accomplir, dtablir lensemble
des possibilits de financement et dvaluer la charge de travail et les indicateurs de mesure
de la performance. Enfin, il sagit surtout de forcer les managers prioriser leurs choix et
parvenir tablir rationnellement ces choix.
Lentreprise doit dabord dfinir des units de dcision dans le cadre desquelles elle va
examiner ses activits et ses programmes. Les units de dcision sont les entits managriales
au niveau desquelles vont tre values les activits et vont se prendre les dcisions. Ce peut
tre un centre de cots ou une sous division de celui-ci (service comptable, services fiscaux,
gestionnaire de trsorerie). Une unit de dcision peut galement tre un projet (R&D, mise
en place dun systme dinformation).
Les units de dcision doivent construire des dcision package (que nous traduirons par
ensemble de dcisions ). Ces ensembles de dcision correspondent aux activits ralises
par les units de dcision telles quelles se droulent en ltat et qui permettent datteindre des
objectifs dtermins. Il sagit en fait des plans daction, des tches dune activit et de leur
chiffrage conomique. Par exemple, lactivit raliser la paye implique des oprations et
ncessite des ressources. Mais plusieurs faons de faire la paye sont possibles et doivent tre
proposes.
A chaque version de base des ensembles de dcision sont en effet associs, soit des variantes
qui correspondent des solutions alternatives, soit des complments qui sont autant doptions
quil est possible de raliser en plus de la solution de base. Le manager doit ainsi disposer
dalternatives de fonctionnement. Il value les consquences des modes de fonctionnement
actuel au regard des conditions de lenvironnement et des principales hypothses retenues.
Cela lui permet de choisir des ensembles de dcisions en adquation avec les ressources dont
le service dispose.
Nicolas Berland
91
Propositions budgtaires: le processus
Ensembles
de
dcisions
Groupe
d activits
Hypothse
business as usual
HYPOTHESES
SUR
L ENVIRONNEMENT
Propositions
alternatives
Activits
sans
alternative
Nouvelles
activits
Slection
des
ensembles
de
dcisions

Les ensembles de dcision comprennent systmatiquement :
Des objectifs
Une description des actions
Les cots et les bnfices attendus de ces actions
Une prvision de la charge de travail requise
Des indicateurs de mesure de la performance
Des moyens alternatifs daccomplir des objectifs
Des scnarios de modulation des efforts raliser
De fait, certaines oprations vont tre limines si aucun ensemble de dcision qui leur est
associ nest retenu. Des budgets plus faibles seront affects des ensembles de dcision pour
lesquels seul un niveau minimum dactivit t retenu. Dans certains cas, on se contentera
de maintenir les activits dans la mme enveloppe budgtaire mme si cela se traduit par des
faons de procder diffrentes. Enfin, dans certains cas, le niveau de service sera notoirement
augment si des options daccroissement du niveau de service sont retenues.
Les diffrents ensembles de dcisions sont ensuite classs hirarchiquement en fonction de
limportance accorde chacun dentre eux. Ce classement entre les ensembles de dcisions
permet de dfinir un niveau de service offert.
Nicolas Berland
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Le classement des propositions
Niveau
de
service
Ensembles de dcisions
A B C
B4
A2
A3
A4
B1
B2
B3
A1 C1
C2
C3
C4
A1
C1
B1
C2
A2
B2
Etc.
Classement

Enfin, au niveau de lentreprise, les ensembles de dcision de chaque service sont classs les
uns par rapport aux autres afin de dterminer des niveaux de priorit. Les activits
indispensables seront choisies en priorit (A1, C1 et B1) puis une discussion doit sinstaurer
pour choisir les activits lmentaires en fonction des choix de lentreprise. Il sagit ici dun
vritable choix stratgique.
Comme il serait trop lourd pour une direction de procder un classement exhaustif de tous
les ensembles de dcision, une dcision plus raisonnable est darrter les choix et les
slections au niveau des centres de profit (Pyhrr, 1999). Il est galement possible de procder
des filtrages hirarchiques. Un niveau de lorganisation na pas prendre en compte tous les
ensembles de dcision. Ceux qui correspondent des activits de base ont dj t
slectionns par ailleurs et il appartient un niveau hirarchique de simplement dpartager
ceux qui correspondent de rels enjeux stratgiques.
Le BBZ a toutefois connu des rats. Cest une mthode qui, lusage est rapidement apparu
assez lourde et administrative. Certaines entreprises ont alors choisi de lappliquer tous les
trois cinq ans ou sur des parties de lorganisation seulement notamment les centres de cots
discrtionnaires.
Il faut toutefois noter que la mthode ressurgit rgulirement des cartons des solutions
possibles aux maux du budget. Sans doute parce quelle sattaque des dfauts importants de
la procdure budgtaire.
LActivity-Based Budgeting (ABB), avatar de lABC
Sous linfluence des avances en matire dActivity-Based Costing (ABC ou comptabilit par
activit), le contrle budgtaire sest vu insuffler une bonne dose de conception par activits.
Lallocation des ressources ne se fait plus seulement en fonction dindicateurs volumiques (le
nombre de produits fabriqus ou vendus qui conduit traditionnellement tablir un budget
Nicolas Berland
93
flexible), mais en fonction des caractristiques des produits ou services qui ont des
rpercussions sur des activits organises en processus.
Il sagit ici de redfinir le processus de planification-budgtisation autour dune logique
stratgique fonde sur les processus. Selon les tenants de cette volution, les processus
traduisent mieux, car plus concrtement, les axes stratgiques dvelopps par lentreprise.
Utiliser le dcoupage en activits pour construire les budgets
Brimson et Antos [1999a et b], promoteurs de lABB, reconnaissent une grande utilit aux
budgets. Mais ils les trouvent galement trop abstraits car exprims en des termes uniquement
financiers. De plus, la mise en place dun moyen offensif de cration de valeur ncessite de
comprendre comment les activits rencontrent les besoins des clients. La notion dactivits
cls est alors mise en avant. Mais le plus souvent, le contrle budgtaire ne participe pas la
cration de valeur car il est essentiellement centr sur les ressources plus que sur les activits.
Brimson et Antos formulent les reproches suivants au contrle budgtaire :
Il est centr sur les ressources (inputs) du systme plutt que
sur les besoins du client (outputs),
il se focalise sur les dpartements plutt que sur les
interdpendances entre dpartements, fournisseurs et clients,
les prvisions sont souvent une simple projection du pass,
il recherche des inefficacits plutt que les causes et les
sources damlioration possibles,
il ne permet pas de faire des arbitrages cots-valeur,
il est peru comme un exercice formel faisant perdre du
temps aux oprationnels,
les rsultats sont valus sur une base comptable plutt que
sur la mise en uvre des plans daction (actionable basis),
il ne raccorde pas bien la stratgie aux actions des salaris.
Aussi proposent-ils damender le processus budgtaire en reconcevant le mcanisme
dallocation des ressources. Le but de lABB est alors de redonner leur importance aux
relations causes-effets envisages au travers de processus. Le contrle budgtaire fonctionne
mal car il oblige penser en termes financiers alors que la plupart des gens sont des
oprationnels pour qui ce langage nest pas naturel. Cela ncessite une traduction pour dfinir
les leviers dactions sur lesquelles on peut agir. LABB cherche donc transformer les plans
stratgiques en activits mettre en place. Du coup, les salaris peuvent plus facilement se
lapproprier car le budget construit avec une logique dActivity-Based Costing est fond sur
ce quils vivent. Avec le contrle budgtaire classique, les salaris pensent trop souvent en
termes dallocation des ressources alors quil faudrait penser en terme de pilotage des
ressources pour crer de la valeur. En gnral, ils ne connaissent pas le plan stratgique qui
est le plus souvent diffus aux hautes sphres de lentreprise et elles seulement.
Nicolas Berland
94
Le processus budgtaire doit aider dcliner la stratgie, mais les finalits stratgiques restent
trop abstraites et les budgets deviennent rapidement un exercice formel. LABB privilgie une
allocation centre autour des processus pour dfinir les niveaux de ressources qui seront
affectes chaque activit. Ce sont donc les modalits dallocation des ressources qui sont
modifies.
Lallocation des ressources au travers de lActivity-Based Management
LABB sappuie sur lActivity-Based Management (ABM) pour piloter lentreprise. LABM
cherche comprendre les activits et les relations qui les unissent la stratgie de lentreprise
en ayant recours une analyse en termes de processus. Au travers de cette formalisation,
lABB permet de rduire le cot des activits non cratrices de valeur et de rduire la charge
de travail globale.
Cette dmarche doit tre applique dans le cadre de processus. En gnral entre 10 et 20
processus sont suffisants pour lanalyse, en distinguant processus oprationnels et processus
secondaires. Selon Malo et Math [1998] il est possible dassocier un processus chaque
facteur cl de succs. Les processus permettent de mieux faire apparatre la stratgie qui est
dfinie sous forme de buts atteindre puis rendue trs oprationnelle et dcline tout au long
des processus. Ils sont ensuite dclins en activits qui constituent la brique lmentaire
danalyse de lABB. Cette dmarche permet de faire apparatre clairement les activits
inutiles ou gourmandes en ressources. Leur limination ou reconfiguration simpose. Chaque
activit est associe un inducteur dactivit. Lapproche par processus permet de mieux
justifier dans les discussions budgtaires la faon dont sont alloues les ressources. A ce
niveau il est possible de distinguer trois types dactivit :
les activits qui permettent de satisfaire les demandes
normales des clients,
les activits discrtionnaires (pour lesquelles on ne peut
relier les ressources consommes lactivit),
les activits disponibles si les clients payent un supplment
de prix.
Les objectifs stratgiques sont pris en compte pour dfinir les finalits des processus grce
une analyse stratgique renouvele tous les ans. Chaque activit se voit attribuer des objectifs
qui sont cohrents avec ceux du processus. Les activits doivent fournir aux produits les
caractristiques demandes par le march. Ces caractristiques vont tre les inducteurs
dactivit de chaque activit. Cest sur la base de ces inducteurs dactivit que seront
attribues les ressources chaque activit. Le niveau dactivit se calculera diffremment
selon quil sagit dune activit principale ou dune activit secondaire. La prvision du
niveau dactivit de chaque activit se fait dabord en units physiques, la valorisation na lieu
que dans un second temps. Cela doit permettre de sinterroger sur la manire dont est
accomplie chaque activit.
Un peu comme pour lABC, les auteurs considrent que, traditionnellement, les budgets sont
tablis sur des bases volumiques (en fonction du nombre dunits qui devront tre produites).
Or, ce quil faut comprendre, cest ce qui cause les cots, cest--dire les caractristiques des
produits. Ces caractristiques vont faire varier le cot des processus car elles font varier la
Nicolas Berland
95
charge de travail de chaque activit qui compose le processus. La recherche des inducteurs
dactivit va servir planifier et mesurer les cots. Ainsi, le processus budgtaire est-il reli
la stratgie car il est possible de juger si les caractristiques du produit sont en phase ou non
avec la stratgie. Lensemble des processus et des activits dfinira un process model.
Les carts de cots constats par rapport au modle (process model) peuvent provenir :
de changements dans les caractristiques demandes par les
clients,
de changements dans la concurrence et la technologie (cela
affecte directement la configuration du process model),
de variations dans lefficacit des agents soit du fait
derreurs systmatiques, soit grce une amlioration
continue (kasen).
Notons que, selon Brimson et Antos, des variations dans les phases amont vont entraner des
variations encore plus importantes dans les phases aval des processus.
Pour Michel Lebas [1992], lABM permet de mieux apprcier les ressources ncessaires
lorganisation : il est beaucoup plus facile de prvoir un portefeuille dactivits (cest--dire
prvoir un volume dactions ou de processus) quon va mettre en uvre que de prvoir un
portefeuille de vente . Les ressources alloues aux activits sont coordonnes car dfinies
dans le cadre dun processus. La logique dallocation est inverse : les ressources ne sont plus
affectes aux activits (ou aux centres de responsabilit) mais elles sont estimes sur la base
du niveau dactivit des centres dactivit.
LABM part des oprations analyses dans le cadre des processus pour les convertir ensuite
en units montaires. Cooper et Kaplan [1998] adoptent le mme point de vue. Pour eux, la
structure des cots dfinie lors dun calcul ABC va servir tablir une nouvelle forme de
budget : lActivity-Based Budgeting. Les cots fixes (ou cots de capacit) seront mieux
analyss car lunit duvre utilise ne sera pas seulement volumique mais dpendra de
nombreuses autres causes. Le discours est trs proche de celui des tenants de lABC. LABB
est donc en quelque sorte un ABC lenvers.
Nicolas Berland
96
ABC versus ABB
ABB = ABC lenvers ABB = ABC lenvers
Activity-based Costing
Ressources
Activits
Inducteurs dactivit
Pdt 1 Pdt 2 Pdt 3
Activity -based Budgeting
Ressources
Activits
Inducteurs dactivit
Pdt 1 Pdt 2 Pdt 3

Les diffrentes tapes de lABB sont alors les suivantes :
Estimation des volumes de vente et de production (comme
pour un budget normal en insistant sur les produits qui ont
des caractristiques diffrentes).
Prvision de la charge de travail de chaque activit en
raisonnant sur les processus transversaux (cela est fait de
faon trop agrge aujourdhui). On met en vidence pour
cela des inducteurs dactivit, cest--dire les facteurs qui
dclenchent les activits (Bouquin, 2000, p. 62 et p. 92).
Calcul des ressources ncessaires pour chaque activit.
Dtermination du budget des ressources ncessaires (tape
de valorisation).
Dtermination de la capacit de chaque activit (un systme
daller-retour sera sans doute ncessaire pour ajuster les
diffrentes contraintes).
Les diffrents types dcarts sont maintenant calculs sur la base des inducteurs de cots.
LABB a conduit modifier la structure budgtaire afin de la rendre compatible avec le
modle ABC/ABM.
Connolly et Ashworth [1994], deux consultants de KPMG management consulting, ont
propos leur propre dmarche dABB. A nouveau, ils partent de la formulation de la stratgie
vers sa dclinaison dans le cadre dactivits. Leur apport essentiel est dtablir des priorits
entre les diffrentes activits de soutien, tout simplement en les classant les unes par rapport
aux autres. Les activits principales doivent tre ralises et le volume de ressources qui peut
leur tre affect dpend de la valeur perue par le client pour cette activit. Selon ces auteurs,
lavantage essentiel de lABB rside dans limportante communication quil gnre et qui
permet de faire passer le message stratgique.
Nicolas Berland
97
Cette dmarche pose toutefois des questions tant par la lourdeur quelle impose que par son
caractre faiblement novateur.
Interprtations de lABB
Que faut-il penser de lActivity-Based Budgeting ? Notons tout dabord que dans le processus
traditionnel de budgtisation, la logique processus est sommairement prise en compte. On part
du budget des ventes pour le dcliner ensuite vers la production et les achats. Force est de
constater que ces budgets sont principalement volumiques. Les ressources sont attribues en
fonction du volume des ventes, le budget flexible tant la modlisation la plus adapte pour
tenir compte des incidences des variations dactivit sur les budgets. Linterprtation des
carts se fait ensuite au travers dcart sur volume, prix, quantit, composition... LABB
enrichit incontestablement lanalyse en remontant la cause des cots (les inducteurs
dactivit). LABB apporte donc une meilleure comprhension des carts au travers de
lidentification dinducteurs. Les ajustements en cas de drive des budgets sont directement
transposables en actions correctrices clairement identifiables.
LABB prsente plusieurs avantages par rapport au BBZ. Lorganisation est prise en compte
dans sa globalit en tenant compte des liens entre activit. Chaque activit est reconsidre
tous les ans mais au travers de variables (les inducteurs dactivit) qui sont connues par
avance et qui dfinissent le model process. La tche est donc moins ambitieuse dans lABM
que dans le BBZ, chaque anne napporte pas son lot de rvolutions et de remises plat.
LABB modifie lallocation des ressources mme sil est permis de douter de son aspect
rellement novateur. Une tude de son fonctionnement rel en entreprise serait ncessaire
pour mieux mesurer les implications de cette technique. La phase de contrle est galement
modifie dans le sens o les analyses deviennent plus pointues et ne tiennent pas seulement
compte des variations dactivit. Mais loptimisation des processus va galement se faire avec
un autre outil : les tableaux de bord [Malo et Math, 1998]. La question qui se pose est alors
de savoir si les tableaux de bord sont des complments ou des concurrents du budget. Dans le
premier cas, cest reconnatre que le budget, mme enrichi dune meilleure comprhension
des causes du niveau dactivit, nest pas suffisant lui seul pour aider au pilotage de
lentreprise. Cest aussi reconnatre la complexit des phnomnes dvaluation des
performances qui ncessite plusieurs outils pour piloter lentreprise. La deuxime situation
ouvre la porte un abandon du processus budgtaire, non rformable.
Selon lenqute DFCG de 1994, 50% des entreprises utiliseraient des techniques de budget
par activit. Compte tenu de la relative nouveaut cette poque de cette pratique, on peut
douter de la fiabilit du chiffre : le mot activit a-t-il t correctement compris ?
Donner du sens au contrle
Il est apparu prcdemment quun problme de contrlabilit se posait avec les budgets. Les
managers sont jugs, en partie, sur leur ralisation budgtaire, soit sous forme dcarts, soit
sous forme de rentabilit exige. Ils sont redevables dun couple cot/performance. Pour cela,
trois conditions sont ncessaires [Demeestre et al., 1997] :
les managers doivent tre comptents pour agir le plus
efficacement possible sur le couple cot performance,
Nicolas Berland
98
ils doivent avoir reu dlgation de pouvoir pour agir sur ce
couple cot/performance,
ils doivent tre soumis vis--vis de lautorit centrale une
obligation de rsultat.
Mais un certain nombre de postes compris dans leur budget sont parfois hors de leur contrle.
Soit ils appartiennent aux responsabilits et prrogatives des dirigeants (montant des
investissements par exemple ou encore tat de lorganisation), soit ils dpendent de variables
extrieures.
Cela entrane :
des sentiments de frustration et dimpuissance, donc de
dmotivation,
des effets pervers de court terme nfastes car les managers
essayent de satisfaire des demandes en jouant sur des
activits cratrices de valeur long terme (allongement du
dlai de livraison pour rduire les cots par exemple),
des cloisonnements excessifs entre les services ; il devient
difficile de grer les responsabilits partages qui se situent
au niveau des interfaces entre services,
des difficults de communication entre niveaux
hirarchiques qui proviennent souvent de fonctions
diffrentes attribues au contrle budgtaire.
En rsum, les managers nont pas toujours tout le contrle ncessaire sur les ressources dont
ils doivent rendre compte. Une premire tape dans lexamen dun systme budgtaire peut
donc tre un audit de la contrlabilit. Plusieurs sources de perte de contrle peuvent tre
distingues [Demeestre et al., 1997] :
Mauvaise qualit de laffectation des cots sur un centre de
responsabilit.
Prix de cession interne mal dfinis.
Imputation arbitraire de cots gnraux indirects.
Co-responsabilit avec un autre service dans lutilisation des
ressources attribues.
Perturbations de lenvironnement qui induisent des
consquences sur lactivit du centre de responsabilit.
Deux types de solutions existent pour pallier ce problme de contrlabilit :
La premire solution consiste auditer le systme budgtaire
la recherche des cots non contrlables. Laffectation des
Nicolas Berland
99
cots se fait en fonction des leviers daction dont dispose le
manager. Ces leviers daction sont une occasion de
discussion avec la hirarchie. Les prix de cession interne
sont redfinis. Limputation arbitraire de frais gnraux
indirects est supprime.
La solution prcdente tant parfois difficile voire
impossible mettre en place, il peut tre plus intressant de
faire clairement la distinction cots contrlables/cots
incontrlables. Les managers ne seront jugs que sur les
premiers.
Demeestre et al. [1997] soulignent galement les limites de ce concept : dans la mesure o
tout est imbriqu, intgr, peut-on vraiment donner un contenu la notion de
contrlabilit ? . La recherche dune contrlabilit idale est sans doute vaine. Toutefois, ces
auteurs pensent quil est possible dy parvenir dans les entreprises o les interdpendances
entre units ne sont pas trop importantes.
Le problme peut galement tre considr autrement pour tre rsolu. Certes, un manager
nest pas toujours responsable des vnements qui affectent son centre de responsabilit, mais
il peut tre tenu pour responsable des consquences de ces vnements, cest--dire de la
faon dont son service a ragi. Il peut tre plus ou moins prpar. Ce que lon va juger nest
pas tant son niveau de performance exprim en valeur absolue que sa ractivit et sa
flexibilit. Sa performance sera value de manire relative, par rapport la situation qui
aurait prvalu sil navait pas ragi. Lvaluation devient difficile et trs peu mcanique. Cela
revient en quelque sorte mieux apprhender lincertitude dans les budgets.
Mieux prendre en compte de lincertitude dans les budgets
Le contrle budgtaire a t introduit initialement dans des entreprises dans des
environnements placides et stables (Berland, 1999). Or, lenvironnement devient de plus en
plus turbulent et difficile prvoir sous leffet, entre autres :
des nouvelles contraintes internationales et de la mondialisation,
du dveloppement du juste temps et la baisse des dlais de raction,
du dveloppement accru des moyens informatiques et de communication.
Cela ncessite une ractivit accrue qui saccommode mal dun processus lourd de
budgtisation. Il apparat donc ncessaire de perfectionner le fonctionnement du contrle
budgtaire. Plusieurs pistes de rflexion ont t proposes par divers auteurs.
Allen [1998] propose tout dabord de reconsidrer le calcul des carts en contrle budgtaire
pour tenir compte de lincertitude. Au lieu de calculer un cart sur prix et sur quantit, il
propose de faire apparatre un cart sur prix et un cart sur modlisation. Les quantits
devenant improbables, quimporte leur montant, cest une modlisation correcte des charges
qui doit permettre de juger si lentreprise est sous contrle ou non. Cela ncessite dtablir au
pralable une modlisation des charges pour diffrents niveaux dactivit ou de mix produit.
Nicolas Berland
100
Ce faisant, il faut sinterroger sur ce qui cause les cots dans les budgets de lentreprise. Un
cart favorable ou dfavorable sur modlisation entranera une rflexion sur ses causes.
Une deuxime perspective est ouverte par Gervais et Thenet [1998]. Aprs avoir constat la
difficult des entreprises faire fonctionner un systme de contrle budgtaire dans un
environnement turbulent, ces auteurs ont examin lutilisation originale quen ont faite
certaines entreprises. Ils ont alors relev les pratiques suivantes :
Lapproche ractive des budgets : lenvironnement tant incertain, les budgets sont
utiliss seulement sur une partie de lorganisation afin de rcrer des lots dordre et
de certitude o lapplication de procdure rationnelle sera possible.
Lapproche proactive de la planification : les budgets sont surtout utiliss afin
dtablir une planification ambitieuse. Ils servent simuler les rsultats des actions
entreprendre pour atteindre les objectifs de lentreprise, ils sont une base de
discussion et de communication entre les diffrentes parties prenantes
lorganisation. Dans ce cadre, les budgets perdent leur fonction dvaluation.
Lapproche dcisionnelle : lincertitude de lenvironnement oblige les entreprises
prendre rapidement certaines dcisions afin de rpondre aux attentes du march.
Lorganisation des budgets dans le cadre de processus permet aux entreprises de
reconfigurer rapidement leur offre, damliorer leurs prestations. Cest nouveau une
base de discussion. La solution semble assez proche de celle mise en place avec
lactivity-based budgeting.
Dans aucun de ces trois cas, le contrle budgtaire nest utilis des fins dvaluation. Cette
fonction est juge inexploitable du fait de la turbulence de lenvironnement. Celle-ci impose
en effet des jugements trop rapides pour tre pertinents.
Au-del des budgets
Les deux ples historiques de dveloppement de lABC furent Harvard, avec les travaux de
Johnson et Kaplan, et le CAM-I (Cost management for todays Advanced Manufacturing) en
Grande-Bretagne, notamment avec la publication du livre de Brimson. Le CAM-I regroupe
les directeurs financiers dune trentaine de grands groupes internationaux, des consultants et
des universitaires qui rflchissent ensemble au dveloppement de la gestion dentreprise. Si
lquipe dHarvard a prolong ses travaux autour du concept de Balanced Scorecard, le
CAM-I sest, pour sa part, intress au contrle budgtaire. Ce groupe a cr, en juin 1997,
une table ronde sur le thme Beyond Budgeting. Son programme est simple : faut-il grer sans
contrle budgtaire ? La solution radicale du CAM-I consisterait donc se passer des budgets
considrs comme des outils dune autre poque. Lide est de suivre lexemple dun certain
nombre dentreprises qui se sont dbarrasses du contrle budgtaire afin daccrotre leurs
performances (Volvo, Ikea, Schlumberger, SKF, Ericsson, Asea Brown Boveri (ABB) pour
les plus connues [Cam-I, 1999].
Est-il possible de supprimer le contrle budgtaire ?
Les entreprises cherchent aujourdhui souvrir de plus en plus leurs clients et tre de plus
en plus flexible, or le contrle budgtaire nest pas du tout prvu pour cela. Il a t conu pour
un autre type de concurrence o les entreprises cherchaient optimiser leur capacit de
Nicolas Berland
101
production pour pouvoir faire face la demande. Le contrle budgtaire a pour but de grer
des volumes, des conomies dchelle, des cots utiliser au mieux, alors quil faut grer
aujourdhui linnovation, le service, la qualit, la vitesse, le partage du savoir... La conclusion
devrait simposer delle-mme, il faut se sparer du contrle budgtaire.
Bien sr, lide de supprimer les budgets soulve des oppositions. Le PDG de lune des
entreprises concernes a appel cette rticence le complexe du budget bureaucratique . Peu
dentreprises ont ainsi pris le parti de supprimer leur contrle budgtaire. La plupart du temps,
une rforme a t entreprise. Plusieurs solutions ont t ou sont encore testes : BBZ, refonte
et allgement des systmes budgtaires pour les rendre plus rapides et moins coteux,
dveloppement de lActivity-Based Budgeting (ABB). Mais, selon le CAM-I, ces
amliorations ne permettent pas de surmonter les difficults poses par le contrle budgtaire.
Les membres de cette organisation ne pensent pas quil soit possible de rformer le contrle
budgtaire. La plus grande tentative qui ait t faite est le BBZ, mais il reste un processus
bureaucratique lourd, orient en interne et vers la rduction des cots.
ABC et tableaux de bord ont apport dimportantes amliorations au management des
entreprises. Mais ces amliorations voient leur dveloppement entrav par le systme de
contrle budgtaire selon Hope et Fraser [1997]. Les comptences sont de moins en moins
matrielles, ce que sait bien grer le contrle budgtaire, et de plus en plus immatrielles, ce
quil ne sait pas faire. Par exemple, les actifs matriels chez Coca-Cola ne reprsentaient en
1999 que 4% de sa valeur. Ce quil faut donc grer, cest la valeur de ces actifs immatriels et
non plus les actifs matriels, comme par exemple la capacit de production.
Dautres outils pour une autre organisation
Grer ces nouveaux actifs passe tout dabord par de nouvelles structures organisationnelles. A
la forme multi-divisionnelle (M-Form) devrait succder une structure en rseau (N-Form). La
forme multi-divisionnelle est adapte pour allouer des ressources. Elle favorise la
communication verticale dans lentreprise, mais elle est galement trs bureaucratique et
rigide. Au contraire, la structure en rseau associe des frontline managers, des intgrateurs et
des cadres dirigeants. Les frontline managers dveloppent les activits de lentreprise. Ce sont
les vritables stratges et dcisionnaires de lentreprise. Les intgrateurs font partie du middle
management et ont pour mission de construire les comptences au travers de lorganisation.
Le rle des cadres dirigeants est dinspirer lorganisation et de donner du sens son activit.
Certaines entreprises auraient cr de telles formes (Asea Brown Boveri (ABB), General
Electric). Elles comprennent un trs grand nombre de centres de profit diffrents, plus que
dans le modle traditionnel, qui contribuent au dveloppement du sens des responsabilits
dans lorganisation. La ligne hirarchique est trs allge. Ces entreprises ont russi relier
les quipes des processus, ces derniers servant intgrer lorganisation. Cest le moyen de
coller au plus prs des besoins des clients. Il sagit donc de maximiser la valeur offerte aux
clients plutt que de minimiser les cots comme le fait le contrle budgtaire. Le nouveau
systme ncessite une confiance accrue entre les parties prenantes lorganisation. Or, cette
confiance tait mise mal par les coupes budgtaires, souvent arbitraires, imposes par
lancien systme. Les outils dvelopps pour grer ces nouvelles organisations sont le Total
Quality Management (TQM ou qualit totale), lempowerment, lEconomic Value Added
(EVA ou bnfice rsiduel), les tableaux de bord... Mais ils ont montr leurs limites,
notamment parce quils restent coincs par le systme de contrle budgtaire. Les entreprises
Nicolas Berland
102
qui ont le plus progress sont alors celles qui ont supprim leur systme de contrle
budgtaire, le remplaant par un systme de ratios pour surveiller les performances.
Dans la nouvelle organisation, les frontline managers prparent tous les trimestres un plan
dactivit. Il sagit de la phase dallocation des ressources. Celui-ci sert dterminer les
ressources ncessaires mais ne sert pas contrler les cots. Le but de ces prvisions est de
dterminer une ligne de conduite mais sans la considrer comme un engagement pour la suite
car lenvironnement peut changer ou des opportunits nouvelles apparatre. Cela ncessite de
dvelopper un modle pour comprendre les relations qui unissent les produits et les ressources
afin de pouvoir arbitrer entre les diffrentes demandes. Le mcanisme de contrle repose sur
des ratios intgrs au sein dun tableau de bord. Ce contrle quasiment instantan peut
conduire des rorientations stratgiques trs rapides. Lapprentissage continu est encourag
et les rcompenses bases sur des performances de long terme. On ne cherche pas
comprimer des cots mais dvelopper de la valeur.
Les membres du CAM-I ont rsum leur point de vue en dix principes que doit respecter le
nouveau systme de gestion de lentreprise :

