1 INTRODUCTION

Cet outil a été développé en vue de faciliter l'appréhension des risques "fraude & management ovveride" de chaque entité contrôlée,
de sorte à permettre à l'auditeur de répondre adéquatement aux obligations qui lui sont imposées par l'ISA 240 en matière de fraude lors d'un audit des états financiers:
(a) identifier et d'évaluer les risques que les états financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes ;
(b) recueillir des éléments probants suffisants et appropriés par rapport aux risques évalués d'anomalies significatives provenant de fraudes par la conception et la mise en oeuvre de réponses appropriées ;
(c) apporter les réponses appropriées aux fraudes identifiées ou suspectées.

Il est important toutefois de garder à l'esprit que la responsabilité première pour la prévention et la détection de fraudes incombe à la fois aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise au sein de
l’entité et à la direction.

L'auditeur qui réalise un audit selon les Normes ISA a quant à lui l’obligation d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives
provenant de fraudes ou résultant d'erreurs. En raison des limitations inhérentes à un audit, il existe inévitablement un risque que certaines anomalies significatives contenues dans les états financiers puissent ne
pas être détectées, même si l'audit est correctement planifié et réalisé selon les Normes ISA. Ainsi qu’il est indiqué dans la norme ISA 200, les incidences potentielles des limites inhérentes à l’audit sont
particulièrement importantes dans le cas d’anomalies provenant de fraudes.

STRUCTURE DU FICHIER:
Seul le PLAN DE TRAVAIL est à compléter par l'auditeur sur base des facteurs et indicateurs propres à l'entreprise, pouvant le cas échéant être identifiés à l'aide des exemples repris dans les onglets suivants
Les autres onglets ont été développés à titre informatif et exemplatifs:
ISA 240 Brève synthèse des principes de la norme, modalités et annexes
COVID Aspects spécifiques liés à la fraude mise en évidence lors de la crise sanitaire du COVID au cours de l'année 2020
AUTRES ONGLETS Ces onglets reprennent des exemples de fraudes, des facteurs de risques, des indicateurs de fraude et de réponses d'audit, pouvant le cas échéant servir d'aide mémoire
à l'auditeur dans son approche de risque.
Ces exemples sont donnés à titre exemplatif et ne peuvent en aucun cas être considérés comme une liste exhaustive de (réponses aux) risques

Plan de travail
Le plan de travail se décompose en plusieurs parties:
I- Analyse de risques
1. Identification des risques 2. Réponses d'audit 3. Evaluation des éléments probants
Identification et évaluation préliminaire des risques généraux Source d'informations
Facteurs spécifiques des anomalies résultant d'informations financières mensongères
Incitants Evaluation du risque Rubriques concernées Assertions concernées
Opportunités Evaluation du risque Rubriques concernées Assertions concernées
Comportements / attitudes Evaluation du risque rubriques concernées assertions concernées
Facteurs de nature à réduire les risques spécifiques liés au cycle des ventes
Risques liés à la fraude, le management override ou nécessitant une collusion
Facteurs spécifiques des anomalies résultant de détournement d'actifs
Incitants Evaluation du risque Rubriques concernées Assertions concernées
Opportunités Evaluation du risque Rubriques concernées Assertions concernées
Comportements / attitudes Evaluation du risque Rubriques concernées Assertions concernées
Risques liés à la fraude, le management override ou nécessitant une collusion
Facteurs de fraude externes
II- Conclusions
Risques identifiés
Impact sur la stratégie d'audit
Nécessité d'adresser un courrier au gouvernement d'entreprise
Impact sur l'opinion
Nécessité d'établir une déclaration à un organe externe
Pour chaque rubrique à compléter, un lien hypertexte permet de visualiser des exemples de facteurs / d'indicateurs / de réponses d'audit appropriées
Comme le souligne l'ISA 240 (notamment paragraphes A13, A21 et A27), il y a lieu de tenir compte des facteurs propres aux petites entités

2 CONTEXTE GENERAL - quelques statistiques publiées au cours de l'année 2020

Source: séminaire fraude - ICCI

https://www.icci.be/fr/event-detail?eventId=ca09eac7-fb98-ea11-86c7-005056a87003

676672071.xlsx - INTRO 1/19 07/03/2023

 Ci-après sont repris quelques points d'attention relatifs aux caractéristiques des fraudes actuelles et des fraudeurs

Fraude interne Collusion /

complicité Fraude externe (vols,
contrefaçons, attaques
informatiques, virements
frauduleux, escroqueries)

Détournement d'actif
(contre l'entreprise par Etats financiers
les employés dont le (manipulation pour
management) l'entreprise par le
management)

Le triangle de la fraude
L'incitant "opportunité" a été mis en évidence dans 64% des fraudes identifiées alors que l'incitant "pression" n'a été identifié que dans 11% des cas.

Augmentation des fraudes détectées

Les statistiques mondiales montrent une recrudescence des fraudes en 2018 par rapport à 2016 dans tous les continents.
A la question, votre entreprise a-t-elle été confrontée à des cas de fraudes au cours des 24 derniers mois, les entreprises ont répondu "oui":
2018 2016 Soit en moyenne près de 50% des entreprises interrogées reconnaissent avoir subi une fraude
Afrique 62% 57%
Asie 46% 30%
Europe de l'Est 47% 33%

Amérique latine
Amérique latine 53% 28%
Moyen Orient 35% 25%
Amérique du Nord 54% 37%
Europe de l'Ouest 45% 40%
Ce pourcentage monte à 77% au cours des 5 dernières années et 22% au cours des 12 derniers mois
les statistiques évaluent la perte financière par fraude à 150.000€.
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70%

2016 2018
Quelles sont les entreprises concernées?
Toute enterprise est concernée quelque soit sa taille, son secteur:
administration publique
entreprises privées ou cotées en bourse
tous secteurs confondus: commerce de détail, fabrication scientifique, services bancaires et financiers etc.
En moyenne, les entreprises occupant plus de 10.000 personnes sont plus touchées par la fraude (44% en moyenne mondiale mais 84% en France) contre "seulement" 21% pour les entreprises occupant moins de 100 personnes

Quelle technique de fraude est le plus utilisée?

La cybercriminalité augmente de manière exponentielle en raison, notamment, de la croissance des technlogies utlisées par les entreprises.
Les principales techniques sont le hameçonnage (58% des cas) et le logiciel malveillant (45% des cas)

Quel est le profil des fraudeurs?

Majoritairement des hommes dans 79% des cas occupant un poste de cadre dans 35% des cas
Disposant d'un diplôme universitaire dans 47% des cas
Agés de 31 à 40 ans dans 42% des cas
Avec une ancienneté de 3 à 5 ans dans 33% des cas

Les fraudes sont-elles commises par du personnel interne ou externe?

Dans 37% des cas, les fraudes ont été commises par du personnel interne
68% des fraudeurs sont des acteurs externes agissant de concert avec un membre du personnel de l'entreprise

Comment les fraudes ont-elles été détectées?

676672071.xlsx - INTRO 2/19 07/03/2023

 50% grâce à des contrôles internes et 24% grâce à la culture d'entreprise

Quelles sont les conséquences financières d'une fraude?

Moins de 100.000$ dans 45% des cas mais plus de 50.000.000$ dans 3% des cas

2 CADRE REGLEMENTAIRE

ISA240, Les obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit d’états financiers
https://doc.ibr-ire.be/fr/Documents/reglementation-et-publications/normes-et-recommandations/ISA/ISA-nouvelles-et-revisees/ISA%20nouvelles%20et%20revisees%202017/ISA-240-FR-2016-2017-CLEAN.pdf

ISA250, Prise en considération des textes législatifs et réglementaires dans un audit d’états financiers
https://doc.ibr-ire.be/fr/Documents/reglementation-et-publications/normes-et-recommandations/ISA/ISA-nouvelles-et-revisees/ISA%20nouvelles%20et%20revisees%202017/ISA-250-FR-2016-2017-CLEAN.pdf

ISA260 (Révisée), Communication avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise

https://doc.ibr-ire.be/fr/Documents/reglementation-et-publications/normes-et-recommandations/ISA/ISA-nouvelles-et-revisees/ISA%20nouvelles%20et%20revisees%202017/ISA-260-Revisee-FR-2016-2017-CLEAN.pdf

ISA265, Communication des faiblesses du contrôle interne aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et à la direction
https://doc.ibr-ire.be/fr/Documents/reglementation-et-publications/normes-et-recommandations/ISA/ISA-nouvelles-et-revisees/ISA%20nouvelles%20et%20revisees%202017/ISA-265-FR-2016-2017-CLEAN.pdf

Code des sociétés et des associations

https://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/change_lg.pl?language=fr&la=F&cn=2019032309&table_name=loi
Art.3:75 Le commissaire est tenu de notifier à l’organe de gestion les violations du Code des sociétés (et des Associations) ou des statuts (qui peut être assimilé à une fraude comptable–l’acte illégal peut avoir une incidence directe sur les états financiers)

Législation anti-blanchiment
https://www.ifac.org/publications-resources/responding-non-compliance-laws-and-regulations

