La Fraude Comptable: Enjeux Et Techniques de Manipulation

La fraude comptable :
enjeux et techniques
de manipulation
Mr. ACHRAF MAALOUL Présenté par :

- Expert-comptable Achraf MAALOUL
- Enseignant universitaire Expert comptable
- Commissaire aux comptes Enseignant universitaire
Plan
1 • Introduction
2 • Types et impact de la fraude
3 • Facteurs de la fraude
4 • Indicateurs de la fraude
5 • Modes opératoires de la fraude
6 • Prévention et réponse à la fraude
7 • Conditions du déroulement de la mission
8 • Conclusion
2
Plan
1 • Introduction
8 • Conclusion
3
Introduction
“It takes 20 years to build a reputation and five minutes to

ruin it. If you think about that, you’ll do things
differently.”
Warren Buffett (L’homme le plus riche au monde en 2008
et classé le troisième en 2016)
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Introduction
Soucis de
l’auditeur
Entreprises en
difficultés Fraude
économiques
Facteur Juridique : Sanction CAC : 1 000 à 10 000 dinars en cas de non

déclanchement de la procédure d’alerte. (article 594 du C.C. tel que promulgué
par la loi n°2016-36 du 29 Avril 2016 relative aux procédures collectives).
Facteurs externes : T.C. faible de 1,5 % 2011-2015 et de 1% en 2016, 0,9% en
2019, -8,8% en 2020, 0,4% en 2023, transition démocratique, faillite 124 000
sociétés après le COVID (selon FDPME) …
5
Définition de la fraude
 Dictionnaire : « un acte accompli dans l’illégalité, consistant à tromper

délibérément, à soutirer de l’argent contre la volonté de quelqu’un ou à
falsifier intentionnellement un document, et portant atteinte aux droits ou
aux intérêts d’autrui ».
 Le terme « fraude » a été cité à maintes reprises par les textes législatifs et
réglementaires tunisiens sans pour autant être définit d’une manière
précise.
 ISA 240 : « Est constitutif d’une fraude, un acte intentionnel commis par
un ou plusieurs dirigeants, par des personnes constituant le gouvernement
de l’entreprise, par des employés ou par des tiers, impliquant des
manœuvres dolosives dans le but d’obtenir un avantage indu ou illégal ».
6
Définition de la fraude (suite)
 L’évaluation de ce qui est significatif relève du jugement
professionnel (zone grise).
 Tenir compte à la fois du montant (quantité) et de la nature (qualité)
des anomalies (description inadéquate ou impropre d’une méthode
comptable ou le manquement de mentionner le non-respect de
dispositions réglementaires).
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Notions voisines
 L'erreur : transcription involontaire d’une opération au niveau de

la comptabilité : erreurs de calcul, erreurs dans l'application des
méthodes comptables, une mauvaise interprétation des faits, des
fraudes ou des négligences…
 L’irrégularité : est la contravention de règles et/ou de procédures
qui n’impliquent pas nécessairement de gain ou d’intention illicite :
irrégularité (sanction interne administrative) <-> fraude (sanction
pénale).
8
Qualification
 Qualifier la fraude portant sur la manipulation des E.F. est difficile car cela est dû
essentiellement à l’identification du caractère intentionnel ou non du fait
engendrant ce type de fraude ≠ détournement d’actifs (justification relativement
aisée).
 Modification du taux d’amortissement des immobilisations des avions,
camions… par un nouveau PDG : Fraude ou non ?
 Il est difficile de juger ce caractère, surtout pour le cas des estimations comptables
(provisions pour dépréciations des créances clients (25%, 50%...), les provisions
techniques, charges à payer…) et la valorisation des actifs (méthode de valorisation
des stocks (agroalimentaire, pharmaceutique, hôpital,…).
 Cependant, « bien que l’auditeur puisse suspecter ou, dans de rares cas, identifier la
survenance d’une fraude, il n’a pas à qualifier l’acte pour déterminer si une fraude
existe réellement au sens juridique du terme ».
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Plan
1 • Introduction
8 • Conclusion
10
Types et impact financier
 Présentation des E.F. falsifiés : La traduction comptable, en toute

connaissance de cause, d’un fait non conforme à la réalité et/ou en
contradiction avec les règles en vigueur en vue de tromper les utilisateurs
de l’information.
 Détournement d’actifs : Un vol ou un abus de l’actif propriété de l’entité
suivi par des manipulations comptables pour camoufler la disparition des
actifs en question tels que la constatation de charges fictives, des paie
fictives, minoration du chiffre d’affaires…
 Corruption : La corruption est « le fait d’utiliser sa position de
responsable d’un service public à son bénéfice personnel » : des pots de
vin, des dessous de table, des commissions...
 Cybercriminalité : flach/CD… afin de bénéficier d’informations, parfois,
vitales pour l’entité. Une étude de Pwc (2014) montre que 35 % des
entreprises d’Amérique du Nord, 28% en France et 26% en Europe de
l’Ouest ayant été victimes de fraude ont reporté des cas de cybercriminalité.
11% des entités victimes déclarent que l’incidence financière de ces
attaques dépasse 1 million de $.
11
 Selon une étude menée par l’ACFE (2022), la fraude portant sur la
présentation d’états financiers falsifiés, et malgré qu’elle est la moins
fréquente des fraudes commises, elle présente l’impact le plus important.
Fréquence des Perte moyenne

Type de fraude cas (en USD)
La présentation d’états 9% 593.000

financiers falsifiés
La corruption 50 % 150.000
Le détournement d’actifs 86 % 100.000
12
 Selon la même étude, les fraudes commises par les propriétaires/cadres
supérieurs valent 7 fois les fraudes commises par les employés.
Perte moyenne
Auteur de la fraude (en USD)
Employé 50.000
Gestionnaire 125.000
Propriétaire/cadre supérieur 337.000
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Etude Pwc 2016
Chiffres clés Participation par zone géographique
8% 22% 5% 17%
6337 Amérique du
Nord
Europe de
l’Ouest
Moyen-Orient
Europe
de l’Est
enquêtes
complétées
dans
115
pays
Enquête réalisée dans
17 18% Amérique
10% 20%
Asie
langues Afrique
différentes latine Paciﬁque
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36% des entreprises dans le monde et plus de 2/3 des entreprises en France
(68%) déclarent avoir été victimes d’une fraude au cours des 24 derniers mois.
Le taux de fraude se stabilise au niveau mondial depuis plusieurs années comme

le montre le graphe ci-dessous.
Figure : Évolution du taux de fraude reporté au niveau mondial
45
43 37 43 37
34
30 36
2001 2003 2005 2007 2009 2011 2014 2016
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Répartition géographique de la fraude
Région 2014 2016

Afrique 50% 57%
Europe de l’Ouest 35% 40%
Amérique du Nord 41% 37%
Europe de l’Est 39% 33%
Asie-Pacifique 32% 30%
Amérique Latine 35% 28%
Moyen-Orient 21% 25%
Monde 37% 36%
16
Ce phénomène touche toutes les tailles d’entreprises.
La hausse du % de la fraude provient de l’augmentation constatée de l’explosion de la

cybercriminalité.
Figure : Taux de fraude par taille d’entreprises en nombre d’employés
82%
Plus de 10 000 employés 54%
44%
63%
De 5 001 à 10 000 employés 50%
40%
78%
De 1 001 à 5 000 employés 49%
43%
63%
De 501 à 1 000 employés 37%
35%
55%
De 101 à 500 employés 32%
28%
43%
Moins de 100 employés 22%
21%
France Europe de l'Ouest Monde en % des participants ayant déclaré au moins une fraude
17
Dans 14% des cas, la fraude coûte à l’entreprise > 1 million $ au niveau mondial.
Dans 22% des cas, ce coût est compris entre 0,1 million $ et 1 million $.
Les 1% de fraudes les plus coûteuses concernent l’Amérique du Nord et l’Asie

Pacifique.
Figure : Incidence de la fraude au cours des 24 derniers mois
100 millions USD ou plus
De 5 à 100 millions USD 4%

1%
De 1 à 5 millions USD 9%
De 100 000 à 1 million USD 22 %
De 50 à 100 000 USD 1 7 %
Moins de 50 000 USD 36%
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Plan
1 • Introduction
8 • Conclusion
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Facteurs de la fraude
La crise constitue un facteur aggravant le risque de fraude. En effet, toutes les

composantes du triangle de la fraude sont présentes :
 Pression : Nécessité de répondre aux attentes des actionnaires…
 Opportunité : Faiblesses au niveau du SCI : Des effectifs réduits,

insuffisamment qualifiés ; des situations d’urgence à répétition…
 Justification : La pérennité et la récupération des investissements.
20
Nouvelles composantes du pentagon
 L’arrogance : insolence méprisante du fraudeur qui est généralement bien

placé au niveau de la hiérarchie et ayant une attitude brutale. En effet, les
supérieurs hiérarchiques croient que les règles et les procédures ne leurs sont
pas applicables.
 La compétence : le fraudeur doit disposer d’une intelligence suffisante pour

comprendre, analyser et profiter des occasions. Par ailleurs, il doit avoir une
grande confiance personnelle et un niveau élevé de gestion de stress
(employé polyvalent d’une banque).
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Facteurs de fraudes liées aux E.F.
Pression : Structure financière ou rentabilité affectées par les conditions

