1re anne DUT GEA, 2005/2006 Analyse des cots

Analyse des cots

Les techniques de calcul et danalyse des cots portent le nom de comptabilit analytique ou
comptabilit de gestion. Ces deux termes seront utiliss indiffremment dans ce cours.
Contrairement la comptabilit gnrale, la tenue dune comptabilit analytique nest pas
obligatoire. Elle nest donc mise en place dans les entreprises que dans la mesure o elle prsente
une utilit pour amliorer la gestion. En effet, la connaissance des cots est indispensable pour
prendre des dcisions telles que :
- fixer un prix de vente (prix catalogue, tablissement dun devis, rponse un appel doffre, ),
- grer un portefeuille de produits (dcider quels produits dvelopper ou arrter),
- choisir dinternaliser ou dexternaliser une fabrication,
- dterminer sur quels lments faire porter les efforts de rduction des cots,
- dcider de lancer une nouvelle activit,
- etc
Toutefois, la comptabilit analytique nest quun outil parmi dautres. Si la connaissance des cots
est ncessaire pour prendre les dcisions ci-dessus, elle nest pas suffisante. Il faut galement tenir
compte de facteurs commerciaux, stratgiques, humains, etc

Lobjectif de ce module est double :

- dune part acqurir des comptences techniques : calculer un cot complet, un cot variable et un
seuil de rentabilit ;
- dautre part tre capable dutiliser ces comptences techniques bon escient, en tant conscient
de lintrt mais aussi des limites des mthodes de calcul utilises.
Ainsi, laccent sera mis non seulement sur les techniques elles-mmes, mais galement sur leur
finalit.

Cette anne, nous tudierons :

Chapitre 1 Principes de base de la comptabilit de gestion........................................................... 2
Chapitre 2 Le calcul des cots complets ........................................................................................... 5
Chapitre 3 Centres auxiliaires et prestations croises .................................................................. 7
Chapitre 4 La prise en compte des stocks ....................................................................................... 9
Chapitre 5 Le cot variable ..............................................................................................................12
Chapitre 6 Le seuil de rentabilit ....................................................................................................14

Bibliographie :
- pour les bases : ouvrages de BTS comptabilit gestion (processus n7)
- pour mettre les connaissances en perspective : comptabilit de gestion, cots-contrle , C.
Simon et A. Burlaud

Laurence Le Gallo 1
 1re anne DUT GEA, 2005/2006 Analyse des cots

CHAPITRE 1 PRINCIPES DE BASE DE LA COMPTABILITE DE

GESTION

1. Articulation avec la comptabilit gnrale

Contrairement la comptabilit gnrale, la comptabilit analytique nest soumise aucune
obligation lgale. En effet, linformation fournie nest utilise qu lintrieur de lentreprise et peut
donc tre adapte aux besoins spcifiques de chaque organisation : les besoins dinformations de
gestion ne sont pas les mmes dans une entreprise de service, que dans lindustrie lourde ou la
grande distribution .
Ainsi, mme si lessentiel des informations traites par la comptabilit de gestion proviennent de la
comptabilit gnrale, il est possible de retraiter quelque peu ces donnes afin damliorer la
pertinence des calculs de cots.
De cette faon, certaines charges de la comptabilit gnrale ne sont pas reprises en comptabilit de
gestion : on parle de charges non incorpores .
Exemple : charges exceptionnelles.
Inversement, certaines charges fictives non enregistres en comptabilit financire peuvent tre
incluses dans le calcul des cots : on parle de charges suppltives
Exemples : rmunration des capitaux propres, rmunration du travail de lexploitant individuel.

Charges non Charges

incorpores suppltives

Ensemble des charges de Ensemble des charges de

la comptabilit financire la comptabilit de gestion
Charges communes

Ces informations devront par ailleurs tre compltes par des donnes quantitatives qui seront
obtenues grce un systme de collecte dinformation spcifique :
- quantits produites,
- heures travailles par les ouvriers,
- heures de marche des machines,
- taux de perte ou de rebuts,
- niveau dactivit,
- etc

Il faut cet gard arbitrer entre la prcision des informations obtenues et le cot du
systme de collecte mis en place.

