Partie I : Analyse théorique et conceptuelle d’Audit interne et de

contrôle interne.

Chapitre I : Cadre théorique et conceptuel d’audit interne et de contrôle interne.

Aujourd’hui, les organisations sont de plus en plus confrontées à

l’amélioration de leurs performances dans un environnement devenu incertain
qu’elles sοuhaitent sécuriser. Cette améliοration est de plus en plus recherchée à
travers une décentralisation de la prise de décisions. Dans ces conditions, Le chef
d’entreprise est amené à s’interroger sur la maitrise du fonctionnement de
l’organisation.

La fonction d’Audit interne recouvre à chaque fois de nouvelles réalités, et donne

une assurance raisonnable pour que les opérations menées et les décisions prises
sont sous un contrôle et qu’elles contribuent donc aux objectifs de l’entreprise en
prenant appui sur les procédures, les lois, et les règles. Il intègre un champ
d’application vaste et recouvre des missions importantes. L’Audit interne apparait
comme un mécanisme d’examen et d’évaluation du contrôle interne dans tous les
domaines et tous les niveaux c'est-à-dire la capacité des organisations à atteindre
efficacement les objectifs. De plus, il peut assurer une fonction de conseil et de
suivi qui permet d’améliorer le fonctionnement et la performance d’une
organisation.

L’objectif de ce chapitre est de présenter l’audit interne et le contrôle interne en

partant d’une approche historique et conceptuelle en mettant l’accent sur leurs
caractéristiques et leurs importances au sein de l’entreprise. Ce chapitre se compose
de deux sections suivantes :

- Section 1 : Généralités sur l’Audit interne.

- Section 2 : Présentation et évaluation du contrôle interne.

1
Section 1 : Généralités sur l’audit interne.

I- historique, typologies et normes de l’audit interne

1. Origine et évolution de l’audit interne :

C’est peu avant la dernière guerre, en Grande Bretagne et aux Etats-Unis en 1930,
que les dirigeants de grands organismes ont commencé à prendre conscience qu’une
surveillance organisée, bien structurée et indépendante, devenait nécessaire en
raison :

 Du développement et de la croissance des activités ;

 De la complexité des phénοmènes économiques et administratifs ;
 De la multiplication des délégations de plus en plus étendues de la
responsabilité ;
 La nécessité de prévenir les risques et de les minimiser.

L’évolution de l’audit interne s’est produite dans un environnement économique

typique des pays occidentaux à savoir les pressions du marché financier ainsi que les
exigences quant à la qualité de l’information financières. C’est vers les années 70,
que certains organismes, surtout dans le secteur public et semi-public, se sont dotés
de cellules d’audit interne.

La crise passée, on continua à les utiliser puisqu’ils avaient acquis la connaissance

et la pratique de méthodes et outils appliqués au domaine comptable ; peu à peu ils
élargirent le champ d’application et en modifièrent insensiblement les objectifs.
Mais longtemps encore la fonction d’audit va conserver dans la mémoire collective
ce patrimoine héréditaire. Et ce d’autant plus aisément qu’il s’agit là d’une histoire
récente. En outre, le champ d’application s’est étendu par la suite à toutes les
fonctions de l’organisme notamment la fonction de production, fonction
commerciale, fonction comptable…

2
 1.1 La théorie de relation d’agence :

M. Jenson et W. Meckling définissent une relation d’agence comme un contrat par

lequel une ou plusieurs personnes (le principal) engage une autre personne (l’agent)
pour accomplir quelques services en leur nom, impliquant la délégation d’une partie
de l’autorité de prise de décision à l’agent. De part sa nature, la relation d’agence
pose problème dans la mesure où les intérêts personnels du principal et de l’agent
sont divergents.1

Selοn la théοrie de l’agence, les dirigeants sοnt les agents des actionnaires au sein de
l’entreprise et οnt vocation à gérer l’entreprise dans le sens de l’intérêt des
actionnaires (M.Jensen et W. Meckling). Οr, les dirigeants et actiοnnaires pοssèdent
des fοnctiοns d’utilité différentes et agissent de façοn à maximiser leur utilité
respective. L’asymétrie dans la distribution de l’information associée à une
divergence des intérêts donnent naissance au problème d’agence. En effet, s’il
n’existe pas de divergence dans les préférences des acteurs, l’asymétrie
informationnelle ne va pas poser de problèmes dans la mesure où l’agent choisira
son action en accord avec le principal. De la même façοn, en l’absence de problème
d’asymétrie informationnelle, les éventuels conflits d’intérêt seront aisément
surmontés dans la mesure où le principal détectera immédiatement tout
comportement opportuniste de la part de l’agent. Or, la relation d’agence n’existe
que parce que le principal estime l’agent mieux placé que lui pour gérer son bien. Il
lui reconnait des capacités et un savoir particuliers. L’asymétrie d’information est
donc à l’origine de la relation contractuelle (P.Y . Gomez).2

C’est dans ce contexte d’asymétrie d’information et de divergence d’intérêt entre

principal et agent que l’audit interne intervient comme une solution aux problèmes
d’agence permettant de réduire les comportements opportunistes des dirigeants et de
donner plus de crédibilité quant aux états financiers établis par ces derniers. Ainsi,

1
M.JENSEN et W.MECKLING « theory of the firm : managerial, agency cost, and ownership structure » 1979, pp 305-360.
2
P.Y GOMEZ « le gouvernement de l’entreprise » paris 1996, page 271.

3
on voit que l’audit est d’une part utilisé par les dirigeants en tant que signal leur
permettant de montrer leurs performances de gestion et leur respect des principes et
méthodes mis en place et d’autre part constitue pour les actiοnnaires un moyen pour
contrôler les dirigeants et palier à l’imparfaite observation de ses actions par les
actiοnnaires.

1.2 Introduction de la fonction de l’audit interne dans le secteur public :

L’adaptation fréquente du monde de gestion décentralisé οu déconcentré la

complexité de plus en plus grandissante des organisations, l’importance des risques
liés à la défaillance du système de contrôle interne, font de l’audit interne un outil
structuré au service des décideurs pour une maitrise du système de contrôle interne
et de l’organisation mis en place ainsi qu’une meilleure vision de leur activité.

Au Maroc, le développement de l’audit s’est d’abord effectué dans le secteur public.

En effet, les établissements publics ont été traditionnellement soumis à des audits
externes pour répondre aux exigences d’institutions financières internationales, pour la
certification des états financiers.

Avec l’avènement en 1983, des réformes conçues par les pouvoirs publics en
cοllabοratiοn avec les instances et bailleurs de fonds internationaux, un certain nombre
d’actions ont été organisé en matière d’audit et d’évaluation de la gestion du secteur
public.

a) Définition, rôle, et mission de l’audit interne :

 Définition de l’audit interne :

Selon l’Institut Français de l’Audit et contrôle Interne(IFACI) :

« l’audit interne est une activité indépendante et objective qui donne a une organisation
une assurance sur le degré de maitrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour
les améliorer et contribue à créer de la valeur ajoutée , il aide cette organisation à
atteindre ses objectifs en évaluant par une approche systématique et méthodique, ses
4
processus de management des risques, de contrôle et de gouvernement d’entreprise, et
en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité »

 Rôle de l’audit interne :

Le texte définit l’audit interne dans 3 dimensions :

-Activité indépendante et objective ;

-contribue à créer de la valeur ajoutée ;

-l’évaluation systématique et méthodique des processus, les recommandations et le suivi

de leur mise en œuvre.

L’audit interne joue un rôle essentiel d’aide à la création de valeur et à la protection de

valeur. Il est au service des managers : apprentissage par le partage des savoir-faire et
aide à la performance. Les éléments moteurs de l’audit interne doivent être la
sensibilisation à l’autocontrôle et le développement de l’appropriation de bonnes
pratiques.3

1.3 Mission de l’audit interne4 :

L’audit interne analyse les points forts et les points faibles du contrôle interne d’une
organisation, compte tenu de sa gouvernance, de sa culture organisationnelle ainsi que
des risques liés et des opportunités d’amélioration qui peuvent avoir un impact sur la
capacité de l’organisation à atteindre ou non ses objectifs. Cette analyse évalue si le
gestionnaire des risques identifie ces derniers ou non. Cette analyse évalue également si
le gestionnaire des risques identifie les risques et met en place des mécanismes de
contrôle en vue d’avoir une gestion efficace et efficiente.

3
Pierre Schick, préface de serge Evraert et Jacques vera, Mémento d’audit interne : Méthode de conduite d’une mission ; Dunod, Paris
2007, pp 4-5
4
BERRADA MOHSIN. « L’audit interne tout : outil de création de la valeur et d’amélioration de la gouvernance des organisations » .
Casablanca. Edition : Afrique chalenge (2012). P : 30-31

5
L’audit interne a pour mission de donner la visibilité aux différentes partie prenantes de
l’organisation : management, opérationnels, direction générale, administrateurs et autres
acteurs externes à l’organisation. Il structure et enrichit le processus de décision. C’est
un Instrument incontournable au service du gouvernement d’entreprise qui permet
d’avoir un regard de l’intérieur sur l’évaluation du contrôle interne et du management
des risques, procurant à l’organisation un degré d’assurance sur l’efficacité de ses
systèmes. Il doit attirer l’attention de la direction générale et du conseil sur toute
insuffisance significative.

II- Normes d’audit interne :

L’audit interne est une profession normée, mais n’est pas règlementée sauf dans
quelques pays et dans quelques secteurs.5 Aux USA, la loi Sardanes-Oxley (SOX)
de 2002 conduit beaucoup les services d’Audit interne des sociétés cotées à New
York, à recentrer leurs activités sur les aspects de contrôle interne comptable et
financier au détriment des autres. A l’échelle internationale, l’institut des auditeurs
internes(IIA) à instaurer des normes de l’audit interne qui se proposent pour définir
des principes de base, fournir un cadre de référence, établir des critères
d’appréciation, d’être un facteur d’amélioration.

Afin d’atteindre ces objectifs, un document en cinq paries a été élaboré, il

comprend6 :

 Le code déontologique
 Les normes de qualification (série 1000)
 Les normes de fonctionnement (série 2000)
 Les normes de mise en œuvre (série 1000 ou 2000 assortie d’une lettre)
 Les Modalités Pratiques d’Application (MPA)

5
BERTIN Elisabeth : « Audit interne, Enjeux et pratiques à l’international » Editions d’organisation 2007, p6
6
JACQUES Renard ; « Théories pratique de l’audit interne », Edition d’organisation, page 105

6
 A. Le code de déontologique7
Le code de déontologie est placé à la tête des normes de la profession, il énonce les
principes que l’auditeur doit respecter et qui sont :

L’intégrité : elle est à la base de la confiance et de la crédibilité accordées à leur

jugement
L’objectivité : elle réside dans la collecte, l’évaluation et la communication des
informations relatives à l’activité ou au processus examiné d’une manière équitable.
Pour se faire, les auditeurs internes ne doivent pas prendre part à des activités ou
établir des relations qui pourraient compromettre ou risquer de compromettre le
caractère impartial de leur jugement.
La confidentialité : les auditeurs internes ne doivent pas divulguer les informations
collectées qu’avec les autorisations requises, à moins qu’une obligation légale ou
professionnelle ne les
oblige à le faire. Ils doivent utiliser avec prudence et protéger les informations
recueillies dans le cadre de leurs activités, et ne pas les utiliser pour en retirer un
bénéfice personnel.
La compétence : les auditeurs internes doivent s’engager uniquement dans des travaux
pour lesquels ils ont les connaissances, le savoir-faire et l’expérience nécessaires. Ils
doivent aussi réaliser leurs travaux d’audit interne dans le respect des normes
internationales de l’audit interne. Ainsi, il faut améliorer leurs compétences par la
formation continue.
B. Normes de qualification et de normes de mise en œuvre associées
Elles concernent les auditeurs internes et le service audit interne, elles sont :
Norme 1000. Mission, pouvoirs et responsabilité : Suivant cette norme, il faut définir la
mission, les pouvoirs et les responsabilités dans une charte qui doit être le premier acte
de création de service audit interne.

7
L’Audit interne, une profession normée, IFACI http://www.ifaci.com

7
Nοrme 1100. Indépendance et objectivité : Le service audit interne doit être
indépendant par rapport aux autres services de l’entreprise, ainsi qu’il doit pouvoir
communiquer directement avec la direction générale.
Norme 1300. Programme d’assurance et d’amélioration qualité : L’auditeur interne doit
procéder à une revue d’assurance qualité tous les cinq ans.
C. Normes de fonctionnement et normes de mise en œuvre associés :
Elles portent sur la nature des activités de service audit interne et ses critères de qualité.
Norme 2000. Gestion de l’audit interne : Le service audit interne doit apporter une
valeur ajoutée à l’organisation, le service doit procéder à la planification,
communication et approbation, gestion des ressources, des règles et procédures,
coordination et communication des rapports au conseil et à la direction générale.
Norme 2100. Nature de travail : Le service audit interne doit évaluer le gouvernement
de l’entreprise, management des risques et le dispositif de contrôle interne.
Norme 2100. Planification de la mission : Suivant cette norme, il faut : planifier la
mission d’audit, déterminer des objectifs, déterminer le champ de la mission, déterminer
les ressources affectées et déterminer le programme de travail.
Norme 2300. Accomplissement de la mission : Afin d’accomplir la mission, l’auditeur
procède à l’identification des informations, analyse et évaluation, documentation des
informations et supervision de la mission.
Norme 2400. Communication des résultats : Le service communique les résultats à la
direction et aux services concernés en veillant que les informations soient exactes,
objectives, claires et constructives.
Norme 2500. Surveillance des actions de progrès : L’auditeur interne doit mettre en
place un système permettant de surveiller et de garantir que des mesures ont été prises.
Norme 2600 : acceptation des risques par la direction générale : Il faut examiner le
niveau de risque résiduel qui apparait inacceptable avec la direction général.

8
 D. Les Modalités Pratiques d’application (MPA)8
Elles ne sont pas des standards obligatoires mais elles sont fortement recommandées par
l’IFACI, selon Stéphane Trébucq (IAE Bordeaux, dans « analyse exploratoire des
normes IFACI ») elles sont un savoir collectif en mouvement autorisant la souplesse et
la diversité, elles sont des meilleures pratiques, préservant le possible ajustement à un
contexte spécifique et la diversité procédurale.
III- Démarche et outils d’Audit interne

La démarche d’audit interne se déroule en trois phases à savoir :

- Phase de lancement (d’étude, de conception, préparatoire, introductive,

d’analyse,…)
- Phase d’exécution (de vérification, de réalisation…)
- Phase d’achèvement (de conclusion, de synthèse, de communication des
résultats finales,…)

Une mission d’audit se prépare, mais auparavant, l’auditeur doit avoir reçu l’ordre ou le
mandat d’effectuer la mission. Le document qui fait déclencher la mission d’audit
s’intitule un ordre de mission pour l’auditeur interne ou une lettre de mission pour
l’auditeur externe. Il s’agit généralement d’un document d’information court qui
indique le prescripteur, le destinataire et l’objet de la mission, les objectifs généraux, le
lieu et le périmètre de la mission, la date du début et de la fin de la mission.