économiques, le marché ou le mode d'exploitation de l'entité, par des faits tels
que :
 Pression excessive sur la direction de devoir atteindre des objectifs demandés
ou attendus des tiers ;
 Pression excessive sur la direction ou les cadres opérationnels pour satisfaire à
des objectifs établis par les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise…
 Environnement de travail : Conflits entre les actionnaires (cas clinique 1 à
Sfax) ;
 Environnement de travail : Cas d’un actionnaire majoritaire (Cas clinique 2 à
Sfax) ;
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Opportunités :
 Le secteur d'activité ou les opérations menées par l'entité créent des opportunités de
perpétrer des fraudes conduisant à la présentation d’informations financières
mensongères ;
 Gestion inefficace de la direction ;
 Organigramme complexe ou changeant fréquemment ;
 Personnel incompétent (dilution des responsabilités) ;
 Composants du contrôle interne déficients…
 Deux amis propriétaires de deux cafés ont décidé que chacun d’eux obtient un café
moyennant une somme d’argent compte tenu de l’emplacement des deux cafés ;
 L’un d’eux a pris des chèques de son partenaire mais ce dernier a pu trouver ces chèques
mis dans un coffre fort dans le bureau de la sœur de son ancien partenaire.
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Justification :
 Communication, mise en œuvre, matérialisation ou suivi inefficaces des valeurs ou
des règles d'éthique de l'entité par la direction ;
 (Déjà) Historique connu de violations des textes législatifs ou réglementaires ou
poursuites à l'encontre de l'entité, de ses cadres supérieurs ou des personnes
constituant le gouvernement d'entreprise pour fraudes ou violations aux textes
législatifs ;
 Intérêt marqué de la direction à maintenir ou augmenter la cote de l'action ou les
profits ;
 Pratique de la direction à s'engager vis-à-vis des analystes financiers, des créditeurs
et autres tiers, sur des prévisions agressives et irréalistes …
24
Facteurs de détournements d’actifs
Pression :
 Des engagements financiers personnels peuvent créer des pressions sur la direction
ou les employés qui ont accès à la trésorerie ou aux autres actifs susceptibles de vol
pour dérober ces derniers ;
 Des relations antagonistes entre l'entité et les employés ayant accès à la trésorerie
ou autres actifs susceptibles de vol peuvent créer une motivation pour ces employés
à détourner les actifs :
- du licenciement annoncé ou anticipé d'employés ;
- des changements récents ou anticipés dans la rémunération du personnel ;
- de promotions internes, de la rémunération ou d'autres incitations financières
incohérentes avec les attentes.
25
Opportunité :
 des montants importants d'espèces sont en caisse ;
 des articles en stock sont petits en taille, mais importants en valeur ou font
l'objet de demandes fréquentes (contrôle de Samsung) ;
 séparation des tâches ou contrôles indépendants inadéquats ;
 contrôle inadéquat des dépenses des cadres supérieurs, tels que les frais de
voyages ou autres remboursements de frais (Double remboursement des
notes de frais (procureur de R, gonflement des frais (sans BC et BL)…) ;
 supervision inadéquate de la direction sur les employés responsables des
actifs ;
 recensement inadéquat de l'inventaire des actifs (caisse d’un hôpital)…
26
Justification :
 Indifférence au besoin d’assurer le suivi des risques relatifs aux
détournements d'actifs, ou de les réduire ;
 Désintérêt pour le contrôle interne sur le détournement d'actifs en
passant outre les contrôles en place ou en ne corrigeant pas les
faiblesses de contrôle interne identifiées ;
 Attitude indiquant un manque d'intérêt ou de satisfaction dans
l'entité ou dans la façon dont elle traite ses employés ;
 Tolérance pour des petits vols sans importance…
27
Facteurs internes :
 L’engagement de la direction à l’égard de l’éthique et l’intégrité, spécialement au
niveau de la conformité de communication de l’information financière ;
 Le comportement de la direction avec les cas de violation du code d’éthique de
l’entité ;
 L’attitude et le comportement de la direction et son influence sur le S.C.I. ;
 Système d’information inadéquat et non sécurisant ne permettant pas aux employés
de se sentir protégé lors de l’allégation des irrégularités financières sans contrainte
ou poursuite ;
 La disposition des membres du conseil d’administration et spécifiquement le comité
d’audit des compétences nécessaires en matière comptable applicable à l’entité ;
 Politique de R.H. en matière de procédures, d’embauche, supervision, de
formation…
 La pression existante pour atteindre les objectifs financiers ;
 Système de suivi régulier des performances financières incluant des comparaisons
avec les budgets, les réalisations des exercices précédents…
28
Facteurs externes :
 Les tendances de l’industrie dans laquelle opère l’entité : forte concurrence sur
un marché saturé, accompagnée de marges s'amenuisant ?
 Les innovations technologiques dans l’industrie à laquelle appartient l’entité :
nouveaux produits et services qui peuvent rendre les produits de l’entité
obsolètes avant de l’anticiper ?
 Changement dans l’industrie dans laquelle les clients de l’entité opèrent et ce
tel que la concentration des ventes à des entités dans une région ou industrie
particulière dont les tendances sont en récession ;
 Changements du taux de change des pays avec lesquels l’entité réalise ses
affaires ;
 L’entré de nouveaux concurrents ou la perte d’ancien concurrent puisque cela
peut augmenter ou diminuer la pression sur l’entité et impacte la politique des
prix ;
 La contraction des crédits accordés par les institutions financières puisqu’en
période de crise, ces dernières demandent une certaine solidité des résultats …
29
Pourquoi manipuler les E.F.?
Sté non cotées Sté cotées
Minimiser l’impôt 49% 7%

Obtenir des crédits bancaires 36% 0%
Éviter les pertes et effacer les difficultés 0%
15%
financières
Servir les intérêts personnels des dirigeants 12% 7%
Écarter un associé non désiré 10% 0%
Atteindre les objectifs prévus 8% 0%
Maintenir le cours boursier 0% 35%
S’introduire en Bourse 0% 5%
Minimiser les dividendes 0% 2,5%
Servir les intérêts des actionnaires de référence 0% 2,5%
Source : Elleuch Hamza S. (2012), « Les spécificités de la gestion des résultats des entreprises tunisiennes à travers une démarche par entretiens »,
Comptabilité - Contrôle – Audit 2012/1 (Tome 18), p. 52 30
Plan
1 • Introduction
8 • Conclusion
31
Indicateurs : Preuve
 La fraude est généralement dissimulée

 La preuve est difficile.
 La méthode en France c’est donc le Cumul
d’indices :
 Graves, précis et concordants qui permettent de se
convaincre de l’existence de la fraude.
 Arrêt Alstom a retenu 7 indices.
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Indicateurs : Preuve
 En USA : FCPA (Foreign corrupt Practices act) : La Loi fédérale

Américaine de 1977 prohibant la corruption des agents publics à
l’étrangers.
 C’est la loi qui a ouvert la voie à la convention de l’OCDE de 1997
qui a marqué une mutation importante en matière de lutte
anticorruption dans les affaires internationales.
 La FCPA liste des signaux ou des drapeaux rouges qui doivent
alerter sur l’existence d’une activité illicite de corruption.
 Ces signaux sont cités de référence dans les dossiers de corruption.
 L’Arrêté de la Cour d’Appel de Paris du 15 Septembre 2020 a prévu
des indices alors que le droit applicable est celui Français.
33
Indicateurs
 L’audit de la fraude est difficile mais le plus difficile est de la détecter

 Besoin d’indicateurs surtout dès la deuxième année du mandat (Red
flag…).
 Les signaux d’alarme ne signifient pas nécessairement qu’une fraude est

commise. Ils indiquent plutôt que le risque qu’une fraude « puisse » se
produire est beaucoup plus grand puisqu’il peut s’agir d’omission ou
erreur pour incompétence du comptable, manque d’expérience…
Ces indicateurs constituent un signal qu’une

chose est différente de ce qui est prévu.
34
Indicateurs
 KPI : key performance indicator
 KRI : key risk indicator
 Red flags
 KFI : key fraud indicator
35
Indicateurs généraux
Indicateurs généraux de difficultés :
 Baisse conjoncturelle de la demande + niveau élevé de concurrence (vente matériel

informatique…) ;
 Environnements politique (≠ industries polluantes, protections douanières…) et social
(détérioration du pouvoir d’achat…) défavorables ;
 La démission d’administrateurs-clefs ;
 Immobilisations incorporelles et corporelles presque totalement amorties (incapacité de
renouveler l’outil de production) + frais d’entretien normaux ;
 Liquidités insuffisantes avec des concours bancaires élevés (malgré la réalisation de
bénéfices importants)  analyser l’état de flux de trésorerie ;
 Des capitaux propres qui représentent moins de 1/3 du capital social ;
 Endettement élevé…
36
Indicateurs généraux de fraude :

Données sociaux :
 Litiges entre les actionnaires de l’entité (clinique) ;
 Absence de tenue de l’assemblée générale depuis plusieurs années (association) ;
 Participation significative des dirigeants dans le capital de l’entité (clinique) ;
 Manque d’intégrité de la direction ;
 Changement fréquent de la direction, des membres du conseil d’administration ;
 Procédures inappropriées d’embauche, de rémunération ou de licenciement du

personnel…
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Données comptables :
 Notes aux E.F. non détaillées  intention de camoufler les changements de méthodes et
politiques comptables, opérations avec les entités liées, conditions restrictives d’un
contrat d’emprunt, défaut de remboursement d’un emprunt…
 Mauvais classement et archivage des pièces comptables ;
 Etablissement des états financiers avec retard ;
 Inexistence des livres légaux ou leur mise à jour ;
 Non établissement du rapport de gestion (fournir le détail de l’activité) ;
 Possibilité d’accès non autorisé à la comptabilité…
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Organisation de l’entité :
 Domination de la direction de l’entité par une seule personne ;
 Existence de dirigeants communs pour deux filiales d’un même groupe ;
 Dispersion des emplacements d'affaires accompagnée d’une gestion décentralisée et un
système de reporting interne faible.
 Organisation confuse caractérisée par un désordre au niveau des liens hiérarchiques et
de l’organigramme général ;
 Séparation insuffisante des tâches incompatibles (le comptable est au même temps
financier, responsable RH, facturation…  les hommes d’affaires s’intéressent de plus
en plus à la comptabilité ;
 Attention insuffisante accordée, par la direction, aux activités de contrôles interne et
externe…
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Relation avec l’auditeur externe :
 Relation tendue de la direction avec l’auditeur prédécesseur ;
 Réticence au niveau de la communication des informations (association) ;
 Retard au niveau de la constatation des ajustements proposés par les auditeurs ;
 Exigence déraisonnable de la direction à l'auditeur pour l’achèvement de la mission
 Intervention de la direction dans la portée du travail de l'auditeur tel que la sélection
du personnel de l’entité à consulter lors de la mission d'audit (association) ;
 Refus des dirigeants de laisser les auditeurs s’entretenir avec les personnes-clés en
dehors de leur présence ;
 Changement fréquent des auditeurs financiers…
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Autres indicateurs :
 Prévisions financières agressives et irréalistes des dirigeants ;
 Absence d’élaboration des budgets ou d’analyse des écarts avec les
réalisations ;
 Historique connu d’infraction aux lois ;
 Inexistence de manuel des procédures, mis en place et mis à jour ;
 Existence de plusieurs faiblesses au niveau du SCI ;
 Disposition du dirigeant d’une entité (sa propre entité) qui entretient des
relations commerciales avec l’entité auditée…
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Indicateurs KPI-KRI
 KPI : sont utilisés comme mesure mise en œuvre pour la mesurer la performance
passée : taux d’occupation, ...
 KRI : fournir un signal rapide de l’évolution à l’exposition des risques dans divers
domaines de l’entité.  contrôler le risque lorsqu’il évolue, généralement dans le
temps réel  Passer de la lutte contre les risques à la prévention de ces derniers.
 Ils donnent des signaux d’alarme par des indicateurs prédictifs de risque :
changements des risques, environnement de contrôle, efficacité des contrôles… et ce
avant qu’ils se développent, ce qui peut engendrer des pertes pour l’entité.
 Ces indicateurs doivent indiquer le niveau de risque passé, actuel et projeté.
 Exemple : la stabilité de la technologie, la satisfaction des clients, la satisfaction des

employés, la protection des actifs, l’exposition aux litiges, …
42
Red flags
 Les « red flags » sont « des évènements, conditions, situations de pression,

opportunités ou caractéristiques personnelles qui peuvent amener la
direction à commettre une fraude au nom de l’entité ou pour des gains
personnels ».
 Lorsque la fraude a été réalisée et avant qu’elle soit découverte, il existe

des traces (indicateurs) sur le fraudeur ou la fraude au niveau de la scène
du crime, ou sur la vie du fraudeur comme les empreintes et ils doivent
faire l’objet d’une prospection puisqu’ils constituent l’élément clés pour la
détection et la prévention contre la fraude.
43
Red flags communs
Selon l’étude de l’ACFE , 85% des cas de détection de fraude ont été détectées
à travers un red flag commun alors que 50% des cas de détection ont été
détectées par plusieurs red flags communs :
 Niveau de vie au-delà des moyens ;
 Difficultés financières (Enron) ;
 Association inhabituellement étroite avec le fournisseur / client ;
 Problèmes de contrôle et réticence à partager les tâches ;
 Divorce, problèmes sociaux… ; et
 Attitude d’affairiste (page suivante).
44
Red flags spécifiques
« Red flags » pour détecter les revenus fictifs :

 Une augmentation inattendue des actifs (la contre-partie des revenus fictifs tels
que les comptes clients qui demeurent non réglés (en N+1)) ;
 Des clients avec des informations insuffisantes (spécifiquement sans adresse

physique et numéro de téléphone) ou même libellé court (compensation entre
les comptes 411999 <-> 401999) ;
 Libellé des transactions n’est pas assez détaillé ;
 Des variations inexpliquées dans la tendance des ratios (les revenus augmentent
alors que les achats et/ou stocks n’évoluent pas de la même manière)…
45
« Red flags » pour détecter les dettes dissimulées (constatation inappropriée
des passifs (dettes) et leur transfert à une autre entité) :
 Des transferts excessifs, inhabituels ou inexpliqués d’une entité à une entité

liée (comptes intra-groupe) ;
 Le recours à différents cabinets d’audit pour les différentes filiales ;
 Des factures d’achat et d’autres transactions portant sur des dettes qui ne
sont pas comptabilisées (détectées par la circularisation : note AICPA).
 Augmenter les revenues d’une manière illégale. Cas Enron
46
« Red flags » pour détecter l’évaluation incorrecte des actifs :

 Des variations inhabituelles ou inexpliquées des valeurs comptables des actifs
telle qu’une augmentation inhabituelle des stocks non accompagnée par une
augmentation des ventes  signe d’une valorisation incorrecte des stocks ou la
réalisation des ventes non comptabilisées (diapo suivant analyse verticale) ;
 Des tendances inhabituelles au niveau des ratios (ratio de rotation des créances
clients, ratio de rotation des stocks…) (diapo suivant : A. horiz Enron + Samir
: nombre d’employés + cotisation) ;
 Non respect des normes comptables au niveau de la capitalisation des charges.

