UNIVERSITÉ DE TUNIS INSTITUT SUPÉRIEUR DE

GESTION

Le rôle du commissaire aux

comptes dans la lutte contre la
fraude

MÉMOIRE DE MASTER
PROFESSIONNEL

Spécialité Comptabilité

Elaboré par :
Sirine Ayari

Sous la direction de :
Mme Azhaar Lajmi
o
o

ANNÉE UNIVERSITAIRE 2021/ 2022

 Dédicace

Je dédie ce travail avec amour, sincérité et fierté :

À mes chers parents Ayari Ridha et Ayari Samiha, qui ont toujours été là pour moi tout au
long de mes études et qui m'ont donné un magnifique modèle de travail acharné et de
persévérance. J'espère qu'ils trouveront dans ce travail toute ma reconnaissance et tout mon
amour.

À vous ma grand-mère Touati Saïda, c'est ma profonde gratitude pour votre amour éternel,
que ce rapport est le meilleur cadeau que je puisse vous offrir

Merci de nous avoir donné cette force et ce courage dont tu nous parlais tant.

Merci d’avoir fait de notre famille, une équipe soudée et unie. Nous avons tous eu une chance
indescriptible d’avoir été dans ta vie.

Nous souhaitons que tu reposes en paix, tu mérites tellement, tu nous manques terriblement,
mais tu resteras un modèle pour nous tous, une étoile qui ne nous quittera jamais et qui
continuera à éclairer nos vis.

À mes chers frères Louay et Adem, Que Dieu vous donne santé, bonheur, courage et surtout
succès.
 Remerciements

Ce travail est le résultat non seulement de mes propres efforts, mais aussi de ceux d'autres
personnes à qui je dois ma sincère gratitude.

Je tiens à remercier Madame Azhaar Lajmi pour avoir accepté d'encadrer ce travail, ainsi que
pour sa disponibilité, la qualité de son encadrement, et surtout pour ses remarques et conseils
pertinents, qui ont été précieux lors de l'élaboration du travail.

Ma gratitude va à tout professionnel qui a accepté de participer à l'enquête mise en place afin
d'obtenir ce mémoire. Les réponses et réflexions recueillies ont permis de compléter la partie
pratique de ce mémoire.

Enfin, je tiens à exprimer ma sincère gratitude aux membres du jury qui ont accepté d’évaluer
ce travail.
 Sommaire
Liste des figures i

Liste des Abréviations ii

Introduction Générale 1

Chapitre 1 : Cadre général de la fraude et responsabilités engagées face à sa détection 3

Introduction 3

Section 1 : Notion de la fraude 3

Section 2 : Responsabilités des organes de l’entité face à la prévention et à la détection

de la fraude 18

Section 3 : Responsabilité du CAC face à la prévention et à la détection de la fraude 23

Conclusion 29

Chapitre 2 : Diligences du CAC devant la fraude 30

Introduction 30

Section 1 : Risque de fraude dans une mission d’audit 30

Section 2 : Principales diligences du CAC dans le cas de la détection de fraude 47

Conclusion 60

Chapitre 3 : Enquête empirique sur le risque de fraude en Tunisie 62

Introduction 62

Section 1 : Préparation d’une enquête 62

Section 2 : Analyse du résultat de l’enquête 65

Conclusion de l’enquête 84

Conclusion Générale 86
Bibliographie 88

Annexe 91

Table des matières 95

 - Liste des figures

Figure 1 : Les types de fraude les plus courants au niveau mondial en 2020…………….
……...7

Figure 2 : Le triangle de
fraude………………………………………………………………..15

Figure 3 : Les sources du risque de fraude………………………………………..……………

40

Figure 4: Les professionnels interrogés………………………………………….

…………...63

Figure 5 : Composition de l’échantillon………………………………………………………

64

Figure 6 : L’approche actuelle des commissaires aux comptes en matière de

fraude…………………………………………………………………………………………65

Figure 7 : Niveau de référence du CAC tunisien par rapport aux normes ISA…………...……
66

Figure 8 : L’influence de l’évaluation de l'intégrité de la direction sur l'évaluation du risque de

fraudes……………………………………………………….………………………………..67

Figure 9 : Situations de risque de fraude…………………………...……………….…………

68

Figure 10 : Les facteurs qui favorisent le risque de la fraude….……………………….………

69

Figure 11 : La possibilité qu'une fraude échappe à un vérificateur prudent………………...

….72

i
Figure 12 : Existence ou non d'une méthode qui réussit toujours à identifier la
fraude……………………………………………………………………………………....…73

Figure 13 : La possibilité que la taille de l’entité peut favoriser l’apparition des

fraudes……………………………………………………………………………………...…74

Figure 14 : La fréquence à laquelle l'équipe d'audit discute du risque de

fraude…………..................................................................................................................…..75

Figure 15 : Intervention de commissaire aux comptes dans toutes les missions d'audit
légal……………………………………………………………...……………………………76

ii
Figure 16 : Impact du risque élevé de fraude sur les procédures d'audit mises en place par
CAC…………………………………………………………………….…………………….77

Figure 17 : Pourcentage de ceux qui ont déjà découvert une ou plusieurs

fraudes………….....79

Figure 18 : Catégorisation des fraudes découvertes par les

répondants……………………….79

Figure 19 : L'impact de l'application des sanctions prévues par la législation en cas de non-
divulgation d'un fait délictueux……………………………………………………………….81

Figure 20 : Les techniques pour améliorer la détection des fraudes………………..

……….....82

Figure 21 : L'implication de l'OECT dans le renforcement de la détection des

fraudes…………………………...……………………………………………………………83

i
 - Liste des Abréviations

OECT : Ordre des Experts Comptables de Tunisie

OCDE : Organisation de Coopération et de Développement Économiques

CCT : Compagnie des Comptables de Tunisie

CAC : Commissaire Aux Comptes

ISA : International Standard of Auditing

PWC : PriceWaterHouseCoopers

COSO : Committee of Sponsoring Organisation of the Tread way Commission

PME : Les Petites et Moyennes Entreprises

IFAC: International Federation of Accountants

CSC: Code des Sociétés Commercial

SCI : Système de Contrôle Interne

PDG : Président Directeur Général

DPS : Droit Préférentiel de Souscription

ii
 - Introduction Générale
La fraude a toujours existé dans le monde entier, et le danger qu'elle représente existe dans
tous les pays, secteurs, organisations ou fonctions. Bien que les crises financières qui ont été
rendues publiques aient principalement impliqué de grandes entreprises, les petites entreprises
ne sont pas à l'abri de ce danger et sont victimes de comportements non éthiques et non
réglementés.

La croissance de ce phénomène à travers le monde est due en partie aux progrès

technologiques continus, que les fraudeurs utilisent pour réaliser des escroqueries de plus en
plus sophistiquées, rendant l'identification et la prévention plus difficiles.

Ce risque a non seulement des effets financiers négatifs et des dépenses importantes pour
l'entreprise, mais il est également susceptible de nuire à sa compétitivité et de perturber son
fonctionnement. Par conséquent, il requiert une attention particulière de la part des échelons
supérieurs de l'entreprise lors de l'examen de la stratégie par le conseil d'administration, ainsi
que de la part d'autres parties extérieures à l'organisation.

Cependant, les entreprises ne pourront jamais éliminer complètement le risque de fraude ; il y

aura toujours des personnes motivées pour commettre des fraudes, et l'occasion peut se
présenter pour quelqu'un dans une entreprise de contourner les mesures de protection internes
ou de collaborer avec d'autres pour le faire. C'est pourquoi il est de la responsabilité de chaque
entreprise d'être consciente du risque et de le diagnostiquer, et le CAC doit mettre en place
des diligences pour éviter et détecter la fraude.

Nous avons pu répondre à la question suivante tout au long de ce mémoire :

Quelles sont les responsabilités et diligences du commissaire aux comptes en matière de lutte
contre la fraude ?

Pour répondre à notre problématique, nous avons fixé les objectifs suivants :

- Les différentes définitions de la fraude et comment la différencier de termes similaires

- Les types de fraude les plus signalés à travers le monde
- Les causes des fraudes présentées par le triangle de fraude et ses composants
- Les responsabilités des organes de l’entité face à la prévention et à la détection de fraude

1
- La responsabilité du CAC face à la prévention et à la détection de fraude
- Les diligences du CAC devant la fraude
- Les principales diligences du CAC dans le cas de la détection de fraude

Afin d'atteindre nos objectifs, nous avons organisé notre travail comme suit :

Le premier chapitre de mémoire exposera la notion de fraude et les responsabilités des

organes de l'entreprise en matière de prévention et de détection de la fraude.

Le deuxième chapitre présente le risque de fraude dans une mission d'audit ainsi que les
principales procédures que l'auditeur doit mettre en œuvre si une fraude est découverte.

Enfin, ce travail sera complété par l'analyse d'un questionnaire fourni aux professionnels.

2
 - Chapitre 1 : Cadre général de la fraude et
responsabilités engagées face à sa détection
-

- Introduction

La compréhension de la notion de la fraude et de ses nombreuses approches permet à

l’auditeur de mettre en place les mesures nécessaires pour la détecter, éviter les idées fausses
et décider si certaines anomalies sont frauduleuses ou non.

Dans ce premier chapitre, nous tenterons de clarifier les concepts fondamentaux de la fraude
en examinant les définitions, les pensées, et les caractéristiques de ce fléau. Simultanément,
une compréhension suffisante de la notion de fraude permettra à l’auditeur d’identifier les
personnes impliquées dans le phénomène.

À cet effet, nous allons passer en revue les responsabilités du commissaire aux comptes et des
organes de l’entité en matière de détection des fraudes.

-
- Section 1 : Notion de la fraude
Pour commencer, il est nécessaire de définir le terme « fraude » en général afin de le séparer
des idées connexes et d'éviter tout risque de malentendu ou de confusion.

Dans la première section, nous présenterons divers efforts de définition de la fraude basés sur
une variété de sources, en mettant l'accent sur les éléments factuels, économiques et
juridiques.

3
1 Définition de la fraude
La « fraude », dérivée du mot latin « fraus », est un peu déroutant, difficile à expliquer et
fréquemment utilisé sans explication claire. Il existe différentes définitions car ce concept a
fait l'objet de plusieurs études, évaluations mondiales et discussions.

En général, la fraude dans de nombreux secteurs est considérée, comme un comportement

préjudiciable commis, intentionnellement en violation de la loi afin de bénéficier d'avantages
illicites aux dépens d'autrui.

Selon la définition, de Larousse, la fraude constitue un : «Acte malhonnête commis dans le

but de tromper les autres en enfreignant la loi ou les règles.»

Du point de vue des entités internationales, les normalisateurs ont tenté d'offrir une définition
concrète du concept de fraude.

En effet, la norme ISA 240 de l’IFAC : L'obligation de l'auditeur, de tenir compte de la fraude
lors de l'examen des états financiers a défini la notion de fraude comme suit « un acte délibéré
de la part d’un ou de plusieurs membres, de l’organisation ou de parties externes qui fait que
les états financiers sont faux..»

La manipulation, ou la modification de comptes ou de dossiers, le détournement de biens, la

suppression de certaines opérations de la comptabilité par exemple sont tous considérés
comme étant une fraude.

La Fédération Internationale des Comptables (IFAC) a apporté des modifications au contenu

de l’ISA 240 en février 2004, y compris une nouvelle définition de la fraude.

La « fraude » est définie comme « une conduite délibérée, d’un ou de plusieurs membres de la
direction, employés, responsables de la gouvernance ou tiers qui implique l’emploi de
méthodes trompeuses dans le but d’obtenir un avantage injuste ou illégal.»

L’ISA 240 actualisé a ajouté à la définition de la fraude la fonction de gouvernance et la

probabilité de leur implication dans des actes ayant conduit à des états financiers trompeurs.

Dans le contexte de l’audit, L’Institut Français de l’Audit et du Contrôle Internes définit la

fraude interne comme : « Tout comportement illégal comportant tromperie, dissimulation ou

4
abus de confiance. Les particuliers et les organisations commettent des fraudes pour obtenir
des produits ou des services ou pour obtenir un avantage personnel ou commercial. »

Les normes de l’Institut des Auditeurs Internes définissent ce terme comme : « Tout
comportement illégal, comportant tromperie, dissimulation ou abus de confiance qui
n’implique pas de violence ou de la peur de la violence. Les particuliers et les organisations
commettent des fraudes pour obtenir de l’argent, des produits, ou des services, ou pour
obtenir un avantage personnel ou commercial. »

Par ailleurs, il est important de noter que le terme « fraude » n'a pas de définition légale. En
effet, les textes juridiques donnent de nombreux exemples de fraude sans en donner une
définition précise. En Tunisie, les législateurs ont fréquemment utilisé le terme, sans en
donner une définition claire.

La classification des diverses infractions nous incite à croire que chaque fraude a son propre
ensemble de traits, ainsi que certains qui sont communs à toutes les activités frauduleuses.
Cependant, il se compose habituellement des éléments, récurrents principaux suivants:

- Un élément intentionnel : la volonté ou l’intention, de commettre l’acte, qui le distingue

d’une erreur.
- La tromperie :est le désir de dissimuler, un comportement malgré la conscience des
conséquences potentielles, à la fois directement et indirectement.
- Le préjudice : elle s’engage à nuire à l’organisation, ou à l’un de ses tiers internes ou
externes.
- Un élément juridique : un langage juridique, autorisant la loi a été ignoré et éludé.

En résumé, nous devrions nous rappeler que la fraude est une conduite criminelle, commise
dans l’intention de tromper et de blesser autrui. Cela peut être fait dans le meilleur intérêt de
l’entreprise ou contre les meilleurs intérêts de l’entreprise, avec ou sans l’aide de tiers.

1.1 La différence entre fraude, erreur et irrégularité

La distinction entre la fraude et les notions comparables, utilisées dans la loi et par les normes
professionnelles en vigueur semble être d'une importance capitale en général. Dans la
pratique, il existe une variété de scénarios qui entraînent une incertitude lorsqu'il s'agit de

5
déterminer si un comportement abusif particulier est un acte frauduleux, une erreur, une
irrégularité ou une inexactitude.

1.1.1 Erreur

Contrairement à la fraude, l’erreur est causée par un acte involontaire de dissimulation de

renseignements.

Elle pourrait être liée à la façon dont l’information est traitée lors de l’établissement des
comptes financiers, à la façon dont les situations erronées sont interprétées, ce qui donne lieu
à des estimations inexactes, ou à la façon dont des normes comptables particulières sont
utilisées.

Selon l’ISA 240, l’auditeur doit tenir compte du risque d’inexactitudes significatives dans les
états financiers en raison d’une fraude ou d’une erreur lors de la planification et de l’exécution
des processus de vérification, ainsi que de l’évaluation et de la communication de ses
résultats.

En général, la définition d’un acte comme étant une « fraude » ou une « erreur » exige
beaucoup de détails. Le principal contraste entre ces deux phrases est de savoir si l’acte qui a
causé l’anomalie était intentionnel ou par inadvertance. Contrairement à l’erreur, la fraude est
de nature délibérée et vise à dissimuler des faits.

Une inexactitude dans les états financiers, comme l’omission d’un montant ou d’autres
renseignements, est appelée « erreur ».

1.1.2 Irrégularité

Ce mot désigne le non-respect des lois, règlements et principes définis par les normes
comptables applicables, ainsi que des termes des statuts et des décisions de l'assemblée
générale.

Une irrégularité est un comportement volontaire (c'est-à-dire une fraude) ou involontaire qui
est lié à une violation de la réglementation écrite, telle que le code des sociétés commerciales,
par action ou omission, et qui est souvent de nature administrative.

6
Il peut s'agir du résultat d'un acte délibéré ou d'une inadvertance, par exemple :

- Une mauvaise application d'une certaine politique de fermeture de compte.

- Des calculs arithmétiques incorrects ou des entrées enregistrées sur les mauvais comptes.
- Une omission factuelle, une fausse déclaration ou une mauvaise interprétation.
- Des informations inexactes fournies par la direction (par exemple, dans le rapport de
gestion).

2 Les types de la fraude

Dans cette partie, nous allons passer en revue les types de fraude les plus répandus auxquels
sont confrontées les organisations.

L’année 2020 a été unique, L’épidémie de COVID-19 s’est répandue dans le monde entier
obligeant de nombreuses organisations à interrompre ou suspendre leurs activités à compter
sur Internet pour poursuivre leurs activités ou à s’adapter à des éléments qui lorsqu’ils sont
combinés offrent des circonstances idéales pour la fraude et de nouveaux dangers.

Nous observons actuellement une hausse de la fraude visant les entreprises. Selon le dernier
rapport de la société PWC datant de 2020, cette organisation de conseil, qui publie tous les
deux ans une nouvelle étude sur la fraude d'entreprise et la criminalité économique, affirme
dans ce rapport qu’entre 2019 et 2020, 47 % des organisations dans le monde ont été victimes
de fraude, le taux en France atteignant 53 % un chiffre effarant qui nous fait réfléchir.

Le

graphique suivant présente les types de fraude les plus courants au niveau mondial en 2020.1

Figure 1 : Les types de fraude les plus courants au niveau mondial en 2020

1
PWC Global Economic Crime Fraud Survey 2020

7
La fraude est classée en trois catégories à savoir la fraude perpétrée par des individus ou des
groupes extérieurs à l'entreprise, la fraude fiscale et la fraude interne. Nous allons commencer
par la fraude externe et la fraude interne avant de passer à la fraude fiscale, qui constitue un
problème majeur dans de nombreuses entreprises.

2.1 Les fraudes externes

Cette catégorie englobe les actes d’une personne de l’extérieur qui sont préjudiciables à
l’entreprise.

2.1.1 La cybercriminalité

Le domaine de la criminalité informatique est vaste et ne connaît pas de limites apparentes.

Face à un monde nouveau caractérisé par la prolifération des appareils et des médias mobiles,
ainsi que par la numérisation croissante de l'activité économique, la cybercriminalité s'est
développée rapidement, rendant les entreprises de plus en plus exposées aux dangers que
représente la cybercriminalité.

« La présentation du Big Data dans tous les domaines, combinée avec la digitalisation de
l'activité économique, et à la multiplicité des supports numériques, accroît l'exposition des
entreprises au risque de cyberattaque »2. C'est pourquoi les dirigeants doivent être davantage
sensibilisés à ce risque.

L’OCDE, a défini, la cybercriminalité comme étant : « Tout comportement illicite, contraire à

l’éthique ou non autorisé utilisant le traitement et ou la transmission automatique des
données ».3

Selon le dernier sondage de PWC sur le sujet, la cybercriminalité représente 34 % de toutes

les fraudes, enregistrées par les organisations étudiées en 2020, ce qui la placerait en
deuxième position au niveau mondial.

L’épidémie actuelle les a encore renforcées, en particulier dans les PME, parce qu’elles sont
plus performantes lorsque les entreprises sont vulnérables, avec des employés qui sont parfois

2
PWC
3
Livre la fraude liée à l’informatique 1986

8
non organisés, en raison du télétravail, par exemple. Bien sûr, ces criminels exploitent tous les
défauts qu’ils peuvent trouver, surtout si le système informatique de l’entreprise est
insuffisamment protégé, ils peuvent s'agir d'accéder aux informations personnelles d'une
personne, comme les mots de passe de comptes bancaires, aux informations commerciales
confidentielles contenues dans les systèmes informatiques des entreprises, comme les brevets
de fabrication, et même aux informations gouvernementales, ainsi que d'obtenir ou de vendre
ces informations.

2.1.2 Le faux et l’usage de faux

Ce délit est commis en même temps que la fraude et permet sa réalisation. Conformément à
l’article 172 du Code pénal, le faux est défini comme : « Toute falsification intentionnelle,
d’un document qui cause ou est susceptible de causer un préjudice.»

Le faux et l’usage de faux sont deux infractions indépendantes qui accompagnent et facilitent
souvent la fraude. L’utilisateur du faux, n’est peut-être pas celui qui l’a créé, mais il en a
profité pour obtenir un avantage sur le document.

L’existence des éléments constitutifs suivants est requise pour la matérialisation de

l’infraction :

- L’objet du faux : le faux pourrait être un document, écrit ou toute autre forme
d’expression.
- L’altération de la vérité : est la modification, de la vérité par n’importe quelle technique.