Laurence Le Gallo 2
1re anne DUT GEA, 2005/2006 Analyse des cots

2. Analyse des charges

Afin de pouvoir calculer des cots, il faut tout dabord analyser les charges.
Vocabulaire : Attention ne pas confondre prix, cot et charge :
- un prix est le rsultat dune transaction avec une personne extrieure lentreprise
- une charge est une consommation de ressources par lentreprise
- un cot est une accumulation de charges sur un produit ou un service.
On distingue les charges directes des charges indirectes et les charges fixes des charges variables.
2.1. Charges directes et indirectes
Une charge directe est une charge qui peut tre affecte sans ambigut au cot dun produit
(matires premires, salaire dun ouvrier ne travaillant que sur un produit etc ).
Une charge indirecte ncessite un calcul pralable pour tre rpartie entre plusieurs produits (loyer
dun atelier dans lequel plusieurs produits sont fabriqus).
Attention : les charges ne sont pas directes ou indirectes dans labsolu mais par rapport un produit.
Ainsi, lamortissement dune machine qui fabrique plusieurs types dordinateurs est une charge
indirecte par rapport au cot dun modle dordinateur mais elle devient une charge directe pour
calculer le rsultat de lactivit micro-informatique.
De plus, le caractre direct ou indirect dune charge dpend galement des moyens
de suivi qui sont mis en uvre. Ainsi, le salaire dun ouvrier qui fabrique plusieurs
modles peut tre trait comme une charge directe lorsque le temps pass sur chaque
modle est consign sur un ordre de fabrication. Sinon, il sagit dune charge indirecte.
2.2. Charges fixes et variables
Les charges fixes restent constantes quelque soit le volume dactivit de lentreprise (loyer,
amortissement, services administratifs).
Les charges variables sont fonction de lactivit de lentreprise (matires premires, nergie, .).
La distinction entre charges fixes et variables repose sur des hypothses
simplificatrices.
Dans la ralit, la distinction nest pas toujours aise : certaines charges comprennent une
partie fixe et une partie variable (rmunration de la force de vente par exemple).
De plus, les charges variables ne sont pas exactement proportionnelles au volume dactivit
(existence dconomie dchelle) et les charges fixes ne sont fixes que pour une variation limite du
volume dactivit (en fait, elles varient par paliers en fonction des investissements ncessaires).

Exemple de charges :
Charges : Variables Fixes
Amortissement des machines
Matires premires
Directes spcifiques
Certains frais de personnel
Certains frais de personnel
Consommables
Indirectes Frais administratifs
Energie

Laurence Le Gallo 3
1re anne DUT GEA, 2005/2006 Analyse des cots

3. Typologie des cots

On peut classer les cots selon plusieurs typologies :
- selon le stade dlaboration du produit (cot dachat / de production / de revient)
- selon le moment de calcul du cot (cot constat / prtabli)
- selon la nature des charges prises en compte dans le cot (cot complet / partiel)
3.1. Selon le stade dlaboration du produit (hirarchie des cots)
On peut rsumer cette typologie comme suit :
Stade dlaboration du produit Cot
Entre dans les entrepts de lentreprise Cot dachat
Sortie de chane de production Cot de production
Arrive chez le client Cot de revient
Ces cots sont relis les uns aux autres de la faon suivante (on parle de hirarchie des cots) :
- Cot dachat = prix dachat + frais accessoires (transport, service approvisionnement, )
- Cot de production = cot dachat + cot de fabrication (main duvre, machines, )
- Cot de revient = cot de production + cot hors production (distribution, publicit, administratif)
Vocabulaire :
Seule la diffrence entre le prix de vente et le cot de revient porte le nom de rsultat .
Dans tous les autres cas on parle de marge .
3.2. Selon le moment de calcul du cot
On distingue :
- les cots constats, calculs partir des charges relles
- et les cots prtablis, calculs partir destimations ou dhypothses.
3.3. Selon la nature des charges prises en compte
En reprenant la typologie des charges tudies au paragraphe prcdent, on peut calculer plusieurs
types de cots. Le cot qui prend en compte toutes les charges est appel cot complet alors que
les cots qui ne prennent en compte que certaines charges sont appels cots partiels .

