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LE CHANGEMENT DE REGIME FISCAL

Jean-Franois PESTUREAU Expert-comptable Philippe REIGN Professeur du Conservatoire national des arts et mtiers

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LE CHANGEMENT DE REGIME FISCAL

Deux rgimes dimposition des rsultats des socits


Semi-transparence fiscale
Le rsultat est dtermin et dclar par la socit. Limpt est d par les associs. Les rgles de dtermination du rsultat varient selon
la nature de lactivit sociale la qualit des associs

Imposition limpt sur les socits


Le rsultat est dtermin et dclar par la socit et limpt est d par celle-ci. Les rgles de dtermination du rsultat sont, en principe, celles des B.I.C., quelles que soient la nature de lactivit sociale et la qualit des associs.
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LE CHANGEMENT DE REGIME FISCAL

Possibilit de changer de rgime fiscal


Il est plus facile de passer de la semitransparence fiscale limpt sur les socits que linverse.

Ex. lirrvocabilit de loption pour limpt sur les socits soppose la rvocabilit de loption pour le rgime fiscal des socits de personnes. Hirarchie des rgimes dimposition
Limpt sur les socits implique la dtermination des rsultats selon les rgles des B.I.C.,
qui sont censes faciliter le contrle fiscal.

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LE CHANGEMENT DE REGIME FISCAL

Changement de rgime fiscal et changement de rgles de dtermination du rsultat fiscal


Rgime fiscal des socits de personnes en cas de changement dassoci

Les rgles de dtermination du rsultat fiscal de la socit changent,


mais la socit reste semi-transparente.

Le changement des rgles de dtermination du rsultat fiscal nest pas assimil une cessation dactivit,
la diffrence du changement de rgime fiscal.

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LE CHANGEMENT DE REGIME FISCAL

I. Les causes du changement II. Les consquences du changement

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LES CAUSES DU CHANGEMENT

A. Lassujettissement de plein droit B. Les options : leur intrt, leurs risques

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LASSUJETTISSEMENT DE PLEIN DROIT

1. L'exercice d'une activit commerciale par une socit civile 2. Les changements de forme sociale 3. Les changements caractre fiscal

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LEXERCICE DUNE ACTIVITE COMMERCIALE PAR UNE SOCIETE CIVILE

Principe
Lexercice dune activit relevant des B.I.C. par une socit civile entrane lassujettissement de cette socit lI.S. (art. 206, 2, du C.G.I.).

Tolrance
Lorsque le montant hors taxes des recettes commerciales ne dpasse pas 10 % des recettes totales hors taxes ralises par la socit. Anne de dpassement

La socit nest pas soumise l'impt sur les socits au titre de cette anne,
si la moyenne des recettes, hors taxes, de nature commerciale ralises au cours de l'anne en cause et des trois annes antrieures n'excde pas 10 % du montant moyen des recettes totales hors taxes ralises au cours de la mme priode.
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LEXERCICE DUNE ACTIVITE COMMERCIALE PAR UNE SOCIETE CIVILE

Dfinition des B.I.C.


Bnfices provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale (art. 34 du C.G.I.) Bnfices raliss par certaines professions (art. 35 du C.G.I.)
marchand de biens, agents immobiliers lotisseurs, loueur dun tablissement industriel ou commercial muni de ses lments dexploitation adjudicataires, concessionnaires et fermiers de droits communaux, copropritaires de navires, de chevaux de course ou dtalons, personnes qui ralisent, titre professionnel, des profits sur les marchs terme et les marchs doptions. Bnfices raliss par les loueurs de logements meubls (art. 35 bis du C.G.I.)
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LEXERCICE DUNE ACTIVITE COMMERCIALE PAR UNE SOCIETE CIVILE

Exemples
Profits tirs de la location dimmeubles nus ayant pour effet de faire participer le bailleur la gestion ou aux rsultats de lentreprise commerciale exploite par le preneur
Le montant des loyers doit tre au moins partiellement proportionnel au chiffre daffaires ou aux rsultats du locataire. Dautres circonstances sont, en outre, releves par la jurisprudence.
Participation importante aux rsultats (Cons. dEtat, 28 mai 1984) Socit locataire et socit bailleresse ayant les mmes associs majoritaires (Cons. dEtat,, 28 septembre 1984)
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LEXERCICE DUNE ACTIVITE COMMERCIALE PAR UNE SOCIETE CIVILE

Exemples (suite)
Profits provenant de la location en meubl titre habituel

Apprciation du caractre habituel de la location


Revtent un caractre occasionnel
la location pendant une priode de trois mois dun appartement dont les associs se rservent en principe la jouissance gratuite (Cons. dEtat, 19 janvier 1983) la location saisonnire pendant trois annes, durant quinze jours un mois par an, de locaux usage d'habitation, mis gratuitement disposition des associs le reste de l'anne (C.A.A. Marseille, 3 fvrier 2011).

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LES CHANGEMENTS DE FORME SOCIALE

Transformation dune socit soumise au rgime fiscal des socits de personnes en socit soumise lI.S.
Ex. transformation dune socit en nom collectif en S.A.R.L

Transformation dune socit soumise lI.S. en une socit soumise au rgime fiscal des socits de personnes
Ex. transformation dune S.A.S. en socit en nom collectif

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LES CHANGEMENTS A CARACTERE FISCAL

Rgime fiscal de la S.A.R.L.