Il y a deux sortes de faux :

Le faux matériel : une modification physique, du texte, une dénaturation d'un document
authentique, ou encore l'invention d'un faux acte, en est autant d'exemples. Dans la plupart des
cas, une trace est laissée, et des connaissances sont nécessaires pour discerner l'altération des
faits.

Le faux intellectuel : il s’agit d’une fausse représentation, des circonstances de l’acte

(montants, nombre de personnes présentes, etc.) et peut s’étendre à la retenue volontaire, de
détails spécifiques.

- Le préjudice : qui doit être en mesure, de causer un préjudice public ou privé actuel ou
potentiel, qu’il soit matériel ou moral.

9
- L’élément moral : est la mauvaise foi et la compréhension que la vérité a été altérée,
indépendamment de la motivation du faussaire.

2.1.3 L’abus de confiance

Il y a abus de confiance lorsque quelqu’un prend les biens d’une autre personne d’une
manière qui va à l’encontre de l’entente de départ du propriétaire. Lorsque ces composants
sont présents, il se qualifie comme tel :

- Élément légal : d’après l’article 297 du code pénal : « est puni d’un emprisonnement de 3
ans et d’une amende de 1.000 dinars, celui qui détourne, dissipe, tente de détourner ou
dissiper, au préjudice des propriétaires possesseur ou détenteur, des effets, deniers,
marchandises, billets, quittance ou tous autres écrits contenants, ou opérants obligation ou
décharge, qui ne lui ont été remis qu’à titre de louage, dépôt, de mandat, de nantissement,
de prêt à usage, ou pour travail déterminé salarié, ou non salarié à charge de les rendre ou
présenter d’en faire un emploi déterminé. »
- Élément matériel : un acte de détournement ou de dissipation, un détournement est défini
comme une utilisation, qui n’est pas permise en vertu du contrat. Cela ne signifie pas
toujours que la chose a disparu.
- Élément moral : consiste dans la connaissance par l’agent qui va commettre un
détournement ou une dissipation à fin de s’approprier des biens ou des choses au
détriment du leur propriétaire véritable.

2.1.4 L’escroquerie

L’escroquerie est une attaque contre la propriété privée d’autres personnes qui se traduit par
l’acquisition illicite de la propriété de son homologue par la tromperie.

La distinction entre ce dernier et le vol est le caractère volontaire de la remise de l’objet par la
victime. Cependant, l’utilisation de méthodes et de pratiques trompeuses entache cette
volonté.

- Élément légal : l’article 291 du code pénal, défini la fraude comme : « l’usage de faux
noms ou de fausses qualités, soit en employant des ruses, ou artifices propres à persuader

10
 de l'existence de fausses entreprises, d'un pouvoir ou crédit imaginaire ou, à faire naître
l'espoir du succès d'une entreprise ou la crainte de son échec, de la survenance d'un
accident ou de tout autre événement chimérique, se fait remettre ou délivrer ou tente de se
faire, remettre ou délivrer des fonds, meubles, obligations, biens, valeurs mobilières,
promesses, quittances, ou décharges et par l'un de ces moyens, extorqué ou tenté,
d'extorquer tout ou partie, des biens d'autrui. »4

Ce délit nécessite la présence de ces éléments :

- Élément matériel : désigne les outils qui ont été utilisés, et qui sont abordés de façon
limitée dans le même article : l’utilisation d’un nom fictif, ou d’une fausse qualité et
l’utilisation de la tromperie
- Élément moral : comprend la connaissance par l'agent, d'un détournement ou d'une
dissipation dans l'intention, de prendre des objets au préjudice du propriétaire.

2.2 Les fraudes internes

La fraude interne, c’est lorsque des particuliers d’une entreprise se trompent volontairement,
pour obtenir des fonds. Tous les types d’entreprises, en particulier les PME, sont touchés par
ces activités. Bien entendu, il incombe aux services administratifs et financiers de veiller à ce
que le problème soit résolu, d’abord et avant tout en augmentant les connaissances et la
formation des employés.

2.2.1 Détournement d’actifs

Selon une étude réalisée par PWC, il s'agit de l'un des trois types de fraude les plus souvent
signalés dans le monde, se classant au troisième rang et représentant 31 % de toutes les
fraudes signalées par les organisations examinées.

Le détournement de biens et actifs de la société est un type de fraude qui implique le vol des
biens d’une entreprise. La fraude interne comprend habituellement l’argent, mais elle peut
aussi toucher d’autres actifs comme les immobilisations, le stock de biens, les matières
premières ou l’équipement mis à la disposition des employés.

4
Article 291 du code pénal

11
Sa criminalité dans le cadre des délits de vol implique la survenue de certains éléments :

L’article 258 du Code pénal, invoque l’élément juridique de : « Soustraction frauduleuse de

l’objet d’autrui. »

- L’élément matériel : consiste à enlever physiquement quelque chose, qui appartient à

d’autres et à le posséder à l’insu ou sans le consentement du véritable propriétaire. C’est
une prise de contrôle illégitime.
- L’élément moral : est la conscience que l’objectif, de l’appropriation est de détourner la
chose, d’en prendre le contrôle aux dépens de son propriétaire.

Selon l’ISA 240, les irrégularités découlant de ce type de fraude entraînent souvent le
détournement de sommes modestes, mais à une fréquence élevée, ce qui entraîne des dépenses
importantes pour l’entreprise. « Les employés sont souvent impliqués, dans le détournement
d’actifs, qui est le vol des actifs de l’entité pour des montants, relativement faibles ou sans
conséquence. »

2.2.2 Fraude liée à l’achat

Au cours des dernières années, un nouveau type de fraude destructrice pour l’organisation a
évolué, qui peut être placé à l’intersection du détournement de biens et de la corruption, c’est
la fraude des achats.

Selon une étude de PWC sur la fraude d'entreprise, «la fraude à l'achat est le type de fraude le
plus fréquemment signalé dans le monde, représentant plus de 35 % de toutes les fraudes.»5

Ce type de fraude à l'achat est particulièrement préjudiciable aux entreprises et consiste à

acquérir des produits ou des services dans le cadre des activités courantes de l'entreprise, mais
par des moyens illégaux ou par des pratiques frauduleuses telles que la surfacturation, soit sur
la quantité, soit sur le montant, afin d'influencer le choix des fournisseurs, par exemple, lors
des procédures d'appel d'offres. Il s'agit d'une action qui se déroule normalement avant le
processus d'achat, pendant l’étape de sélection des fournisseurs.

5
PWC-Global Economic Survey 2020

12
2.2.3 La corruption (l’abus de biens sociaux)

Elle peut être caractérisée comme le détournement du pouvoir qu’un dirigeant qui utilise les
actifs ou la capacité d’emprunt de la société à des fins personnelles, malgré le fait qu’il sait
parfaitement que l’utilisation des actifs ou de la capacité d’emprunt de la société nuit à
l’entreprise.

Par exemple, si un cadre détourne de l’argent ou loue des voitures aux frais de l’entreprise à
des fins personnelles, ou si un employé utilise les fonds de l’entreprise sans faire de profit de
l'entreprise, et fait bénéficier une autre entreprise directement ou indirectement.

D’un point de vue juridique, l’article 223 du code des sociétés commerciales stipule à cet
égard : « Sont punis d'une peine d'emprisonnement d'un an au moins et de cinq ans au plus et
d'une amende de deux mille à dix mille dinars ou de l'une de ces deux peines seulement , les
membres du conseil d'administration qui, de mauvaise foi, ont fait des biens ou du crédit de la
société un usage qu'ils savaient contraire à l'intérêt de celle-ci dans un dessein personnel ou
pour favoriser une autre société dans laquelle ils étaient intéressés directement ou
indirectement. »

L’abus de biens sociaux comprend quatre éléments matériels :

- Utilisation des actifs ou du crédit de l’entreprise

- Utilisation qui n’est pas dans l’intérêt public
- Utilisation dans un intérêt personnel, qu’elle soit directe ou indirecte

Et l’élément moral est la connaissance de l’acte qui lui est reproché comme étant contraire
aux intérêts de la société.

2.2.4 La manipulation comptable

La manipulation et la présentation intentionnelles d'états financiers qui ne reflètent pas la

véritable situation économique d'une entreprise en utilisant des moyens frauduleux tels que
l'augmentation fictive des revenus, la dissimulation de dépenses ou l'enregistrement d'actifs
fictifs afin d'influencer les décisions des utilisateurs d'informations financières entrent dans
cette catégorie de fraude.

Pour cette forme de fraude, l'auteur de l'infraction est généralement un employé du cabinet
ayant un niveau hiérarchique spécifique et de grandes capacités comptables.

13
La norme ISA 240 définit la fausse information financière comme suit :

- Manipulation et falsification, y compris l'altération de documents ou de pièces

justificatives utilisés pour générer des états financiers.
- L'omission intentionnelle d'opérations ou la déformation de faits dans les états financiers
- La mauvaise application intentionnelle des politiques comptables relatives à la valeur, à la
catégorisation et à la présentation des éléments.

2.3 La fraude fiscale

La fraude fiscale est décrite comme une activité délibérée et illégale d’un contribuable qui
consiste à réduire le montant d’impôt qu’il doit au gouvernement, en particulier en sous-
évaluant son revenu, ses activités économiques ou d’autres biens.

Cette fraude fiscale, comme toute autre infraction comporte une combinaison des trois critères
suivants :

- L’élément juridique : le fondement législatif de la loi est le non-respect et du droit fiscal.

- L’élément moral : est l’intention trompeuse du contribuable et sa volonté de tromper la
loi pour payer moins d’impôts.
- L’élément matériel : est le comportement frauduleux, nous allons donner des exemples
d'activités frauduleuses, soit par action, soit par omission volontaire :

● Ne pas informer les autorités, fiscales de l'existence du contribuable

● Exagération des coûts ou inclusion de fausses dépenses afin de diminuer la base

imposable.

● La non déclaration, des ventes

3 Les causes des fraudes

La fraude n’a jamais cessé de peser sur les entreprises qui ont longtemps été un gros
problème, en fait, elle a fait l’objet de nombreuses études et préoccupations jusqu’à présent.

14
 o 3.1 Le triangle de la fraude

Plusieurs études sur la fraude ont été entreprises au cours des dernières décennies. L’une
d'elles date des années 1950, et a été écrite par Donald R. CRESSEY, pionnier dans ce
domaine. Selon la théorie, une combinaison de trois variables peut augmenter la propension
naturelle d’une personne à la tromperie : la motivation, l’opportunité et la justification. Le
« triangle de la fraude » est l’exemple le plus connu de cette hypothèse.

Opportunité

Fraude

Rationalisation Motivation

Figure 2 : Le triangle de fraude

Bien que les motivations de la fraude diffèrent considérablement d’une personne à l’autre, les
résultats de cette étude révèlent que ces trois variables cumulatives définissent
l’environnement approprié pour la fraude et encouragent les gens à commettre une fraude
professionnelle.

Lorsque ces éléments sont réunis, le risque de fraude augmente considérablement.

- Motivation :

Le début de tout comportement frauduleux, est lié à une motivation ou à une pression très
forte puisque le délinquant, bien qu’étant conscient des répercussions négatives de l’acte
découvert, prend néanmoins ce risque important.

15
La pression est généralement pécuniaire, mais elle peut aussi être liée à un besoin réel, la
norme ISA 240 expose plusieurs motivations pour induire en erreur les informations
financières, ainsi que des anomalies relatives au détournement d’actifs.

Parce que l’auteur de la tromperie est bien conscient des terribles répercussions auxquelles il
pourrait faire face s’il demandait découvert, il est incapable de discuter de la complexité avec
quelqu’un d’autre et doit le résoudre en secret. La fraude est donc une entreprise à haut risque
qui nécessite un haut niveau de motivation.

- Opportunité :

L’opportunité est la deuxième partie cruciale de ce triangle. Elle fait souvent référence à
l’absence ou à l’inefficacité de la surveillance, à des systèmes de contrôle interne tout aussi
inefficaces, ou à des estimations fondées sur le jugement subjectif de la direction.

En effet, les circonstances qui facilitent la dissimulation des fraudes après qu’elles aient été
commises augmentent la probabilité d’action et de matérialisation de ce crime.

- Rationalisation :

La rationalisation est le processus qui consiste à rendre un acte criminel acceptable pour
l’auteur.

L’auteur de la tromperie ne se considère pas malhonnête, mais plutôt victime des

circonstances.

En ce qui concerne l’ISA 240, voici une description de ces pressions, de ces possibilités et de
cette rationalisation en ce qui a trait à la présentation d’états financiers et comptables
frauduleux, ainsi qu’au détournement d’actifs :

⮚ Fraude 1 : Fournir de faux renseignements financiers

- Motivation/Pression :

La rentabilité et la stabilité financière peuvent être touchées par les conditions du secteur,
comme la concurrence féroce, la dégradation de l’ensemble du secteur ou la mise en œuvre de
nouvelles règles, ce qui exerce des pressions pour divulguer des renseignements financiers
trompeurs.

16
 - Opportunité :

Les responsables de l’information financière sont encouragés à tirer profit des défauts du
système d’information, du roulement excessif du personnel, du manque de contrôle
compensatoire et de toute autre conduite qui affaiblit le contrôle par un contrôle insuffisant et
inefficace.

- Rationalisation :

La direction peut alors procéder à l’excuse de certains comportements frauduleux en adoptant

des justifications telles que, le fardeau fiscal a entraîné une diminution des résultats.

⮚ Fraude 2 : Détournement d’actifs

- Motivation/Pression :

Le détournement de biens peut être le résultat d’une obligation financière personnelle qui
oblige une personne ayant accès à de l’argent ou à des biens à les retirer. Ces personnes
peuvent être motivées par leur relation conflictuelle avec l’entité à la suite d’un congédiement
ou d’une modification de la rémunération projetée.

- Opportunité :

En raison de l’absence de distinction entre les activités opérationnelles et les activités de

surveillance, les tâches exécutées par la même personne sont incompatibles.

Il n’y a pas de gestion de la gouvernance du code et une faible culture éthique chez les
professionnels.

- Rationalisation :

Comportement qui suscite le mécontentement à l’égard du traitement que l’entité réserve à ses
employés, comme le fait de ne pas recevoir une promotion qu’il croit mériter ou de ne pas
recevoir d’augmentation de ce qu’il perçoit comme un salaire médiocre.

17
 ➔ Nous rappelons que la première section définit la fraude, la sépare des idées connexes
qui peuvent être source de malentendus, décrit les nombreuses formes de fraude et
examine les variables qui y contribuent. Ensuite, dans la deuxième section, nous allons
traiter les responsabilités des organes de l’entité face à la prévention et à la détection
de la fraude.

- Section 2 : Responsabilités des organes de l’entité face à la

prévention et à la détection de la fraude

Comme la fraude peut se produire à plusieurs niveaux au sein d’une organisation, il est
essentiel d’élaborer des procédures de détection appropriées et préventives. Sa prévention et
sa détection peuvent prendre de nombreuses formes, et il peut être effectué par un grand
nombre de personnes à l’intérieur et à l’extérieur de l’organisation.

Le rôle de ces derniers dans la prévention et la détection de la fraude sera abordé dans cette
section.

1 La notion de prévention et de détection de la fraude

La prévention et la détection des fraudes sont devenues un sujet en soi, et les vérificateurs y
jouent un rôle essentiel.

Le rôle des auditeurs dans la prévention et la détection de la fraude par le biais des opérations
d’assurance et des audits est décrit dans les normes mondiales de pratique professionnelle de
l’audit interne publiées par l’Institut des auditeurs internes, ainsi que dans les normes
internationales d’audit.

La prévention et la détection de la fraude sont étroitement liées, mais ce n’est pas la même
chose.

D'autre part, en ce qui concerne le rôle des agences internes dans la prévention et la détection
de la fraude, la prévention de la fraude comprend l'établissement de politiques et de

18
procédures, la formation des employés et la communication de la direction pour informer le
personnel des pratiques frauduleuses.

La détection de la fraude, par contre, comprend des activités et des programmes visant à
détecter les fraudes qui ont déjà eu lieu.

D'autre part, en ce qui concerne le rôle de l'audit externe, ces deux notions ont évolué au fil du
temps à mesure que les objectifs de l'audit externe ont évolué. En fait, le développement de
l'audit externe a également été différent. Au début du siècle dernier, le principal objectif de
l'audit externe était de détecter les fraudes, et la détection des défauts techniques et des
défauts de méthode comptable étaient les deuxièmes et troisièmes objectifs respectivement.

L’objectif de détection de la fraude a été abandonné dans les années 1930 au profit du rôle de
contrôle des états financiers.

À l’heure actuelle, l’audit externe vise à exprimer une opinion sur la présentation juste et
équitable des états financiers, conformément aux normes comptables, ce qui permet aux
utilisateurs d’avoir confiance aux renseignements fournis.

En conséquence, la détection des fraudes est devenue une filiale de la certification des états
financiers.

Ainsi, l’évolution des normes internationales s’est reflétée dans les objectifs privilégiés de
l’auditeur externe. ISA 240 « Responsabilité de l’auditeur en matière de fraude dans un audit
des états financiers » représente une nouvelle orientation dans le domaine, reflétant la volonté
de l’IFAC de clarifier les rôles des auditeurs dans leur responsabilité en matière de fraude.

La norme s’éloigne de l’objectif de détection de la fraude et met plutôt l’accent sur les
aptitudes de pensée critique que doit posséder chaque auditeur pour obtenir une assurance
raisonnable que les anomalies découlant de la fraude ou des erreurs et ayant une incidence
importante sur les états financiers sont détectées.

Selon ISA 240, la responsabilité de la prévention et de la détection de la fraude dans ce

contexte incombe principalement à la direction de l’entreprise et aux personnes qui
composent le gouvernement de l’entreprise.

Les divers rôles des auditeurs en matière de prévention et de détection de la fraude seront
abordés plus en détail dans les sections qui suivent.

19
2 Le rôle des organes de l’entité dans la prévention et la détection de la
fraude

La fraude est fréquemment détectée par de nombreux employés de l’entreprise, et sa détection

et sa prévention peuvent prendre diverses formes. Les systèmes de contrôle interne sont
fréquemment utilisés pour détecter les fraudes.

2.1 Le rôle de la direction

Selon l’ISA 240, tant les responsables de la gouvernance au sein de l'entité que la direction
ont des responsabilités majeures en matière de prévention et de détection des fraudes.

Le risque de fraude est présent dans toutes les organisations, mais varie d’une entité à l’autre
en raison de la taille et de la complexité de chacune. La direction est chargée d’évaluer la
vulnérabilité de l’entreprise à ce risque et de mettre en place des moyens et des processus
pour sa gouvernance et la réduction de sa probabilité d’occurrence. Par conséquent, la
direction doit assurer le développement d’une certaine culture, d’un comportement éthique et
de valeurs d’entreprise qui sont respectés par tous les acteurs.

En outre, elle est chargée de mettre en place un système efficace de contrôle interne, de le
surveiller et d’assurer son efficacité dans la prévention et la détection des fraudes, par
exemple en supervisant les activités des employés.

Ces systèmes et processus de contrôle doivent être utilisés correctement afin de présenter des
états financiers fiables.

2.2 Le rôle du conseil d’administration

Le conseil, en tant que plus haute autorité de l’organisation, agit à titre de superviseur et
supervise les mesures prises par la direction pour gérer le risque de fraude et donne le ton à la
gestion du risque, ce qui nécessite une gouvernance de grande qualité. Par conséquent, il joue
un rôle crucial dans la lutte contre la fraude d'entreprise.

Plus précisément, le conseil évalue l’identification par la direction des risques de fraude et les
mesures antifraude.

20
Il peut également mettre en œuvre des politiques favorisant un comportement éthique au sein
de l’entreprise et dans ses relations d’affaires externes.

L'inclusion d'administrateurs indépendants au sein du conseil d'administration, selon Beasley

(1996), réduit la probabilité de fraude aux états financiers. Cependant, la taille du conseil
d'administration et le nombre de conseils auxquels les administrateurs siègent augmentent la
probabilité que cela se produise.

Des études académiques ont également examiné le lien entre les fonctions de président du
conseil d'administration et la direction générale et la probabilité de fraude.

