Sécurité juridique

en droit fiscal marocain :

Analyse critique et recommandations
de renforcement

KHALIL MEKOUAR
Ex-inspecteur divisionnaire des impôts
Expert-comptable DPLE

Cet article reprend les résultats du travail de recherche réalisé par Mr MEKOUAR Khalid dans le cadre du Cycle d’Expertise
Comptable de l’ISCAE. Ce travail, encadré par Mr Ahmed CHAHBI Expert Comptable, a fait l’objet d’une soutenance publique
lors de la session de Novembre 2022 et a obtenu la mention très honorable avec les félicitations du jury.

« Soucieux de renforcer davantage la qualité des normes fiscales à la suite de l’expression de ce besoin ces dernières années
par plusieurs acteurs de l’économie nationale, le législateur marocain n’a pas tergiversé à faire de la sécurité juridique un pilier
fondamental de la nouvelle réforme fiscale » 1.

Le droit doit être accessible, compréhensible et prévisible.
Il doit également permettre à ses sujets de jouir de garanties
protectrices suffisantes afin de remplir pleinement son rôle
essentiel de veiller à la sauvegarde des droits des citoyens
et au respect de leurs obligations, particulièrement avant la
survenue d’un éventuel différend.
Ainsi, le principe juridique reflétant les exigences précitées,
tel qu’il a été conçu par la doctrine et la jurisprudence
internationale, est celui de la sécurité juridique qui peut
être considérée comme un critère d’évaluation de la qualité
du droit.
Bien que de telles exigences apparaissent évidentes, dans
le contexte fiscal marocain, l’impératif de sécurité juridique
n’est pas toujours au rendez-vous. En effet, vu l’inflation
législative qui marque la matière fiscale ces dernières
années, la qualité des normes s’est vue significativement
détériorée.
Par conséquent, leur maitrise est devenue une question
délicate, non seulement pour les contribuables, mais
également pour les professionnels de la fiscalité. Cette
situation s’aggrave encore plus en raison de l’insuffisance
des garanties procédurales accordées au contribuable
et qui ne cesse d’accentuer son sentiment d’insécurité,
particulièrement lors des opérations de contrôle entamées
par l’administration fiscale.
Cet article donne un bref aperçu sur quelques entraves
qui sont de nature à empêcher le droit fiscal d’atteindre
un niveau raisonnable de sécurité juridique avec un accent
particulier sur quelques solutions juridiques possibles. Pour
cela, nous analyserons les principaux points suivants : (1) les
règles d’assiette, (2) le pouvoir de contrôle de l’administration
fiscale, (3) les procédures fiscales et (4) enfin la doctrine
administrative en matière fiscale.
1 Les règles d’assiette : Une instabilité permanente et
une ambiguïté fréquente
L’insécurité juridique subie par le contribuable en rapport
avec cette composante du code général des impôts peut
être expliquée par les trois points suivants :
1.1 Le changement permanent des règles d’assiette
Les règles d’assiette sont les plus touchées par l’instabilité
dont souffre le système fiscal marocain dans son ensemble.
Cette situation s’explique par le fait que ces règles
constituent le moyen préférentiel des autorités publiques
leur permettant un pilotage rapide des recettes fiscales.
Ce qui affecte gravement la prévisibilité du contribuable à
sa situation financière/fiscal future. En effet, pour une loi
qui change d’une manière continue, même en disposant
seulement pour l’avenir, elle remettrait en question les choix
économiques opérés par un contribuable dans le passé.
Elle peut donc renverser les calculs microéconomiques sur
lesquels sont basées ses décisions d’investissements et ses
relations contractuelles.
Pour remédier à ce problème, il serait judicieux de procéder
à un amendement de la loi organique relative à la loi de