Principe : assujettissement de plein droit lI.S. (art. 206, 1, du C.G.I.)
S.A.R.L. pluripersonnelle S.A.R.L. unipersonnelle dont lassoci unique est une personne morale

Exception : semi-transparence fiscale (art. 8, 4, du C.G.I.)


S.A.R.L. dont lassoci unique est une personne physique (E.U.R.L.)

Passage de la S.A.R.L. lE.U.R.L.


Possibilit dopter lI.S.

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Passage de lE.U.R.L. la S.A.R.L. de famille


Possibilit dopter pour la semi-transparence fiscale
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LES CHANGEMENTS A CARACTERE FISCAL

Cessation des options en faveur de la semitransparence fiscale


Option des socits de capitaux
Expiration de la priode doption (cinq exercices) Dfaillance de lune des conditions dapplication du rgime

Option des S.A.R.L. de famille


Dfaillance de lune des conditions dapplication du rgime

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LES CHANGEMENTS A CARACTERE FISCAL

Socits et groupements soumis au rgime fiscal des socits de personnes qui ne fonctionnent pas selon les dispositions juridiques qui leur sont applicables
Groupements forestiers Groupements d'intrt conomique et groupements europens d'intrt conomique Groupements d'intrt public Socits civiles de moyens Socits civiles de construction vente Socits civiles de placement immobilier Syndicats mixtes de gestion forestire et groupements syndicaux forestiers

Assujettissement de plein droit lI.S.


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LES CHANGEMENTS A CARACTERE FISCAL

Socits et groupements soumis au rgime fiscal des socits de personnes qui ne fonctionnent pas selon les dispositions juridiques qui leur sont applicables
Cons. dEtat, 29 aot 2008 Cons. dEtat, 18 mai 2009
Est assujetti lI.S. le G.I.E. dont lactivit ne se rattache pas lactivit conomique de ses membres ou na pas un caractre auxiliaire par rapport celle-ci.
Un G.I.E. qui donne en location des avions une socit en participation que celle-ci sous-loue des tiers exploitants, ne peut tre regard comme ayant t cr pour dvelopper l'activit conomique de ses membres, alors mme que ceux-ci sont associs de la socit en participation, ds lors qu'il exerce la mme activit que cette socit et non une activit auxiliaire cette dernire ; que les membres du G.I.E. n'exercent pas titre personnel une activit aronautique.
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LES OPTIONS : LEUR INTERT, LEURS RISQUES

1. Les options en faveur de limpt sur les socits 2. Les options en faveur de la semitransparence fiscale 3. Les options irrgulires

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LES OPTIONS EN FAVEUR DE LIMPT SUR LES SOCIETES

a. Loption des socits b. Loption de lE.I.R.L.

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LOPTION DES SOCIETES

Principe
Les socits semi-transparentes peuvent opter pour lassujettissement limpt sur les socits.

Exceptions
Socits civiles de moyens Groupements d'intrt conomique Groupements forestiers Socits de construction-vente Socits civiles de placement immobilier Socits immobilires de coproprit transparent Socits de personnes issues de la transformation de socits de capitaux intervenue depuis moins de quinze ans
lorsqu'elles n'ont pas exerc l'option dans les trois mois de leur transformation.
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LOPTION DES SOCIETES

Formalits
Loption doit tre signe :
dans les conditions prvues dans les statuts ou, dans le silence des statuts, par tous les associs.

Notification de loption au service des impts du lieu du principal tablissement social


Option formule auprs du centre de formalits des entreprises dans la dclaration dexistence
Option valant dclaration auprs des services fiscaux
T.A. Lyon, 21 septembre 2010 Contra C.A.A. Bordeaux, 17 juillet 2006 et T.A. Nice, 12 octobre 2004 (pour loption en faveur du rgime des socits de personnes)
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LOPTION DES SOCIETES

Formalits
Notification au plus tard avant la fin du troisime mois de lexercice au titre duquel la socit souhaite tre assujettie cet impt.
Elle peut donc tre exerce avant le dbut de l'exercice.

Transformation dune socit de personnes en socit de capitaux


Notification au plus tard avant la fin du troisime mois qui suit cette transformation
pour prendre effet la mme date que celle-ci.

Runion de toutes les parts dune S.A.R.L. entre les mains dun associ personne physique (E.U.R.L.)
Notification avant la fin du troisime mois qui suit cette runion
pour prendre effet la mme date que celle-ci

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LOPTION DES SOCIETES

Abus de droit
L'option exerce par une socit
pralablement son absorption effectue sous le rgime de faveur des fusions,

peut-elle tre remise en cause sur le fondement de l'abus de droit ? Dcision de rescrit n 2011/29 (FE) du 1er novembre 2011
Cette option n'est pas susceptible d'tre carte sur le fondement de l'abus de droit fiscal sur le seul motif qu'elle a pour effet de permettre l'application du rgime de faveur des fusions et oprations assimiles .