Les 10 principes
Les objectifs Battre la concurrence, pas le budget
La stratgie Dvelopper continuellement la stratgie, pas annuellement
Lamlioration Changer radicalement , pas par tapes
Les ressources Grer les ressources long terme, ne pas les allouer
La coordination Grer les causes et les effets, pas les budgets
Les cots Grer la valeur, pas les cots
Les prvisions Crer le futur, ne pas chercher rester dans les rails
Le contrle Utiliser quelques indicateurs et pas une somme de donnes
Les rcompenses Encourager le travail dquipe, pas lindividualisme
La dlgation Donner des responsabilits et de la libert aux managers
Le point de vue du CAM-I est assez radical. Outre que les conditions de validit et
dexploitation des ces nouveaux systmes de gestion restent encore explorer, le risque pour
lentreprise qui supprimerait son contrle budgtaire serait aussi de perdre tout contrle sur
son organisation. Bouquin [2001] rapporte une anecdote attribu Lee Iacocca, lpoque
prsident de Chrysler Corporation (...) : si les compteurs de haricots sont trop faibles, la
socit risque la banqueroute. Mais sils sont trop puissants, la socit oublie ses clients et
cesse dtre comptitive . Les compteurs de haricots , cest--dire les comptables et
contrleurs de gestion, ont donc sans doute se rapproprier un modle de contrle
budgtaire modifi. Dailleurs, en 1994, dans lenqute DFCG, seuls 4% des interviews
envisageaient de se sparer du budget. En revanche, 47% des personnes souhaitaient
simplifier la procdure budgtaire, mais une majorit sy trouvaient trs bien.
Ces critiques persistantes lgard des budgets expliquent galement le succs et le
dveloppement croissant depuis quelques annes des tableaux de bord de gestion. Certes,
lide nest pas franchement nouvelle, mais cet outil fait depuis quelques temps lobjet dun
intrt renouvel. Il permet en effet, comme nous allons le voir de dpasser certaines des
critiques formules lencontre des budgets.
Nicolas Berland
103
Fiche de synthse
Que faut-il retenir de ce chapitre sur la procdure budgtaire?
Le budget est un outil presque universellement utilis par les entreprises. Il sert, au travers
dune structure de gestion fonde sur des centres de responsabilit, dcliner la stratgie et
permettre sa mise en uvre par les oprationnels.
En cours danne, il fournit la base sur laquelle les managers peuvent sappuyer pour sassurer
du bon droulement des oprations. Il permet de mettre en vidence des carts qui vont servir
de signaux pour identifier la source des difficults ou des bonnes performances.
Toutefois, y regarder de prs, les budgets semblent remplir de multiples rles et peuvent tre
utiliss selon des modalits trs diffrentes dune entreprise lautre. La coexistence de ces
multiples rles ne va pas sans poser des problmes de cohrence qui peuvent tre source de
moindre efficacit pour les budgets. Il semble que les entreprises ayant les procdures
budgtaires les plus efficaces soient celles qui ont russi spcialiser leurs budgets.
De fait, le budget est un outil trs critiqu. On lui reproche ple-mle de ne pas correctement
assurer la dclinaison de la stratgie, dchouer tablir des prvisions correctes, de
compartimenter lentreprise, de faire une utilisation abusive de la direction par objectifs.
Des solutions de rforme sont donc avances. Elles vont de la rforme du budget sa
suppression en passant par la mise en place dune structure de construction reposant sur des
activits (ABB).
Nicolas Berland
104
Deux tudes de cas sur la procdure budgtaire
Deux tudes de cas peuvent illustrer la procdure budgtaire. Elles permettent de mesurer la
diversit des pratiques et les difficults quelles posent.
Detoeuf
10

Detoeuf a t introduite en bourse en 1998, porte par deux actionnaires de rfrence. Leur
part dans le capital est pass de 24% chacune environ 2% aujourdhui. Fort de 110 000
salaris, le groupe dveloppe ses activits autour de cinq grands mtiers. Le mtier dans
lequel a lieu cette tude est lui-mme compos de six segments.
Ces six segments sont grs au travers dune structure matricielle combinant des responsables
de lignes de produits et des usines industrielles. Les premires sont des business units
projects ou BUP. Les secondes, dnommes business unit industrielles ou (BUI),
travaillent pour les premires qui sont en relation avec le client final. Cest au niveau des BUP
quapparat finalement le rsultat des diffrents contrats.
La structure matricielle
Usine 1
Usine 2
Usine 3
Usine 4
Usine 5
Usine 6
Usine 7
Usine 8
Usine 9
BUI
BUP
Double deck Multiple Units Freight Light rail vehicle Metro
Bas XXXX

Lactivit du segment tudi est cycle long et est caractrise par des contrats trs long
terme :

Offre aux clients : 1-2 ans

10
Par souci de confidentialit, le nom des entreprises a t masqu ainsi que les localisations gographiques de
ses sites de production et les chiffres utiliss. Le but est de dcrire le processus de management sans divulguer de
donnes confidentielles.
Nicolas Berland
105
Conception du projet : 2 ans
Production des units : 2-3 ans
Mise en service
La structure de gestion adopte
Loffre aux clients relve de la comptence de commerciaux gnralement situs au sige. Ils
sappuient sur les ingnieurs des diffrentes BUP pour chiffrer les offres, ces derniers
sappuyant eux-mmes sur les comptences des BUI. La conception du projet est ralise par
les bureaux dtudes des BUP mais de nouveau les ingnieurs des BUI sont impliqus ce
stade afin de faciliter la mise en fabrication ultrieure. Enfin, la production des units relve
des BUI et la mise en service des BUP.
Les engagements vis--vis du client sont donc partags entre les diffrents intervenants
(shared commitment). La rponse aux clients ncessite de chiffrer prcisment les heures de
main duvre de fabrication ncessaires. Cest la variable principale dont dpend la
comptitivit dun projet (bien sr dautres postes de dpenses sont aussi importants : les
achats par exemple). Les heures prvues sur un projet sont donc calcules conjointement par
les deux BU qui se mettent daccord sur un quota dheures servant facturer le client.
La business unit industrielle (dans le cas qui nous intresse une usine de montage) facture ses
services aux diffrents projets (un contrat de plusieurs annes) sur la base des cots standards
de la main duvre multiplis par les heures relles passes sur le projet. La BUI est donc
responsable de ses cots alors que les carts sur le niveau dactivit (les heures rellement
passes) sont entirement affects aux diffrents projets.
Les responsables de projets sont vigilants sur les heures qui leur sont imputes car elles font
varier leur profitabilit qui sert dlment dvaluation de leur performance. La BUI doit donc
justifier des heures imputes. Si les heures rellement passes dpassent de trop celles
prvues, un audit peut tre dclench afin de comprendre la source des difficults.
Lobjectif de la BUI est de respecter les cots standards et donc de faire en sorte que son
rsultat oprationnel tende vers zro. Toutefois, les variations dactivit dune anne sur
lautre entranent des fluctuations du taux horaire standard. Aussi afin de ne pas pnaliser les
projets qui auraient la malchance dtre dvelopps durant des creux dactivit (augmentation
mcanique du taux standard), le taux standard retenu est calcul sur trois ans glissants. Ce
lissage reflte mieux la performance conomique des diffrents projets. Mais de ce fait, les
RO de la BUI tendent vers zro en moyenne condition de prendre en compte plusieurs
annes.
Les cots indirects sont dverss vers les projets sur la base de la cascade suivante :
Dans une premire tape, les frais de gestion de site services sont allous en
fonction du nombre de m utiliss par les autres activits. Ces cots sont ajouts ceux
des diffrentes fonctions consommant des m (HR, IT, finance, manufacturing,
projets).
De mme, les cots de la fonction RH (qui comprennent les salaires de la fonction RH
mais aussi le cot des m que ce dpartement utilise) sont ventils sur les diffrents
services utilisant des ressources humaines grce un coefficient de masse salariale. Le
seul dpartement qui ne supporte pas de cots de RH est, par construction, la gestion
Nicolas Berland
106
du site (mme si elle utilise de la main duvre). Des allocations croises existent
galement entre certains centres.
Par cascade, lensemble des cots de la BUI est ainsi affect sur les diffrents projets.
La BUI fait une analyse projet par projet de son activit. Elle travaille pour des projets qui
sont individualiss dans son reporting. Mais elle ne fait pas un suivi financier formel projet
par projet mais fournit plutt des informations oprationnelles (nombres dheures et cot des
achats) affectes aux diffrents projets. Un finance project manager suit ensuite pour le
compte des responsables de chaque projet les cots qui leur sont affects. Le travail des
contrleurs de la BUP est facilit par la mise en fichier partag sur lintranet de lentreprise de
la majeure partie des informations des BUI. Lallocation des cots est donc relativement
transparente.
La gestion budgtaire
Lexercice budgtaire de lusine tudie est calqu sur le celui du groupe et stale du 1
er
avril
au 31 mars.
Le budget est la premire anne dun plan trois ans. Les deux annes suivantes du plan sont
extrapoles partir des chiffres du budget et des informations disponibles (la charge de travail
future). Ce travail dextrapolation est fait par le dpartement contrle de gestion.
Le budget donnait lieu traditionnellement une reprvision semestrielle. Depuis juin 2002, le
processus sest transform en une prvision trimestrielle glissante. Ces prvisions prennent en
compte six trimestres glissants. Le budget est directement construit sur une base mensualise.
Construction budget n
01/07 01/04 01/10 01/01 01/04 01/07 01/10 01/01 01/04 01/07
Actualisations budget n-1
Les rolling forecasts donnent de
linformation supplmentaire pour construire
le plan 3 ans et le budget de lanne n
Plan 3 ans
Anne budgtaire n Anne budgtaire n-1
Calendrier budgtaire
Par prolongement du budget qui devient la
premire anne du plan trois ans.
Actualisation par prorata de lanne du
budget

Le processus budgtaire commence en septembre de chaque anne. Durant ce mois, des
navettes budgtaires sont inities avec le patron des oprations pour tester la pertinence des
diffrents plans daction proposs. Depuis la mise en place des prvisions glissantes, la date
Nicolas Berland
107
de dbut du processus budgtaire a t avance de quelques semaines afin de la caler avec les
prvisions du trimestre correspondant. De facto, les prvisions de ce trimestre et le budget ont
la mme maille danalyse. Ces prvisions sont donc une sorte de pr-budget. Les prvisions
des trimestres suivants consisteront actualiser le budget en fonction des carts constats et
de lvolution du plan de charge.
Les annes prcdentes, le budget tait prsent dbut dcembre au patron du mtier
Transport. Il revenait ensuite vers la mi-mars avec des prescriptions en termes dconomies
raliser. Ce ntait donc qu partir de ce moment-l que la BUI recevait des objectifs de
sa direction. Lintroduction des rolling forecasts devrait permettre de fournir un cadrage plus
rapide. Le budget pourra donc prendre en compte trs tt les objectifs damlioration sans
attendre la traditionnelle revue budgtaire du mois de mars.
Aprs la revue budgtaire du mois de mars, deux choix sont possibles pour prendre en compte
les demandes de la hirarchie :
soit reconstruire intgralement le budget pour tenir compte des nouveaux dfis
imposs,
soit faire explicitement apparatre une ligne avec lobjectif impos par la direction.
Dans les deux cas, il faut redfinir des plans daction pour parvenir intgrer les nouveaux
objectifs fixs par la direction. Dans le premier cas, ils font partie du budget alors que dans le
second cas, ils sont imagins ponctuellement un peu en marge du reste du budget. Quand la
premire solution est retenue, le budget nest pas toujours achev en juin alors que lexercice
budgtaire a commenc le 1
er
avril. Cela permet toutefois de construire un budget entirement
quilibr.
Nous sommes ici face lune des difficults essentielles du processus. Une fois que le budget
est challeng , il est difficile de le reconstruire nouveau car cela demande beaucoup de
travail et mobilise diffrents acteurs. Il y a donc un risque davoir un budget qui ne soit pas
compltement quilibr ou qui nait donn lieu qu une discussion partielle au sein de la
BUI.
La trame budgtaire est revue chaque anne en fonction de la charge de travail occasionne
par le plan de charges qui stale sur plusieurs annes. Il nest gure possible de se servir des
chiffres du pass que lon aurait simplement actualis car le budget reflte une activit non
rptitive, faite de projets chaque fois singuliers, de plans de charges diffrents dune anne
sur lautre, tant dans leur importance que dans leur rpartition dans le temps.
Etape 1 :
Les diffrents projets communiquent sur les chantiers venir. Le service planification et
charges tablit ensuite le plan directeur de production. Puis les chefs datelier planifient leur
propre activit et rflchissent dventuelles rorganisations et aux moyens mettre en
uvre.
Etape 2 :
Le montant des charges directes est dtermin par le dpartement contrle de gestion. Il inclut
notamment les effectifs directs dont le volume est dtermin, par simple rgle de trois, aprs
Nicolas Berland
108
discussion avec les chefs datelier sur le niveau defficience vraisemblable. Ces derniers
doivent par contre construire directement leur budget des frais gnraux et des frais indirects
dans lesquels sont pris en compte les plans de progrs. Ce nest que dans un deuxime temps
que ces budgets sont ngocis.
La principale contrainte pesant sur le chiffrage du budget est nouveau la ncessit dutiliser
des taux de refacturation qui soient assez stables, cest--dire qui nintgrent pas les variations
de niveaux dactivit afin de ne pas pnaliser des projets qui auraient la malchance de se
trouver dans un creux dactivit. Les cots utiliss pour le chiffrage conomique ne
reprsentent donc pas la situation instantane mais plutt une tendance moyenne.
Les carts par rapport au budget sont calculs en cumuls et mensuellement. Les carts vont
du chef de dpartement (finance, production, RH) jusquaux sections en passant par les
chefs de service. Le budget a des consquences pour le comit de direction en termes de
bonus. Ces derniers dpendent dobjectifs fixs individuellement et dobjectifs financiers
collectifs (issus du compte de rsultat). Pour les oprationnels, les objectifs sont composites et
comprennent tant des lments venant du budget que dautres indicateurs propres chaque
activit.
Le budget fonctionne assez correctement dans cette socit. On notera que le processus de
production est assez particulier. Lentreprise est organise sous forme de projets et le niveau
dactivit est connue avec beaucoup de certitude ds le dbut de llaboration des budgets.
Delignes
La Socit Delignes a t cre par lEtat pour raliser une forme trs particulire de logement
social puis sest vue confier des missions de plus en plus larges. Sa mission est aujourdhui
daccueillir les plus dmunis, quelle que soit leur origine. La mission de la Socit Delignes
pose donc des contraintes particulires. Son activit sassimile du para htelier avec des
sjours de longue dure.
La Socit Delignes est une socit dconomie mixte dont lEtat reste lactionnaire
majoritaire avec 51% du capital. Les autres actionnaires sont la Caisse des Dpts et
Consignations (CDC) et le Fonds dActions Sociales. LEtat est reprsent au conseil
dadministration de la socit par des membres du Ministre des Finances et des Affaires
sociales. LEtat nomme le Prsident de la Socit Delignes qui change rgulirement. Il y a eu
quatre Prsidents durant les dix dernires annes.
La socit reoit des subventions dinvestissement et des subventions dexploitation ou
dquilibre. Les premires servent financer les investissements dinfrastructure en logement
social (environ 400 sites ou rsidences). Les secondes se rduisent danne en anne depuis
plusieurs annes.
La clientle de la Socit Delignes est compose de personnes faibles revenus mais
solvables. Les personnes sans revenus sont accueillies par dautres organismes. Environ 50%
de cette clientle touche lAPL et a des revenus proche du RMI. Beaucoup sont des salaris.
La composition de la clientle est assez diffrente entre les grandes villes (Ile de France,
Marseille, Lyon) et la province. Dans les premires, la population immigre est plus
importante mais plus stable. Le taux doccupation des locaux est trs important. Dans les
secondes, la clientle est majoritairement franaise et comprend des tudiants, mme si leur
Nicolas Berland
109
part tend dcrotre. Cette population est caractrise par un turn-over plus important. Les
centres de province connaissent galement une sous occupation des locaux. La Socit
Delignes accueille depuis quelque temps, la demande de lEtat et quand la capacit le
permet, des demandeurs dasile. Les charges lies cette population sont prises en charge par
la DASS sur la base dun forfait journalier. Cet accueil permet certains centres de province
de tourner pleine capacit. Enfin, la Socit Delignes ralise de manire ponctuelle des
oprations dassistance aux populations victimes de catastrophes naturelles. Elle est ainsi
intervenue pour la mise en place de bungalows pour les sinistrs de la Somme ou ceux dAZF
Toulouse. Ces missions sont gres par des structures ad hoc, directement dpendantes du
sige et qui sappuient sur les directions rgionales de la Socit Delignes.
Structure de la Socit Delignes
La Socit Delignes emploie environ 1880 salaris et est organise autour de sept rgions de
taille assez disparate. A titre dexemple, lIle de France ralise 50% de lactivit de
lentreprise.
Les services centraux parisiens ont une mission de coordination , de fixation dobjectifs aux
rgions et de construction du systme dinformation.
Les directions rgionales ont des services dconcentrs depuis quelques annes :
Achats
Suivi des contrats de maintenance
Accompagnement social
Services commerciaux
Contrle de gestion
Depuis cette dconcentration, la rigueur de gestion semble avoir diminu. Seules quelques
rgions utilisent correctement leurs contrleurs de gestion (Sud-est et Nord-ouest).
Sous le niveau des directions rgionales existent :
Des directions dagence (environ une soixantaine).
Des directions dpartementales quand il y a plus dune agence sur un mme
dpartement.
Les directeurs dagence (DAG) ont en charge la supervision de responsables dtablissement
qui soccupent de ladministration des rsidents et du recouvrement. Les DAG supervisent
galement directement les agents de mdiation et de vie sociale, les agents de cafterie, les
veilleurs de nuit et les responsables de la maintenance et de lentretien.
Les contrleurs de gestion rgionaux sont sous la responsabilit hirarchique des DR. Ils sont
les correspondants du contrle de gestion du sige pour qui ils prparent les diffrents tats de
synthse.
Le rle des contrleurs de gestion rgionaux est trs variable selon limportance quils
accordent leur poste et la place que leur donne leur DR. Certaines rgions ont un suivi
conomique trs satisfaisant et rigoureux alors que dans dautres rgions, le rle du contrleur
de gestion nest pas valoris et se traduit par des carences importantes en matire de suivi.
Nicolas Berland
110
Les deux outils de pilotage de la Socit Delignes sont le budget et les tableaux de bord.
Le processus budgtaire
Pralablement au budget, les DAG et les DR sont invits raliser un projet dagence de 2-3
pages par tablissement et forcment plus consquent au niveau de la rgion (synthse des
projets dtablissement). Ce projet est loccasion de raliser un diagnostic clientle, permet de
dvelopper les problmatiques de chaque tablissement et les axes que chaque DAG souhaite
dvelopper. Il sagit en quelque sorte dune analyse stratgique ralise au niveau local et
visant prparer le dveloppement de chacune des entits. Ce projet dtablissement doit
servir tablir le budget qui doit tenir compte de ses orientations et justifier des choix
budgtaires.
Courant juillet, la direction parisienne ralise une note de cadrage en quelques pages. Cette
note de cadrage est le point de dpart du processus formel de budgtisation. Elle permet de
fixer les orientations en tenant compte du contexte national du march de la Socit Delignes.
Cette note de cadrage indique les objectifs damlioration attendus.
Le service de contrle de gestion central, afin daider les oprationnels dans le travail
dlaboration budgtaire, envoie aux DAG :
Un rappel du budget de lanne passe.
Une projection actualise du budget de lanne en cours (prvisions la fin de
lanne)
Une simulation de lanne budgtaire suivante tenant compte des effets de structure, des taux
dinflation par catgorie de dpenses et des autres effets prvisibles. Ce budget pro forma est
donc une projection au fil de leau et ne prend pas en compte les actions que se proposent
de dvelopper les DAG.
Ce budget est dtaill par nature de charges.
Les DAG doivent raliser leur budget en impliquant les responsables dtablissement et les
responsables de maintenance qui leur fournissent des informations de premire main sur les
taux doccupation prvisibles, les impays, lactivit des cafteries
En septembre, les DAG saisissent leurs projections budgtaires, prenant en compte leurs plans
daction directement dans des grilles de saisie sur ordinateur. Une synthse rgionale et
nationale est ensuite ralise. De faon trs classique, les DR ralisent ensuite des arbitrages
qui sont loccasion dune confrontation et dune discussion entre DAG et DR. Les premiers
doivent argumenter de leurs choix en sappuyant sur les projets dtablissement. Les runions
peuvent assez tendues. Les rsultats de ces arbitrages sont saisis directement par les
contrleurs de gestion rgionaux dans les budgets des DAG ce qui permet aux DR de garder
la main sur les arbitrages effectivement dcids et davoir le dernier mot.
Les budgets des DR sont ensuite examins par la directrice financire et le contrleur de
gestion du sige. Il ny a plus de revue hirarchique formelle ce niveau, contrairement ce
qui existait il y a quelques annes. Elles ont t supprimes car les membres de la direction
navaient pas le temps et les possibilits de se faire une ide prcise des situations des
diffrentes rgions. Les budgets des DR remontent maintenant au niveau du Prsident quand
Nicolas Berland
111
un arbitrage ne peut tre rsolu entre la direction financire centrale et les directeurs de
rgion.
La direction financire centrale porte un jugement sur lorganisation des directions rgionales
et sur les plans daction quils se proposent de mettre en uvre :
Comment le personnel est affect ?
Comment les oprationnels travaillent ?
Sur quels axes de progrs sengagent les DAG et les DR ?
Une attention particulire est apporte aux problmes de scurit.
Il sagit pour la direction financire centrale de tester la cohrence du discours des DR.
Elle se sert des informations contenues dans le systme dinformation central pour
challenger les budgets rgionaux. Quand elle a besoin dinformation supplmentaire, la
direction financire centrale entre directement en contact avec les contrleurs de gestion
dconcentrs. Elle sadresse rarement aux DAG directement.
Ces budgets sont ensuite suivis mensuellement et trimestriellement par les rgions :
Mensuellement, des informations sont envoyes aux rgions.
Trimestriellement, une revue de gestion est organise.
Des carts sont calculs poste par poste qui sont essentiellement des cots fixes. La faiblesse
des cots variables ne permet pas de calculer des carts dactivit, de prix Les carts ainsi
obtenus sexpliquent principalement par une mauvaise anticipation dans les budgets et
secondairement par une mauvaise gestion. Les carts sont calculs par rapport au budget mais
aussi par rapport lanne prcdente.
La direction financire ralise rgulirement des alertes et lancent des investigations lorsque
des carts importants apparaissent. Les contrleurs de gestion rgionaux doivent alors fournir
des explications aux problmes constats puis proposer des amliorations (qui ne sont pas
forcment suivies deffets dans la pratique car aucune sanction nest attache la ralisation
de ces plans daction correctifs). Les propositions damlioration relvent par consquent bien
souvent du simple discours.
Il existe bien une prime dannuelle dobjectifs qui sappuie sur des contrats dobjectifs mais
ces derniers sont tablis sans lien suffisant avec les objectifs budgtaires ou les plans daction
correctifs. Toutefois, depuis deux exercices, la prime dintressement na pas t entirement
verse, ce qui commence entraner des ractions chez certains DR et DAG. Les contrats
dobjectifs permettent de dfinir des objectifs dvaluation de la performance. Ces objectifs
sont dtermins suite une discussion hirarchique. Ils ne comportent pas, le plus souvent,
dindicateurs chiffrs mais sont plutt des objectifs qualitatifs. De ce fait, lattribution dune
prime de performance nest en rien automatique mais plutt le fruit dune ngociation. Les
syndicats de lentreprise ont dailleurs russi imposer que les primes individuelles de
performance soient de moins en moins importantes. Les augmentations de salaire
Nicolas Berland
112
individuelles remplacent alors le plus souvent la prime ponctuelle dobjectifs et permet de
rtribuer la performance de manire diffrente.
Les revues de gestion se font entre les DR et la direction financire Paris. Bien souvent, les
DR semblent dcouvrir les problmes financiers et donnent limpression davoir moins
dinformations que le contrle de gestion central. Ces runions ne sont pas assez prpares par
les DR.
Le cas le plus intressant est sans doute celui de la rgion Ile de France, o pour des raisons
de proximit les directeurs dpartementaux sont associs la revue trimestrielle. Tous les
acteurs prsents dcouvrent souvent la situation de leur direction rgionale ce moment-l.
On assiste alors des discussions entre les acteurs de terrain qui portent des jugements sur la
gestion de leur collgue.
Les revues de gestion sont galement loccasion dun exercice de prvision. Cet exercice
permet dextrapoler les tendances du budget jusqu la fin de lanne et dintgrer les
vnements nouveaux qui auront une incidence sur la situation financire de lentreprise. Il
sagit donc dun exercice dactualisation. Cette prvision ne remet toutefois pas en cause les
objectifs assigns aux diffrents responsables et ne conduit pas modifier les budgets
initiaux.
Le budget de la Socit Delignes sont dons surtout construits par rfrence aux performances
passes qui font lobjet dune actualisation par les oprationnels. Lintgration du processus
budgtaire dans le processus de management de lentreprise est assez faible et traduit un
contrle assez bureaucratique essentiellement anim par les contrleurs de gestion.