1
Préambule de la loi-cadre N° 69-19 portant réforme fiscale du 26 juillet 2021

18 LETTRE D’ARTEMIS 1er TRIMESTRE 2023

finances. Il faudrait, d’une part, instaurer une durée de vie
minimale des dispositions fiscales, et d’autre part, faire
une obligation pour les pouvoirs publics de recourir à la

concertation publique avant l’adoption desdites dispositions
fiscales. Une telle mesure permettrait de garantir, à la fois un
minimum de stabilité juridique des normes et une meilleure
prévisibilité au profit du contribuable.
1.2 Le caractère rétrospectif des règles d’assiette
Contrairement à la rétroactivité juridique proprement dite
qui est censurée sur le plan constitutionnel, le caractère
rétrospectif des lois de finances constitue de nos jours
la règle générale. En effet, ce phénomène qui est qualifié
par certains auteurs de « petite rétroactivité », consiste
en l’application des dispositions fiscales nouvelles à des
revenus acquis avant leur publication.
En réalité, le recours excessif et généralisé à cette solution
met le contribuable dans l’incapacité de prévoir le régime
fiscal applicable aux opérations effectuées durant l’année.
Ainsi, celui-ci doit attendre la publication de la loi de finances
pour déterminer la charge fiscale relative à des opérations
réalisées durant la période écoulée.
L’interdiction pure et simple du recours à la rétrospectivité
nous parait être de nature à rendre la politique budgétaire
de notre pays plus rigide ; ce qui pourrait nuire à l’équilibre
budgétaire de l’Etat.
Pour ces raisons, il serait opportun de limiter partiellement
le recours à cette possibilité en exigeant des pouvoirs
publics de remplir plusieurs conditions avant l’adoption de
telles dispositions, particulièrement l’existence d’un motif
d’intérêt général qui justifie ce recours à l’exception de tout
motif de nature financière (déficit budgétaire, par exemple).
1.3 L’ambiguïté des concepts et des notions clés en
matière d’assiette
La divergence d’interprétation est un phénomène naturel
en droit. Cependant, lorsque cela devient trop fréquent, la
sécurité juridique du citoyen se trouve gravement impactée.
Ainsi, l’ambiguïté qui porte sur plusieurs concepts clés en
rapport avec les règles d’assiette amène à conclure que le
pouvoir d’appréciation de l’administration ne se limite pas au
champ défini par l’article 213 du Code Général des Impôts
(CGI), mais s’étend à toutes « les zones d’ombre » de ce
code. Cette situation peut être illustrée par les cas suivants :
• Définitions absente ou partielle, telles que la mise à
disposition comme fait générateur des retenues à la
source, les charges revêtant un caractère de libéralité, la
distribution occulte des bénéfices, etc. ;
• L’imprécision des règles de territorialité en matière
de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) concernant
particulièrement celles portant sur les prestations de
service. Par exemple, la notion de « service exploité
au Maroc » pose des difficultés pratiques lors de
son application ;
• Des conditions de déductibilité imprécises des provisions.
À l’exception des provisions pour dépréciation des
comptes clients, dont les conditions de déductibilité sont
fixées clairement par l’article 10, le caractère suffisant
des approximations des autres provisions demeure une
question qui relève de l’appréciation de l’administration
fiscale lors des contrôles fiscaux ;
• La difficulté d’appréciation du caractère professionnel des
1. FISCAL ET COMPTABLE
L’assimilation
de l’esprit
d’un texte fiscal
n’est pas toujours
une tâche aisée,
notamment
pour les petits
contribuables
revenus, notamment lorsqu’il s’agit de vérifier le caractère
répétitif des opérations de cessions immobilières réalisées
par une personne physique. La question qui se pose à ce
niveau concerne le seuil à partir de quel on peut conclure
que le caractère répétitif de l’opération de vente ou de
construction est établi. Et par conséquent, l’imposition
doit s’effectuer dans le cadre des revenus professionnels
au lieu des profits immobiliers ;
• La difficulté de distinction entre les opérations revêtant le
caractère d’une redevance et celle revêtant le caractère
d’une prestation de service à la lumière des conventions
fiscales internationales ;
• La difficulté de valorisation des biens meubles et
immeubles cédés à titre gratuit ;
À cela s’ajoute le fait que les règles fiscales actuelles ne sont
pas liées aux normes comptables en vigueur, particulièrement
celles applicables à des secteurs d’activité spécifiques tels
le secteur bancaire et le secteur des assurances (durée
d’amortissement des immobilisations, règles d’évaluation
des actifs, constations des provisions,  etc.). Certes, les
divergences entre les règles comptables et les règles fiscales
sont corrigées d’une manière extracomptable, toutefois,
plus le nombre de corrections est important, plus le risque
d’erreur ou d’omission devient non négligeable.
2 Le pouvoir de contrôle de l’administration fiscale :
Un encadrement juridique insuffisant
Le droit de contrôle constitue l’ensemble des prérogatives,
des techniques et des moyens mis à la disposition de
l’administration fiscale, lui permettant de s’assurer de
la bonne application par les contribuables des règles
fiscales en vigueur. Nous pouvons résumer les critiques se
rapportant à ce pouvoir comme suit :
2.1 La remise en cause de la valeur probante de
la comptabilité
Selon la Commission nationale du recours fiscal (CNRF),
Une société ou une personne physique encourt un
risque significatif d’être confrontée à la problématique de
l’article 213 du CGI notamment le rejet de comptabilité.