3 AUTRES SOURCES

Source: séminaire fraude - ICCI

https://www.icci.be/fr/event-detail?eventId=ca09eac7-fb98-ea11-86c7-005056a87003
https://www.ifac.org/publications-resources/responding-non-compliance-laws-and-regulations

676672071.xlsx - INTRO 3/19 07/03/2023

paragraphe modalités annexe

5 Obligation de l'auditeur: obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives provenant de fraudes ou résultant d'erreurs

caractère non intentionnel erreur

2 anomalies dans les états financiers
caractère intentionnel fraude

3 informations financières mensongères détournement d'actifs

10 Les objectifs de l'auditeur sont :

(a) D'identifier et d'évaluer les risques que les états financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes ;
(b) De recueillir des éléments probants suffisants et appropriés par rapport aux risques évalués d'anomalies significatives provenant de fraudes par la conception et la mise en oeuvre de réponses appropriées ;
(c) D'apporter les réponses appropriées aux fraudes identifiées ou suspectées.

source: séminaire ICCI management override

Synthèse de l'ISA 240

Esprit critique
12 A7-A8 Considérer la fiabilité de l'information à utiliser
Etre conscient de la possibilité qu'une anomalie significative provenant d'une fraude Changement de circonstances
puisse exister, en faisant abstraction de son expérience passée quant à l'honnêteté
et l’intégrité des dirigeants et des personnes constituant le gouvernement
d'entreprise de l’entité
13 A9 Avoir un doute sur l'authenticité d'un document ou sur une modification de Obtenir des confirmations directes d'informations auprès de tiers
document --> diligences complémentaires Avoir recours à des travaux d’un expert pour évaluer l'authenticité d'un document
14 Constater des incohérences --> diligences complémentaires

Discussion entre les membres de l'équipe affectée à la mission

15 A10-A11 Echange d'idées / circonstances / facteurs externes et internes / supervision /
Accent particulier sur les rubriques des états financiers de l'entité qui seraient changement inhabituel
susceptibles de comporter des anomalies significatives provenant de fraudes, y
compris sur la façon dont la fraude pourrait être commise abstraction faite de
l'intégrité / honnêteté supposée du gouvernement d'entreprise

Procédures d'évaluation des risques et procédures liées

16 Recueillir des informations auprès de:
17 -La direction et les autres personnes au sein de l'entité Personnel opérationnel / juridique / responsable suivi allégations des fraudes /
A12-A13 L'évaluation faite par la direction du risque, leur étendue et leur responsable éthique / chargé des opérations inhabituelles etc.
fréquence
A14 Le processus suivi par la direction pour identifier et répondre aux Procédures appliquée par la fonction d'audit interne et leur suivi
risques de fraude
Leur communication par la direction, le cas échéant, aux persnnes
constituant le gouvernement d'entreprise

La communication faite par la direction, le cas échéant, aux membres

du personnel concernant son avis sur les pratiques et le
comportement éthique
18 A15-A17 La connaissance de faits de fraude
19 A18 -Le comité d'audit
20 A19-A21 -Les personnes constituant le gouvernement d'entreprise Responsabilité de la direction >< gouvernement d'entreprises et comment leur
Façon dont ces personnes exercent une surveillance sur les processus surpervision est effectuée
mis en oeuvre par la direction pour identifier et répondre aux risques
de fraudes dans l'entité ainsi que sur le contrôle interne mis en place En assistant à des réunions au cours desquelles ces questions sont discutées, en
par la direction pour réduire ces risques lisant les procès-verbaux de telles réunions ou en procédant à des demandes
d'informations auprès des aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise
La connaissance de faits de fraude Non applicable s'il n'existe aucune autre surveillance que celle exercée par le
21 dirigeant lui-même
22 Identification de corrélations inhabituelles ou inattendues identifiées
23 A22 Autres informations Par exemple: audit limité précédent / acceptation ou maintien de la mission
24 A23-A27 Evaluation des facteurs de risques de fraudes Par exemple:
Informations recueillies à partir d'autres procédures d'évaluation des risques et Attentes de tiers / l'attribution de bonus / environnement de contrôle inefficace
procédures liées mises en oeuvre indiquant qu'un ou plusieurs facteurs de risque de La taille, la complexité et la structure de détention du capital :
fraude existent
Dans le cas de grandes entités, il peut exister des facteurs qui, de manière
générale, limitent les possibilités d'ingérence de la part de la direction

Dans une petite entité il peut ne pas exister de code de bonne conduite formalisé
mais, en lieu et place, avoir développé une culture d'entreprise qui met l'accent
sur l'importance de l'intégrité et du comportement éthique

Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes

25 annexe 1 Fraude au niveau des assertions retenues pour les flux d'opérations, les soldes de
comptes et les informations fournies dans les états financiers
26 A28-A30 Au niveau des produits: évaluer quels types de produits, d’opérations ou
d’assertions relatives aux produits peuvent être à l'origine de tels risques de fraude
Une anomalie significative résultant d’une information financière mensongère
trouvant son origine dans la période de comptabilisation des produits
Vente au comptant

La présomption qu'il existe des risques de fraudes dans la comptabilisation des

produits peut être écartée dans certains cas. Par exemple, l'auditeur peut conclure
qu'il n'existe pas de risque d'anomalies significatives provenant de fraudes
concernant la comptabilisation des produits dans le cas où il n'existe qu'un seul type
d’opération relatif aux produits, par exemple, des revenus locatifs provenant d'un
seul bien immobilier

676672071.xlsx - ISA 240 4/19 07/03/2023

 27 A31-A32 Risques importants --> évaluation des mesures mises en place par le management
pour faire face aux risques de fraude La direction peut procéder à des jugements sur la nature et l'étendue des contrôles
qu'elle entend mettre en oeuvre, et sur la nature et l'étendue des risques qu'elle
entend assumer

A ce titre, la direction peut être amenée à conclure qu'il n'est pas efficace, du point
de vue dedes coûts, de mettre en oeuvre et de maintenir un contrôle particulier
lorsque la réduction attendue des risques d'anomalies significatives provenant de
fraudes est limitée.
Ce faisant, l'auditeur peut constater, par exemple, que la direction a sciemment
accepté les risques associés à l’absence de séparation des tâches

Réponses aux risques évalués d'anomalies significatives provenant de fraudes

28 A34-35 Définir une approche générale Choix de la nature et du volume des documents justifiant les opérations à examiner
Corroborer d'avantage les explications et les déclarations de la direction concernant
les questions d’importance significative.
29 Affecter et superviser le personnel en fonction de leurs expertises
Par exemple ayant des connaissances spécifiques en matière de fraude ou de
technologie de l'information
Évaluer si le choix et l'application par l'entité des méthodes comptables peuvent
constituer des indices
A36 Inclure dans sa démarche lors du choix de la nature, du calendrier et de Un tel élément d’imprévisibilité peut notamment être par exemple introduit :
l'étendue des procédures d'audit, un élément d’imprévisibilité
• En effectuant des contrôles de substance sur des soldes de comptes et sur des
assertions qui n’ont pas été testés par ailleurs du fait de leur faible importance ou
du faible niveau de risque ;
• En modifiant le calendrier des procédures d'audit par rapport à ce qui était prévu ;
• En utilisant d'autres méthodes de sondages ;
• En effectuant des contrôles dans des sites différents ou dans des sites non prévus
à l'origine.
30 A37-A40 Procédures d'audit répondant aux risques évalués d'anomalies significatives La nature des procédures d'audit à effectuer peut devoir être modifiée pour
provenant de fraudes au niveau des assertions recueillir des éléments probants plus fiables et plus pertinents ou pour obtenir des
Mettre en oeuvre des procédures d'audit complémentaires informations supplémentaires les corroborant:
Procédures d'audit répondant aux risques que la direction contourne les L'observation physique ou l'inspection de certains actifs
contrôles en place techniques d'audit assistées par ordinateur pour analyser davantage
31 d’opérations

32 Quelle que soit son évaluation des risques que la direction contourne des contrôles:
Tester le caractère approprié des écritures comptables enregistrées dans le
grand livre et des autres ajustements faits lors de l'établissement des états
financiers
S'enquérir de l’existence de circonstances inappropriées ou inhabituelles lors de
l’enregistrement des écritures comptables ou d'autres ajustements
Confirmations externes pour confirmer non seulement le montant
des créances non encore réglées, mais également des
informations sur les termes de la vente, y compris la date, les
droits de retour ou les termes et conditions de livraison
calendrier des contrôles de substance peut devoir être adapté
Accroître la taille de l'échantillon ou mettre en oeuvre des procédures
analytiques plus détaillées

Réaliser des tests plus étendus sur des opérations traitées électroniquement ou
sur des fichiers informatiques / pour trier des opérations ayant des
caractéristiques particulières
Observer de manière inopinée le comptage des stocks dans certains sites