Selon Dechow et al. (1996), le PDG dirige le conseil d'administration dans la grande majorité
des entreprises frauduleuses.

Par contre, Erickson et al (2006), quant à eux, ne trouvent pas de variations significatives
dans la combinaison des rôles de PDG et de président du conseil d'administration entre
l'échantillon d'organisations accusées de fraude et de l'échantillon de contrôle.

La falsification des comptes est le comportement frauduleux le plus répandu dans le monde,
selon un récent rapport publié par l’institut américain des comptables publics certifiés (avril
1999, COSO examen des fraudes 1987-1997). Comme elle ne peut se produire qu'avec la
participation active de cadres de très haut niveau, quelle que soit l'organisation, il est évident
que l'honnêteté, la responsabilité et l'intégrité, qui sont toutes les marques d'une excellente
gestion, sont toutes en péril. Face à des administrateurs ou des actionnaires puissants et
motivés, les comportements frauduleux à ce niveau sont difficiles à identifier ou à interdire.

2.3 Le rôle des auditeurs internes

Le risque de fraude est extrêmement complexe et imprévisible, et un bon contrôle interne

atténue ce risque en mettant en œuvre des mécanismes et des procédures efficaces de
prévention.

Le rôle du contrôle interne est d’établir des conditions qui font de la fraude, de l’erreur de
l’exception plutôt que la règle, il est plus préventif que punitif, et assure ainsi la sécurité de
l’entité.

21
 Par conséquent, les auditeurs internes font connaître les indicateurs et le potentiel de fraude
au sein d’une entreprise. En particulier, ils peuvent contribuer à la prévention de la fraude en
analysant et en évaluant l’adéquation et l’efficacité des contrôles internes. Ils peuvent
également aider la direction à établir des mesures efficaces de prévention de la fraude en
comprenant les forces et les lacunes de l’organisation.

De même, la norme professionnelle d'audit interne 1210 stipule que « les auditeurs internes
doivent avoir des connaissances suffisantes pour évaluer le risque de fraude et la manière dont
l'organisation gère ce risque ».6

3 Les outils et principes de prévention et de détection des fraudes

Non seulement, il est important de comprendre le risque de fraude, mais également les outils
et pratiques de gestion des risques qui peuvent réduire le risque de fraude à des niveaux
acceptables.

En outre, la division claire des tâches et des responsabilités de l’entreprise doit lui permettre
de s’assurer qu’aucune personne ne peut gérer seule tout ou partie d’un processus, ce qui
pourrait accroître le risque de fraude.

Les tâches opérationnelles, de protection et d’enregistrement sont des exemples de tâches

incompatibles qui doivent être séparées.

Parce que les postes de supervision sensibles doivent avoir un haut niveau de roulement des
travailleurs pour éviter la possibilité de montage frauduleux, la supervision et la rotation des
postes à risque sont essentielles. Ensuite, il y a la question de limiter l’accès physique aux
documents et à l’information, parce que les documents et l’information, particulièrement les
opérations de trésorerie, ne devraient être désignés que par des administrateurs qui sont
responsables de donner aux employés accès aux modules dont ils ont besoin pour accomplir
leur travail.

La mission et les idéaux d’une organisation doivent aussi être définis par le code d’éthique.
C’est pour montrer plus en détail la position officielle de l’organisation sur les conflits

6
Norme 1210 : pratique professionnelle de l’audit interne

22
d’intérêts. La nature de l’environnement de contrôle doit être réglementée et tous les
travailleurs doivent être tenus responsables, conformément au code d’éthique.

➔ Dans la deuxième section, nous avons défini la notion de prévention et de détection de

la fraude, ainsi que les obligations des organes de l'entité dans l'identification et la
lutte contre la fraude. Ensuite, nous avons présenté les outils et principes de
prévention et de détection des fraudes.
➔ Pour la section suivante, nous allons traiter la responsabilité du CAC face à la
prévention et à la détection de la fraude.

- Section 3 : Responsabilité du CAC face à la prévention et à la

détection de la fraude

La présente section porte sur le rôle du commissaire aux comptes dans la prévention et la
détection de la fraude en tant qu’organisme externe.

En effet, le commissaire aux comptes est confronté à ce risque dans sa relation avec
l’entreprise, et il ne peut pas l’ignorer parce qu’il remplit une mission d’intérêt public au
profit de tous les tiers qui s'appuient sur les divers documents relatifs à l’entreprise pour
évaluer sa situation, y compris les fournisseurs, les créanciers, les employés et les
investisseurs.

Le commissaire aux comptes joue également un rôle préventif auprès de l'entité auditée,
puisqu'il doit communiquer de manière appropriée aux responsables de la gouvernance et de
la gestion les éventuelles faiblesses constatées dans le contrôle interne au cours de l’audit et
qui, selon son jugement professionnel méritent leur attention parce que c’est assez important.

1. La responsabilité du CAC face à la prévention de la fraude

Dans cette partie, nous allons examiner le rôle du commissaire aux comptes dans la
prévention de la fraude en tant qu'organe externe.

23
1.1 Obligation normative lors de prévention des fraudes

Dans le but de prévention de la fraude, l’ISA 240 met l’accent sur le scepticisme
professionnel et oblige les membres de l’équipe affectée à la mission à mener des entrevues
sur le risque de fraude.

- Scepticisme des professionnels (esprit critique)

Le commissaire aux comptes doit faire preuve de pensée critique ou de scepticisme

professionnel tout au long de sa mission d’audit, conformément à l’ISA 240. La pensée
critique est également définie dans l’ISA 200 comme « une attitude de questionnement,
attentive aux conditions qui peuvent indiquer des anomalies possibles résultant d’erreurs ou
de fraudes, et conduisant à une évaluation critique des éléments probants »

Il doit donc exercer sa mission en étant conscient de la possibilité d'anomalies significatives

résultant de fraudes dans les preuves recueillies, et au mépris de ses jugements antérieurs
quant à sa croyance en l'intégrité et l'honnêteté de la direction et des administrés.

Dès lors, le professionnel doit mobiliser son intelligence, sa vigilance et sa pensée critique, et
faire preuve de perspicacité et de curiosité.

Tout cela se manifeste par le développement de bons réflexes face à diverses incohérences,
ainsi que par l’entraînement de son cerveau à douter afin de le préparer à ces scénarios.
L’information recueillie est ensuite comparée vue évaluée et interprétée.

La pensée critique permet au CAC d’évaluer avec exactitude le risque et, par conséquent, de
modifier sa méthodologie d’audit, néanmoins, une pensée critique insuffisante augmente le
risque de ne pas découvrir les principales inexactitudes dues à la fraude.

- Discussion d’équipe affectée à la mission :

L’ISA 240 exige que les membres de l’équipe communiquent au sujet des risques
d’inexactitudes importantes découlant de la fraude pendant la mission d’audit afin d’assurer
l’efficacité des missions d’audit.

Ces discussions portent sur des sujets identifiés par le responsable de la mission comme
nécessitant d’aborder directement la façon dont les états financiers de l’entreprise sont

24
susceptibles de contenir des inexactitudes majeures en raison de la fraude, ainsi que la façon
dont la fraude aurait pu être commise.7

Le principal objectif de la conversation de l’équipe de mission est d’acquérir une

connaissance stratégique des renseignements que les membres de l’équipe expérimentés ont
sur leurs rencontres avec le client et sur la façon dont la fraude pourrait être commise et
dissimulée.

Si même une faible possibilité de fraude est identifiée ou suspectée, les auditeurs devraient
enquêter sur l’impact sur la mission et la portée des travaux.

Il serait difficile pour n’importe quel membre de l’équipe d’audit de voir la situation dans son
ensemble s’il n’y avait pas de communication. En même temps, les discussions de l’équipe
d’audit permettraient à tous les membres de recueillir plus de renseignements afin de brosser
un tableau d’ensemble.

2 La responsabilité du CAC face à la détection de la fraude

Après avoir présenté les responsabilités du CAC en matière de prévention de la fraude, nous
allons maintenant aborder leur responsabilité face à sa détection.

2.1 Obligation normative lors de détection des fraudes

Le commissaire aux comptes a pour fonction d’émettre un avis sur la régularité, la sincérité et
l’image réelle des comptes, il n’est pas responsable de la découverte de la fraude et son travail
ne comporte pas de stratégie spécifique de prévention et de détection de la fraude.

Le risque de fraude, tout comme le risque d’erreur, se reflète dans une analyse globale des
risques d’audit.

Toutefois, comme l’indique l’ISA 240 : « Il semble que le risque de vérification soit plus
élevé en cas de fraude. « Le risque de ne pas détecter une anomalie significative à la suite
d’une fraude est plus élevé que le risque de ne pas détecter une anomalie significative à la
suite d’une erreur, car la fraude implique généralement des actes destinés à la dissimuler, tels
que la collusion, un faux, l’omission délibérée d’enregistrer des opérations, ou fausses
déclarations intentionnelles à l’auditeur. »

7
ISA 200-Article 15

25
En raison du risque d’inexactitudes importantes dans les comptes, le commissaire aux
comptes s’efforce de minimiser le risque que son opinion sur les états financiers soit erronée
dans le cadre de ses obligations.

En outre, la responsabilité du commissaire des comptes se limite à identifier et à évaluer les

risques que les états financiers contiennent des inexactitudes significatives dues à la fraude,
recueillir des preuves suffisantes et appropriées par rapport aux risques évalués
d’inexactitudes importantes attribuables à la fraude en concevant et en mettant en œuvre des
mesures appropriées et en réagissant de façon appropriée à la fraude découverte au cours de la
vérification.

2.2 Obligations légales lors de détection des fraudes

Le commissaire aux comptes en Tunisie est tenu de se prononcer sur la question de savoir si
les états financiers publiés par la société sont établis de toutes les manières significatives
conformément au cadre comptable applicable. « Le commissaire aux comptes vérifie sous sa
responsabilité l’exactitude des comptes de la société et leur honnêteté conformément aux
règles légales et réglementaires en vigueur », conformément à l’article 258 du Code des
sociétés commerciales.

En même temps, les changements légaux sont allés de pair avec la mission d'authentification
des comptes, notamment les procédures d'alerte et l'obligation de révélation des activités et
des faits délictueuses. Selon l'article 270 du code des sociétés commerciales : « Les
commissaires aux comptes doivent également signaler à l'assemblée générale des actionnaires
toute irrégularités et inexactitudes constatées au cours de l’exécution de leurs tâches. En outre,
ils doivent révéler au procureur de la république les faits délictueux dont ils ont
connaissance. »

Si le commissaire aux comptes détecte une fraude dans l’exercice de ses fonctions, telle qu’un
détournement de biens sociaux, présentation d’un faux bilan ou une fraude financière, il doit
immédiatement révéler ces faits délictueux au procureur.

Le défaut de divulguer les faits délictueux et le non-respect des exigences juridiques engagé à
la commissaire aux comptes la responsabilité pénale, civile et disciplinaire.

26
2.2.1 Responsabilité pénale

Dans le contexte pénal, le CAC est responsable en cas de la réunion de ces trois éléments :

- Éléments juridiques : l'existence de textes juridiques qui régissent ou interdisent le

crime.
- Éléments matériels : l’existence de l’action ou de l’omission.
- Élément moral : indiquant qu’il y avait un désir et une intention de commettre un
crime.

Les conséquences de la fusion de ces trois éléments sont clairement énoncées à l’article 271.

Il stipulait également : « Tout commissaire aux comptes qui a sciemment donné ou confirmé
de fausses informations sur la situation de la société ou qui n’a pas révélé au procureur de la
république les faits délictueux dont il a connaissance, est passible d’un emprisonnement d’un
an à cinq ans et d’une amende de mille deux cents à cinq mille dinars, ou à l’une de ces
pénalités seulement. », (Article 271 du code de société commerciale.)

Il convient de souligner que la culpabilité pénale du CAC pourrait être déclenchée dans
d’autres circonstances. Nous mentionnons notamment : la violation du secret professionnel, le
pratique illégale de la profession, approbation d’indications incorrectes en cas de suppression
de DPS, défaut de notification de signaux d’alerte de difficultés économiques, fournir de
fausses informations sur l’état actuel de l’entreprise, le défaut de révélation des faits
délictueux au procureur de la république.

Le délai de prescription pour les actions contre les auditeurs est de trois ans à compter de la
date de la découverte du délit. Si le fait est qualifié de crime, la période est de dix ans.

2.2.2 Responsabilité civile

Selon l’article 272 du code de société commerciale : « Les commissaires aux comptes sont
responsables des conséquences préjudiciables de leur négligence et des erreurs commises dans
l’exercice de leurs fonctions envers la société et les tiers. Ils ne sont pas civilement
responsables des infractions commises par les membres du conseil d’administration ou du
directoire, à moins qu’ils n’aient été mis au courant des infractions et qu’ils ne les aient pas
signalées à l’Assemblée générale. »

27
Par conséquent, la responsabilité du CAC ne peut être engagée que si les trois facteurs
suivants sont respectés :

- La faute : le CAC n’a pas fait ce qu’il était tenu de faire, ou a fait ce qu’il était tenu
d’éviter tel que la violation du secret professionnel.
- Le préjudice : il s’agit du préjudice moral ou financier du CAC. Ce préjudice doit être à la
fois efficace et prévisible.
- Le lien de causalité entre la faute et le préjudice : la faute a causé un préjudice direct et
indirect à l’entreprise ou à des tiers.

Dans ce cas, la responsabilité civile de CAC ne peut être soulevée que s’il peut être prouvé
qu’il était au courant des fraudes commises par les membres du Conseil d’administration ou
du Directoire et qu’il ne les a pas divulguées dans son rapport annuel à l’assemblée générale.

2.2.3 Responsabilité disciplinaire

Les membres de l’ordre tunisien des experts comptables et de la compagnie des comptables
tunisiennes sont soumis à la responsabilité disciplinaire.

L’ordre tunisien des experts comptables possède le plus large éventail de pouvoirs
disciplinaires.

D’après l’article 27 de la loi 88-108 du 18-8-1988 « «Il est institué auprès de l’ordre une
chambre de discipline chargée notamment de sanctionner les infractions à la réglementation
professionnelle et au règlement intérieur de l’ordre et en général toutes infractions à l’une
quelconque des règles de l’ordre. »

Le but fondamental de l’établissement de ce type de responsabilité est de préserver l’honneur

de la profession en assurant la compétence et l’intégrité professionnelle des comptables et des
experts comptables agréés en tant qu’aux commissaires aux comptes.

28
- Conclusion

Le terme « fraude » n’a pas une définition bien définie, comme nous l’avons vu dans la
première partie, plusieurs auteurs et sources ont défini la fraude de diverses façons, mais
aucune définition n’a été convenue. Dans ce chapitre, notre recherche portait sur les
nombreuses formes de fraude auxquelles les entreprises peuvent être confrontées. Dans la
mesure où elle viole les valeurs essentielles de régularité, d’honnêteté et de sincérité, toute
forme de fraude a un impact sur la qualité des comptes annuels. Après avoir défini la fraude,
présenté ses nombreuses variétés et analysé le triangle de la fraude, nous avons examiné le
rôle de divers organismes internes et externes dans la prévention et la détection de la fraude.

Enfin, nous avons décrit les différentes responsabilités du commissaire aux comptes dans les
situations de fraude, y compris la responsabilité pénale, civile et disciplinaire.

Dans ce qui suit, nous allons présenter les diligences du CAC devant la fraude.

29
 - Chapitre 2 : Diligences du CAC devant la
fraude
-

- Introduction

Après avoir couvert le rôle du CAC dans la prévention et la détection de la fraude, nous
aborderons la diligence des CAC dans l'identification et la détection de la fraude tout au long
de leur mission d'audit au deuxième chapitre de ce mémoire.

Nous nous référons principalement à la norme ISA 240 révisée et à ses réglementations, nous
décrirons donc les processus à mettre en œuvre lors d’une mission d’audit qui prend en
compte le risque de fraude dans la première section.

Et dans la deuxième section, les principales diligences du CAC en cas d’irrégularités de

fraude suspectées ou détectées et leur impact sur sa mission.

- Section 1 : Risque de fraude dans une mission d’audit

Le CAC doit examiner le risque de fraude qui pourrait entraîner de graves inexactitudes dans
les états financiers lorsqu’il planifie une mission d’audit. Ensuite, l’auditeur doit préciser les
procédures d’audit fondées sur cette évaluation afin d’avoir une assurance raisonnable que les
principales inexactitudes découlant de la fraude dans les états financiers seraient détectées.

Selon ISA 315, « l’auditeur doit acquérir une connaissance suffisante de l’entreprise et de son
environnement, y compris son contrôle interne, afin d’identifier et d’évaluer le risque
d’inexactitudes significatives dans les états financiers résultant d’une erreur ou d’une fraude,
et de concevoir et mettre en œuvre des procédures d’audit supplémentaires. »

La présente section se concentrera sur la prise en compte du risque de fraude au cours de la

démarche d’audit et à ses diverses étapes.

30
1 La démarche mise en place dans une mission d’audit

Par conséquent, lors de la planification d'une mission d’audit, le CAC doit analyser le risque
que la fraude puisse entraîner des anomalies significatives dans les états financiers.

Il doit concevoir des procédures d’audit fondées sur cette évaluation afin d’obtenir une
certitude raisonnable que les principales inexactitudes dans les états financiers découlant de la
fraude seraient découvertes.

Nous décrirons comment prendre en compte le risque de fraude à différentes étapes du

processus d'audit.

1.1 La prise de connaissance générale de l’entreprise

Une fois la mission acceptée, il s’agit d’une étape essentielle et primordiale dans la démarche
d’audit. Dans cette phase le CAC évaluera la probabilité que les états financiers comportent
des inexactitudes graves en raison de la fraude. En effet, l’auditeur doit créer et acquérir au
minimum une connaissance et une compréhension de l’entreprise auditée pour que la mission
soit pertinente et efficace. Cela indique un vif intérêt pour son activité, son environnement et
la méthode d’organisation de l’entreprise.

Selon l’ISA 315, la connaissance des caractéristiques suivantes est nécessaire pour bien
comprendre l’entreprise et son environnement :

- L’activité de l’entreprise, son environnement réglementaire et autre éléments externes tels

que la référence comptable appliquée par l’entité
- Nature et principes comptables de l’entité
- Plans, objectifs et risques associés de l’entité
- La performance financière, l’évaluation et l’analyse de l’entité
- Sa gestion et contrôle interne

1.2 La connaissance du secteur d’activité et du contexte réglementaire

Le CAC devra connaître le secteur d’activité de l’entreprise, car les risques peuvent varier
selon leurs activités. Cela comprend l’environnement réglementaire de l’entreprise et les
normes environnementales, qui peuvent encourager la fraude.

31
En effet, le diagnostic de la position de l'entité sur son marché ainsi que l’examen du contexte
réglementaire, constituent le début du travail d'analyse du risque d'anomalies significatives
provenant de la fraude qui existent au sein de l’entité.

« L’auditeur doit garder à l’esprit que l’incapacité de la société à se conformer aux lois et aux
règlements est susceptible de contribuer à de graves inexactitudes dans les états financiers. »8.

Étant donné que ces documents déterminent non seulement le cadre comptable applicable
mais aussi les processus de préparation des états financiers, le CAC doit commencer par
examiner les règles définissant les exigences pertinentes, leur application, et comment
l’entreprise les adopte.

En effet, un changement dans les procédures comptables ayant des ramifications importantes
pourrait être considéré comme un facteur de risque pour l’occurrence de fraude, cette
évaluation sert de point de départ au CAC pour analyser les risques d’inexactitudes
importantes qui peuvent exister au sein de l’entreprise.

D’après ISA 315 : « l’auditeur doit connaître le choix des méthodes comptables de l’entité et
leur application, et évaluer leur cohérence avec son activité, ainsi que leur respect du cadre
comptable et des méthodes comptables adoptées et utilisées par le secteur d’activité
concerné. »

1.3 La compréhension du cadre comptable appliquée par l’entité

Le choix des pratiques comptables de l’entité pour traiter son information financière, ainsi que
son adéquation aux exigences du secteur auquel elle appartient, doivent être connus du
commissaire aux comptes.

Le CAC doit être informé par tout changement apporté à ses pratiques comptables, des
nouvelles lois pertinentes et de la façon dont l’entreprise les met en œuvre, ainsi que des
procédures qu’elle utilise pour enregistrer les opérations inhabituelles ou importantes.