Un exemple d’un ordre de mission pour l’auditeur interne d’un marché, l’exemplaire est
joint aux annexes.9

8
TREBUCQ Stéphane, IAE Bordeaux, « Analyse exploratoire des normes IFACI », document pdf
9
Annexe n°1

9
 Ces phases sont synthétisées comme suit :

1. Phase de préparation
Ordre de mission L’ordre de mission est un document donné par la direction générale à l’auditeur afin de
formaliser son mandat. Il contient les objectifs, champ d’application, les modalités de
l’intervention, les dates, les moyens à utiliser et les lieux.
Prise de Cette étape consiste à commencer par l’observation sur le terrain, afin d’avoir
connaissance une vision d’ensemble de l’organisation, objet de la mission et des contrôles
internes mis en place pour la maitriser ; ainsi qu’identifier les risques.
Une fois que la prise de connaissance a été menée à bien, l’auditeur dispose déjà
d’informations sérieuses sur les risques majeurs, le fonctionnement des interfaces
et les priorités du management. Pour parvenir à ce résultat, il utilise un certain
nombre de moyens.
Plan d’approche Ce plan se présente sous forme d’un tableau dans lequel on découpe en sous
processus ou tâche élémentaire et on indique à chacune les objectifs et son
utilisation. Ce découpage va servir à l’auditeur lors de la mise en place d’un
questionnaire de contrôle interne ainsi lors de l’analyse de la grille des tâches.
Tableau de forces et L’auditeur est amené à identifier et évaluer les risques liés à la structure à
faiblesses apparentes auditer. Il établit un tableau des forces et faiblesses qui va le découper en sous
(TFFA) processus.
2. Phase de réalisation
Rapport d’orientation Au niveau de cette étape, l’auditeur identifie les grandes axes de sa mission et ses
limites, il détermine les principaux objectifs généraux à atteindre.
Réunion d’ouverture Cette réunion doit nécessairement et symboliquement se tenir chez l’audité, sur
les lieux mêmes où la mission doit se dérouler. Cette réunion est l’occasion de
définir avec précision les personnes que les auditeurs doivent rencontrer soit
pour pratiquer des interviews et collecter des informations.

Questionnaire de contrôle Le questionnaire de contrôle interne est un outil indispensable pour concrétiser
interne la phase de réalisation de la mission d’audit.
L’objectif est d’évaluer les dispositions de contrôle interne par processus, et sous
processus.
A travers ce questionnaire, l’auditeur élabore une appréciation de contrôle
interne de processus auditée.

10
 3. Phase de conclusion

Projet de rapport Il est ainsi nommé projet de rapport car les observations qu’il contient n’ont pas
encore fait l’objet d’une validation générale, elles ne peuvent donc pas être
considérées comme définitives ; ainsi que ce document comporte les
recommandations des auditeurs, et ne comprend pas les réponses des audités à
ces recommandations. C’est donc un document incomplet. Enfin, il faut noter
que le projet de rapport ne comporte pas encore de plan d’action qui est un
document joint au rapport définitif et sur lequel l’audité indique quand et par qui
seront mises en œuvre les recommandations qu’il a accepté.

Réunion de clôture Elle réunit exactement les mêmes participations que la réunion d’ouverture,
lesquels après s’être entendu dire ce que les auditeurs internes avaient
l’intention de faire, vont s’entendre commenter ce qu’ils ont fait.

Rapport d’audit interne
Toute mission d’audit s’achève par la rédaction d’un rapport. C’est pourquoi au
cours de cette phase, il convient d’obtenir l’adhésion des membres de l’équipe
d’auditeurs et des audités impliqués dans la mission et de recueillir les objections
ou les précisions, voire les contestations des audités qui leur seront utiles pour
rédiger le rapport d’audit.10
Une copie de rapport est envoyée à chaque chef de département responsable
des activités qui ont fait l’objet de l’audit.
Ce rapport comprendra tous les éléments nécessaires à la direction générale
pour statuer sur les résultats de la mission d’audit :
- Un rappel des objectifs de la mission
- Une synthèse des études effectuées et des résultats de ces études
- Les conclusions que l’auditeur tire de sa vérification11

Suivi des recommandations Un rapport d’audit interne sans suivi des recommandations constitue une action
achevée, et conduisent ainsi à l’inutilité et l’inefficacité de l’audit interne, les
entités audités sont tenues de transmettre à l’unité central d’audit un état
d’avancements de la mise en œuvre de leur plan d’action, ces mises au point
sont l’occasion pour ces entités de faire remonter les éventuelles difficultés

10
BERTIN Elisabeth « Audit interne, Enjeux et pratiques à l’international ».page : 44
11
COLLINS, Lionel. BENJELLOUN, Salah-Eddine. « l’audit interne outil de compétitivité » Edition : Toubkal page : 137

11
 rencontrées lors de la mise en place des actions d’améliorations recommandées.
Pour conclure, le déroulement d’une mission d’audit interne exige une grande
rigueur et doit obéir à certaines règles qui peuvent être évolutives et adaptées
selon d’une part, la nature de la fonction, de la structure, du système ou encore
du processus et/ou de la procédure à auditer, et d’autre part, le contexte et les
conditions de fonctionnement de l’entité auditée.
La conduite efficace des missions d’audits interne requiert, de ce fait,
l’utilisation d’une approche méthodologique simple et pragmatique, ainsi que
des outils adaptés à ce type de missions.

Section 2 : présentation et évaluation du contrôle interne

I. Définition et objectif du contrôle interne :

1.1 Définition du contrôle interne

Il existe plusieurs définitions du contrôle interne. Les auditeurs, experts comptables,

commissaires aux comptes ont été les premiers en France à développer la notion, afin
d’atteindre les objectifs. Voici ci-après les définitions les plus pertinentes et universelles
pour le concept et les objectifs du contrôle interne :

- Selon l’ordre des experts comptables français en 1977 : « le contrôle interne est
l’ensemble des sécurités contribuant à la maitrise de l’entreprise il a pour but d’assurer
la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre
l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des
performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures de
chacune des activités de l’entreprise, pour maintenir la pérennité de celle-ci »12

-Selon la Compagnie National des Commissaires aux Comptes Français en 1987 :« le

contrôle interne est constitué par l’ensemble des mesures de contrôle comptable ou
autre, que la direction définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer

12
Grand B. Verdalle B. Audit comptable et financier. Paris, Economica 1999 p 63

12
la protection du patrimoine de l’entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables
et des comptes annuels qui en découlent »13

-Selon le consultative committee of accountancy de Grande Bretagne en 1978 :

« le contrôle interne comprend l’ensemble des systèmes de contrôle, financiers et autres,

mis en place par la direction afin de pouvoir diriger les affaires de l’entreprise de façon
ordonnée et efficace, assurer le respect des politiques de gestion, sauvegarder les actifs
et garantir autant que possible l’exactitude de l’état complet des informations
enregistrées»14

Néanmoins, la définition aujourd’hui selon le référentiel du COSO : « Le contrôle

interne est un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les dirigeants et le
personnel d’une organisation destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la
réalisation des objectifs suivants :

 Réalisation et optimisation des opérations ;

 La fiabilité des opérations financières ;
 La conformité aux lois et aux règlements en vigueur. »15

1.2 Objectif du contrôle interne :

Le contrôle interne concourt à la réalisation d’un objectif général que l’on peut décliner
en objectifs particuliers. L’objectif général c’est la continuité de d’exploitation et la
pérennité de l’entreprise dans le cadre de la réalisation des buts poursuivis. Cette
définition globale a le mérite de mettre certains éléments en évidence ; le contrôle
interne n’est pas un ensemble d’éléments statique, il doit également être apprécié d’une
façon dynamique ; tous les niveaux de management sont concernés au même titre que la
direction générale ; on assigne de façon réaliste comme finalité d’une assurance
raisonnable d’atteindre les objectifs. 16
13
Grand B. Verdalle B. 1999 Audit comptable et financier. Paris, Economica p 63
14
Renard Jacques. « Théorie et pratique de l’Audit interne » p.130
15
IIA, IFACI,PWC , « la pratique du contrôle interne, COSO » 2éme édition, Editions d’organisation, 2004, page 14
16
www.mawarid.ma

13
  les composants du contrôle interne :

Le dispositif du contrôle interne comprend 5 composantes essentielles étroitement liés,

bien que ces composantes soient applicables à toutes les sociétés, leur mise en œuvre
peut être de façon différente selon la taille et le secteur d’activité des sociétés. Ces
composantes sont 17:

 L’environnement du contrôle :

L’environnement de contrôle constitue le milieu dans lequel les personnes

accomplissent leurs tâches et assument leur responsabilités en matière de contrôle. Il
sert de base pour les autres éléments du contrôle interne. Les facteurs ayant un impact
sur l’environnement de contrôle comprennent notamment l’intégrité, l’éthique, la
compétence du personnel, la philosophie et le style de management des dirigeants, et
enfin la politique de délégation de pouvoir et domaine de responsabilité.
Dans cet environnement, les dirigeants évaluent les risques susceptibles de mettre en
cause la réalisation des objectifs spécifiques. Les activités de contrôle sont mises en
place pour permettre à la direction de s’assurer que ses directives visant à traiter ces
risques ont été exécutées. Entre temps, les informations pertinentes sont recueillis et
communiquées à l’ensemble de l’organisation.
 L’évaluation des risques :

D’après le COSO : toute entité est confrontée à une diversité de risques, provenant des
sources externes et internes. Un risque est défini comme la possibilité qu’un évènement
survienne et ait un impact défavorable sur la réalisation des objectifs. L’évaluation des
risques implique un processus dynamique d’identification et d’analyse des risques
susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs.

Pour pouvoir évaluer ces risques, il est nécessaire d’avoir préalablement défini des
objectifs cohérents aux différents niveaux de l’entité. Le management spécifie des

17
F.REDING, Kurt.J.SOBEL, Paul.L.ANDERSON, Urton « Manuel d’audit interne : améliorer l’efficacité de la gouvernance, du contrôle interne
et du management des risques »Paris, Groupe Eyrolles, 2015. Pp : 13-18

14
objectifs liés aux opérations, au reporting et à la conformité avec suffisamment de clarté
pour pouvoir identifier et analyser les risques susceptibles d’affecter la réalisation de
ces objectifs. Le management tient également compte de la pertinence des objectifs pour
l’entité. L’évaluation des risques nécessite par ailleurs que le mangement tienne compte
de l’impact éventuel des évolutions dans l’environnement externe et dans son propre
modèle économique, susceptibles de rendre le contrôle interne inefficace.

 Les activités de contrôle :

Comme le COSO l’indique les activités de contrôle désignent les actions définies par les
règles et procédures qui visent à apporter une assurance raisonnable afin de maitriser les
risques susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs mis en œuvre. Les activités de
contrôle sont réalisées à tous les niveaux de l’entité et à divers stades de processus
métier. Elles peuvent également être mises en œuvre par l’intermédiaire des systèmes
d’informations.

 L’information et la communication

L’information doit être pertinente, identifiée, recueillie, et disponible pour les personnes
qui en ont besoin, afin de permettre à chacun d’assumer ces responsabilités.
L’information doit être diffusée dans les meilleures conditions de forme et de délai :

 Production de rapports de performance répondant aux critères définis par

l’entreprise ;
 Alignement des systèmes d’information et de communication avec la stratégie de
l’entreprise ;
 Engagement de l’entreprise pour développer, tester et superviser les systèmes
d’informations.

 Pilotage :

15
Comme l’indique le COSO, le pilotage consiste à des évaluations continues, qui sont
intégrées à des processus métier et à tous les niveaux de l’entité et qui permettent de
disposer les informations en temps voulu. Les évaluations ponctuelles, réalisées
périodiquement, varient généralement en termes de périmètre et de fréquence, en
fonction de l’évaluation des risques, de l’efficacité des évaluations continues et d’autres
considérations.

Après cette présentation de contrôle interne, son objectif et ses composantes, maintenant
il est temps de présenter le cube crée par le référentiel COSO dont les trois faces
représentent les trois objectifs, les cinq composantes ainsi que le processus de
l’organisation.

Figure n 1 : de la pyramide de COSO 1 au cube

COSO2

La lecture du modèle COSO 2 représenté en figure n°1 doit être globale.

L’axe des objectifs se décline à partir des objectifs globaux et stratégiques sur tous les niveaux de
pilotage (stratégique, tactique, opérationnel). L’axe des composantes est structurant de l’entreprise.

Les flux financiers et les processus doivent être étudiés de bout en bout, cheminés à

16
partir d’un fait générateur afin de suivre le cheminement des actifs matériels ou
immatériels jusqu’à leur sortie de l’entreprise et/ou leur transcription comptable.

Ce référentiel a été complété en 2004, par le COSO2 qui se base sur le concept original
en mettant l’accent sur une gestion des risques orientée sur les objectifs de l’entreprise.

« Le COSO 2 ne propose pas un référentiel de contrôle interne (à l’instar du COSO1)

mais un modèle de gestion des risques intégrant le contrôle interne, constituant ainsi un
outil de management global, cohérent et intégré. Il s’appuie sur le COSO1 comme
référentiel de contrôle interne en élargissant les objectifs à la stratégie et à tout reporting
autres que financier »18. Ainsi, il est nécessaire de prendre en considération l’ensemble
des éléments de COSO2 afin de les réaliser.

II. Démarche d’évaluation du contrôle interne de la fonction achats

1- Description des systèmes et des procédures

Selon RENARD Jacques, la prise de connaissance est l’étape la plus importante pour un
contrôleur interne. Elle va lui permettre d’avoir une vision plus claire sur l’ensemble du
fonctionnement, de la succession des faits et des phénomènes propres au cycle.

Pour ce faire, le contrôleur interne va en premier temps procéder au découpage du

système de passation des achats publics en plusieurs processus, puis identifier les
risques relatifs à chaque sous processus composant le système de passation des achats
publics.

