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TPR
Patricia Gouttefarde & Fanny Ziegelmeyer
Connaissances associées
Réponses aux risques d’anomalies significatives • Obtention
d’éléments probants

1. Étape de la mission d’audit

L’intervention de M. Vares et son équipe s’inscrit dans la phase 2 du modèle d’approche par les risques (Cf. cas
PALIN), la mise en œuvre de procédures d’audit en réponse à l’évaluation des risques. Il s’agit pour le
commissaire aux comptes, après avoir pris connaissance de l’entité et en réponse à son évaluation du risque
d’anomalies significatives, de mettre en œuvre les procédures d’audit nécessaires.
Selon la NEP 330, les procédures d’audit sont « l’ensemble des travaux réalisés au cours de l’audit afin de collecter
les éléments permettant d’aboutir à des conclusions à partir desquelles le commissaire aux comptes fonde son
opinion ».

Le commissaire aux comptes collecte donc des informations qui lui permettront d’aboutir à des conclusions sur
lesquelles fonder son opinion. Selon la NEP 500 « Caractère probant des éléments collectés », le caractère appro-
prié des éléments collectés est fonction de leur qualité, c’est-à-dire de leur fiabilité et de leur pertinence. Le degré
de fiabilité dépend alors de la nature, de l’origine des éléments et des circonstances dans lesquelles ils ont été
collectés. Ainsi, selon la NEP 500 :
- « les éléments collectés d’origine externe sont plus fiables que ceux d’origine interne […] ;
- les éléments collectés d’origine interne sont d’autant plus fiables que le contrôle interne est efficace ;
- les éléments obtenus directement par le commissaire aux comptes, par exemple lors d’une observation physique, sont
plus fiables que ceux obtenus par des demandes d’information ;
- les éléments collectés sont plus fiables lorsqu’ils sont étayés par des documents ;
- enfin, les éléments collectés constitués de documents originaux sont plus fiables que ceux constitués de copies. »
228

2. Informations recueillies et réaction de M. Vares

Rappelons que dans une activité de négoce, le calcul de la marge commerciale est essentiel. Les données
1246

collectées par M. Vares lui permettent de mettre en évidence l’évolution de cette marge pour la société TPR.
:170

Exercice N N-1 N-2 N-3

.192

Taux de marge 17,44% 21,56% 22% 22%

1.22

M. Vares, constatant une anomalie dans l’évolution du taux de marge par rapport aux exercices précédents, va en
chercher l’explication (entretiens avec les responsables concernés, examen de l’annexe comptable, etc.).
1.14
57:4

3. Action de M. Vares face à ce constat et technique mise en œuvre

M. Vares recalcule le taux de marge en tenant compte du changement de comptabilisation des frais :
8801

[20 320 – (16 776 – 699)] / 20 320 = 20,88%.

3:88

Il en conclut que, bien qu’il soit décroissant, le taux de marge de N demeure cohérent par rapport aux années
antérieures. M. Vares s’assurera également que l’annexe mentionne ce changement. Dans le cas contraire, il
6222

demandera à ce qu’une information à ce sujet y figure. En cas de refus, il en tirera les conclusions au niveau de son
rapport général (certification avec réserve ; cf. NEP 730, sur les changements comptables).
1110

La technique mise en œuvre ici par M. Vares est celle des procédures analytiques. Il s’agit d’une « technique de
contrôle qui consiste à apprécier des informations financières à partir :
:2

- de leurs corrélations avec d’autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures,
PPT

postérieures ou prévisionnelles de l’entité ou d’entités similaires,

- et de l’analyse des variations significatives ou des tendances inattendues. » (NEP 520)
m:OF

Les procédures analytiques peuvent être mises en œuvre à différents niveaux de la mission, précisés par la NEP
ox.co

520 :
- lors de la prise de connaissance de l’entité et de son environnement et de l’évaluation du risque d’anomalies si-
gnificatives dans les comptes, pour identifier des opérations ou des évènements inhabituels ;
olarv

- en tant que contrôles de substance, lorsque le commissaire aux comptes estime que ces procédures, seules ou
combinées avec d’autres, sont plus efficaces que les seuls tests de détail ;
- lors de la revue de la cohérence d’ensemble des comptes, effectuée à la fin de l’audit.
t.sch
ofpp

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Lorsque ces procédures mettent en évidence des variations inattendues significatives ou non expliquées ou
qu’elles conduisent le commissaire aux comptes à identifier des risques non détectés, il détermine les procédures
à mettre en œuvre pour respectivement élucider ces variations et compléter les procédures d’audit réalisées.
Les procédures analytiques font partie des contrôles de substance, qui regroupent les procédures d’audit mises
en œuvre pour détecter les anomalies significatives au niveau des assertions. Ces contrôles de substance incluent
également les tests de détail.

