Introduction

Les politiques fiscales des Etats doivent

s’internationaliser, à l’instar des pratiques fiscales des
entreprises ». Cela est plus qu’une nécessité pour le
Sénégal. La fiscalité est un pilier fondamental de la
souveraineté des Etats. Le système fiscal actuel du Mali a
été conçu au moment où les frontières et les espaces
fiscaux coïncidaient avec les territoires nationaux.
La prolifération des entreprises multinationales ouvre une
brèche à la multiplication de l’optimisation fiscale
agressive. Cela ne fait aucun doute depuis belle lurette à
l’échelle internationale. Ainsi, la communauté
internationale en a pris conscience à travers l’OCDE et
l’ONU en adoptant des conventions fiscales
internationales pour protéger l’assiette fiscale des pays de
résidence des multinationales contre le transfert indirect
des bénéfices. En revanche, l’analyse globale de la
législation fiscale malienne avant la nouvelle législation
sur les prix de transfert conduirait à conclure que les prix
de transfert ne bénéficiaient pas d’une grande attention.
En effet, celle-ci dispose clairement qu’elle renforce le
dispositif législatif existant sur les prix de transfert[6]. Ce
renforcement des mesures relatives aux prix de transfert
est destiné à lutter contre la fuite de l’impôt des
entreprises transfrontalières. Il s’est matérialisé par
l’introduction de la possibilité de la conclusion d’un accord
préalable entre le fisc et les entreprises multinationales.
Les accords d’investissements ou contrats d’Etat
permettent très souvent aux entreprises sus indiquées de
s’établir dans un Etat, et d’exercer leurs activités. Ils
définissent et déterminent, les conditions dans lesquelles,
un projet d’investissement doit se réaliser sur le territoire
d’un pays. Ainsi, les contrats d’investissement étrangers
sont des accords entre un investisseur étranger ou une
filiale locale d’un investisseur étranger et un pays ou une
entité publique [7]. Ces contrats d’investissement
consacrent la liberté de transfert de fonds au profit des
entreprises signataires[8]. Elle a pour corollaire les prix de
transfert. Ce qui constitue un terreau fertile pour le
transfert indirect des bénéfices, préjudiciable aux recettes
fiscales des Etats. Mieux, aux termes de l’Article VIII,
Section 2(a) des Statuts du Fonds, « aucun membre
n’imposera, sans l’approbation du Fonds, de restrictions
sur les paiements et transferts afférents à des
transactions internationales courantes [9]». Il découle de
cette disposition que les Etats ne peuvent pas poser des
restrictions aux transactions courantes des entreprises
transnationales sans l’aval du fonds. Cependant, ils
peuvent contrôler celles-ci, lorsqu’elles atteignent
certains seuils prévus par les textes communautaires[10].
Il n’est pas anodin de rappeler que les prix de transfert
touchent principalement aux recettes de l’impôt sur les
sociétés (IS), l’impôt sur les revenus de valeurs mobilières
(IRVM) applicables sur les intérêts et les dividendes et les
retenues à la source (RAS)[11]. Les prix de transfert sont,
selon l’Organisation de coopération et de développement
économiques (OCDE), « les prix auxquels une entreprise
transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou
rend des services à des entreprises associées »[12]. Ces
prix de transfert sont souvent manipulés par les
entreprises multinationales pour soustraire leurs revenus
imposables à la souveraineté fiscale des Etats. La
manipulation s’effectue par le transfert indirect du
bénéfice imposable.
L’optimisation fiscale agressive entraine l’érosion de la
base taxable. Pour juguler cette pratique préjudiciable à
l’assiette fiscale, le législateur a pris des mesures
conciliatrices destinées à contrer la manipulation des prix
de transfert et stimuler en même temps les
investissements étrangers au Mali se réalisant dans le
cadre des contrats d’investissement. L’innovation
fondamentale faite par la nouvelle législation, est
l’introduction de la possibilité de conclure l’accord
préalable sur les prix de transfert des entreprises
transfrontalières en lien avec les contrats
d’investissement que nous analyserons dans le cadre de
cette étude.