1.1 Achats par marché

Lorsqu’il s’agit d’une commande qui s’élève à 300.000dhs dhs qui est prévu par le
budget, l’établissement public fait appel à la procédure relative au marché public qui est
une procédure règlementée et caractérisée par la réalisation d’appels d’offres auprès de
différents soumissionnaires.

18
BERRADA Mohsin « l’audit interne tout outil de création de la valeur et d’amélioration de la gouvernance des
organisations » Casablanca Edition : Afrique challenge 2012 Page :53

17
Ces appels d’offres sont à la charge du service achats de l’établissement concerné. Ce
dernier, lance les appels d’offres aux journaux spécialisés après établissement du cahier
de charge qui regroupe l’ensemble des spécificités techniques et démarches à adopter
pour la soumission. Par la suite, l’ensemble des soumissionnaires prennent acte du
cahier de charges et ce pour répondre aux appels d’offres et réaliser leur travaux en
fonction du cahier de charges. Après réception des offres par le service achats, celui-ci
programme une réunion d’ouverture des plis des différents soumissionnaires.

Le dossier est composé de deux plis :

- Un pli administratif et technique

- Un pli financier

L’objectif est de procéder à l’ouverture du dossier administratif et technique sur lequel

des indications techniques (performance, moyens humains et techniques…) .Un examen
du dossier administratif et technique est opéré afin d’arrêter la liste des
soumissionnaires à admettre pour la réalisation de la prestation demandée. Après, on
procède à la consultation de l’offre technique, c'est-à-dire l’offre qui contient la
description détaillée des capacités techniques que peut fournir le soumissionnaire sur la
base de la prestation demandée.

Les membres parafent le dossier financier des soumissionnaires admissibles. Par la

suite, l’offre technique fait l’objet d’une étude effectuée par une sous-commission
composée principalement du service utilisateur de la prestation.

Une commission d’appel d’offre est ensuite réunie pour procéder à l’appréciation de
l’étude technique et à l’ouverture du dossier financier des soumissionnaires admissibles.
Cette offre financière traduit la teneur des actes d’engagement et fait figurer les prix
proposés par les soumissionnaires. Ces offres financières sont classées dans un tableau
comparatif afin de porter un jugement direct sur la société à sélectionner.

1.2 Achats par bon de commande

18
  émission du besoin

Il s’exprime par l’émission d’un besoin provenant d’un service demandeur matérialisé
par une demande d’achats lancés sur le système et validée par la direction.

- En effet, dans certains cas, le besoin peut concerner des composants ou matières
entrant dans la composition des produits finis, dont les besoins sont très
irrégulièrement répartis dans le temps, ou qui sont spécifiques à un nombre très
limité de produits finis.
- Dans d’autres cas, le besoin concerne des fournitures, composants de produits, très
consommés, à usage polyvalent ou à caractère standard, dont la consommation est
régulièrement répartie.
 sélection des fournisseurs
- Une fois la demande d’achats est validée par la direction, le service achats
procède au lancement d’une demande de prix auprès des fournisseurs agrées.
- C’est une tâche fondamentale de l’acheteur et une étape importante du
traitement des commandes. Elle commence par leur recensement et leur
évaluation ce qui conduit à faire un choix.
Cette étape consiste à :
- Un appel d’offres qui permet à l’entreprise de rechercher tous les fournisseurs
potentiels dans le but d’avoir tous les avantages liés à la qualité et aux meilleurs
prix.
- L’évaluation des fournisseurs qui permet d’effectuer la sélection du fournisseur
possible pour un certain achat.
La sélection des fournisseurs se fait selon les étapes suivantes :
- Classification des fournisseurs potentiels ;
- Envoie d’appel d’offre au moins aux deux fournisseurs parmi la liste des
fournisseurs agrées ;
- La négociation ;
- La sélection finale qui conduit à la passation de la commande.

19
  passation de la commande
La passation de la commande s’effectue lorsque le fournisseur réunit toutes les
conditions qui peuvent lui permettre de vendre un produit donné. Le bon de
commande doit exprimer clairement les intentions d’achats des deux parties et être
valable devant la loi. Pour cette raison, elle comporte en général les renseignements
suivants :
- Nom et adresse de l’entreprise qui commande ;
- Nom et adresse du fournisseur ;
- Numéro de la commande et sa date ;
- Désignation des articles et quantités à commander ;
- Prix unitaire hors taxe et montant total de la commande ;
- Date de livraison souhaitée ;
- Conditions de paiement
 Suivi des commandes encours
Une fois que la commande a été adressée au fournisseur, le service achats
doit veiller au suivi des commandes encours et s’assurer que le
fournisseur a respecté la date de livraison souhaitée, et la quantité
commandée.
 Réception des commandes
Les achats réceptionnés par le demandeur sont soumis à des contrôles
quantitatifs et qualitatifs afin de s’assurer de leurs conformités.
 Contrôle quantitatif : Ce contrôle est sous la responsabilité du
demandeur. C’est une simple comparaison entre la quantité réelle reçue
et celle sur le bon de livraison du fournisseur.
 contrôle qualitatif : Ce contrôle est sous la responsabilité du contrôleur
qualité, le responsable demandeur ou le magasinier.
 Saisir la réception des articles : Le magasinier valide la réception des
articles commandés et saisie la quantité réellement reçue sur le système.

20
  Réception de la facture : La facture est réceptionnée par le bureau
d’ordre qui appose le cachet et attribue un numéro identique à l’originale
et aux exemplaires.
 Les factures d’achats sont ensuite enregistrées dans le cahier de réception
du courrier.
 Comptabilisation des factures

Le service comptable reçoit la liasse des documents d’achats (BC, BL et Facture) et

effectue par la suite un certain nombre d’opérations et de contrôles avant
l’enregistrement des factures :

- Rapprochement des factures avec BL, BC et BR correspondants afin de s’assurer

que les factures sont relatives à des livraisons effectives et acceptées ;
- Contrôle arithmétique des factures (additions, multiplications, calculs des taxes,
prix unitaires…)
- Contrôler les mentions obligatoires de la facture (Nom, adresse, coordonnées,
matricule fiscale, numéro de RC…)
Lors de l’enregistrement des factures, la référence comptable est portée sur la facture
originale, afin d’éviter les doubles comptabilisations. En outre, toute facture non
conforme avec BC et BL, ou toute facture comportant des erreurs doit être
impérativement retournée aux services intéressés. Toutefois, en cas d’annulation de
facture ou d’existence d’autres exemplaires de la même facture, la mention
« ANNULATION » ou « COPIE » doit être appréciable sur les factures, afin d’éviter
des doubles comptabilisations ou doubles règlements.

 Règlement des factures

 Seules les factures préalablement approuvées et réellement échues doivent faire
l’objet de règlement.

21
  Ces factures échues sont transmises à la Direction Générale et au Directeur
Financier pour approbation avec les instruments de paiements (chèque, ordre de
virement, pièce de caisse) préalablement établis par le service comptable.
 Une fois les paiements dûment autorisés, le service comptable doit mettre sur les
factures originales la mention « PAYE » pour éviter un double usage et porte la
référence des paiements.
 Le service comptable doit rapidement comptabiliser les règlements effectués et
mettre à jour les comptes fournisseurs concernés.
 Tout règlement de factures des fournisseurs avant échéance doit faire l’objet
d’une autorisation préalable du Directeur Général.
 Evaluation des fournisseurs
- Chaque fin d’année, le directeur du service concerné collecte des données qui
concernent les fournisseurs. Ces derniers doivent être évalués pour les juger par
rapport à un ensemble de critères.
- Une telle analyse permet d’aboutir à un classement des fournisseurs que
l’entreprise acheteuse peut utiliser, soit en sélectionnant le meilleur pour un achat
stratégique important, soit en dégageant le sous-ensemble des bons fournisseurs
dans le cas d’une politique de répartition de l’approvisionnement entre plusieurs
sources.
- Dans le cas où le fournisseur est retenu, le directeur du service concerné transmet
une copie des fiches d’évaluation au service d’achats pour faire une mise en
œuvre des décisions et mise à jour de la base fournisseur sur le logiciel des achats
conformément à la fiche d’évaluation.

 Achats à l’étranger

La procédure d’achats à l’étranger est décrite comme suit :

22
 - Réception d’une facture pro forma : après l’établissement d’une demande
d’achats, le responsable achats reçoit une facture pro forma et transmet une copie
au directeur administratif et financier.
- Domiciliation des titres d’importation à la banque ;
- Réception des documents d’importation du fournisseur et les transmettre à l’agent
transit ;
- Paiement des droits de douane et des frais ;
- Récupération de la marchandise.
2- La confirmation de la compréhension du système :

Après avoir procéder au découpage du système de passation et d’exécution des achats

publics en plusieurs processus, puis identifier les risques relatifs à chaque sous
processus composant le système de passation des achats publics par bon de commande
ainsi que par marché, l’objectif suivant du contrôleur interne et de s’assurer qu’il a bien
compris le système et qu’il a correctement saisi le contrôle interne de l’entreprise. Pour
cela il peut procéder par différentes façons parmi lesquelles on peut trouver :

 L’observation directe ;
 La confirmation verbale des responsables d’achats ;
 L’observation a posteriori.
3- Evaluation préliminaire du contrôle interne (test de conformité) :
Le contrôleur interne procède à une première évaluation du contrôle interne en
analysant les procédures, il cherche à dégager les forces et les faiblesses théoriques du
système. Pour cela, deux méthodes sont à sa disposition :
- La première consiste à regarder le système et à chercher les points forts et les
points faibles. Elle comporte inévitablement des risques d’oubli ;
- La seconde, plus formalisée et centrée sur les dispositifs de contrôle, consiste à se
poser un certain nombre de question tournant d’une préoccupation générale que
l’on peut formuler de la manière : est-ce que quelque chose peut se produire ?
Une telle erreur peut se produire ?

23
Ces questions sont rassemblées dans des questionnaires qu’on appelle questionnaires
fermés c'est-à-dire que les réponses sont soit par ‘oui’ ou par ‘non’ ainsi que la réponse
négative traduit dans la plus part du temps une faiblesse du système étudié.
4- Confirmation de l’application du système (test de permanence)
4.1. Choix des procédures à tester
Les tests de permanence sont mis en œuvre pour déterminer si les points forts du
système (les contrôles faits par l’entreprise) qui ont été estimés comme assurant la
fiabilité des procédures et des enregistrements ont fonctionné effectivement tout au long
de l’exercice Les tests doivent être mis en œuvre pour détecter les déviations de
procédures qui auraient pu se produire

4.2 Mise en œuvre du test :

Elle consiste à contrôler les éléments laissés par l’exécution de la procédure, que celle-
ci s’est déroulée conformément aux principes prévus.
4.3 Etendue des tests de permanence
Le contrôleur interne peut arrêter le nombre des tests à effectuer en se basant sur :
 L’utilisation des techniques statistiques pour déterminer l’étendue des sondages ;
 Le jugement du contrôleur qui reste le critère fondamental qui sans aucun doute
prend en compte de manière subjective les critères statistiques, mais également
tous les paramètres impossibles à chiffrer.
5- Evaluation définitive du contrôle interne :
Les tests de permanence permettant au contrôleur interne d’évaluer définitivement le
contrôle interne. En plus des faiblesses de conception déterminées à la suite de sa
première évaluation, le contrôleur interne se prononcera dans cette phase sur les points
forts théoriques et distinguera entre :
Les points forts de conception qui sont effectivement exploités : points forts théoriques
et pratiques classés parmi les forces du système ;
Les points forts de conception mais qui restent théoriques : points forts non appliqués ce
qui traduit une faiblesse dans le système. Un document de synthèse récapitulera les

24
éléments dégagés lors de l’évaluation du contrôle. A partir de ces éléments, le
contrôleur détermine l’impact que peuvent avoir sur la régularité et sincérité des
comptes les forces et les faiblesses du système de contrôle interne.

6- Rapport d’évaluation du contrôle interne

Le contrôleur interne achève sa mission par la rédaction d’un rapport appelé “Rapport
général“ dans lequel il donne son opinion sur la situation du contrôle interne de
l’entreprise en mettant l’accent sur :
- Les constats effectués
- Les forces et les faiblesses
- Les risques
- Les incidents sur les états financiers

25
 CONCLUSION
Durant ce chapitre, j’ai pu mettre la lumière sur les différents aspects caractérisant
l’audit interne des achats publics en clarifiant sa contribution majeure dans la résolution
des problèmes d’agence à savoir l’asymétrie d’information et la divergence d’intérêt
entre actionnaires détenteurs de capitaux et agents dirigeants l’organisme. Ainsi j’ai
constaté que par l’instauration de la fonction audit interne qu’on peut réduire les
comportements opportunistes des dirigeants.

J’ai bouclé le chapitre par une présentation de l’audit interne partant de sa définition et
de son évolution historique et de son positionnement au sein des établissements publics
ensuite j’ai traité les différentes étapes qui constituent la démarche d’audit interne de la
fonction achats.

Dans un second temps, j’ai présenté une pluralité de définitions sur le concept de
contrôle interne. Néanmoins, celle qui fait référence aujourd’hui reste celle élaborée par
le COSO. Ensuite, j’ai présenté les différentes composantes du contrôle interne, ainsi
que les différentes étapes d’évaluation du contrôle interne en décrivant les procédures
d’achat public.

26
Chapitre II : Généralités sur les marchés publics

Les marchés publics constituent un enjeu économique considérable dans la mesure où

ils représentent une part importante dans le budget de l’Etat. Ils ont dans ce sens une
importance stratégique pour soutenir la croissance à travers les grands projets
d’investissements. A cet égard, une analyse approfondie de la réglementation des
marchés publics est un préalable indispensable de la conduite des marchés publics.
A cet effet, dans ce chapitre, je vais présenter le contexte générale de la gestion des
marchés publics, ainsi je vais mettre l’accent sur la réglementation des marchés publics
au Maroc selon le décret n°2-12-349 du 8 joumada I 1434 (20 Mars2013). Donc dans ce
chapitre je vais traiter les sections suivantes :
Section 1 : Cadrage et définition des concepts relatifs aux marchés publics
Section 2 : Référence réglementaire du contrôle et d’audit interne des marchés publics

27
Section 1 : cadrage et définition des concepts relatifs aux marchés publics

I- Définition et principes des marchés publics

1- Définition des marchés publics

L’article 4 du décret n°2-12-349 du 20 mars 2013 définit le marché public comme « tout
contrat à titre onéreux conclu entre, d’une part, un maitre d’ouvrage, et d’autre part, une
personne physique ou morale appelée entrepreneur, fournisseur ou prestataire de
services ayant pour objet l’exécution de travaux, la livraison de fournitures ou la
réalisation de services de services. »19

2- Les principes fondamentaux des marchés publics20:

Dans son premier article, le décret 2013 stipule que les marchés publics de l’Etat
doivent permettre d’assurer les principes généraux suivants :

 La liberté d’accès à la commande publique

Quelles que soient leur taille et leur statut, les entreprises doivent pouvoir accéder
librement aux commandes publiques. Sous réserve qu’elles ne se trouvent pas dans une
situation d’exclusion de la commande publique et qu’elles remplissent les conditions
d’accès à la commande publique.