Cas Worldcom
47
Analyse verticale : Exemple : Chiffre d’affaires de 800 000 DT
Actifs Capitaux propres et passifs

Immobilisations corporelles 520 000 Capital social 300 000
Participations 30 000 Réserves 80 000

Stocks 620 000 Résultats reportés (120 000)
Clients et comptes rattachés 120 000 Résultat de l'exercice (135 000)
Liquidités et équivalents de 35 000 Total Capitaux propres 125 000

liquidités
Passifs non courants 335 000
Fournisseurs 370 000
Autres passifs 495 000
Total des actifs 1 325 000 Total des capitaux propres et 1 325 000
passifs
48
Analyse horizontale :
 Bénéfice <-> ventes : augmentation C.A.  le résultat augmente avec un
niveau similaire.
1995 1996 1997 1998 1999 2000 99/00 V%
C.A. 9,18 13,28 20,27 31,26 40,11 100,78 60,677 151%
Bénéfice 0,520 0,584 0,105 0,703 0,893 0,979 0,086 10%
 Coûts des ventes <-> ventes réalisées : en l’absence d’une variation

importante du stock, la variation des coûts des ventes doit être similaire à
celle des ventes ;
 Endettement <-> charges financières : l’endettement engendre une
augmentation des charges financières surtout pour les premières années ;
 Variation des dividendes : diminution des dividendes  stratégie
d’extension ou difficultés financières…
49
Indicateurs KFI
 Plusieurs transactions à la clôture de l’exercice comptable ;
 Nombre important de factures d’avoir début N+1 ;
 Transactions importantes ou uniques ;
 Nouveaux clients importants ou inhabituels ;
 Discordance entre l’évolution des créances clients et les ventes (en tenant en compte la
politique de recouvrement de l’entité) ;
 Conditions de crédit étendues ;
 Provisions excessives (produits différés) ou réduites (charges différées) ;
 Transactions importantes entre les sociétés du groupe ;
 Politique d’amortissement différente des entités du même secteur d’activité ;
 Nombre important des factures d’achats début N+1 (diapo suivant: peinture)…
50
Indicateurs KFI
L’auditeur peut dresser une liste d’indicateurs de fraudes par cycle :
 Cycle ventes-clients : niveau d’évolution des revenues par région ou

établissement, étalement des ventes durant l’année (E.A.S. par mois),
étalement de comptabilisation des revenus sur l’exercice comptable,
changement au niveau des délais accordés aux clients (délais excessifs),
augmentation des ventes pour des clients spécifiques, évolution des retours de
marchandises…
 Cycle stock : variation importante du délai de rotation de stock d’une année à

une autre, changement de méthodes de valorisation des actifs…
 Cycle achats-fournisseurs : l’évolution des achats auprès des parties liées…

51
Indicateurs de manipulation du résultat +
 L'intérêt excessif de la direction pour maintenir ou augmenter le cours
boursier ou la tendance des bénéfices de l'entité ;
 Rémunération des dirigeants basée en grande partie sur une partie variable
(résultat d’exploitation…) ;
 L’adoption de nouvelles méthodes de comptabilisation des ventes (Cas

Microsoft: XP puis Vista) ;
 Une rentabilité importante par rapport à celle réalisée par les concurrents
surtout en cas de saturation du marché ;
 L’évolution des créances clients à un rythme similaire des ventes (ventes

fictives) (compte tenu de la politique de recouvrement) ;
 L’inexistence de plafonnement des créances clients (Poulina 40%) ;

52
Indicateurs de manipulation du résultat +
 Une faible augmentation des provisions pour les clients douteux par rapport
à l’augmentation des créances clients ;
 L’existence de pertes exceptionnelles (636 ou 67) (pour solder les comptes

clients fictifs utilisés) ;
 Faible niveau des flux de trésorerie provenant des activités d’exploitation

alors que l’état de résultat affiche un résultat largement bénéficiaire ;
 L’existence des ventes de troc  pas de provision sur cette créance puisque
ce client et lui-même un fournisseur (ayant des dettes)…
53
Indicateurs de manipulation du résultat -
 La participation financière du gérant dans l’entité est importante (paiement

minimum d’impôt avec l’obtention d’un salaire important) ;
 La constatation de provisions importantes ;
 L’omission de la note aux états financiers portant sur les méthodes

comptables (politiques d’amortissement, méthode de valorisation des stocks);
 Fourniture des informations restreintes/limitées au niveau des notes aux E.F. ;
 Retard au niveau de la clôture des travaux comptables…
54
Plan
1 • Introduction
8 • Conclusion
55
Modes opératoires
 Falsification ou la modification des comptes ou des pièces justificatives à

partir desquels les états financiers sont établis : facturation anticipée de produits
non encore livrés, retard au niveau de la constatation des charges de
l’exercice…
 Déclaration trompeuses ou l’omission intentionnelle de faits, d’opération ou
d’autres informations significatives dans les états financiers ;
 Application intentionnellement fautive de principes comptables en ce qui
concerne le montant, le classement, le mode de présentation ou les informations
à fournir tels que la valorisation des stocks, les provisions, les taux
d’amortissement à appliquer, le changement de méthodes comptables...
 Destruction des documents comptables (diapo suivant) …
56
Modes opératoires
Exemple :
 Ste de promotion immobilière : l’une des plus renommée dans le pays :
 Constitution : Lorsque les fraudeurs ont décidé de constituer une société, et
puisqu’ils travaillent dans un comptoir, ils ont procédé à la livraison d’une
quantité de bois et de fer sur une période de 3 mois pour le compte de « AAA ».
Après 3 mois et puisque la société va réclamer le paiement, ils ont brulé le
bureau comportant les factures justifiant l’achat.
 Après 40 ans, la société, qui a été constitué par 6 frères, a fait faillite puisque 3
d’entre eux ont fais de grand abus (châteaux, voitures luxueuses, maisons de
plaisir… + vol par les employés)  Vente d’une société de céramique au
magasinier qui a aussi fraudé (gestion des ventes non déclarées).
57
Comment manipuler les E.F. ?
. Manipulation des E.F.
Amélioration de la situation Dégradation de la situation

financière financière
Augmentation des produits Augmentation des charges
Diminution des charges Diminution des produits
Augmentation des actifs Augmentation des passifs
Diminution des passifs Diminution des actifs
• Différer ou anticiper une opération

• Enregistrer une opération fictive
• Omettre une opération
• Sur ou sous évaluer une opération
• Omettre ou modifier une information
58
 Majoration des produits :
- comptabilisation anticipée des produits (Microsoft) ;
- comptabilisation de produits fictifs ;
- surévaluation des stocks (du stock final)…

 Minoration des charges :
- activation inappropriée des charges (Worldcom) ;
- omission des provisions (clients, stocks…) ;
- extension de la durée de vie de certaines immobilisations ;
- maintien des actifs non exploitables (omission de la constatation de
l’amortissement)…
 Autres variantes :
- dissimulation des dettes ; augmentation des créances (clients fictifs)…
59
 Minoration des produits :

- reporter les produits d’un exercice vers des exercices futurs par l’omission de
la constatation des ventes ;
- omission du chiffre d’affaires (non déclaré)…
 Majoration des charges :
- ramener les charges des exercices futurs au résultat de l’exercice N ;
- accélérer les charges discrétionnaires : des fournitures de bureau en grande
quantité achetées vers la fin de l’exercice et qui auraient être constatés en stock
final ;
- accélérer le taux d’amortissement des immobilisations ;
- Achats fictifs (cas d’un Hôtel dont le propriétaire P.P. : différentes factures
fictives avec plusieurs tampons / P.M. : budget 300 000) …
60
Techniques de manipulation des E.F. les plus utilisées en Tunisie %

Estimation des provisions 66%
Évaluation des stocks 48%
Mauvaise classification des dépenses 41%
Appréciation des amortissements 25%
Mauvaise rectification des erreurs antérieures 7%
Changement de méthodes comptables 5%
Changement du périmètre de consolidation 2,5%
Couverture des provisions par des réserves 2,5%
61
Méthodes de détection
E< 100 employés E>100 employés
Notification 29,6% 43,5%
Revue des gestionnaires 14,5% 12,7%
Audit interne 12,0% 18,6%
Rapprochement des comptes 8,3% 4,4%
Autres 7,7% 4,3%
Par accident 7,3% 4,8%
Audit externe 6,4% 2,6%
Examen des documents 5,4% 3,1%
Signalé par une autorité 3,5% 1,9%
publique
Surveillance/Monitoring 2,2% 1,9%
Confession 1,8% 1,0%
Contrôle des technologies de 1,3% 1,1%
l'information
62
Fraudes : cycle ventes
63
Fraudes sur encaissement
64
Indicateurs de fraude
 La société mère ou une filiale du groupe est l’un des principaux clients ;
 Une partie importante des ventes est effectuée pour le compte d’une entité non
auditée ou se situant dans un pays ayant une culture d’affaires différente (la
procédure de confirmation externe peut être biaisée (Asie : PCAOB) ;
 Ventes importantes pour des entités dont les propriétaires sont inconnus ;
 Recours important aux intermédiaires commerciaux ;
 Forte capacité de dominer le secteur d’activité par les concurrents, ce qui