Examen de la valorisation des actifs, d’estimations relatives à des opérations

spécifiques (telles que des acquisitions, des restructurations ou des cessions de
secteurs d'activité)
annexe 2
L'examen rétrospectif des jugements et hypothèses similaires de la direction,
portant sur des estimations faites au cours de périodes précédentes, pour
appréhender le caractère raisonnable des jugements et hypothèses sous-
tendant les estimations de la direction
A41-A44 Sélectionner des écritures comptables et autres ajustements enregistrés en fin de
période De telles manipulations peuvent survenir tout au long de l'année ou en fin de
période, ou résulter d'ajustements faits directement dans les états financiers par la
Tester les écritures comptables et les autres ajustements enregistrés tout au long de direction et qui ne sont pas le résultat d'écritures comptables, tels que ceux
la période résultant d'ajustements ou de reclassements de consolidation

Rechercher l’existence de biais dans les estimations comptables et évaluer si les

circonstances à l'origine de cette situation représentent un risque d'anomalies
significatives provenant de fraudes
Ces caractéristiques peuvent concerner des écritures
(a) Enregistrées dans des comptes sans lien entre eux, ou dans des comptes
atypiques ou rarement utilisés,
(b) Initiées par des personnes qui ne sont pas censées enregistrer d'écritures,
(c) Comptabilisées en fin de période ou post-clôture avec peu ou pas d’explications
ou de description,
(d) Passées sans numéro de comptes soit avant, soit au cours de, l'établissement des
états financiers, soit au cours de cet établissement, et,
(e) Contenant des chiffres ronds ou se terminant invariablement par les mêmes
chiffres

La nature et la complexité des comptes - des écritures comptables ou ajustements

inappropriés peuvent être enregistrés dans des comptes qui
(a) Comportent des opérations complexes ou de nature inhabituelle,
(b) Contiennent des estimations comptables et des écritures de clôture importantes,
(c) Ont été sujets à des anomalies dans le passé,
(d) N'ont pas été rapprochés en temps voulu ou comportent des différences non
expliquées,
(e) Incluent des opérations intra-groupe, ou
(f) Sont associés d'une façon ou d'une autre à un risque identifié d'anomalies
significatives provenant de fraudes. Dans les audits d'entités ayant plusieurs
établissements ou composants, il faut également tenir compte de la nécessité de
sélectionner des écritures comptables dans plusieurs des sites est également prise
en compte
A45-A47 Apprécier si les jugements et les évaluations de la direction révèlent un possible biais

La présentation d'informations financières mensongères résulte fréquemment

d'anomalies délibérées dans les estimations comptables. Ceci peut être perpétré,
par exemple en sous-évaluant ou en surévaluant systématiquement toutes les
provisions ou les réserves dans le but soit de lisser les résultats sur une période de
deux exercices ou plus, soit d'atteindre un niveau fixé de résultats afin d'induire en
erreur les utilisateurs des états financiers en influençant leur appréciation de la
performance et de la rentabilité de l'entité

Procéder à une revue rétrospective des hypothèses et des jugements de la direction L'objectif de la revue rétrospective des jugements exercés par la direction et des
relatifs à des estimations comptables significatives retenues dans les états financiers hypothèses retenues relatifs aux estimations comptables significatives incluses dans
de l'exercice précédent les états financiers de l'exercice précédent est de déterminer s'il existe des indices
montrant que l'information a pu être biaisée par la direction
A48 Apprécier la logique économique des transactions inusuelles
Diligences complémentaires Les indices qui peuvent suggérer que des opérations importantes n'entrant pas dans
le cadre de l'activité courante de l'entité, ou apparaissant autrement inhabituelles,
ont été conclues dans le but de présenter des états financiers mensongers ou de
dissimuler des détournements d’actifs comprennent d'actifs peuvent notamment
être les suivants

La forme exagérément complexe des opérations (par exemple : une transaction

impliquant de multiples entités au sein d'un groupe ou avec de multiples tiers
sans lien entre eux) ;

La situation où la direction n’a pas débattu de la nature et de la comptabilisation

de ces opérations avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise,
et où une documentation adéquate est absente ;

L’accent mis par la direction sur la recherche d’un traitement comptable

particulier de la transaction plutôt que sur un traitement traduisant sa substance
économique ;

Des opérations avec des parties liées non consolidées, y compris des entités ad
hoc, qui n'ont pas été revues ou approuvées par les personnes constituant le
676672071.xlsx - ISA 240 gouvernement d'entreprise ;
5/19 07/03/2023
 Des opérations avec des parties liées non consolidées, y compris des entités ad
hoc, qui n'ont pas été revues ou approuvées par les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise ;

Des opérations impliquant des parties liées précédemment inconnues, ou des

tiers qui n'ont ni la compétence, ni la surface financière pour effectuer la
transaction sans le soutien de l'entité auditée.
annexe 3
33 A49 Evaluation des éléments probants
34 A50 Cohérence suite aux procédures analytiques
Déterminer quelles tendances et relations particulières sont susceptibles d’indiquer
un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes requiert l'exercice d'un
jugement professionnel.

Des corrélations inhabituelles entre les produits et le résultat en fin de période

requièrent une attention particulière, les opérations inhabituelles, ou encore des
résultats qui sont incohérents avec l'évolution des flux de trésorerie provenant des
opérations
35 A51
Lorsque l'auditeur relève une anomalie, il doit apprécier si une telle anomalie
constitue un indice de fraude et les conséquences possibles et la fiabilité des
déclarations de la direction
36 A52 Par exemple, une fraude qui par ailleurs est insignifiante peut devenir importante si
Revoir son évaluation des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes et
évaluer ses conséquences sur la nature, le calendrier et l'étendue des procédures elle implique la direction au plus haut niveau. Dans de telles circonstances, la
d'audit définies pour répondre aux risques et les possibilités de collusion évalués fiabilité des éléments recueillis précédemment peut être remise en cause, dès lors
qu'il peut exister un doute sur l'exhaustivité et la sincérité des déclarations
obtenues, ainsi que sur l'authenticité des enregistrements et des documents
comptables.
37 A53
Si l'auditeur confirme que les états financiers comportent des anomalies
significatives provenant de fraudes, ou n’est pas en mesure de conclure si ceux-ci en
comportent, il doit en évaluer les conséquences sur l'audit

Impossibilité pour l’auditeur de poursuivre la mission

38 A54-A57 Déterminer les obligations professionnelles et légales applicables en la circonstance L'entité ne prend pas les mesures appropriées que l'auditeur considère comme
et l'opportunité de se démettre nécessaires pour remédier à la fraude, même si celle-ci n'est pas significative au
S'entretenir avec la direction au niveau hiérarchique approprié regard des états financiers ;
Informer les autorités de régulation
• L’évaluation par l’auditeur des risques d'anomalies significatives provenant de
fraudes et les conclusions des contrôles effectués révèlent un risque important de
fraudes significatives et diffusesqui affectent l’ensemble des états financiers ; ou
• L'auditeur a des doutes sérieux sur la compétence ou l'intégrité de la direction et
des personnes constituant le gouvernement d'entreprise

39 A58-A59 Déclarations écrites

L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction et, le cas échéant, du
gouvernement d’entreprise confirmant que cette dernière :
(a) Reconnaît sa responsabilité dans pour la conception, la mise en oeuvre et le suivi
du contrôle interne en vue de prévenir et de détecter les fraudes ;
(b) Lui a communiqué son évaluation du risque que les états financiers puissent
comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ;
(c) Lui a signalé tous les cas de fraudes avérés ou suspectés affectant l'entité dont
elle a eu connaissance et impliquant :
(i) La direction ;
(ii) Des employés membres du personnel ayant un rôle important dans le
fonctionnement du contrôle interne ; ou
(iii) D'autres personnes lorsque la fraude pourrait avoir une incidence
significative sur les états financiers ; et

(d) Lui a signalé toute allégation de fraudes commises ou suspectées ayant un

impact sur les états financiers de l'entité dont elle a eu connaissance par des
membres du personnel, des anciens smembres du personnel, des analystes, les
autorités de contrôle ou par d'autres entités

Communication à la direction et aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise

40 A60 Le signaler sans délai à la direction à un niveau hiérarchique approprié
Lorsque l'auditeur a obtenu des éléments montrant l'existence ou la possibilité
d'existence d'une fraude, il est important qu'il en informe la direction à un niveau
hiérarchique approprié dès que possible, même si le fait relevé peut être considéré
comme sans réelle importance
41 A61-A63 Communication au gouvernement d'entreprise

Du fait de la nature et du caractère sensible d'une fraude mettant en cause les

dirigeants au plus haut niveau, ou d'une fraude qui entraîne des anomalies
significatives dans les états financiers, l'auditeur rend compte de ces faits dès que
possible et peut s’interroger sur la nécessité de le faire également par écrit.
42 A64
L'auditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement
d'entreprise toutes autres questions concernant la fraude qui, selon son jugement,
relèvent de leur responsabilité

Communication aux autorités de contrôle et de tutelle

43 A65-A67 Lorsque l'auditeur a identifié une fraude, ou suspecte une fraude, il doit déterminer
s'il a ou non l'obligation de révéler les faits à un tiers

Documentation
44 Décisions importantes prises au cours des discussions avec les membres de l'équipe
affectée à la mission
Risques identifiés et évalués d'anomalies significatives provenant de fraudes tant au
niveau des états financiers que des assertions
45 L’approche générale adoptée en réponse aux risques évalués
Les résultats des procédures d'audit réalisées, y compris celles portant sur le risque
de contournement des contrôles par la direction
46
Les communications faites en matière de fraude à la direction, aux personnes
constituant le gouvernement d'entreprise, aux autorités de contrôle régulation et à
d'autres
47
Si l'auditeur a conclu que la présomption de l'existence d'un risque d'anomalies
significatives provenant de fraudes liées à la comptabilisation des produits n'est pas
applicable au cas de la mission, il doit inclure dans sa documentation d’audit les
raisons qui motivent cette conclusion

ISA 240 Cycle des ventes

A28. Une anomalie significative résultant d’une information financière mensongère trouvant son origine dans la comptabilisation des produits provient souvent d'une surévaluation
des produits par l'enregistrement anticipé de ceux-ci ou de la comptabilisation de produits fictifs. Elle peut aussi résulter d'une sous-estimation des produits en les transférant, par
exemple, de manière incorrecte à une période subséquente.