 Egalité de traitement des concurrents

Ce principe est une application du principe général du droit suivant : l’égalité de

tous les citoyens devant la loi. Ce principe signifie que :

Tous les concurrents doivent être de la même façon et à toutes les étapes de la
procédure de passation,
Les concurrents doivent bénéficier des mêmes informations et des mêmes règles
de compétition.

19
Article 4 du décret

20
Article 1 du décret

28
  La garantie des droits des concurrents

L’appel d’offre ouvert est le moyen qui peut assurer la concurrence la plus parfaite. Le
décret a essayé de le consacrer comme le moyen normal de l’achat public. Ainsi, le
recours à la concurrence doit favoriser le prestataire qui offre les meilleures conditions.
Dans le même ordre d’idées, l’ancienne notion de marché passé par entente directe est
remplacée par la notion de marché négocié. L’objectif est d’encourager l’administration
à négocier avec ses prestataires et choisir le meilleur.
 La transparence dans le choix du maitre d’ouvrage

Ce principe a pour signification que le choix du maitre d’ouvrage doit se faire

sans aucune discrimination. Aucune faveur ne devrait être donnée à un candidat par
rapport à un autre.

Cette transparence doit couvrir toutes les phases du marché public en d’autres
termes depuis sa préparation jusqu’à son attribution et sa mise en exécution. Si
l’objectif principal recherché est de renforcer l’éthique au sein de l’administration et de
limiter les cas de corruption, il aura pour conséquence de contribuer à rendre la dépense
publique plus efficace.

II - Classification des marchés publics

Il existe plusieurs catégories des marchés publics. Le décret sur les marchés publics de
2013 propose une classification selon au moins trois critères : le type des marchés, leur
forme et ainsi que le prix qui y est adopté.

Selon la catégorie des marchés :

a. Marchés de travaux

Tout contrat ayant pour objet l’exécution de travaux relatifs à la construction, à la

reconstruction, à la démolition, à la réparation ou à la rénovation d’un bâtiment, d’un
ouvrage ou d’une structure, tels que la préparation ou à la rénovation d’un bâtiment,

29
d’un ouvrage ou d’une structure, tels que la préparation du chantier, les travaux de
terrassement, la construction, l’installation d’équipements ou de matériels, ainsi que les
prestations accessoires aux travaux tels que les sondages, les forages, les levés
topographiques, la prise de photographie et de film, etc.. 21

b. Marchés de fournitures

Tout contrat ayant pour objet l’achat ou la location avec option d’achat de produits ou
de matériels. Ces marchés englobent également à titre accessoire des travaux de pose et
d’installation nécessaires à la réalisation de la prestation. 22

c. Marchés de services

Tout contrat ayant pour objet la réalisation de prestations de services qui ne peuvent être
qualifiés ni de travaux ni de fournitures.23

Selon le type des marchés :

1. Marchés-cadre

Il peut être passé des marchés dits « marchés-cadre » lorsque la qualification et le

rythme d’exécution d’une prestation, qui présente un caractère prévisible et permanent,
ne peuvent être entièrement déterminés à l’avance.

Les marchés-cadre ne portent que le minimum et le maximum des prestations, arrêtés en

valeur ou en quantité, susceptibles d’être commandées au cours d’une période
déterminée n’excédant pas l’année en cours de leur passation. Ces minimum et
maximum doivent être fixés par le maitre d’ouvrage avant appel à la concurrence ou
toute négociation.24

21
Article 4 du décret

22
Article 4 du décret

23
Article 4 du décret

24
Article 6 du décret

30
 2. Marchés reconductibles

Il peut être passé des marchés dits « marchés reconductibles » lorsque les quantités
peuvent être déterminées à l’avance par le maitre d’ouvrage et présentent un caractère
prévisible, répétitif et permanent. Les marchés reconductibles doivent déterminer
notamment les spécifications, la consistance, les modalités d’exécution et le prix des
prestations susceptibles d’être réalisées au cours d’une période n’excédant pas l’année
en cours de leur passation. Egalement cette durée est comptée de la date de
commencement de l’exécution des prestations prévue par ordre de service. 25

3. Marchés à tranches conditionnelles

Le nouveau décret définit les marchés à tranches conditionnelles comme étant des
marchés pour lesquels il est prévu une tranche ferme couverte par les crédits disponibles
et que le titulaire est certain de réaliser, et une ou plusieurs tranches conditionnelles
dont l’exécution est subordonnée d’une part, à la disponibilité des crédits et d’autre part
à la notification d’un ou plusieurs ordres de service prescrivant son ou leur exécution,
dans les délais prévus par le marché.

Les marchés à tranches conditionnelles portent sur la totalité de la prestation et

définissent la consistance, le prix et les modalités d’exécution de chaque tranche.

Lorsque l’ordre de service afférent à une ou plusieurs tranches conditionnelles n’a pu

être donné dans les délais prescrits, le titulaire peut à sa demande :

-Soit bénéficier d’une indemnité d’attente si le marché le prévoit et dans les conditions
qu’il définit ;

-soit renoncer à la réalisation de la ou des tranches conditionnelles concernées. 26

25
Article 7 du décret
26
Article 8 du décret

31
 4. Marchés allotis :

Les travaux, fournitures ou services peuvent faire l’objet d’un marché unique ou d’un
marché alloti.

Le maitre d’ouvrage choisit entre ces deux modalités de réalisation des prestations en
fonction des avantages, financiers ou techniques qu’elles procurent ou lorsque
l’allotissement est de nature à encourager la participation des petites et moyennes
entreprises.

Dans le cas où plusieurs lots sont attribués à un même concurrent, il peut être passé avec
ce concurrent un seul marché regroupant tous ces lots.

Le maitre d’ouvrage peut le cas échéant, limiter le nombre de lots pouvant être attribués
à un même concurrent pour des raisons liées :

- A la sécurité de l’approvisionnement ;
- A la capacité des prestataires à réaliser le marché ;
- Au délai d’exécution ;
- Au lieu d’exécution ou de livraison.

Au sens de cet article, on entend par lot :

- En ce qui concerne les fournitures : un article, un ensemble d’articles, d’objets ou de

marchandises de même nature et présentant un caractère homogène semblable ou
complémentaire ;

- En ce qui concerne les travaux et les services : partie de la prestation à réaliser, corps
d’état ou groupe de prestations appartenant à un ensemble plus ou moins homogène,
présentant des caractéristiques techniques semblables ou complémentaires. 27

27
Article 9 du décret

32
 5. Les marchés de conception-réalisation

Il est défini comme étant un marché unique passé avec un prestataire ou un groupement
de prestataires et qui porte à la fois sur la conception du projet et l’exécution des
travaux, ou sur la conception, la fourniture et la réalisation d’une installation complète.

Lorsque la réalisation de projets d’infrastructures d’un type spécifique ou des

prestations particulières nécessitent des procédés spéciaux et des processus de
fabrication étroitement intégrés et exigeant dès le départ l’association du concepteur et
du réalisateur de la prestation, le maitre d’ouvrage veut recourir à des marchés de
conception-réalisation.28

Selon les prix des marchés :

 Nature et modalités de définition des prix :

Le marché peut être à prix global, à prix unitaires, à prix mixtes ou à prix au
pourcentage.29

Marché à prix global :

Est celui dans lequel un prix forfaitaire couvre l’ensemble des prestations qui font
l’objet du marché. Ce prix forfaitaire est calculé, sur la base de la décomposition du
montant global, chacun des postes de la décomposition est affecté d’un prix forfaitaire.
Le montant global est calculé par addition des différents prix forfaitaires pour tous ces
postes.

Dans le cas où les postes sont affectés de quantités, il s’agit de quantités forfaitaires
établies par le maitre d’ouvrage. Une quantité forfaitaire est la quantité pour laquelle le
titulaire a présenté un prix forfaitaire qui lui est payé quelle que soit la quantité
réellement exécutée.

Marché à prix unitaires :

28
Article 10 du décret
29
Article 11 du décret

33
Est celui dans lequel les prestations sont décomposées, sur la base d’un détail estimatif
établi par le maitre d’ouvrage, en différents postes avec indication pour chacun d’eux du
prix unitaire proposé.

Les sommes dues au titre du marché sont calculées par application des prix unitaires
aux quantités réellement exécutées conformément au marché.

Marché à prix mixtes :

Le marché est dit à « prix mixtes » lorsqu’il comprend des prestations rémunérées en
partie sur la base d’un prix global et en partie sur la base de prix unitaires, dans ce cas le
règlement s’effectue suivant celles des prix globales et des prix unitaires.

Marché à prix au pourcentage

Le marché est dit à « prix au pourcentage » lorsque le prix de la prestation est fixé par
un taux à appliquer au moment hors taxes des travaux réellement exécutés et
régulièrement constatés et sans inclure le montant découlant de la révision des prix, les
indemnités et pénalités éventuelles.

Classification par catégorie des prix :

Le prix du marché comprend le bénéfice et tous droits, impôts, taxes, frais généraux,
faux frais et d’une façon générale toutes les dépenses qui sont la conséquence nécessaire
et directe de la prestation objet du marché jusqu’au lieu d’exécution de la dite
prestation. Toutefois, le maitre d’ouvrage peut prévoir, dans le cahier des prescriptions
spéciales, de prendre en charge les frais de dédouanement et/ou de transport.

Les prix des marchés sont fermes, révisables ou provisoires.30

Marché à prix ferme :

30
Article 12 du décret

34
Le prix du marché est ferme lorsqu’il ne peut être modifié pendant le délai de son
exécution.
Si le taux de la taxe sur la valeur ajoutée est modifié postérieurement à la date limite de
remise des offres, le maitre d’ouvrage répercute cette modification sur le prix de
règlement.
Les marchés de fournitures et de services autres que les études sont passés à prix
fermes.
Marché à prix révisable :
Le prix du marché est révisable lorsqu’il peut être modifié en raison des variations
économiques en cours d’exécution de la prestation.
Les marchés de travaux sont passés à prix révisables.
Les marchés d’études dont le délai d’exécution est supérieur ou égal à quatre (4) mois le
maitre d’ouvrage peut prévoir que les prix soient révisables.
Les règles et conditions de révision des prix sont fixées par arrêté du chef de
gouvernement visé par le ministre chargé des finances, les cahiers des charges indiquent
expressément les modalités de la révision et la date de son exigibilité.
Marché à prix provisoire :
Le marché est passé à prix provisoire lorsque l’exécution de la prestation doit être
commencée alors que toutes les conditions indispensables à la détermination d’un prix
initial définitif ne sont pas réunies en raison de son caractère urgent.
III- Modalités de passation d’appels d’offres :
Conformément au décret n°2-12-349 de 2013(publié le 20 Mars 2013) relatifs aux
marchés publics, le mode de passation des achats publics procède aux modalités
suivantes :31

1) L’appel d’offres :
L’appel d’offres peut être ouvert ou restreint.

31
Article 17 du décret

35
 Il est dit "ouvert " lorsque tout concurrent peut obtenir le dossier de consultation et
présenter sa candidature.
 Il est dit "restreint" lorsque seuls peuvent remettre des offres, les concurrents que le
maitre d’ouvrage a décidé de consulter.
 L’appel d’offres est dit "avec présélection" lorsque seuls sont autorisés à présenter
des offres, après avis d’une commission d’admission, les concurrents présentant les
capacités suffisantes, notamment du point de vue technique et financier. 32
Le délai de publicité de l’avis d’appel d’offres ouvert dans les journaux et dans le portail
des marchés publics est de vingt et un (21) jours au moins avant la date fixée pour la
séance d’ouverture des plis. Ce délai court à partir du lendemain de la date de
publication de l’avis au portail des marchés publics et de la date de publication dans le
journal paru le deuxième.
Le délai de vingt et un (21) jours prévu ci-dessus est porté à quarante (40) jours au
moins pour :
Les marchés de travaux dont le montant estimé est égal ou supérieur à soixante-cinq
millions (63.000.000) de dirhams hors taxes.
Les marchés de fournitures et services dont le montant estimé est égal ou supérieur à
quatre millions six cents milles (1.600.000) dirhams hors taxes ;
Ces seuils peuvent être modifiés par arrêté du ministre chargé des finances après avis de
la commission des marchés.33
2) Le concours
Les prestations qui peuvent faire l’objet de concours notamment dans les domaines de
l’aménagement du territoire, de l’urbanisme ou de l’ingénierie et les prestations qui font
l’objet de marché de conception-réalisation.
Le concours porte :
 Soit sur la conception d’un projet ;
 Soit à la fois sur la conception d’un projet et la réalisation de l’étude y afférente ;

32
Article 16 du décret
33
Article 20 du décret

36
  Soit à la fois sur la conception d’un projet et la réalisation de l’étude y afférente
et le contrôle de sa réalisation ;
 Soit la conception et la réalisation du projet lorsqu’il s’agit d’un marché de
conception réalisation.34
La procédure négociée est un moyen par lequel le maitre d’ouvrage choisit
l’attributaire du marché après consultation d’un ou plusieurs concurrents, et négociation
des conditions du marché.
La procédure négociée est un mode de passation des marchés en vertu duquel une
commission de négociation, choisit l’attributaire du marché après consultation d’un ou
plusieurs concurrents et négociation des conditions du marché.
Ces négociations concernent notamment le prix, le délai d’exécution ou la date
d’achèvement ou de livraison et les conditions d’exécution et de livraison de la
prestation. Cette procédure de passation des marchés ne peut être utilisée que dans des
situations très précises.35

L’achat par bon de commande peut être procédé, à l’acquisition de fournitures et à la

réalisation de travaux ou services et ce, dans la limite de trois cent mille (300.000DH)
dirhams toutes taxes comprises.
Cette limite est à considérer dans le cadre d’une année budgétaire, par type de budget,
en fonction de chaque ordonnateur délégataire de crédits et selon des prestations de
même nature.

