Les Nouvelles Fiscales, Nº 1064, 15 mars 2011

- Les entreprises face à l’insécurité juridique en matière fiscale :

état des lieux (1 re partie) Une norme fiscale source d’insécurité
juridique pour les entreprises
Les entreprises face à l’insécurité juridique en matière fiscale état des lieux (1re partie) Une norme fiscale source d’insécurité

juridique pour les entreprises

→ L’insécurité due à l’inégale voire mauvaise qualité des normes fiscales Une dégradation de la norme fiscale qui apparaît

flagrante du fait de sa complexification intense.

→ L’insécurité due à l’inégale voire mauvaise qualité des normes fiscales La norme fiscale est ensuite devenue d’une

particulière technicité

→ L’insécurité due à l’inflation des normes fiscales D’abord, la matière fiscale emporte la palme d’une production excessive de

normes.

→ L’insécurité due à l’inflation des normes fiscales Ensuite, à la surproduction normative, s’ajoute le fait que rares sont les lois

abrogées.

→ L’insécurité due à l’inflation des normes fiscales Enfin, la norme fiscale a la particularité d’être toujours accompagnée

d’exceptions.

→ L’insécurité due à l’instabilité des normes fiscales L’imprévisibilité des normes fiscales

→ L’insécurité due à l’instabilité des normes fiscales La rétroactivité des normes fiscales

La gestion des entreprises est une opération périlleuse. Afin de prendre les bonnes décisions, les chefs d’entreprise
doivent intégrer de nombreuses variables, notamment économiques, mais aussi et surtout, juridiques. En la matière, les
paramètres fiscaux apparaissent de plus en plus décisifs. Ils conditionnent largement les décisions d’investissement,
influent sur la rentabilité et peuvent jouer sur l’équilibre financier de l’entreprise.

Aujourd’hui les entrepreneurs sont rarement sereins face aux décisions qu’ils doivent prendre, la variable juridique
étant de plus en plus incertaine. À bien des égards, les dirigeants se doivent de gérer l’insécurité juridique qui est
devenue une donnée consubstantielle de la gestion des entreprises. Force est de constater que la norme fiscale se
trouve être l’une des données les plus difficiles à appréhender.

[Lamy fiscal 2011, § 112 et s.]

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[« Instructions fiscales, Propositions pour améliorer la sécurité juridique en matière fiscale », Rapport à madame le
ministre de l’économie, 15 avr. 2010, p. 8 ; « Améliorer la sécurité du droit fiscal pour renforcer l’attractivité du
territoire », Rapport au Ministre d’État, ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, Paris, La
documentation française, 2004]

L’insécurité juridique « fiscale » n’est pas un fait nouveau (1) , mais elle semble s’être raffermie ces dernières
années sous le coup de l’inégale, voire parfois mauvaise, qualité de la norme, de son inflation et de son instabilité.

→ L’insécurité due à l’inégale voire mauvaise qualité des normes fiscales

La qualité de la norme joue un rôle indispensable car le dirigeant d’entreprise doit comprendre la loi qu’on lui
impose pour en faire une application correcte. Pourtant, « le législateur crée aujourd’hui l’insécurité juridique en
adoptant des textes mal rédigés(...) » (2) . Ceci est particulièrement vrai pour la norme fiscale dont la qualité a été
contestée par tous (3) .

Une dégradation de la norme fiscale qui apparaît flagrante du fait de sa complexification intense.

Pour le Professeur Bergeres, « il n’est guère original de souligner la complexité de la loi fiscale et son caractère
souvent abscons (...) » (4) . Au lieu d’être claire, nette et précise, la norme fiscale est devenue complexe, touffue,
regorgeant de détails, tatillonne à l’excès. Elle contient une profusion d’indications parfois contradictoires qui
accentuent son caractère confus et opaque.

À cet égard un exemple donné par Frédéric Douet est éloquent : « il faut bien admettre que le législateur a versé
dans d’infinis détails, et ce au point de s’intéresser notamment au sort fiscal des limeurs de cadres de bicyclettes du
département de la Loire et à celui des tisseurs à bras de gaze de soie à bluter de la région de Panissières (CGI,
ann. IV, art. 5) » (5) !!

Il est aussi avéré que le Code général des impôts est d’une rédaction obscure, le vocabulaire est largement désuet,
la longueur de certains de ses articles entraîne une perte de cohérence tandis que la numérotation de ses articles
reste confuse.