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LOPTION DES SOCIETES

Irrvocabilit de loption

L'irrvocabilit de l'option est attache la personnalit morale de la socit Consquences


L'associ unique cessionnaire des parts sociales d'une E.U.R.L. ne peut renoncer l'option en faveur de lI.S. exerce, au nom de la socit, par un prcdent associ unique.
Rp. min. n 12840 : J.O. Sn. Q. 19 septembre 1996, p. 2413 Rp. min. n 18524 : J.O. Ass. nat. Q. 23 septembre 1996, p. 5053

Loption en faveur de lI.S. exerce par une E.U.R.L., devenue par la suite une S.A.R.L., puis de nouveau une E.U.R.L., est opposable cette dernire.
Rp. min. n 34342 : J.O. Ass. nat. 4 mai 2004, p. 3297

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LOPTION DES SOCIETES

Irrvocabilit de loption Comment viter cette contrainte ?


Exemple des socits civiles immobilires

Constitution de deux socits civiles entre lesquelles la proprit de limmeuble est dmembre
La socit usufruitire opte pour limpt sur les socits. La socit nu-propritaire reste semi-transparente.

A lexpiration de lusufruit temporaire, la pleine proprit de limmeuble est reconstitue dans le patrimoine de la socit semi-transparente.
Il est prfrable que les associs des deux socits soient diffrents, afin dviter le grief de labus de droit.

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LOPTION DES SOCIETES

Irrvocabilit de loption Comment viter cette contrainte ?


Exemple des socits civiles immobilires (suite)

Inconvnient : les intrts de lemprunt contract par la socit civile nu-propritaire ne seront pas dductibles.
La dductibilit (sur les autres revenus fonciers de la socit nu-propritaire ou de ses associs) est soumise deux conditions :
Limmeuble doit tre donn en location. Lusufruitier doit tre impos ce titre limpt sur le revenu dans la catgorie des revenus fonciers (instruction 5 D-2-07, fiche 5, n 18 ; rp. min. n 2685 : J.O. Ass. nat. Q. 11 dcembre 2007, p. 7819).
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LOPTION DE LE.I.R.L.

Principe
Ladoption du statut de lE.I.R.L. est un non vnement sur le plan fiscal (art. 1655 sexies du C.G.I., rd. loi n 2011-900 du 29 juillet 2011)

Option irrvocable pour lassimilation une entreprise unipersonnelle responsabilit limite soumise limpt sur les socits
Option rserve aux entrepreneurs relevant dun rgime rel dimposition, de plein droit ou sur option,
lexclusion des rgimes micro B.I.C. et B.N.C. et du rgime du forfait agricole.

Modalits fixes par dcret

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LES OPTIONS EN FAVEUR DE LA SEMI-TRANSPARENCE FISCALE

a. Loption des S.A.R.L. de famille b. Loption des socits de capitaux

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LOPTION DES S.A.R.L. DE FAMILLE

i. Les socits vises ii. Les conditions de loption iii. Lexercice de loption iv. La cessation de loption

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LES SOCIETES VISEES

Loption est rserve aux socits responsabilit limite (art. 239 bis AA du C.G.I.).
Loption est ouverte aux socits dexercice libral responsabilit limite (S.E.L.A.R.L.),
ds lors quelles exercent une activit commerciale (cas des S.E.L.A.R.L. de pharmaciens) (rp. min. n 4224 : J.O. Sn. Q. 19 mai 1994, p. 1222).

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LES CONDITIONS DE LOPTION

Existence de liens familiaux


Socits formes uniquement de
personnes parentes en ligne directe (ascendants ou descendants) frres et soeurs conjoints et partenaires lis par un pacte civil de solidarit

Chacun des associs doit tre directement uni aux autres


soit par des liens de parent directe ou collatrale jusqu'au deuxime degr soit par le mariage soit par un pacte civile de solidarit

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LES CONDITIONS DE LOPTION

Existence de liens familiaux


S.A.R.L. constitue uniquement entre un gendre (ou une belle-fille) et ses beaux-parents

Refus du bnfice de loption


T.A. Nantes, 18 novembre 2003 T.A. Paris, 7 juin 2005
Jugements rendus dans la mme affaire, la demande des contribuables qui ont contest le bien-fond de loption.

Solution contraire retenue par ladministration


Rp. min. n 3959 : J.O. Sn. Q. 23 juin 1982, p. 3070 Instr. 4 H-1-83, n 9 Doc. admin. 4 H-1221, n 20

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LES CONDITIONS DE LOPTION

Activit industrielle, commerciale, artisanale ou agricole


Ex. location dimmeubles meubls

Sont exclues du bnfice de loption les S.A.R.L.


exerant une activit librale grant leur propre patrimoine immobilier ou mobilier

Ex. gestion de participations dans des socits


Cons. dEtat, 16 juillet 2008 : S.A.R.L. associe dune S.N.C. sans participation la gestion de celle-ci Cons. dEtat, 7 aot 2008 : S.A.R.L. associe dune S.N.C. sans participation la gestion de celle-ci,
malgr le dveloppement dune activit de location de mobilier au profit de la S.N.C. procurant la S.A.R.L. lintgralit de ses recettes.
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LEXERCICE DE LOPTION

Ncessit de laccord de tous les associs


La notification doit tre signe de tous les associs.