Section 2 : référence réglementaire du contrôle et d’audit interne des

marchés publics

34
Article 63 du décret
35
Article 84 du décret

37
 I- Contrôle et audit :
Les marchés des régions, des préfectures, des provinces et des communes et leurs
avenants sont soumis, en dehors des contrôles institués par les textes généraux en
matière de dépenses des dites région, des préfectures, des provinces, et des communes, à
des contrôles et audits à l’initiative du ministre de l’intérieur.
Les contrôles et audits sont obligatoires pour les marchés dont le montant excède
(3.000.000) de dirhams toutes taxes comprises et aussi pour les marchés négociés dont
le montant excède (1.000.000) de dirhams toutes taxes comprises. Ces seuils peuvent
être modifiés par le ministre de l’intérieur.36
Pour les autres marchés sont soumis à des contrôles et audits obligatoirement lorsque le
montant de ces derniers excédent cinq millions (5.000.000) de dirhams toute taxe
comprises, et pour les marchés négociés dont le montant excèdent un million
(1.000.000) de dirhams toute taxes comprises.
Ces contrôles et audits font l’objet de rapports adressés, selon le cas, au ministre
concerné ou au directeur de l’établissement public concerné.
Le ministre concerné ou le directeur de l’établissement public concerné publie la
synthèse desdits rapports de contrôle et d’audit dans le portail des marchés publics. 37
Ces contrôles portent sur la passation et l’exécution des marchés, et sur :
Le contrôle de régularité, qui porte sur :
 La régularité des procédures de préparation, de passation et d’exécution du
marché ;
 Le respect de l’obligation d’établissement des différents documents afférents au
marché ;
 Le respect de l’obligation de publication des différents documents afférent au
marché.
Le contrôle sur place ou sur terrain, qui porte sur :

36
Article 142 du décret
37
Article 165 du décret

38
  L’appréciation de la réalité ou de la matérialité des travaux exécutés, des
fournitures livrés ou des services réalisés ;
 Les conditions d’utilisation des moyens mis en œuvre ;

 L’appréciation du prix de marché au regard des prix pratiqués et l’évaluation des

coûts des prestations objet du marché soumis au contrôle.
Le contrôle d’opportunité, qui porte sur :
 L’opportunité et l’utilité des projets et prestations réalisés dans le cadre du
marché ;
 La réalisation des objectifs assignés à la prestation.
II- Organisme de contrôle de marchés publics :
Le contrôle des marchés publics sont assurés par les principaux organismes cités ci-
dessous :
Le contrôle des engagements de dépenses de l’Etat :
Ce contrôle vise tous les marchés de l’Etat. Ce contrôle est assuré par les contrôleurs
généraux des engagements et des dépenses (CGED) et par les contrôleurs centraux
(CCED) placés auprès du service central de chaque ministère et les contrôleurs
provinciaux des engagements et des dépenses (CPED) placés dans chaque préfecture ou
province. Ces contrôleurs dirigent les services de contrôle des engagements de dépense,
et veillent à l’unité de l’application des textes, conformément aux dispositions du décret
n°2-75-839 du 30 décembre 1975 relatif au contrôle des engagements des dépenses de
l’Etat. 38
La direction des Etablissements publics et des participations :
Pour les marchés des entreprises et établissements publics. Les contrôleurs financiers
de la direction des établissements publics et des participations du ministère de
l’Economie et des finances (MEF) s’occupent du visa des marchés publics des
établissements publics et des participations. A ce titre, le MEF désigne un contrôleur

38
CHERKAOUI SELLAMI Safa. « Nouvelle règlementation des marchés publics au Maroc et principes de
transparence et de concurrence » P : 98

39
 financier et un agent comptable auprès des établissements publics et des participations
(EPP) soumis au contrôle financier de l’Etat pour assurer le suivi et le contrôle de ces
marchés. Il est à noter enfin que d’autres organismes peuvent intervenir également
dans le contrôle des marchés publics, tels que la cours des comptes et les cours
régionales des comptes.39
La trésorerie générale :
La trésorerie générale assure, d’une part, les paiements des marchés de l’Etat et,
d’autre part, assume les rôles de contrôle et de paiement des marchés des collectivités
locales. Au niveau des Municipalités, c’est le receveur municipal qui assure le contrôle
de la régularité des dépenses publiques et ce tant que représentant du trésor et du
contrôle de validité de toutes les dépenses publiques quel qu’en soit l’ordonnateur. 40
La Cour des Comptes et les cours régionales des comptes
La cour des comptes et les cours régionales des comptes exercent un contrôle
juridictionnel en matière des marchés publics (sur les comptes des comptables et sur
les opérations des ordonnateurs en matière de discipline budgétaire et financière). Ce
contrôle porte sur les commandes des administrations publiques, des établissements et
entreprises publics (EEP) et des collectivités locales, passés sous forme des marchés :
de travaux, d’études, de fournitures ou de services et accessoirement sur les bons de
commandes.
Ce contrôle permet à ces organismes d’exercer un contrôle supérieur des finances
publiques, ayant pour but de sanctionner les irrégularités commises dans la gestion des
derniers publics. A cet effet, il cherche à identifier l’auteur et d’en prévoir les
sanctions. C’est un contrôle qui se base sur les principes de la loi relative à la
responsabilité des ordonnateurs, des contrôleurs et des comptables publics, et qui
stipule en général qu’ils sont responsables personnellement et pécuniairement de leurs
erreurs.41
39
CHERKAOUI SELLAMI Safa. « Nouvelle règlementation des marchés publics au Maroc et principes de
transparence et de concurrence » P : 98
40
CHERKAOUI SELLAMI Safa. « Nouvelle règlementation des marchés publics au Maroc et principes de transparence et de concurrence »
P : 98
41
CHERKAOUI SELAMI Safa. « Nouvelle règlementation des marchés publics au Maroc et principes de transparence et de concurrence » P :
98

40
 L’inspection Générale des finances :
Crée par le dahir n°1-59-269 du 14 avril 1960, l’inspection générale des finances, fait
partie de l’administration centrale des finances. Elle est rattachée au ministre des
finances, c’est lui qu’elle rend compte des résultats de ces travaux, et c’est lui aussi qui
établit, en coordination avec l’inspecteur général, ses programmes d’action.
Elle est principalement chargée d’une mission de contrôle, son champ d’intervention
est très vaste. Dans ce cadre, elle exerce un contrôle sur les opérations des
ordonnateurs, des comptables publics, de sous ordonnateurs et sur celles des
établissements publics. A cet effet, les inspecteurs vérifient la gestion de ces
comptables et s’assurent de la régularité des opérations enregistrées dans les comptes
des ordonnateurs de recette et de dépenses publiques et de tous administrateurs.
Les programmes d’action de l’inspection des finances sont fixés par le ministre des
finances, les rapports d’inspection sont faits sous les responsabilités personnelles des
inspecteurs qui ont procédé à ces vérifications.
La gestion des marchés publics constitue pour les inspecteurs des finances un domaine
d’actions très fréquent, en ce sens leur intervention cible la gestion des ordonnateurs et
des comptables publics dans le but de s’assurer du bon respect des règles qui régissent
le domaine des marchés publics, notamment le respect des dispositions relative à la
transparence et à la concurrence dans la passation des marchés.

41
 Conclusion de la première partie

A travers l’approche théorique de l‘audit interne que nous avons traité dans cette
première partie, il s’avère que celle-ci constitue un outil primordial qui contribue à la
pérennité de l’entreprise qu’elle soit publique ou privé, dans la mesure où il fournit une
assurance raisonnable concernant l’efficacité, l’efficience et l’économie des procédures
de diverses activités de l’entreprise. Ainsi, il veille au respect des dispositions du
système de contrôle interne par l’ensemble du personnel.

Dans ce sens, la plupart des entreprises ont procédé à la création de la fonction audit
interne et la reliant hiérarchiquement à la direction générale de l’entreprise. Cela montre
que la fonction communique ses rapports au plus haut niveau hiérarchique qui le décline
sous forme d’actions correctives et recommandations aux différents services de
l’entreprise. Ainsi les établissements publics au Maroc ont vécu la même situation. En
effet les dernières années ont été caractérisées par l’instauration d’un certain nombre
d’outils de contrôle des engagements des dépenses publics.

En dehors du contrôle à priori et à posteriori des établissements publics, l’Etat a rendu

exigible la création de la fonction audit interne ainsi que la fonction inspection des
risques. et cela vu que le secteur public en général occupe une place primordiale dans la
scène économique du pays. Ce processus de modernisation des établissements publics
fut adopté afin d’assurer leur bonne gouvernance et leur bon fonctionnement d’une part,
et d’autre part, ce dernier est recommandé au Maroc par ses partenaires financiers
internationaux notamment le fonds monétaire international et la banque mondiale.

En effet, les établissements publics, dont le CNESTEN fait partie, sont soumis à l’audit
interne. Le cadre méthodologique que nous avons présenté dans le deuxième chapitre
sera consacré à l’application de la méthodologie de conduite d’audit interne des
marchés publics au sein du CNESTEN.

42
 - Partie 2 : Etude empirique : Evaluation et analyse de
l’audit interne des marchés. ( CNESTEN)
Depuis les années 80, les établissements publics ont connu un processus d’adoption de
nouveaux outils de gestion notamment la création de la fonction d’audit interne. Cette
tendance est justifiée par des exigences des bailleurs de fonds.
Toutefois, Les marchés publics sont l’une des activités des administrations les plus
exposées au gaspillage, à la fraude et à la corruption en raison de leur complexité, de
l’ampleur des flux financiers qu’ils génèrent et de l’interaction étroite entre le secteur
public et le secteur privé.
C’est dans ce contexte qu’apparait l’intervention du gouvernement marocain qui a
mis en place un ensemble de règles et de procédures visant à garantir l’équité de
l’accès à la commande publique ainsi qu’une gestion rigoureuse des marchés et ce afin
de permettre aux établissements publics de bien cerner les risques afférents à leurs
activités.
Par ailleurs, nous allons procéder dans cette deuxième partie à une étude
approfondie de la particularité d’audit interne des marchés publics au sein du
CNESTEN, cette mission qui exige une grande rigueur et doit obéir à certains règles
qui peuvent être évolutives et adaptées la nature de la fonction, la structure du système
ou encore du processus à auditer, ainsi que le contexte et les conditions de
fonctionnement de l’entité auditée.
L’objectif de cette partie est de présenter tout d’abord le centre ainsi que le
fonctionnement et découpage du processus achats des marchés au sein du CNESTEN
(chapitre I), et ensuite le deuxième chapitre nous allons essayer de répondre à la
problématique de notre travail (chapitre II).

43
 Chapitre 1 : Présentation de la fonction achats (CNESTEN)

Le Maroc en tant que pays de développement conscient des changements de

l’environnement a entamé plusieurs chantiers de réforme affectent directement la
passation des marchés parmi lesquels l’installation et le développement de la fonction
d’audit interne qui a pour objectif d’assister les dirigeants de l’entreprise dans l’exercice
de leurs responsabilités.

Pour ce faire, le rôle que joue l’audit interne est de rechercher, de reconnaitre, et de
remédier aux faiblesses du système de gestion des marchés en contribuant à son
amélioration afin d’atteindre la performance et de faire régner un esprit de transparence
et d’efficacité.

Le but de ce chapitre est de présenter tout d’abord le Centre National d’Energie et

des Sciences et Techniques Nucléaires ainsi que le fonctionnement et le découpage du
processus achats des marchés, et par la suite présenter les différents risques afférents
aux marchés publics.

Donc nous allons traiter dans ce chapitre les sections suivantes :

Section I : Présentation et fonctionnement du service achats

Section II : Risques liés aux marchés publics

44
Section I : Présentation et fonctionnement du service achats au sein du CNESTEN

I- Présentation du CNESTEN

Le Centre National de l’Energie, des Sciences et des Techniques Nucléaires

(CNESTEN) est un établissement public créé en 1986 en vertu de la loi n°17-83 et du
Dahir n°1-85-98 du
14/11/1986, placé sous la tutelle technique du ministère chargé de l’énergie et des
mines, et sous la tutelle financière du ministère des finances. Il est doté de la
personnalité morale et de l’autonomie financière et ayant le caractère scientifique,
technique et commercial. Il est soumis à la loi n°69-00 relative au contrôle financier de
l’Etat sur les entreprises publiques et autres organismes.
1- Missions :
Les missions assignées par les pouvoirs publics au CNESTEN consistent à :
- Effectuer les recherches sur l’énergie et les sciences et techniques nucléaires et
promouvoir leur développement en vue de la mise en œuvre d’un programme
électronucléaire national et de l’utilisation des techniques nucléaires dans le
différent secteur socio-économiques ;
- Effectuer sur la demande de l’Etat et pour son compte tous les travaux et
études nécessaires à l’administration pour exercer son contrôle sur la
réalisation et l’exploitation des installations nucléaires ainsi que la gestion des
matières nucléaires ;
- Importer, stocker et de distribuer le combustible nucléaire, le centre en détient
le monopole ;
- Collecter et stocker pour le compte d’utilisateurs de matières radioactives et
les déchets en résultant, en collaboration avec les services compétents de
l’administration ;
- Entreprendre toutes activité ayant trait à la production et à la
commercialisation de tous procédés, équipements et matériaux utilisés dans

45
 l’activité nucléaires par ces propres moyens ou par l’intermédiaire de sociétés
créés à cet effet.
2- Activités du CNESTEN :
Le CNESTEN est un établissement public qui s’est forgé, sur le plan identitaire,
une triple vocation :
- Centre de recherche & développement ;
- Organisme chargé d’apporter conseil et appui technique à l‘Etat en matière
nucléaire ;
- Prestataire de service.
Dans le cadre de ses missions et de sa triple vocation, le CNESTEN intervient
actuellement sur différentes problématiques sectorielles notamment sur les secteurs
suivants :
- La santé ;
- Eau et climat ;
- Environnement ;
- Industrie ;
- Agriculture ;
- Ressources naturelles ;
- Energie…

II- Présentation des missions du service «Achats Marchés »

Le service Achats Marchés s’occupe de la passation des marchés publics. Ces
principaux missions commence par la collecte des besoins exprimés par les différentes
unités et services relevant du CNESTEN et ce conformément au domaine d’action du
service et se termine par le choix des attributaires des marchés, l’affichage et la
communication des résultats aux soumissionnaires retenus et évincés, il est responsable
de la phase : candidats/attributaires.