A29. Les risques de fraudes dans la reconnaissance des produits peuvent être plus élevés dans certaines entités que dans d'autres. Il peut par exemple exister des pressions sur la
direction ou des incitations pour celle-ci à présenter une information financière mensongère par une comptabilisation inappropriée des produits dans le cas d'entités cotées lorsque la
performance de l'entité est mesurée en termes d'augmentation de chiffre d'affaires ou de profits d'une année sur l'autre. De la même façon, il peut exister des risques plus élevés de
fraudes provenant de la comptabilisation des produits dans le cas des entités qui génèrent une partie significative de leurs revenus à partir de ventes au comptant.

A30. La présomption qu'il existe des risques de fraudes dans la comptabilisation des produits peut être écartée dans certains cas. Par exemple, l'auditeur peut conclure qu'il n'existe
pas de risque d'anomalies significatives provenant de fraudes concernant la comptabilisation des produits dans le cas où il n'existe qu'un seul type d’opération relatif aux produits, par
exemple, des revenus locatifs provenant d'un seul bien immobilier

676672071.xlsx - ISA 240 6/19 07/03/2023

 1 COVID 19

Outre les facteurs de risques externes usuels, la situation générée par la crise du COVID-19 en 2020 a mis en évidence un certain nombre de risques supplémentaires auxquels il y a lieu d'apporter une attention particulière. Ces
risques pourraient de manière générale trouver à s'appliquer lors d'autres situations de crise similaires.

Dans certains cas, les sociétés ont été confrontées à ces risques supplémentaires et n'ont pas toujours pu mettre en place des mesures adéquates pour y répondre dans l'immédiat, dans d'autres la direction a pu être
confrontée à des pressions de nature exceptionnelle l'ayant amenée à envisager une manipulation des chiffres et à l'établissement d'états financiers mensongers.
Quelques exemples de risques sont présentés ci-dessous.

Risque accru de fraude:

Lacune dans le contrôle interne notamment suite au travail à domicile;
Présentation frauduleuse du bilan, p.ex. pour masquer une rentabilité décroissante ou continuer à respecter les conventions.

Quelques constatations:
La crise du coronavirus est prise comme prétexte pour détourner des paiements;
Des criminels se font passer pour des producteurs et distributeurs de matériel COVID-19;
Du côté de la sécurité informatique, le travail à domicile crée de nouveaux risques.

Thèmes repris dans les FAQ de l'ICCI https://www.icci.be/fr/faq/faq-covid-19

A titre d'exemple:
FAQ COVID-19 : À quoi le commissaire devrait-il accorder une attention particulière lorsqu'il communique avec les responsables de la gouvernance ?
ICCI COVID 19: Checklist risques
FAQ COVID-19: AML
FAQ COVID-19: Impact sur le contrôle interne et le risque de fraude et audit à distance

Ces menaces et vulnérabilités constituent des risques émergents de blanchiment de capitaux (BC) et de financement du terrorisme (TF). Ces risques pourraient se matérialiser par ce qui suit :
Contournement des mesures de vigilance relatives à la clientèle ;
Intensification de l’utilisation abusive des services financiers en ligne et des actifs virtuels pour transférer et dissimuler des fonds illicites ;
Exploitation des mesures de relance économique et des régimes d’insolvabilité de manière à permettre à des personnes physiques et morales de dissimuler et de blanchir le produit d’activités illicites ;
Recours accru au secteur financier non réglementé, créant de nouvelles possibilités pour les criminels de blanchir des fonds illicites ;
Utilisation abusive et détournement de l’aide financière et des fonds d’urgence nationaux et internationaux ;
Exploitation, par les criminels et terroristes, du COVID-19 et de la récession économique pour s’orienter vers de nouveaux secteurs d’activité exposés à la circulation d’un grand volume d’espèces et de liquidités dans les pays en développement.

Sources:
séminaire fraude - ICCI https://www.icci.be/fr/event-detail?eventId=ca09eac7-fb98-ea11-86c7-005056a87003
https://www.fatf-gafi.org/fr/publications/gafiengeneral/documents/covid-19-lbc-ft.html
https://www.europol.europa.eu/activities-services/staying-safe-during-covid-19-what-you-need-to-know
https://www.interpol.int/News-and-Events/News/2020/INTERPOL-report-shows-alarming-rate-of-cyberattacks-during-COVID-19

676672071.xlsx - COVID 7/19 07/03/2023

I. NOTRE ANALYSE DE RISQUE

1 IDENTIFICATION DES RISQUES 2 REPONSE D'AUDIT 3 EVALUATION DES ELEMENTS PROBANTS

I. 1. IDENTIFICATION & EVALUATION PRELIMINAIRE DES RISQUES D'ANOMALIES SIGNIFICATIVES
PROVENANT DE FRAUDE
& CONTOURNEMENT DES CONTROLES INTERNES PAR LA DIRECTION
Suivez le lien pour consulter certains indicateurs de fraude
Nos sources Facteurs susceptibles de réduire les risques
d'information - La direction évalue le risque que les états financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes
- La direction a mis en place une cartographie des risques
- La direction suit le processus pour identifier et répondre aux risques de fraude dans l’entité tels que la séparation de fonction, le vérifications à l'improviste, les limitations au droit d'accès
- La direction sa mis en place des mesure en vue de vérifier la cohérence des informations
- La direction a mis en place des mesures immédiates lors de la détection d'une fraude
- La direction a mis en place un processus interne de dénonciation anonyme

Suivez le lien pour consulter les exemples de réponse au risque général de fraude
1.1 Le secteur d'activité de la société fait-il partie des secteurs plus sujets à la fraude?
Décrire

1.2 Quels sont les éléments de l'environnement général qui pourrait favoriser une fraude?
Décrire la taille, la complexité et la structure du capital

1.3 Quelles valeurs éthiques sont-elles communiquées au personnel et comment la communication se fait-elle?
Décrire

1.4 Existe-t-il des risques spécifiques de management override?

Décrire

1.5 La direction a-t-elle eu connaissance de cas avérés de fraude?

Décrire

1.6 La direction a-t-elle mis en place des procédures spécifiques en vue de lutter contre la fraude?
Par exemple: processus de plaintes, réactions immédiates, analyses périodiques, formations
spécifiques etc.
Décrire

1.7 Les procédures de contrôle interne sont-elles également orientée "fraude" (et pas uniquement "erreur")?
Décrire

Exemple de fraudes matérialisées sous forme d'informations financières mensongères

2 FACTEURS SPECIFIQUES DE RISQUES RELATIFS A DES ANOMALIES RESULTANT D'INFORMATIONS FINANCIERES MENSONGERES - Omission de chiffres d'affaires, de transactions, d’informations avec l’intention d’induire en erreur le lecteur des comptes annuels
- Dissimulation (ou non) volontaire d’information qui pourrait affecter les états financiers
- Modification inappropriée de jugements ou d’hypothèses
- Application volontairement incorrecte des règles d’évaluation, classification, présentation
- Ecritures fictives, annulation d’écritures
- Falsification d’extraits bancaires, manipulations ou altération de la comptabilité ou de pièces justificatives
Rubrique(s) - Opérations inutilement complexes
Evaluation
des états Assertions - Non respect des règlements, statuts, règles d'évaluation
risque
financiers

Suivez le lien pour consulter les exemples de réponse au risque d'informations financières mensongères

Suivez le lien pour consulter des exemples de fraudes régulièrement constatées sur les états financiers
2.1 Existe-t-il des incitants à la fraude?
Suivez le lien pour consulter les facteurs de risque
Décrire
Faites votre
choix A compléter A compléter

2.2 Existe-t-il des opportunités propices à la fraude?

Suivez le lien pour consulter les facteurs de risque

676672071.xlsx - Plan de travail 8/19 07/03/2023

 Décrire
Moyen A compléter A compléter

2.3 Existe-t-il des comportements / attitudes traduisant un risque de fraude?

Suivez le lien pour consulter les facteurs de risque
Décrire
Faible A compléter A compléter

2.4 Existe-t-il des facteurs de nature à réduire les risques spécifiques liés au cycle des ventes?
L'ISA 240 met en garde le commissaire sur le cycle "Ventes" et plus particulièrement au sujet de la comptabilisation des produits.
Par défaut, ce risque lié à cette section doit être considéré comme élevé. Si toutefois le commisaire détient des éléments probants que ce n'est pas
le cas, il doit le documenter.
L'ISA 240 A28, A29 et A30 donnent des informations plus précises à ce sujet. Par exemple, ISA 240 A30 mentionne que le risque peut être écarté
dans le cas d'une société bénéficiant de revenus locatifs de 1 immeuble.