8
ISA 250 : traite de la prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l’audit des états financiers

32
1.4 Compréhension des objectifs, des stratégies et des menaces liées à l’entreprise

Parce que l’environnement de l’entreprise est chaotique et en constante évolution, les

orientations stratégiques et les actions sont des processus qui changent constamment.

La stratégie d’une entité est simplement l’approche de sa direction pour atteindre son objectif
tout en tenant compte des changements internes, externes et réglementaires qui peuvent
survenir dans l’environnement.

En raison de recherches inefficaces et d’un manque de compréhension des nombreux

développements dans cet environnement, il y a un danger d’activité. Par conséquent, afin
d’évaluer le risque lié à l’activité, l’auditeur doit examiner l’environnement, les changements
pertinents et les comparer à la stratégie de l’entité.

Par conséquent, selon ISA 315 : « l’auditeur doit bien comprendre les objectifs et les plans
stratégiques de l’entreprise, aussi les risques qui appartiennent à ses activités, qui peuvent
entraîner des anomalies importantes en raison de fraudes ou d’erreurs dans les états
financiers.»

Le CAC doit également se renseigner sur la stratégie, les objectifs et les stratégies mise en
place par la société pour les atteindre, afin de déterminer les risques de l’entité et d'identifier
leur impact sur les états financiers.

En effet, une compréhension approfondie des risques de l’entreprise facilite la détection des
problèmes de fraude.

La norme ISA 315 présente quelques scénarios générateurs de risques qui pourraient donner
lieu à des anomalies significatives importantes en raison d’une fraude aux états financiers.

Voici des exemples de ces scénarios :

- Les complexités au niveau de la réglementation

- Les problèmes liés à la trésorerie et à la continuité de l’entreprise, comme la perte des
clients importants
- L’existence d’un grand nombre d’opérations inhabituelles
- Les changements dans le personnel clé
- L’absence d’alignement entre la stratégie informatique de l’entreprise et ses objectifs
stratégiques

33
1.5 La connaissance des mesures de la performance financière de l’entreprise

Les mesures des performances internes ou externes exercent une pression sur la direction, ce
qui peut fausser les états financiers.

Par conséquent, le CAC doit déterminer, si ces pressions ont augmenté le risque de fausses
déclarations important dans les états financiers. Il doit comprendre la mesure et l’analyse du
rendement financier de l’entreprise.

Selon l’ISA 315 : « La mesure et l’évaluation de la performance financière aident l’auditeur à

se faire une idée sur les différents aspects de la performance de l’entité, ce qui est important
pour la direction et les autres.

« L’entité sera mise sous pression à la suite de cette analyse, et l’entité peut pousser la
direction à prendre des mesures particulières pour améliorer la performance opérationnelle, ou
même à déclarer de faux états financiers. », (ISA 315)

Les indicateurs de performance peuvent potentiellement alerter le CAC de la possibilité de

fraude. En comparant l’entité à d’autres entreprises du même secteur d’activité, ils peuvent
être en mesure de déterminer si elle connaît une croissance ou une rentabilité
exceptionnellement rapide. Ces renseignements, lorsqu’ils sont jumelés à d’autres indicateurs,
comme l’octroi d’une prime de rendement ou d’une rémunération fondée sur des primes,
pourraient laisser entrevoir un risque de fraude possible.

À cet égard, nous avons découvert qu’il y a un lien important entre les mesures de rendement
et le danger de fraude.

2 La connaissance du contrôle interne et son évaluation

Le parcours de l'auditeur doit commencer par une compréhension de son environnement. Par
conséquent, il est nécessaire d’examiner les procédures internes de l’entité auditée.

Le contrôle interne, garant de l’exactitude des données financières au sein de l’organisation,

est également essentiel dans la lutte contre la fraude.

Le contrôle interne, « est un système défini et mis en œuvre par l’entreprise qui consiste en un
ensemble de moyens, de comportements, de processus et d’activités adaptés aux
caractéristiques individuelles de chaque entreprise et qui :

34
- contribue au contrôle de ses activités et à l’utilisation efficace de ses ressources
- et doit lui permettre de tenir compte de façon appropriée des risques importants, qu’ils
soient opérationnels, financiers ou liés à la conformité. »9

Selon une autre définition proposée par le COSO :

« Le contrôle interne est une procédure utilisée par le conseil d’administration, les dirigeants
et les autres membres du personnel d’une entité pour offrir une confiance raisonnable que les
objectifs dans les domaines de l’efficacité et de l’efficience des opérations, de la fiabilité des
rapports financiers, et le respect des lois et des règlements sont atteints. »

Par ailleurs, la connaissance et l’évaluation du système de contrôle interne est une étape
primordiale dans laquelle le CAC cherchera à mieux comprendre le système de contrôle
interne de l'entité, ce qui lui permettra d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies
significatif prévenir de fraude, ainsi que de déterminer si des points d’audit spécifiques
doivent être enregistrés au cours de la phase d’audit.

Une connaissance approfondie des règles de contrôle interne permettra aux auditeurs
d'analyser l'ensemble de l'entreprise, quelles que soient ses spécificités, et d'identifier
d'éventuelles zones de risque ou de fraude.

En outre, et dans le même contexte, l’ISA 315 stipule que:

« L’auditeur examine le contrôle interne pour identifier les catégories d’anomalies possibles,
analyser les causes qui peuvent contribuer au risque d’anomalies significatives, et décider de
la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit supplémentaires.»

Par conséquent, dans son évaluation des risques, le CAC se concentrera sur les éléments du
contrôle interne qui sont importants pour lui.

Le CAC détermine la pertinence des contrôles et évalue le risque d’anomalies significatives et

conçoit et met en œuvre des procédures d’audit supplémentaires fondées sur son jugement
professionnel compte tenu des circonstances et de la composante du contrôle interne et
d’autres facteurs tels que : la nature de l’entité auditée, sa taille, la diversité et la complexité
de ses activités et de son système de contrôle interne.

9
IFACI : Institut français d’audit et de contrôle interne

35
Le CAC doit avoir une bonne compréhension des aspects fondamentaux du système de
contrôle interne afin de pouvoir l’évaluer correctement qui sont :

- L'environnement de contrôle de l’entreprise

- Le processus d'évaluation des risques par l’entreprise
- Les systèmes d'information qui sont mis en place
- Les procédures de contrôle mis en place
- Le suivi des contrôles effectués

2.1 L'environnement de contrôle de l’entreprise

« L’environnement de contrôle est une composante essentielle de la culture d'entreprise, car

il influence la sensibilisation des employés à la nécessité du contrôle.»10

De même, l'environnement de contrôle reflète la culture de contrôle de l'entreprise ainsi que

sa sensibilité au risque de fraude.

À titre illustratif, les actions sur l'environnement de contrôle sont basées sur les évaluations
suivantes :

- Niveau de gestion efficace du risque de fraude par la direction, y compris la mise en

œuvre de plans de contrôle, mais aussi la promotion de normes de conduite fondées sur
l'éthique et l'honnêteté
- Niveau de surveillance par les organes de contrôle internes et externes. (Mikael Ounich -
2009)

Dans le même contexte de fraude, l'environnement de contrôle couvre toute attitude,

comportement, étendue de sensibilisation du gouvernement de l’entreprise ainsi que sa
direction au sujet du contrôle interne aussi bien que leur degré d’implication et leur style de
gestion appliqué.

Cet environnement constitue la base d’un contrôle interne efficace, rigoureux et structuré.

Afin d'examiner et d'évaluer la culture de fraude de l'entreprise, l'auditeur doit se pencher sur
le code de conduite actuel de l'entreprise, les règles d'éthique ou de fraude, la ligne d'alerte de

10
COSO (1992)

36
l'entreprise pour signaler les préoccupations, ainsi que le degré et l'efficacité de la surveillance
des organes de contrôle.

Par exemple, selon la norme ISA 315, « l'existence d'un environnement de contrôle suffisant
peut constituer un aspect positif dans l'évaluation des risques d'anomalies significatives. »

2.2 La procédure d'évaluation des risques de l'entité

D’après l’ISA 315 : le commissaire aux comptes doit acquérir une connaissance de la
méthode utilisée par l'entité pour détecter et gérer les risques liés à l'information financière.

Par conséquent, il doit obtenir des informations auprès de la direction sur :

- L'évaluation par la direction des risques d’anomalies significatives dans les états
financiers en raison de la fraude.
- L'approche de la direction pour détecter et réagir au risque de fraude de l'entité, y compris
les risques de fraude spécifiques ou les flux d'opérations que la direction a découverts ou
portés à sa connaissance.

Si le CAC découvre un risque d'anomalies significatives que la direction n'a pas été en mesure
de détecter par le biais de ses procédures, il doit rechercher les raisons pour lesquelles ce
risque n'a pas été découvert. Par le biais d'entretiens avec la direction et l'équipe d'audit,
l'auditeur doit analyser les causes de la non-détection du risque d'anomalies significatives.

Les travaux déployés par la direction doivent être adaptés aux circonstances particulières de
chaque entité afin d'être en mesure d'aider les auditeurs externes à identifier correctement
toute anomalie significative.

Par conséquent, l'auditeur va examiner les efforts de la direction pour identifier les risques de
fraude et leur approche, ainsi que la probabilité de leur apparition et la création de mesures
pour leur contrôle et leur gestion. S'il découvre un risque que la direction n'a pas identifié en
utilisant la procédure en place, il doit mener des entretiens avec la direction et l'équipe d'audit
pour tenter d'en comprendre les causes.

37
2.3 L’évaluation du système d’information

La compréhension du système d'information, ainsi que des procédures opérationnelles liées à

la génération de toutes les informations financières, est nécessaire et contribue à la qualité de
l'audit.

Le CAC doit avoir une connaissance approfondie du système d’information en ce qui

concerne l’information financière y compris le processus d'affirmation utilisé pour garantir
que les travailleurs ont lu et compris les normes de l'entreprise et qu'ils les respectent. Ce
contrôle des systèmes d'information est essentiel à la mission d'audit, car il permet à l'auditeur
d'évaluer la sécurité et l'efficacité de ces systèmes, ainsi que d'identifier toute faille pouvant
entraîner des anomalies telles que la consultation, la modification, voire la suppression de
données sensibles, créant ainsi un environnement propice à la fraude. Cela crée un climat
propice à la tromperie.

2.4 Les procédures de contrôle mis par l’entreprise

L'auditeur doit avoir une bonne connaissance des activités de contrôle qui permettent de
comprendre comment l'organisation gère le risque de fraude afin d'évaluer le risque
d'anomalies significatives dues à la fraude.

Ces activités sont nombreuses et comprennent les politiques et les procédures émises par
l'entité pour garantir l'efficacité des processus établis par la direction, tels que la séparation
des fonctions, aussi au niveau des procédures d'autorisation, ainsi que pour alerter la direction
en cas de risque d'anomalies significatives.

Par ailleurs, l’absence de répartition des fonctions sur le lieu de travail peut être considérée
comme une faiblesse en soi. En d'autres termes, lorsque la même personne produit et
approuve des factures, la possibilité de créer un faux fournisseur existe.

En outre, une répartition claire des tâches et des responsabilités doit être mise en place afin de
garantir qu'une seule personne ne soit pas chargée de tout ou partie d'un processus, ce qui
pourrait augmenter le risque de fraude. Les tâches opérationnelles, de protection et
d'enregistrement sont des exemples de tâches incompatibles qui doivent être séparées.

38
En effet, selon Ounich (2009) « Les contrôles importants pour l'audit sont ceux qui permettent
de prévenir ou d'identifier et de corriger les anomalies dans les états financiers, soit
séparément, soit conjointement avec d'autres. »

Sur la base de sa connaissance des opérations de contrôle, l'auditeur analyse si une action de
contrôle donnée, seule ou en conjonction avec d'autres, prévient et résout les anomalies
significatives des états financiers dues à la fraude.

2.5 La surveillance des contrôles

Selon la norme ISA 240 : « Le commissaire aux comptes doit prendre connaissance de la
manière dont les personnes responsables de la gouvernance supervisent les procédures mises
en place par la direction pour reconnaître les risques de fraude dans l'entreprise et y répondre,
ainsi que les contrôles internes que la direction a mis en place pour réduire ces risques. »

Dans ce cas, l'auditeur externe doit être suffisamment au courant des efforts de surveillance
pour garantir que les contrôles du risque de fraude restent efficaces.

En conclusion, ces domaines, dont l'entreprise doit être consciente, peuvent être à l'origine
d'une fraude aux états financiers.

La figure suivante présente les domaines qui peuvent être une source de fraude aux états
financiers :

Objectifs de
l'entreprise

Les Risque
méthodes d'anomalies Le controle
comptables significative interne
s

La nature
d'activité

Figure 3 : Les sources du risque de fraude

39
3 Les procédures d’audit mises en place pour identifier les fraudes

Le CAC doit planifier et réaliser des contrôles de fond basés sur des procédures analytiques,
des demandes d'informations, des inspections et des observations physiques afin d'identifier
les circonstances et les faits propices à la commission d'actes frauduleux. Ces procédures sont
obligatoires, mais ne suffisent pas à elles seules de fonder l'opinion d'audit.

3.1 Les procédures analytiques

Les techniques financières permettant d'examiner et d'analyser le flux des transactions et de

suivre les soldes d'une entreprise, avec ou sans recours à des tests de détail, sont connues sous
le nom des procédures analytiques.

Selon la norme ISA 520 : « Lors de la préparation de l'audit et de l'analyse de la cohérence

générale des états financiers, l'auditeur doit appliquer des procédures analytiques et qui
peuvent être mises en œuvre à tout moment du processus.»

En réalité, lorsqu'il existe un risque de fraude, « l'auditeur utilise des procédures analytiques
pour créer et mettre en œuvre des contrôles substantiels pour mieux connaître l’entreprise et
son environnement.», (ISA 315)

En effet, les processus analytiques peuvent aider l'auditeur à repérer des transactions ou des
événements bizarres, ainsi que des chiffres, des ratios et des schémas susceptibles de révéler
des problèmes concernant les états financiers et l'audit.

En bref, il s'agit principalement d'étudier et de comparer les principales variations internes de

l'entité, telles que les modifications des comptes d'une année sur l'autre, ainsi au niveau des
variations externes à l'entreprise, telles que la comparaison avec une autre entité du même
secteur d'activité ou de taille similaire, et ce, afin d'orienter l'auditeur vers les zones de
préoccupation ou de risque.

L'analyse des ratios, un rapport généralement exprimé en pourcentage, fait également partie
de ces techniques d'analyse. Elle est plus précise puisque les données auxquelles elle se
rapporte sont recueillies séparément.

40
L'auditeur sélectionne les ratios appropriés à sa mission en fonction des circonstances, parmi
lesquels les suivants sont les plus couramment utilisés :

- Les ratios de solvabilité

- Les ratios de liquidité
- Les ratios d'activité
- Les ratios de rentabilité

Le jugement professionnel de l'auditeur est requis pour décider de la méthode d'analyse à

utiliser.

3.1.1 Les procédures analytiques lors d’une mission d’audit

- Au niveau de prise de connaissance de l’entreprise

Un examen analytique préliminaire est effectué au cours de cette phase afin de découvrir les
écarts anormaux des soldes par rapport à l'année précédente.

Bien que l'examen analytique aide l'auditeur dans son travail, il ne s'agit pas d'une méthode
autonome. Pour mieux évaluer le risque de fraude, le CAC est obligé de mener des entretiens
avec la direction, des inspections et des observations physiques.

- Tout au long de démarche d’audit

Une fois que la phase de compréhension est terminée et que l'auditeur a une connaissance
suffisante de l'entreprise, il peut répondre aux risques de fraude identifiés et choisir l'approche
d'audit ainsi que le type et l'étendue des travaux.

En acquérant des données d'audit adéquates et appropriées, le CAC est en mesure de répondre
à ce risque.

- À la fin de mission d’audit

L'avantage d'utiliser des procédures analytiques à la fin de la mission est la possibilité de

découvrir des problèmes de fraude qui n'ont pas été détectés lors de la phase de planification
de mission.

41
Le CAC procède à une évaluation analytique à la fin de la mission pour déterminer la
cohérence générale des comptes de l’entreprise et la suffisance de ses travaux d'audit au
regard des risques de fraude mis en évidence.

3.1.2 Les demandes d’informations et des renseignements

Ces demandes sont un élément important de l'évaluation par l'auditeur du risque de fraude, et
elles peuvent intervenir à tout moment au cours de l'audit.

La majorité de ces questions trouvent généralement leur réponse auprès de la direction et des
personnes chargées de produire les données financières.

La direction est fréquemment interrogée sur les sujets suivants :

- La divulgation par la direction des méthodes développées pour détecter et répondre aux
menaces de fraude qui pèsent sur le gouvernement de l'entité.
- Comment la conduite éthique est communiquée aux travailleurs.
- Comment les techniques d'évaluation et de détection des risques sont utilisées.
- Style de gestion.
- Comment les états financiers sont présentés.

En cas d'audit récurrent, l'auditeur peut s'appuyer sur sa connaissance préalable de l'entreprise
et de son environnement.

Lorsque l'auditeur prévoit d'utiliser des informations recueillies sur l'entreprise et son
environnement au cours de périodes précédentes, il doit examiner si des changements sont
intervenus qui pourraient influencer la pertinence de ces informations dans le cadre du présent
audit.

S'il existe une fonction d'audit interne, l'auditeur remet en question les processus qu'il émet
afin de découvrir les risques de fraude.

Il a le droit de demander à tous les tiers les informations et les explications dont il a besoin
pour bien identifier les zones de danger (personnes, membres du gouvernement, etc.).

42
3.1.3 Discussion entre l’équipe de la mission de la situation

Le principe sous-jacent est le suivant : étant donné qu'aucun membre de l'équipe

d'intervention ne peut à lui seul mener à bien l'ensemble de la phase d'apprentissage ou
exécuter toutes les procédures requises pour y parvenir, la discussion en équipe devient un
autre processus pour améliorer le processus d'apprentissage.

En conséquence, la norme ISA 315 impose à l'équipe d'audit de discuter du risque

d'inexactitude substantielle dans les états financiers de l'organisation.

L'objectif essentiel de cette conversation est de permettre aux membres de l'équipe d'avoir une
meilleure connaissance de la possibilité de survenance d'une erreur significative résultant
d'une fraude ou d'une erreur dans les domaines qui leur sont assignés, et de comprendre
comment les résultats des procédures d'audit qu'ils mettent en œuvre peuvent affecter d'autres
aspects de la mission d’audit, tels que les choix concernant la nature, le calendrier et l'étendue
des autres procédures d'audit.

Les conversations permettent aux membres plus expérimentés de l'équipe de la mission, tels
que le commissaire aux comptes ayant la responsabilité finale de l'audit, d'apporter des points
de vue fondés sur leur compréhension de l'entreprise et de son environnement, en particulier
de son contrôle.

Et concernant les membres de l'équipe d'audit pour communiquer des informations sur les
risques auxquels l'entreprise est exposée, ainsi que sur la manière dont les états financiers
peuvent comporter des erreurs majeures et sur les endroits où elles se produisent.

Selon la norme ISA 240, la conversation entre les membres de l'équipe d'audit doit être menée
dans un esprit d'enquête, en mettant en évidence tout élément probant qui amène les membres
de l'équipe à supposer que la direction et les responsables de la gouvernance ne sont pas
honnêtes et intègres. Généralement, les sujets suivants sont abordés :

- Les membres discutent de la manière dont les états financiers de l'entreprise peuvent faire
l'objet d'une falsification grave à la suite d'une fraude, de la manière dont la direction
pourrait perpétrer et dissimuler des informations financières trompeuses et de la manière
dont les actifs de l'entreprise pourraient être pillés.
- Un examen des conditions qui pourraient indiquer une gestion des revenus et des
pratiques de gestion qui pourraient conduire à des rapports financiers trompeurs.