permet à l'entité de dicter les conditions aux clients (pratique de bourrage des
canaux) ;
 Forte augmentation des créances clients non accompagnée par une évolution
similaire des provisions pour dépréciation des créances clients…
65
Affaire Wirecard (Allemagne) 2019
 Start-up financière fondée en 1999, spécialiste dans les paiements électroniques.
 Capitalisation boursière 17 milliards d’euro début 2019 (=Deutsche Bank).
 Garantie les règlements en ligne pour plus de 300 000 ets contre une prime de risque.
 En automne 2019, EY refuse de certifier les E.F. de 2017.
 1,9 milliards d’euro existe au bilan mais n’existait pas réellement (1/4 du total du bilan
de la société).
 L’avocat qui gérait les comptes au Philippine est introuvable et les fonds n’ont pas entrés
dans le système financier du Philippine selon la Banque centrale du pays.
 Le D.G.A. a quitté le pays vers La Russie.
 Cette somme était censé se trouver dans des comptes appartenant à des prestataires
(banques…) et qui garantit des règlements des transactions effectuées en ligne.
 Montage : gonfler le bilan en inventant des recettes (car, depuis 2015, la société faisait
réellement des pertes et elle est cotée en bourse). 66
Absence d’enregistrement
Absence d’enregistrement :
 La forme la plus basique de la fraude sur encaissements consiste pour un
employé à vendre des produits ou des services de l’entreprise sans en
enregistrer la vente dans les comptes. L’employé va simplement prendre
pour lui l’argent reçu du client au lieu de le remettre à son employeur.
 Comparaison : fichier clients / balance clients : Faire apparaitre les clients
sans activité alors que le commercial affirme la réalisation des ventes pour
ces clients ;
 Comparaison : Balance clients N et N-1 et faire apparaitre les clients dont
l’activité s’est réduite ou est devenue nulle.
67
Vente hors horaires d’ouverture
 Le fraudeur peut conserver la totalité du produit des ventes faites durant ces
périodes, car l’entreprise n’est pas au courant de ces activités (sans prévenir
son employeur).
 Dans les activités de commerce de détail, le responsable de magasin ouvrait

son commerce deux heures avant l’ouverture officielle. Pendant cette
période, il enregistrait les ventes de façon habituelle, mais à la fin de la
journée, il retirait le support qui avait pris en compte les enregistrements
ainsi que l’argent accumulé durant cette période.
68
Double bon de commande
 Mission d’audit de la fraude : (domaine de la pâtisserie)
 Le carnet de bon commande comporte chaque numéro en double (n°1 :
blanc, rouge, vert puis n°1 blanc, rouge, vert)
 Deux bases de données.
69
Annulation de la transaction
 En cas de cumul des fonctions d’encaissement des règlements +

enregistrements comptables  possibilité de falsifier les enregistrements
comptables pour dissimuler l’acte frauduleux.
 Le fraudeur doit faire en sorte que le compte du client qui a payé soit soldé,
ainsi il ne sera pas considéré comme ayant dépassé l’échéance de paiement
et ne sera pas relancé. A défaut, une enquête serait menée.
 Le fraudeur peut simplement annuler la transaction après avoir dérobé les
fonds. L’annulation de la vente permet de solder le compte du client et il
n’apparaît plus de trace de la vente.
 Afin d’identifier cette fraude, l’entreprise doit posséder un logiciel
comptable qui garde les traces de l’ensemble des transactions effectuées, y
compris celles qui ont été annulées.
70
Le détournement d’un règlement
 Analyse:
- Soldes clients
- Balance âgée
- Taux de rotation des clients
- Clients divers non encore réglés
- Marge par articles
 Benford sur les encaissements (1 puis 2 puis 3….)
 Extraction : annulations mouvements stocks
 Reconstitution du S.F. (S.I. + achats – ventes) et Rapprochement avec inventaire
 Rapprochement Facturation (commercial) / comptabilité
 Rapprochement encaissements / comptabilité
 Analyse séquentielle des factures : annulation d’un règlement et sa facture
 Extraction écritures anormales ( avoirs - annulation compensation - pertes –
fractionnement– contrepartie anormale: charge ) (journal <> vente)
71
Enregistrement d’une contrepartie anormale
Vers un compte de : charge, créance fictive, perte sur créance…
 Utiliser des schémas d’écritures comptables anormaux puisque l’objectif est que le
compte client soit soldé pour éviter que celui-ci ne soit relancé + les comptes de
banques soient équilibrés et justifiés par rapport aux relevés bancaires.
 L’employé fraudeur peut solder le compte du client en le créditant par le débit d’un
compte autre que celui de la banque. Toutefois, afin que cette opération soit peu
visible, le compte à débiter doit posséder plusieurs caractéristiques :
- il doit comprendre beaucoup de mouvements,
- il doit être difficile à auditer,
- il doit être peu surveillé,
- le solde doit être suffisamment élevé pour que la revue analytique ne signale
rien.
 La détection de cette fraude passe par une lecture des journaux comptables et une
revue détaillée des écritures. Mais, si les volumes sont importants, ce contrôle ne
peut être réalisé que par un logiciel spécialisé.
72
Transfert de la créance détournée sur un autre compte client
 « Lapping » (anglo-saxons) : consiste à imputer sur le compte client dont

on a détourné les fonds le règlement d’un autre client ; et de répéter cette
manipulation au fur et à mesure des règlements des clients.
 Exemple : le fraudeur détourne l’argent reçu d’un client A ce qui laisse le

compte de ce dernier débiteur alors qu’il aurait du être soldé. Lorsque le
client B règle sa créance, les sommes reçues sont imputées sur le compte du
client A, régularisant ainsi la situation de ce dernier. Le règlement d’un
troisième client permettra de solder le compte du client B et donc de
rétablir sa position réelle, et ainsi de suite.
73
Transfert de la créance détournée sur un autre compte client (suite)
 Extraction : Ecritures anormales ( compensation –fractionnement : 411x vers 411y)

 Doublons : ( référence encaissement ) (lettrage / crédit)
 comparer le délai moyen de règlement des créances d'exploitation, par catégorie, par
rapport à celui de l'exercice précédent. Est-il en phase avec la politique de l'entité ?
 analyser la balance âgée, la comparer avec celle de l'exercice précédent ;
 analyser la balance clients : identifier les soldes anormaux (créditeurs) ;
 analyser l'échéancier des effets à recevoir, identifier les effets qui ne sont pas honorés ;
 rapprocher les soldes clients (à la date d'arrêté et en cours d'exercice) avec les en-cours
plafonds accordés par l'entité…
74
Sous-facturation
 Remarque : Avec ou sans consentement du client (Office National…)

 Forme de fraude fréquemment utilisée par les employés qui travaillent à la
caisse d’un magasin.
 L’employé enregistre une vente pour un montant inférieur à celui
effectivement payé par le client. Puis, il détourne à son profit la différence
entre le prix réel d’achat et le montant de la vente enregistré dans le
système (réduction de prix ou de quantité).
 Peut être commise dans des cas de collusion. Cela permet à un complice
d’acheter un bien à un prix inférieur au tarif normal. L’employé fraudeur
récupère alors auprès de son complice une partie de l’économie qu’il lui a
fait réaliser.
75
La falsification de la facturation
Réduction du prix :
 Analyse: Rabais remise ristourne (R.R.R.) sur factures par client
 Comparaison: articles Tarif / facturation
 Extraction écritures anormales ( avoirs pour annulation )
Réduction des quantités :
 Comparaison: mouvements articles sur facture et en stocks / Vér BC, BL
et Facture ;
 Analyse des marges par clients ;
 Inventaire physique ;
 rapprocher les produits avec le budget.
76
Création de fausses remises
Les employés qui sont habilités à accorder des remises peuvent utiliser cette
faculté pour détourner des fonds lors de ventes surtout en espèces. Par le
biais de fausses remises, l’employé fraudeur peut, d’une part, recevoir le
règlement complet d’une vente, et, d’autre part, enregistrer en comptabilité
la transaction comme si le client avait bénéficié d’une remise. Ainsi, il est à
même de pouvoir dérober la somme correspondant à la remise fictivement
accordée sans déséquilibrer les comptes de l’entreprise.
 Analyse: Rabais remise ristourne sur factures par client avec les montants de
l'exercice précédent, rapprocher les remises de fin d'année avec les contrats.
 La facture d’avoir doit être signée par le responsable commercial,
informatique, financier et du stock)
77
R.R.R. réelles exceptionnelles aux entités crées par les fraudeurs
 Les employés fraudeurs peuvent créer des entités et s’approvisionner

auprès de l’entité victime de la fraude.
 Ces fraudeurs, qui sont habilités à accorder des remises (directeur

commercial, DG…) peuvent utiliser cette faculté pour accorder des remises
exceptionnelles à ces entités.
 Analyse: Rabais remise ristourne sur factures par client avec les montants
de l'exercice précédent, rapprocher les remises de fin d'année avec les
contrats.
78
Sur-facturation +
Les clients surpayent à leur insu les biens qu’ils ont acquis et la différence est
conservée par le fraudeur. Pour surfacturer, c’est à dire facturer au-delà du prix
fixé par l’entreprise, le fraudeur doit :
 soit avoir la possibilité de modifier les prix et/ou quantités des articles vendus,
 soit établir des factures manuellement,
 ou encore il peut ne pas faire bénéficier aux clients facturées des conditions
tarifaires promotionnelles.
 Comparaison: articles Tarif / facturation ;
 Comparaison: mouvements articles sur facture et en stocks ;
 Analyse des marges par clients…
79
Constatation anticipée des ventes +
Dans le but d’augmenter les performances de l’entité, le fraudeur (comptable) peut

agir sur le chiffre d’affaires de l’entité et ce par :
 La comptabilisation du C.A. provenant des contrats dont le service n’a pas
même été offert (MicroStrategy) ;
 Accélération du rythme de constatation des ventes (Microsoft) ;
 Constatation immédiate des ventes à terme (Enron) …
 Vérifier au niveau des notes aux E.F. s’il y a eu un changement de méthodes
comptables de constatation des ventes ;
 Analyser le Chiffre d’affaires de « N » par rapport à « N-1 » ;
 Conformation externe…
80
« Red Flag » :
 les ventes sont massivement enregistrées vers la fin du trimestre ou de
l’année ;
 les ventes bénéficient d’un droit de retour ;
 les ventes sont financées /ou garanties par le vendeur ;
 les conditions de paiements étendues, particulièrement sur les nouveaux
produits ;
 Ventes aux clients qui manquent de ressources pour payer ou dont le
financement est incertain ;
 Transactions bi-latérales avec un « partenaire stratégique » doivent être
analysées avec précaution ;
 donner au client des actions ou des options comme contrepartie à la vente
pose des problèmes…
81
Exemples
 « MicroStrategy », l’un des leaders mondiaux dans les plates-formes
logicielles des entreprises, a procédé à la présentation des E.F. falsifiés au
titre des exercices 1997, 1998 et 1999 par la comptabilisation du C.A.
provenant des contrats dont le service n’a pas même été offert.
L’ajustement du C.A. a été de 66 millions de dollars (après intervention de
la SEC).
 « Microsoft » constate, généralement, jusqu’à 25% des revenus provenant
des logiciels de Windows et ce durant quatre années puisqu’elle promet ses
clients d’effectuer des mises à niveau et des modules complémentaires.
Avec le lancement du système Vista en 2008, elle a changé la méthode de
comptabilisation en constatant de la totalité du C.A. au niveau de la période
dans laquelle le logiciel a été vendu. Durant le troisième trimestre de
l’année 2008, la société a réalisé une évolution de son C.A. de 65%
provenant des ventes du système d’exploitation Vista d’une part et de
l’accélération de la comptabilisation des revenus d’autre part.
82
Exemples
 « Enron », spécialisée dans la transmission et la distribution d’électricité et

de gaz dans tous les Etats-Unis, a fait faillite en 2001 suite à des pertes
provenant des opérations spéculatives sur le marché de l’électricité et qui
ont été maquillées à travers des manipulations comptables. La société
comptabilisait, par exemple, immédiatement des ventes à terme de gaz ou
d’électricité dont la livraison était différée mais sans comptabiliser les
dépenses afférentes à ces transactions. Par conséquents, ces revenus
générés sans coût ne pouvaient que conduire à d’énormes profits.
83
Ventes fictives
L’employé fraudeur (DG, directeur commercial…) peut simplement procéder à

la constatation de ventes fictives en contre partie de plusieurs comptes
clients fictifs ou existants. Cette fraude peut être facilement découverte en
N+1 puisque les comptes clients restent non mouvementés. Dans ce cas, le
fraudeur est amené soit :
- À constater des provisions sur des clients fictifs (solution peut efficace) ;
- Annuler (créditer) les comptes clients fictifs par le débit de comptes bien
choisis (dont les soldes sont importants, généralement, Débiteurs divers,
Compte courant, TVA…)
84
Ventes fictives
 Remarque : Le fraudeur devra alors tenir une comptabilité parallèle afin

de pouvoir conserver un suivi des montants réellement dus par rapport aux
montants fictifs comptabilisés.
 Cependant, ces ventes peuvent être détectées par :
 une évolution importante des créances clients surtout au niveau de

l’exercice suivant puisqu’elles ne seront pas réglées ;
 une augmentation disproportionnée des frais de distribution (frais

de transport, commissions des vendeurs…) avec les ventes ;
85
Ventes à des clients risqués +
Réaliser des ventes réelles mais à des clients à risques élevés et ce afin
d’atteindre les chiffres budgétisés.
La société « Gateway », spécialisée dans la fabrication des ordinateurs et cotée