4. Demandes d’information et de confirmation : définition, intérêt et éléments concernés

La demande d’information est une technique de collecte d’informations, qui peut être adressée à des personnes
externes ou internes à l’entité, de manière formelle ou informelle, écrite ou orale.
« La demande de confirmation des tiers […] consiste à obtenir de la part d’un tiers une déclaration directement adressée au
commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations » (NEP 500). Il s’agit souvent d’une réponse à une
demande visant à corroborer des éléments contenus dans les documents comptables. Par exemple, la
confirmation directe de créances auprès des débiteurs.
L’intérêt de ces procédures réside dans l’obtention d’une force probante importante car les informations
obtenues sont d’origine externe à l’entreprise contrôlée. Il s’agit par ailleurs d’une technique simple et efficace
pour vérifier la réalité d’une opération ou d’un solde.

ÉLÉMENTS CONCERNÉS TIERS « CIRCULARISÉS » RENSEIGNEMENTS DEMANDÉS

Cadastre
Terrains et constructions Propriété et garanties
Conservation des hypothèques

Éléments financiers
Propriété, coupons à encaisser
Titres Dépositaires habilités
Existence des comptes, solde,
Disponibilités Banques
signataires autorisés, etc.
Existence et solde, modalités,
Prêts et emprunts Banques et autres organismes
garanties, intérêts courus
Effets escomptés non échus, effets
Effets Banques
remis à l’encaissement
Stocks et en-cours
228

Appartenant à l’entreprise, en dépôt

Dépositaires Existence, nature et quantités
chez des tiers
1246

Appartenant à des tiers, en dépôt

Propriétaires Existence, nature et quantités
dans l’entreprise
:170

Créances clients Clients Existence du débiteur, solde

Existence du créancier, solde,
.192

Dettes fournisseurs Fournisseurs

clause de réserve de propriété
Urssaf, caisses de retraite Existence de la dette, solde,
1.22

Dettes fiscales et sociales

complémentaire, etc. inscription de privilèges
Biens et montants couverts,
1.14

Assureurs
garanties accordées
Engagements hors bilan et passifs Litiges en cours
57:4

Avocats
éventuels Nantissements et privilèges
Greffe du tribunal de commerce
Opérations à terme non dénouées
Banques
8801

(devises, titres, MATIF, etc.).

3:88

La NEP 505 « Demande de confirmation des tiers » définit les principes relatifs à cette technique.
6222

5. Circularisation des fournisseurs : choix et étapes de la procédure

Le réviseur veillera à « circulariser » un échantillon significatif de fournisseurs, tant en termes de soldes que de
1110

mouvements. Il pourra alors retenir les fournisseurs suivants :

:2

Intitulé % des mouvements créd. de l’exercice % des soldes au 31/12/N

PPT

ANET SA 4,26% 2,32%

m:OF

DIEN et Cie 11,99% 92,80%

HOLLER 75,28% 0,00%
ox.co

TOTAL 91,53% 95,12%

olarv
t.sch
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UE 4 • Comptabilité et audit TPR

Étapes de la procédure
• Sélection des comptes fournisseurs à confirmer.
• Communication de la liste des fournisseurs et du modèle de lettre au responsable financier.
• Réception puis envoi par le commissaire aux comptes des lettres établies sur papier à en-tête de la SA TPR.
• Réception des réponses par le commissaire aux comptes et relances éventuelles par TPR des fournisseurs qui n’ont
pas répondu, sur demande du commissaire aux comptes.
• Dépouillement et traitement des réponses par un réviseur.
• Contrôles complémentaires si le solde n’est pas confirmé : recherche de la cause du désaccord, décision qui de
l’entreprise ou du tiers a raison, correction éventuelle des comptes.
• Contrôles de substitution (procédures alternatives) en cas de non-réponse pour justifier le solde ou l’opération
faisant l’objet de la confirmation.
• Synthèse et conclusions.

6. Objectifs de l’assistance à l’inventaire physique

Le commissaire aux comptes assiste à la prise d’inventaire physique lorsqu’il estime que les stocks de l’entreprise
sont significatifs. Cette présence lui permet de collecter des éléments suffisants et appropriés sur l’existence et
l’état physique des stocks, de vérifier que les procédures définies par la direction pour l’enregistrement et le
contrôle des résultats des comptages sont appliquées et d’en apprécier la fiabilité.