19
En fait, il a été estimé que ce risque peut atteindre 80 %
lorsqu’il s’agit des petites et moyennes entreprises (PME)2.
Cette statistique démontre qu’il s’agit d’un véritable
problème rencontré par les entreprises marocaines, et qui
peut s’expliquer par le manque d’encadrement juridique de
ce pouvoir d’appréciation de l’administration fiscale.
En vue de limiter le recours à cette prérogative ayant un
impact négatif sur la sécurité juridique des contribuables,
plusieurs solutions peuvent être adoptées :
• transformer la position de l’administration fiscale stipulée
dans la note de service du 16 mai 2017 qui met l’accent
sur la nécessité de tenir en compte le caractère significatif
des irrégularités graves constatées par les inspecteurs en
une disposition légale. Une telle disposition donnera plus
de force juridique et d’opposabilité à l’administration.
• mettre en place, tel que c’est en vigueur en France,
d’un nouveau dispositif à même de permettre aux
entreprises de se prémunir contre le risque de rejet de
leur comptabilité à l’occasion du contrôle fiscal. Il s’agit
d’une mission qui peut être assurée par un expert-
comptable pour la certification de la valeur probante de
la comptabilité à travers la vérification des irrégularités
visées à l’article 213 du CGI. Cette solution contribuerait
à réduire les cas de rejet de la comptabilité pour les
raisons suivantes :
>> cette validation contraint les inspecteurs des impôts
contraints à apporter des preuves formelles et des
motifs fondés pour mettre en cause une comptabilité
validée par un expert-comptable ;
>> la validation de la valeur probante de la comptabilité par
un tiers de confiance constitue un signal de civisme fiscal
et permet au contribuable de réduire les chances d’être
planifié pour un contrôle fiscal ;
>> les entreprises, principalement celles n’ayant pas
l’obligation de désigner un commissaire aux comptes,
seront encouragées à procéder à un audit permanent
de leurs comptes, en vue de bénéficier, en plus des
avantages classiques de la certification, de cette garantie
fiscale protectrice contre le rejet de comptabilité.
2.2 L’abus de droit  : un pouvoir éliminant pratiquement
toute possibilité d’optimisation fiscale
Il s’agit d’un pouvoir qui permet à l’administration fiscale
d’écarter toutes les opérations visant à éluder l’impôt ou à
en réduire le montant qui aurait été normalement supporté,
eu égard à la situation réelle du contribuable ou de ses
activités, si ces opérations n’avaient pas été réalisées.
À ce propos, deux type d’abus peuvent être distingués :
• l’abus de droit par simulation qui correspond à un acte
juridique fictif réalisé par une entreprise en vue de
bénéficier indument d’un avantage fiscal ; et
• l’abus de droit par fraude à la loi qui consiste en un acte
juridique réel, mais qui correspond à un montage juridique
adopté seulement pour des considérations fiscales.
Si le caractère fictif des actes dans le premier type d’abus
de droit ne pose pas de problème, il n’en est pas de même
2
 ohammed Fdil, ex-secrétaire général de la CNRF, contrôle fiscal problématique de l’article 213 du CGI « rejet de comptabilité – reconstitution
M
du CA ».
20 LETTRE D’ARTEMIS 1er TRIMESTRE 2023
pour le deuxième type. En effet, l’article 213 précise que
l’opération peut être écartée si elle vise uniquement la
recherche des avantages fiscaux à l’encontre des objectifs
poursuivis par les dispositions législatives en vigueur.
Cette formulation pose de sérieuses difficultés dans la
mesure où le contribuable n’est pas toujours capable de
cerner les objectifs poursuivis par le législateur à travers
l’instauration d’un régime fiscal. En effet, l’intention du
législateur n’apparait pas clairement dans les travaux
parlementaires préparatoires ; ceux-ci sont généralement
silencieux, voire inexploitables par le grand public.
De surcroit, un texte de loi est publiquement voté par les
parlementaires, et il serait irrationnel de considérer que
cette assemblée aurait un seul esprit ou une intention
unique dans la mesure où chacun d’eux a sa propre vision
par rapport au texte soumis au vote.
Aussi, l’assimilation de l’esprit d’un texte fiscal n’est pas
toujours une tâche aisée, notamment pour les petits
contribuables, pour supposer l’existence d’une seule