à la bourse de Wall Street, a procédé à la vente à des consommateurs ayant
un risque élevé. Les ventes à ce type de clients ont passé de 3,3% à 7,3% de
la totalité des ventes en 2000. En 2001, l’entité a annulé 100 millions de
dollars de ces créances. En Novembre 2003, la « SEC » a annoncé la
publication de cette entité des E.F. falsifiés en 2000.
86
Non constatation des avoirs +
 Non constatation des retours de marchandises (défauts techniques d’un

nouveau produit d’électroménager, téléphone...)  maintenir un niveau de
ventes conforme aux attentes des actionnaires. Mais puisque la réputation
du défaut va se répandre parmi les consommateurs  diminution des
ventes accompagnée par une augmentation créances clients (qui auraient du
être annulées)  ce ratio va subir une chute importante.  « un taux de
rotation faible peut indiquer la présence de comptes irrécouvrables ».
 Cette technique peut être détecter par :
 l’augmentation du niveau de stock à la fin de la période suite aux
retours de marchandises et l’opération d’inventaire physique ;
 revue substantielle des ventes au niveau du premier trimestre de
l’exercice suivant puisque les retours de marchandises sont généralement
constatés au niveau du début de la période suivante ;
87
Bourrage des canaux
 Suite à sa position de force, le fraudeur oblige les clients à stocker les

marchandises de l’entité au niveau de leurs locaux surtout à la fin de l’année et
ce afin d’augmenter le niveau des ventes. Pour les encaissements, ils ne seront
constatés qu’à hauteur des ventes réalisés par les clients.
 Cette technique peut être détectée à travers la revue subséquente (début N+1).
Exemple :
« Sunbeam », spécialisée dans la fabrication de l’électroménager, a embauché en
1996 un nouveau directeur (surmonter ses difficultés). Après une importante
restructuration, le stock a évolué de 50% en 1997. Les ventes ont augmenté de
18,7% (l’entité a obligé ses revendeurs à acquérir plus de produits qu'ils ne
pouvaient eux-mêmes écouler), alors que les créances ont évolué de 38,5% et
ce en passant de 21,7% à 25,3% des ventes.
88
Bourrage des canaux
Exemple :
L’entité américaine des équipements de télécommunication « Lucent

technologies » a frauduleusement reconnu 1,148 milliard $ de ventes et 470
millions $ de bénéfices avant impôts au cours de l’exercice 2000. « Lucent
» a procédé à la pratique de « Bourrage des canaux de distribution » pour
augmenter ses ventes  cette entité a reconnu les ventes à ses distributeurs,
qui n'ont peut-être pas demandé et vendu ses produits.
89
Situations favorables à la fraude/encaissement
 Paiement en espèces ;
 Règlements par chèque même si cela nécessite de la part du fraudeur des
manipulations complémentaires, qui peuvent, dans certains cas, être
difficiles à réaliser.
La fraude sur encaissement relative au cycle « ventes » est favorisée dans les
entreprises où la séparation des fonctions présente des défaillances,
notamment dans les cas suivants :
 la personne qui réceptionne en premier lieu les règlements est dépendante
du service comptable ou du caissier ;
 les règlements reçus ne font pas l’objet d’un relevé par la personne qui
ouvre le courrier ;
 le caissier a accès aux journaux de ventes et de banques ;
 le comptable en charge des clients prépare les remises en banques ;
 aucune vérification interne ou externe (circularisation) n’est réalisée…
90
Fraudes sur décaissement
91
Le remboursement fictif d’un client
 L’employé fraudeur effectue une transaction comme si un client retournait

une marchandise.
 Le fraudeur récupère à son compte la somme d’argent correspondant à la

valeur du bien fictivement rendu
 Elle génère une entrée dans les stocks de la société. Comme la transaction
est fictive, les stocks deviennent surévalués. Cela perturbe alors le suivi des
quantités et peut engendrer des problèmes de rupture de stock car le
réapprovisionnement ne s’effectue pas sur des bases réelles.
92
La surévaluation d’un remboursement réel
 Selon la même technique, l’employé fraudeur peut, au lieu de créer entièrement

un remboursement fictif, préférer surévaluer le remboursement total d’un réel
retour de marchandise et encaisser la différence.
 Si un client ramènerait un bien d’une valeur de 100 DT, l’employé
enregistrerait un retour pour une valeur de 150 DT. Il rendrait les 100 DT au
client et empocherait les 50 DT restants. Comptablement, la caisse serait
équilibrée, mais il en résulterait un écart d’inventaire de 50 DT.
 C’est le cas des entités où les remboursements sont faits en espèces plutôt
qu’en chèque ou en virement. En effet, le fraudeur ne pourrait détourner une
partie du paiement effectué par chèque sauf en cas de collusion avec le client.
93
La falsification d’une annulation
 L’employé fraudeur, après avoir effectué une vente et après le départ du client,
annule la transaction et retire de la caisse l’argent correspondant, comme s’il
l’avait rendu au client.
 Les fraudeurs préfèrent détourner de multiples petites sommes plutôt qu’une

seule somme importante (moins de risque) puisque de nombreuses entreprises
fixent des seuils au-delà desquels une approbation particulière doit être obtenue
pour procéder à un remboursement.
 Ainsi, un employé américain a effectué plus de 1.000 remboursements fictifs

ou surévalués, toujours en dessous du seuil d’approbation de 15 $. Sa fraude a
été découverte lorsqu’il a commencé à réaliser des remboursements fictifs
avant les heures d’ouverture. Il a pu détourner plus de 11.000 $.
94
Situations favorables à la fraude/décaissement
La fraude sur décaissement est favorisée si la séparation des fonctions est peu
mise en place :
 lorsqu’un employé de caisse est habilité à effectuer des annulations ;
 lorsqu’un employé de caisse procède lui-même à l’inventaire de la caisse
et/ou des stocks ;
 si les transactions d’annulation ne sont pas correctement justifiées et
documentées ;
 si les écritures d’annulation et de remboursement ne font pas l’objet d’une
analyse détaillée dans le temps et par employé ;
 lorsque la société n’étudie pas les numéros manquants dans les séquences
numériques des transactions ;
 insuffisance dans le suivi des stocks et dans l’analyse des écarts
d’inventaires.
95
Fraudes : cycle achats
96
Affaire TOSHIBA
 Chiffre d’affaires 47 milliards d’euros (plus que

groupe Renault)
 Majoration des bénéfices de 1,12 milliards d’euro
entre 2008 et 2014 détecté en 2015.
 Une manipulation des comptes qui consistait à
minimiser les événements comptables négatifs
(minoration des charges).
97
La création de fausses factures
Etape 1 : L’émission d’une fausse facture

 Introduire dans le circuit de paiement une facture fictive (prestations de
service généralement puisque lors d’un achat de biens, les procédures de
contrôle sont généralement plus difficiles à contourner : BC + BR pour que
le paiement soit autorisé).
 Dans le cas des services, les B.C. ne sont pas toujours formalisés, les
libellés des factures sont souvent peu explicites et le contrôle de la
réalisation de la prestation est difficilement possible. Pour cela, l’employé
fraudeur a deux possibilités :
- soit il crée un fournisseur fictif, s’il a la possibilité d’accéder à la base
des fournisseurs référencés (ou en l’absence d’une telle base),
- soit il utilise le compte d’un fournisseur existant, mais de préférence un
qui est inutilisé depuis un certain temps, et il remplace les coordonnées
bancaires et postales de ce fournisseur par les siennes ou celle d’une
entreprise fictive créé spécifiquement pour la malversation.
98
Etape 2 : Le paiement de la facture

 En cas de besoin de validation de ces factures, la fausse facture devra, non
seulement apparaître totalement réelle, mais également avoir un libellé qui soit
crédible vis à vis de l’autorité signataire.
 Le fraudeur aura pu détourner des fonds sans déséquilibrer les comptes de
l’entreprise. La seule trace de cette manipulation sera une charge fictive dans les
comptes, mais qui disparaîtra lors du changement d’exercice et de la remise à zéro
des comptes de charges.
 Condition : formalisme pour l’établissement du bon à payer est peu développé :
absence de rapprochement entre bon de commande ou contrat, bon de réception,
facture / suivi des fournisseurs actifs (accès libre à la base, absence de justificatif
obligatoire, …).
99
 Comparaison balance frs N / N-1: Faire apparaître les réactivations de comptes-
analyser la réalité des opérations
 Comparaison des adresses fournisseurs /salariés
 Comparaison fichier fournisseur / Balance rechercher les comptes fournisseurs ne
figurant pas dans le fichier fournisseur.
 Extraire les opérations sur fournisseurs divers
 Doublons: Nom, adresse
100
 Analyse séquentielle des numéros de factures fournisseurs extraire les suites

incohérentes.
 Totaliser le nombre de factures par fournisseurs

 comparer les montants par catégorie de charges avec ceux de l'exercice précédent en
tenant compte de l'évolution des prix et des éventuelles modifications d'activité déjà
connues (lors de la prise de connaissance) ;
 rapprocher ces montants avec le budget ;
 comparer le poids relatif de chaque compte de charges avec le chiffre d'affaires ;
 tenir compte éventuellement des changements d'organisation (recours au personnel
extérieur, sous-traitance, externalisation de certaines dépenses) ;
 analyser le taux moyen de charges sociales d'une période à une autre (cette approche sera
plus fine si elle est faite par organisme).
101
Achats injustifiés -
 Ce schéma est souvent utilisé pour des prestations de service à titre

personnel (travaux d’entretien, billets d’avion, …) car le nombre de
document à falsifier est généralement moindre (absence de bon de
réception, voire de bon de commande) + Comptes fournisseurs non justifiés
ou accusant des soldes provenant des périodes précédentes.
 Comparer les factures avec les réception et les mouvements de stocks ;
 Stratification des frais par bénéficiaires ;
 Extractions des sommes légèrement inférieures aux niveau de validation ;
 Corrélation des achats avec d’autres éléments…
102
Paiement en double
 Le fournisseur a été payé conformément à sa facture et donc ne risque pas de
réclamer, puis l’employé fraudeur détourne le deuxième règlement.
 Pour ce faire, le fraudeur fait une copie fidèle de la facture originale. Quelques
temps après avoir payé la facture initiale, il présente à la validation la copie pour
qu’elle soit réglée une seconde fois.
 Dans ce cas, un deuxième règlement est adressé au fournisseur. Pour récupérer le

chèque, le fraudeur réclame le paiement erroné au fournisseur en invoquant une
erreur. Celui-ci constate à juste titre le double règlement et renvoie un chèque à la
société que le fraudeur se chargera d’intercepter.
 Si la facture concerne des biens ou des marchandises, cette manœuvre frauduleuse

va engendrer un écart d’inventaire ; en revanche, si elle concerne des prestations de
service, la seule trace sera la surévaluation d’un poste de charge.
103
Paiement en double
 Recherche de doublons Sur la référence et le montant des factures

fournisseurs ;
 Recherche de doublons Sur la référence et le montant des paiements ;
 Totaliser le nombre de factures par fournisseurs.