7. Diligences mises en œuvre

Après avoir acquis une connaissance de la gestion des stocks de l’entreprise, dans le cadre de l’évaluation du
contrôle interne, M. Vares procède à la collecte et à l’évaluation des procédures et instructions de prise
d’inventaire auprès des dirigeants de TPR. Cela lui permet entre autres de planifier l’intervention du cabinet et de
préparer un programme de travail adapté.

Pendant l’inventaire, le réviseur contrôle la façon dont les procédures sont appliquées par les équipes de
comptage. Il effectue lui-même des comptages, qui seront rapprochés ultérieurement de l’inventaire définitif de
l’entreprise. Il choisit alors de préférence des articles de forte valeur. Il pourra également prendre copie de
certaines fiches de comptage pour comparaison ultérieure avec l’inventaire définitif et relever les informations
nécessaires au contrôle de la séparation des exercices (contrôle des aires de réception et de livraison).
228
1246

8. Attitude du commissaire aux comptes

« L’incident du stock consigné » a pour origines une mauvaise délimitation des aires de stockage à inventorier, les
:170

stocks n’appartenant pas à l’entreprise n’ayant pas été identifiés comme tels, et une imprécision des instructions
d’inventaire fournies au personnel.
.192

M. Vares émettra des avis et conseils aux dirigeants en vue d’une amélioration des procédures et de leur trans-
mission aux équipes de comptage. Il s’assurera également que ces stocks, inventoriés par une équipe de
1.22

comptage, n’ont pas été repris dans les comptes de l’entreprise.

Si des expéditions ont lieu pendant l’inventaire, le réviseur doit en prendre connaissance et s’assurer que des
1.14

mesures ont été prises pour les identifier et, le cas échéant, les isoler des zones de comptage et les traiter de
manière appropriée (non prise en compte dans les comptages si la sortie de stock et le transfert de propriété ont
57:4

déjà eu lieu).
8801

9. Diligences mises en œuvre par M. Vares et ses collaborateurs après l’inventaire

Après l’inventaire, M. Vares et ses collaborateurs vont contrôler la centralisation des quantités comptées en vue
3:88

de leur valorisation, en s’appuyant sur les sondages effectués et les informations relevées. M. Vares informera
ensuite la société TPR des corrections qui pourraient être nécessaires et formulera des avis et conseils.
6222

La NEP 501 « Caractère probant des éléments collectés » traite des procédures à mettre en œuvre pour aboutir à
des conclusions, au titre notamment de l’inventaire physique des stocks.
1110

10. Autres techniques pouvant être mises en œuvre par M. Vares

:2

La NEP 500 « Caractère probant des éléments collectés » indique les différentes techniques à la disposition du
PPT

commissaire aux comptes. Il s’agit de :

- « l’inspection des enregistrements ou des documents, qui consiste à examiner des enregistrements ou des do-
m:OF

cuments, soit internes soit externes, sous forme papier, sous forme électronique ou autres supports ;
- l’inspection des actifs corporels, qui correspond à un contrôle physique des actifs corporels ;
- l’observation physique, qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l’entité ;
ox.co

- la demande d’information, qui peut être adressée à des personnes internes ou externes à l’entité ;
- la demande de confirmation des tiers, qui consiste à obtenir de la part d’un tiers une déclaration directement
adressée au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations ;
olarv

- la vérification d’un calcul ;

- la ré-exécution de contrôles, qui porte sur des contrôles réalisés à l’origine par l’entité ;
t.sch

- les procédures analytiques […] »

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11. Démarche effectuée par M. Vares

Suite à cette fraude, M. Vares doit demander au représentant légal de la société une déclaration écrite par laquelle
ce dernier (extrait de la NEP 580 « Déclarations de la direction ») :
- déclare que des contrôles destinés à prévenir et détecter les erreurs et les fraudes ont été conçus et mis en
œuvre dans l’entité ;
- confirme avoir communiqué au commissaire aux comptes son appréciation sur le risque que les comptes puis-
sent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ;
- déclare qu’il a signalé au commissaire aux comptes toutes les fraudes avérées dont il a eu connaissance ou qu’il
a suspectées, et impliquant la direction, des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne
ou d’autres personnes dès lors que la fraude est susceptible d’entraîner des anomalies significatives dans les
comptes ;
- déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un impact sur les comptes de l’entité et portées
à sa connaissance par des employés, anciens employés, analystes, régulateurs ou autres.

« Lorsque le représentant légal refuse de fournir ou de confirmer une ou plusieurs des déclarations écrites demandées par le
commissaire aux comptes, celui-ci s’enquiert auprès de lui des raisons de ce refus.
En fonction des réponses formulées, le commissaire aux comptes tire les conséquences éventuelles sur l’expression de son
opinion. » (NEP 580)

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