43
- Un examen des éléments externes et internes reconnus qui peuvent inciter ou pousser la
direction ou d'autres personnes à commettre des fraudes, fournir les moyens pour que la
fraude se produise, et suggérer une culture ou une atmosphère propice à la fraude.
- Une considération du rôle de la direction dans la surveillance des employés qui ont accès à
de l'argent liquide ou à d'autres actifs susceptibles d'être détournés.
- Un examen de tout changement étrange ou inexplicable dans la conduite ou le mode de
vie de la direction où des employés, porté à l'attention de l'équipe, a été pris en compte.

3.1.4 Les méthodes d’inspection et des observations physiques

Les demandes de renseignements auprès de la direction et d'autres personnes peuvent être

accompagnées de méthodes d'inspection et d'observation, qui peuvent donner des
informations sur la direction et d'autres personnes, ainsi que des informations sur l'entreprise
et son environnement.

Les exemples suivants sont des exemples de procédures d'audit :

- Observation des activités et des opérations de l’entité : l'auditeur peut programmer des
visites pour surveiller le processus de fabrication, ainsi que la réception des marchandises
et des produits.
- Examiner ou inspecter les manuels de contrôle, les documents, les comptes
- Visiter le bureau et les installations de l’entité
- Examiner les plans et stratégies documentés de l'entreprise
- Suivre des flux des opérations à l'aide du système d'information approprié pour les
données financières.

4 La conséquence du risque de fraude sur l’opinion du CAC

L'objectif du CAC est d'acquérir une confiance raisonnable dans le fait que les états financiers
dans leur ensemble sont exempts d'inexactitudes importantes, qu'elles soient dues à une fraude
ou à une erreur, et par conséquent fournir un rapport qui reflète son opinion, qui peut être :

44
- Dans le cas de la régularité et de l'honnêteté des comptes, sous la forme d'une simple et
pure certification.
- ou sous la forme d'un avis ou opinion modifiée

Bien que l'assurance raisonnable soit un degré élevé d'assurance, elle ne garantit pas qu'un
audit réalisé conformément aux normes ISA permettra toujours de découvrir toutes les
inexactitudes importantes.

De telles anomalies peuvent être le produit de fraudes ou d'erreurs, et elles sont considérées
comme sérieuses lorsqu'il est raisonnable de penser que, individuellement ou dans leur
ensemble, elles peuvent avoir une incidence sur les choix économiques que les utilisateurs des
états financiers font en se fiant à ceux-ci.

Selon la norme ISA 240, l'opinion de l'auditeur sera modifiée s'il existe un risque de
fraude : «

- Lorsque l'auditeur détermine que les états financiers dans leur ensemble ne sont pas
exempts d'anomalies significatives sur la base des éléments probants reçus.
- Lorsque l'auditeur n'est pas en mesure d'acquérir des éléments probants suffisants pour
établir que les états financiers dans leur ensemble comportent des inexactitudes graves. »,
(ISA 705)

À cet égard, l'auditeur émettra une opinion avec réserve ou impossibilité d’exprimer une
opinion, ou bien une opinion défavorable.

4.1 L’auditeur exprime une opinion : avec réserve

L'auditeur doit donner son opinion avec réserve : «

- Lorsqu'il décide, après avoir recueilli des éléments probants suffisants et appropriés, que
les anomalies individuelles ou cumulatives sont graves mais non généralisées en ce qui
concerne les états financiers.
- Si l'auditeur n'est pas en mesure de recueillir des éléments probants considérés comme
suffisants et appropriés pour fonder son opinion, mais qu'il conclut que des anomalies non
détectées pourraient avoir des effets importants, mais non généralisés sur les états
financiers. »

45
4.2 Impossibilité d’exprimer une opinion par l’auditeur

Lorsqu'un auditeur n'est pas en mesure de recueillir suffisamment d'éléments probants

acceptables sur lesquels fonder une opinion sur les états financiers et qu'il détermine que la
fiabilité des états financiers est compromise, il peut émettre une « impossibilité d'exprimer
une opinion ».

Dans ce cas, l'auditeur doit soit démissionner, dans la mesure où cela est possible et réalisable
en pratique en vertu des lois et règlements applicables, soit indiquer dans le rapport qu'il n'est
pas en mesure d'exprimer une opinion sur les états financiers, s'il n'est pas possible et
réalisable de démissionner avant l'émission du rapport de l'auditeur.

Selon l'article 269 du Code des sociétés commerciales :

« Les commissaires aux comptes doivent expressément indiquer dans leur rapport qu'ils ont
effectué un contrôle conforme aux normes d’audit et qu'ils approuvent ou désapprouvent
expressément les comptes avec réserves. »

Tout rapport d'audit qui n'exprime pas d'opinion ou qui présente des réserves de manière
imprécise et incomplète est considéré comme nul et non avenu.

En effet, le législateur, quant à lui, n'autorise que les certifications : pure et simple, avec
réserves ou refus de certification des états financiers.

4.3 L’auditeur exprime une opinion défavorable

« Lorsque l'auditeur constate, après avoir recueilli des éléments probants suffisants et
acceptables, que les anomalies, individuellement ou collectivement, ont un effet majeur et
généralisé sur les états financiers, dans ce cas, il doit formuler une opinion défavorable. »,
(ISA 705)

L'auditeur doit communiquer cette opinion lorsque le litige est si étendu ou couvre un si grand
nombre d'éléments qu'il estime qu'une réserve ne serait pas suffisante pour nuancer le
caractère incomplet ou trompeur des états financiers.

Si la majorité ou la totalité des décisions des utilisateurs fondées sur les chiffres financiers
sont influencées, cette opinion est communiquée.

46
 ➔ Notre étude dans la première moitié de ce chapitre est principalement basée sur les
principales normes professionnelles d'évaluation du risque de fraude dans une mission
d'audit financier.
➔ Puis, dans la seconde partie, nous passerons en revue les principales diligences du
CAC en matière de détection de la fraude.

- Section 2 : Principales diligences du CAC dans le cas de la

détection de fraude

La conduite de l'audit et le déroulement de la mission d'audit seraient modifiés si de graves

inexactitudes liées à une fraude étaient révélées. Dans ce cas, le recours à l'auditeur externe
est nécessaire, l'auditeur externe doit exécuter les tâches professionnelles et légales
essentielles.

1. Les diligences professionnelles du CAC

Les dispositions réglementaires fixent des diligences professionnelles aux commissaires aux
comptes dans le cas de la détection de fraude.

1.1 Informer la direction de l’entité

Selon l’ISA 240 :

« Lorsque l'auditeur obtient la preuve de l'existence ou de la probabilité d'une fraude, il est

essentiel qu'il en informe la direction concernée le plus rapidement possible faute de quoi il
sera tenu responsable, même si la situation semble être insignifiante (par exemple, un
détournement de fonds mineur par un employé de bas niveau de l'entité). »

Le jugement professionnel est nécessaire pour déterminer le niveau hiérarchique approprié,

qui est basé sur des critères tels que la possibilité de collaboration et le type et la portée de la
fraude présumée. Dans la plupart des cas, le niveau hiérarchique approprié est celui qui se
situe directement au-dessus des personnes soupçonnées d'être impliquées dans la fraude.

Toute fraude découverte au cours de l'audit qui n'entraîne pas d'anomalies majeures dans les
états financiers doit être signalée à la direction au niveau de responsabilité appropriée.

47
À cet égard, il divulgue :

- Les fraudes entraînent une falsification majeure des états financiers, ou les connaissances
acquises sur le risque d'une telle fraude.
- Les fraudes impliquant des cadres supérieurs ou des personnes-clés du système de
contrôle interne.

1.2 Informer les personnes qui constituent le gouvernement de l’entité

Conformément à la norme ISA 240, une communication orale ou écrite de l'auditeur aux
personnes responsables de la gouvernance est possible en cas de fraude commise par un
membre de la direction ou même par le personnel.

En effet, les considérations que l'auditeur évalue pour décider si une communication orale ou
écrite est appropriée sont décrites dans la norme ISA 260.

Quelle que soit l'importance de la question, les personnes qui mettent en place le
gouvernement peuvent souhaiter être informées même sur les plus petites questions.

- Les sujets suivants peuvent être abordés :

- Le type de fraude découvert, ainsi que l'étendue de la participation de la direction et l'effet
sur les états financiers.
- Les réglementations comptables ont une influence néfaste sur l'information financière et
sa fiabilité.
- Les déclarations recueillies auprès de la direction pour vérifier leur fiabilité et leur
exhaustivité.

En raison de la nature et de la sensibilité d'une fraude impliquant le plus haut niveau de la

direction, ou d'une fraude entraînant une falsification substantielle des comptes financiers,
l'auditeur doit révéler ces éléments aussi rapidement que possible, et peut estimer essentiel de
le faire par écrit.

Dans certaines situations, l'auditeur peut estimer qu'il est acceptable d'informer les
responsables de la gouvernance d'une fraude qu'il a découverte et qui implique des travailleurs
non dirigeants, mais qui n'entraîne pas de fausse déclaration majeure. Les personnes en charge
de la gouvernance peuvent également souhaiter être informées de ces préoccupations.

48
La communication entre l'auditeur et les responsables de la gouvernance est facilitée s'ils
s'accordent sur la forme et l'étendue de cette communication dès le début de l'audit.

2. Les diligences légales du CAC

Pour définir l'obligation légale de l'auditeur lorsqu'une fraude est certaine, il est essentiel de
suivre les règles de la législation tunisienne qui s'appliquent uniquement aux missions d'audit
légal.

Dans le cas de fraude, le secret professionnel du commissaire aux comptes, qui doit
normalement être préservé, peut faire l'objet d'exceptions.

La loi tunisienne permet au commissaire aux comptes d'informer des autorités spécifiques
sans être tenu responsable de la violation du secret professionnel.

2.1 Communication à l’assemblée générale

D’après l’article 270 du code de société commerciale : « Les commissaires aux comptes
doivent également communiquer à l'assemblée générale les incohérences et les irrégularités
qu'ils ont relevées dans l'exercice de leur mission ».

Par ailleurs, ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les membres
du conseil d'administration, les membres du comité de direction ou les membres du conseil
d'administration, à moins qu'ils n'aient eu connaissance de ces infractions et qu'ils aient omis
de les divulguer dans leur rapport annuel à l'assemblée générale.

En effet, si une fraude est découverte à la suite d'une irrégularité juridique ou d'une erreur
résultant de la présentation d'un fait qui ne correspond pas à la réalité, dans ce cas et
conformément à l’article 6 de la loi de 1995 : « Le commissaire aux comptes de l'entreprise
est chargé d'informer par écrit le directeur de tout comportement mettant en péril le
fonctionnement de l'entreprise qu'il constate dans l'exercice de ses fonctions dans un délai de
quinze jours, ce dernier doit répondre par écrit. »

L'auditeur doit être vigilant sur les faits qui peuvent menacer ou compromettre les opérations
de l'entreprise, et la date de déclenchement de l'alerte doit être choisie avec soin, car si elle est
effectuée tardivement, elle ne servira à rien pour résoudre une situation définitivement

49
compromise, et si elle est effectuée prématurément, elle risque d'alerter les banques de
l'entreprise et les tiers, et de mettre l'entreprise dans une situation où elle ne pourra pas se
rétablir.

Par conséquent, la réaction de la direction devient encore plus critique. Elle permet d'évaluer
la situation actuelle de l’entreprise et de choisir les actions à entreprendre.

« En cas de non-réponse ou de réponse insuffisante par la direction, le CAC saisit le conseil

d'administration ou le conseil de surveillance de la société, et dans le cas d'urgence, il
convoque l'assemblée générale des actionnaires, dans un délai ne dépassant pas un mois à
compter de la date de réception de la réponse ou de l'expiration du délai de réponse », selon
l'article 6 de la loi de 1995.

Si, malgré les efforts de la société, le commissaire aux comptes constate que la capacité de la
société à poursuivre son activité est toujours compromise, il doit le signaler à la prochaine
assemblée générale ordinaire des actionnaires.

En cas d'urgence comme l'existence d'une menace pour le fonctionnement de la société, tout
retard pourrait rendre difficile le redressement de l'entreprise. Dans ce cas, le commissaire aux
comptes peut convoquer personnellement une assemblée générale (article 277 du CSC) pour
révéler les fautes signalées.

2.2 Révélation au procureur de la république : les faits délictueux

L'une des caractéristiques essentielles de la profession de commissaire aux comptes en

Tunisie est la révélation des faits délictueux.

Cette exigence découle de la volonté du gouvernement de préserver le marché de tout danger

de fraude, ainsi que du souci de la sécurité des entreprises et de leur environnement
économique et social.

2.2.1 La divulgation des fraudes : une obligation légale

Les parties prenantes, les entités institutionnelles et les chercheurs sont tous concernés par la
mission de l'auditeur. En effet, ce qui a commencé comme une fonction de rapport de base
basée sur des dispositions cognitives s'est transformé en une activité complexe incluant des
relations sociales entre auditeurs, gestionnaires et administrateurs ainsi qu'un cadre
réglementations, compétitivité (Briand, 1998).

50
L'OECT définit la mission d'audit comme suit : « Un examen conçu pour permettre à
l'auditeur de fournir une opinion selon laquelle les états financiers ont été préparés, dans tous
les aspects importants, conformément à une structure d'information financière spécifiée.»

Il n'est donc pas subjectif et dépend de la bonne volonté et de la disponibilité du

professionnel. Elle est effectuée selon un ensemble de procédures qui respectent les normes et
règles professionnelles.

L'auditeur financier en Tunisie, comme dans les autres nations, a la même mission que ses
collègues. Cependant, une particularité le distingue : il est tenu de signaler au procureur de la
République les faits illégaux découverts au cours de sa mission, conformément à l'article 270
du code des sociétés commerciales tunisien.

D’après l'article 270 du CSC : « Les commissaires aux comptes sont censés informer le
procureur de la République de toute activité illégale dont ils ont connaissance, sans risquer
d'être tenus pour responsables de la violation du secret professionnel. »

En effet, seuls les comportements dont l'auditeur a connaissance peuvent l'exposer à une
responsabilité pour non-dénonciation d'actes délictueux.

Même si l'auditeur n'a pas effectué toutes les diligences requises pour lui permettre de
découvrir les faits délictueux, il ne peut être tenu pénalement responsable si aucun acte de fait
délictueux n'est identifié.

L'article 271 du CSC punit les commissaires aux comptes qui ne signalent pas les faits
délictueux d'une peine d'un à cinq ans de prison et/ou d'une amende de 1 200 à 5 000 dinars.

Le terme « fait délictueux » englobe un éventail d'infractions bien plus large que celui de délit
Les délits, les crimes et les infractions sont tous inclus. Il s'agit d'infractions commises à
l'intérieur et en lien avec les activités de l'entreprise auditée.

Voici quelques exemples de ces délits :

- Fausses déclarations de souscription et de versement.

- Infractions liées à la tenue des comptes.
- Surévaluation des dons en nature.
- Abus de biens sociaux.
- Vote aux assemblées sans droit de vote.

51
- Utilisation abusive du droit de vote par certains actionnaires.

« Les normes de l'OECT relatives à la divulgation des infractions par le CAC précisent que la
divulgation est limitée aux violations significatives tout en excluant les omissions, les erreurs
et les faits non significatifs. »11

La même norme stipule que l'information fournie est importante si elle est conforme à un fait
ou à un groupe de faits qui exempte la société ou ses dirigeants d'obligations légales. Cela
inclut toute information qui pourrait :

- Causer ou être susceptible de causer un préjudice grave à la société ou à un tiers

- Affecter de manière significative la situation nette
- Interpréter de manière erronée l'évolution des résultats
- Présenter de manière inexacte la situation financière

La matérialité des faits doit être déterminée au moment de leur survenance, et non au moment
de la constatation de l'auditeur. Lorsque l'auditeur détermine que les faits révélés sont
insignifiants, il absout la personne qui a commis la faute de sa mauvaise foi, pour autant que
la faute soit totalement et rapidement réparée. En revanche, ces faits ne peuvent plus être
protégés par la présomption de bonne foi s'ils sont répétés.

La révélation des faits délictueux doit être notifiée au procureur de la République dès que
possible, conformément aux règles de la norme 10 de l'OECT. Ce délai ne devrait pas
dépasser quelques semaines afin d'éviter toute influence indue sur l'auditeur et l'interprétation
erronée de son silence comme une renonciation à sa responsabilité de révélation.

Cette notification doit être effectuée avant le dépôt du rapport général des comptes de
l'exercice au cours duquel l'infraction a eu lieu.

Même si aucun préjudice n'a été causé à l'entreprise ou si aucune plainte n'a été déposée,
l'auditeur est tenu d'exposer les faits délictueux.

Cette révélation doit être fournie par écrit (lettre d'éclaircissement) et doit être précédée d'un
entretien avec un magistrat du ministère public, conformément à la norme 10.

11
La norme n°10 de l’OECT

52
La lettre d'éclaircissement doit être présentée contre la décharge au tribunal du siège de la
société contrôlée et doit comprendre, entre autres :

- Des textes rappelant aux commissaires aux comptes leurs obligations d'information
- L'identité complète de la société auditée
- Un exposé complet des faits, ainsi que les textes qui définissent l’infraction.
- Les noms complets de l'auteur et de ses complices
- La réponse du créateur des faits à l'intervention de l'auditeur.

S'il y a deux ou plusieurs Co-commissaires aux comptes, les déclarations doivent être faites
par chaque Co-commissaire aux comptes.

Outre la révélation des faits délictueux au procureur de la république, le CAC est tenu
d'informer les actionnaires des faits délictueux qu'il a découverts et révélés au ministère
public par un paragraphe particulier à insérer dans son rapport général, conformément aux
dispositions de l'article 270 du CSC.

Ce paragraphe doit énoncer les faits de l'affaire, y compris le type d'infraction, l'effet financier
et la date de la divulgation au ministère public.

Si le commissaire aux comptes découvre que l'assemblée annuelle des actionnaires n'a pas été
tenue en temps utile (conformément aux statuts de l’entreprise et/ou à la législation) en cas de
signalement d'une infraction au ministère public, dans ce cas, il doit convoquer lui-même
l'assemblée.

Dans le cas d'une violation qui met en péril les intérêts des actionnaires ou d'autres parties, les
mêmes règles s'appliquent.

2.3 La communication à la commission chargée de suivi des entreprises en difficulté

économiques : la procédure d’alerte

Les lois relatives au redressement des entreprises en difficulté économique ont instauré le
régime de redressement tendant essentiellement à aider les entreprises qui connaissent des
difficultés économiques à poursuivre leur activité, à maintenir les emplois et à payer leurs
dettes.

53
Le plan de restructuration est divisé en trois étapes: la notification des signes d'alerte des
difficultés économiques, le règlement amiable, et le règlement judiciaire.

Le mandat permanent de la CAC comprend la première phase de cette procédure.

« Toute personne physique ou morale soumise au régime réel d'imposition, exerçant une
activité commerciale, industrielle ou artisanale, ainsi que les entreprises agricoles ou de
pêche, bénéficie de ce régime », selon l'article 3 de la loi 95-34.

Ce programme ne s'applique pas à une entreprise qui, bien qu'étant solvable, ne paie pas ses
obligations ou a cessé ses activités depuis au moins un an.

Ce régime peut bénéficier à toute entreprise dont les pertes ont atteint la totalité de ses fonds
propres ou qui a enregistré des pertes supérieures aux trois quarts de ses fonds propres
pendant trois années consécutives, à condition que le tribunal estime qu'il existe des
possibilités réelles de redressement.

2.3.1 La notification des signes d'alerte des difficultés économiques

« En cas de découverte, au cours de la mission d'audit, d'une action susceptible de mettre en

péril le fonctionnement de l'entreprise, le CAC est tenu de contacter la direction, qui doit
répondre dans un délai de huit jours.

L'enquête sera présentée au conseil d'administration ou au conseil de surveillance de l'entité si

aucune réponse ou une réponse insuffisante n'est reçue après ce délai. En cas d'urgence, le
CAC convoque une assemblée des actionnaires dans le mois qui suit la réception de la
réponse.

Si l’auditeur constate que les mêmes risques continuent d'exister, il doit soumettre un rapport
à la commission de contrôle des entreprises économiques dans un délai d'un mois. »12

La commission de suivi des entreprises économiques, qui dépend du Ministère de l'Industrie,

est chargée de centraliser, d'évaluer et d'échanger, via un réseau informatique, des données sur
les activités des entreprises en difficulté financière avec les parties concernées, et fournissent
au président du tribunal de première instance toutes les informations dont il dispose lorsqu'il
en fait la demande.