46
Ainsi ces missions se résument comme suit :
- Détermination des besoins ;
- Choix du mode de passation du marché en question (appel d’offres) ;
- Etablissement de la fiche de lancement de l’appel d’offres, visée par
l’ordonnateur et spécification notamment l’estimation provisoire pour décider
de la durée de publication dans les journaux ;
- Préparation du règlement de la consultation (RC) et du cahier des
prescriptions spéciales (CPS) ;
- Validation par le contrôleur d’Etat ;
- Publication de l’appel d’offres dans les journaux et dans le site du CNESTEN.
- Communication de la lettre circulaire s’il s’agit d’un appel d’offres restreint ;
- Etablissement de la décision de nomination des membres de commission
d’ouverture et d’adjudication :
 Séance d’ouverture des plis des soumissionnaires,
 Séance de la conformité technique,
 Séance d’ouverture des offres financières,
 Séance d’attribution définitive en cas de justification des prix.
- Conclusion du choix d’attributaires :
 Affichage des résultats ;
 Information des concurrents ;
 Remise des dossiers aux concurrents écartés (caution provisoire) ;
 Réponse de toute réclamation par les concurrents ;
 Archivage des dossiers.

47
 I- Découpage du processus Achats Marché

Le découpage du processus achats marché a été élaboré en fonction de nos observations

et nos entretiens effectués avec les différents intervenants du processus achats du
CNESTEN. Ceci nous a permit de décomposer la procédure achats du centre comme
suit42 :

Détermination des besoins Les prestations qui font l’objet de -Responsable service
marchés doivent répondre exclusivement marché
Planification des marchés

à la nature et à l’étendue des besoins à -Service demandeur

satisfaire avant tout appel à la
concurrence.
Publication du Détermination à l’avance des types et des -Responsable service
programme prévisionnel objets des marchés publics à lancer durant marché
de lancement des l’exercice budgétaire postérieur. -Responsable budget
consultations
Procédures de passation Choix de procédures à adopter dans la -Responsable service
des marchés passation des marchés (reconductible, marché
annuel, cadre, etc.…) -Service demandeur

Mode de passation de La désignation du mode d’appel d’offre -Responsable service

l’appel d’offres (ouvert, restreint) marché

Préparation du dossier Préparation du règlement de la consultation -Responsable service

d’appel d’offres et du Cahier des Prescriptions Spéciales marché
(CPS)
Préparation des appels d’offres

Etablissement du support Préparation définitive du bordereau des -Responsable service

de l’estimation globale de prix-détail estimatif. marché
l’appel d’offres

Détermination des délais Délai d’exécution budgétaire du marché. -Responsable service

contractuels marché
Détermination des Le choix du mode de livraison total ou -Responsable service
conditions de livraison selon un planning bien défini. marché

Détermination du Montant du cautionnement provisoire et celui -Responsable service

montant du du cautionnement définitif : 3% du montant marché
cautionnement initial du marché.

Publicité de l’appel La publicité doit être dans 2 journaux -Responsable service

d’offres (français et arabe) et doit respecter le délai de marché
21 jours au moins avant la date fixée pour la
réception des offres (40 jours si le montant
du marché dépasse (4 600 000 DHS pour les
marchés de fournitures et 65 000 000 DHS
pour les marchés de travaux).

42
Selon le manuel de procédures du CNESTEN

48
 Nomination des membres
de la commission
Ouverture des plis
Ouverture
des plis
Vérification de la conformité
technique
Ouverture des offres
financières
Attribution définitive et
affichage des résultats
Choix d’attributaires
Réclamations des
concurrents évincés
Approbation du marché
Liquidation des décomptes
Liquidation du marché
Suivi et contrôle du marché
Mandatement et paiement des
Vérification des pièces et
préparation au paiement
marchés
Comptabilisation des
factures
Règlement des factures
Identification nominative ou par fraction -Direction générale
des membres de la commission d’appels
d’offres.
La séance d’ouverture de plis est publique et - Membres de la
doit être faite dans la présence des différents commission
membres de la commission. - Contrôleur d’Etat
selon le seuil de
réglementation
-Les soumissionnaires
S’assurer de la conformité technique des -Commission
dossiers des soumissionnaires. technique
Détermination des offres les plus -Membres de la
avantageuses, calculs des offres anormalement commission
basses ou excessives.
Le choix de l’attributaire et affichage des -Responsable service
résultats. marché
Les réclamations peuvent être formulées par -Responsable service
les concurrents dans un délai de 7 jours après marché
l’affichage des résultats
Le délai de notification de l’approbation ne -Directeur générale
doit pas dépasser le délai fixé dans le marché, -Contrôleur de l’Etat
le cas échéant 60 jours, entre la date -Responsable service
d’ouverture des plis et la date de signature du marché
contrat.
La réception des factures et la signature des - Responsable service
attachements des décomptes. Marché
-Responsable service
financier
Procéder à un audit pour les marchés -Responsable service
dépassant 5 000 KDH et la réception de marché
rapport d’achèvement pour les marchés -Responsable service
dépassant 1000 MDH et restitution de la financier
caution définitive. -Service demandeur
-Contrôleur d’Etat
-Auditeur
Vérifier la transmission du dossier complet -Responsable service
d’achats au service de la comptabilité et au marché
service de la trésorerie pour enregistrement et
préparation du dossier de paiement (ordre de
paiement et ordre de virement)
S’assurer de la comptabilisation des factures -Chef comptable
S’assurer de l’approbation des factures pour -Trésorier
bon à payer
S’assurer que tous les paiements
correspondent à une facture et toutes les
factures sont payés
49
Section 2 : Identification des risques liés aux marchés publics

Avant d’entreprendre un audit interne des marchés publics. Il convient de bien analyser
les risques liés pour chacune des phases d’un marché public.

Les normes de travail exigent l’orientation préalable des travaux d’audit à partir de la
prise de connaissance générale de l’entité et du marché à auditer, il est possible
d’élaborer une stratégie d’audit adéquate permettant d’identifier les domaines et les
systèmes significatifs pour couvrir les risques y afférents.

La phase de prise de connaissance permet à l’auditeur de définir les domaines et

systèmes significatifs et d’identifier les risques.

Les risques peuvent être classés en trois grandes catégories : risques de non contrôle ;
risque inhérents, risques liés à l’auditeur.

I- Risques de non contrôle

C’est le risque que le système de contrôle interne n’assure pas la prévention ou la

correction des anomalies. Ce risque lié au contrôle doit être évalué dans la phase de
l’appréciation du contrôle interne. Une bonne connaissance du contrôle interne de
l’entreprise permet à l’auditeur d’identifier les types d’erreurs possibles par les lacunes
du système et de mesurer le risque de survenance des erreurs. Les principaux risques
sont43 :

Non-respect des dispositions du décret des marchés publics

 L’absence ou l’insuffisance de personne qualifiées dans la réglementation des

marchés publics ;
 L’absence d’une expertise et la qualification insuffisante conduit au non-respect
des normes techniques ;
 L’absence de procédures ou manque de leur formalisation ;
43
SALMI Lamiae, Audit des marchés publics au Maroc réglementation et démarche. Mémoire de fin d’études 4éme année- cycle normal
ISCAE.

50
  L’absence de spécification des objectifs, des rôles, des tâches et des niveaux de
responsabilité.

Cumul des tâches : la séparation entre les fonctions d’ordonnateurs et de comptable est
un point clé de contrôle dans les organismes publics, par ce que c’est le cumul des
tâches qui comportent le plus de risques.

Risque liés à la qualité du management : l’absence de procédures et du management

de la qualité nécessaire pour couvrir les risques relatifs à la fonction, l’absence
d’orientation et de politique définies en matière d’achat conduit à des écarts entre les
pratiques d’achat et l’exécution des missions de l’établissement.

I- Risques d’audit inhérents44 :

En ce qui concerne les risques d’audit liés aux marchés publics, on peut retenir les
risques suivants :

La prévision des achats publics : Le décret oblige l’ordonnateur de publier au début

de chaque année budgétaire le programme prévisionnel des achats qu’il compte lancer
au titre de la même année. On peut relever certains risques : l’incohérence entre les
missions stratégiques de l’acheteur public et les achats programmés ; défaillance des
procédures de panification intéressant de la fonction achats ; insuffisance de la
coordination entre la stratégie et les politiques d’achats.

La détection des besoins : le décret stipule que les prestations des marchés doivent
répondre à la nature et à l’étendue des besoins à satisfaire. Le risque ici est d’identifier
de manière incomplète, inexacte ou tardive les besoins prévisibles.

La décision d’approvisionnement : le risque est de répondre de manière non optimale

à un besoin réel ou de décider d’acheter pour répondre à un besoin qui n’est pas réel.

La procédure de passation du marché : l’obligation de passer par la procédure

d’appel d’offres ouvert peut être contournée en abusant de certaines procédures, ceci se

44
BENHOUMANE Mostafa « Marchés publics diagnostic de la réglementation & Proposition d’une démarche d’audit », Novembre 2004.

51
manifeste par ; le non-respect du plafond prévu pour les marchés passés par appels
d’offres restreint, la passation des marchés cadres pour des prestations autres que celle
prévues.

II- Risques liés à l’auditeur45 :

Avant de commencer au déroulement d’une mission d’audit interne des marchés publics
il convient de bien analyser le contexte et d’appréhender l’opportunité d’une telle
démarche ; les risques liés à l’auditeur peuvent être distinguées comme suit :

La définition inadaptée du champ de l’audit : Lancer une mission d’audit des

marchés publics sans une définition sérieuse des objectifs constitue un risque important.
Compte tenu de l’enjeu de sa mission, des pouvoirs importants lui sont ainsi délégués,
l’auditeur doit être menu d’une sorte de mandat. Il est clair que ce mandat ne peut et ne
doit spécifier la nature des conclusions qui seront tirées et qui ne peuvent pas être
définies à priori. Par ailleurs, le contexte de l’audit doit être soigneusement analysé et
ses objectifs généraux clairement définies.

Le choix erroné de l’auditeur : constitue un risque très important puisque le succès ou

l’échec de la mission en dépend très largement.

Les défauts dans les rapports : la rédaction des rapports comme support concrétisant
les différentes étapes des travaux d’audit, doit éviter un certain nombre d’obstacles à
savoir :

- Etant donné que l’audit interne des marchés publics a pour objectif de fournir une
interprétation sur la procédure de passation des marchés publics en recommandant
des solutions pour améliorer des performances, par conséquence les rapports
rédigés doivent être d’un style simple et cohérent.
- Le souci de l’auditeur est de prouver son efficacité et son utilité à le consacrer dans
sa mission au diagnostic, au risque de négliger les recommandations

45
OUAFI Sanae. « Audit interne des marchés publics au Maroc : cas de la direction régionale de m’équipement de Fès-Boulemane »
mémoire d’obtention du diplôme d’études supérieures approfondies. FSJES Fès, 2006.

52
Section 1 : Démarche d’audit interne des marchés publics

L’objectif étant de s’assurer que les dispositifs générales (objectif, moyen,

organisation…) et spécifiques (règlement interne du CNESTEN, décret relatifs aux
marchés publics..) sont bien établies, connues, comprises et appliquées. Cela permet de
détecter les forces et les faiblesses du CI ainsi d’identifier les pistes d’amélioration et
formuler des recommandations.

Test de vérification des objectifs de contrôle interne (test de conformité) ; Ce test a pour
objectif de vérifier le processus de passation des marchés au sein du CNESTEN selon le
règlement interne afin de mesurer le degré de respect des dispositions et procédures
édictées par le code. Cette vérification se fera sur la base d’un questionnaire comportant
des questions communiquées aux différents responsables intervenants dans le service.
(Annexe n°2)

Pour ce faire, nous nous sommes basés sur les résultats des deux outils fondamentaux
du contrôle interne à savoir :

53
 I- Questionnaire du Contrôle Interne : constats et résultats

Dispositif de
Eléments du contrôle Objectifs spécifiques Résultat d’évaluation
contrôle interne

I. Environnement de contrôle

Processus achats

Les prestations qui font l’objet des marchés

doivent répondre exclusivement à la nature
Détermination des besoins Article 4 du décret conforme
et à l’étendue des besoins à satisfaire avant
tout appel à la concurrence.

Publication du programme Détermination à l’avance des types et des

prévisionnel de lancement objets des marchés publics à lancer durant Article 87 du décret conforme
des consultations l’exercice budgétaire postérieur

Désignation des procédures Choix de procédures à adopter dans la

Article 2 du décret conforme
de passation des marchés passation des marchés

Choix de mode de passation La désignation du mode d’appel d’offre

Article 16 du décret conforme
de l’appel d’offres (ouvert, restreint)

Préparation du dossier Préparation du règlement de la consultation conforme

d’appel d’offres de l’appel et de cahier des prescriptions spéciales
d’offres (CPS)

Etablissement du support
Préparation définitive du bordereau des prix-
de l’estimation globale de conforme
détail estimatif
l’appel d’offres
Article 18, 19, 20,
Détermination des délais 21,22 et 23 du
Délai d’exécution budgétaire du marché conforme
d’exécution contractuels décret

Détermination des Le choix de mode de livraison total ou selon

conforme
conditions de livraison un planning bien défini

Montant du cautionnement provisoire et

Détermination des montants
celui du cautionnement définitif : 3% du conforme
du cautionnement
montant globale

La publicité doit être dans 2 journaux

(français et arabe) et doit respecter le délai
de 21 jours au moins avant la date fixée pour
la réception des offres et 40 jours si le
Publicité de l’appel d’offres montant du marché dépasse article 20 du décret conforme

65 000 000DHS pour les marchés des

travaux et 4 600 000DHS pour les marchés
de fournitures.

Nomination des membres de Identification nominative ou par fonction des

Article 34 du décret conforme
la commission membres de la commission d’appels d’offres

La séance d’ouverture de plis est publique et

Ouverture des plis doit être faite dans la présence des différents Article 35 du décret conforme
membres de la commission

Vérification de la S’assurer de la conformité technique des

Article 36 du décret conforme
conformité technique dossiers des soumissionnaires

Détermination des offres les plus

Ouverture des offres
avantageuses, calculs des offres Article 38 du décret conforme
financières
anormalement basses ou excessives

Attribution définitive et Le choix de l’attributaire et affichage des Article 44 et 45 du

conforme
affichage des résultats résultats décret

Les réclamations peuvent être formulées par

Réclamations des Article 47 du
les concurrents dans un délai de 7 jours après conforme
concurrents évincés décret
l’affichage des résultats

Approbation du marché Le délai de notification de l’approbation ne Article 79 du décret conforme

54
 doit pas dépasser le délai fixé dans le
marché, le cas échéant 60 jours, entre la date
d’ouverture des plis et la date de signature de
contrat

La réception des factures et la signature des

Liquidation des décomptes conforme
attachements des décomptes

Procéder à un audit pour les marchés

excèdent 5 000 000 DHS, toutes taxes Article
Suivi et contrôle du marché comprises, et pour les marchés négociés dont conforme
les montants excèdent 1 000 000 DHS toutes
taxes comprises

Vérifier la transmission du dossier complet

Vérification des pièces et d’achats au service de trésorerie pour la
Service trésorerie conforme
préparation au paiement préparation du dossier de paiement (ordre de
paiement)

Comptabilisation des
factures S’assurer de la comptabilisation des factures conforme
Service
comptabilité
S’assurer que tous les paiements
Règlement des factures correspondent à une facture et que toutes les conforme
factures sont payées

II. Evaluation et gestion des risques

Identifier et apprécier les risques susceptibles d’affecter le contrôle

Identification des risques Non conforme
interne du processus achats du CNESTEN.