intention et un seul objectif visé par une norme fiscale. Un
gérant d’une PME, par exemple, n’aurait pas la capacité
financière nécessaire pour faire appel à un conseiller fiscal
disposant de tous les moyens pour réaliser un travail aussi
long et pénible portant sur les origines d’adoption d’une
disposition fiscale ancienne.
En vue d’encadrer partiellement ce pouvoir, il est possible
d’adopter plusieurs solutions :
• clarifier en permanence l’objectif poursuivi par le
législateur à travers l’instauration des dépenses fiscales.
Les contribuables pourraient, ainsi, sécuriser leurs
montages juridiques et pratiquer certaines techniques
d’optimisation fiscale légitimes qui échappent à la loupe
de l’abus de droit. Le mécanisme dans sa forme actuelle,
est susceptible d’éliminer toute tentative d’optimisation à
envisager par les contribuables ;
• rendre les avis de la commission consultative pour
recours pour abus de droit, opposables à l’administration
fiscale et exiger la publication dans un délai précis de
toutes ses positions ;
• la publication par l’administration fiscale d’une carte des
pratiques et des montages abusifs.
2.3 Examen de l’ensemble de la situation fiscale : des
garanties insuffisantes
S’agissant d’une procédure à caractère sensible qui met
sous la loupe le train de vie du contribuable, en analysant
ses ressources et des dépenses personnelles, il serait
souhaitable de l’encadrer de la manière suivante :
• exiger de l’administration l’information préalable du
contribuable avant d’entamer les opérations de contrôle
à l’instar de la vérification de comptabilité ;
• exiger de l’administration l’implication du contribuable
au cours des travaux de contrôle à travers l’organisation
de plusieurs débats oraux et contradictoires tout au long
de la procédure ;
• limiter la durée du contrôle ;
• renverser la charge de la preuve qui incombe aujourd’hui
anormalement au contribuable.
3 Procédures fiscales : des garanties juridiques
insuffisantes
La contrepartie du pouvoir de contrôle mis à la disposition
de l’administration est constituée par un ensemble de
garanties procédurales attribuées au contribuable visant
sa protection. Elles lui garantissent, d’une part, son droit
à l’information préalablement à toute action envisagée
par l’administration et, d’autre part, un droit de défense
dans le respect du principe du contradictoire régissant les
procédures d’imposition à l’échelle internationale. Toutefois,
plusieurs critiques peuvent être formulées à cet égard et qui
peuvent être résumées comme suit :
3.1 La valeur juridique des garanties fiscales
Bien que la loi prévoie plusieurs garanties en faveur du
contribuable dans le cadre du contrôle fiscal, comme c’est
le cas de l’obligation de motivation des redressements,
l’obligation de convoquer le contribuable à un débat oral
et contradictoire, l’obligation de respecter le délai de
communication de la demande de pourvoi du contribuable
devant les commissions fiscales,  etc. L’article 220 du CGI
n’a fixé que deux motifs de nullité de la procédure. Cette
situation conduit à se poser la question sur l’intérêt de
toutes ces garanties si les sanctions correspondantes en cas
de manquement ne sont pas fixées clairement par le CGI.
Cette situation est de nature à vider les autres garanties de
leurs valeurs et d’enrichir davantage le contentieux judiciaire
dans la mesure où les parties du procès ont tendance à
poursuivre la procédure jusqu’à la phase judiciaire en vue
d’obtenir une position du juge par rapport à un manquement
de la part de l’administration.
La solution consisterait à élargir les motifs de nullité de la
procédure de rectification des bases d’imposition en vue de
doter les garanties accordées au contribuable de plus de
poids juridique.
3.2 La procédure contentieuse administrative
Les droits émis peuvent faire l’objet d’une contestation
administrative par le contribuable conformément aux
dispositions de l’article 235 du CGI. La réclamation est traitée
par l’administration dans un délai de trois mois à compter
de la date de son dépôt. C’est un mode de règlement des
litiges fiscaux dont la gestion est confiée à l’administration
elle-même, afin de lui permettre de revoir ses décisions.
Particulièrement celles entachées d’erreurs matérielles ou
d’irrégularités suite à une application incorrecte de la loi.