Nicolas Berland
113

Partie 3 : Piloter une performance globale grce aux
tableaux de bord
Les budgets sont rapidement apparus insuffisants pour piloter et mesurer la performance de
lentreprise en cours danne. Non seulement, on leur reproche dtre trop financiers mais les
managers regrettent galement quils ne prennent pas en compte les multiples aspects de la
performance qui sont autant de facteurs critiques surveiller pour que lentreprise parviennent
ses fins.
Les managers ont galement besoin dindicateurs synthtiques pour piloter et rgulirement
faire le point. Ces indicateurs sont regroups sous forme de tableaux de bord dans une
analogie vidente avec le tableau de bord de la voiture ou de lavion. Lide est simple, sa
mise en uvre est plus complique.
Nous commencerons par dcrire ce quest un tableau de bord pour mieux comprendre les
services quil peut rendre un manager. Puis, nous nous interrogerons sur les indicateurs qui
peuvent y figurer pour mesurer au mieux la performance. Nous verrons que ces indicateurs
doivent tre structurs afin dtre gnrateur de sens pour les managers et nous introduirons
ainsi le concept de balanced scorecard ou tableau de bord prospectif. Nous passerons ensuite
en revue quelques unes des difficults associes lutilisation des indicateurs dans un
contexte de pilotage. Et enfin, pour finir, nous dvelopperons un exemple dapplication de
tableaux de bord afin de bien faire ressortir les chausse-trappes de la dmarche.
Quest-ce quun tableau de bord ?
Une dfinition par analogie
Pour apprhender convenablement le concept de tableau de bord en gestion, nous pouvons
dvelopper une analogie avec le tableau de bord de lavion et de la voiture prsentant deux
niveaux de complexit bien diffrents. A observer ces tableaux de bord, plusieurs remarques
peuvent tre faites.
Il nexiste pas un modle de tableau de bord unique. Un tableau de bord doit tre adapt aux
conditions dans lesquelles il va tre utilis. Le tableau de bord de la voiture est plus dpouill
que celui de lavion car la voiture est un systme oprant plus simple piloter que le
Concorde. Il serait pourtant tentant de surcharger le tableau de bord de la voiture
dindicateurs, de diodes lumineuses et de manettes de rglages nombreuses et diverses. Cette
tentation a dailleurs exist une certaine poque du dveloppement de lautomobile. Ce nest
plus le cas aujourdhui car la plupart de ces informations ne servent rien. Des indicateurs ont
galement disparu pour des raisons de cots. De mme, le cockpit des avions modernes a t
considrablement simplifi mais pour des raisons qui tiennent la scurit du pilotage
(focaliser lattention des pilotes) et au dveloppement de linformatique embarque qui prend
plus de problmes en charge.
Le tableau de bord va galement dpendre de la finalit poursuivie. Le tableau de bord dune
Formule 1 est en grande partie externe la voiture et gr directement depuis les stands. Il est
Nicolas Berland
114
beaucoup plus complexe que le tableau de bord dun vhicule particulier car les finalits des
deux vhicules ne sont pas les mmes. Dans le cas de la voiture de tourisme, il sagit de
permettre ses occupants de rallier un point un autre ce qui ne ncessite pas beaucoup
dinformations. La vitesse, le nombre de kilomtres parcourus, le niveau de la jauge dessence
et des indicateurs de surchauffe suffisent. Le dveloppement technologique rend galement
possible lajout dun indicateur essentiel et qui nexiste pas sur ce tableau de bord. Cet
indicateur commence se dvelopper aujourdhui et deviendra sans doute un standard dans
les annes venir : il sagit du systme GPS. En revanche, une Formule 1 doit gagner une
course. Le niveau de performance est bien plus lev ce qui ncessite de multiplier les
indicateurs surveiller pour accrotre la vitesse du vhicule et sa fiabilit mais aussi de
multiplier les ingnieurs qui seront chargs dinterprter les rsultats de ces indicateurs. Le
tableau de bord de la Formule 1 est donc beaucoup plus coteux faire fonctionner que le
tableau de bord de la voiture de tourisme. Cela se justifie en relativisant ces cots par rapport
au budget global dune saison. Une analogie similaire pourrait tre faite entre le tableau de
bord du Concorde et celui dun avion de chasse o le tableau de bord est aujourdhui intgr
dans le casque du pilote.
Par ailleurs, ces deux tableaux de bord runissent deux types dindicateurs :
Des indicateurs dtat (jauge de carburant, niveau de lhuile, tempratures intrieure et
extrieure). Ces indicateurs indiquent o en sont les principaux paramtres de lavion
ou de la voiture.
Des indicateurs dvolution (compteur de vitesse, vitesse ascensionnelle,
consommation moyenne de carburant, nombre de kilomtres parcourus depuis le
dpart). Ces indicateurs indiquent comment voluent lavion ou la voiture.
Cette double srie dindicateurs se complte pour former un tout cohrent dont les lments
sont imbriqus les uns dans les autres.
Au final, il apparat que la conception dun tableau de bord dpend de plusieurs variables :
Degr de complexit du systme piloter.
Possibilit de traitement de linformation.
Cots des dispositifs.
Finalits du systme piloter.
Stratgie mise en uvre pour parvenir ces fins.
Poids de lhistoire et de routines. La conception du tableau de bord semble galement
dpendre du cheminement propre lhistoire dun tableau de bord et qui conduit pour
des raisons parfois non justifies ajouter ou enlever des indicateurs.
De la psychologie du pilote car on ne peut empcher un conducteur de Twingo de
customiser son vhicule pour le faire ressembler un vhicule de course.
Nicolas Berland
115
Une dfinition du tableau de bord de gestion
Ces observations peuvent aisment tre transposes au monde de lentreprise. De ce fait, il
nexiste pas un modle de tableau de bord, mais des tableaux de bord spcifiques propres
chaque type de dcision et parfois mme propres chaque dcideur. Cest ce que traduit la
dfinition suivante emprunte Bouquin (2001) :
Le tableau de bord est un ensemble dindicateurs peu nombreux
(cinq dix) conus pour permettre aux gestionnaires de prendre
connaissance de ltat et de lvolution des systmes quils pilotent et
didentifier les tendances qui les influenceront sur un horizon cohrent
avec leurs fonctions (cest moi qui souligne).
Le tableau de bord est donc un ensemble dindicateurs mais pas nimporte quels indicateurs :
Ils doivent mesurer des tats et des volutions. Ils sont donc de deux natures
complmentaires. Certains indicateurs doivent permettre de rpondre la question
quai-je ralis ? et sappuieront sur les ralisations passes de lentreprise. Ce
seront alors des indicateurs de rsultat ou dtat. Certains indicateurs doivent
permettre de rpondre la question o allons-nous ? en fonction de la faon dont
volue lentreprise. Ils seront alors prdictifs ou avancs.
Ils servent piloter un systme cest--dire un ensemble dlments en interaction
compris dans des frontires clairement dfinies. Le problme est toutefois complexe
double titre. Bien souvent, il sera dlicat de mesurer un effet donn tant les lments
sont en interaction les uns avec les autres. La mesure devient rapidement discutable.
Les dterminants de la performance sont par ailleurs bien souvent hors des frontires
du systme pilot et chappent au contrle du pilote (le manager). Il est alors possible
de distinguer une autre catgorie dindicateurs qui viennent sajouter aux deux du
paragraphes prcdents et qui portent sur les informations externes de
lenvironnement.
Ces indicateurs doivent permettre dagir dans un cadre temporel en lien avec les
obligations du manager. Il ne sert donc rien davoir des indicateurs annuels de
performance car ils ne permettent pas au manager dagir de faon approprie.
Quelques observations extraites de la pratique
Ces principes une fois rappels, il est bon de se demander si les pratiques dentreprise sont
toujours en phase avec ces recommandations. La rponse nest pas toujours la hauteur des
enjeux :
Il arrive frquemment que les indicateurs constituant le tableau de bord soient une
collection dindicateurs runie en fonction de leur disponibilit dans lentreprise. Ils
sont dj calculs par ailleurs et, par consquent, sont inclus de facto dans le tableau
de bord. De mme, linformatique permet de calculer rapidement et automatiquement
plus dindicateurs . Le tableau de bord est donc systmatiquement enrichi car la
contrainte technique de collecte de linformation se relche. Le design dun bon
tableau de bord est alors perdu. Le tableau de bord nest notamment plus construit en
Nicolas Berland
116
fonction des finalits ou de la stratgie dont il doit rendre compte mais en fonction des
possibilits techniques de ralisation.
Le tableau de bord est construit autour des demandes cumules de tous les acteurs. Il
devient alors difficile grer car il rend compte de diffrents points de vue dans
lentreprise. Or, pour reprendre la fameuse citation dHerbert Simon, prix Nobel
dconomie, et datant dj des annes cinquante, ce qui manque aujourdhui ce nest
pas linformation mais la capacit la traiter. Que dire alors lheure de
linformatique triomphante ? Bien souvent les tableaux de bord ne respectent pas un
principe dconomie qui consiste fournir le moins possible dinformation aux
dcideurs mais uniquement celle qui va lui tre utile.
Le mme tableau de bord est parfois utilis dans toute lentreprise afin de garantir une
cohrence de linformation ou pire pour permettre une informatisation plus efficace.
Ne confond-t-on pas ici le reporting et le pilotage ? Deux fonctions conomiques qui
peuvent tre ralises par la mme information. Pour un reporting, linformation
remonte doit effectivement tre homogne pour permettre une agrgation et des
comparaison. Mais pour piloter, un manager a besoin dune information spcifique
correspond ses besoins et quil na pas forcment envie de communiquer sa
hirarchie. Le fait quune partie de ces informations soient communes aux deux usages
ne doit pas impliquer que lon fasse lconomie de ladaptation de linformation aux
besoins des managers. Le biais est alors linverse de celui dcrit dans les deux
paragraphes prcdents. Afin de rduire le volume dinformation traiter, la mme
matrice est utilise pour des besoins diffrents ce qui amoindrit la qualit des rsultats.
Le tableau de bord est construit en prsupposant les besoins des managers. Cette
drive peut tre obtenue alors mme que les managers ont t consults sur leurs
besoins dinformation. Il nous ainsi t permis dobserver un dploiement de tableaux
de bord sous intranet dans une grande socit franaise cote
11
. Les 200 managers
ayant accs cette merveille technologique permettant de leur donner une information
en temps rel ont t longuement consults afin de connatre leurs besoins
dinformations de gestion. Aprs deux mois dutilisation, le nombre de connexion
mensuelle ntait plus que de trois Lanecdote est cruelle mais se retrouve dans bien
dautres entreprises. Elle incite la modestie tant lart du tableau de bord est en
dfinitive plus difficile quil ny parat.
Le tableau de bord ne contient parfois que des informations financires et apparat
alors comme une recopie sous une forme plus synthtique de rsultats financiers bien
souvent issus des budgets et de leur analyse. Ces indicateurs ont linconvnient dtre
le plus souvent trs en aval du pilotage de la performance et ne permettent pas
didentifier les variables qui pourront tre mobilises pour amliorer la situation future
de lentreprise. On peut alors se demander quel est lapport dun tel tableau de bord
par rapport aux budgets.

11
Faut-il prciser que cette grande entreprise tait assiste dans sa dmarche par deux des plus grands cabinets
de conseil de la place, lun en charge de la ralisation fonctionnelle et lautre de la ralisation informatique. Le
rsultat nous a t dcrit par lun de ces cabinets, avant lachvement des travaux, comme la best practice en
la matire et devant conduire servir de modle pour le futur.
Nicolas Berland
117
Les indicateurs composant un tableau de bord sont souvent inappropris, car de
priodicit annuelle par exemple, donc peu utilisables pour un pilotage en cours
danne. Il arrive galement que ces indicateurs soient difficilement mesurables voire
non mesurables faute de systme dinformation existant ou concevable moindre
cot.
Nous avons ci-dessus quelques uns des principaux problmes qui peuvent tre constats dans
ce que les entreprises appellent tableaux de bord . Nous dvelopperons un exemple de
tableau de bord critiquable dans la dernire partie de ce chapitre. Le lecteur pourra lire cette
exprience la lumire de lensemble des dbats sur les tableaux de bord que nous allons
reprendre dans les prochains paragraphes. Nous pouvons maintenant rsumer les qualits dun
bon et dun mauvais tableau de bord.
Un bon tableau de bord de gestion Un mauvais tableau de bord de gestion
Accept par tous
Compris de tous
Utile tous
Prospectif
Performance quilibre
Des indicateurs financiers et non-
financiers
Collection dindicateurs prexistants
Impos
Rtrospectif
Evaluant partiellement la performance
Outil de surveillance
Outil financier ou budgtaire
En coutant certains professionnels, nous pouvons parfois avoir limpression quil existe une
sorte de fantasme autour des bons indicateurs qui permettraient de bien grer lentreprise.
La bonne gestion passerait par de bons indicateurs. Ce nest pas faux et il est vident que tous
les indicateurs nont pas la mme valeur. Mais cest surtout incomplet et souvent un argument
pour ne pas dvelopper ou utiliser de tableaux de bord. Il y a de fortes chances pour quun
indicateur ne soit pas bon ou mauvais en lui-mme mais que ce soit surtout
lutilisation que lon en fait qui soit la dimension la plus importante de son degr de
pertinence. Une mesure mdiocre utilise avec un luxe de prcaution est sans doute bien
meilleure que la recherche du graal de la mesure parfaite qui narrivera jamais.
Les fonctions dun tableau de bord
Un bon tableau de bord, utile aux managers, ne vaut pas uniquement par la somme des
indicateurs quil reprsente. Ses fonctions vont bien au-del. Il doit permettre de :
Faire parler de la stratgie pour mieux lappliquer. La phase de conception du
tableau de bord est sans doute la plus importante. Les indicateurs retenus doivent
reflter la stratgie. Cest un minimum. Mais au travers du choix des indicateurs,
et surtout de la participation des uns et des autres leur laboration, cest la
dimension cognitive de la stratgie qui sen trouvera ou non renforce. Le choix
des indicateurs nest pas simplement une affaire de techniques o il suffirait de
trouver les bons indicateurs. Cest avant toutes choses, un problme de
management qui permettra de diffuser la stratgie auprs de ceux qui sont chargs
la mettre en uvre.
Donner tous un outil commun de surveillance de la performance (reporting et
autocontrle). Le tableau de bord doit tre avant tout un outil de suivi de la
Nicolas Berland
118
performance et des actions. Ses utilisateurs sont les managers et les oprationnels
qui sont en charge de la performance. Il doit leur permettre de comprendre les
rsultats de leurs actions et de les corriger le cas chant. Ce nest que dans un
second temps que certains des indicateurs du tableau de bord pourront servir
faire du reporting. En effet, il serait assez tonnant que ces deux finalits aient des
indicateurs en tout point diffrents. Le tableau de bord doit tre dclin dans
lorganisation et impliquer de nombreux acteurs. La difficult est alors de faire en
sorte que tous voient dans les indicateurs prsents la mme image.
Apprhender la performance sous ses diffrents aspects. Un bon tableau de bord
nest pas uniquement financier mais traque la performance selon diffrents
points de vue. Il doit alors reflter la complexit du systme quil reprsente et
montrer notamment les interactions et les logiques daction qui sous-tendent la
performance. Le balanced scorecard (cf. infra) a particulirement approfondi cette
dimension du tableau de bord.
A ce stade, une autre question se pose : quel est lapport des tableaux de bord par rapport aux
budgets ? La question est lgitime car les deux concepts sont des outils du contrle de gestion
et par consquent servent la finalisation et au pilotage de la gestion. Il se distingue en cela
des outils du contrle stratgique et du contrle oprationnel (Bouquin, 2001). Lensemble de
ces trois lments forme le contrle organisationnel.
Le contrle organisationnel constitue le processus de management de lorganisation. Il
sarticule, dans une perspective classique, autour de trois temps forts : finalisation, pilotage et
post valuation. Les dcisions et les actions de lentreprise passent au travers de ces
diffrentes tapes qui constituent son processus managrial. Mais toutes les dcisions et les
actions dune entreprise ne se valent pas et ne peuvent tre analyses du mme point de vue.
Selon Bouquin (2001), reprenant Anthony, on peut ainsi distinguer trois types de dcision ou
daction :
les dcisions stratgiques (dfinir les missions de lentreprise, ses domaines
dactivit, ses facteurs cl de succs)
les dcisions de gestion ou tactiques (faire en sorte que les actions courantes
aillent dans le sens de la stratgie)
les dcisions oprationnelles (les tches et les oprations courantes)
Ces types de dcision correspondent trois modes de contrle :
le contrle stratgique
le contrle de gestion
le contrle oprationnel ou dexcution
Chacun de ces niveaux de contrle met en uvre son propre processus de management qui
reprend les grandes tapes qu'ont t dfinies ci-dessus (finalisation, pilotage, post
valuation). On peut donc croiser ces diffrentes dimensions :
Nicolas Berland
119
Les modes de contrle Les modes de contrle
Stratgie Gestion Tches de routine
Finaliser
Piloter
Postvaluer
CONTROLE
STRATEGIQUE
CONTROLE
DE
GESTION
CONTROLE
OPERATIONNEL
Quels quipements ?
Quels financements ?
Evaluation de
la position concurrentielle
Evaluation du jugement
des actionnaires et des
clients
Suivi budgtaire et carts
Tableaux de bord
Suivi de la trsorerie
Rsultats obtenus sur les
principaux indicateurs :
satisfaction clients, parts
de march
Suivi des oprations :
que faire en cas de panne
ou si un client appelle pour
une rclamation
Nombre d arrt de la
chane
Nombre de vols retards
Dfinition de l offre de
l entreprise
Position comptitive
vise
Objectifs d amlioration
pour l anne
Amnagements marginales
de l offre
Objectifs budgtaires
Livrer le client en
48H chrono

daprs Bouquin (2001)
Le contrle de gestion nest donc plus le seul niveau de contrle existant dans une
organisation. Le contrle de gestion sarticule entre le contrle stratgique et le contrle
dexcution. Il a pour mission de dcliner la stratgie et de sassurer que les tches
quotidiennes vont bien dans le sens de la stratgie
Dans ce cadre, les tableaux de bord peuvent tre considrs comme un outil concurrent des
budgets et du contrle budgtaire, autant que comme un outil complmentaire. Ils compltent
la mesure financire de la performance, mesure au travers des budgets, par des mesures non
financires. Ils prennent la place du contrle budgtaire quand celui-ci est inefficace et nest
plus vcu que comme une simple routine. Ils focalisent lattention des managers sur quelques
points particuliers l o les budgets et le contrle budgtaire adoptent une vision holiste de
lentreprise.
Aprs avoir dfini et expliqu ce quest un tableau de bord, il nous faut examiner maintenant
quels types dindicateurs nous mettons dans notre tableau de bord.
Quels indicateurs pour mesurer la performance ?
Les entreprises ont cherch, durant les annes quatre-vingt dix, amliorer la mesure de leur
performance, soit en utilisant de nouveaux outils dvaluation de la performance financire,
soit en largissant la performance des mesures non financires. Les diverses propositions
ont donn lieu de nombreuses rflexions que je vais tenter de rsumer ci-dessous.
Historiquement, et au moins aux Etats-Unis, la performance a depuis longtemps t mesure
grce des indicateurs financiers (Return On Investment, chiffre daffaires, rsultat). Le
but est de donner une image de lentreprise qui soit le reflet de la richesse des actionnaires.
Les donnes financires et comptables sont alors considres comme des indicateurs avancs
de la performance boursire.
Nicolas Berland
120
Mais ces indicateurs traditionnels ont fait lobjet de critiques nombreuses qui ont amen une
double proposition damlioration :
Dfinir des indicateurs financiers plus reprsentatifs de la cration de valeur de
lentreprise (EVA ou Economic Value Added, CFROI ou Cash Flow Return On
Investment dont les formules de calcul seront rappeles plus bas).
Utiliser des indicateurs non financiers qui seraient des indicateurs avancs dune
performance de plus en plus immatrielle. Le dveloppement des actifs immatriels est en
effet mal pris en compte par les documents comptables selon Kaplan et Norton (2001a)
citant plusieurs tudes. En 1982, les actifs corporels reprsentaient 62% de la valeur de
march des entreprises. Dix ans aprs, le ratio est descendu 38% et la fin du 20
e
sicle,
il ne comptait plus que pour 20%.
Cette double proposition fait lobjet de dbats. Concernant les indicateurs non financiers, un
outil est dailleurs apparu durant les annes quatre-vingt dix et a connu un certain succs, le
balanced scorecard (BSC). Compte tenu du succs de cet outil et des questions quil suscite,
nous lui consacrerons un long dveloppement.
Les indicateurs financiers
Rsultat par action, croissance du rsultat par action, ROE ou Return On Equity (taux de
rentabilit financire), free cash flows, croissance des cash flows, ROA (Return on Assets) et
ROI sont les indicateurs privilgis de mesure de la performance financire. Ces mesures
posent toutefois des problmes :
Elles ne prennent pas en compte le cot du capital.
Elles sont influences par les rgles de la comptabilit financire et sont soumises au
calendrier comptable ou budgtaire annuel (problme des cut off).
Elles sous-estiment les lments immatriels.
Elles sont faiblement corrles avec la performance boursire de lentreprise. Ainsi, les
ventes sont un pitre indicateur de cration de valeur.
Aussi a-t-on vu apparatre ces dernires annes de nouveaux indicateurs de mesure de la
performance financire :
LEVA
12
, pour Economic Value Added, a t popularise par le cabinet Stern
Stewart & Co. Elle scrit k X CE - income operating EVA = o k est le cot du
capital et CE les capitaux engags. Il sagit dune adaptation de la notion de bnfice
rsiduel
13
. Afin dliminer les distorsions comptables, le cabinet propose environ 160
retraitements : traitement des impts diffrs, valuation des stocks (LIFO/FIFO),
prise en compte des incorporels (R&D, dpenses de publicit, amortissement du