III. Activités du contrôle

S’assurer que la mise en place des activités de contrôle relatif au Non conforme
Mise en place des activités
processus d’achats contribuent à l’atteinte des objectifs du
de contrôle
CNESTEN

IV. Gestion de l’information et communication

S’assurer que l’organisation communique en interne au moment

Information et opportun les informations nécessaires au bon fonctionnement des Non conforme
communication autres composantes du contrôle interne du processus d’achats,
notamment en matière d’objectifs et de responsabilités associés au
contrôle interne.

V. Pilotage

Vérifier que le dispositif du contrôle interne a permis l’atteinte des Non conforme
Pilotage du processus achats
objectifs du CNESTEN

A travers ce tableau, on constate que les réponses du questionnaire de contrôle interne, montre que les achats des
marchés publics effectués par le CNESTEN, ont été conformes aux dispositions du décret de marchés publics ainsi qu’à son
règlement interne. Nous pouvons dire que le résultat de ce test est satisfaisant.

55
 II-Grille de séparation des fonctions :

Les résultats de la grille de séparation des tâches (annexe n° 3) ont révélé une accumulation de fonctions au niveau du
Services Achats des Marchés et ce malgré un manque d’effectif dans ce service. En effet, le service est géré par un seul
responsable qui intervient presque dans tout le processus de l’achat par marché (de la phase de préparation des cahiers
de charges jusqu’au mandatement des dossiers). Ceci peut conduire à une augmentation de stress et donc des erreurs
lors du processus.

III-Tableau de forces et des faiblesses :

A l’issue des informations reçues aussi bien au niveau du questionnaire de contrôle interne, que dans la grille de séparation
des fonctions du processus achats par marché publics, on a pu relever les forces et faiblesses suivantes :

Forces Faiblesses
1. Environnement de contrôle
-Le comité d’audit est indépendant de - Cumul des fonctions pour certains
la Direction Générale du CNESTEN. intervenants du Processus achats.
-Manque de ressources humaines du service
Achats et Marchés
-Besoin d’amélioration du système d’information
Processus 1 : Planification des marchés
-Respect du délai de publication du
programme prévisionnel
-La validation de la demande d’achats
ou celle de la publication est toujours
effectuée par la personne autorisée
Processus 2 : Préparation des appels d’offres
-Le délai de lancement des appels
d’offres ou le délai d’avis de l’appel à la
concurrence est respecté.
-Existence de tous les documents prévus
par l’article 23 du décret au niveau des
appels d’offres lancés.
Processus 3 : Ouverture des plis et choix d’attributaire
-La commission d’attribution des
marchés est nommée conformément aux
prescriptions des textes réglementaires.
-Indication et précision dans le PV les
motifs ou les éléments d’élimination
des soumissionnaires éliminés ou
évincés
-Information des soumissionnaires et
des attributaires des résultats de
jugement des offres et réponses aux
lettres d’informations des candidats
évincés.
-Respect du délai de notification.
Processus 4 : Liquidation des marchés
-Approbation par le chef de la division
technique et logistique de tous les
documents relatifs à la réception des
fournitures.
-Etablissement d’un rapport
d’achèvement pour tous les marchés
dont le montant est supérieur à 1
million de DHS
-Les marchés dont le montant dépasse
5 millions de DHS font l’objet d’un
Audit.

56
-Un contrôle et un rapprochement
régulier entre les fournitures
commandés et celles réceptionnées
par les personnes concernées.
Processus 5 : Mandatement et paiements des attributaires des marchés
-Un contrôle et une vérification de
toutes les pièces du dossier est effectué
par la responsable du service achats et
marchés avant de le transmettre au chef
comptable et au trésorier pour
l’enregistrement et paiement qui à leur
tour contrôle les pièces constitutives
des dossiers.
-La seule personne habilitée à
effectuer le paiement est le DAF. Ce
dernier après approbation du trésorier
payeur du CNESTEN donne le feu
vert au trésorier afin de régler le
fournisseur.

1. Evaluation et gestion des risques

-Absence de dispositifs de traitement,
d’identification et de gestion de risques
relatifs au processus achats du CNESTEN.
2.Activités de contrôle
-Existence des procédures spécifiques -Absence des fiches de contrôle au CNESTEN.
de contrôle interne afin de résoudre et -Les activités de contrôle relatives au
identifier les problèmes qui sont liés processus achats ne contribuent pas à
au processus achats. l’atteinte d’objectifs du CNESTEN.
-Absence de contrôle par le Service Achats
et Marchés afin de s’assurer que le règlement
de passation des achats publics est suivi par
pratique.
3. Gestion de l’information et communication
-Fiabilité de l’information dans les -Absence de contrôle des informations avant
différentes tâches du processus achats. leur diffusion.
-Fiabilité des logiciels utilisés pour le -Absence de partage des informations sur les
traitement des informations principaux risques ainsi que sur les moyens
comptables et financières. mis en œuvre avec le conseil
d’administration.
4. Pilotage
_
-Absence de dispositif qui permet
d’identifier les faiblesses du système de
gestion des risques du processus achats.

D’après ce tableau, on peut identifier les différentes forces et faiblesses du processus achats par marché au sein du
CNESTEN. Par rapport aux faiblesses relevées, elles sont définitives et feront l’objet d’un certain nombre de
recommandations. Concernant les forces ; leur confirmation sera à travers l’application d’un test de performance. Donc on
peut dire que le résultat de ce test est relativement satisfaisant.

Conclusion
57
Tout au long de ce chapitre, il était question d’apporter des réponses à notre problématique, pour ce faire, nous avons
entamé au niveau du premier chapitre une présentation de la phase de prise de connaissance du centre ainsi qu’une
connaissance sur les procédures d’achats à travers un découpage du processus achats ainsi que l’identification des risques y
afférents.

Nous avons procéder par la suite, dans un premier temps à un test de vérification des objectifs du contrôle interne ou
encore un test de conformité qui été alimenté principalement par les résultats du questionnaire ainsi que la grille de
séparation des fonctions qui a révélé clairement une accumulation des tâches au niveau du service achats marchés.

Par la suite, nous avons dressé un tableau de forces et des faiblesses. Du côté des faiblesses, elles ont été qualifiées de
définitives et ont fait l’objet de nos recommandations présentées à la fin. Ces dernières sont en mesure de renforcer les
dispositifs de contrôle interne mis en place et permet une bonne amélioration de l’efficacité de l’acte d’achat du
CNESTEN. Quant aux forces, elles étaient jugées théoriques et devaient essentiellement passer par un test validant leur
application permanente en vue de devenir des forces définitives.

58
 Conclusion générale
Au terme de ce travail, nous avons pu constater le rôle prépondérant que joue la fonction achats au sein des établissements
publics. En effet, l’importance de la fonction Achats peut s’appréhender à plusieurs niveaux. Sur le plan financier, la
politique d’achats peut améliorer la profitabilité d’une structure en optimisant les couts et les délais. Sur le plan
commercial, elle assure également un avantage concurrentiel en fournissant des produits de qualité et en évitant les
ruptures de stocks. Finalement, la maitrise de la fonction achats, l’entreprise peut développer ses ventes et se différencier
de la concurrence. Ainsi la fonction achats, ce n’est pas juste réduire les couts mais c’est l’amélioration de la performance
de l’entreprise.

Aujourd’hui les responsables d’achats disposent de nombreuses fonctionnalités dont le but de mutualiser les besoins,
structurer les processus d’approvisionnement, gérer le panel fournisseurs, gérer des appels d’offres publics en ligne, suivre
les performances achats et disposer d’une réelle transparence des dépenses.

Face à cet essor de la fonction achats, apparait le contrôle interne en tant qu’une démarche visant à améliorer la capacité
des organismes publics à gérer les contraintes, fédérer les actions et renforcer la gouvernance et le pilotage des activités
dont notamment la fonction achats. Il apporte aux responsables une réelle aide à la décision, permettant d’agir sur tous les
leviers d’amélioration des performances des établissements publics, et devient ainsi un véritable instrument de création de
valeur.

Par ailleurs, s’assurer de l’efficacité d’un dispositif de contrôle interne, met en évidence son évaluation pour pouvoir
minimiser les risques qui peuvent survenir et qui peuvent ainsi nuire à la performance de l’entreprise.

Dans ce sens, le Maroc a poursuit ses réformes de modernisation, et la plus récente de ces réformes celle relative à l’entrée
en vigueur en janvier 2014 d’un nouveau décret relatif à la passation des marchés publics. Son objectif est de garantir la
transparence dans la préparation, la passation et l’exécution des marchés publics, et au final réduire les possibilités de
recours à des pratiques de fraude ou de corruption. Le but est aussi d’assurer l’égalité de traitement des soumissionnaires
dans toutes les phases de passation en plus de l’adaptation de la réglementation nationale avec les normes internationales et
les engagements de l’Etat.

Le thème de ce projet est un sujet d’ordre et d’intérêt général puisque l’exigence de transparence dans l’attribution et
l’exécution des marchés publics constitue une revendication qui s’exprime à tous les niveaux.

59
Bibliographie
1- Ouvrages
 BENJELLOUN Salah-eddine : « l’audit interne outil de compétitivité » Edition Toubkal
 BERRADA MOHSIN : « L’audit interne tout : outil de création de la valeur et d’amélioration de la gouvernance
des organisations ». Casablanca. Edition : Afrique challenge (2012).
 BERTIN Elisabeth : « Audit interne, Enjeux et pratiques à l’international » Edition d’organisation 2007.
 CHERKAOUI SELLAMI Safa : « Nouvelle règlementation des marchés publics au Maroc et principes de
transparence et de concurrence »
 F.REDING, Kurt.J.SOBEL, Paul.L.ANDERSON, Urton : « Manuel d’audit interne : améliorer l’efficacité de
la gouvernance, du contrôle interne et du management des risques »Paris, Groupe Eyrolles, 2015
 IIA, IFACI, PWC : « la pratique du contrôle interne, COSO » 2éme édition, Editions d’organisation, 2004
 IFACI, IIA, PWC, LANDWELL & ASSOCIE : « le management des risques de l’entreprise, COSO II, cadre
de référence, technique d’application » édition d’organisation
 IFACI : « la conduite d’une mission d’audit interne » 2ème édition - Centre de Librairie et d’Editions
Techniques (CLET), Paris 1995.
 RENARD JACQUES: « théorie et pratique de l’audit interne », Editions d’organisation 2007

 SHICK PIERRE : « Mémento d’audit interne » Méthode de conduite d’une mission d’audit, Editions DUNOD,
Paris 2007
2- Documentation interne :
 Manuel de procédures de CNESTEN
 Règlement interne des marchés de CNESTEN

60
3- Rapports et revues :
 BENHOUMMANE Mostafa, « Marchés publics diagnostic de la réglementation & proposition d’une
démarche d’audit », Novembre 2004
 HANINE Mohamed Abdelmouhcine, « la procédure de passation de marchés publics au Maroc : Etude
analytique et réflexions à la lumière du code français des marchés publics et des directives européenne et des
directives de banque Mondiale » Mémoire de recherche pour l’obtention du diplôme master en administration
publique, session 2007/2008
 « Mode et procédure de passation des marchés », Master Droit des contentieux, Université Hassan II-FSJES
 OUAFI Sanae : « Audit interne des marchés publics au Maroc : cas de la direction régionale de m’équipement
de Fès-Boulemane » mémoire d’obtention du diplôme d’études supérieures approfondies. FSJES Fès, 2006.
 Rapport du conseil Economique Et Social : « la commande publique, un levier stratégique pour le
développement économique et social »
 SALMI Lamiae, Audit des marchés publics au Maroc réglementation et démarche. Mémoire de fin d’études
4éme année- cycle normal ISCAE.
4- Webographie :
www.achatpublic.blogspot.com
www.cnesten.org.ma
www.decision-achats.fr
www.finances.gov.ma
www.fr.scribd.com
www.ifaci.com
www.marchespublics.org.ma
www.memoireonline.com
www.tgr.gov.ma

61
Table des matières

Partie I : Analyse théorique et conceptuelle d’Audit interne et de contrôle interne

Chapitre I : Cadre théorique et conceptuelle de l’audit interne

Section I : Généralités sur l’Audit interne

I. Historique, typologies et finalités de l’Audit interne
1- Origine et évolution de l’audit interne
1.1la théorie de relation d’agence
1.2introduction de la fonction de l’audit interne dans le secteur public
2- Définition, rôle et mission de l’audit interne
2.1 Définition de l’audit interne
2.2 Rôle de l’audit interne
2.3Mission de l’audit interne
II. Normes de l’audit interne
1- Organisation internationale d’Audit interne
2- Normes d’Audit interne
2-1 le code de déontologie
2-2 Normes de qualification et de normes de mise en œuvre associées
2-3 Normes de fonctionnement et normes de mise en œuvre associées
2-4 Les Modalités Pratiques d’Application (MPA)
III. Démarche de la mission d’Audit Interne
1- Phase de préparation
1.1 Prise de connaissance
1.2 Les moyens
1.3 L’identification et l’évaluation des risques et des opportunités d’amélioration
2- Phase de réalisation
2.1 Réunion d’ouverture
2.2 Programme d’audit
3- Phase de conclusion
3.1 Projet de rapport
3.2 Réunion de clôture
3.3 Le Rapport d’audit interne
3.4 suivi des recommandations
Section II : Présentation et évaluation du contrôle interne
I- Définition et objectif, du contrôle interne
1- Définition
2- Objectif
II- les composants du contrôle interne
1- l’environnement du contrôle
2- l’évaluation des risques

62
 3- les activités de contrôle
4- l’information et la communication
5- Pilotage