Ainsi, par exemple l’ article 39 du CGI , relatif à la détermination des bénéfices industriels et commerciaux
imposables, occupe sept pages du Code à lui tout seul (6) .

De même, le Conseil des prélèvements obligatoires a relevé que la valeur ajoutée est « une notion juridique
complexe, mal définie par le CGI(CGI, art. 1647 B sexies)qui fait référence à des rubriques figurant dans le plan
comptable général de 1957 aujourd’hui obsolètes, ce qui introduit une divergence croissante entre la définition

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fiscale de la valeur ajoutée et sa définition comptable. Elle présente donc une certaine insécurité juridique (...) »
(7) .

L’article du projet de loi de finances pour 2010 procédant à la réforme de la taxe professionnelle comprenait plus de
1 200 alinéas et plus d’une centaine de pages.

Il est également à noter que depuis les années soixante-dix, la complexité du droit fiscal s’est accentuée par
l’influence du droit communautaire. En effet ce dernier, lui-même fortement compliqué, tient une place
prépondérante dans l’élaboration des dispositions fiscales intéressant les entreprises.

Par exemple, l’ensemble des dispositions relatives à la TVA est ainsi d’origine communautaire. Or, il est constaté
que « le système de TVA de l’Union européenne devient d’une complexité qui, combinée à la lourdeur des
obligations déclaratives en font une des principales sources de coûts administratifs pour les entreprises » (8) .

La norme fiscale est ensuite devenue d’une particulière technicité

Technique autant pour les néophytes voire les spécialistes (9) . L’entrepreneur se trouve face à une terminologie
particulière que même le fiscaliste le plus aguerri peine à comprendre.

→ L’insécurité due à l’inflation des normes fiscales

L’inflation législative, dénoncée par une majorité d’auteurs (10) , semble s’être intensifiée au cours de ces dernières
années. « Le sentiment d’insécurité que peut éprouver le citoyen » s’explique alors par « l’accumulation des textes
» (11) . Trois constats montrent que l’inflation législative, en matière fiscale, est forte.

D’abord, la matière fiscale emporte la palme d’une production excessive de normes.

Le Code général des impôts compte plus de 5 000 articles législatifs et réglementaires. S’ajoutent à ces articles
codifiés les dispositions législatives concernant certaines impositions qui ne sont pas comprises dans le Code. Dès
lors, à l’accumulation de textes se superpose leur éparpillement. Et, alors que la plupart des grands codes ont été
refondus afin de leur assurer une certaine cohérence, le Code général des impôts est resté à l’écart de cette
recodification synonyme de simplification et de logique.

Parallèlement, bien que la doctrine administrative fiscale, notamment par le biais des instructions et circulaires,
ait un rôle positif dans la compréhension des textes fiscaux, son foisonnement conduit à une surmultiplication
normative et par conséquent à une complexification. On compte aujourd’hui plusieurs dizaines de milliers de pages
de commentaires administratifs de la loi fiscale.

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 Ensuite, à la surproduction normative, s’ajoute le fait que rares sont les lois abrogées.

Les lois ne se substituent pas les unes les autres, mais, dans la plupart des cas, s’additionnent en strates successives.
Des contradictions et des incompatibilités peuvent alors s’imposer entre les multiples normes intensifiant le
sentiment d’hésitation du chef d’entreprise lors de la prise de décision fiscale.

Rappelons ainsi que de 1990 à 2000, 881 articles nouveaux se sont ajoutés au Code général des impôts et au Livre
des Procédures Fiscales. Dans le même temps 3 177 articles étaient modifiés et seulement 520 abrogés (12) .

Enfin, la norme fiscale a la particularité d’être toujours accompagnée d’exceptions.

Ces exceptions sont plus ou moins fortes, elles-mêmes soumises à des dérogations multiples.

Nombre de ces mesures dérogatoires « accentuent chaque fois la complexité du régime d’imposition » (13) , leur
abondance altérant nécessairement la lisibilité fiscale.

→ L’insécurité due à l’instabilité des normes fiscales

Parmi les sources de l’insécurité juridique, l’instabilité de la norme fiscale arrive largement en tête des
préoccupations des dirigeants d’entreprise : elle est citée par 64 % d’entre eux et par 72 % des fiscalistes (14) .