12
EVA est une marque dpose tout comme le sont un certain nombre de concept de gestion depuis quelques
annes. A ce titre, lEVA a t cratrice de valeur pour le cabinet qui dtient la marque.
13
La notion nest pas nouvelle et correspond celle de surprofit dvelopp par lconomiste Alfred Marshall la
fin du 19
e
sicle. Elle avait galement t oprationnalise la General Electric durant les annes soixante.
Nicolas Berland
121
goodwill) Les entreprises nappliquent en gnral que quelques retraitements
(Young, 1998) et uniquement pour les postes les plus significatifs et pour lesquels les
donnes sont aisment disponibles. Lun des inconvnients de ces retraitements est
que les non-financiers ne sont pas toujours capables de les comprendre. Par ailleurs, la
panoplie des retraitements comptables proposs par Stern & Stewart napparat pas
trs discriminante (Ittner et Larker, 1998a).
Le CFROI du cabinet Hot Value, pour Cash Flow Return On Investment, propose de
diviser les cash flows dexploitation par les investissements valus en cash (le tout
unit montaire constante).
Il existe dautres outils de mesure de la cration de valeur. Nous nous concentrerons
dornavant sur lEVA, qui est celui ayant connu le succs le plus important, pour mieux en
relativiser les bnfices. En effet, un certain nombre dentreprise ont t due par la mise en
place dune mesure de cration de valeur.
Selon Stern & Stewart, lEVA, pour tre vraiment utile, devrait tre la pierre angulaire du
management de lentreprise et servir :
Mieux investir
Dfinir les objectifs des managers des centres de responsabilit
Grer la communication avec les investisseurs
Distribuer les bonus
Les entreprises qui seraient dues par lEVA devraient en chercher la cause dans une
utilisation trop timide, en complment des mesures traditionnelles de performance ou sans
lien avec les bonus. Peu dentreprise, de celles ayant fait lobjet dtude, utilise pourtant
lEVA pour la dtermination des bonus. Pourtant celles qui le font semblent mieux bnficier
des effets positifs de la mthode.
De nombreuses tudes ont t publies pour montrer la supriorit de ces indicateurs de
cration de valeur sur les mesures traditionnelles de la performance financire. Mais dautres
tudes ont galement montr que les performances comptables ntaient pas si mauvaises que
certains cabinets voulaient bien le dire, voire parfois faisaient mieux que lEVA (Ittner et
Larker, 1998a). La question qui se pose est toutefois de savoir si de tels indicateurs ont des
effets sur le management de lentreprise (logique interne) et permettent de mieux orienter les
dcisions, de mieux mesurer la performance ou de mieux rtribuer les efforts des managers.
Ltude Ittner et Larker (1998a), comparant deux chantillons dentreprise utilisant ou non les
nouvelles mthodes, a permis de montrer que les entreprises utilisant les indicateurs de
cration de valeur rduisaient leurs investissements, augmentaient leur dividende et utilisaient
de faon plus intensive leur capital investi.
Toutefois, ces indicateurs ne font jamais lobjet dune dclinaison trs pousse lintrieur de
lentreprise. Ces diffrents systmes nindiquent jamais quels sont les leviers de la cration de
valeur. Ils se contentent de la mesurer. De ce fait, les comptences cls de lentreprise ne sont
pas gres mais seulement mesures (ce qui est dj beaucoup). Ces outils sont perus comme
Nicolas Berland
122
complexes par les managers et ne leur facilitent pas le travail de communication. Le langage
financier devient encore plus abscons quand des indicateurs de cration de valeur sont utiliss.
Certaines entreprises, comme ATT, sont dailleurs revenus de leur programme EVA qui
tait reproch une trop grande complexit, de ne pas mesurer compltement la performance
(et notamment les problmes de qualit) et de ne pas rendre compte fidlement de la
performance des actionnaires (non corrlation avec lvolution des cours boursiers).
Les indicateurs non financiers
Les indicateurs financiers tant sujets critique et peu actionnables, un grand nombre
dauteurs ont propos de leur substituer ou de les complter avec des indicateurs non
financiers considrs comme plus en phase avec les ralits de la concurrence actuelle. La
prise en compte de la performance est suppose tre plus quilibre car tenant compte de ses
multiples aspects.
Lutilisation des indicateurs non-financiers
Les rflexions sur la place des indicateurs non-financiers ont t relances notamment avec le
balanced scorecard (BSC dont nous dcrirons le mcanisme de construction plus bas) mais la
tendance est plus profonde et avait dj t initie par dautres rflexions. En passant de la
performance financire la performance non financire, on volue dune performance
mesure pour les shareholders (actionnaires) une performance mesure pour les
stakeholders (parties prenantes). Trois sries de raisons peuvent ainsi expliquer la monte des
indicateurs non financiers (Ittner et Larker, 1998a) :
Les limites des indicateurs comptables et financiers :
o ils sont trop historiques et induisent une gestion rtroviseur,
o ils ne permettent pas dapprhender correctement la performance future,
o ils rcompensent des comportements court-termistes ou incorrects,
o ils ne sont pas actionnables car ne fournissent pas dinformation sur les causes
des phnomnes,
o ils ninforment pas sur les changements cls,
o ils sont trop agrgs pour aider les managers,
o ils refltent des fonctions plus que des processus,
o ils ne permettent pas de valoriser limmatriel.
La pression concurrentielle : lincertitude de lenvironnement sest accrue et les
offres des entreprises sont de plus en plus complexes et sophistiques do le besoin
dlargir la mesure de la performance.
Le dveloppement de systmes concurrents : les programmes de qualit totale
(TQM ou Total Quality Management), la supply chain (gestion de la chane
Nicolas Berland
123
logistique), le CRM (Customer Relationship Management ou gestion de la relation
client) sont autant de systmes ayant conduit des mesures de performances
concurrent du systme comptable.
Pour les tenants du BSC, les indicateurs comptables et financiers sont des indicateurs de
rsultat (lagging indicators) alors que les indicateurs non financiers peuvent tre considrs
comme des indicateurs avancs (leading indicators).
Il apparat, en outre, que lutilisation dindicateurs non financiers est assez systmatiquement
associe des pratiques de TQM, JAT ou production flexible. Un certain nombre dtudes ne
montrent toutefois pas de performances meilleures quand de tels indicateurs sont utiliss. Les
rsultats de ce point de vue sont trs contrasts. Quels sont donc les effets rels de ces
indicateurs ? Est-ce que fournir des informations non financires permet daccrotre la
performance ou est-ce que cela dpend de la faon (style de management) dont ces indicateurs
sont utiliss ?
Lutilisation dindicateurs non financiers, notamment dans les formules de calcul de bonus,
semble dpendre de variables de contingence, notamment la stratgie dont nous reparlerons
plus bas.
Une des nouveauts du BSC a t de mettre en avant limportance des indicateurs non
financiers. Pourtant, les tudes montrent que la plupart des entreprises continue accorder
lessentiel de leur attention aux indicateurs financiers (56% des indicateurs), suivi par les
indicateurs clients (19%), les indicateurs de processus (12%), les indicateurs innovation et
apprentissage (5%) et dautres indicateurs (9%). De plus, les BSC sont surtout utiliss au
niveau corporate et division et nettement moins dans les filiales et les dpartements. 70% des
entreprises interroges utilisent le BSC pour dterminer les bonus, dont 17% de faon assez
intensives. Bien que le BSC doive servir obtenir du consensus et mieux communiquer,
seules 37% des entreprises semblent avoir constat une amlioration de la comprhension de
la stratgie par les salaris suite limplantation dun BSC. Est-ce que cela est li la mise en
place de faux BSC ? Ou un manque de relations managriales intenses autour du BSC ? On
retrouve ici lune des critiques de la DPO. Il ne suffit pas de donner des objectifs ou mme
des informations pour que la stratgie soit connue.
Selon une tude Lingle et Schiemann (1996)
14
, les indicateurs financiers sont de loin les plus
importants pour les managers, malgr les discours :

14
Cite par Ittner C.D. et Larker D.F. (1998b).
Nicolas Berland
124

En %
Indicateurs
financiers
Satisfaction
clients
Indicateurs sur
les oprations
Indicateurs sur
la performance
du personnel
Communaut et
environnement
Innovation et
changement
Est-ce une
information
importante ?
82 85 79 67 53 52
Avez-vous
confiance dans
les informations
fournies ?
61 29 41 16 25 16
La mesure est-
elle clairement
dfinie ?
92 48 68 17 25 13
La mesure est-
elle utilise
dans les revues
de
management ?
98 76 82 57 44 33
La mesure sert-
elle grer le
changement ?
80 48 62 29 9 23
La mesure sert-
elle calculer
des bonus ?
94 37 54 20 6 12
Le tableau appelle plusieurs remarques et questions :
Le poids des indicateurs financiers est trs important (malgr les discours post BSC)
Y a-t-il une contingence culturelle ? Ces tudes ont t ralises aux Etats-Unis o les
indicateurs financiers feraient lobjet dune attention plus soutenue quen Europe.
Les donnes sur le personnel sont assez mal loties ainsi que les deux derniers critres.
Cest tonnant et intressant dans la mesure o il sagit dun lment essentiel des
immatriels.
La qualit des indicateurs nest pas quivalente pour toutes les mesures. Les questions
2 et 3 montrent clairement le faible degr de confiance accord aux indicateurs RH,
environnement et innovation.
Une autre tude de 1991 du cabinet Ernst & Young
15
montre toutefois des volutions dans les
proccupations des managers entre 1988, 1991 et 1994
16
:
Les indicateurs relatifs la baisse des cots passent derrire ceux relatifs la
satisfaction clients en 1991, puis derrire les indicateurs qualit en 1994.
La satisfaction client prend de plus en plus de place.
La performance financire devrait tre apprcie au travers dindicateurs largis
(stocks, cash-flows) qui viendraient ainsi complter les mesures traditionnelles.

15
Cite par Ittner C.D. et Larker D.F. (1998b).
16
Les donnes de 1994 sont des estimations, donc attention au wishful thinking.
Nicolas Berland
125
On peut lire dans cette tude une volont daugmenter la culture de rsultat en augmentant la
diversit des indicateurs.
Les indicateurs non-financiers ont trouv un lieu dans lequel sexprimer ces dernires annes :
le balanced scorecard (BSC).
Le balanced scorecard
Kaplan et Norton (1998, 2001a) ont propos dans la premire moiti des annes 90 de
construire des tableaux de bord stratgiques :
Prenant en compte diffrents aspects de la performance et non plus seulement la
performance financire.
Mettant en vidence des indicateurs de rsultat et des indicateurs avancs, ces derniers
tant plus ou moins prdictifs de la situation future de lentreprise.
Lun des problmes essentiels pour les auteurs est la prise en compte et le pilotage des
lments incorporels de plus en plus importants aujourdhui. Or, plusieurs facteurs empchent
la mesure des incorporels
17
:
Leffet des incorporels est indirect et na que rarement un effet direct sur le chiffre
daffaires ou le rsultat. Do le besoin de connatre leurs effets sur la performance
financire. Cela ncessite la prise en compte deffets retard.
La valeur des incorporels est trs dpendante du contexte stratgique et organisationnel (le
carnet dadresses des managers de Goldman Sachs, par exemple, ne vaut plus rien ou
presque dans une entreprise dun autre secteur).
Les actifs incorporels ne valent rien en eux-mmes mais cest le plus souvent leur
combinaison qui vaut quelque chose.
Or, pour Kaplan et Norton, on ne peut grer ce que lon ne peut dcrire ou mesurer. Mesurer
les incorporels exige alors de baser lvaluation des performances sur autre chose que des
indicateurs strictement financiers.
Il sagit dtablir une carte des relations de causes effets dans lentreprise et permettant
dexpliquer la performance financire de lentreprise, comme lexprime le processus dcrit ci-
aprs :

17
On pourrait toutefois en dire autant des actifs physiques.
Nicolas Berland
126
Relier les mesures la stratgie Relier les mesures la stratgie
Les relations de cause Les relations de cause effet effet
Rsultats Financiers Rsultats Financiers

Satisfaction des Clients Satisfaction des Clients

Processus Internes Processus Internes

Apprentissage Organisationnel Apprentissage Organisationnel

Ces quatre dimensions dfinissent quatre niveaux de performance complmentaires dans
lesquels les managers disposent dun certain nombre de leviers sur lesquels ils peuvent
sappuyer pour dfinir leur stratgie :
Les bons rsultats financiers sobtiennent par une satisfaction client accrue.
Les clients seront satisfaits si les processus de lentreprise fonctionnent correctement
(do lintrt des normes de qualit par exemple).
Et enfin, les processus fonctionneront dautant mieux que la main duvre charge de
leur mise en uvre sera efficiente.
Les quatre axes peuvent faire lobjet de dfinitions plus pousses.
Axe financier
Il sagit de sassurer de laugmentation de la valeur actionnariale grce la croissance des
ventes et de celle de la productivit
18
. Les modalits daction proposes par Kaplan et Norton
(cf. tableau ci-dessous) sont assez proches de celles dfinies par Brown et Sloan la General
Motors dans les annes vingt lorsque ceux-ci dcomposaient le ROI en diffrents ratios.
Kaplan et Norton napportent pas grand-chose de nouveau si ce nest une diffrenciation de la
mesure de la performance financire selon ltape du cycle de vie dans laquelle se situe
lentreprise.
Axe clients

18
La valeur actionariale peut aussi tre augmente par une meilleure gestion du passif mais ce nest pas le
problme que souhaitent traiter les auteurs qui se placent dlibrment dans le cadre dune stratgie industrielle
et commerciale.
Nicolas Berland
127
Les managers sont invits rflchir la valeur apporte aux clients :
Au positionnement de lentreprise en termes dexcellence oprationnelle (prix,
qualit, dlai, fonction du produit, service, relations, marque).
A la connaissance des besoins du client.
Au leadership produit permettant grce linnovation de prsenter la meilleure
offre du march.
Lentreprise doit exceller sur lune de ces dimensions sans pour autant laisser tomber les deux
autres. Des mesures de la performance client sont alors imaginer (cf. tableau).
Axe processus
Lentreprise a plusieurs leviers de comptitivit sur lesquels elle peut sappuyer :
Construire son dveloppement grce linnovation
Amliorer les relations avec les clients
Amliorer lexcellence oprationnelle en grant mieux la supply chain, les processus
internes, lutilisation des actifs, lutilisation des ressources
Devenir une entreprise citoyenne en soignant les stakeholders ou parties prenantes.
Des indicateurs spcifiques vont alors correspondre ces diffrents leviers de comptitivit.
Axe apprentissage et croissance
Enfin, lentreprise peut sappuyer sur des ressources immatrielles pour soutenir durablement
sa comptitivit. Pour cela, elle doit tre vigilante :
La comptence de ses salaris
Le degr de matrise des technologies cls
Le climat social
A nouveau des indicateurs sont relis chacun de ces axes.
Afin dtre correctement pilote, lentreprise doit disposer de tableaux de bord stratgiques
runissant des indicateurs choisis sur chacun de ces diffrents niveaux. A chaque niveau, des
indicateurs de rsultat (ou dtat) sont choisis ainsi que des indicateurs avancs (ou
indicateurs de pilotage). Kaplan et Norton proposent dailleurs des exemples :

Nicolas Berland
128
Laxe Financier Laxe Financier
Identification des axes stratgiques financiers et des Identification des axes stratgiques financiers et des
indicateurs correspondants indicateurs correspondants
Axes stratgiques Axes stratgiques
Croissance et diversification du CA Croissance et diversification du CA Rduction des cots/amlioration Rduction des cots/amlioration Utilisation de lactif Utilisation de lactif
de la productivit de la productivit
Taux de croissance du CA par segment Taux de croissance du CA par segment CA par employ CA par employ Investissements Investissements (% des ventes) (% des ventes)
Part du CA gnre par les nouveaux produits, Part du CA gnre par les nouveaux produits, R & D R & D (% des ventes) (% des ventes)
services et clients services et clients
Part des clients et marchs cibls Part des clients et marchs cibls Cot de revient par rapport celui Cot de revient par rapport celui Ratios du fonds de roulement Ratios du fonds de roulement
Ventes croises Ventes croises des concurrents des concurrents (cycle de trsorerie) (cycle de trsorerie)
Part des nouvelles applications dans le CA Part des nouvelles applications dans le CA Taux de rduction des cots Taux de rduction des cots RCE par catgories dactifs RCE par catgories dactifs
Rentabilit par catgorie de clients et Rentabilit par catgorie de clients et Frais indirects Frais indirects (en % des ventes) (en % des ventes) Taux dutilisation de lactif Taux dutilisation de lactif
gamme de produits gamme de produits
Cots unitaires Cots unitaires
Rentabilit par catgorie de clients et Rentabilit par catgorie de clients et (par units de production, (par units de production, Point dquilibre Point dquilibre
gamme de produits gamme de produits par transaction) par transaction)
Pourcentage de clients non rentables Pourcentage de clients non rentables Marge Marge
P
h
a
s
e

d
u

c
y
c
l
e

d
e

v
i
e

R
c
o
lte
M
a
in
tie
n
C
ro
is
s
a
n
c
e

Laxe Satisfaction clients Laxe Satisfaction clients
Indicateurs Indicateurs
Indicateurs de rsultat Indicateurs de pilotage
Part de march par segment
Nombre de nouveaux clients
Taux de conservation des clients (fidlit)
Rentabilit par segment de clientle
Nombre de ventes par boutique
Taux de croissance des ventes
Nombre d unit vendues
Enqute de satisfaction
Evolution de l image de marque
Taux de produit retourns
Temps de rponse aux demandes
Retard dans les livraisons
Dlai de livraison
Taux dimpays

Laxe Processus Internes Laxe Processus Internes
Nombre de nouveaux produits de lanne
Retard des projets
Cots des produits et cots des activits
Temps de cycle
Evolution des cots dapprovisionnement
Taux de disponibilit des produits
Taux d occupation des chambres
Taux de dfaut des produits
Rendement et productivit
Montant des investissements en recherche
Nombre d enqute prospectives lances pour
connatre les besoins futurs
Degr d avancement des projets par rapport
l objectif
Date depuis la dernire maintenance
Temps consacr aux clients par vendeur
Nombre de chauffeurs disponibles
Dpenses engages par rapport aux budgets

Laxe Apprentissage Organisationnel Laxe Apprentissage Organisationnel
Taux de turn-over
Enqute de satisfaction des salaris
CA/salaris
VA/salaris
Nbre d units/salaris
Structure de la pyramide des ges
Niveau de formation
Taux de couverture des postes stratgiques
Nombre de demandes de formation
Nombre d entretiens de carrire effectus par
la DRH
Nombre de jours de formation
Nombre de suggestions d amlioration
proposes et appliques
Taux d adhsion au nouveau projet
Vitesse de diffusion de l information
statgique

Il ne faut toutefois pas confondre une collection dindicateurs avec les liens que permet
dexpliciter le BSC. En effet, ce qui est crucial dans les tableaux de bord de Kaplan et Norton
ce sont les liens existant entre les diffrents indicateurs qui doivent permettre dexpliciter les
relations de causes effets de la stratgie mise en place. Les indicateurs ne sont quune petite
partie des tableaux de bord.
La premire question que posent Kaplan et Norton pour implanter un BSC est de savoir quelle
est la stratgie de lentreprise. Cela ncessite donc que la stratgie soit claire. Elle peut
toutefois tre mergente et tre rvle via des interviews et lors de la construction du BSC.
Cest peut tre mme une fonction du BSC que de permettre la description et limplantation
de la stratgie.
Le BSC dfinit une carte stratgique commune tous et est le point de rfrence central de
lentreprise. Cest une dmarche top down. La direction gnrale tablit la mission, les valeurs
cls et dfinit une vision pour lentreprise. Puis llaboration de la stratgie permet
didentifier le chemin prendre pour atteindre cette destination.
Le BSC nest donc pas une somme dindicateurs structurs autour daxes prdfinis. Ainsi,
Kaplan et Norton (1998, 2001a) citent au moins deux drives possibles. Beaucoup
dentreprises ont cru mettre en place des BSC alors quelles ont dvelopp deux types de
tableaux de bord :
Nicolas Berland
129
Le tableau de bord stakeholder ou parties prenantes
Il sagit de tableaux de bord runissant un grand nombre dindicateurs mais structurs autour dune logique autre
que celle de la stratgie et cherchant apprhender la performance de diffrents points de vue. Ainsi, chez Sears,
les tableaux de bord sont structurs autour de trois axes :
Un lieu o acheter
Un lieu o travailler
Un lieu o investir
La mme logique existe chez Citicorp : lendroit idal pour travailler, placer son argent et investir.
Sur chacune de ces dimensions des indicateurs de performance sont identifis. Mais ces tableaux de bord
manquent dobjectifs et de mesures montrant comment les premiers ont t atteints. A la limite, ces tableaux de
bord sont, selon Kaplan et Norton, de bons moyens dintgrer de linformation disparate.

Le tableau de bord KPI (Key Performance Indicators)
Ces tableaux de bord ont merg notamment avec le dveloppement des systmes dinformation qui permettent
de runir facilement une masse importante dindicateurs. Les indicateurs figurant dans ces tableaux de bord
donnent une vision quilibre de la performance. Mais ce qui leur manque, cest une discussion sur la stratgie et
une laboration consensuelle. Un bon test pour savoir si un tableau de bord est un BSC est dessayer de
comprendre la stratgie en regardant les chiffres du tableau et de retrouver la carte stratgique sous-jacente.
Environ 60% des entreprises du Fortune 500 auraient implant un systme BSC (Malina et
Selto, 2001).
Au final, le dveloppement des indicateurs financiers et non financiers permettant de rendre
en compte de la performance laisse en suspens un certain nombre de questions (Ittner et
Larker, 1998a) :
Quel est le bnfice net pour lentreprise de lutilisation dindicateurs non financiers ?
Ny a-t-il pas un risque darbitrage des acteurs quand plusieurs indicateurs de performance
existent (cest ce que pensent les tenants de lEVA) ?
Quel est le cot dimplantation de tels systmes (temps pass, logiciel) ?
Quels sont les facteurs de contingence structurels et environnementaux qui conduisent
ladoption dindicateurs non financiers ?
Comment sarticulent ces indicateurs et comment chaner les impacts ?
Est-ce quil faut utiliser le mme systme dinformation pour dcliner la stratgie et
rmunrer les managers ?
Combien faut-il utiliser dindicateurs pour lvaluation ? 3-5 semblent un optimum.
Toutefois, le risque existe que les acteurs cherchent nutiliser que les indicateurs
Nicolas Berland
130
facilement mesurables ou ne fassent porter leur effort que sur les indicateurs facilement
modifiables.
Faut-il faire un score (valuation de synthse) ? Faut-il des poids objectifs ou subjectifs ?
Kaplan et Norton (1996, 220) plaident pour une valuation subjective.
Comment choisir les indicateurs adapts aux circonstances ?
Faut-il utiliser les mmes mesures pour tablir des priorits stratgiques, piloter les actions
stratgiques et valuer la performance managriale ? Est-ce quil ne faut pas utiliser des
indicateurs financiers pour valuer la performance de lorganisation et des indicateurs non
financiers pour les performances des managers ?
Quels sont les mcanismes de compensation entre les indicateurs et quels sont les
problmes de jeu dacteur autour des indicateurs (les acteurs de lentreprise risquant
daller vers les plus simples raliser) ?
Si lide dutiliser des indicateurs non financiers est sduisante, cela ne va donc pas sans
poser quelques problmes.
Les qualits ncessaires aux indicateurs
Les indicateurs sont souvent la pierre angulaire dun bon tableau de bord. Tout le monde les
voudrait reprsentatifs de la performance, mme dentraner les ajustements ncessaires au
bon pilotage de lentreprise, sans effets pervers secondaires Toutes ces qualits sont trs
difficiles runir sinon impossible do de frquentes dceptions et des critiques trop faciles
sur les tableaux de bord existant. Par exemple, il arrive rgulirement dentendre des
managers affirmer : Les indicateurs remontant des services vers la centrale sont trs
nombreux, mais ce sont pour la plupart des indicateurs de moyens, d'environnement ou
d'activit trs rarement des indicateurs de performance . Les mmes managers cherchent
donc retravailler leur batterie dindicateurs pour la rendre plus performante. La qute dun
tel graal risque dtre longue. De la mme faon, deux anecdotes authentiques montrent les
ambiguts associes la dfinition des tableaux de bord :
nous avons fait une tude (nda : forcment mondiale) et nous avons tabli une liste
des 200 indicateurs utiles au pilotage de la majorit des entreprises entendue chez un
diteur de logiciels.
nous allons chercher les indicateurs-types permettant de mesurer au mieux la
performance et voir comment il est possible de les articuler entendue dans un groupe
de rflexions compos de professionnels du contrle de gestion.
La difficult est dabord de dfinir la performance. Cette notion aura des acceptions bien
diffrentes dun manager lautre ou dun contexte lautre. La performance apparat
davantage comme une notion construite par les acteurs eux-mmes que comme une ralit
objective. Ensuite, la traduction de cette performance ( supposer quon ait russit la dfinir)
sous forme dindicateurs sera bien souvent imparfaite. Ce que lon saisit est limage de la
performance et non la performance elle-mme. Cela renvoie lallgorie de la caverne chez
Platon : les ombres qui dansent sur les murs ne sont pas les tres qui les ont crs, elles nen
sont quune projection imparfaite. Les gestionnaires traduisent souvent cela en disant que la
Nicolas Berland
131
carte nest pas le territoire . Le risque est alors double. Les managers peuvent rejeter limage
sous prtexte quelle nest pas la ralit mais ils doivent alors savoir quils ne saisiront jamais
totalement la ralit. Le second risque est de grer lindicateur plutt que de grer la ralit
approxime et objective par lindicateur.
Ces considrations un peu philosophiques contiennent des principes daction pour les
entreprises sans pour autant fournir de recettes de cuisine. Elles doivent servir encadrer une
pratique sans pour autant formuler de vaines prescriptions prcises. Elles montrent que la
construction dun systme de pilotage relve davantage dune capacit grer (et accepter)
lambigut en gestion que de la recherche dune solution uniquement technique et
technologique. Il est dailleurs assez logique de penser que si de bons indicateurs
existaient par nature, il y a sans doute dj quelques annes quils auraient t identifis. La
gestion nest en effet pas une discipline ne dhier.
Malgr ces remarques, il est toutefois possible de penser quun bon indicateur doit prsenter
un certain nombre de qualits. Il doit tre :
Objectif. cest--dire ne pas dpendre de linterprtation du manager ou de
linstrument de mesure. Certains indicateurs dpendront par nature de linstrument de
mesure. Il suffit de penser un indicateur sur le climat social pour lequel on
demanderait aux salaris leur opinion. Il sera bon alors dobjectiver ces indicateurs
laide dautres mesures telles que le nombre de jours de grve par exemple ou le turn
over.
Quantifiable. Tout jugement sur une situation suppose de disposer dune mesure
absolue ou relative de celle-ci. Mme des situations trs qualitatives par nature
comme les ressources humaines peuvent faire lobjet de mesure. Il existe mme une
discipline pour cela, le contrle de gestion sociale (Martory, 2003). Mesurer peut
toutefois conduire ne plus tre objectif quand par exemple, on attribue des valeurs
subjectives ( bien , moyen , mauvais ) des phnomnes.
Fidle. Lindicateur doit toujours donner la mme rponse lorsque les situations
mesures sont strictement identiques. Cette qualit dpend souvent de la prcision de
la dfinition des lments constitutifs de lindicateur (quest-ce quune absence ,
quest-ce quun dfaut ?) ; et de la rigueur des procdures de saisie et de
traitement de l'information.
Simple et comprhensible. Il est essentiel que la mthode de calcul de lindicateur
soit comprise et accepte par ceux dont lindicateur mesure laction. Une opacit
dans le calcul ou une trop grande complexit peuvent le rendre inoprant. Cest
souvent le cas des indices trop synthtiques ou des indicateurs qui veulent trop bien
faire en mesurant prcisment. Les tenants de lEVA expliquent que le ROI est un
indicateur trop compliqu comprendre ce qui explique les drives quil autorise.
LEVA et ses nombreux retraitements ne semblent toutefois gure plus simples.
Sensible. Lindicateur doit tre ractif vis--vis du phnomne quil est cens
mesurer. Il faut toutefois se mfier de la volont de mesure en temps rel. Le ROI est
nouveau un bon exemple des effets pervers potentiels dune mesure trs ractive.
La lecture dun ROI na vraiment de sens que sur une priode assez longue, prenant
en gnral en compte le cycle de vie dun produit ou dune industrie. Cela permet de
Nicolas Berland
132
gommer les incidents de parcours ou encore les effets de fin dexercice. Il
nempche, et cest assez lgitime, quun manager souhaitera avoir assez
rgulirement une information sur son ROI. Cela ncessite toutefois quil interprte
prudemment les rsultats des ROI intermdiaires afin dviter toutes ractions
contre-productives. Cest parce quon ne tient pas compte de ce genre de remarque
que la gestion par le ROI est trs souvent taxe de gestion courte vue. Le
dveloppement des logiciels de gestion peut amplifier cette tendance. Nous avons vu
dans lun deux un calcul de ROI mensuel. Celui-ci pouvait tre reprsent sous
forme de courbe qui bien sr avait un aspect trs chaotique et irrgulier qui ne faisait
que traduire linstabilit de la mesure et ne rendait compte en aucun cas dune bonne
sensibilit de linstrument de mesure.
Le balanced scorecard : retour sur une nouveaut
Le balanced scorecard a relanc lintrt pour les indicateurs non financiers comme nous
lavons vu ci-dessus. Nous proposons maintenant dexaminer ses fonctions, son degr de
nouveaut, notamment en le comparant un autre modle de tableau de bord. Finalement,
nous en conclurons quil y a peut-tre une contingence culturelle qui conduit, selon les zones
gographiques, privilgier tel ou tel modle de tableau de bord.
A quoi sert le BSC ?
Les fonctions du BSC ont volu si on suit Kaplan et Norton eux-mmes. Le concept de BSC
a volu dune reprsentation de la performance
19
pour devenir la structure organisant le
nouveau systme de management stratgique. Kaplan et Norton (2001b, 2001c) montrent
comment les organisations utilisent leur BSC pour aligner leur systme et processus de
management cl avec la stratgie. A laide de lexemple de dclinaison de la stratgie de
Mobil, les auteurs montrent comment les units doivent tenir compte des priorits dfinies par
la direction gnrale.
Ils critiquent assez fermement la DPO (direction par objectifs) dveloppe par Drucker
(1954). Celle-ci a donn lieu une myriade de mesures non relies entre elles et avec la
stratgie. De ce fait, la stratgie nest pas assez discute. Beaucoup dactions proposes ne
concernent pas un indicateur scorecard (refltant la stratgie) et sont des initiatives non
stratgiques.
Les auteurs expliquent galement que le BSC peut servir mettre en vidence les stratgies
mergentes car il cre un dialogue entre les managers. Cela permet aux auteurs de se
rapprocher de Simons (1995). Le BSC est alors utilis comme outil de contrle interactif.
Les bnfices du BSC sont aussi organisationnels. Il permet en effet un intense dialogue
hirarchique. Il sagit donc dun outil de communication (Bourguignon, Malleret et Nrreklit,
2001) :
1. Clart et consensus sur la stratgie
2. Convergence des buts individuels et organisationnels