Variables Fixes Variables Fixes Variables Fixes

Indirectes Directes

Indirectes Directes

Indirectes Directes

Cot variable Cot spcifique Cot complet

Cots partiels
Il est ainsi possible de calculer une multitude de cots pour le mme produit. Il faut donc choisir
celui qui permet de rpondre de faon pertinente la question pose :
- le cot complet permet de valoriser les stocks au bilan comptable ou dtablir des devis
- le cot variable permet de dcider daccepter ou non une commande exceptionnelle
- le cot spcifique permet de dcider du maintien dune ligne de production.

Mots cls : charges, cot, charges non incorporables, charges suppltives, charges fixes,
charges variables, charges directes, charges indirectes, cot dachat, cot de production,
cot de revient, cot constat, cot prtabli, cot partiel, cot complet.

Laurence Le Gallo 4
1re anne DUT GEA, 2005/2006 Analyse des cots

CHAPITRE 2 LE CALCUL DES COUTS COMPLETS

Le cot complet dun produit est un cot qui incorpore toutes les catgories de charges : fixes et
variables, directes et indirectes.
Il peut tre utilis pour fixer un prix de vente catalogue ou pour un devis. Cest galement le cot
impos par le plan comptable gnral (PCG) pour valoriser les stocks au bilan de lentreprise.
La principale difficult de calcul rside dans la rpartition des charges indirectes. Plusieurs
mthodes existent, la plus rpandue tant celle des centres danalyses que nous allons tudier ci-
aprs.

1. La mthode des centres d'analyse

La mthode des centres danalyse est une mthode de calcul du cot complet dun produit, mais il
en existe dautres. Certaines sont plus simples mais donnent des rsultats moins prcis (coefficient
dimputation), dautres ncessitent des traitements plus complexes et plus coteux mais donnent des
rsultats plus prcis (mthode ABC qui sera tudie en 2me anne).
Toutefois, elle est la plus couramment utilise car elle prsente un rapport satisfaisant entre la
complexit des traitements et la prcision des rsultats. De plus, elle est recommande par le PCG.
Elle consiste analyser les charges incorporables en termes de charges directes et indirectes : les
charges directes sont affectes directement aux produits concernes (ex : matires premires) alors
que les charges indirectes sont rparties entre des centres danalyse avant dtre imputes entre les
produits en fonction dunits duvres (ex : salaire du chef datelier au prorata des quantits
produites).

CHARGES INCORPORABLES

CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Centre d Centre d
analyse n1 analyse n2

Produit Produit
n1 n2

1.1. Le dcoupage en centres danalyse

Un centre danalyse est un compartiment comptable permettant de regrouper des lments de
charges indirectes homognes avant de les imputer aux produits. Il correspond une division de
lentreprise (atelier, service administratif, etc ). Plus le dcoupage en centres danalyse sera fin,
plus les rsultats obtenus seront prcis mais plus le cot du traitement sera lev. Il faut donc
ladapter aux besoins de lentreprise.
Exemple de centres danalyse :
- service approvisionnement,
- ateliers de fabrication,
- service commercial.

Laurence Le Gallo 5
1re anne DUT GEA, 2005/2006 Analyse des cots

1.2. Le choix des units doeuvre

Le choix de lunit duvre (UO) est propre chaque centre danalyse. Elle doit avoir un lien le
plus troit possible avec le volume dactivit du centre, et donc avec le montant de ses charges.
Exemple pour un fabriquant de matriel lectrique :
- service achat nombre de composants achets ou valeur des composants achets
- atelier nombre dheures de main duvre ou dheure dutilisation des machines
- maintenance nombre dheures dutilisation des machines

Une fois les units duvre choisies, on calcule pour chaque centre danalyse le cot dune unit
duvre et on impute ainsi chaque produit une quote-part des charges indirectes au prorata du
nombre dunits duvres consommes :
Charges indirectes imputes au produit = nombre dUO consommes * cot dune UO
On peut alors calculer le cot complet en additionnant les charges directes et indirectes imputes au
produit :
Cot complet = cot direct + cot indirect