Décrire les éléments propres à ce cycle permettant de démontrer qu'il n'existe pas de risque
élevé
Elevé A compléter A compléter

2.5 Les risques identfiés sont-ils plus de nature "fraude" ou "management override" ou nécessitent-
ils une collusion entre membres du personnel et en quoi ceci peut-il affecter notre stratégie
d'audit?

Décrire
Elevé A compléter A compléter

Exemple de fraudes matérialisées sous forme de-détournement d'actifs

3 FACTEURS SPECIFIQUES DE RISQUES RELATIFS A DES ANOMALIES RESULTANT DE DETOURNEMENTS D'ACTIFS - S’approprier des recettes –détournement de chiffre d’affaires, vente empochée avant sa comptabilisation
- Vol de stock ou de petit matériel / fournitures de bureau
- Faire payer par l’entité des services dont elle n’a pas bénéficié (paies frauduleuses, remboursements de dépenses privées,…)
- Utilisation d’actifs à des fins personnelles
- Vol de liquidités en caisse – après clôture et comptabilisation
- Vol d’informations confidentielles (numéros de cartes de crédit, secrets industriels,…)
Rubrique(s) - Autres abus de biens sociaux
Evaluation
des états Assertions
risque
financiers

Suivez le lien pour consulter les exemples de réponse au risque de détournement d'actifs

Suivez le lien pour consulter des exemples de Rubriques exposées '!A1

3.1 Existe-t-il des incitants au détournement d'actifs?

Suivez le lien pour consulter les facteurs de risque
Décrire
Faible A compléter A compléter

3.2 Existe-t-il des opportunités propices au détournement d'actifs?

Suivez le lien pour consulter les facteurs de risque
Décrire
Faible A compléter A compléter

3.3 Existe-t-il des comportements / attitudes traduisant un risque de fraude?

Suivez le lien pour consulter les facteurs de risque
Décrire
Faible A compléter A compléter

3.4 Les risques identfiés sont-ils plus de nature "fraude" ou "management override" ou nécessitent-
ils une collusion entre membres du personnel?
Décrire
Elevé A compléter A compléter

Exemple de fraudes externes

4 FACTEURS DE FRAUDE EXTERNE - Cybercriminalité, attaque de réseau, notamment facilitée par le nombre croissant de terminaux
- Fraude au dirigeant/ demande de paiement par email / modification du compte bancaire etc.
- Fraude COVID
- Hameçonnage / Phishing / Slishing
- Malware (logiciel malveillant, logiciel espion, rançon logiciel, mules, ...)
- Ingéniérie sociale
- Fraude à l'identité (CEO, fraude à la facturation)
- Autre piratage
676672071.xlsx - Plan de travail 9/19 07/03/2023
 - Fraude au dirigeant/ demande de paiement par email / modification du compte bancaire etc.
- Fraude COVID
- Hameçonnage / Phishing / Slishing
- Malware (logiciel malveillant, logiciel espion, rançon logiciel, mules, ...)
- Ingéniérie sociale
Rubrique(s) - Fraude à l'identité (CEO, fraude à la facturation)
Evaluation
des états Assertions - Autre piratage
risque financiers

1 La société a-t-elle subi des tentatives de fraudes ou des fraudes au cours de l'exercice?
Décrire
Moyen A compléter A compléter

2 Celles-ci ont-elles eu des impacts financiers, des impacts en termes d'image ou de réputation?
Décrire
Moyen A compléter A compléter

3 Des mesures ont-elles été prises par la direction pour réduire le risque de fraude externe?
Décrire
Moyen A compléter A compléter

II. NOTRE CONCLUSION

1 Les risques identifiés ont-ils été couverts par nos procédures d'audit ?
Décrire

2 Les risques identifiés doivent-ils nous amener à revoir notre stratégie d'audit ? Exemples : adapter le calendrier, étendre certains échantillons, étendre le scope, adapter le seuil de matérialité, …)
Décrire

3 Nos conclusions doivent-elles d'ores et déjà faire l'objet de management letter points ?
Décrire

4 Nos conclusions sont-elles susceptibles d'impacter notre opinion d'audit ?

Décrire

5 Y-a-t-il lieu de faire une déclaration à un organisme externe (par exemple à la CTIF)
Décrire

6 Nos constatations ont-elles un impact sur le maintien de la relation d'affaires?

Décrire

676672071.xlsx - Plan de travail 10/19 07/03/2023

 EXEMPLES DE FRAUDE REGULIEREMENT CONSTATES DANS LES ETATS FINANCIERS
(veuillez cliquer sur le "+" pour obtenir des exemples)

1. Charges affectées trop tôt ou trop tard et autres manipulations ayant une influence sur les comptes d'actif
Non-cohérence et/ou modification des règles d'évaluation
Activation de coûts (détermination du prix de revient produit à l'intérieur de l'entreprise), frais de restructuration, de développement et des services et biens divers
Prise en charge plus lente ou plus rapide des activations
Reprise d'amortissement
Réévaluation des actifs
Vente d'actifs à un prix exagéré, qui peut témoigner d'une injection de fonds destinés au blanchiment
Faux acomptes versés sur immobilisations en cours
Achats d'actions à des prix exagérés dans le cadre de l'organisation de l'insolvabilité frauduleuse avec obligation de diminuer la valeur ultérieurement
Valorisation des participations
Comptabilisation des participations : placement de trésorerie
Exagération concernant la qualité des stocks, à vérifier lors du contrôle d'inventaire, la pureté ou le degré de concentration (parfum par exemple)

Stock exagéré de produits finis ou encours de fabrication - des marchandises qui ont atteint une certaine phase de production, mais pas encore la phase finale, exprimées en unités équivalentes de produits finis.
Falsification du calcul des prix de revient, par exemple les produits qui se vendent bien subissent une diminution du prix de revient, tandis que les produits finis au stock important sont soumis à une
augmentation du prix de revient.
Ratio incohérent entre matières premières et produits finis
Ratio incohérent concernant l'évolution des stocks et l'évolution du chiffre d'affaires
Présence de comptes de tiers - consignation
Inventaire physique incorrect
Stock sur mer
Déchets importants monnayables
Demandes d'échanges
Absence ou augmentation des clients douteux
Divergences importantes entre le solde comptable et la réponse à la demande de circularisation, incohérences, absence de réponse, refus d'envoi par le client…
Détournement de facturations ou de rappels
Détournement des moyens de payements, payement sans justificatif
Divergence importantes entre les estimations comptables et des informations provenant de personnes autres que la direction (comptabilité, externe, …)
Non-exhaustivité des produits à recevoir ou l'inverse
Calcul impôt

Accroisement systématique et continu des soldes des comptes-courants gérants ou administrateurs d'année en année, rémunérations des administrateurs faibles ou inexistantes et soldes de débit en C/C élevés
Soldes de caisses importants
Manipulation de chèques
Double paiements
Usage impropre du compte de virement interne
Mouvements débiteurs et créditeurs importants dans les comptes de régulisaration avec un solde final faible voire nul.

2. Charges affectés trop tôt ou trop tard et autres manipulations ayant une influence sur les comptes de passif
Provenance du capital
Identification difficile des fondateurs (surtout ceux qui se font représenter, des sociétés établies dans les pays suspects)
Capital non appelé
Disparition du montant versé en espèces un ou quelques jours après le versement (gage offert par les actionnaires aux tiers, avance reprise sous forme de C/C administrateurs, l'emprunt acordé à une société
dans l'entourage des administrateurs, les achats dont l'utilisation sert plutôt les intérêts des administrateurs que ceux de la société).