L’instabilité de la norme, due à une accélération du rythme de production, renverse le principe de la nécessaire
prévisibilité du droit et entache d’incertitude les décisions du manager. Les incertitudes sont également patentes
face la rétroactivité des lois fiscales.

L’imprévisibilité des normes fiscales

L’une des principales difficultés rencontrées par les entreprises réside, selon elles, dans l’instabilité du cadre fiscal
qui leur est applicable. En effet, il est difficile pour une entreprise de prendre de nécessaires décisions stratégiques à
long terme à partir d’un cadre juridique qui est modifié constamment.

L’absence de perspectives débouche sur une frilosité des entreprises à mettre en œuvre des projets pourtant
nécessaires à leur croissance. Directement ce sont les entreprises qui sont touchées, mais indirectement c’est
l’économie de l’État qui peut en pâtir. Comme le soulignait monsieur Alain Lambert, « le manque de clarté de la
politique fiscale française caractérisée par une grande complexité et une instabilité quasi permanente pèse sans
doute sur le dynamisme de l’investissement en France » (15) .

L’imprévision résulte, ces dernières années, de la réduction du cycle de vie des lois fiscales. S’y ajoutent les
nombreux et fréquents ajustements, changements, modifications, qui interviennent tout au long de leur durée de vie

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et qui accentuent le sentiment de confusion. La multiplication des modifications successives est marquée. En voici
quelques exemples :

20 % des articles du Code général des impôts sont modifiés chaque année (16) ;

le crédit d’impôt recherche est un régime d’incitation visant à accroître la compétitivité des
entreprises en soutenant leur effort de recherche-développement : organisé par l’ article 244 quater B
du CGI , il a connu au 1er septembre 2005 vingt-trois modifications en 23 années d’existence, dont six
depuis 2000 (17) .

Depuis 2005 l’article a fait l’objet de sept nouvelles modifications législatives.

- en matière d’impôt sur les sociétés, le régime de groupe a été récemment modifié par six textes de loi successifs
depuis la loi de finances initiale pour 2004 (18) .

- le Livre des Procédures Fiscales a été modifié 18 fois en 2009 (et jamais moins de 10 fois par an entre 2004 et
2008).

Il faut ajouter, au surplus, que dans nombre de cas « le texte nouveau est plus compliqué que celui qu’il est supposé
simplifier » (19) . L’incompréhension gagne alors du terrain.

En outre, au fait que le nombre de lois fiscales est en constant renouvellement, ce qui contrarie les nécessaires
prévisions à long terme que doivent opérer les entreprises, leur adoption se fait dans l’urgence, sous la pression
politique, médiatique, publique, voire de lobbies économiques. L’urgence et la précipitation peuvent entraîner une
mauvaise rédaction mais aussi une mauvaise appréciation des besoins.

La rétroactivité des normes fiscales

Les changements continuels de législation et l’instabilité qui en découle sont renforcés par la possible rétroactivité
des lois fiscales.

Aussi bien sur le plan de la sécurité juridique que sur celui de l’efficacité économique, les dirigeants d’entreprise
doivent connaître exactement le montant des impositions auxquelles ils peuvent s’attendre afin de contracter des
engagements en toute connaissance de cause.

Lorsque le législateur modifie rétroactivement le traitement fiscal de situations passées ou lorsqu’il rapporte un
avantage fiscal avant l’échéance initialement prévue, il bouleverse les bases des calculs microéconomiques sur

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lesquels sont fondées les décisions d’investissement, d’emploi ou de production. Les équilibres financiers sur
lesquels reposent les choix des entreprises peuvent ainsi se trouver brutalement rompus (20) .

La rétroactivité des lois fiscales est une remise en cause de la « règle du jeu » (21) . « L’ordre qui avait paru exister
se révèle n’avoir jamais existé » (22) . L’entrepreneur en tant que contribuable n’est jamais assuré que le régime
fiscal qui a conditionné certains choix de gestion ne sera jamais remis en cause. Olivier Fouquet parle ainsi de l’ «
étrange système où l’investisseur est invité à investir dans l’ignorance de la règle fiscale qui lui sera applicable »
(23) .

La rétroactivité de la norme fiscale tire son origine de deux sources distinctes.