Le transfert indirect de bénéfices imposables ne fait pas
l’objet d’une définition légale. Toutefois, Il peut être défini
par opposition au transfert direct de bénéfices, qui est le
mode normal de distribution des revenus d’une société à
une autre qui en est l’actionnaire. Il se réalise par le
paiement d’un dividende à un associé. Il en va
différemment du transfert indirect de bénéfices qui peut
être opéré soit par voie de majoration ou de diminution des
prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen[13].
Pour mettre en phase sa législation avec le contexte
actuel, le Mali prône, à l’instar de la plupart des Etats, la
conclusion d’un accord préalable sur les prix de transfert
et affirme son adhésion au principe de pleine
concurrence [14]pour éviter l’érosion de sa base taxable.
L’accord préalable sur les prix de transfert, est un accord
qui détermine, préalablement à des transactions entre
entreprises associées, un ensemble approprié de
critères [15]se rapportant par exemple aux méthodes de
calcul, aux éléments de comparaison, aux correctifs à y
apporter et aux hypothèses de base concernant l’évolution
future pour la détermination des prix de transfert
appliqués à ces transactions au cours d’une certaine
période. Certains auteurs [16]l’assimilent au rescrit
fiscal[17]. Nous ne sommes pas d’avis avec ceux-ci. Le
rescrit fiscal se distingue de l’accord préalable sur les prix
à trois points de vue. D’abord, du point de vue de son
étendue, alors que le rescrit concerne aussi bien les
personnes morales que physiques redevables d’impôts,
l’accord préalable n’est concluable que par les personnes
morales. Ensuite, le rescrit fiscal ne se rapporte qu’à
l’interprétation de la législation fiscale par le fisc
contrairement à l’accord préalable qui peut se rapporter
aux situations factuelles que législatives. Enfin, si l’accord
préalable ne peut être conclu que par les entreprises
transfrontalières, il en est autrement pour le rescrit qui
peut être exercé par des entreprises autres que les
multinationales.
L’accord préalable sur les prix bien que facultatif, est une
avancée dans la lutte contre l’évasion fiscale [18]et la
fraude fiscale internationale[19]. L’accord préalable a le
mérite de garantir la sécurité juridique aussi bien du
contribuable que l’administration fiscale et de protéger la
recette fiscale de l’Etat. Il est un moyen d’évitement du
contentieux fiscal également.
La méthode classique de contrôle des prix de transfert
peut être une source d’insécurité juridique pour les
contribuables et se matérialise par des investigations très
souvent dispendieuses et non courtes aussi bien pour
l’administration fiscale que pour les contribuables. De
même, cette procédure de vérification n’intervient pas a
priori[20]. Elle s’opère nécessairement a posteriori. Cela
rend la production d’informations fiables difficile pour
justifier les prix pratiqués au cours des opérations intra-
groupes.
Ce thème que nous nous sommes proposés d’étudier, n’est
pas dénué d’intérêts. Le premier eût suffit à lui seul.
L’accord préalable sur les prix semble s’inscrire dans le
processus de modernisation commencé le 1er janvier
2015, qui continua en 2016, 2017, 2018 pour se culminer
en 2019 à travers les dispositions des annexes fiscales à
la loi des Finances susmentionnées. Il vient renforcer un
dispositif fiscal inadapté au contexte actuel et compléter
les dispositions vieilles et parcellaires sur les prix de
transfert dans les contrats d’investissement[21]. La
consécration de l’accord préalable sur les prix témoigne
clairement la volonté du législateur Malien de protéger son
assiette fiscale et de protéger les contribuables pouvant
être l’objet de redressement pour les prix pratiqués en
l’absence d’accord.
La seconde utilité de l’analyse de ce sujet réside dans la
possibilité d’apprécier le degré de l’efficacité de la
règlementation de l’accord préalable sur les prix de
transfert en termes de lutte contre l’érosion de la base
taxable malienne et la protection de l’assiette fiscale dans
le cadre de l’exécution des contrats d’investissement.