Sur le plan pratique, cette procédure souffre de plusieurs
insuffisances qui sont de nature à limiter les garanties du
contribuable qui peuvent être résumées comme suit :
• le silence de l’administration  : aucune obligation
n’incombe à l’administration fiscale de traiter la
réclamation du contribuable dans le délai de trois
mois visé à l’article 235 du CGI. Cela constitue une
preuve irréfutable du déséquilibre des rapports entre
l’administration fiscale et le contribuable dans le cadre de
3
Il est à signaler dans ce cadre que la loi sur la simplification des procédures administratives publiée en décembre 2020 prévoit déjà que pour
certains actes administratifs, dont la liste sera fixée par voie réglementaire, le silence gardé par l’Administration à l’expiration des délais prévus, sur
une demande de l’usager, vaut décision d’acceptation
la procédure contentieuse administrative. Il demeure, par
conséquent, légitime de se poser la question sur l’intérêt
pour le contribuable de recourir à ce mode de règlement
1. FISCAL ET COMPTABLE
des litiges tant que l’administration n’est pas contrainte
de formuler une réponse dans un délai précis. Tout en
sachant que le défaut de réponse de celle-ci n’a aucun
effet juridique sur le sort du litige.
• l’absence d’un véritable débat durant la procédure :
la pratique démontre que le traitement de la réclamation
est assuré par l’inspecteur sur la base des pièces
justificatives présentées par le contribuable et jointes
à sa demande. Aucune obligation n’incombe à l’agent
instructeur d’entamer un débat avec le contribuable en
vue de mieux comprendre l’objet du litige. L’administration
semble être le seul acteur de cette procédure et le
contribuable n’a qu’à attendre sa décision définitive.
• l’incompatibilité en matière de traitement des
réclamations : la compétence en matière de traitement
des réclamations est attribuée aux inspecteurs ayant émis
les impôts contestés. Ce mode d’organisation peut être
analysé comme une véritable situation d’incompatibilité.
Il est difficile, en effet, d’admettre qu’un inspecteur ayant
procédé au calcul et à l’émission d’une imposition se
charge lui-même de l’instruction de la réclamation portant
sur cette même imposition.
Afin de clarifier cette situation, un exemple frappant de la
valeur locative qui sert de base pour le calcul de la taxe
professionnelle et qui peut être fixée parfois par voie
d’appréciation directe de l’inspecteur des impôts.
En cas de contestation par le contribuable de cette valeur,
la réclamation est traitée par le même inspecteur qui
l’a évalué initialement.
En vue de remédier à de telles anomalies qui sont de nature à
fragiliser la position du contribuable devant l’administration,
il serait souhaitable de prévoir une sanction claire en cas de
silence de l’administration telle qu’une suspension d’office
de la procédure de recouvrement forcée ou l’annulation de
toutes les impositions contestées3.
Par ailleurs, il est fortement recommandé d’instaurer des
brigades spécifiques pour le traitement du contentieux
administratif en vue de remédier également au problème
lié à l’incompatibilité.
3.3 La protection du patrimoine du contribuable
contre le recouvrement forcé
La suspension du recouvrement forcé des droits contestés
est prévue par les dispositions de l’article 117 du code de
recouvrement des créances publiques. Ainsi, le contribuable
souhaitant suspendre le recouvrement des droits contestés
est amené à présenter au comptable public chargé
du recouvrement, une des garanties visées à l’article 118
du même code, et cela même en l’absence du caractère
définitif de l’impôt. L’évaluation du caractère suffisant
de la garantie présentée dépend du pouvoir d’appréciation
du receveur de l’administration fiscale.
En réalité, cette possibilité n’est pas accessible à tous les
contribuables. En effet, la valeur de la garantie doit être au
moins égale au montant de l’impôt contesté, de plus, seules
21
les garanties de nature immobilière qui sont généralement
admises par les comptables publics
dans la pratique. Ce qui rend
cet avantage hors de portée des
petites contribuables.
L’observation de la pratique
internationale permet de conclure
La situation
que plusieurs législations fiscales
étrangères accordent ce droit qui rend la matière
avec moins de contraintes. Il serait