2. Intrts et limites de la mthode

La mthode des centres danalyse est relativement simple mettre en uvre car le dcoupage de
lentreprise sappuie sur des lments dj existants (organigramme de lentreprise).
La rpartition des charges indirectes en centres danalyse permet dadapter le choix de la cl de
rpartition en fonction des diffrentes catgories de charges rpartir.
Elle est particulirement adapte des entreprises industrielles produisant en grandes sries.
Toutefois, la rpartition en centres danalyse et le choix des units duvre contient
toujours une part darbitraire. De plus, lactivit de chaque centre nest jamais
parfaitement homogne et nest donc pas reflte correctement par une seule unit
duvre.
Cest en particulier le cas pour des productions non standardises et avec des sries de taille
variable. Dans ce cas, il faut recourir dautres mthodes de calcul, en particulier la mthode
ABC .

Mots cls : cot complet, charges directes, charges indirectes, rpartition, centre
danalyse, unit duvre.

Laurence Le Gallo 6
1re anne DUT GEA, 2005/2006 Analyse des cots

CHAPITRE 3 CENTRES AUXILIAIRES ET PRESTATIONS

CROISEES

Nous abordons dans ce chapitre et le suivant des difficults de calcul du cot complet dans le cadre
de la mthode des centres danalyse.
1. Centres principaux et centres auxiliaires
Lors de la mise en uvre de la mthode des centres danalyse, certaines charges sont difficiles
rpartir de faon pertinente entre les diffrents produits mais peuvent tre rparties entre les autres
centres danalyse.
Cest le cas par exemple du cot du service gestion des ressources humaines :
- il nexiste pas de cl de rpartition pertinente pour rpartir son cot entre les diffrents produits (la
main duvre directe ne reprsente souvent quune faible part des effectifs dune entreprise)
- il est ais de rpartir son cot entre les diffrents services de lentreprise au prorata de leurs
effectifs.
Dans ce cas, on distingue deux types de centres danalyse :
- les centres principaux dont les charges sont imputes aux produits en fonction des units duvre
- les centres auxiliaires dont les charges sont transfres aux centres principaux.
La rpartition des charges indirectes se fait alors en deux tapes :
- la rpartition primaire : les charges indirectes sont rparties entre les diffrents centres danalyse
(auxiliaires et principaux)
- la rpartition secondaire : les cots des centres auxiliaires sont rpartis entre les diffrents
centres principaux. On dit quils sont vids .
On peut ensuite procder au calcul du cot des UO des centres principaux et rpartir les charges
entre les diffrents produits comme tudi au chapitre prcdent.

CHARGES INCORPORABLES

CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Centre Centre Centre

principal n1 auxiliaire principal n2

Centre Centre
principal n1 principal n2

Produit Produit
Rpartition primaire n1 n2

Rpartition secondaire

Laurence Le Gallo 7
1re anne DUT GEA, 2005/2006 Analyse des cots

2. Les prestations croises

La rpartition secondaire peut tre complique par lexistence de prestations croises. Par exemple :
le centre maintenance cde des charges au centre transport (les employs du service
maintenance assurent lentretien des vhicules) mais en reoit galement (le service transport assure
lapprovisionnement en pices dtaches ncessaires aux rparations).
Dans ce cas, il nest pas possible de procder la rpartition des charges dun centre
indpendamment de lautre car chaque fois quun centre auxiliaire est vid, un autre est rempli.
Exemple : lissue de la rpartition primaire, les charges des centres maintenance et
transport slvent respectivement 20 000 et 15 000 . La rpartition secondaire se fait en
imputant 10% du cot de transport au centre maintenance et 5% du cot de maintenance au
centre transport .
Si on commence par vider le centre maintenance , on impute 1 000 (= 5% * 20 000) au centre
transport . On vide ensuite le centre transport, mais on dverse alors 10% * (15000 + 1 000 ) = 1
600 dans le centre maintenance qui nest plus vid.
Il faut donc commencer par rsoudre le problme des prestations croises. Cette rsolution peut se
faire de deux faons : soit de faon itrative, soit en posant un systme dquations.