La rétroactivité de la loi fiscale est d’abord intrinsèque à la matière. Il existe, en effet, une rétroactivité de fait liée
aux dispositions relatives à l’impôt qui sont contenues dans les lois de finances annuelles. Comme le rapporte
Olivier Fouquet, « pour déterminer la règle fiscale applicable aux revenus ou de l’exercice, le droit français se
réfère au 31 décembre de l’année ou à la clôture de l’exercice. Dès lors, la personne physique ou la société qui
exécute une opération sous un régime d’exonération ou de faveur, ne saura, en fait, si son opération peut bénéficier
de ce régime qu’à la fin de l’année ou de l’exercice. Elles auront alors fait des opérations dans l’ignorance de la
règle fiscale applicable. Bel exemple d’insécurité juridique ! » (24) .

La rétroactivité de la loi fiscale vient ensuite de l’existence de lois de validation. La loi de validation se définit
comme une loi qui revient sur une disposition fiscale afin de la mettre en conformité, rétroactivement, avec la
position prise par l’Administration.

Admettre les lois de validation, c’est renoncer à la prévisibilité du droit : l’entrepreneur n’est plus en mesure de
maîtriser ses droits et obligations sans craindre une ultime modification de la règle de droit. La sécurité juridique et
la confiance légitime que les dirigeants d’entreprise peuvent attendre de la législation sont bafouées puisqu’ils sont
pris par surprise. La condamnation de la pratique des lois de validation est à cet égard quasi unanime (25) .

COMMENTAIREL’insécurité juridique altère l’esprit d’entreprise des contribuables : si l’environnement

juridique de l’entreprise devient instable, toute prévision tend à devenir impossible et les agents économiques ne
sont plus encouragés à développer leurs activités. L’insécurité juridique fiscale a également un coût financier
indéniable. Coût financier, d’abord, dans la mesure où l’inflation législative entraîne la nécessité d’assurer une
veille juridique permanente. De même, la mauvaise qualité de la norme fiscale et sa complexité contraignent les
entreprises à recourir à des conseils avisés. Les entreprises peuvent alors soit rémunérer des salariés chargés
d’assurer un service juridique performant, soit prendre conseils auprès de cabinets extérieurs spécialisés. Dans les

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 deux cas les coûts sont importants et à cet égard il existe une certaine inégalité entre les grandes entreprises qui
peuvent s’assurer des aides « intellectuelles » indispensables et les petites et moyennes entreprises qui n’en ont pas
les moyens. Coût financier, ensuite, dans la mesure où l’insécurité juridique peut être à l’origine d’erreurs qui
conduisent, après un contrôle fiscal plus ou moins bien perçu par les entrepreneurs, à une procédure contentieuse
lourde et, souvent, à une condamnation.

Retrouver la seconde partie de cette Étude intitulée « les tentatives de restauration de la sécurité juridique
aux résultats mitigés » dans notre prochain numéro.

Virginie FRAISSINIER-AMIOT

Docteur en droit

ancienne ATER, Université de la Réunion

POUR EN SAVOIR PLUS :

« Instructions fiscales, Propositions pour améliorer la sécurité juridique en matière fiscale », Rapport à madame le
ministre de l’économie, 15 avr. 2010, p. 8 ; « Améliorer la sécurité du droit fiscal pour renforcer l’attractivité du
territoire », Rapport au Ministre d’État, ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, Paris, La
documentation française, 2004.

Lamy fiscal 2011, § 112 et s.

(1)

Douet F., Les paradoxes de la sécurité juridique en matière fiscale, JCP N n o 19, 2004, p. 801 à 804. Le Rapport du Conseil

d’État pour 2006, consacré à « la sécurité juridique et la complexité du droit » ; Fouquet O., Améliorer la sécurité juridique des

relations entre l’administration fiscale et les contribuables, Rapport au ministre du Budget, des comptes publics et de la fonction

publique, juin 2008.

(2)

Ferrandes J.-P., Discours lors des rencontres nationales de notariat, LPA no 116, 11 juin 2002, p. 5.

(3)

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 Conseil des Impôts, Les relations entre les contribuables et l’administration fiscale, XX e rapport, nov. 2002 ; Taieb D.,

Relations entre contribuables et l’Administration fiscale, Les Nouvelles Fiscales n o 882, 15 déc. 2002, pp. 21-26 ; Rapport du

Conseil d’État pour 2006, op. cit. ; Fouquet O., Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les

contribuables, op. cit. ; Clausade de J., Urvoas J.-J. et Warsmann J.-L., La qualité de la norme en débats, D., 2010, p. 195.