souhaitable donc de le rendre plus fiscale sous
accessible à travers l’adoption des
solutions suivantes : la tutelle implicite
de l’administration
• Accorder la possibilité de
suspendre le recouvrement forcé
des impôts et taxes contestés en
cas de paiement partiel qui s’élève
fiscale peut impacter
à une proportion bien déterminée
(30 % à titre d’exemple) des
négativement
impositions contestées ;
la sécurité juridique
• À défaut de paiement de la
proportion précitée, la suspension
est accordée d’office dans la
des contribuables
limite d’un seuil fixé par décret. Le
surplus ne peut faire l’objet que
d’une mesure de recouvrement
de nature conservatoire.
3.4 La procédure judiciaire fiscale
Il s’agit de la dernière solution mise à la disposition du
contribuable pour défendre sa position, par conséquent,
la procédure doit être d’une efficacité incontestable en vue
de préserver ses droits et de le protéger contre les abus
éventuels de l’administration fiscale.
Les critiques que nous pouvons formuler à cet égard
peuvent être résumées aux points suivants :
• l’inexistence d’une procédure judiciaire spécifique :
contrairement à plusieurs législations étrangères
disposant d’une procédure judiciaire applicable au
contentieux fiscal telle que celle de la Tunisie, le procès
fiscal au Maroc est régi par les dispositions générales du
code de procédure civile et de la loi 41-90 instituant les
tribunaux administratifs. Seules les questions portant sur
le délai de contestation et la qualité des experts judiciaires
ont été abordées par les articles 242 et 243 du CGI.
• la compétence technique des juges : actuellement, la
complexité qui marque la matière fiscale dépasse même
les juges fiscaux. En effet, nous assistons aujourd’hui à
un retrait du pouvoir discrétionnaire du juge au profit
de l’expert judiciaire désigné dans le cadre du procès
fiscal. Certes, en vertu de la loi 45-00 régissant l’expertise
judiciaire ainsi que l’article 241 du Code général des
impôts. Celui-ci doit se prononcer sur des questions
techniques choisies par le juge, à l’exception des points
de droit qui restent soumis à l’appréciation exclusive
du juge. L’expertise n’a donc qu’un simple caractère
consultatif. Toutefois, la réalité du contentieux fiscal au
Maroc remet en cause gravement ce postulat. En effet,
l’expertise judiciaire en matière fiscale s’est transformée
en un véritable outil de décision, notamment dans le
4
Source: les rapports d’activité de la DGI publiés annuellement.
22 LETTRE D’ARTEMIS 1er TRIMESTRE 2023
contentieux portant sur une vérification de comptabilité.
Cela est dû principalement au fait
que le droit fiscal est fortement
dépendant du droit comptable.
Un domaine lui-même purement
technique qui n’est pas maitrisé par
les juges.
Ce recours massif à l’expertise
judiciaire est de nature à
aggraver l’insécurité judiciaire du
contribuable. D’une part, parce
que la crédibilité des décisions
judiciaires est parfois compromise
en raison de l’approbation
automatique des conclusions de
l’expert par le juge et, d’autre part,
le délai nécessaire pour prononcer
le jugement devient excessif en
raison du recours systématique à
l’expertise judiciaire.
• l’attitude de l’administration
par rapport à l’exécution
des jugements : la prise d’une
décision judiciaire exécutoire qui
constitue la finalité majeure du
recours judiciaire reste vaine si son
exécution est incertaine ou trop
lente à l’issue du procès fiscal. Ainsi,
la perspective du contribuable que la décision prise en sa
faveur n’ait aucune force exécutoire certaine le dissuade
de recourir d’emblée à cette procédure.
Dans la pratique, presque la moitié en moyenne
des jugements sont exécutés durant l’année par la
DGI4. Ce retard ou manquement d’exécution peut
éventuellement entrainer des conséquences graves pour
les contribuables.
La problématique d’exécution des décisions ayant acquis
la force de la chose jugée à l’encontre des administrations
est principalement due au vide juridique qui caractérise
la loi 41-90 instituant les tribunaux administratifs par
rapport à cette question. En effet, celle-ci stipule que
« L’exécution des décisions des tribunaux administratifs
s’effectue par l’intermédiaire de leur greffe. La Cour
suprême peut charger de l’exécution de ses arrêts un
tribunal administratif5 ».