2.1. Rsolution par itrations

Cette mthode consiste vider alternativement les centres auxiliaires jusqu ce que les montants
restant transfrer soient ngligeables.
Dans lexemple prcdent, si on vide nouveau le centre maintenance, on transfre 80 (= 5% * 1
600) au centre transport.
On vide alors nouveau le centre transport en transfrant 8 au centre maintenance (10% * 80).
On vide alors nouveau le centre maintenance en transfrant 0,4 au centre transport (5% * 8).
Il est possible de sarrter cette tape car le montant rsiduel ( 0,40 ) est ngligeable.
Au total, les montants suivants auront transit dans les centres auxiliaires :
- centre maintenance : 20 000 + 1 600 + 8 = 21 608
- centre transport : 15 000 + 1 000 + 80 = 16 080

2.2. Rsolution par un systme dquation

Il est possible darriver directement au mme rsultat en posant un systme dquation du type :
X = a.Y + b
Y = c.X + d
Dans lexemple prcdent, si on pose M = cot centre maintenance et T = cot centre transport on
a: M = 20 000 + 0,1 T
T = 15 000 + 0,05 M
On rsout ensuite ce systme :
M = 20 000 + 0,1 T = 20 000 + 0,1 (15 000 + 0,05 M) = 20 000 + 1 500 + 0,005 M = 21 500 +
0,005 M
M 0,005 M = 21 500
0,995 M = 21 500
M = 21 500 / 0,995 = 21 608
et T = 15 000 + 0,05 * 21 608 = 16 080
On peut ensuite procder la rpartition secondaire, au calcul du cot des UO et la rpartition des
charges indirectes comme tudi prcdemment.

Mots cls : cot complet, centre danalyse, centre auxiliaire, centre principal,
rpartition primaire, rpartition secondaire, prestations croises.

Laurence Le Gallo 8
1re anne DUT GEA, 2005/2006 Analyse des cots

CHAPITRE 4 LA PRISE EN COMPTE DES STOCKS

1. Difficults poses par lexistence de stocks intermdiaires

Jusqu prsent, nous avons calcul le cot complet dun produit en lui imputant les charges de la
priode tudie. De faon quivalente, nous pouvons dire que nous avons rparti toutes les charges
de la priode tudie sur les produits de la priode.
En procdant de la sorte, nous avons implicitement suppos que les produits vendus sur la priode
avaient t fabriqus durant cette mme priode et partir de matires achetes galement durant
cette priode.
Cette faon de procder est exacte dans une entreprise qui travaille la commande, sans avoir de
stocks. En revanche, dans le cas - plus frquent o lentreprise possde des stocks, ce calcul nest
plus valable.
En effet, un produit vendu en dcembre peut trs bien avoir t fabriqu en novembre partir de
matires achetes en octobre. Dans ce cas, il faut donc imputer au cot des produits vendus, non pas
la totalit des charges du mois de dcembre, mais :
- les cots dapprovisionnement doctobre
- les cots de fabrication de novembre
- les cots de distribution de dcembre
Les charges de fabrication et dapprovisionnement de dcembre seront, quant elles, incorpores
dans le cot des stocks de fin de priode.

2. Mthode de calcul du cot de revient avec stocks intermdiaires

Lorsquil existe des stocks dans lentreprise (matires premires, produits intermdiaires ou finis),
le calcul du cot de revient ncessite de respecter la hirarchie des cots et de calculer
successivement :
- le cot dachat des matires achetes = prix dachat + cots dapprovisionnement de la priode
- le cot de production des produits fabriqus = cot dachat des matires consommes + cots de
fabrication de la priode
- le cot de revient des produits vendus = cot de production des produits vendus + cots de
distribution de la priode
Pour passer du cot des matires achetes au cot des matires consommes, on utilise les comptes
de stock de matire premire :
stock initial + cot des matires achetes = cot des matires consommes + stock final
De la mme faon, pour les produits finis on a :
stock initial + cot des produits finis fabriqus = cot des produits vendus + stock final
La valorisation des mouvements de stock peut se faire selon les mthodes admises en comptabilit
gnrale : CMUP (cot moyen unitaire pondr) ou PEPS (premier entr, premier sorti). Il est
galement possible dutiliser dautres mthodes : DEPS (dernier entr, premier sorti) ou cot de
remplacement.
A chaque tape, les calculs seffectuent de faon classique :
- imputation directe des charges directes : prix dachat pour le cot dapprovisionnement, MOD
pour le cot de fabrication, etc
- utilisation dune cl de rpartition pour les charges indirectes : approvisionnement, fabrication,
distribution, administration, .