Outre, elle nous permettra de cerner les défaillances tant
sur le plan processuel que substantiel.
Dès lors, en raison de la nécessite de conclure l’accord
préalable sur les prix en vue d’endiguer le transfert
indirect de bénéfices dans les contrats d’investissement, il
convient d’analyser son importance. L’idée serait donc de
faire une étude holistique de l’accord préalable sur les prix
de transfert en rapport avec les contrats d’Etat.
En vue de proposer une réponse à cette interrogation, un
diagnostic minutieux de l’accord préalable sur les prix de
transfert doit nous conduire de le voir comme un moyen
préventif du contentieux dans le cadre de l’exécution des
contrats d’investissement (I) et de conclure par la suite
qu’il assure la sécurité juridique du contribuable (II).
I/ l’Accord Préalable sur les Prix de transfert, un moyen
préventif du contentieux fiscal dans le cadre de
l’exécution des contrats d’investissement
L’accord préalable sur les prix de transfert s’avère
nécessaire en raison de son importance démontrée sur le
plan international et justifie sa consécration dans la
nouvelle législation fiscale malienne[22]. La conclusion de
l’accord préalable sur les prix de transfert stabilise les
relations juridico-fiscales entre les entreprises
multinationales et l’Etat dans le cadre de la mise en œuvre
des contrats d’investissement. La stabilité relationnelle
qu’il implique découle du consensus exprimé entre
l’administration fiscale et les entreprises multinationales.
La vocation préventive du contentieux fiscal de l’accord
préalable sur les Prix de transfert dans les contrats
d’investissement se manifeste par la détermination des
prix de transfert en amont d’une part (A) et d’autre part,
par l’adhésion du contribuable aux prix déterminés (B).
A/ la détermination des prix de transfert en amont dans les
Accords Préalables
En l’absence de l’accord préalable, les entreprises
multinationales peuvent manipuler très souvent les prix de
transfert des opérations intra-groupes par majoration ou
diminution de prix de vente ou d’achat[23]. Cela entraine
une réduction de l’assiette fiscale. Dans ce cas,
l’administration fiscale ne dispose que des méthodes
classiques de vérification [24]qui ne s’avèrent pas
certaines et efficaces pour démontrer la manipulation
effectuée par le contribuable au cours de ses opérations
intra-groupes.
Ce contrôle en aval entraine très souvent des contentieux
fiscaux entre le fisc et les investisseurs. Ce qui engendre
des détériorations de leur relation et effrite la confiance
existante entre les parties susmentionnées. La conclusion
de l’accord préalable est une occasion pour
l’administration fiscale de s’imprégner des prix pratiqués
au cours des opérations intra-groupes par les entreprises
internationales[25]. Elle se matérialise par le contrôle a
priori. Cela permet d’éviter les opérations de vérifications
fiscales postérieures au transfert des bénéfices, sources
de contentieux fiscal.
Il n’est pas moins important de rappeler que la demande
de conclusion de l’accord faite par le contribuable est
instruite. Au cours de cette instruction, le fisc ne se
contente pas d’un contrôle formel. L’administration peut
effectuer un contrôle sur place pour avoir des éléments
objectifs permettant de savoir la réalité des méthodes de
calcul retenues, proposées par le contribuable dans ses
opérations intra-groupes industrielles, commerciales et
financières.
En outre, il est important de saisir que l’accord sur les prix
de transfert permet de prévenir l’érosion de la base
taxable en déterminant les prix effectivement praticables
à l’avance et en vérifiant la sincérité de la proposition de
méthode faite par le contribuable.
En plus de cela, l’accord préalable emporte l’adhésion du
contribuable aux prix déterminés en avance.