19
Pour Kaplan et Norton, il sagit dune interprtation nave de leur premier travail sur le BSC.
Nicolas Berland
133
3. Liaison des objectifs stratgiques avec les objectifs de long terme et les budgets
4. Identification et convergence des initiatives stratgiques
5. Obtention dun retour dinformation pour organiser lapprentissage stratgique
Il autorise :
1. Une bonne communication de la stratgie aux quipes et aux salaris
2. La traduction des objectifs stratgiques en objectifs et mesures pour les quipes et les
salaris
3. La cration dun lien entre performance et rmunration
Malina et Selto (2001) se sont intresss au fonctionnement du BSC dans cette fonction de
communication pour en tester la pertinence et lefficacit. Les auteurs cherchent rpondre
deux questions. Est-ce que le BSC est un bon moyen de communication ? Est-ce que le BSC
est un bon moyen daligner la stratgie, de crer une motivation relle, dorienter lentreprise
vers ses rsultats ? Pour ces auteurs, plusieurs qualits sont ncessaires pour tre un bon outil
de communication :
Il faut que loutil donne une image valide de la performance (fiable, comprhensible,
confiance). Les mesures de la performance doivent tre relies aux rsultats de
lorganisation, tre prcises, objectives et vrifiables
La communication doit renforcer les modles de comportements dsirs, les valeurs et
les croyances partages. Les mesures doivent reflter les actions contrlables des
managers ou les actions quils peuvent influencer.
Loutil doit permettre un partage des connaissances, ce qui sobtient par un dialogue et
une participation intense.
Le BSC doit proposer une architecture complte mais recentre de mesure de la
performance.
Les auteurs donnent le modle de BSC dont ils cherchent tester les vertus
communicationnelles.
Nicolas Berland
134
BSC avec pondration des indicateurs
Catgories traditionnelles du
BSC
Mesures du BSC pour un distributeur Pondra
tion

Apprentissage et croissance Inventaire des comptences et plans de
dveloppement personnel
1
Degr dimplication 1
Formation 2 4%
Efficience des processus
internes
Traitement des ordres dachat 3
Service client, demandes traites dans
lheure
5
Service client, demandes traites dans les
six heures
5
Disctinction dexcellence des processus 3
Adoption des meilleures pratiques 1
Taux de rotation des stocks 4
Nombre de jours de vente en stock 2
Utilisation des heures disponibles de
vente
2
Scurit 2
Garanties 8
Equipement des btiments 3
Divers 3 41%
Valeur pour le client Satisfaction client 4
Part de march traditionnelle 28
Part de march innovation 6
Performance environnementale 2 40%
Succs financier Taux de marge 4
Cash Flows oprationnel 2
Croissance des ventes 9 15%
Malina et Selto (2001)
A lissue de leurs travaux, ils trouvent des rsultats contrasts :
Le BSC cre effectivement une meilleure communication.
Mais une bonne communication ne suffit pas forcment crer une convergence des
buts, une meilleure motivation ou des rsultats positifs.
Une communication uniquement top down est inefficace et source de conflits. Ces
conflits sont souvent perus comme contre productifs. (perte de confiance et alination
de certains participants). Ils sont lis par exemple des benchmarks ou talonnage
inexacts.
Un contrle de gestion efficace utilisant le BSC, cest--dire reposant sur des
indicateurs et des mesures fiables, entrane une convergence des buts puis une
amlioration des rsultats.
Un contrle de gestion efficace utilisant le BSC entrane une augmentation de la
motivation puis une amlioration des rsultats. Linverse est vraie aussi.
En conclusion, les problmes que posent les auteurs relvent du management. La question est
de savoir si les principes de management autour du BSC sont corrects ?. Le BSC ne leur
apparat pas intrinsquement comme une solution miracle malgr ce quune littrature de
Nicolas Berland
135
gestion uniquement normative et pas assez critique considre souvent. Le BSC souffre de ce
point de vue des mmes limites que les autres outils de pilotage.
Pour leur part, Gascho, Lipe et Salterio (2002) cherchent savoir si le fait dorganiser
linformation sous forme dun BSC permet aux managers de mieux juger de la performance
de lentreprise. Les auteurs partent du principe que les capacits danalyse des individus sont
limits et que de ce point de vue lun des apports du BSC est daider organiser la rflexion
en crant des relations entre les indicateurs de mesure de la performance. Le fait de structurer
linformation dans le BSC apporte une valeur ajoute par rapport aux mmes informations
fournies de faon disperse. La plus-value dun bon BSC est donc lexplicitation des relations
de causes effets qui rendent plus accessible la stratgie et facilite la lecture des documents
des revues de gestion.

Le BSC tudi par Gascho, Lipe et Salterio (2002)
Axe financier
Taux de marge
Croissance des ventes
Ventes des nouveaux magasins
Part de march au dtail
Retour sur dpenses
Axe processus
Activit des marques et des magasins
Ventes issues des leaders sur les nouveaux
produits
Retours vers les fournisseurs
Rductions consenties
Ventes annules
Axe clients
Ventes rptes
Taux de satisfaction client
Avis des clients mystres
Rentabilit par client
Rupture de stocks
Axe apprentissage organisationnel
Heures de formation par salaris
Anciennet
Nombre de suggestions par salaris
Ventes prises par managers
Informatisation des magasins
Est-ce vraiment nouveau ?
Des tudes antrieures celle de Kaplan et Norton soulevaient les mmes questions et
apportaient des rponses assez voisines. Le problme de la mesure de la performance sest
pos ds la fin des annes quatre-vingt, notamment dans le cadre des processus de production
innovants. Ltude de Mcnair et Lynch (1990) est assez intressante de ce point de vue. Leur
problme tait de savoir ce que se passe quand les donnes non financires semblent bonnes
mais que cela ne se traduit pas dans les donnes financires. Cela peut sexpliquer par le fait
que la performance financire rend mal compte de la performance instantane de lentreprise
et peut tre considre comme un indicateur retard. Ce phnomne peut tre source deffets
pervers importants si les managers prennent des dcisions sur la base des chiffres financiers
alors que les problmes oprationnels sont dj rgls. Lentreprise nest plus sous contrle.
Les auteurs prsentent pour illustrer leur dmonstration le cas dune implantation dun
systme de JAT (juste temps) qui permet des amliorations substantielles dans les
oprations mais pas dans les rsultats financiers.
Beaucoup de temps est alors pass rconcilier ces deux types de donnes au dtriment des
missions dapprentissage. Une solution serait de dconnecter les deux systmes et de se
focaliser sur les indicateurs oprationnels. Les auteurs de larticle pensent que ce serait une
btise. Ils distinguent deux types de contrle :
Nicolas Berland
136
Systmes de mesure de la performance traditionnel versus stratgique
Focalisation financire
Orientation financire passe
Flexibilit limite (un mme systme sert la
comptabilit financire et la comptabilit de
gestion)
Pas de lien stratgie-oprations
Focalisation stratgique
Performance oriente satisfaction future des
clients
Systme ddi aux activits oprationnelles
Identifier les stratgies des concurrents
Systme orient vers lapprentissage
Optimisation locale
Faire baisser les cots
Reporting vertical
Optimisation systmatique
Amlioration de la performance
Reporting horizontal
Fragmentation
Les cots, la production et la qualit sont
considrs isolment
Pas darbitrage entre ces donnes
Intgration
Qualit, dlais, temps et cots sont valus
simultanment
Compensation systmatique entre les
indicateurs de performance
Apprentissage individuel
Bonus sont individuels
Apprentissage organisationnel
Bonus sont collectifs
La focalisation stratgique :
Est relative aux clients.
Est centre sur une analyse des problmes sous forme de processus.
Introduit chaque tape une logique client-fournisseur.
Identifie les temps de cycle et les gchis pour tre sr que les demandes des clients ont
t bien servies
Lobjectif est de faire passer la comptabilit dune fonction de reporting (sans valeur ajoute)
une fonction de fournisseur dinformation stratgique utile au management. Les auteurs
proposent une pyramide de la performance, trs proche dans son esprit du BSC :
Nicolas Berland
137
La pyramide de la performance
Corporate
vision
March Finance
Satisfaction
client
Flexibilit Productivit
Qualit
Livraison
dlai
Temps de
cycle
Rebuts
Oprations
Efficacit et efficience externe Efficacit et efficience interne
Dpartements
et services
Systme
doprations
Business
units
Objectifs
Mesures

Les objectifs partent de la vision du corporate (les marchs que lentreprise veut
pntrer et son positionnement sur ces marchs en termes de prix, qualit, dlai).
Ces objectifs sont traduits sous forme dobjectifs financiers et clients au niveau des
domaine dactivit stratgique ou DAS (part de march, chiffre daffaires, rsultat
oprationnel).
Une stratgie est tablie au niveau du DAS. La stratgie correspond la manire dont
la vision va tre ralise et les objectifs des DAS atteints.
Au niveau des oprations, ces objectifs sont traduits en satisfaction clients, flexibilit
(dlai de rponse des systmes de production) et productivit (utilisation des
ressources).
Les indicateurs des niveaux prcdents sont dclins dans les dpartements et services
en quatre niveaux de performance.
Le contrle se fait alors au travers de quatre boucles :
Nicolas Berland
138
Les boucles de la performance
Dpartements
et services
Systme
doprations
Business
units
Boucle 1 :
Comparer, ajuster et
valuer
Raliser
Objectifs Reporting
Boucle 2 :
valuer
Boucle 3 : Comparer,
ajuster et valuer
Boucle 4 :
valuer
Traduction en termes
oprationnels
Traduction en
termes financiers
Evaluation
performance
Dfinition des
objectifs
Reporting financier

La boucle 1 est un PDCA (Plan-Do-control-Act) classique au niveau des oprations.
Elle sappuie sur des donnes non financires.
La boucle 2 est un contrle oprationnel permettant de vrifier comment les
dpartements travaillent entre eux. Elle fait lobjet dune agrgation des rsultats des
diffrents dpartements. Cest galement un contrle financier permettant de traduire
les chiffres des oprations en chiffres conomiques. La boucle 2 va avoir un impact
sur les objectifs de la boucle 1.
La boucle 3 est moins dtaille car les managers ne peuvent tout voir ce niveau. Il
sagit de vrifier ce niveau si la stratgie fonctionne. Les indicateurs oprationnels
agissent comme des indicateurs avancs et les indicateurs financiers comme des
indicateurs de rsultat. La boucle 3 aura des effets sur la conduite des oprations de la
boucle 2.
La boucle 4 cherche tester la vision.
Il appartient la comptabilit de gestion de pouvoir faire ce travail de traduction. La
comptabilit de gestion doit servir faire du reporting mais aussi aider les managers
dterminer les actions prendre en valuant limpact des leviers daction.
Ces diffrentes boucles sont de priodicit diffrente :
Boucle 1 : au jour le jour, hebdomadaire
Boucle 2 : le mois ou le trimestre
Boucle 3 : lanne
Boucle 4 : pluriannuelle
Nicolas Berland
139

Dans la boucle 3, il peut exister des divergences entre les indicateurs non financiers et
financiers (ils ne donnent pas la mme image). Cela peut sexpliquer pour plusieurs raisons :
Des effets volume et changement de mix.
La concurrence a pris les mmes mesures oprationnelles donc pas deffets sur les
chiffres financiers.
Les amliorations oprationnelles auront des effets financiers long terme (ex :
lamlioration de la qualit entrane une fidlisation des clients et donc un chiffre
daffaires plus lev mais avec dcalage dans ces effets.).
Les acteurs peuvent jouer avec les indicateurs (par exemple, ils gonflent les stocks).
Pour Mcnair et Lynch, ces divergences sont normales et ncessitent un travail des managers :
Interprter les signaux financiers et non financiers de
lactivit et y rpondre, mme quand ils sont contradictoire,
est un travail de managers et non un travail de comptables.
La comptabilit de gestion doit concentrer lattention des managers sur ce qui compte le plus.
On retrouve lide de priorisation :
Comme le dit le Dr. J.M. Juran dans plusieurs de ses livres, il
est prfrable daccorder de lattention aux quelques lments
qui font sens quaux trop nombreuses informations sans
signification relle.
On retrouve donc des ides assez proches de celle du BSC :
Il existe deux types de contrle. Lun est financier et lautre est stratgique mais les
deux se compltent.
La performance doit tre apprhende sous de multiples aspects.
La description reste un peu caricaturale par son rejet de la performance financire.
Ce travail de rconciliation de limpact des indicateurs non financiers sur les indicateurs
financiers peut aussi se faire de faon assez mcanique comme le suggre lexemple de
Sears :
Nicolas Berland
140
La chane salari-client-profit
Un lieu o travailler Un lieu o acheter Un lieu o investir
Attitude relative au
travail
Attitude relative
lentreprise
Comportement des
salaris
Service
Assistance
Marchandise
Valeur
Recommandations des
clients
Satisfaction des clients
Fidlit des
salaris
Fidlit des
salaris
Rentabilit
Marge oprationnelle
Croissance du chiffre
daffaires
5 points daugmentation dans
lattitude des salaris
1,3 point daugmentation de la
satisfaction client
0,5 point dans la croissance
des revenus
entrane entrane

Repris de Rucci, Kirn et Quinn (1998)
Le recours aux indicateurs non financiers nest donc pas un fait nouveau, mme aux Etats-
Unis. Ils ont pris une importance particulire dans les annes quatre-vingt dix avec le BSC
mais aussi avec dautres outils tel que le TQM (Total Quality Management). Le
dveloppement du BSC sest fait alors quil existait en France une longue tradition de tableau
de bord qui pourrait dailleurs lavoir inspir (Bourguignon, Malleret et Nrreklit, 2001,
Chiapello et Lebas, 1996, Kaplan et Norton, 2001). Le fait que les indicateurs financiers ne
suffisent pas grer lentreprise est connue depuis longtemps.
Des tableaux de bord la franaise
Les tableaux de bord la franaise ont t dvelopps depuis fort longtemps par des
ingnieurs. Jusqu la fin des annes quatre-vingt, il sagissait surtout de faire du reporting.
Avec les tableaux de bord conus avec des mthodes telle que la mthode OVAR (Mendoza
et al., 2002), il deviennent des outils de pilotage et de dialogue stratgique. Ces tableaux de
bord assurent une cohrence verticale entre les diffrents niveaux hirarchiques.
Le but est de dcliner des objectifs stratgiques sous forme de variables daction puis de plans
daction auxquels seront systmatiquement associs des indicateurs de mesure. Larticulation
sous forme de poupes gigognes permet de garantir une grande cohrence de dclinaison
le long de la ligne hirarchique. Dans dautres mthodes, le vocabulaire change et on parlera
plus volontiers dobjectifs stratgiques, de leviers stratgiques et de leviers oprationnels.
Nicolas Berland
141
Dcliner les objectifs Dcliner les objectifs
Dterminer les actions concrtes Dterminer les actions concrtes
Les objectifs
Leviers
stratgiques
Leviers
oprationnels

A un niveau de responsabilit donn, lquipe des managers se runit pour choisir les objectifs
quelle dsire atteindre (la ligne suprieure du tableau ci-dessous). Ce choix, puisquil sagit
bien dun choix, seffectue en prenant en compte les impratifs dfinis par les niveaux
hirarchiques suprieurs et aprs avoir ralis un diagnostic stratgique. Ce dernier peut tre
effectu grce plusieurs mthodes telles que les cinq forces de Porter, une analyse SWOT
(forces faiblesses opportunits menaces) ou encore une analyse en termes de ressources. En
rsum, cest la palette des outils danalyse stratgique applicable un domaine dactivit
stratgique (DAS) qui peut tre mobilise. Chaque objectif est accompagn dun ou plusieurs
indicateurs de mesure avant de pouvoir objectivement se situer par rapport la cible
atteindre.
Les managers de lquipe sont ensuite amens dfinir collectivement les variables daction
mobilisables pour atteindre les objectifs (la colonne gauche du tableau ci-dessous). Il sagit
dans un premier temps dtablir une liste assez complte des variables daction disponibles
puis de choisir les quelques unes qui auront les effets les plus importants sur les objectifs.
Chacune de ces variables daction est affuble dun indicateur de mesure ad hoc dfinir
collectivement par les membres de lquipe. Chacune des variables daction retenues est
ensuite attribue lun des responsables de lquipe, en fonction de sa capacit agir sur la
variable. Il en devient le sponsor ou le responsable.
Chacun des responsables recommence la mme dmarche avec son quipe. Les variables
daction dont ils sont responsables contribuent dfinir les objectifs de leur service. Il leur
appartient, avec leur quipe, de dfinir des plans daction (la dmarche est la mme mais le
vocabulaire change pour bien montrer que lon descend le long de la ligne hirarchique). A
ces plans daction correspondent nouveau des indicateurs de mesure de la performance des
plans daction.
Nicolas Berland
142
Dfinir les variables d Dfinir les variables d action action
Croissance des ventes
ADI
Dvelopper le portefeuille
produit
Taux
dinnovation
Croissance
soutenable
Rduire le
cot des
matires
premires
Croissance du march
des solvents
X
Objectifs
Leviers
stratgiques
Rduire lexposition aux
cycles
Matriser les matires
premires stratgiques
Acclrer la mise sur le
march
X
X
X
X
X
X
X X
X

La stratgie est ainsi dcline selon une mthode participative visant accrotre ladhsion
des diffrents participants. Lappropriation cognitive est cense tre plus forte avec ce type de
tableau de bord car les objectifs, les variables daction, les plans daction et les indicateurs de
mesure de la performance apparaissent comme des construits de lquipe qui en a la charge.
Cette co-construction des tableaux de bord repose sur lhypothse quils sont hautement
contextuels et dpendent de la manire dont chaque individu exprimera les enjeux auxquels il
faut faire face. Le but est darriver une reprsentation collective et consensuelle de la
performance. Laccent est davantage mis sur la convergence des reprsentations individuelles
du fonctionnement de lentreprise que dans les modles prcdents de tableaux de bord. Le
degr de dcentralisation est galement plus pouss car ce type de tableau de bord nimplique
pas un modle a priori du fonctionnement de lentreprise mais repousse plutt sur les acteurs
la dfinition des modalits de fonctionnement en fonction des contingences locales.
Nicolas Berland
143
Objectif
Levier
stratgique
Levier
stratgique
Levier
stratgique
Levier
stratgique
Discussion -
confrontation
Levier
oprationnel
Levier
oprationnel
Levier
oprationnel
Levier
oprationnel
Levier
oprationnel
Levier
oprationnel
Discussion -
confrontation
Discussion -
confrontation

Cette dmarche la franaise ne va pas toutefois sans difficult. Les indicateurs physiques
compris traditionnellement dans ces tableaux de bord sont surtout des indicateurs de
production ou des statistiques dactivit, alors que le BSC a une conception plus large des
indicateurs physiques. Une comparaison entre ce type de tableaux de bord et le BSC enrichit
dailleurs notre comprhension des deux approches.
Les points communs avec le BSC sont vidents (Bourguignon, Malleret et Nrreklit, 2001) :
Eviter le monopole des donnes financires
Lanticipation est plus importante que la raction
Les informations doivent tre slectionnes
Les deux dmarches sont top down.
Epstein et Manzoni (1997) soulignent galement que les deux outils sont conceptuellement
trs proches. Mais les deux dmarches prsentent galement des diffrences (Epstein et
Manzoni, 1997) :
Le BSC sappuie sur un modle stratgique emprunt Porter alors que les tableaux
de bord la franaise ne renvoient aucun modle stratgique prcis.
Le BSC propose des liens de causalit entre quatre dimensions alors que le tableau de
bord la franaise est plus souple. Il appartient aux managers de construire les
relations de causes effets appropries chaque cas despce.
Avec le BSC, les indicateurs sont relis entre eux de faon assez analytique alors que
le tableau de bord la franaise ncessite plus de dialogue et de ngociation entre
les diffrents niveaux.
Nicolas Berland
144
Le BSC relie performance et rmunration ce qui nest que rarement le cas dans les
tableaux de bord la franaise . On ne voit toutefois pas trs bien ce qui
empcherait de le faire.
Epstein et Manzoni (1997) soulignent galement que les tableaux de bord la franaise
mettent plus laccent sur les indicateurs financiers que ce qui est prconis dans les livres (le
mme dfaut touche le BSC selon certains articles). Le tableau de bord est plus long que le
BSC et naffiche donc pas la mme ambition de priorisation. Il est essentiellement orient
vers linterne plutt que vers des benchmarks. Les tableaux de bord la franaise se
rfrent plutt la mission et aux objectifs qu la stratgie. Enfin, ils sont plus utiliss
comme des outils de gestion distance que comme des outils interactifs. La stratgie nest pas
correctement verbalise par le management et ne permet pas de consensus. Il demande parfois
une charge de travail accrue pour les managers qui doivent ainsi manipuler plus
dinformations. Bien souvent, ces systmes napportent pas dinformations supplmentaires
mais mettent en ordre linformation existante. Il ne faut donc pas faire de confusion, les
problmes ne sont pas dus un manque dinformations.
Dans un souci cumnique, il est possible de conclure en remarquant que ce qui est au centre
de ces diffrences est davantage la faon dont ces outils sont utiliss et non loutil en lui-
mme. Il semble galement que ces outils correspondent des traditions culturelles
diffrentes.
Une contingence culturelle
En France, des rticences sont apparues pour implanter le BSC (Bourguignon, Malleret et
Nrreklit, 2001). Elles peuvent sexpliquer par des considrations culturelles et idologiques.
Pour montrer ce point, Les auteurs se sont intresss aux discours autour du BSC et non aux
pratiques.
Les rsistances franaises au BSC se retrouvent dans quelques statistiques :