Laurence Le Gallo 9
1re anne DUT GEA, 2005/2006 Analyse des cots

Stock de MP Stock de PF
stock initial stock final stock initial stock final
entres sorties entres sorties

Cot des matires Cot des produits Cot des produits

achetes fabriqus vendus

Frais d
Prix approvisionnement Frais de Frais de
dachat fabrication distribution

Charges de la priode

3. Exemple chiffr
Une entreprise fabrique 2 produits A et B partir dune mme matire M :
A B M
Production 200 units 300 units Achats 700 kg 10 / kg
Ventes 180 units 320 units Stock initial 350 kg 12 / kg
Stock initial 40 units 60 pice 60 units 50 pice
Le produit A ncessite 1 kg de matire M et 2 h de MOD par unit produite alors que le produit B
ncessite 2 kg de matire M et 1 h de MOD.
Le cot de la MOD est de 20 / h
Les charges indirectes sont les suivantes :
Montant Cl de rpartition
Approvisionnement 3 500 N/A (seule la matire M est achete)
Fabrication 4 200 heure de MOD
Distribution 2 000 Nombre dunits vendues
Pour calculer le cot de revient des produits A vendus il faut procder par tapes :
Etape n1 :
Il faut commencer par calculer le cot dachat de la matire M :
cot dachat = prix dachat + frais dapprovisionnement (de la priode) = 700* 10+3500 = 10 500
Etape n2 :
Puis nous valorisons les mouvements du stock de matire M en appliquant la mthode du CMUP :
Stock initial = 350 kg * 12 = 4 200
Entres en stock = 700 kg * 15 = 10 500
CMUP = (4 200 + 10 500) / (350 + 700) = 14 /kg
Sorties :
- pour A : 200 kg 14 /kg = 2 800
- pour B : 600 kg 14 /kg = 8 400
Stock final : 250 kg 14 /kg = 3 500
Vrification : SI + entres = SF + sorties 4 200 + 10 500 = 2 800 + 8 400 + 3 500 = 14 700

Laurence Le Gallo 10
1re anne DUT GEA, 2005/2006 Analyse des cots

Etape n3 :
Nous pouvons prsent calculer le cot des produits A fabriqus :
Cot de production = cot dachat de la matire M consomme + MOD + part ch. indirectes
fabrication
= 2 800 + 400 * 20 + 4 200 * 400 / (400+300) = 13 200
Etape n4 :
Puis nous valorisons les mouvements du stock de produits A en appliquant la mthode du CMUP :
Stock initial = 40 * 60 = 2 400
Entres en stock = 200 * 66 = 13 200
CMUP = (2 400 + 13 200) / (40 + 200) = 65 /pice
Sorties = 180 * 65 = 11 700
Stock final : 60 * 65 = 3 900
Vrification : SI + entres = SF + sorties 2 400 + 13 200 = 11 700 + 3 900 = 15 600
Etape n5 :
Nous pouvons prsent calculer le cot de revient des produits A vendus :
Cot de revient = cot de production + part charges indirectes de distribution
= 11 700 + 2 000 * 180 / (180+320) = 12 420 pour 180 units
Cot de revient unitaire = 12 420 / 180 = 69

Mots cls : cot complet, stocks, hirarchie des cots, comptes de stocks, mthode
PEPS, mthode du CMUP.

Laurence Le Gallo 11
1re anne DUT GEA, 2005/2006 Analyse des cots

CHAPITRE 5 LE COUT VARIABLE

Si le cot complet est trs utile pour fixer un prix de vente ou valoriser des stocks, il nest pas
ncessairement adapt toutes les situations.
De faon gnrale, le cot pertinent (par rapport une dcision prendre) est le
cot qui incorpore toutes les charges affectes par la dcision et uniquement ces
charges. Ainsi, lorsque la dcision prise na dimpact que sur les charges variables,
le cot variable est le cot pertinent utiliser.
Cest le cas notamment pour :
- grer court terme un portefeuille de produits,
- dcider de recourir la sous-traitance,
- accepter ou refuser une commande exceptionnelle un prix infrieur au prix catalogue.