Force est de constater que le législateur n’a pas précisé
les modalités pratiques de mise en œuvre des exécutions
à effectuer à l’encontre des administrations publiques. Il
s’est limité seulement à déterminer la partie compétence en
matière d’exécution, qui est dans le cas général, le greffe du
tribunal ayant pris la décision exécutoire.
Or, il était nécessaire de prévoir en plus de cela l’ensemble
des moyens contraignants pouvant être mis en œuvre en
vue d’exiger de l’administration l’exécution de la décision
dans un délai raisonnable ainsi que les conséquences
juridiques qui peuvent résulter d’un éventuel rejet, implicite
ou explicite, de sa part.
À l’issue de ce travail de recherche, nous avons pu
formuler un certain nombre de recommandations en
vue de renforcer la sécurité judiciaire du contribuable,
5
Article 49 de la loi 41-90 instituant les tribunaux administratifs.
particulièrement à travers la mise en place d’une procédure
spécifique prévoyant, entre autres, le délai de traitement des
dossiers, le cout de la procédure, les modalités de recours
à l’expertise judiciaire et le délai d’exécution des jugements
par l’administration, etc.
Par ailleurs, à l’instar de la pratique internationale6, la
convergence vers une justice fiscale spécialisée est devenue
de nos jours une mesure incontournable pour inciter les
citoyens à percevoir le fisc comme un acteur citoyen qui
leur permet de contribuer à l’essor économique et social de
leur pays. En effet, cela contribuerait à l’amélioration de la
qualité de traitement des dossiers, au raccourcissement des
délais et par conséquent au renforcement de la confiance
du contribuable à l’égard de l’institution judiciaire.
4 La doctrine administrative en matière fiscale
La doctrine fiscale, constituée des circulaires et des notes
de service de l’administration, devrait viser à la base deux
objectifs majeurs :. le premier est de créer un référentiel
commun aux inspecteurs pour qu’ils puissent appliquer la
loi d’une manière identique et le deuxième est de déclarer
publiquement la position de l’administration par rapport
à la loi en vue de garantir au contribuable une assurance
préalable sur la sécurité des choix fiscaux à faire. En d’autres
termes, la publication de l’interprétation administrative
permet au contribuable désirant adhérer à la position de
l’administration de sécuriser fiscalement ses décisions.
Néanmoins, cette raison d’être de la doctrine fiscale est
fortement controversée dans le contexte actuel pour les
raisons suivantes :
• Une doctrine avec une valeur juridique incertaine.
Malgré la position dominante qu’elle occupe dans l’esprit
du contribuable, le Maroc ne dispose pas d’un cadre
juridique spécifique à la doctrine fiscale. Par conséquent,
l’opposabilité des interprétations administratives à la DGI
n’est pas toujours garantie.
Si nous nous référons au droit français par exemple,
nous constatons que l’opposabilité de la doctrine fiscale
française est prévue clairement par la loi. C’est une
garantie incontestable pour le contribuable français qui
a déjà adhéré à une position de l’administration fiscale.
Cette garantie n’est pas offerte malheureusement par
la loi marocaine où un contribuable qui a appliqué une
interprétation favorable déclarée par l’administration7
n’aura pas la certitude de se prévaloir de cette interprétation
devant les commissions fiscales ou devant le tribunal, en
l’absence d’un cadre juridique qui oppose d’une manière
expresse cette interprétation à l’administration. D’autant
plus que les positions jurisprudentielles par rapport à
cette question ne sont accessibles ni au public, ni même
aux juges des tribunaux administratifs.
• Un débordement d’interprétation répétitif. Comme
nous l’avons signalé plus haut, la complexité du droit
fiscal marocain le met en terrain fertile et favorable à
l’interprétation. La doctrine devrait, en principe, expliquer
le texte avec des termes précis et clairs, loin de toute
6
 xemples : L’Allemagne dispose de tribunaux spécialisés dans le
E
contentieux fiscal. La France dispose également de chambres
spécialisées dans la matière fiscale au sein des tribunaux administratifs.
7
 l’occasion de notre de travail de recherche, nous avons cité plusieurs
A nouvelle interprétation qui a remis en cause l’ancienne interprétation,