676672071.xlsx - Exemples de fraude 11/19 07/03/2023

 Plus value de réévaluation
Un accroissement soudain et accentué des fonds propres dans un climat économique plutôt défavorable.
Subsides en capital - faux en écriture ou négligence d'amortissement
Sur ou sous évaluation de provision - ne peuvent pas dépendre du résultat de l'exercice
Existence de fournisseurs fictifs
Comptabilisation de charges réelles en provision plutôt qu'en facture à recevoir
Reprise de dettes à court terme parmi les dettes à plus d'un an
Accroissement des dettes en compte-courant envers les administrateurs
Factures pour livraisons, surtout de services, qui dans la réalité n'ont jamais été reçues ou qui ne représentent pas la contrevaleur du montant de la facture..
Surévaluation en sous- évaluation des factures à recevoir
Rémunérations sont prises à charge de la société pour des personnes , qui dans la réalité travaillent pour d'autres sociétés ou qui ne travaillent pas du tout.
Salariés fictifs
Recettes comptabilisées comme des revenus amors que des obligations futures existent (acomptes)
Sales & Lease Back

3. Revenus comptabilisés trop tôt ou trop tard ou autres manipulations avant influence sur le compte de résultat
Prise en résultat d'un chiffre d'affaires correspondant à des prestations non-effectuées - facturation frauduleuse
Prise en résultat d'un chiffre d'affaires correspondant à des ventes de marchandises non envoyées ou non acceptées par le client
Prise en résultat d'un chiffre d'affaires correspondant à des ventes assorties de conditions contractuelles non remplies
Un document qui ne possède pas la qualité juridique de facture (facture commerciale p.e.) est enregistré sous forme de vente.
Grand afflux ou densité remarquable de notes de crédit reçues ou établies ou déboursements de caisses enregistreuses (annulation de vente afin de masquer de l'argent volé
Prise en chiffre d'affaires de marchandises qui peuvent encore être retournées
Prise en chiffre d'affaires de livraisons/services bien qu'il est connu d'avance qu'elles ne seront jamais payées et même pas réclamées
Financement de la vente par le vendeur
Incohérence des variations des frais et produits financiers par rapport aux autres postes
Réductions de valeur sur actifs circulants
Les produits exceptionnels et les charges exceptionnelles sont assez détaillées pour que chaque montant attire l'attention et mène à la justification.

4. Comptabilisation de revenus contestables en CA

Transactions entre parties liées (groupe, personnel, connaissances, partenaires d'affaires, …)
Ressemblance étonnante entre le lay-out des documents de la société et celui des clients
Comptabilisation d'argent reçu comme une vente

676672071.xlsx - Exemples de fraude 12/19 07/03/2023

 I. 2. Facteurs de risques relatifs à des anomalies résultant d’informations financières mensongères
2.1 Incitants à la fraude (retour au plan de travail)
Exemples de facteurs liés à la stabilité financière ou la rentabilité menaçant la situation économique de la société ou la situation sectorielle ou les conditions d'exploitation.
- Crise économique et pression accrue
- Crise économique
- Niveau élevé de concurrence ou la saturation du marché, accompagné d'une baisse des marges
- Vulnérabilité dû à des changements rapides tels que changement de technologie accélérant l'absolescnece des produits / services
- Baisse importante de la demande des clients
- Obsolecence du produit / évolution de la technologie
- Faillite de clients importants
- Pertes d'exploitation faisant craindre un dépôt de bilan, une fermeture ou une offre publique hostile
- Flux de trésorerie opérationnels négatifs récurrents
- Problèmes de trésorerie même si les résultats sont positifs
- Croissance rapide ou une rentabilité anormale comparée aux secteurs
- Présence du repreneur
- Nouvelles règles comptables, législatives ou réglementaires
Exemples de facteurs de pression excessive sur la direction pour atteindre des objectifs exigés ou attendus des tiers.
- Au niveau de la rentabilité
- En vue d'obtenir un financement supplémentaire et/ou fonds propres (respect des covenants / variations des taux d'intérêts)
- Crainte de perte de contrats futurs
- Faible marge de manoeuvre pour faire face à des obligations relatives à la cotation en bourse, ou à des clauses d'emprunts
- Pour éviter des effets négatifs, perçus ou réels det la publication de mauvais résultats financiers
- Dépendance de la situation financière personnelle des dirigeants ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise menacée par les performances de l'entité / caution personnelle
2. INFORMATIONS FINANCIERES MENSONGERES

2.2 Opportunités de fraude (retour au plan de travail)

- Opérations importantes avec des parties liées qui n'entrent pas dans le cadre des opérations courantes, ou avec des parties liées non auditées ou auditées par un autre cabinet
- Existence de parties liées dans des "paradis fiscaux"
- Position dominante dans un secteur d'activité permettant à l'entité de dicter ses règles et d'imposer ses conditions aux fournisseurs ou aux clients, ce qui peut entrainer des opérations
anormales ou traitées en dehors des conditions normales du marché
- Actifs, passifs, revenus ou charges basés sur des estimations importantes qui résultent de jugements subjectifs ou de situations d’incertitude difficiles à corroborer
- Justification de marge / traitements comptables sur base de seuil de matérialité, par la direction
- Opérations importantes, inhabituelles ou excessivement complexes (substance over form)
- Opérations importantes réalisées à l'étranger ou menées au niveau international dans des pays où la pratique des affaires et les cultures sont différentes
-Recours peu justifié à des intermédiaires
- Comptes en banque importants, ou des opérations liées à des filiales ou des succursales dans des paradis fiscaux
- Surveillance inefficace due à la direction entre les mains d’une seule personne ou dominée par un petit groupe de personnes (dans une entité autre qu'une entité d’un propriétaire-gérant),
sans moyen de contrôles compensatoires mécanismes faisant contrepoids
- Inefficacité de la surveillance effectuée par les personnes constituant le gouvernement d'entreprise sur le processus d'élaboration de l'information financière et le contrôle interne
- Crise économique impliuant une moindre implication du management dans le contrôle
- Mésentente entre associés
- Structure organisationnelle complexe et/ou changeante rendant difficile la compréhension de l'organisation ou l'identification des personnes ayant le contrôle de l'entité
- Forme juridique et lien hiérarchique inhabituels
- Taux de rotation élevé des cadres supérieurs, des conseils juridiques ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise
- Déficience du contrôle interne résultant du suivi inadéquat des contrôles, y compris les contrôles automatisés et ceux touchant à l'élaboration de l'information financière
- Déficience du contrôle interne résultant de la rotation élevée du personnel impliqué dans l'établissement des états financiers
- Faiblesse du CI suite à une réduction de personnel

676672071.xlsx - Facteurs de risques 13/19 07/03/2023

 2.
- Faiblesse du CI suite à une augmentation du télétravail
- Digitalisation croissante
- Inefficacité du système comptable et informatique

2.3 Comportements non appropriés (retour au plan de travail)

- Communication, mise en oeuvre, promotion ou mise en application inefficace des valeurs ou des règles éthiques de l'entité par la direction, ou communication de valeurs et de
règles éthiques inappropriées
- Participation excessive des dirigeants non concernés par les questions financières à la sélection de méthodes comptables ou la détermination d'estimations significatives
- Cas connus de violations des règles du marché financier ou d’autres d'autres dispositions législatives ou réglementaires
- Souci excessif de la direction pour le maintien ou l’augmentation du cours des actions ou de la tendance bénéficiaire
- Prévisions agressives ou irréalistes par la direction
- Absence de réponse en temps voulu de la direction à remédier sans délai aux faiblesses significatives du contrôle interne identifiées
- Volonté de la direction de recourir à des moyens inappropriés pour minimiser, pour des raisons fiscales, les résultats communiqués
- Mauvais moral au niveau le plus élevé de la direction
- Absence de distinction, par le propriétaire-dirigeant entre les opérations de nature personnelle et celles de l'entité
- Désaccord entre associés dans une entité fermée
- Tentatives récurrentes de la direction de justifier de traitements comptables marginaux ou inappropriés en avançant qu'ils ne sont pas significatifs
- Relations tendues entre la direction et l'auditeur sur des questions comptables, d'audit ou de présentation de l'information financière
- Relations tendues entre la direction et l'auditeur résultant de demandes déraisonnables telles que des contraintes de temps irréalistes pour achever l'audit ou l'émission de son rapport
- Relations tendues entre la direction et l'auditeur résultant d'un accès limité à l'information ou aux personnes
- Attitude autoritaire de la direction dans ses relations avec l’auditeur à l’égard de l'auditeur, particulièrement pour tenter d'influencer les travaux d’audit, ou d’influencer le choix
et le maintien du personnel assigné à la mission ou des personnes consultées dans le cadre de l'audit.

I. 3. Facteurs de risques relatifs à des anomalies résultant de détournements d'actifs

3.1 Incitants à la fraude (retour au plan de travail)
- Engagements financiers personnels créant des pressions sur la direction ou les membres du personnel qui ont accès à la trésorerie ou aux autres actifs susceptibles d’être volés
- Absence de reconnaissance
- Relations conflictuelles entre l'entité et les employés membres du personnel ayant accès à la trésorerie ou d'autres actifs susceptibles de vol peuvent motiver ces employés membres
du personnel à détourner ces actifs suite à des licenciements annoncés ou attendus
- Relations conflictuelles entre l'entité et les employés membres du personnel ayant accès à la trésorerie ou d'autres actifs susceptibles de vol peuvent motiver ces employés membres
du personnel à détourner ces actifs suite à des changements récents ou attendus dans la rémunération du personnel ou des régimes de retraite
- Relations conflictuelles entre l'entité et les employés membres du personnel ayant accès à la trésorerie ou d'autres actifs susceptibles de vol peuvent motiver ces employés membres
du personnel à détourner ces actifs suite à des promotions internes ou d'incitants financiers qui ne correspondent pas aux attentes

3.2 Opportunités de fraude (retour au plan de travail)

- Montants importants d'espèces sont en caisse ou manipulés
- Articles en stock sont de petite taille, mais importants ende grande valeur ou très recherchés
- Actifs sont facilement monnayables, tels que des obligations au porteur, des diamants ou des microprocesseurs
- Immobilisations corporelles sont de petite taille, négociables ou ne portent pas l'identification claire de leur propriétaire
DETOURNEMENTS D'ACTIFS