 analyser la balance fournisseurs (balance âgée), identifier les soldes
anormaux (débiteurs) ;
 analyser les mouvements provenant de journaux inhabituels (opérations
diverses) ;
 vérifier la cohérence des dettes envers les fournisseurs d'immobilisations ;
et analyser l'échéancier des effets à payer , identifier les échéances
anormales (non respectées).
104
La sur-facturation
 Condition : entente avec un fournisseur afin de majorer le prix de certains

achats et de faire payer l’excédent à l’entreprise victime. Le fournisseur
complice partage ensuite les gains du sur-coût avec l’employé fraudeur...
 De plus, la récurrence de la fraude accorde de la normalité au prix

d’achat, et donc éveillera de moins en moins les soupçons. La détection de
cette catégorie de fraude est très difficile, car tous les documents sont réels
et la facture correspond à la réception qui elle-même satisfait à la
commande. Seul un spécialiste des achats peut alors s’apercevoir que le
prix d’achat est anormalement élevé.
105
La sur-facturation
 S’assurer de la fiabilité des procédures du SCI puisqu’il convient

d’instaurer des règles claires et écrites de sélection des fournisseurs, de
systématisez les appels d'offres pour comparer les prix et de dresser des
statistiques de concentration des prestataires car travailler toujours avec les
mêmes prestataires multiplie les risques de fraude.
 comparer le délai moyen de règlement avec celui de l'exercice précédent et

vérifier la cohérence avec les conditions accordées par les fournisseurs.
106
Chèques falsifiés
 1.Le fraudeur doit en premier lieu avoir accès aux chéquiers (comptable
fournisseurs, trésorier, directeur financier), soit il est extérieur au circuit des
paiements et doit alors dérober un ou plusieurs chèques de l’entreprise.
 2.En imitant la signature d’une personne habilitée, il peut détourner à son
profit directement ou indirectement (via une société qu’il contrôle ou via un
complice) les sommes souhaitées.
 3.Lors de la mise à la disposition d’un employé chèques signés « en blanc
» afin qu’il paie un fournisseur, cet employé sera alors tenté de payer lui-
même le fournisseur et d’encaisser le chèque pour lui avec un montant
supérieur.
107
La falsification de l’endossement de chèques
 L’employé intercepte un chèque émis par sa société à destination d’un tiers

en règlement d’une facture puis l’encaisse à son profit.
 Dans les sociétés peu structurées en termes de contrôle interne, les chèques
sont souvent facilement accessibles. Une fois le chèque intercepté, le
fraudeur a deux possibilités :
- Il peut falsifier le nom du bénéficiaire du chèque et inscrire son nom à

la place. Ainsi il n’aura aucun souci à encaisser le chèque.
- Il peut créer une société avec une dénomination sociale similaire à

celle du fournisseur lésé et encaisser le chèque sur le compte de cette
nouvelle société.
108
La falsification de l’endossement de chèques
 Analyse séquentielle des numéros de chèques, analyser les numéros hors

séquence
 Extraire en comptabilité les paiements qui n’ont pas pour contrepartie un

débit d’un compte de tiers « 4»
 Extraire les paiements sur comptes fournisseur divers
 Analyse comparative totaux mouvements banque /compta
109
Chèques modifiés pour des achats fictifs
 Pour les achats fictifs et afin de ne pas laisser le compte fournisseur non
soldé après la période normale de règlement (soir par exemple 3 mois + afin
de détourner la liquidité :
  faire signer un chèque au nom de ce fournisseur + faire une copie de ce
chèque + insérer la décharge du fournisseur (en cas de complice) ou l’assimiler
 Finalement, allumer une briquette auprès du chèque et le nom du bénéficiaire
(le fournisseur) va disparaître et le fraudeur mentionne son nom sur le chèque
(RQ : il faut un stylo spécifique ou avec un scanner (dans ce cas, indiquer le
nom du bénéficiaire sur un bout de papier et le scanner en parallèle avec le
chèque).
 La détection de cette fraude devient difficile si le fraudeur a accès aux relevés
bancaires format PDF, puisqu’il peut dans ce cas, effacer le nom du bénéficiaire
apparent au niveau du relevé bancaire.
110
Virements frauduleux
Attention :
 Condition : récupérer les coordonnées bancaires et les modèles de signatures autorisées ;
le mieux étant encore de récupérer une matrice d’un ordre de virement. Par ailleurs, il
convient de prendre connaissance des procédures de validation des virements mises en
place par la société (signature simple ou conjointe, confirmation écrite ou orale, comptes
à débiter par nature d’opération, …).
 C’est notamment le cas lorsque l’on constate que tous les instruments de paiement ne
sont pas enfermés dans des coffres, que des ordres de virement vierges non détruits se
trouvent dans des tiroirs ou des poubelles, ou encore qu’aucune clé de confirmation n’a
été définie conjointement avec les banques pour sécuriser les paiements.
111
Dissimuler les fraudes portant sur les chèques
 Le problème est que le chèque ou le virement frauduleux (RIB ≠ fournisseur)

va apparaître sur le relevé de banque mais pas en comptabilité. Cette somme
frauduleusement détournée va donc figurer au niveau des suspens.
 Si le fraudeur a accès aux comptes, il peut maquiller sa fraude en enregistrant

une écriture comptable qui viendra créditer le compte de banque d’un montant
égal à la fraude par le débit d’un compte judicieusement choisi. Notamment, il
doit comprendre beaucoup de mouvements et avoir un solde élevé afin d’être
difficile à auditer. Avec cet enregistrement comptable, les sommes détournées
n’apparaîtront plus en rapprochement bancaire.
112
Dissimuler les fraudes portant sur les chèques
 Comparer les références bancaires RIB dans les ordres de virement et dans
le fichier fournisseur
 Analyse séquentielle des numéros de chèques, analyser les numéros hors
séquence
 Extraire en comptabilité les paiements qui n’ont pas pour contrepartie un
débit d’un compte de tiers « 4 »
 Extraire en comptabilité les paiements ayant un délais supérieur au délai
habituel du fournisseurs
 Extraire en comptabilité les virements de compte à compte concernant les
comptes de passif
113
R.R.R. non justifiés +
 Dans le but d’augmenter le résultat de l’exercice (sans détourner des fonds),

l’employé fraudeur (comptable) peut constater des R.R.R. non justifiés et ce
dans le but de minimiser les charges de l’exercice comptable.
 Obtenir les conventions conclues avec les fournisseurs ;
 Confirmation externe ( ≠ Réalisation d’opérations avec des fournisseurs

résidents de pays qualifiés comme paradis fiscaux ou de haut risque (USA<->
pays Asiatiques)).
114
Détournement du remboursement reçu d’un fournisseur
 Dans le cas des remboursements partiels ou globaux dans le cadre d’un

retour de marchandises détériorées ou incorrectes ou d’une prestation
inadaptée ou effectuée partiellement et payée intégralement d’avance peut
être source de remboursement.
 L’employé fraudeur peut être tenté de dérober les fonds reçus du

fournisseur et de les encaisser à son compte. Le règlement en provenance
du fournisseur est intercepté par une personne du circuit de réception puis
est détourné à son bénéfice pour encaisser les fonds, et la manipulation est
dissimulée par un jeu d’écritures comptables.
115
Dissimulation des achats +
 Pour augmenter le résultat de l’exercice (sans détourner des fonds),

l’employé fraudeur (comptable) peut procéder simplement au report de la
constatation des achats de l’exercice N à l’exercice N+1 ou les dissimuler
complètement.
 Revue subséquente des achats début N+1 ;
 Revue analytique des postes de charges (par rapport à N-1 et au chiffre

d’affaires).
116
La suppression d’un enregistrement
 En cas de vol de marchandises ou de biens achetés, le fraudeur annule la

transaction d’achat afin de ne laisser aucune trace dans le système : ni de la
réception du bien, ni de la constatation de la charge relative à l’achat. Le
fournisseur qui a livré le bien va réclamer son règlement mais compte tenu
de l’absence de trace dans le système, il sera plus difficile de dénouer le
problème, d’attribuer les responsabilités et de remonter jusqu’au fraudeur.
 Toutefois, les contrôles informatisés permettent dans bien des cas de

prévenir ce schéma de fraude, car soit il est rendu impossible d’effectuer
l’annulation d’une transaction, soit une trace de chaque annulation est
conservée et peut être vérifiée.
117
Fraudes : cycle trésorerie
118
Augmentation de la marge brute + diminution de la rotation des clients + faible

augmentation de la liquidité  ventes fictives. Selon Persons (1995), un faible
niveau de liquidité peut engendrer une pression sur les dirigeants pour établir des
E.F. frauduleux.
Indicateurs de fraude :
 Flux de trésorerie provenant de l’exploitation faibles ou négatifs
accompagnée d’une marge nette relativement élevée ;
 Absence d’inventaire physique des disponibilités ;
 Non établissement des états de rapprochement bancaires ;
 Etats de rapprochement bancaires contenants plusieurs suspens ;
 Changement fréquent des comptes bancaires ;
 Existence de divers comptes clients passagers ;
 Comptes clients non justifiés…
119
Erreurs de caisse
 Après encaissement du client en espèces, le fraudeur procède à l’annulation

totale de la vente pour cause d’erreur.
 Le fraudeur peut aussi simplement diminuer le montant total de la facture

encaissée (sans cause) et bénéficier de la différence. Ce montage peut être
bien maquillé par une mauvaise procédure d’archivage des factures.
 Stratification des annulations par date par vendeur
 Rapprochement caisse comptabilité (inventaire inopiné)
 Extraire les annulations hors horaire d’ouverture ou jours d’ouverture
 Extraire les soldes de caisse négatifs
 Vérifier la séquence numérique des factures de vente
120
Solde progressif important de la caisse
 Solde de caisse important : durant la majorité de l’année
supérieur à 50 000 dinars + des alimentations caisse
importantes  signe de ventes non déclarées.
121
Comptes bancaires : fraude sur les dépôts
 C’est le cas des sociétés de grande distribution : Carrefour…
 Le dépôt de la recette d’un jour est détourné et est remplacé en par la

recette du jour suivant ou cette somme apparait en valeur à l’encaissement
en rapprochement bancaire.
 Rapprochement des dates de dépôts en banque et en comptabilité et

extraire les écarts supérieur au date de valeur habituelle ;
 Contrôle physique…
122
Comptes bancaires kitting : découvert
 Cette fraude est assimilée à un découvert bancaire accordé par l’entité

au fraudeur.
 Le montage consiste à encaisser par le fraudeur d’un chèque sur son
compte personnel sans comptabilisation.
 A la fin du mois et avant l’établissement de l’état de rapprochement
bancaire, le fraudeur peut rembourser le montant prélevé.
 Cas réel : Concessionnaire d’automobile : caisse
123
Comptes bancaires kitting : découvert
 Analyse séquentielle des numéros de chèques, analyser les numéros manquants ;
 Analyse des écarts de date sur le compte virement interne ;
 Rapprochement du relevé de compte <-> comptabilité pour faire apparaitre les

écarts sur date de valeur ;
 Analyser l'évolution des soldes bancaires par rapport à ceux de l'exercice

précédent, aux prévisions de trésorerie ;
 Vérifier les conditions de découverts et vérifier la cohérence avec les frais

financiers
 Examiner les variations significatives par rapport à l'exercice précédent ; vérifier

la cohérence avec les charges financières ;
 Identifier les mouvements provenant de journaux inhabituels (opérat. diverses)...