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LEXERCICE DE LOPTION

Notification de loption (art. 46 terdecies A de lannexe III au C.G.I.)


A la constitution de la socit Lors de la transformation de la socit en S.A.R.L. En cas de cession de parts dune E.U.R.L. par lassoci unique
Option exerce dans lacte (statuts, dcision de changement de forme sociale, acte de cession) Effet immdiat Copie de lacte adresse au service des impts du lieu de souscription de la dclaration annuelle de rsultats

En cours de vie sociale


Notification adresse au service des impts du lieu de souscription de la dclaration annuelle de rsultats
avant la date d'ouverture de lexercice

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LEXERCICE DE LOPTION

Notification de loption (art. 46 terdecies A de lannexe III au C.G.I.)


Le dpt de lacte au C.F.E. ne constitue pas une notification rgulire.

C.A.A. Bordeaux, 17 juillet 2006,


propos dune constitution de socit

T.A. Nice, 12 octobre 2004


propos dune cession de parts dune E.U.R.L.

Contra T.A. Lyon, 21 septembre 2010


pour une option en faveur de lI.S.

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LEXERCICE DE LOPTION

Renseignements contenus dans la notification (art. 46 terdecies D de lannexe III au C.G.I.)


Raison (dnomination) sociale Sige social
et, s'il est diffrent, adresse du principal tablissement

Rpartition du capital Nom, prnoms, adresse et lien de parent des associs.

Lomission de certains de ces renseignements est sans incidence sur la validit de loption,
ds lors que ladministration dispose des informations tablissant sans ambigut laccord des associs (Cons. dEtat, 21 dcembre 2006)
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LA CESSATION DE LOPTION

Perte du caractre familial


Entre dans la socit d'un associ non parent
Assujettissement l'impt sur les socits compter de la date de lentre du nouvel associ (cession ou souscription de parts)

Dcs dun associ


Assujettissement limpt sur les socits ds lors que les parts du dfunt sont dvolues une personne non parente
L'option demeure valable :
en cas de transmission, par l'hritier, de ses parts une personne parente des autres associs dans un dlai de six mois lorsque les enfants ou le conjoint du dfunt entrent dans la socit, quels que soient les liens de parent unissant les nouveaux associs avec les autres (instr. 4 H-1-83 nos 31 et 32 ; doc. admin. 4 H-1223, n 3).

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LA CESSATION DE LOPTION

Perte du caractre familial


Divorce entre deux poux associs
Socit constitue uniquement entre les deux poux
Maintien de loption en cas de transmission, dans un dlai de six mois, des parts de lun des anciens poux une personne ayant avec l'autre ancien conjoint un lien de parent suffisant

Socit constitue entre l'un ou l'autre des poux et des ascendants ou descendants en ligne directe ou des frres et surs
Maintien de loption en cas de transmission, dans un dlai de six mois, des parts des personnes ne possdant plus de lien de parent avec lun des anciens poux des personnes parentes de ce dernier (rp. min. n 13754 : J.O. Snat Q. 16 fvrier 1984, p. 226)

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LA CESSATION DE LOPTION

Cessation de lactivit industrielle, commerciale, artisanale ou agricole


Assujettissement l'impt sur les socits compter de la cessation de lactivit industrielle, commerciale, artisanale ou agricole
Ex. socit cdant son fonds et louant ses immeubles

Maintien de loption en cas de mise en locationgrance du fonds de commerce

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LA CESSATION DE LOPTION

Rvocation de loption
Libre renonciation loption
Notification de la renonciation au service des impts du lieu de souscription de la dclaration annuelle de rsultats,
avant la date d'ouverture du premier exercice auquel elle s'applique (art. 46 terdecies C de lannexe III au C.G.I.) Mme forme et mme contenu que la notification de lexercice de loption

Irrvocabilit de la renonciation (art. 46 terdecies C de l'annexe III au C.G.I.)


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LOPTION DES SOCIETES DE CAPITAUX

i. Les socits vises ii. Les conditions de loption iii. Lexercice de loption

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LES SOCIETES VISEES

Socits anonymes Socits par actions simplifies Socits responsabilit limite


Liste limitative
Sont donc exclues les socits en commandite Sont en revanche inclues les socits dexercice libral : S.E.L.A.F.A., .S.E.LA.S., S.E.L.A.R.L. (instr. 4 H-2-09 nos 6 et s.).

Possibilit dopter pour le rgime fiscal des socits de personnes


ds lors que ces socits ont t cres depuis moins de cinq ans la date douverture du premier exercice dapplication de loption (art. 239 bis AB du code gnral des impts).
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LES CONDITIONS DE LOPTION


Les droits sociaux ne doivent pas tre pas admis aux ngociations sur un march dinstruments financiers. Le capital et les droits de vote doivent tre dtenus :
hauteur de 50 % au moins par une ou des personnes physiques et hauteur de 34 % au moins
par une ou plusieurs personnes ayant, au sein desdites socits, la qualit de
prsident, directeur gnral, prsident du conseil de surveillance, membre du directoire ou grant

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ainsi que par les membres de leur foyer fiscal au sens de limpt sur le revenu.
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LES CONDITIONS DE LOPTION

La socit doit exercer titre principal une activit industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou librale,
lexclusion de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier.