III- Démarche d’évaluation du contrôle interne de la fonction achats

1- Description des systèmes et des procédures
3.1Achats par marché
3.2Achats par bon de commande
3.3Achats à l’étranger
2- La confirmation de la compréhension du système
3- Evaluation préliminaire du contrôle interne (test de conformité)
4- Confirmation de l’application du système
5- Evaluation définitive du contrôle interne
6- Rapport d’évaluation du contrôle interne
Chapitre II : Généralités sur les marchés publics

Section I : cadrage et définition des concepts relatifs aux marchés publics

I- Définition et principes des marchés publics

1- Définition des marchés publics
2- principes des marchés publics

II- Classification des marchés publics

1. Selon la catégorie des marchés
1.1marché de travaux
1.2Marché de fournitures
1.3Marché de services
2. Selon le type des marchés
2.1 Marché cadres
2.2 Marché reconductibles
2.3 Marché à tranches conditionnelles
2.4 Marché allotis
2.5 Marchés de conception-réalisation
3. Selon le prix des marchés
3.1 Marché à prix global
3.2 Marché à prix unitaires
3.3 Marché à prix mixtes
3.4 Marché à prix au pourcentage
4. classification par catégorie des prix :
4.1 Marché à prix ferme
4.2 Marché à prix révisable
4.3 Marché à prix provisoire

III- Modalités de passation d’appels d’offres

1- Appels d’offres

63
 2- Concours
3- Procédure négociée
4- Bons de commande

Section II : référence réglementaire du contrôle et d’audit interne des marchés publics

I- Le contrôle et audit des marchés publics
1- Le contrôle de régularité
2- Le contrôle sur place ou sur terrain
3- Le contrôle d’opportunité
II-Organisme de contrôle des marchés publics
1- Le contrôle des engagements de dépenses de l’Etat
2- La direction des établissements publics et des participations
3- La trésorerie générale
4- La cour des comptes et les cours régionales des comptes
5- L’inspection générale des finances
6- Partie 2 : Etude empirique : Evaluation et analyse de l’audit interne des marchés
publics ( CNESTEN)
Chapitre 1 : présentation de la fonction achats
Section I : Présentation et fonctionnement du service achats des marchés

I- Présentation du CNESTEN
1- Mission du CNESTEN
2- Activités du CNESTEN
II- Fonctionnement et découpage du processus achats des marchés
1. Présentation de la mission du service achats des marchés
2. Découpage du processus achats des marchés

Section II : risques liés aux processus achats par marché

I. Risques de non contrôle

II. Risques inhérents
III. Risques liés à l’auditeur

Chapitre 2 : Evaluation de l’audit interne des marchés publics

Section I : Démarche d’audit interne des marchés publics

I. Questionnaire du contrôle interne : constats & résultats

II. Grille de séparation des fonctions
III.Tableau des forces et des faiblesses

Conclusion générale
Bibliographie
Annexes

64
Annexes

65
 Annexe n°1 : Ordre de mission

L’entreprise XYZ Le : …… à…….

Ordre de mission

Destinataire : responsable de l’audit interne/ expert-comptable

Copie pour information : chef Service Achat et Logistique

Objet : Audit des marchés n° xx/xx

Conformément à l’article 165 du décret n°2-12-349 du 20 Mars 2013, je vous informe que le service d’audit
interne procèdera à partie du …………………..à l’audit du marché n°xx/xx d’un montant de XXXXXX DH,
passé le ………. Avec le prestataire xxxx, ainsi que ses avenants.

Cet audit qui portera sur les conditions de préparation, de passation et d’exécution dudit marché a pour
objectif de s’assurer de :

- L’application de la réglementation et des procédures en vigueur en la matière ;

- L’atteinte des objectifs de transparence, d’efficacité et d’économies recherchées ;
- D’identifier les situations éventuelles de non-conformité d’inefficacité et d’utilisation non
économique des ressources et de recommander des actions correctives.

Cette mission dont la durée prévisionnelle est de XX jours, sera menée par l’équipe suivante :

M. xxxx : chef de mission

M. yyy : Auditeur

Je vous prie d’en informer les responsables concernés et de fournir à l’équipe d’auditeurs toutes les
informations et documents nécessaires en vue du bon déroulement de cette mission.

Le Directeur Général.

66
Annexe n°2 : Questionnaire de contrôle interne
I. Environnement de contrôle
Questions Oui Non Commentaire
1 Chaque hiérarchique, dispose-t-il d’une X
connaissance complète des procédures de
contrôle interne ?
2 Existe-t-il un système d’information au sein du X Le Système d’information existe alors que
CNESTEN ? système de communication INTRANET est en
cours.
3 Le maitre d’ouvrage dispose-t-il d’une X
réglementation qui fixe les procédures et les règles
à suivre pour les modes de passation des marchés
publics ?
4 Les moyens techniques et humains sont-ils adaptés X Manque de ressources humaines au sein du
aux besoins de la DAF ? Service Achats et Marchés.
Gestion de la fonction Achat/Marchés
Objectif du test : S’assurer de la bonne détermination des besoins ; Vérifier la publication du programme prévisionnel
Question Oui Non Commentaire
La demande d’achat est-elle validée par une X Par les chefs de services, chefs de divisions, et les
personne compétente ? chefs d’unités.
Les modes de passation des marchés Toujours
respectent toujours les conditions fixées par le X
décret ?
Les appels d’offres lancés, sont-t-ils prévus dans le Le programme prévisionnel de lancement des appels
programme prévisionnel ? ce dernier a-t-il été publié X d’offres est toujours publié dans le 1 er trimestre de
chaque année.
Processus : Préparation des appels d’offres
Objectif du test : vérifier le choix du mode de passation ; s’assurer de la publication des appels d’offres
Question Oui Non Commentaire
L’appel d’offres fait toujours l’objet d’une X L’appel d’offre doit être publié dans un journal en arabe
publication dans 2 journaux dont un au et un journal en français avec la publication sur le portail
moins de langue arabe et l’autre dans un des marchés publics.
journal de langue nationale en respectant les On respecte le délai réglementaire de 21 et 40 jours.
délais ?

L’appel d’offres contient tous les documents X Chaque appel d’offres contient un dossier administratif/
prévus par l’article 23 du décret ? technique/ additif/ financier
La passation des appels d’offres respecte X
toujours les conditions fixées par le
règlement ?
Processus : Ouverture des plis et choix d’attributaire
objectif du test : Vérifier la conformité du déroulement de la phase d’ouverture des plis et le choix d’attributaire par
rapport au décret des marchés publics
Question Oui Non Commentaire
Les membres de la commission ont-ils été X Le président/responsable marché/demandeur/contrôleur
nommés conformément aux prescriptions des d’Etat/ …
textes réglementaires ?
La commission a-t-elle arrêté la liste X
définitive des plis reçus en séance publique ?
Les membres de la commission ont-ils X
paraphé les actes d’engagement ainsi que le
bordereau des prix et le détail estimatif et la
décomposition du montant global des offres
financières des concurrents ?
La commission a-elle-dressé un PV pour chacune de X ses
réunions ?
Le PV mentionne-t-il les éléments d’élimination des X
soumissionnaires évincés ?
Le PV est-il signé par le président et par les membres
X de
la commission ?
Les soumissionnaires sont-ils prévus des résultats du L’affichage des résultats sur le portail des marchés publics.
jugement des offres ?
Objectif du test : s’assurer du respect d’attribution et de notification des marchés publics ?
Question Oui Non Commentaire
Le délai de notification de 30 jours est-il respecté X
La notification est-il signé par un responsable ? X Elle est toujours signée par le Directeur Général
L’ordre de service est-il envoyé au contractant ? X
Processus 4 : liquidation des marchés
Objectif du test : vérifier les conditions de livraison des marchés
Question Oui Non Commentaire
Les fournitures et les services réceptionnés X
sont-ils comparés avec celles demandés ?
Les bons de livraison sont-ils signés par le X
maitre d’ouvrage ?

67
 Existe-t-il un rapprochement entre la facture
et le bon de livraison concernant les X
quantités reçues ?
Objectif du test : vérifier le respect des conditions de livraison des marchés

Question Oui Non Commentaire

La réception des travaux donne lieu à un X
rapport de réception ?
Le maitre d’ouvrage a-t-il bien réceptionné les X
travaux ?
Les marchés dont le montant dépasse 1 X
million dhs font-ils objet d’un rapport
d’achèvement ?
Les marchés dont le montant dépasse 5 X
million de dhs font-ils l’objet d’un audit
interne ?
Processus 5 : préparation au paiement et attribution des marchés
Objectif du test : s’assurer que le dossier d’achat est complet afin de le transmettre au service de la trésorerie pour
l’enregistrer et préparer le dossier de paiement.
Question Oui Non Commentaire
Le responsable d’achat ainsi que le trésorier X
vérifient t-ils les pièces du dossier ?
Le dossier de paiement est-il préparé au bon X
moment pour ne pas éviter les retards de
paiement.
Sous processus : Comptabilisation des factures
Question Oui Non Commentaire
Est-ce que les pièces justificatives sont-elles X
effectuées par le Service achats et marchés ?
Existe-il un contrôle de l’enregistrement par X
le service de la comptabilité ?
La comptabilisation et le classement des X
factures correctement ?
Sous processus : règlement des factures
Questions Oui Non Commentaire
L’ordre de paiement est-il donné par des X
personnes autorisées ?
Les paiements sont-ils effectués sur la base X
des factures ?
I- Evaluation des risques
Objectif du test : identifier les risques relatives au processus achats
Question Oui Non Commentaire
Des procédures de gestion des risques liés au X
processus achats sont-ils mis en place ?
Existe-t-il un plan de gestion des risques ? X

Des moyens et des procédures de gestion des X

risques liés au processus sont-ils mis en
œuvre, et validée par la direction générale ?
Existe-il des dispositifs qui permettent X
d’identifier les principales faiblesses de
gestion des risques afin de les corriger ?
Les risques relatifs au processus achats du X
CNESTEN donnent-ils lieu à des actions
correctives ?
I. Activités du contrôle
Objectif du test : Identifier les activités de contrôle relatif au processus achats
Question Oui Non Commentaire
Existe-t-il au sein du SAM des contrôles X
réguliers afin de s’assurer de la procédure de
passation des marches ?
Existe-il des fiches de contrôle au sein du X
CNESTEN ?
L’activité de contrôle interne du processus X
achats contient-elle des procédures afin
d’assurer le bon déroulement ?
Existe-t-il des procédures afin d’identifier les X
problèmes relatifs au processus d’achat ?
II. Gestion de l’information et communication
Objectif du test : s’assurer que l’organisation communique les informations nécessaires aux différents composantes du contrôle
interne du processus achats.
Question Oui Non Commentaire
les logiciels utilisés pour traiter les X
informations comptable et financière sont-ils
fiables ?
Les tâches effectuées sont-elles basés surX des
informations fiables ?
Existe-t-il une procédure de contrôle avant X

68
 leur diffusion ?

Le conseil d’administration est-t-il informé X

des grandes lignes de la politique de gestion
des risques lié au processus d’achat ainsi que
les moyens mis en œuvre et des actions
d’amélioration en cours ?
III. Pilotage
Objectif du test : vérifier l’atteinte des objectifs du CNESTEN
Question Oui Non Commentaire
Existe-t-il un mécanisme qui permet d’adapter X
les procédures de l’environnement externe, de
la gestion des risques ou de l’activité de la
société ?
Est-ce-que le dispositif de contrôle interne X
permet l’atteinte des objectifs ?

Annexe n°3 : Grille de séparation des tâches

69
 Intervenants du processus achats par marché

Demande Service ordonnate Service Contrôleur Service Service Trésorerie

Fonctions DAF Réception Magasinier
ur d’achat budget ur achats d’Etat trésorerie comptabilité Payeur

Détermination
des besoins X

Publication du
programme
prévisionnel de X X X
lancement des
consultations
Désignation
des
procédures X X
de passation
des marchés
Choix de
mode de
passation X X
de l’appel
d’offres
Préparation du
dossier d’appel
X
d’offres de
l’appel d’offres
Etablissement
du support de
l’estimation X X X
globale de
l’appel d’offres
Détermination
des délais
X X
d’exécution
contractuels
Détermination
des conditions X
de livraison
Détermination
des montants
du X
cautionnement
provisoire
Publicité de
l’appel d’offres X

Nomination des
membres de la X
commission
Ouverture des
plis X X X X X

Vérification de
la conformité X
technique
Ouverture des
offres X X X X X
financières
Attribution définitive et
affichage des résultats X X X X X

Réclamations
des concurrents X X
évincés
Approbation du
marché X

Suivi et
contrôle du X X X
marché
Vérification des
pièces et
X
préparation au
paiement
Comptabilisation des
factures X

Règlement des
factures X X

70
 Annexe n°6 : Organigramme du CNESTEN

Directeur Général

Secrétaire Général

2 Attachés de Direction : 2 Attachés de Direction :

 Chef de Projet CENM  Assurance Qualité
 Affaires Juridiques  Audit interne et Contrôle de Gestion

Division Direction Division Direction Division Division Division

Pôle Valorisation Pôle Sûreté et Pôle Exploitation des Pôle Études et Technique & Administrative Ressources
de la recherche Sécurité Installations Nucléaires Recherches Logistique & Financière Humaines

Service Unité Unité conduite du Service Service Service

Division
Planification et Radioprotection & Réacteur Maintenance Achats & Administration
Applications aux
Évaluation Sécurité Technique Marchés du Personnel
Sciences du vivant
Économique Industrielle Unité Technologie
Unité Production de Service Service
des Réacteurs Moyens Budget &
Service Unité Physique radio
Système Médicale Unité Collecte, pharmaceutiques Généraux Finances
d’Informations Traitement &
Unité Dosimétrie, Unité Immunologie
Service Stockage des
Etallonage & déchets Radioactifs Unité Biologie et
Commercial,
Réseaux recherche
Marketing &
Moléculaire
Communication
Unité
Surveillance Division
Service Radiologique Applications aux
Coopération l’Environnement sciences de la terre
et de
Unité
Centre de surveillance l’environnement
Formation Chimique
Unité Eau et Climat
Service
Centre
protection Unité Radio
d’Information & écologique, Érosion
Physique
Documentation & Datation
Nucléaire Service
Réglementation Unité Géochimie &
Technique, Audit Pollution
et PUI Division
Instrumentation et
applications
Industrielles
Centre de certification
en contrôle Non
Destructif
Unité Techniques de
contrôle Industriel

Unité Électronique et
Instrumentation
Nucléaire

71
72
73
74