Degr de familiarit en 2000
avec le BSC
Allemagne 98%
Grande-Bretagne 83%
Italie 72%
France 41%
(Bourguignon, Malleret et Nrreklit, 2001)
En 2000, la frquence dimplantation dun BSC tait environ de 20% dans les pays tudis et
seulement de 1 entreprise sur 32 en France ! Mais 100% de ces entreprises utilisaient un
tableau de bord la franaise . Cette rticence rappelle celle rencontre propos de la
DPO et sinscrit plus largement, selon ces auteurs, dans le cadre dun refus du management
par les chiffres. Les explications ces ractions seraient donc culturelles et idologiques.
Les auteurs tudient alors les diffrences culturelles pouvant expliquer une moindre
implantation en France en se rfrant aux notions de culture dveloppes par dIribarne et
Hofstede.
Nicolas Berland
145
Les rsultats de leur comparaison sont intressants :
1. Aux Etats-Unis, le BSC servirait rduire lincertitude en explicitant les relations
alors quen France les managers feraient davantage confiance des mcanismes
institutionnels (statut des personnes).
2. Les relations de causalit du BSC sont imposes de faon externe car les managers ne
remettent pas en cause le contrat organisationnel. En France, les managers auraient
besoin de sapproprier ces relations de causes effets. En clair, leur degr
dautonomie serait plus fort. Le BSC serait prt lemploi quand le tableau de
bord serait plus conceptuel, ce qui correspond bien lesprit franais.
3. Le BSC serait plus facile utiliser aux Etats-Unis pour des questions de perceptions
idologiques sur le management. Le sens de lhonneur franais, emprunt
dIribarne imposerait en France de donner plus de libert aux managers alors que les
solutions packages seraient plus facilement acceptes aux Etats-Unis.
4. Les Amricains feraient plus confiance des mcanismes dvaluation objectifs quand
les franais feraient plus confiance des mcanismes subjectifs. Dans un cas, on
rmunre la performance et dans lautre le statut.
Les problmes lis lutilisation des indicateurs non-financiers
Lutilisation dindicateurs non-financiers pose des problmes techniques et conceptuels sur
lesquels se sont penchs de nombreux auteurs ces dernires annes.
Les relations entre indicateurs financiers et non financiers
De nombreuses tudes montrent que les entreprises ont des difficults tablir un lien entre
ces indicateurs et la performance financire de lentreprise. Un lien mcanique, de type
calculatoire, permettant dobtenir les impacts des indicateurs non financiers sur les indicateurs
financiers est la plupart du temps exclu. Des tudes ont cherch une relation entre ces
indicateurs et la performance externe de lentreprise (performance boursire). Les rsultats
sont mitigs quoique lgrement positifs.
La recherche de Itnner et Larker (1998b) pose trois questions :
Est-ce que la satisfaction client est un indicateur avanc de la performance comptable
et financire ?
Est-ce que cela se reflte dans la valeur comptable de lentreprise ?
Est-ce que la publication dindicateur de satisfaction client apporte une information
supplmentaire aux marchs financiers ?
En effet, pour certains, les investissements immatriels (marketing, qualit, RH) sont mal pris
en compte ou reconnus par la comptabilit. Pourtant, toujours selon ces auteurs, les
indicateurs non financiers sont de bons prdicteurs de la performance future et pourraient
mme servir faire du reporting externe.
Nicolas Berland
146
Pour tester ces diffrents lments, les auteurs ont tudi trois relations :
1. Est-ce que la satisfaction client permet damliorer les ventes futures (acquisition de
nouveaux clients, fidlisation des anciens, augmentation des ventes aux clients actuels,
rduction de llasticit prix) ?
2. Est-ce que la satisfaction client permet damliorer la performance comptable future et
les cash flows (augmentation du chiffre daffaires et matrise des cots de la
satisfaction client) grce aux relations de bouche oreille et leffet de rputation de
lentreprise ? En effet, une satisfaction accrue des clients peut avoir des effets
marginaux sur le profit au-del dun certain seuil.
3. Est-ce que la publication dinformation sur la satisfaction client a un impact sur la
valeur financire de lentreprise ?
Les prcdentes tudes sur ces sujets montrent des rsultats contrasts et rien ne prouve que
les effets, trop souvent supposs par les managers, de la satisfaction client soient rels. Les
auteurs citent de nombreuses tudes montrant lutilisation de tels indicateurs et leurs effets
ambigus sur la performance de lentreprise.
Les rsultats montrent que la satisfaction client a des effets positifs sur le comportement futur
des clients mais avec des effets marginaux dcroissants. La satisfaction client permet de faire
augmenter les profits. Cependant, la plupart des effets sont indirects via lacquisition de
nouveaux clients plutt quils ne sont dus une augmentation des ventes aux clients existants.
Les auteurs ne trouvent aucune relation entre la satisfaction client et un montant
anormalement lev de dpenses. Il semble par ailleurs que les entreprises ayant des clients
satisfaits contrlent mieux leurs cots. Les marchs voient la performance satisfaction
clients comme un indicateur avanc des cash flows futurs.
Ces rsultats justifient les mouvements visant inclure la performance client dans les outils
de reporting internes et dans les plans dincitation.
Paralllement, Banker, Potter et Srinivasan (2000) ont tudi des problmes similaires :
Existe-t-il un lien entre la performance non financire (notamment la satisfaction
client) et la performance financire ?
Est-ce que le fait dinclure des indicateurs non-financiers dans un plan de
compensation permet damliorer la performance financire ?
Leurs rsultats sont intressants et confortent ceux dItnner et Larker (1998b) :
La satisfaction client est associe avec la performance financire de long terme plutt
quavec celle de court terme. Cela signifie donc quil existe un effet retard des indicateurs
non-financiers quil faut prendre en compte lors des revues de gestion.
La performance mesure par des indicateurs non financiers samliore quand ils sont
inclus dans un plan de compensation. Les acteurs grent donc les lments qui ont de
limportance pour eux.
Nicolas Berland
147
Ittner et Larker (1997) ont galement cherch voir si les entreprises qui dveloppent une
stratgie reposant sur la qualit mettent en place les outils de contrle prns dans la
littrature sur le management de la qualit et notamment des indicateurs de suivi de la qualit.
Et si elles le font, en obtiennent-elles une performance accrue ?
Selon divers auteurs cits par Ittner et Larker, les problmes stratgiques lis la qualit
napparaissent pas aux senior managers lors des revues de gestion. En effet, bien souvent, les
indicateurs sont trop financiers et ne parlent pas un langage proche de celui de laction. Cela
serait notamment vrai dans les entreprises amricaines et europennes. Par contraste au Japon,
la comptabilit de gestion serait plus en phase avec les problmes stratgiques de long terme.
Ils cherchent alors rpondre trois questions :
1. Dans quelle mesure, le suivi dune stratgie qualit entrane lutilisation doutils de
contrle stratgique de la qualit ?
2. Est-ce que lassociation entre une stratgie qualit et les outils ad hoc est plus grande
au Japon quen Europe ou aux Etats-Unis ? Ou bien laccent mis sur les outils de la
stratgie au Japon na pas grand-chose voir avec leur stratgie mais dpend daspects
culturels ?
3. Est-ce que la performance organisationnelle est une fonction croissante du fit entre
lutilisation dune stratgie qualit et les outils correspondants ?
Leurs rsultats montrent que les entreprises dveloppant des stratgies qualits tendent
employer des outils ad hoc. Cela contredit donc de prcdents rsultats montrant que les
entreprises europennes et amricaines mettent peu en cohrence leur systme de contrle
avec leur stratgie.
Par contre, les Japonais mettent peu en cohrence leur systme de contrle avec leurs
stratgies. Ils utilisent des outils de management qualit sans doute pour des raisons
culturelles.
Rconcilier de multiples indicateurs
Lutilisation dindicateurs financiers et non-financiers pose galement la question de la
gestion dun nombre accru dindicateurs. Ny a-t-il pas un risque de mal saisir la performance
ou dentraner des effets pervers lis larbitrage entre diffrents indicateurs. Avec beaucoup
dindicateurs, on se ne sait pas forcment dire si la situation globale samliore ou non.
Ltude de Lillis (2002) est intressante de ce point de vue. Lauteur se demande comment se
ralise la dclinaison dindicateurs de performance quand un centre de responsabilit a
plusieurs indicateurs potentiellement contradictoires les uns avec les autres. Lauteur prend
lexemple dun service commercial et dun service de production qui peuvent avoir des
objectifs contradictoires. Lauteur suppose que la rconciliation des diffrents indicateurs du
centre de responsabilit donn ne pose pas de problme. Le centre de profit qui chapeaute les
deux services saura arbitrer entre les conflits dindicateurs mais comment seront grs ces
conflits entre les deux services ?
Nicolas Berland
148
Est-ce que larbitrage entre les indicateurs ne finit pas par poser des problmes de
performance
Cela ne finit-il pas par accrotre lincertitude et, au fond, rduire la contrlabilit de
chacun des services ?
Cela peut-il induire des effets de jeu politique et de ngociation autour des indicateurs qui
font que le dialogue induit pas les indicateurs nest pas forcment efficace ?
Pour lauteur, il existe cinq moyens de tenir compte dindicateurs multiples et potentiellement
contradictoires :
1. Rduire la raction aux carts (utilisation dun slack budgtaire ou de budgets
moins rigides).
2. Procder des changements structurels (cration dquipe pour donner du sens
des indicateurs diffrents dans deux centres partenaires).
3. Adopter un systme de mesure innovant.
4. Raliser une intgration technique (cest--dire crer un systme dquivalence
entre les indicateurs).
5. Utiliser un systme de pondration entre les indicateurs.
Les problmes de cohrence entre les objectifs concernent davantage les indicateurs de dlai
que la qualit ou les cots.
Toute la question est de savoir si lutilisation dindicateurs non-financiers surpasse toujours
lutilisation dindicateurs financiers ou sil existe des cas o les uns sont prfrables aux
autres.
Les enjeux du design dun systme dindicateurs : limportance de la
stratgie
La stratgie suivie par une entreprise peut tre une raison de prfrer certains types
dindicateurs dautres. Nous proposons ici les rsultats de diffrentes observations essayant
de trouver un lien entre le type de stratgie suivi et les indicateurs de mesure de la
performance utiliss.
La stratgie peut tre apprhende sous plusieurs aspects (Langfield-Smith K., 1997) :
Miles et Snow pour la business strategy tablissent une typologie en trois niveaux :
Les Defenders sont des entreprises qui ont peu de produits et peu dinnovations. Les
points cls de leur contrle sont la finance, la production et lingnierie, mais pas le
marketing ou la R&D.
Les Prospectors sont toujours la recherche dopportunits de march, sont crateurs
de changement et dincertitude pour les autres. Le marketing et la R&D dominent la
Nicolas Berland
149
finance et la production. La mesure de lefficience et du profit ne sont pas aussi
important que dans le cas prcdent.
Les Analysers combinent les points forts des deux.
En matire de contrle, les comportements des defenders et des prospectors sont assez
singuliers. Ils nauront pas la mme attitude lgard des indicateurs financiers et non
financiers :
Defenders : leur systme de contrle est trs dtaill. Il est focalis sur la rduction de
lincertitude, orient vers la rsolution de problmes, mais incapable daider dvelopper de
nouveaux produits ou de nouveaux marchs. Le systme de contrle est centralis et
fonctionne sous forme dun feedback. Les normes et les rles comptent beaucoup. Les
entreprises concernes seront plutt des cost leaders qui auront un systme de contrle orient
vers lutilisation dindicateurs financiers.
Prospectors : ces entreprises ont du mal utiliser les outils de planification car la demande est
changeante. Leurs systmes de contrle doivent tre plus orients vers lidentification des
problmes que vers leur rsolution. Une organisation flexible est sollicite pour rpondre
rapidement aux changement de lenvironnement. La coordination peut tre difficile du fait du
chevauchement des quipes et des informations partages. Le manque de standardisation de la
performance est l pour encourager linnovation. Le contrle peut tre dcentralis et oriente
vers les rsultats. Ces entreprises seront plutt des diffrentiateurs et utiliseront des
indicateurs non financiers.
Les rsultats de Simons (1987) dans une tude ultrieure donnent toutefois une image assez
diffrente et surprenante :
Les prospectors performants sont trs attentifs aux prvisions, fixer des objectifs
budgtaires serrs et contrler avec attention la production. Mais par contre, ils
consacrent peu dattention au contrle des cots. Les plus grands font galement des
reporting frquents et utilisent des systmes de contrle uniformes. Ils auront
galement plus dindicateurs financiers.
Les defenders utilisent leur systme de contrle moins intensivement, notamment chez
les grands qui mettent peu laccent sur des budgets serrs ou le contrle de la
production. Les indicateurs non financiers sont plus souvent utiliss.
Les rsultats sont donc diffrents de ceux des tudes prcdentes. Dent propose plusieurs
explications ces rsultats divergents :
Le recours un contrle strict permet aux prospectors de matriser le risque li
linnovation.
Le recours un contrle strict permet aux prospectors dencourager lapprentissage
organisationnel dans des situations dincertitude.
Les donnes financires sont peut-tre la seule faon de capturer la performance des
prospectors compte tenu de leurs nombreuses activits.
Nicolas Berland
150
Le contexte des defenders tant plus stable, ils ont peut-tre moins besoin
dindicateurs financiers et peuvent se contenter dindicateurs non financiers.
Si lintuition que toutes les entreprises ne se comportent pas de la mme faon en matire de
pilotage est assez vidente, les observations pratiques sur les entreprises laissent une image
un peu confuse.
Dautres typologies stratgiques existent. Porter analyse les stratgies en termes de
positionnement concurrentiel :
Domination par les cots : le contrle portera sur la mesure des conomies dchelle,
laccs des matires peu chres et une supriorit technologique.
Diffrenciation : le contrle portera sur la capacit apporter de la valeur aux clients
(qualit, dpendance aux produits de lentreprise, flexibilit de la production)
Focalisation : combinaison des deux.
Miller et Friesen classent les stratgies possibles en fonction du degr dinnovation des
produits :
Conservatrice : les entreprises suivant une telle stratgie ont besoin dun systme de
contrle permettant de montrer quelles ont besoin dinnover car la performance est en
baisse.
Entrepreunariale : les systmes de contrle de ces entreprises doivent servir
prvenir du risque de trop plein dinnovations.
Gupta et Govindarajan distinguent en fonction des missions stratgiques les entreprises qui
suivent des stratgies :
Build : parts de march et position concurrentielle sont privilgies au dtriment des
rsultats court terme et du cash.
Hold : le maintien de la part de march est le critre de performance permettant de
conserver un ROI acceptable.
Harvest : lentreprise cherchera maximiser ses rsultats court terme et ses
liquidits au dtriment de sa part de march
Divest : lentreprise cherche alors quitter le domaine dactivit stratgique.
Enfin, Lillis (2002) analyse le type de stratgie suivie par les centres de profit tudis (au
nombre de 36) et compare ensuite le type dindicateurs choisis.
Elle distingue trois types de stratgies dclares par les entreprises :
centre sur les cots,
centre sur la qualit
Nicolas Berland
151
centre sur les services et les dlais.
Par ailleurs, elle rpertorie les indicateurs que suivent les entreprises tudies.
Stratgie et indicateurs de
performance
Cots
Qualit
Service,
dlai
3
2
1
1
6
19
4
Type de stratgie
Mesure des cots, de la
productivit et de l efficience
Mesure
qualit
Mesure du
service client
13
3
12
6
1
Indicateurs de
performance

Lauteur constate que ces rsultats sont surprenants mais elle napprofondit pas. On remarque
que les cots sont presque toujours une priorit mme si ce nest pas un axe stratgique.
Mais ces considrations sont souvent difficiles mettre en pratique et, comme le montre
lexemple qui suit, les praticiens sont souvent arrts par des considrations qui tiennent plus
des jeux dacteurs que de la bonne adquation des tableaux de bord la stratgie de
lentreprise.

Fiche de synthse
Que faut-il retenir de ce chapitre sur les tableaux de bord ?
Un tableau de bord est un outil de gestion permettant de prsenter de manire structure des
indicateurs et des informations utiles au pilotage de lentreprise et la dclinaison de sa
stratgie.
Le choix des indicateurs est souvent compliqu par labondance des rfrences possibles. Or,
trop dinformation nuit laction. Les dernires tendances observes tendent privilgier des
indicateurs non financiers en complment des indicateurs financiers mme si ce renouveau
import des Etats-Unis nest pas totalement rvolutionnaire pour nombre de praticiens.
Nicolas Berland
152
Lensemble des auteurs font galement remarquer que le tableau de bord doit tre en ligne
avec la stratgie ce qui nexclut pas par ailleurs une apprhension plus large de la
performance afin de surveiller des dimensions non stratgiques.
De faon gnrale, il semble quil soit trs difficile, sinon impossible de saisir une
performance de manire dfinitive. Un tableau de bord renvoie bien souvent une image du
fonctionnement de lorganisation quil appartient ensuite aux managers de traduire.
Nicolas Berland
153
Cas danalyse critique dun tableau de bord
Lexprience relate ici nest pas une best practice ayant pour objectif de montrer de
faon exemplaire le modle vers lequel doit tendre la gestion dune entreprise. Au contraire,
lheure o ce cas a t crit, il sagissait plutt de lchec relatif dune tentative de mise en
place de tableaux de bord. Toutefois, en soulignant, parfois lextrme et de faon
caricaturale, certaines difficults rencontres, cet exemple est riche denseignements pour
notre rflexion en cours relative la dclinaison de la stratgie grce des indicateurs de
gestion.
Cest donc par contraste que ce cas semble pertinent. Il agit comme une reprsentation en
ngatif des pratiques managriales idalises dans la littrature de gestion. Son intrt rside
galement dans lanalyse des jeux dacteurs quil permet.
Prsentation de la BAP
La BAP est en charge de la gestion des activits sociales dune grande entreprise. Elle se
trouve aujourdhui confronte des dfis qui ne sont pas tant financiers que dadquation de
son offre la demande des bnficiaires (la BAP na pas de clients). Le pouvoir dachat
des bnficiaires ayant en effet augment avec le temps, ils prfrent aujourdhui se tourner
vers des offres extrieures dont le rapport qualit-prix leur parat plus avantageux. En rsum,
loffre de la BAP a vieilli et il sagit de la moderniser. La contrainte est donc toute relative et
ne menace en rien la survie de lorganisation.
La BAP est gre par du personnel venant en grande partie de la maison mre . Ce
personnel reprsente les diffrents courants syndicaux de la socit. Aussi diffrentes
tendances politiques sont-elles perceptibles qui contribuent modeler le fonctionnement de
lorganisation au quotidien. Les relations sont assez marques par cette dimension politique
qui se retrouve jusque dans le comportement des agents.
La BAP est principalement structure en fonction des rgions franaises o ont lieu ses
activits. La structure hirarchique de la BAP est compose de plusieurs tages :
Le conseil dadministration et la direction gnrale constituent les deux organes de
dcision de la BAP. Le conseil dadministration est notamment trs politis ce qui
contribue sans doute parfois une certaine inertie ressentie par les agents de
terrain.
Les directeurs-coordinateurs (DCO) supervisent plusieurs rgions et ont une
mission transversale lorganisation (ex : coordination de la gestion du
patrimoine).
Les directeurs rgionaux constituent le premier niveau direction oprationnel. Ils
sont en charge de lanimation de toutes les activits de leur rgion. Ils sont
notamment assists de responsables de secteurs oprationnels (SO). En gnral,
chaque rgion comprend entre trois et cinq SO.
Les SO grent localement un site de la BAP. Ces sites comprennent des activits
diverses : htels et pensions, villages de toile, villages de bungalows, centres pour
Nicolas Berland
154
jeunes, restaurants Leur taille est trs variable selon les cas. Les qualifications
des SO sont galement trs htrognes (du DESS lautodidacte).
Enfin, chaque activit dun secteur oprationnel est gre par un responsable
oprationnel (chef de restaurant, responsable de lhtel).
A ct de cette ligne hirarchique, il existe de nombreux services fonctionnels de soutien tant
au sige que dans les directions rgionales. Ceux qui nous intressent sont videmment les
contrleurs de gestion. Il existe un service central de contrle de gestion auquel sont rattachs
hirarchiquement des contrleurs de gestion oprationnels implants dans les directions
rgionales. Un contrleur de gestion rgional soccupe de deux ou trois rgions pour lesquels
il est en position fonctionnel. Son rle dpend beaucoup de la personnalit du titulaire du
poste. Certains sont trs actifs et sont de vritables forces de proposition, dautres sont
absents, parfois au sens propre du terme, et grent des activits syndicales en dehors de
lorganisation. La ralisation du budget est confie un service comptable et, de ce fait, le
budget a une nature trs administrative. Il est assez rigide, financier et sert peu au pilotage. Il
doit tre considr comme un outil de surveillance des engagements de dpenses.
La BAP emploie de nombreux saisonniers , son activit tant souvent concentre sur quelques
semaines. Il y a donc trois catgories de personnel : les emplois fixes dure indtermine,
les saisonniers rcurrents que lentreprise retrouve dune anne sur lautre et les saisonniers
occasionnels qui ne viennent quune saison. Cette dernire catgorie est la plus difficile
grer car elle est moins stable, moins habitue aux modes de fonctionnement de la BAP et
parfois plus turbulente.
La plupart des rgions ont une priode dactivit relativement courte en gnral de quatre
mois. Seules les rgions de montagne ont deux saisons (hiver-t). Les contraintes sont alors
trs diffrentes :
Les rgions saison unique doivent se prparer le reste de lanne accueillir les
touristes sur un trs court laps de temps. Ce qui nest pas prt en dbut de saison
peut difficilement tre rattrap plus tard. La planification de lactivit est donc
essentielle. Elle ne se pilote pas ou peu sur les quatre mois car les journes de
travail sont trs longues et laissent peu de place la prise de recul. Le succs dune
saison se joue donc dans lorganisation des mois qui prcdent.
Les rgions double saison doivent continuellement assurer deux activits : la
gestion au quotidien de la saison et la prparation de la prochaine. Les tches
assurer simultanment sont donc de nature trs diffrentes avec un risque de conflit
vident. Lurgent est gr au dtriment du futur qui est plus mal prpar et posera
ainsi des problmes importants lors de son excution.
Cette forte saisonnalit de lactivit, couple une production de service, induit un pilotage
particulier compar une entreprise ordinaire. En effet, la gestion ne peut tre matrise en
suivant rgulirement des indicateurs qui indiqueraient, pendant lexcution de la mission, des
carts par rapport une norme. La prparation de la saison se gre, pendant la phase de
prparation, comme un projet dont la mauvaise excution ne fera sentir ses effets que durant
quelques mois ou toute action correctrice sera impossible sinon difficile et limite.
Nicolas Berland
155
Dans ce contexte, la direction de la BAP a dcid en 2000 de durcir les procdures de gestion
de lorganisation. Cest ainsi cette poque quest apparu le niveau hirarchique des
responsables de secteur oprationnel que nous avons dj voqu. Avant cette date, tous les
centres dune rgion taient grs en direct par le directeur rgional ce qui induisait un
ventail de contrle trs large. Lintroduction dun niveau hirarchique intermdiaire, grce
aux responsables de SO, sest accompagn dinnovation dans les modes de gestion et de
management traditionnel de la BAP.
La volont des dirigeants de la BAP a notamment t de dcentraliser plus largement la prise
de dcision dans lorganisation et dintroduire une culture dengagement au niveau des
responsables de SO. La DG souhaitait ainsi impliquer les nouveaux responsables, issus du
terrain et auparavant chefs de centre, dans la prise de dcision. La plupart des oprationnels se
considraient, dans leur ancienne fonction, plus comme des excutants que comme des
animateurs. Il a donc fallu trouver les instruments de gestion permettant dintroduire ce
changement culturel. Outre des lettres de mission qui dfinissaient dans le dtail la dlgation
de pouvoir donne chaque responsable, une dimension plus gestionnaire tait galement
souhaite.
Linstrumentation de cette dimension gestionnaire a t ralise avec lintroduction de
tableaux de bord. Ces tableaux de bord sont des engagements annuels sur une liste dobjectifs
chiffrs. Ils sont signs entre la DG et les directeurs rgionaux et entre ces derniers et les
responsables de SO. Chaque partie doit ainsi ngocier avec sa hirarchie les niveaux
dobjectifs quils sengagent atteindre. Les tableaux de bord sont directement inspirs des
pratiques en vigueur la maison mre . Aussi se sont-ils imposs demble comme LA
solution la plus vidente tous les acteurs. Malgr quelques rticences lgres chez certains,
beaucoup convenaient quune structure efficiente devait tre mieux gre que ne ltait la
BAP et que des engagements devaient tre pris par les responsables. Ctait aussi une manire
de renforcer leur statut de responsable car ils pouvaient se prvaloir dobjectifs. La lgitimit
de la dmarche tait apporte par la rfrence la maison mre quont connu, comme
salari, la plupart des acteurs. Cette lgitimit ntait toutefois pas un argument de la direction
mais le discours des directeurs rgionaux et des responsables de SO eux-mmes. Le but est
galement de motiver les directeurs rgionaux et les responsables de SO qui peuvent se servir
de ces tableaux de bord comme des instruments de management, de motivation et danimation
de leurs quipes.
Les tableaux de bord ont t mis en place de faon progressive la BAP et deux annes ont
t ncessaires pour finalement des rsultats mitigs. Nous verrons dabord comment le projet
a t mis en place la premire anne et nous ferons un bilan du fonctionnement de cette
premire version. Pour la deuxime anne, lambition tait plus importante, mais le projet a
t perturb par des changements de direction. Malgr des imperfections importantes dans
leur conception et leur mise en place, les enseignements qui peuvent tre tirs de lobservation
du fonctionnement de ces tableaux de bord sont toutefois assez intressants. On voit
clairement apparatre des paradoxes et des piges qui en apprennent autant sinon plus quune
best practice .
Des tableaux de bord pour quantifier les rsultats
Les tableaux de bord mis en place la BAP, ont t dvelopps durant lanne 2000. Ils ont
t labors par la direction du contrle de gestion. La rgion Auvergne a alors t retenue
Nicolas Berland
156
comme rgion pilote. Le choix sest port sur cette rgion car son contrleur de gestion tait
lun des membres les plus actifs sur ce projet de la direction contrle de gestion.
Les tableaux de bord de la BAP concernent les relations entre les DR et la DG (contrat de
gestion DR) et entre les DR et leurs responsables de secteur oprationnel (contrat de gestion
SO). Les deux documents qui doivent normalement sarticuler lun avec lautre, sont
construits selon un schma lgrement diffrent.
Contenu des tableaux de bord
Le contrat de gestion DR comprend les rubriques suivantes :
Chaque DR doit indiquer sous forme crite ses ambitions pour lanne venir et les
points principaux sur lesquels il veut faire porter son action. Lambition doit traduire
une relle volont de la part du manager. Dans lidal une ambition dont le nom du
responsable aurait t cach devrait trahir son auteur grce la problmatique dcrite.
Elle doit tre exprime sous une forme courte denviron une deux pages. Si ces
ambitions sont effectivement exprimes, mme dans un style qui laisse parfois
dsirer car assez vague, tous les DR nexpriment pas leur intention managriale. Pour
certains, il semble donc manquer un projet de gestion leur activit.
Le DR doit ensuite dfinir un plan daction indiquant quelles sont les actions
entreprendre pour raliser les objectifs. La forme de prsentation de ce plan daction
est libre. Toutefois, les cas observs ont permis de montrer, pour la premire anne,
des plans daction insuffisamment rdigs.
Le DR sengage ensuite sur des engagements chiffrs articuls autour des rubriques
suivantes : objectifs par mission, gestion par ressources, moyens financiers et
humains. Les indicateurs repris sous ces diffrentes rubriques ne sont pas choisis
librement par le DR mais ils lui sont imposs dans une maquette nationale. Le DR
peut ajouter marginalement quelques indicateurs lui permettant de rendre mieux
compte des spcificits de sa direction rgionale. Les indicateurs sont prdtermins
ce qui implique que les points qui feront lobjet dune valuation seront plus ou moins
communs toutes les DR. Le degr dautonomie est trs faible. Le travail de
ngociation entre les DR et la DG consiste donc se mettre daccord sur le niveau de
chaque indicateur.
Enfin, la dernire partie aurait du faire ressortir les hypothses sur lesquelles ont t
construits les tableaux de bord DR. La rubrique tait toutefois absente ou marginale
dans les tableaux de bord que nous avons pu observer.
En annexe des tableaux de bord, des informations statistiques sont jointes sur
lexercice coul et une dfinition prcise des indicateurs utiliss. Ces informations
contribuaient gonfler de faon substantielle le nombre de pages des tableaux de bord.
Nicolas Berland
157
Lambition selon la BAP pour un responsable de SO
Lambition doit reflter lexpression, le souhait du Directeur du Secteur Oprationnel. Elle sera tudie et
discute lors de lentretien entre le Directeur Rgional et le Directeur de Secteur Oprationnel, et prpare avec
le Contrleur de Gestion.
Lambition retenue sinscrira dans le processus dactions engages par la Direction Rgionale entrant dans le
cadre des objectifs et des engagements fixs par et pour la rgion.
Lenvironnement, les spcificits du Secteur Oprationnel seront pris en considration.
Cette ambition devra sintgrer dans le plan dactions de la Direction Gnrale lui-mme dclinant des
orientations budgtaires nonces par le Conseil dAdministration de la BAP.
La somme des indicateurs des Secteurs Oprationnels doit tre au minimum gale ceux figurant dans le Contrat
de Gestion du Directeur Rgional.
Le contrat de gestion des SO est un peu construit sur la mme logique :
Chaque SO doit, linstar des DR, indiquer son ambition pour lanne venir.
Toutefois, rares taient les contrats de SO que nous avons pu observer qui
mentionnaient une ambition. Les ambitions taient soit une liste de points amliorer,
soit une vague exhortation amliorer un point. En aucun, il ne sagissait de
lexpression stratgique dune vision.
Le contrat de gestion doit galement saccompagner dun descriptif de plan daction.
Mais l encore, la plupart du temps, il ne sagit que dun vu pieu au moins pour la
premire anne.
Les engagements chiffrs comprennent les rubriques suivantes : gestion de la
complmentarit avec les partenaires, vacances adultes et familles, vacances jeunes,
restauration, missions managriales, matrise des cots et gestion du patrimoine. Ces
diffrents lments forment un tout sans vritable cohrence stratgique autre que de
couvrir lexhaustivit des proccupations dun responsable de SO. Chaque rubrique
doit tre accompagne de commentaires ce qui est rarement le cas. Quand des
commentaires sont indiqus, il sagit plutt de prcision.
Tout comme pour les SO, la dfinition des indicateurs figure parfois en annexes.
Les tableaux de bord diffrent lgrement selon les responsables et les rgions. Toutefois,
ayant tous peu ou prou la mme structure, nous donnons dans les pages suivantes la maquette
envoye aux diffrents responsables. Il sagit dun contrat SO qui nous a paru plus complet
que la moyenne des tableaux de bord SO.