L'activit principale s'entend ainsi de l'activit pour laquelle la socit a ralis la plus grande partie de ses investissements.
L'actif de la socit doit tre constitu pour plus de la moiti de sa valeur brute comptable par des biens ddis cette activit. Les immeubles affects par l'entreprise sa propre exploitation ne sont pas considrs comme inclus dans l'activit de gestion de son propre patrimoine immobilier par l'entreprise (instr. 4 H-2-09 nos 20 et s.).

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LES CONDITIONS DE LOPTION


La socit
doit employer moins de cinquante salaris et doit raliser un chiffre daffaires annuel ou a un total de bilan infrieur 10 millions deuros au cours de lexercice.

Ces conditions sapprcient de manire continue au cours des exercices couverts par loption.
Lorsque lune dentre elles nest plus respecte au cours de lun de ces exercices, la socit est assujettie limpt sur les socits,
compter de ce mme exercice.

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LEXERCICE DE LOPTION

Loption ne peut tre exerce quavec laccord de tous les associs. Elle nest valable que pour une priode de cinq exercices,
sauf renonciation notifie dans les trois premiers mois de la date douverture de lexercice compter duquel la renonciation sapplique.

En cas de sortie anticipe du rgime fiscal des socits de personnes, quel quen soit le motif, la socit ne peut plus opter nouveau pour ce rgime.
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LES OPTIONS IRREGULIERES

Cons. dEtat, 30 juillet 2010


L'administration fiscale est en droit d'opposer au contribuable les consquences du rgime fiscal pour lequel il a opt,
sans que ce contribuable puisse utilement se prvaloir, ultrieurement, de ce qu'il ne remplissait pas les conditions auxquelles le bnfice de ce rgime est subordonn,
ce qui aurait permis l'administration de le remettre en cause ds les premiers effets de l'option.

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LES OPTIONS IRREGULIERES

Cons. dEtat, 30 juillet 2010


Faits

Option pour le rgime du report dimposition de larticle 151 octies du C.G.I. en 1998 Dfaut de respect, par le contribuable, de lobligation de tenir ltat de suivi des plus-values
Absence de remise en cause du report dimposition par ladministration ce titre

Imposition, par ladministration, de la plus-value en 2000


en raison de la cession des droits sociaux reus en rmunration de lapport

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LES OPTIONS IRREGULIERES

Cons. dEtat, 30 juillet 2010


Solution du Conseil dEtat
Ladministration ntait pas tenue de remettre en cause le report dimposition au titre du dfaut de respect, par le contribuable, de ses obligations dclaratives Cette circonstance ne faisait pas obstacle ce que ladministration procde limposition de la plus-value en raison de la cession des droits sociaux.

Consquences de cette solution en matire doptions en faveur dun rgime dimposition des rsultats
Ladministration pourrait-elle se prvaloir des options irrgulirement formules (absence daccord unanime des associs, notamment) ?
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LES CONSEQUENCES DU CHANGEMENT

A. La situation de la socit B. La situation des associs

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LA SITUATION DE LA SOCIETE

1. Le changement de rgime fiscal dune socit lI.S. 2. Le changement de rgime fiscal dune socit semi-transparente

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LE CHANGEMENT DE REGIME FISCAL DUNE SOCIETE A LI.S.

a. Lassimilation une cessation dactivit b. Le rgime dattnuation

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LASSIMILATION A UNE CESSATION DACTIVITE

Imposition immdiate
des rsultats d'exploitation de l'exercice en cours la date de l'opration
Indiffrence dune clause de rtroactivit insre dans lacte de transformation dune S.A. en socit en nom collectif
Cons. dEtat, 16 mai 2008 C.A.A. Lyon, 13 avril 2006

des bnfices en sursis d'imposition


Provisions ordinaires et provisions rglementes

des plus-values latentes acquises la date de l'opration des profits latents compris dans la valeur des stocks

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LASSIMILATION A UNE CESSATION DACTIVITE

Moins-values long terme


Moins-value nette long terme
aprs compensation des plus-values et des moins-values long terme

Moins-values des exercices antrieurs encore reportables Possibilit de dduction pour une fraction de leur montant des bnfices de l'exercice
en fonction du rapport existant entre le taux d'imposition applicable aux plus-values long terme et le taux normal de lI.S. (instr. 4 A-1-92, n 21 ; Doc. admin. 4 A-633, n 50)

Perte du droit au report des dficits reportables


Possibilit dimputer ces dficits sur les bnfices et plus-values imposables au titre de l'exercice de cessation

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LASSIMILATION A UNE CESSATION DACTIVITE

Obligation de produire
auprs du centre des impts comptent, dans les soixante jours de la date laquelle le changement est intervenu, les renseignements, dclarations et documents, prvus dans le cas de cessation d'entreprise

Obligation de liquider et verser au Trsor,


l'expiration du dlai de soixante jours, lI.S. dont la socit est redevables du fait de ses bnfices et plusvalues immdiatement imposables (instr. 4 A-1-92, n 36 et 37 ; Doc. admin. 4 A-633, n 65 et 66)

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LE REGIME DATTENUATION

Rgime prvu larticle 221 bis du C.G.I.