1. Gestion court terme dun portefeuille de produits

Lorsquune entreprise fabrique et/ou commercialise plusieurs produits, il peut tre lgitime de
sinterroger sur la gestion du portefeuille de produits :
- y a-t-il des produits dficitaires abandonner ?
- quels sont les produits les plus rentables dvelopper ?
Si on se place dans une optique de court terme, il nest pas possible dagir sur les charges fixes :
- il faut respecter un pravis, voire attendre une date anniversaire, pour rsilier un contrat de
location,
- il faut respecter un pravis, voire mettre en place un plan de sauvegarde de reclassement, pour
licencier du personnel,
- il faut trouver un acqureur pour se dbarrasser dune machine non totalement amortie sans
gnrer de charge supplmentaire.
Cest pourquoi, la mthode du cot variable est la mieux adapte ce type danalyse. Selon cette
mthode, chaque produit dgage une marge sur cot variable (note MSCV) calcule par diffrence
entre le prix de vente du produit et son cot variable. Cette marge doit couvrir les charges fixes de
lentreprise et permettre celle-ci de dgager un bnfice.
Si plusieurs produits sont vendus, chacun apporte une marge qui concourt labsorption des
charges fixes de lentreprise (non ventiles par produit) :
rsultat = ? MSCV CF

Produit 1 Produit 2 Produit 3

Chiffre daffaires 1 Chiffre daffaires 2 Chiffre daffaires 3
CV 1 MSCV1 CV2 MSCV2 CV3 MSCV3

MSCV1 MSCV2 MSCV3

CF Bnfice

Un produit prsentant une MSCV ngative doit tre abandonn, sauf considrations dordre
stratgique. Lorsque la MSCV est positive le produit doit tre conserv (du moins court terme),

Laurence Le Gallo 12
 1re anne DUT GEA, 2005/2006 Analyse des cots

mme si son rsultat1 analytique est ngatif. En effet, son abandon ferait perdre la MSCV positive
lentreprise, sans gnrer dconomies sur les charges fixes.
Par ailleurs, la rentabilit des diffrents produits peut tre apprcie en calculant le taux de marge
sur cot variable (not TMSCV) :
TMSCV = MSCV / Chiffre daffaires
Ce sont les produits prsentant le taux de MSCV le plus lev que lentreprise a intrt
dvelopper.

2. Recours la sous-traitance
Tant que la capacit de production nest pas sature, le calcul du cot variable permet de dcider de
recourir ou non la sous-traitance.
En effet, on considre que les charges fixes ne sont pas affecte par la dcision de produire soi-
mme ou de faire appel un sous-traitant : seules les charges variables volueront
proportionnellement laugmentation ou la diminution du volume dactivit.
Ainsi, tant que la capacit de production nest pas sature, il est intressant de recourir la sous-
traitance lorsque le cot de la sous-traitance est infrieur au cot variable de la production en
interne.

3. Commande exceptionnelle
Tant que la capacit de production nest pas sature, le calcul du cot variable permet de dcider
daccepter ou de refuser une commande exceptionnelle.
En effet, on considre que les charges fixes ne sont pas affecte par la dcision de produire ou pas
une commande supplmentaire : seules les charges variables volueront proportionnellement
laugmentation du volume dactivit.
Ainsi, la commande exceptionnelle na donc couvrir que les frais supplmentaires quelle gnre,
cest--dire son cot marginal, gal au cot variable tant quaucun investissement supplmentaire
nest ncessaire.
Une commande supplmentaire peut donc tre accepte tant que le prix de vente obtenu est
suprieur au cot variable des produits.