(4)

Bergeres M.-C., Un principe à valeur constitutionnelle paradoxalement ignoré du droit fiscal : l’intelligibilité de la loi, DF,

2003, p. 794.

(5)

Douet F., Autre temps, autres mœurs fiscales, LPA no 141, 16 juill. 1999, p. 3.

(6)

Conseil des Impôts, Les relations entre les contribuables et l’administration fiscale, op. cit., p. 70.

(7)

Rapport établi à la demande du Président de la commission des finances du Sénat, oct. 2009.

(8)

Aujean M., Moderniser la TVA : un impératif pour la sortie de crise, www taj.fr, 28 avr. 2010.

(9)

Douet F., Contribution à l’étude de la sécurité juridique en droit fiscal interne français, th. Rouen, 1996, Paris, L.G.D.J., 1997,

p. 53 : « la règle fiscale est par essence une règle technique ».

(10)

Carbonnier J., L’inflation des lois, Revue des sciences morales et politiques, 1982, p. 688 à 702 ; Nitsch N., L’inflation

juridique, APD, 1982, p. 163 ; Carbonnier J., Essais sur les lois, Paris, Defrénois, 1995, pp. 307-313 ; Carbonnier (J.), Droit et

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 passion du droit sous la Vo République, Paris, Flammarion, 1995, pp. 106-114 ; Mauro J.-F., L’inflation législative inutile, Gaz.

Pal. no 189, 5 juill. 2001, p. 19, l’auteur affirmant que « le législateur entasse dans la précipitation toujours plus de lois

inapplicables ou inappliquées ».

(11)

Jurgensen F., De la sécurité juridique, op. cit., p. 17. Oppetit (B.), Essai sur la codification, Paris, P.U.F., 1998, p. 49.

(12)

Rapport de la Cour de cassation pour 2005.

(13)

Derrupe J., Propos impertinents pour une révolution fiscale, Propos impertinents de droit des affaires, mélanges en l’honneur de

Christian Gavalda, Paris, Dalloz, 2001, p. 102.

(14)

Fouquet O., Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables, op. cit., p. 7.

(15)

Lambert A., Incidences des charges sociales et fiscales sur la localisation d’activités, Rapport d’information n o 118 du Sénat,

1997/1998.

(16)

Direction de la législation fiscale.

(17)

Clausade de J., La complexité croissante des normes menace l’État de droit, Études et documents du Conseil d’État, Paris,

2006, La documentation française, p. 256.

(18)

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 Instructions fiscales, Propositions pour améliorer la sécurité juridique en matière fiscale, Rapport à madame le ministre de

l’économie, 15 avril 2010, p. 8.

(19)

Douet F., Les paradoxes de la sécurité juridique en matière fiscale, JCP N n o 19, 2004, p. 801.

(20)

Améliorer la sécurité du droit fiscal pour renforcer l’attractivité du territoire, Rapport au Ministre d’État, ministre de

l’économie, des finances et de l’industrie, Paris, La documentation française, 2004.

(21)

Turot J., Les lois fiscales rétroactives, RJF, 10/90, p. 665 ; V. également Bertrand A., La rétroactivité en droit fiscal, th. Paris II,

1999, 517 p., notamment pp. 210 et s.

(22)

Battifol H., Le déclin du droit, examen critique, APD, 1963, p. 45.

(23)

Fouquet O., La rétroactivité des lois fiscales, La revue administrative, 1994, p. 142. ; Jurgensen F., De la sécurité juridique, op.

cit., p. 28 ; Pellas J.-R., Le principe de sécurité juridique en droit fiscal, Études en l’honneur de Georges Dupuis, Paris,

L.G.D.J., 1997, p. 262 : « L’insécurité juridique serait alimentée par un recours tropfréquent aux lois rétroactives ».

(24)

Fouquet O., Complexité et instabilité de la loi fiscale, Regards critiques et perspectives sur le droit et la fiscalité, Liber

Amicorum Cyrille David, Paris, L.G.D.J., 2005, p. 8.

(25)

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 Turot J., Les lois fiscales rétroactives, RJF, 10/90, p. 665 ; Moins de laine et moins de moutons, DF, 3/96, pp. 107-111 ;

Mathieu B., Rétroactivité des lois fiscales et sécurité juridique, RFDA, 1999, pp. 89-95.

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