Dispense d'imposition immdiate
des bnfices en sursis d'imposition, des plus-values latentes incluses dans l'actif social des profits non encore imposs sur les stocks
lexclusion du rsultat dexploitation de la priode
Cons. dEtat, 16 mai 2008 C.A.A. Lyon, 13 avril 2006

Deux conditions

Aucune modification ne doit tre apporte aux critures comptables. Limposition de ces bnfices et plus-values doit demeurer possible sous le nouveau rgime fiscal applicable la socit.

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LE REGIME DATTENUATION

Possibilit dimposition des bnfices et plus-values sous le nouveau rgime fiscal applicable la socit
Rgime dattnuation inapplicable en cas de passage au rgime fiscal des socits de personnes
dune S.A.R.L. en socit civile agricole se livrant exclusivement une activit de location de terrains agricoles dont elle tait propritaire
Le caractre civil de l'activit ainsi exerce n'tait pas de nature garantir que les plus-values de cession de terrains ralises par la socit aprs sa tranformation en 1982, imposables dsormais entre les mains des associs prsents ou futurs de la S.C.A. et selon les rgles fixes par les articles 150 A et suivants du CGI (rgime des plus-values immobilires des particuliers) s'il s'agit de personnes physiques, pourraient en toute hypothse tre imposes selon un rgime assurant l'imposition de l'intgralit du montant des plus-values en sursis d'imposition. (Cons. dEtat, 28 juillet 2000).

dune socit dexploitation agricole en G.A.E.C. relevant du rgime du forfait agricole (rp. min. n 2394 : J.O. Ass. nat. 26 avril 1982, p. 1694).
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LE REGIME DATTENUATION

Possibilit dimposition des bnfices et plus-values sous le nouveau rgime fiscal applicable la socit
Est sans incidence linscription des droits sociaux de la socit de personnes issue de la transformation l'actif du bilan
d'une personne morale passible de l'impt sur les socits ou d'une entreprise industrielle, commerciale artisanale ou agricole imposable l'impt sur le revenu de plein droit selon un rgime de bnfice rel

ds lors que, dans cette situation, la cession ultrieure des droits sociaux permettrait d'luder les impositions en sursis (rp. min. n 11737 : J.O. Ass. nat. 21 aot 1989, p. 3649).
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LE REGIME DATTENUATION

Possibilit dimposition des bnfices et plus-values sous le nouveau rgime fiscal applicable la socit
Possibilit dimposition selon les modalits prvues pour les activits professionnelles (B.I.C., B.N.C., B.A.) soumises un rgime rel d'imposition (instr. 4 A-1-92, n 26 ; Doc. admin. 4 A-633, n 55) Est-ce encore une condition suffisante ?
Existence de plusieurs rgimes dabattement et dexonration spcifiquement applicables aux plus-values professionnelles relevant de lI.R. Rgime du dpart la retraite (art. 151 septies A du C.G.I.) Rgime des plus-values immobilires (art. 151 septies B du C.G.I.)
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LE REGIME DATTENUATION

Cession dun lment de lactif immobilis aprs changement de rgime fiscal sous le bnfice du rgime dattnuation
Cession moins de deux ans aprs cette transformation, dun lment de son actif immobilis entr dans le patrimoine social avant la transformation et plus de deux ans avant sa cession

Apprciation du dlai de deux ans pour dterminer le caractre long terme ou court terme de la plus-value compter
non de la date de la transformation, mais bien de la date d'acquisition ou de cration effective de l'lment cd (rp. min. n 8076 : J.O. Snat 28 fvrier 1969, p. 59)

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LE CHANGEMENT DE REGIME FISCAL DUNE SOCIETE SEMI-TRANSPARENTE

a. Les socits exerant une activit professionnelle b. Les socits exerant une activit patrimoniale c. Les droits denregistrement
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LES SOCIETES EXERANT UNE ACTIVITE PROFESSIONNELLE


Imposition immdiate
des rsultats d'exploitation de l'exercice en cours la date de l'opration des bnfices en sursis d'imposition des plus-values latentes acquises la date de l'opration des profits latents compris dans la valeur des stocks

Etablissement de limpt d au nom de chacun des associs,


raison de la quote-part de leurs droits respectifs sur les rsultats

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LES SOCIETES EXERANT UNE ACTIVITE PROFESSIONNELLE

Rgime prvu larticle 202 ter, I, alina 2, du C.G.I.


Dispense d'imposition immdiate
des bnfices en sursis d'imposition, des plus-values latentes incluses dans l'actif social des profits non encore imposs sur les stocks

Deux conditions
Aucune modification ne doit tre apporte aux critures comptables. Limposition de ces bnfices et plus-values doit demeurer possible sous le nouveau rgime fiscal applicable la socit.