Attention toutefois ne pas perdre de vue que laspect financier nest quun des
aspects envisager avant de prendre une dcision :
- un produit peu rentable peut tre un produit dappel pour des produits trs rentables
(exemple : imprimantes et cartouches dencre)
- le recours la sous-traitance peut faire perdre la matrise de la qualit, des dlais et du savoir-faire,
- attention limpact que pourrait avoir sur la clientle habituelle de lentreprise lacceptation
mme titre exceptionnel - dun prix de vente particulirement bas.

Mots cls : cot pertinent, charges fixes, charges variables, cot variable, marge sur cot
variable, taux de marge sur cot variable, contribution.

1
Rappel : rsultat = prix de vente cot complet

Laurence Le Gallo 13
1re anne DUT GEA, 2005/2006 Analyse des cots

CHAPITRE 6 LE SEUIL DE RENTABILITE

1. Notion de seuil de rentabilit

En reprenant lanalyse des charges en charges fixes et variables, il est possible de dterminer un
niveau dactivit partir duquel lentreprise commence raliser un bnfice : il sagit du seuil de
rentabilit.
Au seuil de rentabilit, la marge sur cot variable dgage par la production est suffisante pour
couvrir les charges fixes. En notant MSCV la marge sur cot variable unitaire, et SR le niveau
dactivit correspondant au seuil de rentabilit, on obtient MSCV * SR = CF.
On peut donc dterminer le seuil de rentabilit de la faon suivante :
SR = CF / MSCV
Exemple :
- un circuit touristique est vendu 350 par participant.
- les cots fixes sont de 2 000 (cot du bus, du chauffeur et du guide)
- les cots variables sont de 210 par participant (repas et hbergement)
MSCV = 350 210 = 140 / participant
SR = 2 000 / 140 = 14,3
le circuit est rentable partir de 15 participants
Le seuil de rentabilit peut tre exprim de plusieurs manires :
- en volume dactivit,
- en montant de chiffre daffaires,
- en taux de remplissage,
- en jours de chiffre daffaires (on parle alors de point mort ),
- etc
Ainsi, en notant TMSCV le taux de marge sur cot variable, on obtient le seuil de rentabilit
exprim en euros par la formule suivante :
SR = CF / TMSCV
Dans le cas du circuit touristique ci-dessus : TMSCV = 140 / 350 = 40 %
SR = 2 000 / 0,4 = 5 000
le circuit est rentable partir dun chiffre daffaires de 5 000 (soit 14,3 participants).

2. Reprsentation graphique de seuil de rentabilit

Reprenons lexemple prcdent en posant x = nombre de participants.
On peut tracer deux droites :
- la droite du chiffre daffaires avec pour quation y = 350 x
- la droite du cot de revient avec pour quation y = 2 000 + 210 x
Lorsque la droite du cot de revient est au-dessus de celle du chiffre daffaires, lentreprise est
dficitaire. Cest le cas pour la zone comprise entre lactivit zro (lentreprise ne ralise pas de CA
mais doit quand mme payer 2 000 de charges fixes) jusquau seuil de rentabilit.
Lorsque la droite du cot de revient est au-dessous de celle du chiffre daffaires, lentreprise est
bnficiaire.
Le seuil de rentabilit correspond lintersection des 2 droites (CA = cot).

Laurence Le Gallo 14
1re anne DUT GEA, 2005/2006 Analyse des cots

y
CA

Cot
Zone de perte : CA < cot

Zone de bnfice : CA > cot

2 000

participants
Seuil de rentabilit : x = 14,3 participants

Le calcul du seuil de rentabilit est particulirement utile pour les entreprises charges fixes
leves (htellerie, transport arien ou ferroviaire, ). Il permet dvaluer les chances de
rentabilit dun projet ou le degr de risque dune activit (plus on est proche du seuil de
rentabilit, plus la sensibilit du bnfice une baisse du niveau dactivit est forte).

Remarque : le calcul du seuil de rentabilit repose sur des hypothses fortement

simplifies. Dans la ralit, les CF et CV ne sont pas des droites continues : les CF
forment une droite discontinue et les CV une courbe. Il est donc possible davoir
plusieurs seuils de rentabilit ou mme aucun.

Mots cls : seuil de rentabilit, charges fixes, charges variables, marge sur cot variable,
taux de marge sur cot variable, point mort.

Laurence Le Gallo 15