12
Loi 36 du 29 avril 2016 : relative aux procédures collectives (Article 420)

54
La méthode d'alerte peut être déclenchée par divers facteurs. Ils sont classés comme suit :

⮚ La situation opérationnelle et financière de l'entreprise s'est détériorée :

- Résultat négative
- Diminution de la marge due à une augmentation des coûts.
- Diminution au niveau d’activité.
- Déséquilibre financier

⮚ Relations avec d'autres parties qui ont été affectées négativement et la survenue d'un
certain nombre d'incidents:
- Les retards de paiement (par les clients et les fournisseurs).
- Perte de l'aide financière.
- un client important a été perdu.

⮚ La continuité de l’exploitation est mise en péril par des circonstances particulières :

- Contrôle fiscal approfondi entraînant un redressement important.

- Les grèves et les bouleversements sociaux durent depuis longtemps.
- Des différences significatives entre les partenaires mettent en péril les opérations
courantes du partenariat.

2.3.2 En cas de défaut d'alerte dans le contexte d'une entreprise en difficultés

économiques

Selon l'article 55 : « quiconque fait une fausse déclaration, dissimule ses biens ou ses dettes
ou ses créances même partiellement, ou sciemment falsifié un document ou fait usage d'un
document susceptible d'influencer la décision d'ouverture de la procédure de règlement ou du
plan de redressement est puni d'un emprisonnement d'un mois à trois ans et d'une amende de
cinq cents à dix mille dinars ou de l'une de ces deux peines.

Quiconque bloque ou cherche à entraver intentionnellement la procédure de règlement

judiciaire à quelque moment que ce soit encourt la même sanction.

55
Les mêmes sanctions financières s'appliquent au commissaire aux comptes qui n'informe pas
l'entreprise alors qu'il est au courant de ses problèmes. »13

2.3.3 Alerter et renforcer la viabilité à long terme de la mission de l'auditeur

Par rapport à l'ensemble de son mandat, le commissaire aux comptes dispose d'un pouvoir
d'investigation perpétuel. Il est donc libre d'effectuer à tout moment toutes les vérifications et
tous les contrôles qu'il juge nécessaires. Il a le droit de se procurer tous les documents dont il
a besoin pour sa mission, ainsi que des informations auprès des tiers avec lesquels l'entreprise
est en relation.

Par conséquent, l'auditeur doit être vigilant tout au long de la mission pour trouver des
preuves d'événements ou de situations qui pourraient jeter un doute sérieux sur la capacité de
l'entité à poursuivre son activité.

Dans ce cas, la continuité de la mission ne se limite pas à un contrôle a posteriori, ce qui

permet au commissaire aux comptes de jouer un rôle préventif.

2.3.4 La vigilance et l'indépendance de l'auditeur

Pour certifier les comptes, le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne
ou de l'entité dont il est appelé à certifier les comptes. L'indépendance du commissaire aux
comptes se définit par sa capacité à user librement des pouvoirs et des compétences qui lui
sont conférés par la loi, tant en réalité qu'en apparence.

Un chef d'entreprise, en revanche, n'est pas toujours prêt à entendre de mauvaises nouvelles.
D'un côté, il craint qu'attirer l'attention sur ces problèmes ne les exacerbe.

D'autre part, il peut avoir du mal à admettre un échec qu'il perçoit comme personnel. Enfin, il
peut nier ou sous-estimer le défi afin de le surmonter.

La nécessité de prévenir une controverse qui pourrait entraîner le non-renouvellement du

mandat peut cependant porter atteinte à l'indépendance de l'auditeur (Alain, 2009).

13
La loi n° 95-34, promulguée le 17 avril 1995, relative à la réorganisation des entreprises en difficulté
économique.

56
La législation tunisienne prévoit un mandat de trois ans afin de limiter la possibilité
d'indépendance. Il n'y a pas de crainte de non-renouvellement pendant les premières années
du mandat.

2.3.5 L'obligation de l'auditeur de mettre en garde et de préserver le secret

professionnel

La fonction d'auditeur l'amène à avoir accès à des éléments considérés comme sensibles, c'est
pourquoi il est tenu au secret professionnel.

Le secret professionnel dans le domaine de l'audit, en revanche, a un caractère unique, car

l'auditeur est tenu d'informer les actionnaires tout en préservant le secret professionnel.

C'est pourquoi le commissaire aux comptes doit présenter un rapport limité aux informations
qui permettent aux actionnaires de voter en toute connaissance de cause et, d'autre part, de
préserver les informations sensibles de la société qui pourraient porter atteinte à ses intérêts.

Ainsi, les dirigeants d'entreprise ne peuvent empêcher le déclenchement de la procédure

d'alerte en invoquant des secrets professionnels que les commissaires aux comptes sont tenus
de respecter.

2.4 Communication à d’autres autorités

D’après ISA 240 : « L'obligation professionnelle de l'auditeur de préserver la confidentialité

des informations relatives à ses clients peut l'empêcher de signaler une fraude à des tiers.
Toutefois, la culpabilité juridique de l'auditeur diffère selon la juridiction et, dans certains cas,
l'obligation de secret peut être supplantée par la loi ou une décision de justice.

Dans certains pays, l'auditeur d'une institution financière est tenu par la loi de signaler les
fraudes aux autorités. Dans certains pays, l'auditeur a l'obligation légale de signaler aux
autorités les anomalies détectées si la direction et les personnes en charge de la gouvernance
ne prennent pas les mesures correctives appropriées. »

- Communication au conseil du marché financier :

L'article 3 de la loi 94-117 du 14 novembre 1994 relative à l'assainissement du marché

financier, dispose que tout fait de nature à compromettre les intérêts de l’entité ou des

57
détenteurs de ses titres doit être immédiatement signalé au conseil du marché financier par le
commissaire aux comptes de toute société faisant appel public à l'épargne.

- Communication au ministre chargé des finances :

L'article 61 du code des assurances impose aux commissaires aux comptes des sociétés
d'assurance et de réassurance, l'obligation de signaler immédiatement au ministre des finances
tout fait susceptible de constituer un péril pour la société ou les bénéficiaires des contrats
d'assurance, en plus de leurs obligations légales habituelles.

- Communication aux banques :

Aux termes de l'article 35 de la loi 2001-65 du 10 juillet 2001 relative aux établissements de
crédit, les commissaires aux comptes des établissements de crédit, se sont vus confier un rôle
particulier leur imposant des devoirs envers la Banque Centrale de Tunisie.

Dans cet objectif, les contrôleurs (les CAC) des établissements de crédit doivent
communiquer immédiatement à la Banque Centrale de Tunisie toute information susceptible
de mettre en danger les intérêts de la banque contrôlée.

3. En cas de détection de fraude

Le contenu de la norme est explicite et spécifique en ce qui concerne les conséquences de la

découverte de fraudes sur la capacité de l'auditeur à poursuivre sa mission.

Les circonstances exceptionnelles qui peuvent influencer la capacité de l'auditeur à mener à

bien l'audit sont les suivantes : «

- Même si la fraude n'est pas substantielle pour les états financiers, la société ne prend
pas les mesures que l'auditeur juge essentielles pour corriger la fraude.
- L'évaluation faite par l'auditeur des risques de fausses déclarations importantes dues à
la fraude, ainsi que les conclusions et les constatations de l'audit, révèle un risque
considérable de fraude importante ayant une incidence sur les états financiers dans
leur ensemble, ou
- L'auditeur est très préoccupé par la compétence et l'honnêteté de la direction, ainsi que
par les individus qui composent le gouvernement d'entreprise. », (ISA 240)

58
Il est impossible de détailler tous les cas dans lesquels l'auditeur décide de se retirer de la
mission en raison de l'éventail des circonstances qui peuvent se présenter. Il est possible
d'articuler toutes les circonstances dans lesquelles le choix de l'auditeur de se retirer de la
mission est justifié.

Des facteurs tels que les implications de la participation de la direction ou des personnes
chargées de la gouvernance à la fraude (ce qui peut nuire à la fiabilité des affirmations de la
direction) et les répercussions pour l'auditeur de continuer à travailler avec l'entreprise
influencent ce choix.

Dans de telles situations, l'auditeur est lié par des exigences professionnelles et légales qui
diffèrent selon les pays. Par exemple, dans certains pays, l'auditeur peut avoir le pouvoir ou la
responsabilité de faire une déclaration ou un rapport à la ou aux personnes qui l'ont nommé,
ainsi qu'aux autorités réglementaires dans certains cas spécifiques.

Compte tenu de la nature unique de ces situations et de la nécessité d'assumer les

responsabilités légales pertinentes, l'auditeur peut trouver utile d'obtenir un conseil juridique
pour décider s'il doit se retirer d'une mission et quelles sont les étapes suivantes, telles qu'une
éventuelle notification aux actionnaires, aux régulateurs ou autres.

Selon la norme ISA 240, si une anomalie liée à la fraude est suspectée ou existe et crée un
scénario extraordinaire qui met en doute le maintien de la mission d'audit, l'auditeur doit :

- Déterminer les exigences professionnelles et légales qui doivent être suivies dans cette
situation, en tenant compte de la nécessité d'informer les personnes qui l'ont nommé ainsi
que les autorités.
- Déterminer si sa démission est adaptée ou non lorsque la loi et les textes afférents le
permettent.
- Juger le caractère opportun ou non de sa démission, lorsque la loi et les textes applicables
l’autorisent.

Si l’auditeur décide de démissionner, doit dans ce cas :

- Discutez les raisons de cette démission avec la direction et les autres personnes qui
composent le gouvernement de l'entité.
- Vérifiez s'il existe des obligations légales et professionnelles d'informer ceux qui l'ont
nommé, ainsi que les autorités dans certains cas, des raisons de sa démission.

59
- Conclusion

Le second chapitre de ce mémoire, est principalement axé sur les critères et les normes
professionnelles clés pour traiter le risque de fraude dans une mission d'audit financier.

La diligence raisonnable recommandée dans cette partie est une description des méthodes à
utiliser pour atteindre les objectifs de la mission d’audit, notamment la certification que les
comptes annuels présentent une image exacte et juste de la réalité économique.

Lorsqu'un risque de fraude est identifié, le programme de travail de l'auditeur et la

composition de l'équipe doivent être modifiés pour faire face à la menace.

Les principales procédures d'audit à mettre en œuvre par l’auditeur dans un contexte de
suspicion de fraude ne sont pas très différentes de celles utilisées dans tout autre audit.

Les exigences du CAC sont identiques à celles qui s'appliquent à toute mission d'audit.
Participation à un audit, c'est plutôt la mise en œuvre de ces procédures, visant à la maîtrise
du risque encouru, qui est nécessaire.

Le chapitre suivant sera consacré à l'examen et à la consolidation des travaux théoriques que
nous avons réalisés et qui ont mis en évidence les obligations et les diligences de l'auditeur
dans le domaine de la fraude.

60
 - Chapitre 3 : Enquête empirique sur le
risque de fraude en Tunisie
-

- Introduction
Malgré les efforts déployés afin de la minimiser, la fraude est un phénomène qui continue à
évoluer. Nous avons procédé à un examen de l'attitude du commissaire aux comptes tunisien
dans la pratique, à l'aide de ce questionnaire adressé aux professionnels tunisiens, pour
déterminer les limites de son comportement et, par conséquent, les possibilités de croissance.

L'enquête empirique produite sera présentée dans la première section.

Les résultats de l'enquête seront examinés dans une deuxième section, et les données
évaluées seront interprétées et des conclusions à la fin seront tirées.

- Section 1 : Préparation d’une enquête

Dans cette section, nous expliquons la méthodologie de l'enquête, sa conception et son
échantillonnage.

1. La méthodologie
Notre enquête se présente sous la forme d'un questionnaire basé sur nos travaux théoriques,
avec une lettre décrivant la structure du questionnaire et l'objectif des réponses, et rappelant
aux répondants leur confidentialité et leur anonymat.

Le questionnaire a été conçu pour être direct, précis et sans ambiguïté, avec un nombre
restreint de questions.

Tout cela a été fait pour encourager les experts interrogés à remplir l'intégralité du
questionnaire.

Les questions portent sur les deux chapitres de ce mémoire, mais la majorité d'entre elles se
concentrent sur le second : les diligences du CAC face à la fraude.

61
2. Conception de l'enquête
Le questionnaire a été créé à l'aide de Google Forms et envoyé au public cible via :

- LinkedIn
- Mail
- Des interviews directes

Les réponses sont analysées en ligne, ce qui permet de recevoir immédiatement les résultats
en temps réel et de combiner les données simultanément.

3. Echantillonnage

Ce sondage a été réalisé pour répondre à la question suivante :

Quelles sont les responsabilités et diligences du commissaire aux comptes en matière de lutte
contre la fraude ?

En conséquence, nous avons transmis notre questionnaire aux membres de l'ordre des experts-
comptables de Tunisie et de la compagnie des comptables de Tunisie qui sont des
commissaires aux comptes.

Question 1 : Qui êtes-vous ?

Figure 4 : Les professionnels interrogés

Nous avons reçu 45 réponses sur plus de 150 questionnaires envoyés, qui se répartissent
comme suit :

- 26 de la part d’experts comptables membres de l’ordre des experts -comptables de Tunisie

62
- 19 de la part de comptables membres de la compagnie

Le graphique ci-dessous montre que 32 des 45 professionnels sont signataires des rapports
d'audit, 13 ne le sont pas :

Question 2 : Signez-vous les rapports d’audit ?

Figure 5: Composition de l’échantillon

⮚ Nous notons ici que la majorité des professionnels qui a répondu aux questions sont
signataires des rapports d'audit et c’est un bon pourcentage qui nous donne un véritable
aperçu de la nature et de la manière dont ils gèrent le problème de la fraude, d’autant plus
qu’ils en portent la responsabilité.

- Section 2 : Analyse du résultat de l’enquête

Les deux premières questions de notre questionnaire (qui figurent en annexe) concernent
l'identification de l’échantillon, le reste du questionnaire sera abordé dans cette section.

63
1 L'approche actuelle des commissaires aux comptes en matière de lutte
contre la fraude
Question 3 : Que pensez-vous de l'approche actuelle des commissaires aux comptes en
matière de lutte contre la fraude ?

Figure 6: L’approche actuelle des commissaires aux comptes en matière de fraude

L'étude de la question révèle que les professionnels ont des points de vue différents sur la
stratégie actuelle du CAC en matière de lutte contre la fraude.

- 22.2% des répondants, soit 10 professionnels, estiment que la stratégie actuelle du CAC
en matière de lutte contre la fraude est neutre.
- 20 personnes interrogées, soit 44,4% de l'échantillon, pensent que l'approche du CAC en
matière de lutte contre la fraude est positive.
- 33,33 % des personnes pensent qu'elle est insatisfaisante.

En ce qui concerne la lutte contre la fraude, il existe une divergence d’opinions entre les
professionnels.

⮚ En effet, 44.4% des professionnels estiment que l’approche actuelle des auditeurs en
matière de lutte contre la fraude est positive, c’est-à-dire que le commissaire aux comptes
joue pleinement son rôle dans la lutte contre la fraude et qu’il n’y a pas de lacunes dans sa
mission de lutte contre la fraude. Selon leur croyance, l'audit des états financiers ne peut
jamais être destiné à découvrir toutes les fraudes, en raison de la nature de la vérification
et de ses limites inhérentes aux processus que l'auditeur doit exécuter pour acquérir des
éléments probants et émettre un jugement.

64
⮚ Pour d’autres qui estiment que l’approche actuelle des auditeurs en matière de lutte contre
la fraude est insatisfaisante, ils estiment que pour répondre aux attentes changeantes du
public, les responsabilités de l'auditeur devraient être accrues afin de mieux détecter les
fraudes et d'exécuter d'autres activités liées à la fraude.

Question 4 : Vous utilisez les normes internationales d'audit (ISA) tout au long de vos
missions d'audit ?

Figure 7 : Niveau de référence du CAC tunisien par rapport aux normes ISA

- La majorité des répondants (84.1 % des professionnels) sont d'accord pour dire qu'ils
utilisent les normes ISA dans le cadre de leurs missions de contrôle légal.
- Seulement 15,9 % des répondants n’ont pas abordé les normes internationales d’audit au
cours de leurs tâches d’examen juridique.

⮚ Il a été démontré que la majorité des professionnels sont soumis dans leurs missions
d'audit à l’application des normes internationales ISA. En effet leur application est
obligatoire surtout dans le domaine de la lutte contre la fraude. En outre, l'identification de
la fraude est une véritable nécessité légale pour le CAC selon la norme ISA 240, ce qui en
fait un agent vital dans la lutte contre la fraude.

Question 5 : Pensez-vous que l'évaluation antérieure par le commissaire aux comptes de

l'honnêteté et de l'intégrité de la direction de l'entreprise est suffisante pour évaluer la
probabilité d'une fraude ?

65
 Figure 8: L’influence de l’évaluation de l'intégrité de la direction sur l'évaluation du risque de
fraudes

- Selon le graphique ci-dessus, 75.6% des personnes interrogées pensent que l'appréciation
préalable de l'honnêteté de la direction est insuffisante pour évaluer le risque de fraude.
- 24.4% des répondants pensent que le jugement antérieur de l'auditeur sur l'honnêteté de la
direction est suffisant pour déterminer le risque de fraude.

⮚ Interrogés sur l’évaluation préalable de l’honnêteté et de l’intégrité de la direction de

l’entreprise, un grand nombre de professionnels estiment qu’elle est insuffisante pour évaluer
le potentiel de fraude.

⮚ Par conséquent, les risques de fraude sont toujours présents, même avec une gestion juste et

honnête, car l’évaluation réelle de l’existence de la fraude peut être détectée au moyen de
l'analyse du contrôle interne, c'est une étape préliminaire et indispensable à la détection de la
fraude.

⮚ En effet, le parcours de l'auditeur doit commencer par une compréhension de son

environnement. Cela nécessite un examen approfondi des procédures internes de l'entreprise

auditée. Le contrôle interne, en tant que garantie pour l'entreprise d'une information financière
solide, joue un rôle essentiel dans la lutte contre la fraude.

Question 6 : Lesquelles parmi ces circonstances présentent-elles, à votre avis, un risque

de fraude ?

66
Ce graphique illustre l'appréciation par l'auditeur des différentes conditions et l'analyse de leur
influence sur l'évaluation du risque :

Figure 9 : Situations de risque de fraude

Les répondants ont la possibilité de sélectionner une ou plusieurs réponses.

- En effet, 18 répondants estiment que des changements importants dans les comptes qui
ont un impact sur le résultat constituent un risque de fraude.
- Concernant les opérations qui ne sont pas enregistrées selon les procédures normales, 14
répondants les qualifient de risque de fraude.
- L’évolution anormale de la performance de l'entité vis-à-vis du secteur constitue un risque
de fraude selon 9 répondants.
- Et pour les réponses évasives aux demandes posées à la direction, constituent comme un
risque de fraude selon 10 répondants.

Dans cette question, nous avons posé diverses situations auxquelles l’examinateur pourrait
être exposé dans sa mission et pourrait présenter un risque de fraude.

⮚ 40 % des professionnels croient que des changements fondamentaux dans les calculs qui

ont une incidence directe sur les résultats peuvent poser un risque de fraude, car il s’agit
de falsifier des renseignements :

⮚ Généralement, dans ce cas de fraude, les fraudeurs décident de cacher la réalité en

falsifiant des informations financières.

67
⮚ Ce comportement peut s'expliquer par la pratique de la direction consistant à employer des

moyens inappropriés pour réduire les résultats déclarés à des fins fiscales, ainsi que par la
forte motivation de la direction à préserver ou à accroître les bénéfices.

⮚ Pour les professionnels qui estiment que les transactions qui n’ont pas été enregistrées

conformément aux procédures normales comportent des risques de fraude lorsque le

propriétaire et le gestionnaire confondent leurs affaires personnelles avec les affaires de
l’entité, par exemple, lorsqu’ils enregistrent leurs achats personnels au nom de
l’entreprise.

⮚ En ce qui concerne l’évolution anormale de la performance de l’entreprise vis-à-vis du

secteur, 9 professionnels estiment qu’il s’agit d’un risque de fraude, dans l’intérêt d’une
gestion forte pour maintenir ou augmenter les bénéfices.