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LES SOCIETES EXERANT UNE ACTIVITE PROFESSIONNELLE

Absence de modification des critures comptables


C.A.A. Nantes, 29 septembre 2010 Socit civile professionnelle (S.C.P.) exploitant un laboratoire danalyses mdicales Transformation en socit responsabilit limite dexercice libral (S.E.L.A.R.L.) au 1er septembre 2002 Rvaluation libre du droit de prsentation la clientle inscrit sur le registre des immobilisations le 28 dcembre 1998
Absence dimposition faute de cession de la clientle

L'inscription au bilan d'ouverture de la S.E.LA.R.L de la valeur de sa clientle, rvalue en 1998, doit tre regarde comme une modification des critures comptables formant obstacle l'application des dispositions de l'article 202 ter du C.G.I.
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LES SOCIETES EXERANT UNE ACTIVITE PATRIMONIALE

Socits de personnes ou des organismes qui exercent une activit non professionnelle,
dont les revenus n'ont pas la nature de B.I.C., de B.N.C. ou de B.A.

Consquences du changement de rgime fiscal (art. 202 ter, II IV, du C.G.I.)


Imposition immdiate des revenus et plus-values non encore imposs la date du changement de rgime,
y compris des plus-values latentes affrentes aux biens compris dans leur patrimoine social

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LES SOCIETES EXERANT UNE ACTIVITE PATRIMONIALE

Imposition immdiate des rsultats raliss


depuis la fin de la dernire priode d'imposition jusqu'au jour de l'vnement entranant le changement de rgime

Montant des revenus dtermin selon


la nature de lactivit pour les associs personnes physiques
Revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers

les rgles de dtermination du rsultat des associs assujettis lI.S. ou relevant des B.I.C. ou des B.A. de plein droit selon un rgime rel (art. 238 bis K du C.G.I.)
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LES SOCIETES EXERANT UNE ACTIVITE PATRIMONIALE

Drogations aux rgles de dtermination du rsultat immdiatement imposable (art. 46 E de lann. III au C.G.I.)
Prise en compte des produits acquis et non encore perus au titre de la priode prcdant le changement de rgime Possibilit de dduire
les dpenses engages non encore payes au titre de la mme priode des provisions, si celles-ci sont reprises au bilan d'ouverture du premier exercice soumis l'I.S.

Exclusion, au titre de la dernire priode soumise lI.R., des encaissements et payements correspondant des crances et dettes qui natront aprs le changement de rgime

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LES SOCIETES EXERANT UNE ACTIVITE PATRIMONIALE

Plus-values latentes
Choix entre
limposition immdiate
avec linscription au bilan douverture du premier exercice dassujettissement lI.S. des biens rvalus

et l'inscription des biens au bilan d'ouverture de la premire priode d'assujettissement l'I.S.


pour leur valeur d'origine, en faisant apparatre
d'une part cette valeur, et d'autre part les amortissements et provisions qui auraient pu tre dduits si l'entreprise avait t soumise lI.S. depuis leur acquisition

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Choix opr de manire globale


et non lment par lment
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LES SOCIETES EXERANT UNE ACTIVITE PATRIMONIALE

Application du rgime des plus-values immobilires des particuliers


Rforme applicable aux cessions intervenues compter du 1er fvrier 2012
Application aux apports au profit de socits familiales, raliss depuis le 25 aot 2011
Art. 1er, II, al. 2, de la loi n 2011-1117 du 19 septembre 2011

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LES SOCIETES EXERANT UNE ACTIVITE PATRIMONIALE

Application du rgime des plus-values immobilires des particuliers


Loption dune socit civile immobilire en faveur de lI.S. constitue-t-elle un apport au sens de ces dispositions ?
Cons. dEtat, 29 juillet 1983
Socit civile agricole semi-transparente relevant du forfait Option en faveur de lI.S. Etablissement du bilan douverture du premier exercice dapplication de loption faisant apparatre un compte de rserves le produit de la rvaluation de ses immobilisations amortissables Rpartition des sommes inscrites ce compte de rserves au crdit des comptes courants des associs Assimilation des apports du produit de la rvaluation des immobilisations ralise avant loption Imposition de cette distribution ? Assimilation des apports dont le remboursement nest pas imposable
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LES SOCIETES EXERANT UNE ACTIVITE PATRIMONIALE

Obligations dclaratives
Obligation de produire les dclarations et autres documents qu'elles sont normalement tenues de souscrire au titre d'une anne d'imposition,

dans le dlai de soixante jours suivant l'vnement qui entrane leur changement de rgime fiscal.
Ex. dclaration n 2072 pour les S.C.I.

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LES DROITS DENREGISTREMENT

i. Les droits dus au titre des apports ii. Les consquences du changement de rgime fiscal de la socit

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LES DROITS DUS AU TITRE DES APPORTS

Apport titre pur et simple soumis aux droits dapport


Application dun droit fixe de 375 (capital social infrieur 225 000 ) ou de 500 (capital social suprieur ou gal 225 000 )
Premire exception : exonration du droit fixe lorsque le bien est apport la constitution de la socit Deuxime exception : lapport dimmeubles, de fonds de commerce et de biens assimils par une personne relevant de lI.R. une socit assujettie lI.S. est soumis un droit proportionnel de mutation.
Apport dun immeuble : application dun droit spcial de 5 %

Apport titre onreux est soumis aux droits de mutation ordinaires


Les apports dimmeubles sont soumis une taxation spcifique de 5 %
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LES DROITS DUS AU TITRE DES APPORTS

Rgime de faveur
Lapport de lensemble des lments de lactif immobilis affects une activit professionnelle une socit bnficie dun rgime de faveur, ds lors :
que lapporteur sengage conserver les droits sociaux pendant trois ans et que lensemble des lments dactif affects lentreprise est apport la socit.
Ce rgime de faveur sapplique aussi aux apports mixtes.