positions favorables exprimées dans les circulaires de la DGI.
8
Plusieurs exemples illustrant ces dépassements qui privent le
soustraction, modification ou élargissement de son
contenu. Néanmoins, la doctrine fiscale marocaine
ne cesse de dépasser les limites du texte légal.
1. FISCAL ET COMPTABLE
L’administration fiscale se traduit parfois en un « véritable
législateur », ce qui transforme sa doctrine en une source
indépendante de la fiscalité au Maroc.
Cette situation qui rend la matière fiscale sous la tutelle
implicite de l’administration fiscale peut impacter
négativement la sécurité juridique des contribuables.
En effet, un débordement d’interprétation du texte peut
éventuellement priver le contribuable d’un droit attribué
par la loi ou lui faire supporter une obligation fiscale qui
n’est pas légale8.
En vue de sécuriser le contribuable qui désire adhérer à une
position exprimée par l’administration dans sa doctrine, il
serait souhaitable de doter notre législation fiscale d’un
cadre spécifique clarifiant la valeur juridique de celle-ci ainsi
que les conditions de son opposabilité à l’administration.
Cela permettrait à la fois de responsabiliser l’administration
lors de la rédaction de ses circulaires et ses notes de service,
de permettre au contribuable de se prévaloir de ses prises de
position devant les commissions fiscales et éventuellement
devant le tribunal administratif, et enfin de le protéger
contre le changement rétroactif des positions doctrinales9.
Il serait également souhaitable d’améliorer la consultation
fiscale préalable actuelle « Le rescrit fiscal », à travers
l’élargissement de son champ d’application et la clarification
des effets juridiques résultants d’un éventuel silence
de l’administration.
Dans le présent article, nous avons pu aborder quelques
insuffisances qui caractérisent la matière fiscale dans son
état actuel tout en proposant quelques recommandations
d’amendement inspirées des meilleures pratiques à
l’échelle internationale. En réalité, le traitement exhaustif
de toutes les défaillances au niveau d’un seul article est
inenvisageable. Il s’agit d’une simple contribution qui ne
prétend pas répondre à toutes les insuffisances du système
fiscal marocain.
Il serait intéressant d’effectuer cet exercice périodiquement
en impliquant tous les professionnels (Experts-comptables,
avocats, notaires, universitaires, etc.) et les groupes d’intérêt
en vue de réussir ce chantier entamé par le pays ces dernières
années. Il est clair que la mise en place d’une sécurité fiscale
parfaite est un objectif difficile, voire impossible à atteindre
de par la nature instable du droit fiscal ajoutée au risque
permanent d’adopter des dispositions ambiguës ou avec
des garanties insuffisantes.
Cependant, la surveillance permanente de la qualité des
normes fiscales à travers la publication des rapports
périodiques portant sur la question et la mise en place d’une
dynamique de révision des lois y afférentes, permettraient
d’atteindre un niveau raisonnable de sécurité juridique et de
l’améliorer au fil du temps. En définitive, de telles mesures
peuvent encourager les investissements nationaux et
internationaux, et maintenir la paix sociale .
contribuable de ses droits légaux ont été cités dans notre mémoire.
9
L e changement rétroactif de la doctrine peut être défini comme une
mais qui a été appliquée à des faits nés avant sa publication (plusieurs
exemples ont également été cités au niveau du mémoire).
23
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N° 26 - 1 ER Trimestre 2023 BULLETIN TRIMESTRIEL D’INFORMATION JURIDIQUE ET FISCALE

1. Fiscal et comptable
LES NOUVELLES STATIONS
DE DESSALEMENT DE
L’EAU DE MER AU MAROC :
Modèles juridique & financier
et proposition de règles comptables
et fiscales particulières
SÉCURITÉ JURIDIQUE
EN DROIT FISCAL MAROCAIN :
Analyse critique et recommandations
de renforcement

2. Juridique
RÉFORME DU DROIT DE
LA CONCURRENCE AU MAROC :
Principaux apports des lois n°40-21 et n°41-21

L’ETAT ET LE RÉGULATEUR SECTORIEL

DES TÉLÉCOMMUNICATIONS :
Une affaire de co-régulation ou
de régulation consolidée
LA RESPONSABILITÉ DU BANQUIER
EN SA QUALITÉ DE COMMETTANT

Conseil de la concurrence :
Une régulation évolutive pour
une économie plus compétitive
M. AHMED RAHHOU
Président du Conseil de la concurrence