⮚ Enfin, 10 professionnels ont choisi les réponses évasives aux demandes posées à la

direction, car elles posent également un risque de fraude. Cette situation remettra en
question l’intégrité et la crédibilité de l’administration.

Question 7 : Selon vous lesquels de ces facteurs favorisent le risque d'une (des)
fraude(s) ?

68
 Les éléments susceptibles d'augmenter la probabilité d'une fraude sont représentés dans ce
graphique :

Figure 10 : Les facteurs qui favorisent le risque de la fraude

Les répondants ont la possibilité de sélectionner une ou plusieurs réponses.

- La majorité des répondants, représentant 84.4% des professionnels, confirment que

lorsque les composants du contrôle interne ne fonctionnent pas correctement cela permet
d’augmenter la possibilité de l’existence de la fraude.
- 7 répondants pensent qu'une structure organisationnelle compliquée ou en constante
évolution rend la fraude plus probable.
- Et 10 répondants estiment que le manque de leadership favorise le risque de la fraude.
- Nous avons montré aux professionnels 3 éléments importants qui sont susceptibles
d’augmenter la probabilité de fraude dans l’entreprise.

⮚ La majorité des professionnels ont souligné l’importance d’un dysfonctionnement possible

dans les composantes de contrôle interne :

C’est l’une des possibilités les plus importantes qui augmente considérablement la fraude,
parce que le contrôle interne est primordial dans l’entreprise et dans sa gestion.

La perturbation de ses composantes constitue un véritable défi pour l’entreprise, facilitant une
augmentation de la fraude.

69
Le contrôle interne est défini comme : un système défini et mis en œuvre par la société qui
consiste en un ensemble de moyens, de comportements, de processus et d'activités adaptés
aux caractéristiques propres de chaque société et qui contribue à la maîtrise de ses activités et
à l'utilisation efficace de ses ressources, et doit lui permettre de prendre en compte de façon
appropriée les risques significatifs, qu'ils soient opérationnels, financiers ou de conformité.

Par conséquent, le contrôle interne apporte une valeur ajoutée à la gestion du risque de fraude,
en particulier à sa détection.

Si le fraudeur a l'intention de perpétrer une fraude, l'auditeur interne n'en sera pas conscient
tant que l'opération n’est pas terminée.

En effet, les contrôles internes combattent la fraude en employant des mesures à la fois
préventives et défensives. Il n'y a pas de perte financière s'il s'agit de la prévenir. Dans le cas
d'un contrôle défectueux, il doit réagir rapidement afin d'éviter un impact important. Comme
le premier opère sur la probabilité et le second sur l'effet, ces deux contrôles, préventifs et
défectueux, sont liés. Pour que l'impact soit moindre, il est essentiel de réagir rapidement dès
que la fraude est découverte.

L'audit interne est la troisième ligne de défense, et il peut repérer les signes de fraude ou les
failles dans les contrôles.

Par conséquent, un SCI basé sur le COSO est incontestablement un système qui réduit la
probabilité de la fraude et ses effets, grâce à ses cinq composantes qui attaquent la criminalité
financière sous plusieurs aspects. En effet, le SCI utilise à la fois une stratégie préventive et
une stratégie de détection, avec des procédures et des outils tels que l'évaluation et la
cartographie des risques qui permettent de découvrir, d'évaluer, de traiter et de surveiller les
menaces de fraude de manière continue.

Donc, pour limiter la fréquence des tentatives de fraude, l'organisation doit disposer d'un
système de contrôle interne efficace, simple, compréhensible et fonctionnel.

⮚ La deuxième sélection de professionnels était la structure organisationnelle complexe ou

en constante évolution.

70
Aussi, c'est selon les probabilités qui favorisent l'existence des fraudes.

Le terme structure organisationnel provient de la théorie de l'organisation hiérarchique qui

définit la division interne du travail dans une entreprise.

La structure organisationnelle crée un cadre général pour l'exécution des tâches dans
l'organisation, le risque de fraude dans ce cas réside dans la non-application des tâches telles
que définies par la division interne.

Par exemple, lorsqu'un employé reçoit une facture, il la valide en vérifiant le montant et le
fournisseur ; mais, si quelqu'un d'autre ne la confirme pas, la personne chargée de la
facturation peut créer de fausses factures d'un montant donné et les déposer sur son compte.

⮚ Enfin, le manque de leadership accroît le risque de fraude et l’exacerbe selon 22.2 % des

professionnelles.

En effet, le leadership permet aux membres de l'équipe de se sentir valorisés et motivés, ce

qui contribue généralement à la performance de l'équipe et au développement du potentiel des
collaborateurs.

Le manque de leadership est donc un puissant incitatif qui contribue à augmenter le risque de
fraude.

Question 8 : Pensez-vous qu'une fraude puisse échapper à un vérificateur autrement

prudent ?

71
 Figure 11 : La possibilité qu'une fraude échappe à un vérificateur prudent

- 77.8 % des répondants pensent que même si un CAC a fait preuve de toute la diligence
requise dans l'exercice de sa mission, le risque de non détection ne peut être complètement
éliminé.
- Toutefois, 22,2 % des répondants sont d'accord pour dire qu'une fraude commise ne doit
pas échapper à un CAC par ailleurs prudent.

⮚ Lorsqu’on leur a demandé s’il était possible que des tentatives de fraude échappent à un

vérificateur prudent, la plupart des réponses étaient oui, et nous pouvons conclure que la
possibilité d’une fraude existera toujours, même avec un vérificateur prudent ; car
l’assurance de l’auditeur sur les états financiers est raisonnable et n’est pas absolue,
l’auditeur ne peut pas détecter toutes les anomalies significatives qui proviennent de
fraude.

⮚ Selon l’ISA 200, l'objectif général de l'auditeur dans la conduite d'un audit d'états

financiers est d'obtenir une assurance raisonnable que les états financiers dans leur
ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes
ou d'erreurs, ce qui lui permet de formuler une opinion sur le fait que les états financiers
sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable
applicable.

72
 Question 9 : Pensez-vous qu'il existe toujours une méthode fiable pour identifier la
fraude ?

Figure 12 : Existence ou non d'une méthode qui réussit toujours à identifier la fraude

Cette question demandait aux professionnels de répondre par "Oui" ou "Non".

- Aucune méthode n'est toujours efficace pour identifier les fraudes, selon 26 répondants
(57 ,8 %) de la population étudiée.
- 19 répondants, soit 42,2 % de l'échantillon, pensent qu'il existe une méthode
d'identification des fraudes qui est toujours efficace.

⮚ Ici, nous avons posé aux professionnels une question afin d’apprendre s’il existe une méthode
qui réussit toujours à identifier la fraude.

⮚ Il s’avère que la majorité des professionnels ont confirmé qu’il n’existe pas de moyen
uniforme et fiable d’identifier les fraudes.

⮚ L’auditeur s’acquitte de ses obligations professionnelles, dont le but n’est pas de rechercher la
fraude, mais lorsqu’il y a un risque de fraude, il prend un certain nombre de mesures.

Nous pouvons expliquer cela à travers ce qui suit :

73
Avec le volume actuel de transactions qui transitent par les organisations, la vélocité de
l'activité augmente à un rythme rapide, ce manque de surveillance des transactions
individuelles ouvre la porte à des activités frauduleuses sur les systèmes et, par conséquent, à
des impacts importants sur les résultats.

Question 10 : Considérez-vous que la taille de l’entité peut favoriser l’apparition des

fraudes ?

Figure 13 : La possibilité que la taille de l’entité peut favoriser l’apparition des fraudes

- 84 % des répondants pensent que la taille de l’entité peut favoriser l’apparition des
fraudes.
- Cependant, seuls 16% estiment que la taille de l'entreprise n'a pas d'influence sur la
probabilité de la fraude.

⮚ La majorité des réponses des professionnels souligne que la taille de l’entreprise a un

rôle important à jouer pour encourager l’émergence de la fraude.

⮚ Cela peut s’expliquer en parlant à de grandes institutions avec un grand capital et

d’énormes profits. Cela augmentera l’ambition, augmentant ainsi les tentatives de
fraude. D’autre part, le nombre d’employés sera également énorme, ce qui rendra

74
 difficile pour l’entreprise de les surveiller, de sorte que les risques de fraude
augmenteront encore plus.

⮚ En outre, en ce qui concerne le contrôle interne, il est très important que l’entreprise

surveille ses procédures internes pour que personne ne puisse faire un acte frauduleux
sans être arrêté, de sorte qu’il doit y avoir un contrôle interne efficace et clair.

Question 11 : À quelle fréquence parlez-vous à votre membre d'équipes de la possibilité

d'une fraude ?

Figure 14 : La fréquence à laquelle l'équipe d'audit discute du risque de fraude

- Les résultats révèlent que :

- 53,3 % des répondants ont déclaré qu'elles parlaient parfois de la fraude aux membres de
leur équipe d'audit.
- 46,7 % des personnes interrogées ont déclaré aborder régulièrement la question de la
fraude avec les membres de leur équipe d'audit.
- Personne n'a choisi la troisième option, « ne discute jamais des risques de fraude avec les
membres d’équipes ».

⮚ La majorité des réponses étaient que, parfois, le sujet de fraude est discutable parmi les

membres de l’équipe de vérification, c'est -à -dire, que la récidive n’est pas périodique.

75
⮚ 46,7 % des professionnels signalent qu’ils abordent régulièrement la question de la fraude

parmi les membres de l’équipe et nous découvrons ici que la question de la fraude prend
un aspect important de l’attention des professionnels dans l’exécution de leurs tâches de
vérification.

⮚ Quant au dernier choix, non sélectionné par les professionnels, montrer ici qu’il existe un

consensus sur le fait que tous les professionnels ont fait face au risque de fraude lors de
leurs missions.

⮚ Donc, dans le plupart de temps le sujet de fraude est n'est pas beaucoup discutable avec les

membres d'équipe d'audit

Question 12 : Quelles tâches vous réalisez systématiquement au cours de vos missions de

vérification ?

Figure 15 : Intervention du commissaire aux comptes dans toutes les missions d'audit légal

Parmi ceux qui ont répondu :

- Dans chacune de leurs missions de contrôle légal, 36 répondants vérifient

systématiquement l'efficacité du dispositif de surveillance.
- Dans chaque mission d'audit, 38 spécialistes contrôlent l'existence et de la conformité au
code d’éthique.

76
- 38 des professionnels évaluent le système d’information et sa vulnérabilité à la fraude.
- Et 44 d'entre eux vérifient systématiquement le fonctionnement des procédures du
contrôle interne mis en place.

⮚ Nous notons à travers les réponses des professionnels aux tâches qu’ils effectuent

systématiquement lors de leurs tâches de vérification, la plupart des réponses étaient de

vérifier le fonctionnement des procédures du contrôle interne mis en place et sur
l’évaluation du système de contrôle interne et sa vulnérabilité à la fraude.

⮚ Ces procédures ont un rôle important à jouer. En effet, l'absence de séparation des rôles

dans le système de contrôle interne, notamment dans les petites entreprises, est assez
dangereuse. L'employeur est souvent hors de contrôle, car il a une confiance totale dans
l'employé. L'employé peut utiliser cet excès de confiance pour effectuer des fraudes, puis
reprocher au superviseur de ne pas avoir fait respecter les restrictions et se présenter
comme une victime.

⮚ En second lieu, c’était l’une des tâches périodiques de l'auditeur est le contrôle de

l’existence et de conformité au code d’éthique, son application affecte l’intégrité et la

transparence des transactions de l’entreprise.

⮚ Un certain nombre de professionnels ont également souligné la nécessité de vérifier

systématiquement l’efficacité de l’interaction de surveillance, car cela permet de détecter

rapidement les cas de fraude.

77
Question 13 : S'il y a un risque élevé de fraude, choisissez d'apporter des modifications
de ces procédures d'audit ?

Figure 16: Impact du risque élevé de fraude sur les procédures d'audit mises en place par
CAC

Nous avons demandé aux personnes interrogées si elles mettaient régulièrement à jour ces
pratiques lorsqu'elles pensaient être exposées à un risque de fraude.

- L’augmentation des tests de détails et les procédures analytiques, a été le premier choix
des répondants, 38 professionnels ayant répondu "oui" et seul 3 ayant répondu "non".
- Dans ce cas, 34 répondants choisissent des collaborateurs ayant plus d'expérience, tandis
que 4 ne le font pas.
- Lorsqu'il s'agit d'exercer un scepticisme professionnel encore plus grand, 32 répondants
affirment le faire systématiquement lorsqu'ils sont confrontés à un risque de fraude élevé,
tandis que 7 répondent le contraire.
- Dans cet exemple, 26 professionnels effectuent un examen du niveau de seuil de
signification, alors que 10 professionnels ne le font pas.
- Enfin, 23 professionnels affirment qu'ils modifient régulièrement leur calendrier habituel
de travaux d'audit, tandis que 12 professionnels affirment qu'ils ne le font pas.

78
 ➢ La plupart des professionnels dans ce cas ont confirmé qu’ils seront augmentés les
tests de détails et les procédures analytiques, l'auditeur dans ce cas va travailler
davantage sur les zones de risques.

⮚ 34 professionnels ont déclaré que lorsqu’il y a un risque élevé de fraude, ils choisissent

des collaborateurs ayant plus d’expérience pour effectuer des vérifications plus précises.

⮚ Alors que 32 professionnels pensaient que la suspicion professionnelle était la solution

parfaite lorsqu’il y avait un risque élevé de fraude, la suspicion professionnelle est

nécessaire dans toutes les tâches. Cela rend le vérificateur dédié à tous les cas possibles de
fraude.

⮚ 26 professionnels ont déclaré que la modification de seuil de signification est l’un des

changements les plus importants apportés par le vérificateur lorsqu’il observe un risque
élevé de fraude, cette modification est nécessaire, car elle augmente les travaux d'audit, et
de cibler ensuite les domaines qui posent vraiment problème, en guidant le travail de
révision.

⮚ Mais moins était le choix pour le changement du calendrier des travaux d'audit.

Question 14 : Avez-vous déjà découvert une fraude dans une mission d’audit ?

Figure 17 : Pourcentage de ceux qui ont déjà découvert une ou plusieurs fraudes

- 60.5 % des professionnels affirment avoir découvert une ou plusieurs fraudes au cours de
leurs missions d'audit.

79
 - 39.5 % ont déclaré n'avoir jamais découvert une ou plusieurs fraudes au cours de leurs
missions d'audit.

⮚ En nous interrogeant sur l’étendue de l’exposition des professionnels aux cas de

fraude, la plupart nous assurent qu’ils ont détecté des cas de fraude à plusieurs reprises dans
l’exercice de leurs fonctions.

Question 15 : Si c'est le cas, quel type de fraude a été découvert ?

Figure 18 : Catégorisation des fraudes découvertes par les répondants

Les répondants ont la possibilité de sélectionner une ou plusieurs réponses.

- La fraude fiscale a été le premier choix des répondants, soit 44.4 % des professionnels ont
détecté dans lors mission d’audit une fraude fiscale.
- 37.8 % des répondants ont découvert une falsification d'états financiers.
- 12 professionnels soit 26.7 % ont été confrontés à un problème de détournement de biens
sociaux.
- 40 % des répondants ont détecté une fraude liée à l’achat et 22.2 % d’entre eux ont fait face à
une situation de détournement du pouvoir.

Ici, nous avons suggéré aux professionnels de nombreux types de fraude pour découvrir de quel
type de fraude un professionnel est exposé de plus au cours d’une mission d'audit.

80
 ⮚ La plupart des professionnels nous ont assurés que la fraude fiscale est le type le plus

frauduleux qu’ils ont découvert au cours de leurs missions, Donc, la fraude fiscale
représente le type de fraude le plus fréquent dans les sociétés tunisiennes.

⮚ Cela peut être expliqué par l'absence d'un sentiment d'intérêt général. Pour certaines

entreprises, la fraude fiscale est le meilleur moyen de se défendre contre les prélèvements
excessifs de l'État, d'une part, et les attitudes discriminatoires entre contribuables, d'autre
part.

⮚ Aussi peut être expliqué par le manque de simplicité, de cohérence et d'égalité du système

fiscal tunisien, il y a un manque d'équité fiscale, dans la mesure où le système fiscal

tunisien vise principalement les entreprises légitimes.

⮚ Aussi, nous pouvons comprendre la prévalence de la fraude par la pression fiscale.

D’ailleurs, le taux de pression fiscale en Tunisie n’a cessé d’augmenter d’année en année,
passant de 22,7 % en 2020 à 23,2 % en 2021, plaçant la Tunisie parmi les champions
africains de la pression fiscale.

⮚ L'absence d'action contre la fraude contribue à rendre le paiement des impôts presque

difficile pour les entreprises, et donc à la propagation du problème de la fraude. D'autre

part, si l'on considère la lutte contre la fraude fiscale est un aspect déterminant de l'État,
elle contribue à la formation d'un environnement d'obéissance à la loi, qui peut être
dissuasif pour les fraudeurs fiscaux, surtout si l'administration fiscale maintient l'équité
entre les entreprises.

2 Contribution du droit et des organismes professionnels à la lutte contre la

fraude
Question 16 : Pensez-vous que sanctionner les commissaires aux comptes qui ne révèlent
pas les faits délictueux soit un moyen efficace de ralentir la propagation de ces faits ?

81
 Figure 19 : L'impact de l'application des sanctions prévues par la législation en cas de non-
divulgation d'un fait délictueux.

La figure ci-dessous illustre la perception qu'ont les professionnels des sanctions auxquelles
un commissaire aux comptes peut s'exposer si les actions illégales ne sont pas divulguées :

- La majorité des répondants estiment que la sanction infligée par la législation du

commissaire aux comptes pour non divulgation de faits frauduleux est une mesure
efficace qui limite leur avancement.
- 39.5% des répondants pensent que cette sanction est inefficace et ne ralentit pas la
progression des activités frauduleuses, et que d'autres remèdes peuvent être plus efficaces.

⮚ Donc, on peut dire que l'application des sanctions prévues par la législation en cas de non-

divulgation d'un fait délictueux par le CAC peut être une solution efficace pour limiter la
progression de ces faits délictueux.

Question 17 : Quelles sont, selon vous, les suggestions les plus utiles pour améliorer la
détection des fraudes ?

Figure 20 : Les techniques pour améliorer la détection des fraudes

82
Parmi les options proposées aux professionnels, ceux-ci doivent choisir celle qui leur semble
la plus bénéfique pour une meilleure détection des fraudes :

Les répondants ont la possibilité de sélectionner une ou plusieurs réponses.

- Selon 46,7 % des répondants, la mise en place d'une entité autonome chargée de surveiller
la profession est la meilleure réponse.
- 35.6 % d'entre eux ont choisi d'élaborer une étude complémentaire sur les règles éthiques.
- 24,4 % des répondants sont en faveur d’une limitation de la rotation du CAC à deux
mandats consécutifs
- Et 13.3% d’entre eux ont préféré la proposition de la réduction des exigences relatives aux
Co commissariat aux comptes

Les professionnels qui ont choisi la proposition « autre » ont proposé :

⮚ Augmenter le nombre de contrôle et le seuil de signification

⮚ Sanctions pécuniaires et disciplinaires pour les CAC qui ne relèvent pas les faits

délictueux

⮚ Augmenter les honoraires des missions du CAC pour qu’elles soient effectuées de

manière plus détaillée

⮚ Améliorer la compétence et l’indépendance de l’auditeur

⮚ Faire rémunérer les CAC par l’Etat et non par la structure auditée

⮚ Réaliser le programme de travail avec rigueur et faire la revue indépendante du dossier de

travail de l’équipe d’audit

83
Question 18 : Quelles initiatives l'ordre des experts comptables de Tunisie devrait-il
prendre selon vous pour parvenir à une détection encore plus grande des fraudes ?

Figure 21 : L'implication de l'OECT dans le renforcement de la détection des fraudes

Face à la croissance continue de cette épidémie de fraude, les organisations professionnelles

ont sans doute un rôle à jouer, c'est pourquoi nous avons décidé de consulter les experts en la
matière.