Lapport est :
exonr la constitution de la socit ; passible du droit fixe en cas daugmentation de capital.

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LES CONSEQUENCES DU CHANGEMENT DE REGIME FISCAL DE LA SOCIETE

Changement de rgime fiscal dune socit semitransparente (assujettissement lI.S.)


Exigibilit des droits et taxes de mutation titre onreux exigibles sur les apports purs et simples,
la valeur vnale au jour du changement de rgime fiscal
Apports faits postrieurement au 1er aot 1965 par des personnes relevant de lI.R. (art. 809, II, du C.G.I.)

Application du rgime de faveur


Enregistrement de la transformation moyennant un droit fixe,
si les associs s'engagent conserver pendant trois ans les titres dtenus la date du changement de rgime fiscal, dans les conditions prvues l'article 810, III, du mme code (rp. min. n 1271 : J.O. Ass. Nat. 26 juillet 1993 p. 2213).
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LES CONSEQUENCES DU CHANGEMENT DE REGIME FISCAL DE LA SOCIETE

Obligations dclaratives
Dclaration au S.I.E. du lieu dimposition de lentreprise
des immeubles, fonds de commerce et biens assimils reus en apport pur et simple depuis le 1er aot 1965 dont la socit demeure propritaire ou titulaire la date du changement du rgime fiscal (art. 195 de lann. II au C.G.I.).
Imprims nos 2741 2744


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Dlais de dpt de la dclaration


Dans les trois mois de la clture du premier exercice dont les resultats sont soumis lI.S. Dans le dlai de notification de loption lI.S. Dans le dlai de lenregistrement de lacte duquel rsulte le changement de rgime fiscal
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LA SITUATION DES ASSOCIES

1. Les bnfices et rserves rputs distribus 2. Les plus-values latentes sur les droits sociaux

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LES BENEFICES ET RESERVES REPUTES DISTRIBUES



Les bnfices et rserves des personnes morales cessant dtre assujetties lI.S. sont rputs distribus (art. 111 bis du C.G.I.) Base taxable
Bnfices ou plus-values du dernier exercice dont les rsultats sont soumis lI.S. Rserves provenant de bnfices des exercices antrieurs,
y compris celles incorpores au capital, lexclusion des apports et des primes

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et diminus du report nouveau dficitaire


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LES BENEFICES ET RESERVES REPUTES DISTRIBUES

Application du rgime dattnuation (art. 221 bis du C.G.I.)


Exclusion des plus-values latentes comprises dans l'actif social et des bnfices en sursis d'imposition (instr. 4 A-1-92, n 32 ; Doc. admin. 4 A-633, n 61)

Imposition la date du changement de rgime fiscal proportion des droits sociaux des associs
Impossibilit dune imposition concurrence du pourcentage dtenu une date antrieure celle du changement de rgime fiscal
Cons. dEtat, 9 mai 1990
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LES BENEFICES ET RESERVES REPUTES DISTRIBUES

Associs assujettis lI.S.


Application du rgime des socits mres et filiales
si les conditions en sont runies

Associs relevant de lI.R.


Application de la rfaction de 40 % Option possible pour le prlvement forfaitaire libratoire

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LES PLUS-VALUES LATENTES SUR LES DROITS SOCIAUX

Maintien des droits sociaux dans le patrimoine priv


Absence dimposition des plus-values latentes
Ex. socit civile immobilire semi-transparente optant pour lI.S.

Transfert des droits sociaux dans le patrimoine professionnel


Rgime des biens migrants

Ex. S.A.R.L. optant pour la semi-transparence fiscale au titre des S.A.R.L. de famille
Situation des associs exerant leur activit professionnelle dans la socit
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LES PLUS-VALUES LATENTES SUR LES DROITS SOCIAUX

Transfert des droits sociaux dans le patrimoine priv


Report dimposition (art. 151 nonies, III, du C.G.I.)
jusqu' la date de cession, de rachat ou d'annulation des parts ou actions de l'associ Caractre automatique du report
Ex. socit civile professionnelle optant pour lI.S.

Transmission titre gratuit des droits sociaux


Maintien du report en cas dengagement du bnficiaire de dclarer en son nom cette plus-value lors de la cession, du rachat ou de l'annulation de ces parts ou actions
Possibilits dexonration (dpart la retraite, direction de la socit par un des bnficiaires de la transmission pendant cinq ans)
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LES PLUS-VALUES LATENTES SUR LES DROITS SOCIAUX

Transfert des droits sociaux dans le patrimoine priv


Maintien du report chaque fois quun vnement cens y mettre fin donne naissance lui-mme une plus-value place en report ou en sursis d'imposition (art. 151 octies-0 du C.G.I.)

Dchance du report d'imposition de la plus-value initiale


lorsque la plus-value ultrieure devient elle-mme imposable ou lorsque survient un vnement entranant dchance de ce report,
l'occasion duquel la plus-value constate ne bnficie pas d'un report ou d'un sursis d'imposition

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