Nicolas Berland
158
Maquette de tableaux de bord propose aux responsables de SO

2. LA MISSION RELATIVE AU METIER DE BASE

2.1 - LA COMPLEMENTARITE AVEC LES PARTENAIRES

Objectifs de Rsultats

Objectifs de moyens

Indicateurs

Ralis n-1

Engagement

1. Rechercher la complmentarit avec
les partenaires pour une meilleure
connaissance des besoins des agents

Prsence aux assembles

Actions menes

Taux de participation du SO aux A.G. des
partenaires
Dsignation des projets communs,
les prciser dans Commentaires

Commentaires : .
Sources dinformation : .
Responsable du suivi : .
Nicolas Berland
159
2.2 - VACANCES ADULTES ET FAMILLES VACANCES JEUNES


Objectifs de moyens

Indicateurs

Ralis n-1

Engagement

2. Diversifier, tudier et proposer
loffre en fonction des besoins

3. Satisfaire les bnficiaires
Adultes et Familles

Diversifier le nombre de sjours proposs,
dvelopper la crativit dans la construction
de loffre avec la mise en place de nouveaux
sjours :
- Jeunes retraits
- 18/20 ans
- Sjours thme
- Prise en compte des centres pluriels

Atteindre le pourcentage de satisfaction
escompt des fiches dapprciation

Nombre de nouveaux sjours proposs
Taux de sjours raliss

Taux de participation du SO et des
directeurs des Centres Pluriels concerns aux
runions de prparation et de bilan des
centres pluriels
Ratio de satisfaction de T.S. sur
lensemble du sjour et taux de rponse

4.Respect des projets et des rfrentiels :
Educatif des lectriciens et gaziers
Contenus de sjours
Encadrement
Sant et Prvention
Sjours Jeunes : livret du convoyeur

Ngociation et validation des Projets
Pdagogiques, du rfrentiel Contenus
de Sjours, respect de lchancier
Respect rfrentiels Encadrement et
Sant et Prvention

Garantir lintgrit physique et morale
des jeunes

Ratio des avis formaliss du S.O. sur les
projets pdagogiques et sur les projets
contenus de sjours
Ratio nombre dencadrants par enfants
reus

Taux daccidents en CVL
. Nombre de rapport de signalement

Nicolas Berland
160

5. Finaliser les RRS

6. Prsence de la BAP dans les centres en
convention Adultes et Familles
(contenu des sjours)

1 RRS par site

Visite dans les centres en convention

Taux dexistence des RRS raliss avec
les partenaires en distinguant les RRS
existants et ceux mis jour avec les
partenaires

Nombre de visite par convention avec un
compte rendu crit.
(1 avant ouverture, 1 pendant le
fonctionnement et 1 aprs fermeture)

Commentaires : Indicateur 2 : . Indicateur 3 : . Indicateur 4 : . Indicateur 5 : . Indicateur 6 : .
Sources dinformation : Indicateur 2 : . Indicateur 3 : . Indicateur 4 : . - Indicateur 5 : . Indicateur 6 : .
Nicolas Berland
161
2.3 RESTAURATION


Objectifs de moyens

Indicateurs

Ralis n-1

Engagement

7. Suivre loffre

8. Satisfaire les usagers

Suivre le nombre des repas servis

Accrotre la qualit
Diligenter une enqute de satisfaction
Favoriser limplication des usagers

Taux dvolution des repas servis

Nombre denqutes ralises
Nombre de runions des C.L.U et de
Commissions Restauration

Commentaires : Indicateur 7 : . - Indicateur 8 : .
Sources dinformation : .

Nicolas Berland
162
3. MISSIONS TRANSVERSES
3.1 MISSIONS MANAGERIALES
Prsentisme Scurit Formation Pilotage


Objectifs de moyens

Indicateurs

Ralis n-1

Engagement

9. Dynamiser notre fonctionnement en interne
avec la mise en place dune politique de
gestion de personnel

10. Mise en uvre des tableaux de bord
de S.O.

11. Finaliser les registres uniques de
scurit, les plans de prvention

Augmenter le prsentisme
Diminuer le taux daccident de travail et
de trajet
Formation

Entretien, valuation
Collectifs de Secteur, runions de site

Respect de lchancier cible

Mise en place des R.U.S, des plans de
prvention

Taux de prsentisme
Taux de frquence et de gravit,
nombre danalyse de situation daccident
Taux de PIF formaliss
Taux de PIF raliss
Nombre dentretiens annuels
Nombre de runions du Collectif de
Secteur et runions de site
( un compte rendu crit avec relev de
dcisions)

Constat du respect des diffrentes
phases de la mise en uvre des
tableaux de bord selon le calendrier
tabli

Taux dexistence des RUS mis jour
(registre unique de scurit), des plans de
prvention sur chaque site.

Nicolas Berland
163
3.2 MAITRISE DES COUTS ET GESTION DU PATRIMOINE
Objectifs de Rsultats Objectifs de moyens Indicateurs Ralis n-1 Engagement

12. Suivi et maintien du patrimoine

13. Gestion du matriel,
entretien courant

14. Matriser les cots

Ralisation de linventaire GABI pour tous
les sites

Etat de prparation technique du centre

Rduction des dpenses de matriel

Suivi des dpenses et des tats de
production
Mise en place de tableaux de bord

Taux de ralisation des inventaires
Taux dinsatisfaction sur les items
PATRIMOINE
Taux dinsatisfaction sur les items
relatifs lORGANISATION

Constat des dpenses relatives au
matriel, respect des sommes alloues

Matriser et analyser :
.le cot des denres crues par repas
.les dpenses de personnel par restaurant
.les cots des vacances Jeunes
.les cots pour les centres adultes
.les dpenses de personnel par centre
.les dpenses dactivits par centre
.les dpenses relatives la restauration
de loisirs
(tableaux de bord raliss par la DR :
respect des engagements du CDG rgional)

Commentaires : Indicateur 12 : . Indicateurs 13 : . - Indicateur 14 : .
Sources dinformation : Indicateur 12 : . Indicateurs 13 et 14 : .
Nicolas Berland
164
Bilan de la premire anne de fonctionnement
Quel bilan tait-il possible de tirer de cette premire anne de fonctionnement ?
Aux deux niveaux de responsabilit, les ambitions sont construites sans vritable perspective
stratgique mais un peu comme un catalogue de points amliorer. Il y a donc peu de chance
pour que les managers puissent situer correctement leur rle par rapport aux enjeux que
rencontre lorganisation. Le sens donn laction de chacun est trs limit. Il est, de plus,
difficile de faire la diffrence entre lambition et les plans daction. Les plans daction eux-
mmes sont trs vagues et ne constituent en rien des programmes pour laction mais plutt
des intentions exprimes.
Il faut galement noter que tous les objectifs et tous les indicateurs ont dabord t dfinis par
les contrleurs de gestion et quensuite seulement des plans daction ont t construits par les
managers pour atteindre les objectifs. Lordre de prsentation de ces diffrentes rubriques
dans lexemple donn ci-dessus ne doit pas faire illusion. Il y a donc une dconnexion entre le
systme dobjectifs et les plans daction. Le plus souvent dans les entreprises, des objectifs de
rsultat sont fixs et des objectifs de pilotage servent contrler ltat davancement des plans
daction. Mais on nobserve rien de tout cela dans notre exemple. Un ensemble dindicateurs
trs varis a plutt t constitu sans rfrence explicite et formelle aux modes rels de
fonctionnement des oprationnels de la BAP. Des objectifs de pilotage ne sont donc pas
associs formellement des plans daction. Les plans daction sont tablis aprs les
indicateurs ce qui signifie que les indicateurs ne sont pas l pour piloter les plans daction
mais pour rendre compte de la gestion des managers. Le systme de pilotage est donc trs
centralis. Les tableaux de bord sont surtout un moyen de reporting plus quun outil de
pilotage.
Les indicateurs sont normaliss par les services centraux du contrle de gestion et la marge de
manuvre des oprationnels est trs rduite quant leur dfinition. Ces indicateurs sont assez
directifs et encadrent le comportement des acteurs. Ceux-ci ne sont donc pas tant jugs sur des
rsultats atteindre, comme cela est pourtant prn en interne, que sur la conformation des
procdures : nombre davis mis mais sans considration pour la valeur de ces avis, taux
de retour des fiches dapprciation , nombre de visites ou de runion . Le suivi des
cots est lui aussi assez caricatural, mme si dautres outils permettent de le complter. Ainsi,
on voit clairement que les indicateurs proposs pour surveiller les cots nont rien voir avec
les informations chiffres qui sont communiqus dans les tableaux de bord. Pour certains
indicateurs, il faut galement sinterroger sur la nature du systme dinformation qui va
permettre de renvoyer les donnes. Le nombre de runions auxquelles un responsable a
particip ncessite daller chercher linformation dans lagenda du responsable Dans
certains, cas, il est mme demand aux responsables de sengager sur des donnes dont la
matrise est floue. Lexemple le plus caractristique est le taux de mixit des populations
frquentant les centres de vacances de la BAP. Le point de savoir si les responsables peuvent
contrler cette variable a fait lobjet de dbats contradictoires entre les acteurs de terrain et les
reprsentants du sige. Bref, les objectifs et les indicateurs retenus ne sont gure satisfaisants,
ce dont se plaignent dailleurs les directeurs rgionaux et les responsables de SO.
En outre, la performance des managers nest pas value, la BAP, simplement par la
vrification de latteinte des objectifs. Les indicateurs sont plutt utiliss pour introduire une
base objective facilitant la discussion hirarchique pour une valuation plus qualitative. La
Nicolas Berland
165
normalisation des indicateurs de gestion est pourtant rendue ncessaire pour les besoins du
contrat de gestion qui participe, en dfinitive, valuer la performance des managers. Malgr
cela, les diffrents niveaux hirarchiques se sont toujours dfendus dutiliser les tableaux de
bord pour valuer les performances de leur subordonn. Le projet a plutt t prsent comme
un moyen de rendre autonome des oprationnels en leur donnant une libert que seule venait
limiter la ncessit de rendre des comptes sur un certain nombre dobjectifs. Leffort
rhtorique est donc ambitieux. Il est prolong par le refus de tous dutiliser les tableaux de
bord pour effectuer des benchmarks entre secteurs oprationnels. Mme si les indicateurs sont
identiques en tous points, les managers avancent la diversit des situations de terrain qui
empche toute comparaison.
Lensemble de la dmarche a t prsent comme une dcentralisation aux diffrents acteurs.
Cela pose le problme de ce quon entend par dcentralisation. En effet, les managers des
diffrents niveaux nont pas satisfaire quelques indicateurs mais plus dune trentaine.
Les comportements sont donc trs canaliss et la marge de libert des managers rduite. Cela
est dautant plus vrai que les indicateurs recouvrent des donnes comportementales (
combien de runion avez-vous assistes ? ). Les managers sont certes libres de mettre en
place les plans daction quils souhaitent condition de satisfaire tous les indicateurs. Encore
une fois, cela rduit leur libert.
Souvent les responsables de SO nont pas eu connaissance des tableaux de bord de leur DR ce
qui posait problme car les diffrents documents sont censs semboter. De mme, on
imagine mal comment le DR peut dfinir des plans daction seuls dans son coin pour sa
direction. Cest pourtant souvent ce qui se produit. La rdaction des plans daction de la DR
devrait sans doute tre conjointe entre le DR et ses responsables de SO, voire tre une
agrgation des plans daction des SO. La dmarche semble plutt top down que rellement
bottom up.
Les diffrents responsables ont fait le constat lissue de la premire anne quils navaient
pas utilis, en cours danne, les tableaux de bord pour faire le point par rapport leurs
objectifs. Cela provient dune part de la particularit du fonctionnement de la BAP (travail sur
quatre mois) mais aussi dun suivi insuffisant du contrle de gestion qui ne sort pas les
chiffres avec une frquence assez rapide. Le trs grand nombre dindicateurs a galement nuit
leur lisibilit.
Les tableaux de bord ont enfin t vcus comme une demande supplmentaire de la direction
gnrale et des contrleurs de gestion. Ils ont donc t traits de faon un peu bureaucratique.
Il sagissait alors pour les acteurs de mettre des chiffres dans le tableau . Toutefois, cela a
parfois t accompli dans la douleur. Les responsables de SO ont notamment contest le sens
des indicateurs, leur pertinence et leur niveau. Cela permettait en outre de faire apparatre des
problmes de communication entre les acteurs et de mettre au jour des conceptions en
dfinitive trs diffrentes sur la faon dapprhender la BAP et ses missions. Le chiffrage des
indicateurs et la signature des tableaux de bord ont galement t raliss avec un retard
moyen important. Dans lune des rgions observes, les contrats ont t signs aprs la saison
ou une fois quelle tait bien lance
De lamlioration la confusion
La deuxime anne dexistence des tableaux de bord a t marque par la volont de les
amliorer. Nous prsenterons dabord les grands axes de modernisation souhaits. Mais en
Nicolas Berland
166
cours de processus, un changement de direction gnrale a chamboul ce travail. Loin de
vouloir remettre en cause ce qui avait t fait, la nouvelle direction gnrale cherchait aussi
amliorer lexistant. Nous prsenterons donc dans un deuxime temps, les initiatives de la
direction gnrale. Diffrentes logiques se sont alors tlescopes. De ce fait, llaboration des
tableaux de bord de la deuxime anne a finalement pris un tour singulier.
Lamlioration des tableaux de bord
Conscient des difficults rencontres lissue de la premire anne de fonctionnement, il a t
dcid par la DG et les contrleurs de gestion damliorer llaboration des tableaux de bord.
Plusieurs axes ont t choisis :
Les diffrents responsables ont t invits hirarchiser les objectifs qui leur taient proposs
dans la maquette du tableau de bord. Il sagissait pour chacun de choisir les points qui leur
semblaient les plus importants en fonction de leurs propres ralits de terrain et des demandes
du niveau hirarchique suprieur. La priorisation est toutefois rapidement apparue comme une
notion trs variable selon les DR. Pour certains, il fallait se limiter 3 ou 5 objectifs pour
lanne alors que pour dautres, il sagissait de dfinir une dizaine dobjectifs prioritaires,
voire plus selon les cas. Malgr cet effort de priorisation, tous les objectifs du contrat de
gestion devaient toutefois faire lobjet dun engagement, sauf sils ntaient pas pertinents
pour lunit considre. Il ntait en outre pas clair toutefois entre les contrleurs de gestion et
la direction gnrale si les responsables pouvaient droger aux indicateurs et en choisir de
plus pertinents en fonction de leur imagination ou sils devaient absolument respecter ceux
qui leur taient proposs dans la maquette. Il sagissait dindiquer plus clairement quels
taient les indicateurs de pilotage et quels taient les indicateurs de rsultat. Afin daider les
acteurs de terrain, une fiche dlaboration a t confectionne par un contrleur de gestion
rgional trs en pointe sur les tableaux de bord. Mais cette fiche, pourtant prsente aux
acteurs, na pas t diffuse avec succs.
Nicolas Berland
167
Exemple de fiche de pilotage propose

Plan daction annuel Anne : Fiche n

Direction rgionale :

Responsable :

Objectif BAP :

Objectifs de rsultats :

Indicateurs de contrle :
Dates Moyens mettre en uvre
Dbut Fin
Responsables H/J Cot

Il sagissait galement de mieux travailler sur le systme dinformation et sur lobtention des
chiffres servant de support aux indicateurs. Ne devaient tre retenus que les indicateurs pour
lesquels il tait possible dobtenir des chiffres et de les obtenir dans des dlais raisonnables.
Contrairement lanne prcdente, quatre points dtapes devaient tre prvus dans lanne
sous forme dune rencontre entre le contrleur dune rgion et chaque responsable afin de
discuter et danalyser les rsultats obtenus sur chacun des indicateurs. Des tableaux de bord
taient galement prvus afin de fournir des informations intermdiaires permettant de piloter
les variables du contrat de gestion.
Les responsables de SO ont galement t forms afin de leur montrer comment utiliser les
tableaux de bord pour animer le travail de leur quipe et lui donner un sens. Ces runions de
travail ont toutefois permis de constater que certains DR avaient eux-mmes du mal se
servir de leur contrat de gestion comme dun outil danimation. Dans le meilleur des cas, le
Nicolas Berland
168
contrat de gestion avait simplement t communiqu mais jamais vraiment expliqu. Lun des
objectifs des amliorations de la deuxime anne tait aussi de mieux articuler les tableaux de
bord des diffrents niveaux entre eux. Les priorits des responsables de SO devaient alors tre
labores de concert avec le DR et les priorits quil aurait lui-mme dfinie son niveau. Le
but tait donc dinstaurer un dialogue plus important autour de la stratgie de chaque rgion et
son oprationnalisation sur le terrain.
Les contrleurs de gestion souhaitaient galement que les responsables de SO laborent des
plans daction mieux construits en se concentrant sur les quelques objectifs quils auraient au
pralable prioriss. De nombreuses ambiguts restaient pourtant en suspens sur cette notion
de plans daction qui ne semblaient pas comprises de la mme faon par tous. Ainsi, dans
lune des rgions, le DR a lanc une formation pour quenfin on ralise de vrais plans
daction qui permettraient de dfinir les priorits des responsables de SO .
Mais alors quil avait t demand aux DR et aux responsables de SO de dgager les priorits
sur lesquels ils souhaitaient faire porter leurs actions pour lexercice 2002/2003, la direction
gnrale ft en partie modifie. La nouvelle instance ne souhaitait pas forcment rompre avec
les dmarches qui avaient t lances mais elle introduisit de nouvelles procdures qui vinrent
quelque peu compliquer la tche entreprise.
La confusion issue du changement de direction gnrale
Normalement, les tableaux de bord devaient permettre de dfinir des objectifs atteindre et
devaient saccompagner de la rdaction de plans daction permettant dy parvenir au niveau
des SO. Mais paralllement aux tableaux de bord, la direction gnrale a lanc en novembre
2001 une nouvelle procdure de gestion.
Il a t demand tous les responsables de SO dcrire directement leurs plans daction en
tenant compte de dix axes de dveloppement majeurs qui taient souhaits par la direction
gnrale. On trouvera ci-dessous la lettre de la direction expliquant la nouvelle dmarche ainsi
que les priorits dfinies nationalement.
Nicolas Berland
169
La lettre dintroduction de la nouvelle procdure
Contexte
Le collectif de direction de la BAP a dcid de modifier, dans le prolongement de la dmarche engage lan
dernier, sa traduction des orientations budgtaires. Le plan daction sera remplac par un projet de direction
donnant les priorits et la faon de les atteindre ainsi que les domaines travailler. Les plans daction, feront
lobjet dune construction remontante depuis les SO.
Nous avons un an dexprience (ou presque) des tableaux de bord.
Nous avons engag un travail sur la conduite de changement qui nous conduit un diagnostic pour chaque SO.
Dmarche rgionale
Le collectif de direction dtermine quelques priorits rgionales en cohrence avec les priorits nationales.
Chaque DSO travaille avec le collectif du SO, partir du diagnostic issu de lanalyse fonctionnelle de son SO,
dterminer des objectifs et des plans dactions pour son secteur. La runion du 14/01/02 pour objectif de
prciser les priorits rgionales et de discuter collectivement des objectifs qui pourraient tre ceux des SO. Ceci
nimplique pas que tous les objectifs soient identiques pour tous les SO.
Priorits nationales
Quatre priorits sont retenues :
Conduire les changements dans loffre, lorganisation et la communication de la BAP pour rpondre aux
attentes exprimes par les bnficiaires dans le cadre des rendez-vous des AS ; ces changements sinscrivant
dans le cadre des orientations dfinies par le CA
Rendre toujours plus visibles la richesse du contenu de nos activits
Poursuivre leffort pour matriser la gestion de nos activits et optimiser lutilisation du 1%
Introduire de la qualit dans tous nos modes de fonctionnement
Priorits rgionales
Je vous propose les priorits suivantes :
Amlioration des liens de dlgation
- La dlgation aux responsables dquipes
- Le collectif de secteur
Programmation et anticipation
- Catalogue
- Projet t / Projet hiver
- Prparation technique des centres
Suivi des engagements :
- Travaux et matriels
- Personnel CDD
Certains lments sont la continuation de changements dj amorcs dautres, sils ne sont pas nouveaux
mritent mon avis de devenir des priorits de lanne.

Nicolas Berland
170
CONDUIRE DES CHANGEMENTS DANS LOFFRE POUR REPONDRE AUX ATTENTES DES BENEFICIAIRES
Axes de Progrs Leviers dActions Supports de Travail Commentaires Plans dActions du SO
Travailler en complmentarit
avec les partenaires pour mettre
jour les RRS
Dvelopper les contacts et augmenter les
runions de travail
Mutualiser les activits centralises et
dcentralises
Systmatiser les PV de runions
Documents du CA Exemple : Projets mens
en commun

Proposer des sjours pour les
week-ends prolongs
Elaborer des projets de sjours
Trouver les sites (permanents ou non)
Trouver les partenaires (conventions)
Mettre en place les relais bnvoles (SLV)
Crer ou mettre jour les RRS
RRS
Doctrines
Rfrentiels
GPC
Documents DG et CA
Adapter le rseau par le
biais dune volution des
ouvertures et fermetures
Exemple :tel sjour sur
tel site de telle date
telle date

RENDRE TOUJOURS PLUS VISIBLE LA RICHESSE DU CONTENU DE NOS ACTIVITES
Dynamiser la dmarche de
constructions de Projets
(sjours et pdagogiques)
Expliciter ce quon attend du Projet
Informer le Directeur des moyens mis
disposition
Ngocier les modalits de mise en uvre
(changes multiples)
Prendre en compte laccueil des adolescents
dans les centres adultes et familles
Arrter un Projet de fonctionnement
Orientations du CA
Rfrentiel Contenus
des sjours
Projet ducatif
Convention jeunes
Charte dontologique
pour laccueil des
handicaps
Formaliser les termes de
la ngociation du Projet
Exemple : cration dune
base documentaire
Projets prenne et
commune

Faire partager les valeurs de
lorganisme et leurs finalits
mancipatrices
Mettre en uvre la politique culturelle de
lorganisme (tournes, bibliothque,
chantiers, rsidences)
Favoriser le rapprochement des activits
(centralises et dcentralises) sur des
contenus communs
Engager un travail de rflexion sur la
citoyennet, la lacit et la modernit
Dvelopper les thmes Solidarit et Paix
dans les Projets
Orientations du CA
Fiches techniques
spectacles
Contrats ou conventions
des artistes ou des
intervenants
Dotations de livres
Faire vivre, partager la
solidarit dans les
Centres Jeunes
Exemple : construction,
de projets solidaires
(associations
extrieures)

Echanger avec nos partenaires
(Conventions, SCI,..) sur la
mise en uvre de contenus de
sjours et de prestations
dactivits rpondant aux
Sassurer que les partenaires respectent les
conventions
Intgrer les tournes nationales dans leur
programme danimation
Rencontrer les responsables des sites en
Contrats/conventions
Calendriers des tournes
Obtenir les donnes de
production des
partenaires
Obtenir les programmes
danimation des

Nicolas Berland
171
valeurs de lorganisme convention pour changer sur les contenus
dactivits
partenaires
Nicolas Berland
172

MAITRISER LA GESTION DE NOS ACTIVITES ET OPTIMISER LUTILISATION DES RESSOURCES
Associer plus troitement
llaboration des projets la
construction budgtaire
Formaliser les Projets (couple projet/budget)
Prvoir des alternatives ou variantes aux
projets de base
Analyser les origines de cots en matire
de : frais gnraux de fonctionnement, frais
dusage des locaux, personnels
Matriser lapplication ELOBUD
Enveloppe budgtaire
Rseau prvisionnel
Notes dorganisation
budgtaire
Application ELOBUD
Assurer la rgulation
rgionale des projets
Exemple : rdaction de
fiches projets

Matriser les systmes
dinformation budgtaire et
comptable
Avec laide de la DR :
Analyser les restitutions de production et de
comptabilit
Suivre les engagements laide du logiciel
Solution Informatique
Suivre la production laide de TACO, et
UO restau
Renseigner les tableaux de bord mis
disposition (feuilles de calcul de cots)
Analyser les carts sur les cots unitaires,
sur le ralis/budget
Trouver les causes et mettre en place les
mesures correctives
Doctrine comptable
(Elodie)
Notes dorganisation
budgtaire
Rfrentiels
TACO
Mettre en place le plus
rapidement possible
lapplication de suivi des
engagements Solution
Informatique afin de
grer en temps rel
Exemple : mise en place
de tableaux de bord
(feuilles de calcul)

Nicolas Berland
173

METTRE EN UVRE UNE DEMARCHE QUALITE
Constituer des quipes
dencadrement plus
performantes
Anticiper le recrutement des quipes
dencadrement
Rechercher les comptences les plus
adaptes au projet ou au site
Constituer les quipes dencadrement en
tenant compte des propositions du Directeur
Rencontrer et valuer les Responsables
Principaux et les Directeurs afin dtablir
leur plan de formation et de prvoir leur
future affectation
Encad 2000
Rfrentiel encadrement
RRS
Fiches dvaluation
Catalogue des stages
Constitution des quipes
en relation avec le
Directeur et le SAE de la
DR
Exemple : dfinition des
profils (quantitatif) et des
comptences (qualitatif)

Entretenir le patrimoine Rdiger un plan de maintenance (prventif et
curatif)
Planifier les travaux court et moyen terme
Sorganiser pour raliser ou faire raliser les
interventions curatives
Rdiger ou mettre jour les contrats
dentretien
Plans de maintenance
type
Contrats type
Liste des entreprises
Crdits autoriss
Doctrine du dpartement
Patrimoine
Adapter lorganisation
du travail afin
doptimiser nos
ressources humaines
(personnel permanent)
Exemple : Planning des
travaux (sous-traitance)

Prparer les centres en amont
du fonctionnement et sassurer
de leur fermeture
Suivre les inventaires du matriel
Mettre en uvre un planning de prparation
par centre
Mettre en place un tableau de bord de
pilotage au niveau du SO
Rfrentiel Contenus
RUS
Plans de Prvention
Check-list de prparation
POPOF , POPEF
GABI
La prparation dun
centre doit tre le fruit
dun travail dquipe au
sein du SO
Exemple : Planning des
actions de prparation du
centre

Assurer la propret et la
maintenance des installations
au cours de la saison
Etablir un plan dentretien et de nettoyage
(zones, frquences, horaires, )
Ngocier ou rengocier les contrats
dentretien existants (nationaux ou locaux)
Reconsidrer lorganisation du travail
HACCP pour les cuisines
Contrats types
Contrats existants
Charte de propret ?
Mettre en place le
contrle interne
Exemple : Planning
dintervention avec
frquences, horaires.