- Contrôle interne insuffisant sur des actifs

- CI insuffisant tel que la séparation des tâches ou contrôles indépendants inadéquats
- CI insuffisant tel que le contrôle inadéquat des dépenses des dirigeants au plus haut niveau, tels que les frais de voyages ou autres remboursements de frais
- CI insuffisant tel que l'inadéquation de la supervision exercée par la direction sur les employés membres du personnel responsables des actifs, par exemple supervision ou gestion
inadéquate de sites éloignés
- CI insuffisant tel que la sélection inadéquate lors du recrutement du personnel qui aura accès aux actifs
- CI insufisant tel que l'inadéquation du recensement et du suivi des actifs
- CI insuffisant au niveau du système d'autorisation et d'approbation des opérations inadéquat (par exemple des achats)

676672071.xlsx - Facteurs de risques 14/19 07/03/2023

 3. DETOURNEM
- CI insuffisant tel qu'un système inadéquat de protection physique des espèces, des titres, des stocks ou des immobilisations corporelles
- CI insuffisant telle que l'absence de rapprochements exhaustifs et en temps voulu des actifs
- CI insuffisant tel que le manque de documentation appropriée, en temps voulu, justifiant des opérations ; par exemple, sur les avoirs pour retours de marchandises
- Augmentation du télétravail
- Engagements financiers personnels
- Rotation du personnel
- Absence d’obligation de congés pour les membres du personnel assumant des fonctions essentielles de contrôle ;
- Connaissance insuffisante de l'informatique par les dirigeants, ce qui permet aux informaticiens de commettre des détournements
- Contrôles d'accès aux traitements informatisés inadéquats, y compris les contrôles sur les journaux d’événements recensant les anomalies et la revue de ces contrôles

3.3 Comportements non appropriés (retour au plan de travail)

- Indifférence à la nécessité de suivre ou de réduire les risques relatifs aux détournements d'actifs
- Absence d’intérêt pour les contrôles internes visant à pallier le détournement d’actifs
- Absence d'intégrité
- Comportement indiquant un mécontentement ou une insatisfaction vis-à-vis de l'entité ou de la façon dont elle traite les membres de son personnel
- Travail quasi bénévole
- Outrepassement de contrôle non sanctionné
- Changement d'attitude ou de style de vie qui peut indiquer qu'un détournement d'actif a été commis
- Tolérance à l’égard des petits vols sans importance

676672071.xlsx - Facteurs de risques 15/19 07/03/2023

 Déficiences dans la comptabilité
- Des opérations qui ne sont pas totalement enregistrées, pas enregistrées en temps voulu, ou enregistrées pour un montant erroné, dans la mauvaise période, au mauvais compte ou en contradiction
avec la politique de l'entité
- Des soldes de comptes ou d’opérations non justifiés ou non autorisés
- Des ajustements de dernière minute qui affectent les résultats de manière significative
- Le constat que les membres du personnel ont la possibilité d'accéder aux à des systèmes ou à des enregistrements comptables sans que leurs fonctions ne le justifient
- Des affirmations ou des plaintes auprès de l'auditeur concernant des fraudes alléguées

Justifications contradictoires ou manquantes

- Documentation manquante
- Documentation qui semble altérée
- Documents n’existant que des sous forme électronique ou de photocopies , alors que l'on s'attend à trouver les documents originaux
- Montants importants en rapprochement non expliqués
- Des variations inhabituelles dans les postes du bilan, ou des variations importantes dans les tendances constatées ou dans les ratios ou les corrélations de bilan ou de compte de résultats,
par exemple des comptes clients qui augmentent plus rapidement que les produits d'exploitation
- Des réponses incohérentes, vagues ou peu plausibles de la part de la direction ou des membres du personnel aux demandes de renseignements formulées ou résultant des procédures analytiques
- Des différences inhabituelles entre la comptabilité de l'entité et les réponses reçues aux demandes de confirmations externes
- De nombreux mouvements au crédit ou d’autres ajustements en nombre important enregistrés dans les comptes de créances
-Des différences inexpliquées ou expliquées de façon inadéquate entre la comptabilité auxiliaire clients et le compte collectif du grand livre, ou entre les relevés de comptes clients et
la comptabilité auxiliaire clients
- Des chèques compensés manquants ou inexistants dans les cas où les chèques compensés sont retournés à l'entité avec les relevés de banque
-L'absence de stocks ou d’actifs physiques d'importance
- Non-disponibilité ou absence de documentation électronique , en contradiction avec la pratique ou à la politique de conservation des enregistrements définies par l'entité
- Un plus faible taux de réponse aux demandes de confirmations externes que celui attendu ou, au contraire, un taux beaucoup plus élevé
-L'incapacité à produire la documentation relative au développement ou aux tests portant sur les modifications de systèmes-clés lorsque ces systèmes sont déployés ou modifiés en cours d’exercice.

Relations problématiques ou inhabituelles entre l'auditeur et la direction

- Le refus de donner accès à la comptabilité, aux sites et à certains membres du personnel, clients, fournisseurs ou autres tiers auprès desquels des éléments probants pourraient être obtenus
- La pression excessive, en termes de délai, exercée par la direction pour résoudre des questions complexes ou des sujets contentieux
- Des plaintes de la direction concernant la façon dont l'audit se déroule, ou l’intimidation exercée par la volonté de la direction d’intimider les membres de l'équipe affectée à la mission,
notamment lors de l’appréciation critique par l’auditeur de la validité d'éléments probants ou dans le cadre de la résolution de désaccords potentiels avec la direction
- Une lenteur inhabituelle de l’entité à fournir les informations demandées
- La réticence de la direction à faciliter l'accès de l'auditeur aux fichiers informatiques clés dans le but de procéder à des tests à l'aide de techniques assistées par ordinateur
- Le refus de donner accès aux principales installations informatiques et au personnel informatique, y compris le personnel chargé de la sécurité de l’exploitation et du développement de systèmes
- La réticence de la direction à amender ou à réviser les informations fournies dans les états financiers pour les rendre plus complètes ou plus explicites
- La réticence de la direction à entreprendre des actions en temps voulu liées aux faiblesses du contrôle interne identifiées

Autres indicateurs
- La réticence de la direction à permettre à l'auditeur de s'entretenir hors de sa présence avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise
- Des méthodes comptables qui paraissent s'écarter des pratiques du secteur
- Des modifications fréquentes dans les estimations comptables qui ne semblent pas résulter de changements dans les circonstances
- Le fait que des entorses au code de conduite de l'entité soient tolérées.

676672071.xlsx - Indicateurs de fraude 16/19 07/03/2023

 Réponse générale aux risques de fraude (retour au plan de travail)
Exemples de procédures
- Demande que la prise d'inventaire physique soit effectuée à la date de clôture ou à une date proche de la clôture pour réduire le risque de manipulation des mouvements entre la date de fin de comptage et la date de clôture
- Modification de l'approche d'audit au cours de l’exercice. Par exemple, contact verbal avec les clients et les fournisseurs en complément des confirmations écrites
- Revue détaillée des écritures d'inventaire de fin de trimestre ou de fin d'exercice et examen de celles qui apparaissent inhabituelles quant à leur nature ou leur montant
- Pour les opérations importantes ou inhabituelles, notamment celles qui se produisent à la clôture ou à une date proche de la clôture de l’exercice, examen de la possibilité qu’elles aient été réalisées avec des parties liées et
investigation de leur source de financement
- Mise en oeuvre de contrôles analytiques de substance sur des données non agrégées. Par exemple, comparaison des ventes et du coût des ventes par site, par ligne de produits ou par mois
- Entretiens avec le personnel dont les tâches relèvent de domaines où un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes a été identifié, pour obtenir leur point de vue sur le risque et si, ou comment, des contrôles
permettent d'y répondre
- Entretiens avec les autres auditeurs du groupe (filiales, succursales)
- Mise en oeuvre de procédures supplémentaires pour valider certaines ou toutes les hypothèses retenues par un expert externe, les méthodes utilisées et les résultats, et apprécier le caractère raisonnable de ceux-ci, ou
mandater un autre expert à cette fin
- Mise en oeuvre de procédures d'audit pour analyser des postes des états financiers d'ouverture précédemment audités afin de revoir comment certaines questions relatives à des estimations comptables faites à la clôture
précédente, par exemple des estimations sur les retours de marchandises, se sont dénouées au cours de l’exercice contrôlé, à la lumière des informations actuellement disponibles
- Mise en oeuvre de procédures de vérification de comptes ou d'autres rapprochements préparés par l'entité, y compris ceux pouvant avoir été faits à des dates intermédiaires durant la période
- Mise en oeuvre de techniques assistées par ordinateur, telles que la recherche de données pour vérifier s’il existe des anomalies dans une population
- Tests de la fiabilité des documents produits électroniquement ou des opérations informatisées
- Obtention d'éléments probants complémentaires de source externe à l'entité contrôlée.
- Analyse des journaux d'ajustements
- Analyse de la séquence des factures