124
Dissimuler les emprunts
 Pour dissimuler les emprunts obtenus : procéder à la constatation de

l’encaissement préalable de l’emprunt en contrepartie d’une vente fictive
(532 <-> 707). Par la suite, le décaissement (des échéances) sera constaté
en contrepartie d’opération d’achat fictive (607 <-> 532).
 Recourir au reclassement de la dette financière au niveau des capitaux

propres ou au niveau des dettes d’exploitation  l’auditeur financier doit
prendre en compte le ratio de rotation des fournisseurs.
125
Externaliser les dettes
 Externaliser les dettes dans des structures de défaisance  tenir compte

des engagements de l’entité qui sont souvent hors bilan  tenir compte du
FRN puisque ce dernier augmente lors de la dissimulation des passifs.
 Obliger une entité « ad hoc » à contracter un emprunt qui est garantie par la
société mère. Par la suite, cette dernière procède à une augmentation de son
capital par l’apport de l’entité « ad hoc » des fonds obtenus de la banque.
126
Externaliser les dettes
 Afin de s’emprunter sans que cela n’apparaisse dans ses comptes,

« Enron » a procédé à la vente du gaz à elle même à travers la création des
milliers de sociétés écrans : elle leur vendait du gaz qu’elle s’engageait à
racheter et ce en créant une dette potentielle qu’elle ne comptabilisait pas
dans son bilan + elle ne comptabilisait pas les dépenses qui allaient être
nécessaires à l’achat et à la livraison de gaz. En respectant les règles
comptables lors de la consolidation des comptes par exemple, « Enron »
aurait dû éliminer toutes les opérations effectuées avec ses filiales (ces
opérations étant considérées comme des opérations intra-groupe).
 « Adelphia Communications » avait frauduleusement, entre 1999 et 2001,
exclu de ses E.F. consolidés annuels et trimestriels plus de 2,3 milliards de
dollars d’emprunts bancaires et ce en constatant ces passifs dans les livres
de sociétés affiliées non consolidées de « Adelphia ».
127
Fraudes : cycle paie
128
Salarié fantôme
 Création d’un salarié (fictif) ne travaillant pas ou plus dans l’entreprise et l’encaissement
chaque mois de son salaire.
 Extraire de la base de données les salariés entrés au cours de l’exercice et les rapprocher
avec les contrats ;
 Comparaison fichier journal des salaires sur 2 périodes différentes pour extraire les
entrées et sortie et rapprocher du livre des mouvement de personnel et des contrats ;
 Extraire de la base de données les modifications des contrats <-> avenants ;
 Rapprocher la liste des salariés : base de données <-> journal de paye.
 Extraire les salariés sans frais professionnels, sans congés…
 Recherche de doublons dans les adresses – dans les RIB des salariés (sauf mariés) ;
 Extraire les salariés sans numéro de sécurité sociale

129
Emploi fictif d’un salarié réel
 Création d’un salarié réel qui ne travaille pas (avec n° CNSS) ou plus pour
le compte de l’entité.
 Rapprocher date de fin de contrat et date de derniers paiement (décalage de

1 à 2 mois acceptable).
 Rapprocher le fichier du personnel avec autre liste de personnel de l’entité:
- Liste des salariés par service ;
- Liste des salariés bénéficiaire de ticket restaurants ;
- Liste des salariés extraite de la pointeuse ;
- Liste des numéros de poste téléphoniques.
130
Double paiement
 Paiement en double d’un salaire
 Création d’un double bulletin de salaire et double paiement de ce dernier
 Totaliser le nombre de bulletins par salariés
 Rapprochement salaire net du journal de paye <-> montant des

paiements
 Vérifier avec « Excel » l’existence de matricule en double au niveau de la

base de donnée ou le journal de paye.
131
Données variables de paie
 Commissions – Primes ; (Audit de la fraude)
 Heures travaillées- heures supplémentaires (25%, 50% ou 100%) ;
 Congés payés ;
 Totaliser les variables de paye par salariés et extraire les écart par rapport à
la moyenne des salariés
 Comparer les heures travaillées sur journal de salaire et autres fichiers (

pointeuse – gestion des congés)
132
Remboursement de frais
 Falsification des demandes de remboursement de frais :
- remboursements multiples ( sur plusieurs périodes -sur plusieurs personnes)
- Surévaluation du remboursement ( frais kilométriques ) ;
- Frais personnels…
 Benford analyse de la cohérence des montants
 Extraire les frais dont la date est un week-end ou jours fériés congés ;
 Doublons : rechercher les frais de montants identiques ;
 Stratification des frais par salarié ;
 Corrélation des frais avec d’autres éléments (autoroute – carburant – km -

restaurant ) : cas de délégué/commercial par exemple acceptable.
133
Salariés non déclarés (caisse) -
 Pour manque de liquidités hors comptabilité , les salariés non
déclarés sont généralement payés à travers la caisse.

  Il faut faire attention aux pièces de caisse (état du gérant
cap…..)
134
Fraudes : cycle immobilisations
135
 Absence d’inventaire physique des immobilisations /ou rapprochements ;
 Absence de codification des immobilisations ;
 Inexistence de tenue d’un fichier des immobilisations ;
 Inexistence des critères de distinction : immobilisations, charges et stocks ;
 Inexistence des critères de transfert des « immobilisations en cours » vers

les comptes d’immobilisations nécessaires ;
 Inexistence de budget d’investissement (procédures, approbation…) ;
 Composition assez compliquée des coûts des immobilisations…
136
Vente des immobilisations
 Vérifier les cessions importantes des immobilisations

(contrat…) et l’encaissement de l’argent (virement, chèque…).
 Cas d’une société de transport dont le propriétaire est mort et
le gérant actuel est son frère.
 Les héritiers constatent la vente de certaines immobilisations
sans versement des montants en question.
137
Capitalisation inappropriée des charges +
 Exemple : Capitalisation des frais de publicité puisque ces derniers

concernent un produit qui sera commercialisé durant plusieurs exercices.
 La société américaine de services internet « America Online (AOL) »

(1994) a procédé à la capitalisation agressive d’importants frais de publicité
 ce qui a induit les investisseurs en erreur, qui croyaient que la société
avait été rentable.
 En 1995, la société a doublé la période d’amortissement. Ce changement à

lui seul a gonflé les profits de 48,1 millions $ (le résultat déclaré est un
bénéfice de 29,8 millions $ alors qu’il s’agit réellement d'une perte de 18,3
millions $).
138
Capitalisation inappropriée des charges +
Exemple :
 « Worldcom », spécialisée dans le secteur de télécommunication, a procédé

à la capitalisation des reversements effectués pour les opérateurs locaux au
lieu de les constater en charges d’exploitation et ce pour 3,8 milliards $ (3
milliards de $ en 2001 et 800 million $ durant le 1er Tr. 2002). Suite aux
travaux d’audit, le montant total des manipulations a été levé à 11 milliards
$ (07/2002).
139
Fraudes sur immobilisations -
 Report du reclassement des immobilisations en cours qui satisfont à la

définition d’une immobilisation incorporelle ou corporelle pour N+1 ; -
 Non constatation des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de

restauration du site (qui doivent être déduits de la valeur résiduelle selon le
SCE et constatés comme un actif séparé selon les IFRS) ; -
 L’inscription d’une partie des immobilisations au niveau des comptes de

charges tels que « entretien et réparation » alors qu’il s’agit de grosse
réparation (pour minimiser l’impôt et/ou le respect des limites budgétaires ;
 difficulté de distinction ; –
 Comptabilisation des frais d’installation au niveau des charges ; -
140
Immobilisations
 Doublons sur le fichier immobilisations
 Extraire les montants nuls ou négatifs + Vérifier les totaux
 Extraire les acquisitions + comparer avec la comptabilité
 Extraire les cessions + comparer avec comptabilité
 Comparer fichier N et N-1 et faire apparaitre les variations ( montants – dates –

taux amortissements )
 Recalcul des amortissements
 Extraire les amortissements supérieurs à la valeur de l’immobilisation ;
 Vérifier les taux d’amortissement pratiqués
 comparer la dotation aux amortissements de l'exercice avec la valeur brute des

immobilisations afin de déceler d'éventuels changements de méthode ou les indices
de vieillissement des immobilisations…
141
Indicateurs de fraude amortissement
 Variation inattendue des dotations aux amort. <-> aux années précédentes ;
 Inexistence d’un état récapitulatif du tableau d’amort. au niveau des E.F. ;
 Taux d’amortissement établis sans consultation des responsables

techniques ;
 Absence des procès-verbaux de mise en service des immobilisations ;
 Absence d’un état détaillé des immobilisations avec codification…
142
Amortissement
 Revue des durées de vie des immobilisations ;
 Changement de la méthode d’amortissement (linéaire vers celle variable) ;
 Attribution de V.R. à des immobilisations qui ne les ont pas eu auparavant ;
 Non prise en compte de la règle de prorata temporis…
Exemple :
« Waste Management », géant américain du transport et de gestion de déchets, a

diminué les dotations aux amortissements et ce en prolongeant la durée de vie
économique de ses camions d’une manière arbitraire. Le total des
manipulations (baisse des dotations aux amortissements, capitalisation des
charges…) a atténué 1,7 milliards de dollars et ce durant la période 1992-1997.
143
Leasing pour autrui
 Un particulier dispose seulement de 20 000 dinars et veut acheter une voiture
neuve pour 40 000 dinars. Il contacte un directeur (qui n’est pas le propriétaire)
et qui achète au nom de la société qu’il dirige cette voiture. Après la fin du
leasing, le directeur vend la voiture à un prix symbolique cette voiture à ce
particulier.
  la société a bénéficié de la liquidité (20 000 initiaux) + charges
d’amortissement et financières + autres (entretien…)
  le particulier a bénéficié d’une aide financière.
  gagnant <-> gagnant.
144
Fraudes : cycle stocks
145
 Niveau de rotation de stock largement ≠ de celui du secteur d’activité ;
 Changement de méthode de valorisation (mention au niveau des E.F.) ;
 Absence d’inventaire physique ;
 Inventaire physique sans respect des procédures nécessaires ;

 Absence de suivi de stock (registre, logiciel…) et/ou absence de
confrontation des différents documents (bon de commande client, bon de
livraison, facture…) ;
 Existence de plusieurs faiblesses au niveau du SCI relatif au stock (sécurité,
accès aux dépôts de stockage…) ;
 Procédures inappropriées pour les retours de marchandises ;
 Le S.F. représente une large proportion du C.A. (ventes non déclarées)…