B/ l’adhésion du contribuable aux prix déterminés dans les
Accords Préalables
Les contribuables disposent de la prérogative de conclure
l’accord préalable sur les prix de transfert. C’est une
faculté pour les contribuables qui en désirent. Toutefois, la
possibilité de sceller un accord préalable sur les prix de
transfert n’est pas reconnue à tous les contribuables et ne
concerne pas toutes les opérations réalisées par les
contribuables concernés[26]. Ainsi, la possibilité de
demander la conclusion d’un accord préalable est réservée
uniquement aux entreprises multinationales.
Celles-ci concluent des contrats d’investissement avant
tout établissement ou début de leurs activités. Ces
contrats contenant des stipulations relatives au transfert
des fonds peuvent être conclus par des personnes morales
qui sont sous la dépendance d’une autre personne morale.
Dans ce cas, celles-ci peuvent conclure des accords
préalables sur les prix de transfert.
Pour la conclusion de l’accord préalable sur les prix de
transfert, le contribuable éligible doit en faire la demande.
L’administration accuse réception de la demande [27]. Elle
a le choix d’instruire la demande ou de ne pas le faire. Son
silence vaut acceptation de la demande du contribuable[28].
L’accord implique non seulement l’adhésion des
contribuables concernés aux prix de transfert prévus, mais
aussi permet l’adaptation de la règle fiscale, afin de tenir
compte des situations individuelles de ceux-ci. L’accord
préalable sur les prix de transfert est de nature à rendre
réceptif le contribuable aux dispositions fiscales et de le
contraindre à respecter les méthodes de détermination
des prix de transfert prévues dans les clauses de celui-ci.
Le contribuable dont la demande de conclusion de l’accord
a été acceptée par l’administration fiscale ne peut pas
pratiquer un autre prix pour des opérations entrant dans le
champ d’application de l’accord[29]. Ainsi, l’accord devient
une garantie pour le fisc en matière de protection de
l’assiette fiscale contre l’érosion de celle-ci par les
entreprises multinationales.
Par ailleurs, la conclusion de l’accord préalable sur les
prix de transfert dans les contrats d’investissement
constitue une garantie de sécurité juridique et fiscale.
II/ L’Accord Préalable sur les Prix de transfert, une
garantie de sécurité juridique et fiscale dans le cadre de
l’exécution des contrats d’investissement
Les relations fiscales comportant un élément d’extranéité
c’est-à-dire celles qui relèvent de la fiscalité internationale
sont complexes en raison de l’existence des textes
divers[30]. L’accord préalable sur les prix de transfert,
dans la mise en œuvre des contrats d’investissement
assure une sécurité juridique de valeur législative aux
entreprises transfrontalières permettant ainsi d’éviter
d’éventuel redressement fiscal des opérations couvertes
par l’accord[31].Cela, oblige l’administration fiscale à
respecter les clauses de l’accord. En outre, l’accord
préalable permet de lutter contre l’évasion fiscale
internationale.
La sécurité juridique résultant de l’accord préalable sur les
prix de transfert se matérialise par l’opposabilité de
l’accord préalable au fisc (A) d’une part, et constitue un
moyen préventif contre l’érosion de la base taxable par le
transfert indirect de bénéfices dans les contrats
d’investissement (B) d’autre part.
A/ L’opposabilité de l’accord préalable sur les prix de
transfert au fisc
L’accord préalable est une garantie de sécurité juridique
parce qu’il assure la certitude et la prévisibilité du régime
fiscal des transactions internationales intra-groupes des
entreprises transfrontalières.
Ainsi, il prévoit, pour des exercices fiscaux déterminés,
les prix applicables dans les opérations concernées par
les contribuables qui en bénéficient. A ce titre, l’accord
protège non seulement le contribuable du risque de
redressement fiscal et celui de la double
imposition. [32]Outre, comme nous l’avons mentionné plus
haut, l’accord permet d’éviter le contentieux éventuel
concernant ses objets.
La conclusion de l’accord préalable entre le fisc et le
contribuable fait obstacle en cas de contrôle fiscal
touchant les périodes couvertes par l’accord de remettre
en cause les clauses de celui-ci. Ainsi, l’’accord validé par
l’administration fiscale lui est opposable au titre de
l’exercice au cours duquel, l’accord a été donné et pour
les quatre exercices suivants[33].