- Les personnes interrogées accordent la priorité aux formations qui certifient les
connaissances en matière de fraude, 60 % d'entre elles estimant que cette idée est utile
pour mieux détecter les fraudes.
- 40 % des répondants estiment que le renforcement des normes éthiques est le meilleur
moyen d'améliorer la détection des fraudes.

Toutefois, nous avons reçu les deux réponses supplémentaires suivantes :

- La sanction
- Le contrôle qualité

84
- Conclusion de l’enquête

Nous avons évalué dans le troisième chapitre les pratiques existantes des auditeurs tunisiens
en matière de risque de fraude dans les missions d'audit financier afin d'établir dans quelle
mesure ces experts adhèrent aux normes en vigueur.

Voici les principaux facteurs qui empêchent les auditeurs de détecter les fraudes :

⮚ Une diligence raisonnable insuffisante de la part du CAC en matière de fraude, ce qui

entraîne des méthodes de détection de la fraude inadéquates.

⮚ L'absence de conversation concernant la fraude parmi les membres de l'équipe.

⮚ L'incapacité des organismes professionnels et des autorités à promulguer des restrictions

adéquates pour freiner cette tendance.

Deuxièmement, nous avons pu identifier des améliorations potentielles à partir des réponses,
comme suit :

⮚ Création d’une entité autonome chargée de surveiller la profession : cela améliorerait la

qualité du travail, parce que travailler sous la supervision d’un organisme serait difficile à
faire des percées ou des abus qui discréditent la profession.

⮚ L'utilisation des formations qui certifient la connaissance de la fraude : cela, il permet de

pratiquer davantage les techniques de détection des fraudes et d’améliorer le contrôle de la

qualité, À cette fin, un CAC qui ne connaît pas l'informatique doit embaucher un employé
compétent en la matière ou former régulièrement ses travailleurs aux procédures
d'extraction informatique.

⮚ Le renforcement des normes d’éthiques : cela contribuera certainement à réduire les

tentatives de fraude et à renforcer ces normes éthiques en touchant le côté humain de

l’individu afin qu’il puisse être affecté.

⮚ L’augmentation du nombre de contrôle et le seuil de signification : le renforcement de la

surveillance et l’augmentation du nombre de contrôles et du seuil de signification

85
 contribueront grandement à la détection plus rapide des cas de fraude. La surveillance
permanente est la solution pour lutter contre ces abus.

⮚ Sanctions pécuniaires et disciplinaires pour les CAC qui ne relèvent pas les faits

délictueux : les punitions ont toujours un effet matériel et sensoriel sur les actions d’un
individu. Cela jouera certainement un rôle important dans la lutte contre toute forme de
laxisme.

⮚ Augmenter les honoraires des missions du CAC pour qu’elles soient effectuées de

manière plus détaillée : en raison des contraintes de temps de la fonction d’audit, comme
nous le savons, l’auditeur ajuste la durée de la mission en fonction de la taille et de la
nature de l’activité de l’entreprise, c’est pour cela l’augmentation de la durée de la
vérification améliorera grandement la qualité du travail, car elle sera plus détaillée.

⮚ Améliorer la compétence de l’auditeur : cela se fait en intensifiant les cours de formation

afin que l’auditeur puisse toujours se tenir au courant des différents changements dans la
profession et améliorer ses compétences à tous les niveaux afin que le travail soit plus
professionnel et flexible.

⮚ Faire rémunérer les CAC par l’Etat et non par la structure auditée : il s’agit de préserver

l’indépendance du vérificateur par rapport à l’entreprise parce que cela nuit à son intégrité
professionnelle, sa neutralité de vue est surtout assurée par son indépendance, sans
indépendance, l'auditeur externe ne serait pas en mesure de remplir sa fonction de garant
de la confiance du public dans la qualité des comptes financiers de la direction.

86
 - Conclusion Générale

Depuis que les scandales financiers mondiaux ont provoqué une crise de confiance dans le
marché financier, le travail de l'auditeur externe est devenu plus difficile.

Les organisations internationales, comme l'IFAC, ont réagi en modifiant le comportement des
auditeurs face au risque de fraude et en élaborant des normes à suivre, comme la norme ISA
240, qui traite du devoir de l'auditeur en matière de prévention et de détection de la fraude.

L'intervention de l'auditeur, qui vise à garantir la cohérence, l'honnêteté et la fidélité des

informations comptables fournies par la direction, devrait rétablir la confiance entre
l'organisation et ses partenaires.

C’est dans ce contexte que nous avons réalisé notre mémoire. D’un point de vue théorique, ce
travail nous a permis de découvrir le phénomène de la fraude, ses types et les causes qui
favorisent son apparition que nous présentons dans le premier chapitre.

Le deuxième chapitre avait pour objectif l’explication de la diligence raisonnable du CAC

pendant le processus d'audit, en tenant compte du risque de fraude, ainsi que ses principales
responsabilités en cas de découverte d'activités frauduleuses.

D’autre part, d'un point de vue empirique, nous avons examiné un questionnaire que nous
avons distribué à des professionnels de la comptabilité, l’étude empirique nous a permis de
découvrir l’approche actuelle des CAC et la contribution du droit et des organismes
professionnels à la lutte contre la fraude.

Enfin, d'un point de vue personnel, ce projet de recherche m'a donné l'occasion de me
confronter à une problématique issue de la réalité professionnelle et de m'engager avec des
professionnels en comptabilité pour tenter de découvrir des réponses à ce fléau. Grâce à leurs
conseils avisés qui ont guidé ma recherche et mon analyse, j'ai pu en retirer beaucoup pour
améliorer ma compréhension du sujet et donc produire un outil de réflexion.

En effet, ce dernier pourrait m'être très utile à l'avenir, et il pourra aider tout lecteur dans le
processus de réduction de l'effet et de la probabilité d'une fraude d'entreprise.

87
Il sera également utile d’en apprendre davantage sur la réalité de la fraude au sein des
institutions. La mise à jour de l’information est importante et nous fait toujours attendre avec
impatience la réalité de ce fléau et l’ampleur de son développement.

Toutefois, notre étude n'a utilisé qu'une seule technique d'analyse, qui consistait à interroger
des experts à l'aide d'un questionnaire ; une autre approche d'analyse aurait pu consister à
présenter des réponses alternatives aux professionnels et à suivre leurs réactions en temps
réel.

Une autre restriction, on peut en parler est que notre étude n'a porté que sur 45 répondants,
une taille d'échantillon qui n'est peut-être pas représentative de la profession dans la réalité.
Donc le travail que j'ai effectué puisse être terminé et poursuivi dans le cadre de recherches
futures, il serait fascinant d'examiner un échantillon de plus grande taille.

En conclusion, surtout à la lumière de ce qui précède, le danger de la fraude s'accroît de façon

exponentielle face à une économie de plus en plus complexe, à des opérations
transactionnelles de plus en plus rapides et à une informatisation accrue des entreprises.

Il est donc essentiel de faire appel à des experts qui peuvent mettre en place des systèmes
efficaces de protection et de détection des fraudes.

Par conséquent, nous nous demandons si la mission de l'auditeur externe, telle qu'elle est
définie par les normes d'audit professionnelles, est en train d'être "marginalisée" et n'est pas
réellement bénéfique pour les utilisateurs du travail d'audit, et ce, en matière de fraude.

La fonction d'auditeur externe, telle que définie par la profession, ne devrait-elle pas se
transformer en celle d'un « examinateur de fraude » ?

88
 Bibliographie
Revue et Ouvrages :

● Khanfir, C, « Commissariat aux comptes », 2021-2022,104 pages.

● Chelly, C, « Droit pénal des affaires », 2021-2022.

● Ghanmi, C, « Audit », 2016-2017,266 pages.

● Ouaniche, M, « La fraude en entreprise : Comment la prévenir, la détecter, la combattre »,

Paris : Maxima, 3ème édition, 2021,235 pages.

● Moutenet, I, « Les diligences du commissaire aux comptes en matière de fraude : apports

des nouvelles normes et proposition d'un guide d’application » Paris, 2021, Réf 72481,135
pages.

● Le maux, J, Smaili, N, Ben Amar, W, « De la fraude en gestion à la gestion de la fraude »,

Paris, 2013/2 N° 231, pages 73 à 85.

● Souid, S, « Rôle du conseil d'administration et gestion des résultats, Dans La Revue des

Sciences de Gestion » ,2010/3-4 (n°243-244), pages 35 à 41.

● O.C.D.E, « La Fraude liée à l'informatique », Paris, 1986,79 pages.

Normes :

● ISA 240 : « Les obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit d’états

financiers »

● ISA 200 : «Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et réalisation d’un audit

conforme »

● ISA 250 : « Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur

indépendant »

89
● ISA 315 : « Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives par la

connaissance de l’entité et de son environnement »

● ISA 705 : « Modification apportées à l’opinion formulée dans le rapport de l’auditeur

indépendant. »

● Les normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne

● Lois :

● La loi n°2016 – 36 du 29 avril 2016

● La loi 88-108 du 18 août 1988

● Loi 36 du 29 avril 2016

● Loi 95-34

● Loi 94-117 du 14 novembre 1994

● Loi 2001-65 du 10 juillet 2001

Code :

● Code pénal tunisien

● Cours droit pénal des affaires

● Code des sociétés commerciales

Mémoires :

● Zayet, Souha, « Le rôle du CAC dans la prévention et la détection des fraudes »,2020.

90
● CASTRO, Eric « La fraude financière et le contrôle interne en entreprise : l’importance

d’un SCI efficient pour optimiser l’identification des risques de fraude et réduire leur
probabilité d’occurrence » ,2016.

● DAOUI, Manar, Maskini, Najat, « Fraude : caractéristiques et défis »,2021.

● Troubat, William, « L’audit légal et la fraude : le rôle du commissaire aux comptes dans la

détection de la fraude en entreprise »,2018.

Sites web de référence :

● https://atradius.fr/publications/accompagnement-commercial/les-differents-types-de-

fraudes-externes.html . Consulté le 19/02/2022

● www.oect.org.tn. Consulté le 26/02/2022

● https://www.pwc.fr/fr/publications/securite/economic-crime-survey-2020.html.Consulté le

3/02/2022

● https://contenu.pwc.fr/download/2020/

PwC_Global_Economic_Crime_Fraud_Survey_2020.pdf Consulté le 15/03/2022

● https://www.linkedin.com/pulse/lenvironnement-de-contr%C3%B4le-un-actif-immat

%C3%A9riel-au-des-hugues-roland/?originalSubdomain=fr . Consulté le 10 /3/ 2022

● https://www.theiia.org/globalassets/documents/standards/standards-2017/ippf-standards-

2017-french.pdf . Consulté le 15/2/2022

91
 - Annexe

Salutations, Madame, Monsieur

Je suis étudiante à l’institut supérieur de gestion de Tunis en Master professionnel de

comptabilité.

Ce questionnaire s'inscrit dans le cadre d'un mémoire sur « Le rôle du commissaire aux
comptes dans la détection des fraudes ». Il est destiné principalement aux commissaires aux
comptes membres de l'Ordre des Experts-Comptables de Tunisie et de la Compagnie des
Experts-Comptables de Tunisie.

Je vous remercie de bien vouloir consacrer quelques minutes pour le remplir.

Vos réponses sont anonymes et confidentielles, et ne seront utilisées que dans le cadre de
cette étude académique.

QUESTION 1 : Qui êtes-vous ?

● Un expert-comptable

● Un comptable

QUESTION 2 : Signez-vous les rapports d'audit ?

● Oui

● Non

QUESTION 3 : Que pensez-vous de l'approche actuelle des commissaires aux comptes

en matière de lutte contre la fraude ?

● Insatisfaisant

92
● Neutre

● Positive

QUESTION 4 : Vous utilisez les normes internationales d'audit (ISA) tout au long de
vos missions d'audit ?

● Oui

● Non

QUESTION 5 : Pensez-vous que l'évaluation antérieure par le commissaire aux comptes

de l'honnêteté et de l'intégrité de la direction de l'entreprise est suffisante pour évaluer
la probabilité d'une fraude ?

● Suffisant

● Insuffisant

QUESTION 6 : Lesquelles parmi ces circonstances présentent-elles, à votre avis, un

risque de fraude ?

● Des changements importants dans les comptes qui ont un impact sur les résultats

● Les opérations qui ne sont pas enregistrées selon les procédures normales

● L’évolution anormale de la performance de l'entité vis-à-vis du secteur.

● Les réponses évasives aux demandes posées à la direction

QUESTION 7 : Selon vous lesquels de ces facteurs favorisent le risque d'une (des)
fraude(s) ?

93
● Le manque de leadership

● La structure organisationnelle complexe ou en constante évolution,

● Les composantes du contrôle interne ne fonctionnent pas correctement

QUESTION 8 : Pensez-vous qu'une fraude puisse échapper à un vérificateur autrement

prudent ?

● Oui

● Non

QUESTION 9: Pensez-vous qu'il existe toujours une méthode fiable pour identifier la
fraude ?

● Oui

● Non

QUESTION 10 : Considérez-vous que la taille de l’entité peut favoriser l’apparition des

fraudes ?

● Oui

● Non

QUESTION 11: À quelle fréquence parlez-vous à votre membre d'équipes de la

possibilité d'une fraude ?

● Souvent

94
● Parfois

● Jamais

QUESTION 12 : Quelles tâches vous réalisez systématiquement au cours de vos missions

de vérification ?

● Vérifier l'efficacité du dispositif de surveillance

● Contrôler de l'existence et de la conformité au code d'éthique

● Évaluer le système d'information et sa vulnérabilité à la fraude

● Vérifier des procédures du contrôle interne mis en place

QUESTION 13 : S'il y a un risque élevé de fraude, choisissez d'apporter des

modifications de ces procédures d'audit ?

● L’exercice du plus grand scepticisme professionnel

● Le choix des collaborateurs ayant plus d'expérience

● L’augmenter les tests de détails et les procédures analytiques

● Le changement du calendrier habituel des travaux de vérification.

● La modification du seuil de signification

QUESTION 14 : Avez-vous déjà découvert une fraude dans une mission d’audit ?

● Oui

95
● Non

QUESTION 15 : Si c'est le cas, quel type de fraude a été découvert ?

● Falsification d'états financiers

● Détournement de biens sociaux

● Fraude liée à l’achat

● Détournement du pouvoir

● Fraude fiscale

● Autres

QUESTION 16 : Pensez-vous que sanctionner les commissaires aux comptes qui ne

révèlent pas les faits délictueux soit un moyen efficace de ralentir la propagation de ces
faits ?

● Oui

● Non

QUESTION 17 : Quelles sont, selon vous, les suggestions les plus utiles pour améliorer la
détection des fraudes ?

● Limiter la rotation du CAC à deux mandats consécutifs

● Créer une entité autonome chargé de surveiller la profession

● Elaborer d'une étude complémentaire sur les règles éthiques

● Réduire les exigences relatives aux Co commissariat aux comptes

96
● Autres

QUESTION 18 : Quelles initiatives l'ordre des experts comptables de Tunisie devrait-il

prendre, selon vous, pour parvenir à une détection encore plus grande des fraudes ?

● Le renforcement des normes d’éthiques

● Des formations qui certifient la connaissance de la fraude

● Autres

- Table des matières

Table des matières

Liste des figures i

Liste des Abréviations ii

Introduction Générale 1

Chapitre 1 : Cadre général de la fraude et responsabilités engagés face à sa détection 3

Introduction 3

Section 1 : Notion de la fraude 3

1 Définition de la fraude 3

1.1 La différence entre fraude, erreur et irrégularité 5

1.1.1 Erreur 6

1.1.2 Irrégularité 6

2 Les types de la fraude 7

2.1 Les fraudes externes 8

97
 2.1.1 La cybercriminalité 8

2.1.2 Le faux et usage de faux 9

2.1.3 L’abus de confiance 10

2.1.4 L’escroquerie 10

2.2 Les fraudes internes 11

2.2.1 Détournement d’actifs 11

2.2.2 Fraude liée à l’achat 12

2.2.3 La corruption (l’abus de biens sociaux) 13

2.2.4 La manipulation comptable 13

2.3 La fraude fiscale 14

3 Les causes des fraudes 15

3.1 Le triangle de la fraude 15

Section 2 : Responsabilités des organes de l’entité face à la prévention et à la détection

de la fraude 18

1 La notion de prévention et de détection de la fraude 18

2 Le rôle des organes de l’entité dans la prévention et la détection de la fraude 20

2.1 Le rôle de la direction 20

2.2 Le rôle du conseil d’administration 21

2.3 Le rôle des auditeurs internes 22

3 Les outils et principes de prévention et de détection des fraudes 22

Section 3 : Responsabilité du CAC face à la prévention et à la détection de la fraude 23

1. La responsabilité du CAC face à la prévention de la fraude 24

1.1 Obligation normative lors de prévention des fraudes 24

2 La responsabilité du CAC face à la détection de la fraude 26

98
 2.1 Obligation normative lors de détection des fraudes 26

2.2 Obligations légales lors de détection des fraudes 26

2.2.1 Responsabilité pénale 27

2.2.2 Responsabilité civile 28

2.2.3 Responsabilité disciplinaire 29

Conclusion 29

Chapitre 2 : Diligences du CAC devant la fraude 30

Introduction 30

Section 1 : Risque de fraude dans une mission d’audit 30

1 La démarche mise en place dans une mission d’audit 31

1.1 La prise de connaissance générale de l’entreprise 31

1.2 La connaissance du secteur d’activité et du contexte réglementaire 31

1.3 La compréhension du cadre comptable appliquée par l’entité 32

1.4 Compréhension des objectifs, des stratégies et des menaces liées à l’entreprise33

1.5 La connaissance des mesures de la performance financière de l’entreprise 34

2 La connaissance du contrôle interne et son évaluation 34

2.1 L'environnement de contrôle de l’entreprise 36

2.2 La procédure d'évaluation des risques de l'entité 37

2.3 L’évaluation du système d’information 38

2.4 Les procédures de contrôle mis par l’entreprise 38

2.5 La surveillance des contrôles 39

3 Les procédures d’audit mise en place pour identifier les fraudes 40

3.1 Les procédures analytiques 40

3.1.1 Les procédures analytiques lors d’une mission d’audit 41

3.1.2 Les demandes d’informations et des renseignements 42

99
 3.1.3 Discussion entre l’équipe de la mission de la situation 43

3.1.4 Les méthodes d’inspection et des observations physiques 44

4 La conséquence du risque de fraude sur l’opinion du CAC 45

4.1 L’auditeur exprime une opinion : avec réserve 46

4.2 Impossibilité d’exprimer une opinion par l’auditeur 46

4.3 L’auditeur exprime une opinion défavorable 47

Section 2 : Principales diligences du CAC dans le cas de la détection de fraude 47

1. Les diligences professionnelles du CAC 48

1.1 Informer la direction de l’entité 48

1.2 Informer les personnes qui constituent le gouvernement de l’entité 48

2. Les diligences légales du CAC 49

2.1 Communication à l’assemblée générale 50

2.2 Révélation au procureur de la république : les faits délictueux 51

2.2.1 La divulgation des fraudes : une obligation légale 51

2.3 La communication à la commission chargée de suivi des entreprises en difficulté

économiques : la procédure d’alerte 54

2.3.1 La notification des signes d'alerte des difficultés économiques 55

2.3.2 En cas de défaut d'alerte dans le contexte d'une entreprise en difficultés

économiques 56

2.3.3 Alerter et renforcer la viabilité à long terme de la mission de l'auditeur 56

2.3.4 La vigilance et l'indépendance de l'auditeur 57

2.3.5 L'obligation de l'auditeur de mettre en garde et de préserver le secret

professionnel 57

2.4 Communication à d’autres autorités 58

3. En cas de détection de fraude 59

100
Conclusion 60

Chapitre 3 : Enquête empirique sur le risque de fraude en Tunisie 62

Introduction 62

Section 1 : Préparation d’une enquête 62

1. La méthodologie 62

2. Conception de l'enquête 63

3. Echantillonnage 63

Section 2 : Analyse du résultat de l’enquête 65

1 L'approche actuelle des commissaires aux comptes en matière de lutte contre la

fraude 65

2 Contribution du droit et des organismes professionnels à la lutte contre la fraude 81

Conclusion de l’enquête 84

Conclusion Générale 86

Bibliographie 88

Annexe 91

Table des matières 95

101
102