Exemples de procédures liées aux paiements

- Obtenir des informations sur la protection des paiements
- Analyse des procédures mises en place avec la banque pour les virements
- Comparaison des comptes bancaires des membres du personnelet de ceux des fournisseurs
- Analyse des variations des déais de payements
- vérifier la caisse

Réponses spécifiques aux risques – Anomalies résultant d’informations financières mensongères (retour au plan de travail)
Exemples de réponses spécifiques - informations financières mensongères - produits
- Mise en oeuvre de procédures analytiques de substance sur les produits sur une base non agrégée ; par exemple, comparaison des produits par mois, par ligne de produits ou par division avec les périodes correspondantes de
l'exercice précédent. L'utilisation de techniques assistées par ordinateur peut être utile pour identifier des opérations ou des corrélations inhabituelles ou inattendues par rapport aux produits

- Confirmation auprès des clients de certaines clauses des contrats pertinentes et de l'absence d'accords parallèles, dès lors que, le traitement comptable est souvent influencé par ces clauses ou ces avenants et la base de
certaines ristournes ou la période à laquelle elles se rapportent est souvent mal justifiées dans la documentation. .Par exemple, les critères d'acceptation de la marchandise ou du service, les conditions de livraison et de
paiement, l'absence d'obligations après-vente futures ou courantes, le droit de retour de la marchandise, les garanties de reprise, ou encore les droits relatifs à l'annulation de la vente et le droit à remboursement, sont souvent
des critères qu'il convient de prendre en compte dans ces situations ;
- Demande d’informations auprès du personnel de vente ou des commerciaux de l'entité, ou du conseil juridique interne, portant sur les ventes ou les expéditions proches de la date de clôture de la période, ainsi que sur leur
connaissance des termes ou des conditions inhabituelles liés à ces opérations
- Présence physique sur un ou plusieurs sites à la date de clôture pour observer les expéditions en cours ou sur le point d'être faites (ou pour observer les retours de marchandises en cours de traitement) et mise en oeuvre de
contrôles appropriés des procédures de césure des ventes et de l'inventaire entre les exercices
- Dans le cas où les ventes sont saisies électroniquement, et traitées et enregistrées par des moyens informatiques, mise en oeuvre de tests de procédures, pour déterminer si elles permettent de s'assurer que les ventes sont
effectives et correctement enregistrées
- Rapprochement du chiffre d'affaires avec les sommes encaissées en tenant compte des écritures de régularisation
- il peut-être intéressant de récupérer des informations sur le mode de déversement du logiciel commercial vers le logiciel comptable. Les éventuels écarts constatés entre comptabilité et logiciel commercial doivent faire
l'objet de justifications.
- Confirmer directement avec les clients le volume d'activité (y compris les ristournes, les retours et les dates de payements)
- Analyse du ratio charges sociales/chiffre d'affaires

676672071.xlsx - Réponse d'audit 17/19 07/03/2023

 - Analyser l'accroissement éventuel des créances (chiffre d 'affaires restant à facturer)
- Utiliser un logiciel pour détecter les recettes ou transactions inhabituelles et vérifier leur source de financement
- Cohérence des chiffres avec le budget
- Demander des renseignements au département commercial de l'entité, au personnel marketing, au service juridique concernant les ventes qui ont lieu à une date proche de la clôture
- Effectuer des tests informatiques lorsque les recettes sont enregistrées de manière informatique
- Analyser les réductions du chiffre d'affaires pour identifier des comportements ou des tendances inhabituelles.
- Analyse des paiements des créances dépréciées
- Mise en œuvre de procédures analytiques (ISA 250 "Procédures analytiques") - cohérence des ratios (d'un exercice à l'autre, fluctuation savec d'autres informations pertinentes, écrat avec les valeurs attendus, …)

Exemples de réponses spécifiques - informations financières mensongères - quantités en stock

- Revue de la comptabilité d'inventaire de l'entité afin d'identifier les sites ou les articles qui nécessitent une attention particulière durant le comptage physique de l’inventairel'inventaire ou après celui-ci ;
- Observation de la prise d'inventaire physique dans certains sites par surprise ou dans tous les sites le même jour
- Comptage des quantités en stock à la date de clôture ou à une date proche de la clôture afin de réduire le risque de manipulations inappropriées durant la période entre la date de prise d’inventaire physique et la date de
clôture
- Contrôles plus approfondis durant l'observation physique de la prise d’inventaire physique, par exemple en examinant de manière plus rigoureuse le contenu d'articles emballés, la manière dont les marchandises sont
empilées (sur des palettes par exemple) ou étiquetées, ainsi que la qualité (pureté, teneur, concentration) des produits liquides tels que des parfums ou des produits chimiques. Le recours à un expert peut être utile dans ces
cas
- Comparaison des quantités de la période avec celles des périodes précédentes par type ou catégorie d'inventaire, par site ou sur la base d'autres critères, ou encore comparaison des quantités comptées à l'inventaire avec
l'inventaire permanent
- Analyser les écarts entre l'inventaire physique et l'inventaire permanent
- Obtenir des confirmations pour les stocks en consignation (in- / ou-)
- Analyser les pénuries d'articles en stock
- Utilisation de techniques assistées par ordinateur pour procéder à des tests sur la compilation des quantités physiques comptées, par exemple en effectuant des tris par numéros d’étiquettes de comptages pour tester les
contrôles sur ces dernières, ou trier par numéros de série d’article pour tester la possibilité d’omission ou de comptage en double

Exemples de réponses spécifiques - informations financières mensongères - estimations de la direction

- Recours à un expert pour obtenir une estimation indépendante aux fins de comparaison avec celle de la direction
- Vérifier l'utilisation des provisions en N+1 - revue rétrospective des jugements
- Demande d'informations auprès de personnes extérieures à la direction ou au service comptable afin de corroborer la capacité et l’intention de la direction de prendre les mesures nécessaires
à l’établissement des estimations.

Réponses spécifiques aux risques – Anomalies résultant de détournements d'actifs (retour au plan de travail)
- Comptage des espèces en caisse à la date de clôture ou à une date proche
- Demandes de confirmation directe auprès des clients des mouvements dans leur compte (y compris les avoirs émis, les retours de marchandises ainsi que les dates auxquelles les règlements ont été
faits) pour la période contrôlée
- Analyse du recouvrement de créances dépréciées
- Analyse des ruptures de stock par site ou par type de produits
- Comparaison des principaux ratios de stock avec ceux du secteur
- Revue des documents justifiant de l'enregistrement de l'écart négatif d'inventaire dans la comptabilité d'inventaire permanent
- Comparaison informatique de la liste des fournisseurs avec la liste des membres du personnel pour identifier des adresses ou des d’éventuelles concordances d’adresses ou de numéros de téléphone
- Recherche informatique à partir des dossiers personnels des membres du personnel afin de déceler des adresses, des numéros de membres du personnel, d'identification fiscale ou de numéros de
comptes bancaires apparaissant en double
- Revue des dossiers personnels des membres du personnel afin de détecter ceux qui contiennent peu ou pas d'indication d'un emploi réel, comme par exemple l'absence d'évaluation de leurs performances
- Analyse des ristournes accordées et des retours de marchandises pour détecter des cas particuliers ou des tendances inhabituelles
- Demande de confirmations des clauses spécifiques de contrats auprès des tiers
- Obtention d'éléments montrant que les contrats sont exécutés conformément aux clauses prévues
- Revue de la validité de dépenses importantes et inhabituelles
- Examen de l'autorisation et de la valeur portée au bilan des prêts accordés aux dirigeants et à des parties liées

676672071.xlsx - Réponse d'audit 18/19 07/03/2023

 - Appréciation du niveau et de la validité des notes de frais des dirigeants / niveau considérable de frais de représentation, de relation et de déplacement
- Employés qui ne prennent pas de vacances
- Financement ou préfinancement initerrompus de dépenses privées au détriment de la trésorerie d'une société

Entente avec les fournisseurs (compensations cachées)

- Affiliation anormalement étroite avec des fournisseurs
- Doutes sur la moralité des partenaires commerciaux
- Ressemblance étonnante entre le lay-out des documents de la société et des fournisseurs
- Niveau de vie des commerciaux hors normes

Autres points d'attention

- Ecritures enregistrées dans des comptes sans lien entre eux ou dans des comptes atypique raement utilisés
- Ecritures passées par des personnes qui ne sont pas censées le faire
- Comptabilisation en fin de période au juste après la clôture
- Ecritures avec des chiffres ronds ou se terminant toujours pas le même chiffre
- Incohérance entre le résultat et l'évolution des flux de trésorerie provenant des opérations
- Ecritures enregistrées dans des mauvais comptes, mauvaises périodes, …
- Ajustements de dernières minutes (après audit)
- Documentation manquante ou non originale / documentation altérée
- Réponses très vagues de la direction
- Différences entre balances particulières et balance générale
- Variation dans les taux de réponses aux circularisations
- Politique comptable différente de celle utilisée dans le secteur

676672071.xlsx - Réponse d'audit 19/19 07/03/2023