146
Sous-évaluation
La sous-évaluation des stocks est effectuée soit pour :

- minimiser le montant de l’IS à payer ;
- camoufler un détournement de marchandises.
Dans ce cas, le fraudeur peut soit :
- diminuer les quantités
- réduire la valeur unitaire des articles en stock
 Sélection des valeurs nulles, négatives
 Stratification: par magasin, catégorie
 Stratification par date identifier les articles à rotation lente ou anciens ->
provision dépréciation
 Comparaison entre le fichier des articles et l’inventaire
 Comparaison stocks N et N-1 sur prix et sur quantités
 Reconstitution Stocks S.F. = S.I. + réceptions - livraisons
147
Sur-évaluation
La sur-évaluation des stocks est effectuée essentiellement pour :
- Gonfler les performances de l’entité (nouveau emprunt ou investisseur) ;
- Augmenter les primes des dirigeants…
Dans ce cas, le fraudeur peut soit augmenter les quantités et/ou gonfler la
valeur unitaire des articles en stock
 Rechercher des articles en double
 Analyser la rotation
 Stratification: par magasin, catégorie
 Stratification par date identifier les articles à rotation lente ou anciens ->
provision dépréciation
 Comparaison entre le fichier des articles et l’inventaire
 Comparaison stocks N et N-1 sur prix et sur quantités
 Reconstitution Stocks S.F. = S.I. + réceptions – livraisons
 Rapprochement des prix des bons de commande et stocks
148
Sur-évaluation
 Valorisation des stocks obsolètes à leur coût au lieu d’utiliser la VRN et ce

en anticipant une évolution des ventes pour N+1.
Exemple :
 « Cisco Systems », spécialisée dans le matériel réseau et les serveurs, et

pour les quatre trimestres de 2000, le ratio de rotation de stock est
de 16,9%//16%//17,8% et 21,3%  une nette évolution au cours du 4 Tr.
Le 1er Tr. 2001, ce ratio est passé à 37,5%  l’entité a été amenée, au 3 Tr.
2001, à constater une charge de 2,25 milliards $ au titre de la dépréciation
de stock.+
149
Sur-évaluation
 Prise en compte lors de l’opération de l’inventaire physique du stock

vendu ou appartenant à d’autres tiers ;
 Dénombrement des emballages vides (stock de produit liquide) ;
 Double comptage du stock ;
 Ignorance de l’état du stock (endommagé, obsolète…) ;
 L’intégration de charges non justifiées ;
 Utilisation de taux changes pour les achats qui sont ≠ de ceux figurant au
niveau de la déclaration de la douane (opérations d’importation) ; +/-
 Utilisation des indicateurs erronés pour l’attribution des coûts (part de loyer
du local à intégrer au niveau du coût du produit…) ; +/-
150
Vol de marchandises
 Vol des marchandises dans les entrepôts surtout en cas de faiblesses des
procédures de C.I. : absence de caméra de surveillance, accès non limité au
dépôt, absence de suivi de stock…
 Analyse des marge produit par produit
 Corrélation Réception / livraison
 Comparaison stock théorique / inventaire physique
151
Plan
1 • Introduction
8 • Conclusion
152
Solutions pour prévenir la fraude
 Les mesures à prendre dépendront de la taille de l’entreprise et de la nature

de ses opérations.
 Évaluer le risque pour déterminer les zones à risque (sachant que les
fraudes dans le département des finances sont les plus fréquentes).
 Faire des vérifications préalables à l’embauche, surtout pour les postes clés
(incluant casier judiciaire, bureau de crédit).
 Revoir les contrats d’emploi (dénonciation, code de conduite).
 Mettre en place un programme de dénonciation et le faire connaître (ligne
téléphonique, boîte de courrier ou toute autre façon anonyme de dénoncer
une irrégularité).
 Mettre en place des processus de vérification interne et, idéalement,
externe, à intervalles réguliers et irréguliers.
 Souscrire à de l’assurance (protection contre le détournement de fonds, la
malhonnêteté et le vol, responsabilité des administrateurs et des dirigeants).
153
Solutions pour prévenir la fraude
 Identifier clairement une ou des personnes comme étant responsable(s) de la

gestion des risques associés à la fraude.
 Considérer la mise en place d’un comité de gestion de risque, en plus du comité
de vérification, dont un des mandats principaux sera la gestion des risques liés à
la fraude.
 Savoir reconnaître les signes avant-coureurs (heures excessives, absence de
vacances, comportement atypique).
 Contrôle des affaires bancaires (plus d’un signataire, répartition des tâches).
 Utiliser les outils technologiques pour détecter la fraude.
 Mettre en place une politique claire sur l’utilisation des technologies de
l’information par les employés et l’accès aux données des employés.
Restreindre l’utilisation à des fins personnelles. Voir à l’application de la
politique.
 La direction et le conseil d'administration doivent voir à la mise en place de
procédures liées à la fraude.
 Mise en place d’un plan d'action en cas de fraude – le temps de réaction est
souvent crucial (processus d’enquête, intervenants à contacter, mesures de
recouvrement, mesures disciplinaires)…
154
Actions de l’entité face à la fraude
 Contrôle à l’improviste (caisse, stocks,…) ;
 Formation anti-fraude (ou sur l’éthique) puisque selon une étude de

l’ACFE, 42,2% des cas de détection de fraude se font par signalement et
40,5% de ceux qui signalent le cas de fraude sont des employés, 27%
clients et 18% fournisseurs ;
 Renforcement de l’audit interne…
155
Tests de l’auditeur pour la réponse à la fraude
 Exiger le fait de réaliser l’inventaire à la date de clôture ;
 Examiner minutieusement les écritures de régularisation ;
 Examiner toutes les transactions avec les parties liées ;
 Examiner en profondeur les hypothèses ;
 Utiliser les CAAT…
 L’auditeur peut recourir, aussi, à l’utilisation de l’analyse de données par les

logiciels spécifiques (ACL, IDEA, ONWARD…) en se basant sur certaines
lois comme celle de Benford.
156
Plan
1 • Introduction
8 • Conclusion
157
Communications
 Assemblée générale : article 270 CSC, il doit révéler tout faits

constituant des irrégularités;
 Procureur de la république : norme 10 de l’OECT : infractions

significatives + la révélation doit être faite par écrit.
158
Communications
Type de mission Type de risques identifiés A qui communiquer Référence
Etablissement de La fraude met en péril les BCT Article 35 loi 2001-65
crédit intérêts de l’établissement voir loi 2016-48
de crédit et des déposants
Mission d’alerte La fraude non corrigée CSEE auparavant et le Loi 2016-36

menace la continuité président de TPI
d’exploitation actuellement
APE ou d’un La fraude met en péril les CMF Article 3 $ 6 nouveau

OPCVM intérêts de la société ou de loi 94-117 et article
l’OPCVM, les actionnaires 51 code des OPCVM
ou les porteurs de parts
Toutes sociétés Blanchiment d’argent Commission Loi 2015-26

tunisienne des
analyses financières
Toutes sociétés Toutes fraudes OECT Article 3 code des
devoirs professionnels
159
Conditions de déroulement de la mission
Respect du secret professionnel :
 Article 8 de la loi 88-108
 Article 270 du CSC
 ≠ révélation des faits délictueux au procureur de la république et ce

conformément à l’article 271 du CSC ainsi que la communication à
l'assemblée générale des actionnaires des irrégularités et inexactitudes qu’il
a relevées lors de l'accomplissement de sa mission et ce conformément au
deuxième aliéna de l’article 270 du CSC.
160
Conditions de déroulement de la mission
Non immixtion dans la gestion :

 L’auditeur financier est tenu d’apprécier l’efficacité des actes de gestion de
l’entité auditée. Cependant, cette appréciation ne doit pas le conduire à prendre
des décisions de gestion, impliquant, par la suite, sa responsabilité. Cependant,
la distinction entre l’appréciation du caractère approprié des actes de gestion de
la direction et la non immixtion dans la gestion semble être difficile à réaliser
lors de l’appréciation du risque de fraude.
  La fraude, et celle principalement commise par la direction, est
généralement bien maquillée et difficile à détecter. Pour cela, l’auditeur doit
obtenir une connaissance largement suffisante des motifs de décisions de
gestion afin de juger leur caractère régulier.
161
CAM
WE PERFECT YOUR COMPANY
Cabinet Achraf MAALOUL

Audit et conseil
Achraf MAALOUL
Expert comptable - Partner
Mobile : +216 98 550 177
Adresse : Avenue Majida Boulila,
Immeuble Taoufik, appartement
13, 3000 Sfax
E-mail : achraf_maaloul@yahoo.fr

La Fraude Comptable: Enjeux Et Techniques de Manipulation

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La fraude comptable :

Mr. ACHRAF MAALOUL Présenté par :

2 • Types et impact de la fraude

5 • Modes opératoires de la fraude

6 • Prévention et réponse à la fraude

7 • Conditions du déroulement de la mission

2 • Types et impact de la fraude

5 • Modes opératoires de la fraude

6 • Prévention et réponse à la fraude

7 • Conditions du déroulement de la mission

“It takes 20 years to build a reputation and five minutes to

Facteur Juridique : Sanction CAC : 1 000 à 10 000 dinars en cas de non

 Dictionnaire : « un acte accompli dans l’illégalité, consistant à tromper

 L’évaluation de ce qui est significatif relève du jugement

professionnel (zone grise).

 Tenir compte à la fois du montant (quantité) et de la nature (qualité)

des anomalies (description inadéquate ou impropre d’une méthode

comptable ou le manquement de mentionner le non-respect de

 L'erreur : transcription involontaire d’une opération au niveau de

2 • Types et impact de la fraude

5 • Modes opératoires de la fraude

6 • Prévention et réponse à la fraude

7 • Conditions du déroulement de la mission

 Présentation des E.F. falsifiés : La traduction comptable, en toute

Fréquence des Perte moyenne

La présentation d’états 9% 593.000

Le détournement d’actifs 86 % 100.000

 Selon la même étude, les fraudes commises par les propriétaires/cadres

supérieurs valent 7 fois les fraudes commises par les employés.

Propriétaire/cadre supérieur 337.000

Enquête réalisée dans

Le taux de fraude se stabilise au niveau mondial depuis plusieurs années comme

2001 2003 2005 2007 2009 2011 2014 2016

Répartition géographique de la fraude

Région 2014 2016

La hausse du % de la fraude provient de l’augmentation constatée de l’explosion de la

Figure : Taux de fraude par taille d’entreprises en nombre d’employés

Les 1% de fraudes les plus coûteuses concernent l’Amérique du Nord et l’Asie

100 millions USD ou plus

De 5 à 100 millions USD 4%

Moins de 50 000 USD 36%

2 • Types et impact de la fraude

5 • Modes opératoires de la fraude

6 • Prévention et réponse à la fraude

7 • Conditions du déroulement de la mission

La crise constitue un facteur aggravant le risque de fraude. En effet, toutes les

 Pression : Nécessité de répondre aux attentes des actionnaires…

 Opportunité : Faiblesses au niveau du SCI : Des effectifs réduits,

 Justification : La pérennité et la récupération des investissements.

Nouvelles composantes du pentagon

 L’arrogance : insolence méprisante du fraudeur qui est généralement bien

 La compétence : le fraudeur doit disposer d’une intelligence suffisante pour

Pression : Structure financière ou rentabilité affectées par les conditions

Minimiser l’impôt 49% 7%

2 • Types et impact de la fraude

5 • Modes opératoires de la fraude

6 • Prévention et réponse à la fraude

7 • Conditions du déroulement de la mission

 La fraude est généralement dissimulée

 En USA : FCPA (Foreign corrupt Practices act) : La Loi fédérale

 L’audit de la fraude est difficile mais le plus difficile est de la détecter

 Les signaux d’alarme ne signifient pas nécessairement qu’une fraude est

Ces indicateurs constituent un signal qu’une