Les vérifications de l’administration fiscale ne pourront
pas remettre en cause les termes de l’accord. Toutefois,
l’accord préalable sur les prix ne sera pas rétroactif.
Toutefois, la sécurité juridique qu’il produit ne joue que
pour l’avenir[34].
Néanmoins, le vérificateur peut vérifier non seulement la
sincérité et la régularité des faits présentés par le
contribuable pour l’instruction de l’accord mais aussi le
respect des obligations mises à sa charge. En outre,
lorsque des événements de nature à changer les
paramètres de l’accord interviennent, l’accord pourra être
l’objet de modification d’un commun accord de parties ou
suspendu à partir de la date de leur survenance[35].
Par ailleurs, la garantie découlant de la conclusion d’un
accord préalable ne joue pas au bénéfice du contribuable
dans les cas de présentation erronée des faits, de
dissimulation d’informations dans sa demande. Il en va de
même lorsque le contribuable ne respecte pas les
obligations dans l’accord ou en cas de manœuvres
frauduleuses[36]. De cette façon, l’administration fiscale
se réserve le droit de dénoncer l’accord lorsqu’il s’avère
qu’il a été conclu sur la base d’informations erronées ou
incomplètes fournies par le contribuable[37].
En plus de la sécurité juridique du contribuable, l’accord
préalable accorde à l’administration fiscale, la sécurité
fiscale. Il permet d’éviter la fraude et l’évasion fiscales
internationales qui entrainent la diminution de l’assiette
fiscale des Etats par le transfert indirect des bénéfices
imposables par les entreprises multinationales.
B/ L’Accord Préalable sur les Prix de transfert, un dispositif
de prévention de l’érosion de la base taxable
L’accord préalable sur les prix de transfert constitue un
mécanisme protecteur des Etats contre le transfert
indirect des bénéfices par les entreprises multinationales
dans le cadre l’exécution des contrats
d’investissement[38]. Il permet de rendre opposable les
prix déterminés en amont entre l’administration fiscale et
les entreprises signataires[39].
L’accord préalable attenue de cette façon les effets
néfastes de la liberté de transfert de fonds pour
l’administration fiscale contre le transfert indirect des
bénéfices par les entreprises multinationales.
Ainsi, la conclusion de l’accord préalable est une occasion
pour l’administration fiscale de s’imprégner des prix
pratiqués au cours des opérations intra-groupes par les
entreprises internationales. Ce qui permet de prévenir
l’érosion de la base taxable en déterminant les prix
effectivement praticables à l’avance et en vérifiant la
sincérité de la proposition de méthode faite par le
contribuable.
Il assure l’effectivité de la prévision des recettes fiscales
dans les rapports entre les parties signataires.
Conclusion
Il ressort de cette étude que, les récentes réformes de la
législation fiscale malienne en matière d’accord préalable
sur les prix de transfert sont d’une importance capitale
pour l’Etat et les entreprises transnationales.
Les contrats d’investissement que celles-ci signent
garantissent la liberté de transfert de fonds. Ce qui
implique des transferts indirects de bénéfices par les
entreprises indiquées plus haut, et ceux-ci, ont pour
conséquence la diminution des recettes fiscales de l’Etat.
Ainsi, l’accord devient un moyen pour juguler cette
pratique.
Néanmoins, elles ne sont pas complètes et efficientes.
L’observation de la législation qui a institué l’accord
préalable, nous permet de conclure que le législateur n’a
pas été courageux. Cela résulte du fait qu’il diffère
l’application des dispositions concernant l’accord
préalable[40].
Par ailleurs, cette analyse nous a permis de constater que
l’accord préalable sur les prix de transfert a un champ
d’application personnel et matériel limité [41]et qu’il
demeure cependant toujours utile pour les contribuables
en raison de sa vocation de garantie de sécurité juridique
mais aussi pour l’administration fiscale en considération
de son rôle préventif du contentieux fiscal et de l’évasion
fiscale.