174
Le rsultat est donc paradoxal. Alors quil sagissait en premier lieu de dlguer et de garder
la matrise de la gestion de lorganisation au travers dobjectifs, la BAP sest peu peu
oriente vers une centralisation o les actions des responsables semblent fortement encadres
par un travail de slection des priorits ralis en amont.
Ce changement a toutefois t prsent par la DG comme une avance par rapport aux
tableaux de bord qui sont ainsi complts pour plus de rigueur. Linitiative des actions
entreprendre appartiendrait toujours aux responsables de SO qui devraient alors tre force de
proposition dans un cadre dfini par la DG.
A partir de 2003, les tableaux de bord doivent tre srieusement ramnags afin, selon les
termes de la direction gnrale, de mieux cadrer avec les besoins de la BAP. Nous ne verrons
toutefois pas cette volution, notre priode dobservation sarrtant en mars 2002.
Au moment o sarrte cette observation, il est intressant de constater que les diffrentes
parties prenantes (DG, contrleurs de gestion et directeurs coordinateurs et rgionaux) nont
pas le mme discours sur les bienfaits de la nouvelle dmarche. Elle introduit du flou mais
chacun la commente en des termes trs varis pour tenter de la justifier :
Les deux reprsentants de la DG : nous avons lanc cette nouvelle procdure pour
fournir un pense-bte aux responsables de DR et de SO. Cela ne change rien la
dmarche prcdente mais les tableaux de bord tels quils existent aujourdhui sont
vraisemblablement amens disparatre .
Un des DCO : ce sont deux dmarches indpendantes, on continue la mise en place
des tableaux de bord comme auparavant et on rdige des plans daction conformes aux
souhaits de la DG .
Un des directeurs rgionaux devant ses responsables de SO : cest un travail ralis
par les contrleurs de gestion et la DG est furieuse car elle ne comprend pas lintrt
de cette dmarche. Les deux dmarches sont contradictoires .
Lun des contrleurs de gestion : je suis assez gn car les deux dmarches me
paraissent incompatibles. Aussi, je vais proposer aux managers de travailler sur des
plans daction dans un premier temps, puis on chiffrera les plans daction plus tard. De
toute faon, ils vont sans doute disparatre .
Un autre contrleur de gestion plus volontariste et consensuel : les deux approches
doivent se rconcilier. Lune est une approche top down alors que lautre est une
approche bottom up. Les deux doivent forcment converger un moment ou un
autre .
En tant quobservateurs, nous devons avouer navoir pas vraiment compris o se situait la
vrit entre ces diffrentes assertions.
Les tableaux de bord de la deuxime anne
La discussion autour des tableaux de bord, lors de la deuxime anne, se faisait dans le cadre
de runions de trois heures dans les rgions. Ces runions runissaient le DCO de chaque
175
rgion, le directeur rgional, les responsables de SO et le contrleur de gestion en charge de la
rgion. Le processus damlioration devait sarticuler autour de trois phases :
Une premire runion devait prciser aux managers ce qui tait attendu deux en terme
de dmarche. Il sagissait dexpliquer lide de priorisation, de lever les
incomprhensions et de prparer le travail des sances prochaines. A lissue de cette
sance, il tait demand aux DR et aux responsables de SO de dfinir des priorits en
fonction des attentes de la DG et de slectionner dans la maquette des tableaux de bord
les indicateurs les plus pertinents pour valuer latteinte de ces objectifs prioritaires.
Pour chaque objectif prioritaire, il tait enfin demand de dvelopper des plans
daction.
La deuxime sance de travail visait valider collgialement les objectifs prioritaires
des DR et de chaque SO ainsi que les plans daction mettre en oeuvre. Cette
deuxime sance de travail consistait galement finaliser la slection des indicateurs
pertinents du contrat de gestion qui devaient permettre de chiffrer les priorits et les
plans daction. En bref, il sagissait de valider le travail inter-session ralis. Mais
entre temps, la DG avait modifi les rgles du jeu comme nous lavons dcrit ci-
dessus. Il va sans dire quune partie de la runion a t consacre la prsentation et la
discussion des initiatives de la DG. En outre, la deuxime sance de travail a montr
que le travail inter-session ntait pas fait. La dfinition des priorits des diffrents
managers na donc pu tre ralise durant cette session de trois heures. Les initiatives
de la DG et les priorits proposes par les DR taient systmatiquement contestes
sinon discutes. Linitiative de la DG tait discute dans sa forme et sur les mots
choisis pour exprimer une attente. Pour les priorits choisies par les DR, la discussion
se focalisait galement, non sur le choix dune priorit, mais sur sa signification et sur
les mots choisis. Ainsi, titre dexemple, lune des priorits dun directeur rgional
tait de nature managriale : accrotre la dlgation . La discussion a port pendant
trois-quarts heure sur ce qutait la dlgation sans quaucune proposition concrte
nen rsulte. Au travers de ces discussions ressortaient beaucoup de problmes de
fonctionnement de la DR.
Autant dire que les priorits nayant pas t fixes lors de la deuxime runion et les
plans daction nayant pas t discuts, il tait difficile lors de la troisime runion de
chiffrer les indicateurs des tableaux de bord. Cest pourtant ce qui sest pass mais
dans les mmes termes que la premire anne. Des chiffres ont t mis en regard des
indicateurs sans vritable souci de priorisation. Les tableaux de bord taient remplis
mais au dtriment de leur cohrence stratgique.
Premires interprtations du cas de la BAP
A quoi servent les tableaux de bord mis en place la BAP ? Il me semble quils ont des
fonctions affiches et des fonctions latentes.
Un certain nombre de points intressants ressortent du cas :
Lutilisation de lexprience de la maison mre permet dviter les problmes
aigus de lgitimation.
La BAP semble adopter un discours gestionnaire puis mettre en place des pratiques
qui ne correspondent pas ces discours.
176
La BAP ne serait-elle pas entre deux styles de contrle avec une difficult choisir
lun ou lautre (pure dlgation surveille par des objectifs dun ct / dclinaison des
initiatives de la direction de lautre).
La rhtorique et le discours semblent tenir une grande place dans les pratiques
gestionnaires de la BAP. De plus, les interprtations sur les diffrentes pratiques ne
sont pas cohrentes entre les acteurs.
Une rflexion peut sans doute tre mene sur la pertinence des indicateurs et des
priorits proposes. Il me semble que des priorits comme mieux dlguer peuvent
renvoyer laspect RH du BSC. Mais ils posent aussi un certain nombre de problmes
car personne nexplicite pourquoi il vaut mieux dlguer.

177

Conclusion
Mesurer et piloter la performance de lentreprise ncessite de faire appel aux outils du
contrle de gestion. Mais au-del de ces techniques, cest la manire dont les managers vont
solliciter le contrle de gestion, et son professionnel, le contrleur de gestion, qui en fera sa
valeur. A bien y regarder, les rels progrs accomplis en matire de contrle de gestion
tiennent moins la spcificit et aux caractristiques des outils qu leur meilleure intgration
au processus de management de lentreprise.
Lactivity-based costing nous rappelle quil est primordial didentifier les lois des cots et de
rechercher, au-del de limputation des charges aux objets de cots, les dterminants des
cots. Cela permet non seulement de mieux affecter les cots aux objets de cots et ainsi
dobtenir des cots sinon plus prcis, du moins plus pertinents. Mais lABC permet galement
de mieux saisir lvolution des cots et par consquent de mieux les piloter. Une rduction
durable des cots de lentreprise passe par une meilleure cartographie du rseau de cots. Ce
qui permettra de faire baisser les cots nest pas la mthode de calcul utilise mais sa capacit
susciter de bonnes ractions chez les managers.
La gestion budgtaire connat des drives depuis plusieurs annes. Celles-ci sexpliquent
paradoxalement par le succs que cette technique a connu. A force dtre diffuse et aprs
stre banalise, elle sest finalement pervertie. Elle est devenue de plus en plus
bureaucratique et technicienne. Tout sest pass comme si les managers avaient t peu peu
dessaisis des budgets que les contrleurs de gestion se seraient appropris au-del du
raisonnable. Il en dcoule une pratique finalement coupe de ses finalits.
Les tableaux de bord sorientent de plus en plus vers une prise en compte globale de la
performance et non plus seulement vers la mesure dune performance financire. Leur mise
en uvre ne dpend pas tant de la qualit intrinsque des indicateurs qui les composent que de
lintgration de ces tableaux de bord au processus de management de lentreprise. Sils sont
vcus comme lun des constituants principaux du processus de management alors il y a fort
parier quils fonctionneront bien, mme avec des indicateurs imparfaits.
Ce qui ressort des diffrentes perspectives que nous avons prsentes sur les outils du contrle
de gestion, cest leur nature profondment imparfaite et toujours en construction. Le contrle
de gestion existe maintenant depuis de nombreuses dcennies et, malgr cela, ses outils
semblent encore voluer, et mme plus, ils semblent parfois continuellement en cours de
rinvention. Cela tient sans doute plusieurs raisons. Nous ne retiendrons que les plus
significatives
20
.
Les imperfections des outils du contrle de gestion qui conduisent mettre au jour des
pratiques nouvelles plus performantes ne sont-elles pas une consquence
invitable du contrle de gestion ? Ce qui peut passer au premier abord pour un dfaut
technique, nest-il pas en dfinitive la rsultante dune incapacit naturelle saisir la
ralit par essence inaccessible et mouvante ?

20
On pourrait ainsi se poser des questions sur lamnsie de certains praticiens dentreprise ou encore sur le
niveau des formations initiales dispenses
178
La mise au point dun outil nouveau ou plus prosaquement le passage dun outil
lautre, ne gnre-t-il pas invitablement des jeux dacteurs qui cherchent contourner
loutil en place ?
Le perfectionnement technique doutils de pilotage ne conduit-il pas, sous prtexte
daccrotre le contrle, ouvrir toujours plus de possibilits de dtournements des
rgles ? Il sagit l dun phnomne assez classique caractristique dun systme
bureaucratique.
Le contrle de gestion matrialis par ses outils, par les contrleurs et les managers, est alors
condamn vivre avec un systme imparfait qui ne mesurera jamais tout fait la performance
et ne permettra jamais de piloter automatiquement lorganisation. La composante humaine et
subjective du processus reste fondamentale. Les managers peuvent dailleurs prendre appui
sur les imperfections des outils du pilotage pour renforcer leur degr de contrle sur
lorganisation. Celles-ci sont en effet autant de portes ouvertes pour identifier des
opportunits nouvelles de dveloppement, casser les structures mentales tablies de longue
date, se poser des questions sous un jour nouveau ou plus gnralement pour rintroduire de
lintelligence dans un systme automatis. En un mot, les imperfections permettent de faire
progresser le degr de matrise sur lorganisation plus que la matrise du processus de contrle
lui-mme.
Cela ne signifie pas pour autant quil faille se satisfaire dun systme de pilotage dfectueux.
Ce serait le meilleur moyen daller la faillite. Mais il ne sert sans doute pas grand-chose de
le peaufiner lexcs car une organisation parfaite nexiste pas. Si elle existait, ne laurait-on
pas trouve depuis longtemps ? Les organisations sont condamnes vivre en grant
lambigut. Cest leur nature profonde et cest lessence mme du travail du manager.
179
Annexe 1 : exemples de fiches de poste
CONTROLEUR DE GESTION USINE H/F
Vous rejoindrez le site industriel d'une socit leader dans le domaine des
technologies biomdicales. Rattach la Direction du Contrle de Gestion de
notre socit (500 pers), vous assurez le suivi de l'activit des Units de
Production et de Recherche & Dveloppement. Vous avez plus
particulirement en charge la gestion des prix de revient, l'tablissement des
budgets, l'analyse des carts, la validation des stocks et le suivi conomique
des investissements. Rigoureux et sachant dialoguer, vous grez une force de
proposition pour mettre en place de nouveaux principes de gestion et ferez
toutes les recommandations que vous jugerez ncessaires. A 30 ans environ,
diplm d'une Ecole de commerce ou de gestion, vous justifiez de 3 5 ans
d'exprience et avez dj pratiqu votre mtier en usine. Si vous parlez
anglais, ce poste est volutif.

ASSISTANT CONTROLEUR DE GESTION
International Paper recrute pour sa division Emballages Carton Ondule. En
liaison avec le contrleur de gestion de la Division, vous prenez en charge le
reporting mensuel. Vous participez l'laboration du forecast, du budget ainsi
qu' des tudes ponctuelles. De formation suprieure (cole de commerce,
matrise de gestion, DESS,...), vous tes dbutant ou possdez une premire
exprience en contrle de gestion. Un anglais courant, un got prononc pour
la micro-informatique ainsi qu'une parfaite matrise d'Excel sont indispensables
la russite dans ce poste. Ce CDD de 18 mois vous permettra de constituer
une exprience riche et sera un tremplin pour votre carrire future.

CONTROLEUR FINANCIER H/F
Nous sommes une PME de 120 personnes (impression sur toffes
ennobilissement textile ) du Nord Isre connaissant un fort dveloppement
d'activit, accompagn d'une rorganisation complte. Il est rattach au PDG
qui assure la Direction Financire . Il assure : - la mise en place et l'animation
du contrle de gestion, - la supervision de la comptabilit jusqu'au bilan, - la
gestion de la trsorerie, - la gestion du personnel, - la mise en place et la
gestion du systme d'information, - l'animation d'une quipe de 5 personnes.
Profil : Formation suprieure Bac4/5 en comptabilit/finance indispensable.
Connaissance des systme d'information de type ERP. Pratique de l'anglais.
Exprience: 5 ans minimum en cabinet d'audit et ou dans un milieu industriel.
Qualits de rigueur, d'autonomie et d'autorit professionnelle, indispensables
pour envisager une volution vers le poste de Directeur Administratif &
Financier, membre du comit de direction.

CONTROLEUR DE GESTION H/F
Au sein de la Division Echafaudage (550 MF de CA, 500 personnes, 10 filiales)
d'un groupe industriel leader sur son march (5,1 MdF de CA), vous aurez pour
mission de : Participer la dfinition des procdures de contrle de gestion,
veiller leur cohrence, prparer les budgets avec les responsables, suivre
l'volution des rsultats par rapport aux plans, budgets et objectifs, identifier les
carts et en rechercher les causes, alerter la Direction sur les volutions
prvisibles et les situations constates, proposer des amliorations, rendre
compte au directeur gnral de la division. De formation DECF,vous disposez
de 3/5 ans d'exprience dans le contrle de gestion/cabinet d'audit de
prfrence dans le secteur BTP. Esprit d'analyse et de synthse, rigueur, bon
relationnel. Bonne matrise de l'informatique. Anglais souhait

CONTROLEUR DE GESTION H/F
Filiale dun gpe amricain leader en publicit extrieure. En relation troite avec
le Directeur de gestion, vous prendrez en charge : - la supervision et l'analyse
du reporting mensuel auprs des actionnaires - l'tablissement et suivi du
budget annuel des services du sige - l'laboration et la mise en place de la
nouvelle procdure budgtaire pour 2002 - la ralisation et l'automatisation des
tableaux de pilotage. Vous serez galement amen faire voluer les outils de
gestion et le nouveau systme d'information (JD. Edwards) en dveloppant de
nouvelles procdures. De form. ESC ou quivalent (option contrle de gestion
ou finance), vous justifiez d'une exp. de 3 ans mini. dans une fonction similaire
au sein d'une entreprise de service ou d'un cabinet d'audit. Dot d'un bon esprit
d'quipe, d'excellentes aptitudes relationnelles et d'un bon degr d'autonomie,
ces atouts vous permettront d'tre rapidement oprationnel.

CONTROLEUR DE GESTION - TELECOMS_H/F
Oprateur global de tlcommunications, filiale d'un grand groupe priv
leader sur ses marchs, nous nous appuyons en France sur nos rseaux et
l'international sur ceux de nos partenaires pour commercialiser une offre
grand public et entreprise axe autour de la tlphonie mobile, la tlphonnie
filaire et les services donnes/internet. Au sein du contrle de gestion de
l'activit ddie aux entreprises, pour son activit " Voix fixe ", en troite
liaison avec les directions Marketing et Commerciale : participation aux
travaux de clture et analyse des marges voix participation l'laboration
du budget et aux actualisations des offres voix. De formation Bac + 5 en
gestion,exprience de 1 3 ans acquise dans le contrle de gestion si
possible dans une activit spcialise dans des offres de services complexes
aux entreprises.

CONTROLEURS DE GESTION H/F
Le groupe C, c'est 168 magasins en France et l'tranger, 18 000
collaborateurs et x milliards de francs de CA ralis en 1999. Notre proposition
: vous faire vivre autrement l'univers de la distribution. Toute la diffrence, c'est
d'exercer votre mtier chez C. Bras droit du Directeur de magasin, vous tes
force de proposition et garant de la fiabilit des chiffres et des flux. Vous
accompagnez les chefs de rayon dans l'utilisation des outils de gestion
ncessaires la bonne tenue de leurs rayons. Par ailleurs, vous encadrez les
quipes accueil/caisses, comptables et logistiques. ESC, BAC + 4
gestion/conomie, vous avez une 1re exprience russie dans la finance ou
l'organisation. Avec le partenaire du bonheur, faites-vous plaisir, en bnficiant
d'un programme d'intgration et de formation structure et oprationnelle.
Poss. Postes sur autres rgions.

CONTROLEUR DE GESTION EVOLUTIF (H/F)
L est devenu une des 1res enseignes mondiales de bricolage. Sa force: la
capacit de ses collaborateurs anticiper et innover pour satisfaire leurs
clients. Vritable bras droit du Resp. des investissements, vous animez au
quotidien un service stratgique (1 MM d'actifs immobiliss, 100 M
d'investissement annuel) et assurez la responsabilit directe du contrle
budgtaire, des bilans trimestriels et du plan de trsorerie. A environ 25 ans, de
formation Ecole de Commerce (EDHEC, ESSEC...) ou Universitaire (DESS
Finance Grestion, DESCF...) complte par une 1re exprience en cabinet,
vous souhaitez dvelopper votre technicit et votre capacit apprhender des
enjeux oprationnels en entreprise. Autonome, votre autorit naturelle et vos
qualits relationnelles, font de vous un homme ou une femme d'influence
auprs de l'quipe, des magasins et du sige.

180
CONTROLEUR DE GESTION
CG, leader europen du conseil en management et des services informatiques
offre des opportunits en contrle de gestion pour l'entit Exploitation Industrie.
Les activits de notre entit s'articulent autour du conseil en management, de la
transformation et de la gestion des systmes d'information. De formation Ecole
de commerce ou quivalent (Matrise en gestion), vous intgrez une quipe
pour assurer la gestion d'une entit de 600 personnes. Vous intervenez en
support pour les Directeurs oprationnels en appliquant les procdures groupe
: production et analyse des rsultats, suivi des impays et contentieux,
forecasts et budgets, suivi de l'activit des ingnieurs commerciaux. Vous
bnficiez de l'expertise et de l'organisation stratgique mise en place par CAP
GEMINI au niveau national et international. Votre potentiel vous permet de
comprendre les enjeux et les mtiers de nos clients.

RESPONSABLE DU CONTROLE DE GESTION H/F
Au sein du Secrtariat Gnral d'une entit informatique Europe, vous
encadrerez une quipe de 3 contrleurs de gestion chargs de :* superviser et
contrler les donnes fournies par les correspondants budgtaires,* dfinir des
procdures et les faire appliquer quand ces procdures n'ont pas t clairement
dfinies par le contrle de gestion central. Vous suivrez les projets grs au
niveau de cette entit et mettrez en oeuvre un process de reporting sur les
projets suivis. Vous fournirez une assistance mthodologique aux responsables
de projets. De formation suprieure (Bac +5, ESC, DESS Gestion), vous avez
une exprience identique de 5 ans minimum. Vous matrisez parfaitement
l'anglais et l'informatique et particulirement les clients serveurs. Vous avez
une relle aptitude communiquer et animer une quipe.

181
Annexe 2 :mtier, cost killer
Le mtier de tueur de cots sest beaucoup dvelopp ces dernires annes notamment
sous limpulsion de certains cabinets de consultants. Il sagit, laide doprations coup de
poing , de rduire les dpenses de lentreprise. Les intresses se font bien souvent
rmunrs en pourcentage de la baisse des cots obtenus. Cela permet dassurer une certaine
obligation de rsultat quand les missions de conseil sont souvent juges trop onreuses.
Lappellation anglaise et cette pseudo obligation de rsultat ont sans doute beaucoup
contribu au succs de la formule. Ces missions souffrent toutefois dun certain nombre de
problmes.
En ne sattaquant quaux cots, on ne mesure pas les effets pervers issus dune baisse
inconsidre des dpenses. On pourra citer titre dexemple, le cas de cette entreprise qui
aprs avoir lanc un plan de baisse des cots constate effectivement une baisse de ses
dpenses dans un premier temps puis une perte de comptence dans un second temps car
les cadres et les ouvriers les plus comptents sont ceux qui sont partis en premier
(licenciement ngoci, fuite devant une dgradation des conditions de travail). Il a alors t
ncessaire de lancer le plan fun pour redynamiser le personnel et retrouver des
comptences perdues.
Obtenir une baisse des cots est une chose. Obtenir une baisse prenne des cots en est une
autre. Il ne sert pas grand-chose de sattaquer toutes les factures de tlphone portable,
puis toutes les factures dordinateurs portables, puis toutes Certes, cela aura des effets
sur les cots et cela peut mme tre assez salutaire de se reposer certaines questions
rgulirement. Mais on a galement vite fait dans ces circonstances de dgrader loffre de
service de lentreprise ou la motivation du personnel. Une fois llectrochoc pass, les cots
reviennent bien souvent plus ou moins rapidement leur niveau initial. La baisse na alors t
obtenue que par un effort que les logiques gestionnaires de lentreprise ne peuvent prenniser.
La rmunration de la mission de conseil en fonction des rsultats est alors bien illusoire. Il
serait en effet prfrable de prendre en compte les conomies conserves un an aprs
21
.
En effet, raliser des baisses de cots durables ncessite de systmatiquement mettre en
vidence les lois suivies par chacune des dpenses examines. Cest un travail complexe et de
longue haleine. Il ncessite davoir une connaissance intime des processus examins. Nous
comprendrons mieux les ressorts luvre dans de tels programmes quand nous examinerons
les analyses de type ABC.

21
La dtermination de leur montant serait toutefois assez difficile.
182
Annexe 3 :Le cot dentre des lments en stock
pour la comptabilit financire

Le cot dacquisition des marchandises et des matires premires comprend :

le prix dachat (hors TVA rcuprable, net de rductions commerciales et y compris les
ventuels droits de douane)
les frais accessoires : commissions et courtages sur achats, frais de transport incombant
lentreprise, charges dassurances au titre du transport, ventuels droits indirects (alcools
par exemple).

Le cot de production comprend des produits finis et des encours de production :

Cot dacquisition des matires consommes, charges directes de production, charges
indirectes de production dans la mesure o elles peuvent tre raisonnablement rattaches
la production du bien (en sont exclus les charges financires gnrales, les frais de R&D,
les frais dadministration gnrale).

Toutefois si le cycle de production est suprieur 12 mois, les intrts des capitaux emprunts
pour la fabrication peuvent tre rattachs (solution toutefois parfois refuse par le fisc ce qui
conduit une rintgration).

Ne sont pas compris dans les cots des stocks : les consommations anormales de matires et
main duvre, les cots de stockage autres que ceux sparant deux tapes du processus de
production, les frais gnraux ne contribuant pas amener les stocks dans le lieu et ltat o
ils se trouvent, les cots de distribution.

Il faut galement tenir compte de la sous activit. Les cots fixes doivent tre imputs aux
cots de production selon la mthode de limputation rationnelle. Ce qui permet aux cots
fixes de rester constants quel que soit le niveau dactivit.
On le voit les liens entre les deux comptabilits sont vidents ce niveau tant pour
limputation rationnelle que pour les cots partiels. Attention toutefois, les deux comptabilits
partagent des finalits qui sont diffrentes. Pour la comptabilit de gestion, il sagit de
matriser la performance. En cas derreur, le manager ne trompe que lui-mme. Pour la
comptabilit financire, il faut rendre compte de cette performance des tiers et ne pas les
induire en erreur.
183

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188
Projet de quatrime de couverture

Le contrle de gestion connat depuis quelques annes des mutations importantes. Lvolution
du nom de la discipline traduit dailleurs les nouveaux enjeux. Les professionnels parlent de
plus en plus souvent de mesure et de pilotage de la performance . Derrire cette volution
se cachent des volutions profondes.
De nouveaux champs de comptence et de nouveaux outils souvrent et permettent denrichir
les pratiques des professionnels. Le pilotage y gagne en crdibilit. Les systmes
dinformation en dgageant les contrleurs et les managers des tches les plus routinires
permettent galement de concentrer leur attention sur les activits dingnierie
organisationnelle et de management.
Paralllement, les modalits les plus bureaucratiques des pratiques de contrle sont de plus en
plus contestes car elles favorisent une culture de la conformit. Celles-ci ne permettent pas
aux organisations de faire face aux nouveaux enjeux qui se posent elles. Le contrle de
gestion doit donc se dgager des rituels de contrle qui, sous couvert dune apparence de
pilotage, ne permettent pas de matriser vraiment les principales dimensions faisant, le succs
de lentreprise.
Ce livre sadresse aux contrleurs de gestion et aux managers qui souhaitent mettre en place
des outils innovants de mesure et de pilotage de la performance ou bien revoir les outils en
place afin de les rendre plus performants.
Ce livre cherche illustrer ces deux dimensions de lvolution du contrle de gestion et du
pilotage des entreprises. Pour cela, lauteur examine trois techniques traditionnelles du
contrle de gestion : le calcul des cots, la gestion budgtaire et llaboration des tableaux de
bord. Au-del de la simple description technique des ces outils, ce livre a pour ambition de
relier des pratiques avec leur contexte dutilisation.
Quand utilisez telle mthode de calcul de cots ?
Quelles sont les prcautions prendre en compte pour implanter des cots base
dactivit ?
Quels sont les principes de la gestion budgtaire ?
Quelles en sont les limites et comment rformer des pratiques dficientes ?
Quest-ce quun bon tableau de bord ?
Quest-ce quun balanced scorecard ?
Que peut-on attendre et ne pas attendre dun tableau de bord ?
Des tudes de cas, issues dexemples rels, sont systmatiquement proposs pour illustrer les
points cls de chacune des pratiques.

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Mesurer et piloter la

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